高等学校税收优惠政策研究范文

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[摘要]近年来，国家税收政策变化很大，与高等学校相关的税务问题一直困扰着高等学校财务部门。随着公办高校收入不断增长，筹资渠道多元化，高校的税务问题更加凸显。本文对与我国公办高校相关的税收政策进行研究，分析公办高校税收政策存在的问题，结合高校实际，提出优化高校税收政策的建议。

[关键词]高校；收入；税收政策

一、引言

为推动教育进步，促进高等学校实现人才培养、科学研究、社会服务、文化传承四个使命，国家给予了高等学校一些税收优惠政策。近两年国家的改革进入了全面深化阶段，与财政体制改革相比，与高校相关的税收政策改革却显得有些迟缓。本文按照高等学校收入类别对我国公办高校（下文均称高等学校）的税收政策进行梳理，提出政策性建议，期望对我国制定和出台高等学校税收政策有所裨益。

二、高等学校税收政策现状

（一）财政补助收入

财政补助收入是高等学校取得的由国家各级财政拨款的财政性资金，由主管部门或上级单位下拨的用于高校教育事业发展的专项补助收入。按照国家有关税收政策不征收增值税，同时也不属于企业所得税征税范畴。

（二）教育事业收入

1.流转税方面（1）学历教育收入。提供教育劳务取得的收入是指对列入规定招生计划的在籍学生提供学历教育劳务取得收入，具体包括：经有关部门审核批准按规定标准收取的学费、住宿费、课本费、作业本费、伙食费、考试报名费收入。超过规定收费标准的收费以及学校以各种名义收取的赞助费、择校费等超过规定范围的收入，不属于免征营业税的教育劳务收入，一律按规定征税。”根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，从事学历教育的学校提供的教育服务免征增值税。（2）非学历教育收入。财税〔2004〕39号文规定，“对政府举办的高等、中等和初等学校（不含下属单位）举办进修班、培训班取得的收入，收入全部归学校所有的，免征营业税。”但是在实务中，对高校举办的非学历教育所得的收入（如在职研究生、学位班、助学班）在营改增之前按营业税中“服务业”税目来征税，并未完全享受到该免税政策。在营改增之后，从事学历教育的学校提供的教育服务和学生勤工俭学提供的服务免征增值税，同样没有将非学历教育纳入免征范围。《关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险、不动产租赁和非学历教育等政策的通知》（财税〔2016〕68号）规定，“一般纳税人提供非学历教育服务，可以选择适用简易计税方法按照3%征收率计算应纳税额。”明确了高校的非学历教育收入要征收增值税。（3）学生住宿费收入。高等学校按所在地物价部门批复标准向学生收取的学生公寓住宿费收入、学生食堂为校内师生提供餐饮服务取得的收入，免征营业税，除此之外属于应税收入。《关于继续执行高校学生公寓和食堂有关税收政策的通知》（财税〔2016〕82号）明确了继续执行高校学生公寓和食堂的有关税收政策。一是自2016年1月1日至2018年12月31日，对高校学生公寓免征房产税；对与高校学生签订的高校学生公寓租赁合同，免征印花税。二是对按照国家规定的收费标准向学生收取的高校学生公寓住宿费收入，自2016年1月1日至2016年4月30日，免征营业税；自2016年5月1日起，在营改增试点期间免征增值税。

2.所得税方面根据《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》，公办高校依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费为不征税收入，如学费、委托培养费、住宿费、短训费等缴入财政专户再返还的收费。因此，高校的学历教育劳务收入部分，凡是符合上述规定的均属于不征税收入。而非学历教育劳务收入部分，在2008年前可认定为免税收入，但是《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）取消了此项税收优惠。《企业所得税法》第一条规定，“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。”《企业所得税法实施条例》第三条规定，“《企业所得税法》第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。”因此，高等学校作为事业单位，也成为了企业所得税纳税人。高等学校是否可以被认定为非营利组织，能否将其取得的收入作为免税收入，则要根据《财政部国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2009〕123号）及《财政部国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122号）来判断。目前税务部门暂无统一的认定口径。

