变动成本论文范文
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第1篇
一、产品变动成本差异的标准成本分析法
根据标准成本分析法，产品变动成本差异的计算公式为：
变动成本差异=数量差异价格差异=（实际数量-标准数量）×标准价格（实际价格-标准价格）×实际数量
二、产品变动成本差异的指数双因素分析法
1、产品变动成本差异的指数双因素分析法的基本原理和模型
指数因素分析法的基本原理是将总指数分解成各构成因素连乘积的指数体系，它假定其它因素不变，测定某一因素变动对总指数或总指标的影响程度和影响方向，若干因素指数乘积等于总量指标变动的总指数，若干因素影响值之和等于总量指标之差。从实质上看，标准成本分析法把产品变动成本总差异分为数量差异与价格差异这两种类型，其理论根据是数量和价格这两个因素的共同变动导致变动成本偏离标准而产生产品变动成本差异，这说明标准成本分析法的理论基础是指数双因素分析法。事实上，指数双因素分析法比标准成本分析法更加全面、更加完善，这主要表现在以下四个方面：其一，分析产品变动成本的总差异，不仅能够计算出产品变动成本数量差异与价格差异的绝对数，而且能计算出产品变动成本数量差异与价格差异的相对数，而标准成本分析法只能计算出产品变动成本数量差异与价格差异的绝对数；其二，企业可以利用指数双因素分析法，通过调整价格指标和数量指标来调整成本差异指标，制定出适合企业实际的目标成本控制计划，使产品成本有利差异尽量增加，不利差异尽量减少。而标准成本分析法对企业目标成本控制计划的制定没有多大帮助，它容易使企业仅以标准成本为目标，缺乏超越标准，增加有利差异的动力；其三，分析产品变动成本的平均差异，并可以计算出由于成本结构变化而产生的结构性差异与由于成本水平变化而产生的水平性差异的相对数与绝对数，而标准成本分析法无此功能；其四，指数双因素分析法的计算过程比标准成本分析法方便、易懂。
限于篇幅，本文仅通过分析产品变动成本总差异来对产品变动成本差异的指数双因素分析法和标准成本分析法进行比较。在指数双因素分析法中，产品总变动成本差异分析模型有个体现象成本差异分析模型与总体现象成本差异分析模型两种类型，为了不失一般性，这里建立总体现象成本差异分析模型。为了建立总体现象成本差异分析模型，我们把产品变动成本的实际成本与标准成本之比作为成本差异总指数，并用q1来统一表示本期材料实际用量、人工实际工时和变动制造费用实际产量所耗实际工时，p1来统一表示本期材料实际价格、人工实际工资率和变动制造费用实际分配率，q0来统一表示材料标准用量、人工标准工时和变动制造费用实际产量应耗标准工时，p0来统一表示材料标准价格、人工标准工资率和变动制造费用标准分配率。这样，总体现象成本差异分析模型为：
相对数：成本差异总指数=数量差异指数×价格差异指数，即
∑q1p1/∑q0p0=（∑q1p0/∑q0p0）×（∑q1p1/∑q1p0）(1)
绝对数：成本总差异=数量差异价格差异，即
∑q1p1-∑q0p0=（∑q1p0-∑q0p0）（∑q1p1-∑q1p0）(2)2、产品变动成本差异指数双因素分析法的应用
由于实际工作中通常是多种材料、多个等级工资率、多种制造费用生产一种产品或多种产品，因此，总体现象成本差异分析模型在分析多种材料、多个等级工资率、多种制造费用情况下的产品变动成本差异中可以发挥很大的作用。限于篇幅，多种材料、多个等级工资率、多种制造费用情况下的产品变动成本差异分析例题的基本资料请参见罗飞教授所著《成本会计》一书中第194—199页的例8-4、例8-7、表8-6、表8-7（罗飞.成本会计，高等教育出版社，2004）。在罗飞教授所著《成本会计》一书中，由于使用的是标准成本分析法，因此，该例题只计算出了产品变动成本总差异、产品变动成本数量差异和价格差异的相对数。本文利用指数双因素分析法，根据模型(1)、模型(2)，可以为该例题计算出直接材料成本差异、直接人工成本差异和变动制造费用差异的相对数和绝对数如表1所示：
表1产品变动成本差异分析表
差异项目相对数(%)绝对数(元)
由于实际用量对标准用量的偏离产生的差异105.53%1700
由于实际价格对标准价格的偏离产生的差异101.31%425
直接材料成本总差异106.92%2125
由于实际工时对标准工时的偏离产生的差异109.64%1480
由于实际工资率对标准工资率的偏离产生的差异101.22%206
直接人工成本总差异110.98%1686
由于实际工时对标准工时的偏离产生的差异97.83%-600
由于实际分配率对标准分配率的偏离产生的差异101.48%400
第2篇
一、战略成本动因分析的层次
战略成本动因分析，首先需要了解和识别战略动因，进一步控制和利用成本动因。战略成本动因包括结构性成本动因和执行性成本动因两个层次。前者包括规模经济、整合程度、学习培训、地理位置等；后者包括劳动力组织、质量管理、生产能力利用、企业内外部联系、时机选择等。
企业的成本从战略上看，是由以上这些独特的成本动因来控制的，每一个成本动因都可能成为企业独特的竞争优势来源。选择与己有利的成本动因作为成本竞争的突破口，是企业竞争的一项基本策略。
二、战略成本动因分析与源流思想
战略成本动因分析与成本管理中的源流管理思想是一致的。成本控制内容的重点应该是成本发生的源流，因此成本控制措施的着力点也应该是在成本发生的源流上。从业务流程看，由于既定的条件限制了成本降低的最低限度，因此成本进一步降低只能靠改变成本发生的基础条件。从空间即外部环境看，成本控制焦点应转向企业战略目标的实现，转向企业内部资源与外部机会的最大限度利用。从时间上看，成本控制重点是事前成本控制，特别是利用先进技术降低成本，也就是革新控制。这就要求立足于企业的基础经济结构将环境信息注入系统的源头，对潜藏于企业基础经济结构中的结构性或执行性成本动因作出选择。
可见，使成本不断降低的源泉来自于对成本所依托的基础条件进行不断的改进。技术装备水平，工艺过程的改进，产品结构与性能的变化，新技术、新材料的开发和应用是成本降低的前提。
三、战略成本动因分析框架
战略成本管理要求从企业长期、整体的内外环境出发进行成本管理。为此，我们首先要对战略环境作出分析，找出引起成本发生的有利和不利因素，在此基础上对各动因进行选择和分析，以作出战略规划；然后实施战略，即加强对成本动因的控制和管理；最后作出业绩评价。战略成本动因分析应切入到成本内因细胞、结构性选择与执行性技术运用中，其实质在于战略环境分析和战略定位下的战略成本管理功能的具体展开与效用强化。
（一）战略环境分析
首先应对企业的战略环境进行了解，也就是对政治环境、经济环境、技术环境、竞争环境等作出分析，充分认识企业的机遇和挑战、优势和劣势，可通过成本动因分析对环境作出正确判断。具体来说：首先，确定环境因素中对企业战略成本影响较大的因素，其中重要的因素包括政策动因、竞争对手的优势成本动因、自身及对手价值链中的动因；然后，对战略成本有利的因素和不利的因素进行分析评价；最后，与企业事先要求的环境条件相比较，分析的环境条件优于或等同于预期，则接受此环境。在以后的生产经营中，我们就可以充分发挥和利用有利的战略动因，控制不利的战略动因。
（二）战略规则制定
企业采取不同的战略定位，相应选择不同的动因控制重点。在成本领先战略中，我们需要识别自身及对手的价值链，判断出重要价值活动的成本动因，并且要能比竞争对手更好地控制这些驱动因素，以取得成本动因的优势。事实上，在成本中占重要地位或所占比例正在增长的活动将为改善相对成本地位提供最大的潜力。在差异化战略中，我们要防止差异化陷阱，即战略放在差异上而忽视了成本的做法，因为价格如果过于高昂，顾客只能是可望而不可及。为此，应注意削减对企业差异化无实质性贡献的成本动因，在不影响差异化的活动中积极寻求削减成本的方法和途径，有时甚至要牺牲部分差异化以改善成本。
由于不同的细分市场，价值活动的成本不同，价值链效率也不一，在一个致力于细分市场的企业，通过控制成本动因常常能显著地降低成本。如果目标市场与一个关键的成本动因相联系，例如地区性的市场份额是一个关键的成本动因，地区性集聚战略就比全国性集聚战略更能带来成本优势。
（三）战略实施
在作出了战略规划以后，要完成企业的战略目标，关键在于要将所制定的措施与方法贯彻下去。这就需要从战略高度对成本动因进行动态控制和协调管理，力求创造和保持企业成本优势。
1．建立。企业首先应基于组织的视点来确定成本定位，对企业基础结构动因，即规模、技术、经验、地理位置等进行战略性选择，解决资源配置最优问题。在设定了企业的成本构造基本框架后，要求对各个定位层面予以力量的投入，即对各种执行性成本动因进行战略性强化，以实现改善业绩的目标。在此过程中，应尽量选择相互加强的成本动因，协调相互对抗的成本动因。例如，规模扩大应考虑可能带来生产能力利用不足和成本加大，政策选择应提高企业从规模经济中获益或谋取联系的能力，选择合适的地理位置使得规模经济、运输成本和工资费用达到最优。
2．执行。成本控制的关键是如何将各种成本控制措施有效地应用于企业经营和管理活动之中，使控制目标与控制意图得到贯彻与落实。这就需要将成本控制措施融入到各部门的业务活动和管理过程之中，将成本控制的理念融入到企业各成员的头脑之中。
成本是企业经营活动的结果，驱动成本发生的动因分属于不同部门、不同工艺过程的各项业务活动之中。成本控制改变成本动因，成本动因变化改变成本，因此，应将成本动因控制意识灌输给具体的部门和员工。
3．强化。价值链分析突破了传统成本管理的狭窄视野，描绘了超越企业的战略成本管理的空间和操作路径。在价值链中，不同的价值作业应有不同重要程度的成本动因与之相对应，不同的成本动因又需要运用不同的成本分析框架。
通过重新构建新的价值链，可以从根本上改变企业成本结构的竞争基础，使企业可能根据其偏好和客观需要改变重要的成本动因。以一种不同的方式进行一项活动，可能改变该活动与规模经济、地理位置的相互关系以及对其他成本动因的敏感性。
第3篇
关键词:弹性边际成本法;责任中心;成本管理;启示
德国弹性边际成本法(GPK)自二战后推出到目前为止,已在德国许多公司中持续实施60年之久,众多企业的实践证明其使用效果良好,取得了明显的成本控制效果。而美国的作业成本法(ABC)自20世纪80年代末在美国企业开始应用以来,到目前为止,在西方企业中的应用范围和应用效果并不是很理想。近几年来,美国管理会计师协会致力于向美国企业推介德国弹性边际成本法,并试图通过吸收德国弹性边际成本法的长处,来对美国的作业成本法进行改进。目前,我国成本会计系统在企业中的应用情况也不如人意,责任中心按传统的职能部门设置,存在职责不清,考核不准等诸多问题。研究、学习德国的弹性边际成本法,可以从中得到启示并有助于我国对企业现行成本会计系统进行改革。