（三）科研事业收入

1.流转税方面（1）纵向科研经费。现行营业税和增值税政策规定，财政拨款、政府性基金和行政事业性收费都不征税。在实务中，税务部门对纵向课题不征收增值税。（2）横向科研经费。横向科研经费属于增值税的计税范围，但是技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务收入有税收优惠。根据《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）的规定，试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税。根据财税〔2016〕36号文，技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务必须取得相关科技部门的认证，经过备案可免征增值税，否则一律按规定征增值税。除此以外的销售现代服务、销售技术都要征收增值税。2.所得税方面根据《企业所得税法》规定，财政拨款属于不征税收入。因此纵向课题经费无须考虑企业所得税。对于横向课题经费，根据《企业所得税法实施条例》的规定，国家对科技成果转化有税收优惠政策，如果属于技术转让，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税；如果不属于技术转让，均应按规定缴纳企业所得税；如果申请到高新技术企业，所得税征收由25%的税率减为15%。

（四）上级补助收入

1.流转税方面根据《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号）的规定，“按照现行增值税政策，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。”可以理解为对高等学校的此类收入不征收增值税。2.所得税方面根据《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）规定，“纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”可见，高等学校的上级补助收入在计算企业所得税时可作为不征税收入。

（五）附属单位上缴收入

税法没有明文规定。

（六）经营收入

除食堂和学生宿舍以外，全部纳入流转税和企业所得税的征税范围。

（七）其他收入

1.流转税方面（1）学生勤工俭学收入。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，学生勤工俭学提供的服务免征增值税。（2）高校食堂餐饮服务收入。根据《关于支持文化服务出口等营业税政策的通知》（财税〔2014〕118号），学校食堂提供餐饮服务取得的伙食费收入属于提供教育劳务取得的收入，给予免税。《关于继续执行高校学生公寓和食堂有关税收政策的通知》（财税〔2016〕82号）规定，“对高校学生食堂为高校师生提供餐饮服务取得的收入，自2016年1月1日至2016年4月30日，免征营业税；自2016年5月1日起，在营改增试点期间免征增值税。”（3）现金盘盈收入和存货盘盈收入。根据实质重于形式原则，盘盈的存货在没有实现销售时不构成增值税应税行为，但在实现销售时（包括视同销售）应依法缴纳增值税。在实现销售时缴纳的增值税应该以盘盈的库存商品的实际销售收入金额或盘盈的原材料所生产产品的实际销售收入金额计提增值税的销项税额。（4）利息收入。根据财税〔2016〕36号文的规定，以下利息收入免征增值税：①2016年12月31日前，金融机构农户小额贷款；②国家助学贷款；③国债、地方政府债；④人民银行对金融机构的贷款；⑤住房公积金管理中心用住房公积金在指定的委托银行发放的个人住房贷款；⑥外汇管理部门在从事国家外汇储备经营过程中，委托金融机构发放的外汇贷款；⑦统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。除以上所列的利息收入，高校的其他利息收入均要征收增值税。（5）投资收益、租金等资产使用收入。根据《事业单位国有资产管理暂行办法》（2006年财政部令第36号）等有关文件规定，对外投资收益以及利用国有资产出租、出借和担保等取得的收入应当纳入单位预算，统一核算、统一管理。中央级行政事业单位国有资产出租、出借取得的收入，应纳入一般预算管理，全部上缴中央国库，支出通过一般预算安排。因此，公办高校此类收入不纳入增值税征收范围。（6）资产处置收入。高等学校的国有资产处置收入属于国家所有，应当按照政府非税收入管理的规定，上缴国库，并实行“收支两条线”管理。因此，高等学校资产处置收入不纳入增值税征收范围。（7）捐赠收入。根据财税〔2016〕36号文规定，“在境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人。”计税的行为包括有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。也即原则上只有在“有偿”的情况下，才属于应税行为，才征收增值税，否则不征增值税。高等学校接受捐赠收入未产生销售行为，因此不需交纳增值税。（8）品牌使用费。根据业务实质判断，高校收取的品牌使用费属于让渡商品使用权。根据《营改增应税服务范围注释》的规定，应确认为增值税销项税额。2.所得税方面（1）高校的未纳入财政管理的服务收入属于企业所得税的应税收入。（2）《企业所得税法》及其《实施条例》规定，符合条件的非盈利组织的收入为免税收入。若公立学校被认定为非盈利组织，则可以按财税（2009）123号的规定应为免税收入，否则应按规定征收企业所得税。（3）国债利息收入可以在税前扣除。（4）高等学校向学生代收的技能鉴定费若符合政府性基金或者行政事业性收费的规定，则为不征税收入，无须缴纳企业所得税。