一、GPK的主要内容
德国的“弹性边际成本法”(Grenzplankostenrechnung,英文简称GPK)是一种以广设成本中心为责任中心,以贯彻责任制为特色的融成本预算、核算、控制和责任考评于一体的成本会计系统。〖JP+1〗该成本系统由满足外部需要的实际成本核算系统和满足内部成本控制需要的成本核算系统组成。其主要内容如下:
1.成本中心的设置。GPK设置的成本中心称之为广设成本中心,它由同质的作业构成,与我们传统的责任中心设置不同,传统责任中心是按职能部门设置的,如:分厂、车间、班组为传统的责任中心。广设成本中心是按同质的作业设置的,不同质的作业不能设为一个成本中心,必须将不同质的作业分开单独设置成本中心。
2.成本性态的分析。在该方法下,也要将成本按其性态划分为变动成本和固定成本。但变动成本是指随该成本中心产出量的变动而变动的成本才是变动成本;辅助成本中心的成本分为变动成本和固定成本,按照因果关系的原则分别向基本生产成本中心分配。基本生产成本中心的产品成本由本身发生的材料费用、直接人工等直接费用加上从辅助成本中心分配过来的“变动成本”构成。这样计算出来的成本,便于向经理人员提供做战略决策所需要的信息。
3.成本的控制与分析。各成本中心负责核算和控制该中心发生的全部费用。各成本中心可以以成本预算和成本标准,如工时消耗标准、实物消耗标准、费用标准等作为成本控制标准,借助于现代信息管理系统、采用全面预算管理控制方法对成本进行实时的控制。在控制过程中,成本中心要对出现的不利差异进行分析,在分析时应将其分为自然差异和人为差异,而只有人为差异才是管理不善造成的,这应由造成该差异的成本中心负责。
4.成本管理组织机构的建立。在GPK下,企业一般都建立成本管理的组织机构,明确各组织层次的成本管理责任。如:德国铁路公司负责成本管理的组织机构分为4级,自上而下分别是:控股公司——股份公司(5个)——铁路地区(7个)——成本中心,成本心按地区加功能的不同来划分,整个德国铁路公司共有7000个功能,划分为50000个成本中心。在德国的企业中,每一个成本中心就是一个基层的组织单位,也是一个成本控制的责任单位。
二、德国GPK实施经验及借鉴
1.建立并完善成本管理组织体系是搞好成本管理的保障。德国企业成本管理组织机构设置科学、合理,职权明确,为成本管理提供了很好的组织保障。目前,我国许多企业还没有建立起成本管理组织体系,一些企业虽建立了成本组织体系,但成本管理组织体系缺乏科学性,体系内各组织层次分工不明确,管理责任得不到落实,因而成本管理的效果不理想。借鉴德国企业的经验,我国企业在建立成本管理组织体系时,如为一个集团性质的公司,可自上而下建立集团公司——事业部(或分公司)——成本中心三级成本管理体制。成本中心按各同质的作业设置,每一个成本中心就是一个基层的组织单位,也是一个成本控制的责任单位。各组织单位在成本管理中应职权明确、各司其职,各层次中经理是成本管理第一责任人,同时各层次成本检查机构和检查人员对本级经理负责和对下级负有检查、监督和指导的责任。
2.科学地设置成本中心是搞好成本管理的前提。我国现行成本管理在核算和控制成本时,是以各职能部门作为成本责任中心,成本中心的范围相对过大,存在成本控制的职责不清,成本控制业绩考核不准等弊端。如:现行成本管理以一个车间作为一个成本中心,在这个车间里,从事许多不同的作业,且这些作业是非同质的。费用需要在这些不同质的作业中分配,分配手续极为繁琐;如果分配标准用得不当,就会影响成本计算的正确性。此外,由于成本中心管辖的范围过大,导致成本控制的职责难以准确划分。因此,要实现有效的成本控制,必须科学地划分成本责任中心,落实成本控制的责任。应借鉴德国GPK关于成本中心设置的方法,将责任中心细分至从事同质作业的细小单位,这样便于简化费用在各种作业中的分配工作,也使费用分摊更为合理。同时应指出的是,各成本中心虽然小,但他们却是企业内承担成本控制任务的一个组织机构,负有成本管理的责任,这样的成本中心的设置,便于分清各成本中心成本控制的责任,便于成本管理在企业中的推行。
3.落实成本控制的责任是搞好成本管理的关键。德国企业如德国铁路公司、德国邮政公司通过确定计划期公司的销售收入,减去公司期望目标利润额后,倒算出计划期的目标成本总额,作为计划期成本控制的目标。目标成本总额通过层层分解,最后落实到各成本中心,形成计划期间各成本中心成本控制的目标,明确成本控制的责任;各个成本中心都应该将成本控制在预算内范围内,完成成本指标的好坏与成本中心及中心员工的经济利益相挂钩。该方法重点通过成本核算把责任制贯彻到企业的最基层,对有效实行企业责任制,充分发挥成本控制功能、绩效的评价功能起着重要的作用。我国企业在应用现行成本会计系统过程中,由于该系统成本中心设置不够科学,存在职能交叉,职责不清等现象,成本指标的分解也存在一些不合理的情况,挫伤了一些部门成本控制的积极性,影响了成本管理的实施效果。德国企业的上述做法,为我国企业提供了借鉴。我国企业在科学设置成本中心的基础上,也可采用倒推法确定企业目标成本总额,并将其作合理的分解,将成本控制的责任落实到各个成本中心,形成企业成本控制的责任网络。只有责任明确,才能调动各成本中心成本控制的积极性,也才能收到好的成本控制效果。
4.提供高质量的成本核算信息是搞好成本管理的基础。成本管理包括成本核算、成本控制及成本的考核与分析等内容,而成本核算则为成本控制和成本的考核与分析提供有用的信息,如果成本核算的信息不真实、不准确,则成本控制的效果就会可想而知,同时也不能正确评价各成本中心的业绩。德国GPK设立的成本中心是由同质的作业构成的,只有一个成本动因,这样就避免了间接费用在不同质作业之间分配的不合理现象,同时也简化了间接费用分摊的繁琐手续,增加了成本费用的可归属性和成本计算的准确性,提高了成本信息的质量。目前,我国许多企业在进行成本核算时,还是采用单一的分配标准对间接费用进行分配,而分配标准与被分配的费用之间并不相关,亦即不是根据成本动因对间接费用进行分配,从而可能发生费用分摊不合理的现象,可能导致成本信息扭曲和失真。因此,借鉴德国GPK下成本中心设置的做法,可将同质的作业设置为成本中心,采用成本动因对成本中心的费用进行分配,从而为成本管理提供良好的信息基础。
5.运用计算机网络信息技术是提高成本管理效率的重要手段。德国的弹性边际成本法(GPK)与ERP信息系统是相互融合的。如德国的一种著名的ERP软件——SAP软件涵盖了一个公司运作的各个方面信息,如生产、财务、人事等等,成本管理是它的一个子系统。在信息技术的支撑下,财务信息、生产信息、设备管理、人力资源等方面的信息实现了集成和共享,可以在最短的时间和任意地点获取各成本中心的成本控制和成本预算执行方面的信息。在这种环境下,可对企业内部各责任中心成本费用的发生进行实时控制与分析,这种控制与分析是在经营活动过程中进行的,也称之为事中的控制与分析。利用这些及时的信息进行成本控制,大大增强了成本控制的效率。目前,我国一些企业的成本核算和控制系统还很难与信息系统相融合,各种信息不能资源共享,还不能实现对成本的实时控制,成本控制效率低。因此,应借鉴德国企业的经验,加快我国企业信息系统的建设,提高信息的共享度,并实时提供成本管理方面的信息,从而提高成本控制的效率。
参考文献:
[1]杨继良,尹佳音.弹性边际作业成本法的强盛生命力——德国成本会计概述[J].财会通讯(综合版),2005(3):20-24.
[2]铁道部中德培训项目赴德成本与融资培训考察团,德国铁路控股公司成本与融资的启示[J].中国铁路,2006(8):36-39.
第4篇
摘要：公允的收入、成本确认方法对企业集团经营业绩评价有重大影响；投资额的计价以及投资的范围确定也影响集团的业绩评价。
关键词：会计政策；企业集团；经营业绩
大多数企业集团采用投资中心来评价企业集团经营业绩。投资中心的管理特征是较高程度的分权管理，其基本业绩评价指标为投资报酬率（ROI），该指标是根据各投资中心的利润与其投资额之比确定的即ROI=利润投资额，还可扩展为ROI=资本周转率×销售成本率×成本利润率，这为不同经营规模、不同经营内容的投资中心间的经营业绩评价提供了坚实的基础。投资中心一般为独立法人，根据《企业会计制》和《企业会计准则》的要求，在不变更会计原则———一贯性原则的基础上，各企业不仅仅可选择不同的具体会计方法，而且针对特殊环境进行会计政策的变更，这就造成了企业集团各投资中心采用了各式各样的会计方法确认收益，费用、跨期成本的分配等等；如各投资中心利润和投资额的确定不一致和不公允，往往会扭曲企业集团各投资中心的真实经营业绩，使管理人员与高层管理者的目标不一致，不能合理确定其应得的报酬水平，也会影响各部门之间的均衡。因此，企业集团进行业绩评价应考虑各投资中心会计政策的公允性和一致性。
一、收益确定的会计政策对投资报酬率有直接影响
1、销售收入的确认
收入的确认原则主要强调什么时候将销售确认为收入，并影响销售的归属期间。就工商企业来说，销售收入通常要同时符合商品所有权上的主要风险已转移、对售出的商品未实施继续的控制权和管理权、与经济利益相关的经济利益能流入企业、与销售有关的收入与成本能可靠计量这四个条件才能确认收入，不同时具备上述四个条件不确认收入。从事建造合同销售的企业符合合同收入和合同成本能可靠计量、与交易相关的经济利益能流入企业、劳务的完成程度能可靠确定时采用完工百分比法计算应当摊销的合同费用，然后根据合同的收入计算当期应分摊的合同收入，如建造合同的结果不能可靠估计，则不能根据完工百分比法确认合同收入和费用，而应区别两种情况进行处理：（1）合同成本能收回的，合同收入根据能收回的实际合同成本加以确认，合同成本在发生的当期确认为费用；（2）合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入[1]（p183）。从事服务业的企业其劳务的发生和完成在同一年度应在劳务完成时确认收入。通过上述分析，企业集团应仔细地考虑其采用的收入确认原则，内部单位（投资中心）之间的任何差异都可能明显地影响对投资报酬率（ROI）的合理分析。
2、成本和费用的确认