三、高等学校税收政策存在的问题分析

通过制度梳理和走访调研，结合高校实际工作现状，我们发现，目前有关高等学校税收政策还存在以下方面的问题。

（一）纳税主体身份界定模糊

根据《中共中央国务院关于分类推进事业单位改革的指导意见》（中发〔2011〕5号）的规定，公办高校属于从事公益服务的公益二类事业单位，既不是承担行政职能类别的事业单位也不是从事生产经营活动类别的事业单位，但却要承担营业税、增值税及企业所得税等主要税种的纳税义务。在我国，企业是纳税主要力量，根据2016年12月19日中国社科院经济学部的《2017年经济蓝皮书》显示，企业总纳税额（营业税、增值税和企业所得税之和），2012年其占总税收收入比重为61.4%，2014年为85.5%，2015年为62.1%。高校与企业有很大的不同，在税务管理上如果把高校简单地类同于企业，不可避免地会产生一些问题。从国际上看，很多国家都将高校认定为非营利组织，给予相应的税收优惠。美国政府将高校区分为“营利性组织”和“非营利性组织”已是基本共识，在此基础上，高校进一步被细分为高等教育组织，即在营利性组织中有营利性私立院校，在非营利性组织中既有私立高校，也有公立高校。联邦和州的法律中都有类似规定，符合一定条件的大学作为非营利组织享受税收优惠待遇；日本公立大学属于非营利组织中的公益团体，享受所得税优惠；韩国符合有关条件的高校作为非营利组织，享受所得税优惠待遇；英国法国也有类似规定。我国虽然对于非营利组织有明确的免税规定，但是并没有文件明确认定高校为非营利组织。既没有明确的认定标准，也没有明确定义高校哪些活动属于非营利性活动。随着高校收入的多元化，涉税业务越来越多，若高校纳税主体的身份界定模糊，会增加税务部门的自由裁量权，产生权力寻租空间，同时也会加大高校的纳税风险，不利于高等教育事业的长期发展。

（二）适用于高校的税收政策缺乏系统性

与“营改增”相比，针对高校出台的一些税收政策显得比较仓促，补丁式、临时性的税收政策较多，缺乏系统性和长期性。部分政策是以通知或补充通知的形式出现，有些政策甚至是对某一具体问题的批复。大量打补丁式的政策散落在规范企业的税收政策中，导致涉及高校的税收政策缺乏系统性，甚至一些文件之间还存在相互冲突的现象。如对高校学生公寓和食堂的税收优惠政策在2012年底到期后，在2013年11月才出台延续执行的政策，导致出现了11个月的政策空档期。到2014年底，又将未到期的优惠政策变更口径，将学校食堂提供餐饮服务取得的伙食费收入归类到提供教育劳务取得的收入之中。出现这种情况显然是没有系统考虑高等学校的税收政策。目前，我国尚无单一针对高等学校的具体税收法规。唯一具备归纳功能的政策是《财政部国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税〔2004〕39号），并且大部分内容已不再适用。这些问题使得高等学校在纳税管理上缺少针对性。在实务中，高校财会人员与税务机关征管人员对于税收的优惠政策和应税范围的理解也容易出现较大分歧。税务问题是高等学校必须面对的问题，如果出台一套整合性法规或制度，对高等学校的实际工作更具现实意义。目前，对高等学校的众多税收优惠规定没有融合为一个整体，教育税收机制没有充分发挥对高校办学的促进作用，有些时候在某些方面甚至还产生了反作用。