成本和费用的确认是影响利润（收益）的主要内容之一，其关键在于已销商品成本与期末库存之间的分配。企业集团应从以下几个方面合理考虑存货计量的会计政策对收益的影响。（1）存货的计量方法。存货成本流动假设在计算发生存货成本时有先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法五种方法，这五种方法对收益的影响迥异。在通货膨胀时期采用后进先出法，使存货的重置价值与历史成本有很大的差异，同时增加销售商品的成本，减少期末存货成本，利润减少，其实质首先表现为减少所得税负担，其次表现为实际库存价值升高，升高的部分没有反映到会计报表中，这就形成了报表外的资产，使得投资额确定不准确。（2）标准成本法下差异的处理。成本差异在期末处理时可以全部结转为销售成本，也可按比例将成本差异分配至已销商品成本和期末存货成本，其中的选择对收益和存货余额有直接的影响。（3）完全成本法。完全成本法是一种将固定成本包括在期末存货成本和销售商品成本中的计算方法，而变动成本法的期末存货成本和销售成本只包括了变动成本，当期末存货较期初增加时完全成本法下的收益大于变动成本法下的收益，会高估投资报酬率，当期末存货较期初减少时完全成本法下的收益小于变动成本法下的收益，会低估投资报酬率，因此，企业集团对投资中心经营业绩评价时应尽可能判断完全成本法下收益中受存货变动影响的部分。以下通过实例说明完全成本法与变动成本法这两种方法的收益变动：
[例1]甲公司×1年A产品期初存货为0，本期完工产品10000件，销售9000件，单位售价为100元，单位变动制造成本30元，单位变动销售及管理成本为6元，固定制造成本为400000元，固定销售及管理成本为200000元。
A、完全成本法下的利润计算
a、毛利=销售收入-销售成本=9000×100-[0+10000×（30+40000010000）-1000×（30+40000010000）]=270000（元）
b、利润=毛利-变动销售及管理成本-固定销售及管理成本=270000-9000×6-200000=16000（元）
B、变动成本法下的利润计算
a、边际贡献=销售收入-销售成本-变动销售成本及管理成本=9000×100-（0+10000×30-1000×30）-9000×6=576000（元）
b、利润=边际贡献-固定制造成本-固定销售及管理成本=576000-400000-200000=-24000（元）
上述计算表明，甲公司×1年期末存货较期初增加1000件，完全成本法下因在计算期末存货成本和销售成本时考虑了固定成本，利润为16000元，而变动成本法下期末存货成本和销售成本只考虑了变动成本利润亏损24000元，完全成本法比变动成本法的利润增加40000元（利润16000元与亏损24000元比较），因此，期末存货增加完全成本法的收益大于变动成本的收益。
[例2]接上例，甲企业×2年期初存货1000件，本期完工产品10000件，本期销售11000件，其他资料不变。
A、完全成本法下的利润计算
a、毛利=11000×100-[1000×（30+40000010000）+1000×70-0]=330000（元）
b、利润=330000-11000×6-200000=64000（元）
B、变动成本法下的利润计算
a、边际贡献=11000×100-（1000×30+10000×30-0）-11000×6=704000（元）
b、利润=704000-400000-200000=104000（元）
上述计算分析表明，甲公司×2年期末存货较期初减少，完全成本法的利润为64000元，变动成本法的利润为104000元，完全成本法的利润比变动成本法的利润减少40000元，因此当期末存货减少时完全成本法的利润比变动成本法小。
3、长期资产计量的会计政策（1）支出资本化政策，企业资本化政策决定了一个项目应该记作费用还是资本化作为资产，如确认为费用，其影响效果是减少投资报酬率。由于现行企业会计制度对固定资产的确认制定的是较宽泛的范围（即为生产商品提供劳务、出租或经营管理而持有，使用年限超过一年，单位价值较高），因而企业集团应根据各投资中心的经营规模、经营内容制定适合本企业集团内部的固定资产标准，作为核算依据。对自建固定资产资本化的利息计算应统一标准。（2）折旧政策。资产的使用寿命、折旧空间范围和折旧方法对收益和投资额都产生影响，较大的折旧额会降低投资报酬率；如闲置的机器、设备折旧确定应与投资额中包括的资产一致，当投资额包括闲置资产，折旧额应包括闲置机器设备的折旧，当投资额不包括闲置资产，折旧额应剔除闲置机器、设备的折旧。
4、长期待摊费用的确认长期待摊费用代表将来可能会给企业带来收益的支出，如开办费、固定资产改良支出、固定资产大修理支出等，该支出不立即表现为费用的增加，而是在以后会计期间逐期摊销，并且这种摊销往往是被动的，较大的长期待摊费用会提高投资报酬率。
5、非重复发生的项目净收益会受非重复发生的费用或收入的影响，从而使投资中心和前期及其他投资中心不可比，如新产品推出的较高的广告费用及业务宣传费，非专利技术、专利权的较高研制开发费会扭曲所涉及期间的利润。
6、所得税现行所得税政策对不同行业、不同地区的企业优惠政策，可能使企业集团内部各投资中心的所得税率不同，从而使税后利润不可比；其次对资产期末计价是以谨慎性原则为基础的，企业增加的减值准备会对利润有负面影响，降低了投资报酬率，同时还需就计提的减值损失交纳所得税，影响了各投资中心税后利润的可比性。
7、外币兑换对跨国经营的企业（境外子公司），其收益和投资额都可能受汇率波动的影响。
8、共同成本的分担当不同的投资中心共同使用一些基础设施时，就会发生共同成本，如数据处理成本，这些成本应按公平的基础（工时、作业）加以分配，不同的分配方法影响每一投资中心的成本，进而影响其利润。
以上八个方面的因素影响了利润和投资额，为保证各投资中心投资报酬率（ROI）的可比性，企业集团内部各部门应采用公允和一致的会计政策。
二、投资额计量的会计政策对投资报酬率有直接影响
第5篇
关键词：二次成本函数；模型；运用
产品成本是指企业为生产和销售一定种类和数量的产品所支出的各种生产费用总和，它反映企业再生产过程中的投入量，并影响生产量的变化。成本与产量客观上存在着函数关系：y=f（x）。人们通常把这种函数关系称为成本函数。为了掌握和分析成本与产量变化的规律，使成本与产量达到最优配合，降低成本，提高经济效益，人们又常把成本按其性态分为固定成本、变动成本、半固定成本和半变动成本，而半固定成本和半变动成本又可以通过一定的方法分解成为“固定”和“变动”两部分，因此，全部成本最终可以归结为固定成本（a）和变动成本（bx）。我国管理会计上一般都把成本与产量的关系用一元一次方程式（即直线方程式）表示：y=a+bx。但事实上，在实际生产过程中，当某些因素发生变动（如生产量超过一定的相关范围），固定成本总额要发生增减，单位变动成本也要发生变动。根据经典生产函数的生产成本表明，当生产量超过一定的相关范围时，单位固定成本（a/x）和单位变动成本（b）都逐渐上升，使总成本成非直线变化。因此，在生产过程中，成本函数除有线性函数外，还存在二次、三次或指数型函数。本文仅就二次成本函数的数学模型及其运用作些探讨。
一、二次成本函数的数学模型
从财会管理角度来看，一元二次成本函数在工业企业中主要有三种情况产生：
1.追加生产量超过一定相关范围时（即由原来的限度生产量X0追加到X），固定成本总额增加a′，单位变动成本也随产量每增加m%而上升n%，这样产量（X）与单位成本（Y）就存在一元二次函数关系：
y=+1+÷m%×n%（1）
2.确定经济生产批量。在生产任务一定下，分批量组织生产时，使总成本达到最低的生产批量，就称为经济生产批量。在一定时期内，企业生产量（X0）一定，每批生产准备费用（a），单位产品储存费用（b），试确定投产批量（x）为多少时，产品单位成本（y）最低。这就需要建立一元二次成本函数。由于产品入库是完工后一次进行，而出库是根据销售等情况陆续进行，因而库存经常占用的产成品只能用平均数，通常是假设为生产量的一半，即x/2。这样，就可以建立单位成本的一元二次成本函数如下：
y=×a+×b（2）
3.确定经济采购批量。经济采购批量是指可使企业在存货上所花费用最低的每次采购量。企业在需要采购的原材料等存货一定时（x0），每次采购量（x）所需的采购成本（a），单位存货的仓储保管等费用（b），且采购的物料平均库存量为x/2，则单位成本函数为：
y=×a+×b（3）
上述三种表达式的地元二次函数，可以用一般表达式反映：
Y=A/ x+Bx+C（4）
从纯数学角度上讲，⑷式为一次有理分式函数，但业务量x>0。⑷式可以整理为二次函数式：yx=A+Bx2+Cx。建立二次成本函数的目的在于：通过解方程式求业务量x的值，使成本y达到最低。由于各种不同情况下建立的二次成本函数关系式构成因素不同，按数学程序逐步求解十分麻烦，就有必要预先求出x解的简便实用模式。但是，在一般的管理会计和技术经济教材中，都只是直接给予结果x=（A/B）1/2，没有列出求解的推导过程，这对教学和实际运用都带来盲然：只知其然，不知其所以然。马克思曾经指出：“一种科学，只有成功地应用数学时，才算达到成功的地步。”现从数学角度并结合经济含义，证明一元二次成本函数x的最优解如下：
证明一：根据抛物线性质证明。
x>0，将⑷式两边同乘以x后移项得：
Bx2-（y-C）x+A=0
配方并整理得：
x-2=（y-c）2-（5）
（5）式属于“（x-h）2=2p（y-k）”型抛物线方程，这类抛物线的性质是开口向上，顶点坐标（h，k），即x=h时，y的最小值为k。根据这一性质，⑸式中B>0，当 x=（y-C）÷2B时，y有极小值，代入（4）式得：
y=++c
化简得：y=2+c
x===
也就是说，当x=（A/B）1/2时，Y有极小值2（A/B）1/2+C
证明二：根据不等式的性质证明。
x>0，B>0
（5）式左边≥0，则右边也必然≥0，即
[（y-C）2-4AB]÷4B2≥0
（y-C）2≥4AB
又 y>0
y≥2（AB）1/2+C
只要y取最小值，就有y=2（AB）1/2+C 。
把y=2（AB）1/2+C代入（4）式，有：
2（AB）1/2+C=A/x+Bx+C
x2-2（A/B）1/2x+A/B=0
x=（A/B）1/2
证明三：根据绝对不等式性质证明。
根据绝对不等式（a+b）/2≥（ab）1/2（a>0，b>0），可知（5）式有：
y=A/x+Bx+C≥2（A/x×Bx）1/2+C=2（AB）1/2+C
只有A/x=Bx，即x=（AB）1/2时（x>0），不等式中的等号才成立。所以，当x=（A/B）1/2时，y有极小值2（AB）1/2+C。
证明四：根据一元二次方程的判别式证明。