（三）对高校创新和提供社会服务的支持度不高

随着创新驱动国家战略的落实，高等学校在发挥人才培养、服务社会和文化传承功能的同时，科学研究功能的重要性也逐渐显现出来。高校横向科研服务是高校科研事业的重要部分，也是适应市场需求和服务社会的重要手段，同时还有利于培养学生科研实践的能力、对学生创新创业提供平台。但是，横向科研服务收入属于征税范围，只有符合规定条件的才可享受免税优惠。从所得税角度来看，在横向项目研究过程或科技开发中，经常要用到学校的场地、实验仪器设备等国有资产，这部分资产又常常被其他类型的科研项目和教学活动混用，会计核算上很难将资产使用耗费清晰的划归到某一具体科研项目上的，这就使得横向科研项目在计算企业所得税时难免会与实际情况不符。从增值税角度看，横向科研收入要计算增值税销项税额，但是很多科研项目，特别是文科类的横向项目大部分的服务成本是差旅支出、会议支出、劳务费支出和咨询费支出，这些支出基本无法取得增值税发票，也就导致无法进行增值税抵扣，这就加大了高校横向科研项目的税务负担。在现行税收政策中，高新技术企业从事科技创新取得的相关收入享受减征企业所得税等优惠政策。同样是科技创新的主力军，高等学校却无法享受此类税收优惠。高校与非盈利组织同样发挥着服务社会的功能，但是与非营利性组织相比，高等学校却无法享受企业所得税免税政策。此外，税法规定了科技成果转化方面的企业所得税免税限额，它对高校科技成果转化产生了一定的消极影响。因为高等学校是一个纳税主体，由校内多个研究部门组成。校内各研究单位都以学校名义对外申报科技成果转化，这就很容易突破学校的免税额上限。校内二级单位就会抢先占用额度，导致一些成果无法及时转化。

（四）对学生奖助学金及勤工俭学支持力度偏弱

高校奖助学生的对象主要是针对困难学生与优秀学生这两类。从发放主体角度分为国家、学校、企业、社会组织、自然人。《个人所得税法》第四条规定，“国务院、省级人民政府和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织分属颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金，免纳个人所得税。”因为个人所得税法没有明确学校奖学金可以免税，所以除了个人所得税法第四条和其他国务院、税务总局已明确规定了可以免税的项目外，学生获得的各类奖助学金收入，均要以“劳务报酬所得”来征缴个人所得税。这意味着校级奖助学金、企业、社会组织、自然人给予的奖助学金全部都应交纳个人所得税。在学生的勤工助学收入方面，根据《国家税务总局关于个人所得税若干业务问题的批复》（国税函〔2002〕146号）规定，“在校学生因参与勤工俭学活动（包括参与学校组织的勤工俭学活动）而取得属于个人所得税法规定的应税所得项目的所得，应依法缴纳个人所得税。”这意味着学生勤工俭学收入也要交纳个税，收入类型可能是兼职收入。上述规定不仅扩大了针对学生的个税征收范围，并不利于减轻学生负担，甚至增加了学生的负担。

（五）征税口径不一致

当前的税收政策对于高校其他收入中的部分收入是否纳税没有明确规定，这给税务部门和高校都带来了很大的困惑。比如对高校的现金盘盈收入、收回已核销应收及预付款项收入、无法偿付的应付及预收款项收入、附属单位上缴收入、校内非法人独立核算单位上缴收入都没有明确规定。

（六）鼓励社会力量向高校捐赠的导向作用不明显

为了促进高等教育的发展，鼓励社会力量向高校捐赠，国家制定一些优惠政策。比如中央财政设立了配比资金，对中央级普通高校接受的捐赠收入实行奖励补助政策，刺激高校主动争取捐赠收入。但是对于捐赠方（社会力量），目前的税收政策并未体现强有力的支持，而且对捐赠方继续扩大教育捐赠进行了限制，这与国家鼓励高校获取捐赠的政策导向不匹配。根据《企业所得税法》等相关的法律和文件精神，教育捐赠只有满足以下条件才可以全额扣除，否则应全额或部分缴纳税款。（1）只有通过特定机构的捐赠才能免税，纳税人自行实施的捐赠，不能免税。特定机构包括中国境内的社会团体、国家机关。社会团体特指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会，以及经民政部门批准成立的其他非盈利的公益性组织。（2）必须针对特定的对象捐赠才能在所得税前全额扣除。国家为鼓励企业、社会团体、个人向国家急需发展的公益事业捐赠，出台了税前全额扣除的政策。根据《财政部国家税务总局关于对青少年活动场所、电子游戏厅有关所得税和营业税政策问题的通知》（财税〔2000〕21号）、《财政部国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税〔2004〕39号）等政策，享受企业所得税和个人所得税税前全额扣除优惠的教育捐赠有向农村义务教育的捐赠、向公益性青少年活动场所的捐赠、向农村寄宿制学校建设工程的捐赠、向中国教育发展基金会的捐赠、通过中国境内非营利的社会团体国家机关向教育事业的捐赠等。（3）规定了能够税前扣除的上限。根据《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，通过特定机构实施公益捐赠，捐赠额可以作为当期成本费用列支，可以全额扣除。国内纳税人经过特定程序进行的公益性捐赠，除了特定事项的捐赠支出可以据实全额在税前扣除外，其余都有限额规定。①个人所得税：个人通过特定机构进行的公益性捐赠，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30％的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。②企业所得税：国内企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。在流转税方面，社会力量对高校捐赠物资的行为，增值税法并没有规定将捐赠总额免征增值税。《增值税暂行条例实施细则》规定，“将资产、委托加工或购买的货物无偿捐赠他人，应视同销售货物行为。”因此，对高校捐赠实物等同于“无偿赠送他人”，按规定捐赠方应当计算缴纳增值税销项税额。