由（4）式整理为标准的一元二次方程为：
Bx2-（y-C）x+A=0
根据一元二次方程判别可知，要使该方程有实数解，则必须有：
（y-C）2-4AB≥0
y≥2（AB）1/2+C （y>0）
y=2（AB）1/2+C时有极小值，将其代入（4）式有：
x=（A/B）1/2（解法同前）。
证明五：根据函数的导数与极值的关系来证明。
函数具有极值的必要条件是一阶导数等于零，充要条件是二阶导数小于零有极大值、大于零有极小值。所以，对（4）式求导数得：
y/=-A/x2+B
令y/=0，则
-A/x2+B=0
x=±（A/B）1/2
x>0， 取x=（A/B）1/2
又 y″=2A/x3>0（ A>0，x>0）
y有极小值2（AB）1/2+C。
从上述证明说明，只要成本与产量的关系符合y=A/x+Bx+C的一元二次成本函数，就可以直接用x=（A/B）1/2数学模式来求成本最低的解，这样比根据方程式来解要简便得多。一元二次成本函数中的C是常数，对产量（x）没有影响，只对成本（y）产生影响，因而在确定最佳生产量时，可以不考虑。在使用本数学模型时，对那些复杂的二元一次成本函数，必须先化简成为标准形式，否则不能直接使用。
二、二次成本函数应用举例
例一：某厂生产一种甲产品，年产量为10 000件时，单位变动成本为20元，年固定成本为200 000元。由于该产品属于供不应求，且企业又有扩大生产的能力，因而企业决定追加生产量。根据实际测定：产量每增加10%，单位变动成本上升5%，年固定成本增加10 000元。试确定企业年生产时为多少时，单位成本最低？
y=+20×（1+÷10%×5%）
设：单位成本为y，单位成本最低时的年产量为x，则有成本函数：
则：A=210000，B=0.001，C=10
验算：⑴假设年产量安排14492件，则单位成本
x===14491（件）
y=2+C=2+10=38.98275349（元）
y=21000÷14492+0.001×14492+10=38.98275352（元）
假设年产量安排14490件，则单位成本
y=21000÷14490+0.001×14490+10=38.98275362（元）
由此看出，企业年生产量为14491件时，单位成本最低：38.98275349元。
例二：设某企业生产中需要S零件的年产量为10 000件，该零件由辅助生产车间自制，每件生产成本1.50元（企业规定辅助生产费用按计划成本分配，S零件计划单位成本为1.50元），一批零件投入生产需花准备费用15元，零件单位储存费用为生产成本的20%。在生产期内，每天生产量为领用量的4/3 倍。问一次投产的最优批量应为多少？
设：一次投产最优批量为x件，在最优批量下全年准备费用和储存费用为y。根据题意有：
产品生产入库量为：x（1-3÷4）=0.25x
平均库存量为：0.25x÷2=0.125x
单位变动成本b=1.50×20%=0.30（元）
y=（10000×15）÷x+0.125x×0.30
=150000/x+0.0375x
即：A=150000， B=0.0375， C=0
x=（A÷B）1/2=（150000÷0.0375）1/2=2000（件）
y=2（A×B）1/2+C=2×（150000×0.0375） 1/2+0=150（元）
这就是说，每批按2000件（即全年分5批）组织生产，准备费用和储存费用可达最低150元。
验算：按4批组织生产（x=10000÷4），准备费用为60元（4×15），储存费用为93.75元（2500×0.0375），总费用为153.75元；按6批组织生产（x=10000÷6），准备费用为90元，储存费用为62.50元，总费用为152.50元。
例三：某企业产品生产中需要某种外购半成品全年1000件，单位订货成本为20元，储存费用中变动成本每件0.25元。问经济订货量应为多少？最低单位成本为多少？
设：最低成本为y，经济订货量为x，假设库存平均占用量为购入量的一半，则
y=（1000×20）÷x+0.25x÷2
=20000/x+0.125x
即：A=20000，B=0.125，C=0
x=（A÷B）1/2=（20000÷0.125）1/2=400（件）
y=2（A×B）1/2+C=2×（20000×0.125）1/2+0=100（元）
验算：假设每次订货量为500件，则单位成本为102.50元（20000÷500+0.125×500）；如果每次订货量为200件，则单位成本为125元（20000÷200+0.125×200）。所以，最优订货量为每次400件，最低单位成本可达100元。
参考文献：
[1]Harold Bierman，Jr./Thomas.P.Dycbman 《Managerial Cost Accounting》Collier Macmillan Publishers 1971.
[2]吴敬业等译.生产经济学──理论与应用[M]，农业出版社，1984.
[3]沈达尊主编.实用农业技术经济学[M].农村读物出版社，1987.
[4]谭文峰.介绍一个简捷实用的数学模式[J].安徽财会，1986（10）.
[5]回忆马克思恩格斯[M].人民出版社，1959.
[6]中国矿业学院数学教研室编.数学手册[M].科学出版社，1980.