四、对高等学校税收政策的建议

针对目前我国高校在税收方面存在的问题，我们建议在以下几个方面对有关高校的税收政策进行完善和调整。

（一）建立科学的高等教育税收体系

目前，我国还没有一部专门针对高等教育的税法，有关高等学校的税收政策分散在财政部、教育部、民政部等部委的各类通知、批复文件上，碎片化特征明显。我们建议，国家应出台一部面向高等教育的税收法规或集成现行高校税收的有关政策，形成涵盖高校所有经济业务的一部整合性法律。同时对高校现行税收政策中一些模糊的表述进行明确界定，消除存在互相矛盾的部分，及时对高等教育发展中的新问题、新业务出台相关解释，减少理解上的分歧和偏差。此外，要统一征管口径，降低执法随意性，真正做到有利于税收征缴和高校的税务管理。

（二）明确高校纳税人身份

建议税务部门结合国家分类推进事业单位改革工程，按照“对从事公益服务的，继续将其保留在事业单位序列、强化其公益属性”的改革思路，承认高等学校是不以盈利为目标的公益二类事业单位。参考国际通行做法，将高等学校认定为非营利性组织，对其非营利性收入实行免税政策。

（三）加大税收优惠力度

1.关于高校教育劳务收入税收政策（1）流转税方面。建议根据业务实质来判断，而不是按高校的发票使用情况来界定纳税义务。（2）所得税方面。许多高校开设的非学历教育在新的《企业所得税税法》实施后没有了税收优惠政策。由于高等学校这部分收入属于非营利性，且按照“收支两条线”全额纳入单位预算管理，建议恢复执行免征企业所得税的规定。2.关于高校科研事业收入税收政策自十八大提出实施创新驱动发展战略以来，多次强调，科技创新是提高社会生产力和综合国力的战略支撑，必须摆在国家发展全局的核心位置。建议在流转税方面，对高校科研课题经费全部不征税，或对该部分收入统一按3%征收率简易征收，条件成熟后再免予征收增值税，以鼓励科技创新；在所得税方面，将高校科研事业收入纳入企业所得税不征税收入范围。对于科技成果转化收入，建议取消免税金额上限。3.关于高校服务收入的税收政策高校服务收入是“其他收入”科目核算内容中的一部分。根据服务对象的不同，分为对校内服务收入和对校外服务收入两种。建议对校内服务收入部分不纳入流转税和所得税的征收范围，对校外服务收入应照章纳税。

（四）对学生奖助学金和勤工俭学收入实行减免

学生的奖助收入和勤工俭学收入一般用于学生校内学习和生活，建议对这类奖助学金免征个人所得税。对勤工俭学收入超过3500元的部分再计征个人所得税。

（五）对捐赠方给予激励目前的税收政策对教育捐赠行为缺乏有力的激励，对捐赠者捐赠支出的扣除比例设限过低，对享受税收优惠的捐赠金额加上了限制，对捐赠渠道和捐款使用方向限制过死，一定程度上影响了捐资助学者

的积极性。建议改变原12%税前扣除的税收优惠，改为采取累进递减税率来取消享受税收优惠的捐赠额上限限制；扩大捐赠渠道的限制，将高校的基金会纳入到可以免税的中国境内的社会团体、国家机关之列；建议对非货币捐赠给予税收优惠，减免增值税和企业所得税等。

五、结束语

高等学校的税收问题是一个非常敏感的领域，涉及到各方利益，也是一项十分重要的制度安排，关系到高等学校的长远发展。目前，我国已在各领域多措并举助推大学“双一流”建设，税收优惠政策是重要内容之一。专门建立一套针对高等学校的税收法规已是当务之急。我们期盼税收政策制定部门广纳良策，为高等学校解决这一实际问题。

作者：张友昌;吕亮