第6篇
关键词：新经济时代；企业成本会计；发展趋势；资源消耗会计
一、新经济时代影响企业成本会计发展趋势的因素
首先，成本会计的范围对成本会计发展的作用。成本会计范围的确定对成本会计的发展有着一定的影响，若将成本会计和成本管理两者进行混合，就不能突出成本会计在管理中所产生的作用。如果将与成本有关的诸多价值问题都包含在成本会计的范畴中就会导致成本会计、管理会计以及财务管理等方面诸多内容的重复。简而言之，成本会计范畴的确定对成本会计的发展有着一定的影响。第二，知识经济对成本会计发展的影响。伴随知识经济时代的到来，知识所具有的作用已经超越了资本和劳动力两大生产要素，知识已经成为发展成本经济的第一要素。在这种背景下，企业的技术等知识资源消耗的存在对成本会计的发展带来的影响，尤其是计算机先进技术的应用，进一步加剧了知识经济对成本会计发展的影响。第三，经济全球化对成本会计发展的影响。经济全球化的发展，使国外跨国企业与国内企业之间的竞争越来越激烈，企业管理者对企业成本核算的关注力度也越来越大。面对经济全球化的影响，传统的成本会计技术和方法的应用导致了企业产品成本信息存在一定的信息失真问题，进而影响到企业的经营决策。简而言之，经济全球化的发展对成本会计发展存在一定的影响。
二、成本会计发展的新趋势方向
新趋势方向之一，即时间驱动作业成本法。这个方法的特点就是采用估计的工作时间来计算作业成本，而不是以调查确定的工作时间为计算基础。其做法就是，在实施将一个责任中心的成本分割为若干作业时，放弃追踪而采用估计，这种估计与上述的方法不同。它仅向经理人员进行估测，不是像过去那样，按员工调查来确定分割比例。新趋势方向之二，即弹性边际成本法。这种方法和前种方法有许多相同之处，不同之处主要在于该方法下的成本中心的划分和成本分配更能反映出一个部门的责任，从而有利于加强责任控制。新趋势方向之三，即资源消耗会计法。这种方法的特点就是它在非金额方面，应用基于量化的产出消耗、因果关系的关联性，将成本对象所消耗的资源成本归于“结集点”；为了与计划数量或标准数量相比，财务与非财务信息相结合，有助于负责业务活动的经营者进行成本管理。
三、时间驱动作业成本法
时间驱动作业成本法旨在帮助公司管理层测量与维系公司客户有关的间接成本。作业成本法是管理公司有限资源的一种行之有效的方法。而当管理人员在大公司内大范围推行这一方法时，面对不断攀升的成本和员工的不满，只能半途而废。现在他们应该试一试这种方法。一方面，新的时间驱动作业成本法比老的作业成本法更能反映错综复杂的实际情况，功能和准确性大大提高。另一方面，它简化了公司的作业成本财务核算系统，实施起来更为容易。以前所用的作业成本法通过员工调查得到人力资源在各项活动中投入的时间比例，然后根据比例来分摊成本。这个方法的弊端是员工们报告的时间比例加起来总是会等于100%，基本上没有人会报告说，自己有相当大的一部分时间无所事事。在新的系统中，经理们能够很清楚地看到自己的产能利用率与理想利用率到底有多大的差距，这方面的信息对提高流程的效率显然具有重要意义。要了解客户的赢利能力，知道所有的成本而不单是那些固定成本很重要。时间驱动作业成本法在确定每项活动的具体间接成本方面能有所帮助，而这些活动的首要前提是要创造客户。
四、弹性边际成本法
德国弹性边际成本法（GPK）自第二次世界大战后推出到目前为止，已在德国许多公司中持续实施60年之久，众多企业的实践证明其使用效果良好，取得了明显的成本控制效果。而美国的作业成本法（ABC）自20世纪80年代末在美国企业开始应用以来，到目前为止，在西方企业中的应用范围和应用效果并不是很理想。近几年来，美国管理会计师协会致力于向美国企业推介德国弹性边际成本法，并试图通过吸收德国弹性边际成本法的长处，对美国的作业成本法进行改进。
五、资源消耗会计
资源消耗会计将成本（资源）要素分配于成本（资源）中心，成本中心必须有可识别的、可计量的产出以及相应的可识别的、可区分成本；产出必须是重复的并且依计划而定的；中心的成本、技术、资源类型和工作是相似的；成本中心的规模是有限的并且在地理上是紧凑的；有一个管理者对成本中心负责，尽管他可以对多个中心负责；资源可以包括在一个集合中作为初级成本，通过直接法追踪，或者作为次级成本，通过动因进行分配。在成本中心，成本要素被分为固定和变动部分。这种划分有助于成本依具体情况进行分配。固定资源的剩余能力是不分配的。
资源消耗会计的灵活性反映在其成本模型会根据经营环境的变化及时做出调整。同时它可以与企业其他相关管理系统有机的集成。资源消耗会计方法的全面性反映在其关注的是资源，但也包括了ABC、ABM、变动成本法、完全成本法、实际成本法、标准成本、完整的分行业损益表作业基础资源计划、主要成本、次要成本等。通常资源消耗会计会应用于企业ERP系统以便更好地与成本管理原理相融合。资源消耗会计关注的基础是资源。资源归集组在资源消耗会计理论中指的是所有的资源（包括服务于资源的成本）。资源消耗会计认为一些资源的存在就是为了服务于其他资源，所以它们的成本需要按那些消耗它们的资源来分配。按照这种要求，资源消耗会计中的资源会全部成本化。需要对所有由资源归集组和消耗主体之间产生的消耗关系所形成的成本动因加以明确（包括作为资源消耗主体的作业和资源归集组）。这就要求对这种因果关系进行分析，以便对操作成本的分配正确反映。以资源为主导的资源消耗会计理论对能力的计量也有一些的要求：定义和管理能力所处的位置；通过完全揭示使能力过剩/闲置能力更加可视透明，但不能轻率地将其分配到产品和其他成本对象上；同时保持在分配公式中作为分母的产量所使用的产能供应概念的一贯性（如理论和实践的产能）。同时资源消耗会计也允许制定特殊的程序来实现作业成本法或以作业成本为主导。该程序要保证ABC成本管理理念在使用中的一致性。
现在存在多种ABC的版本和实施方法，不同的应用所得出的结果迥然有异。在赞同资源消耗是成本发生的基础这一事实的同时，资源消耗会计也认识到ABC系统的正确应用所带来的益处。资源消耗会计认识到成本属性的两维。一是成本在资源消耗中要么固定要么变动的自然属性。二是变动成本属性在资源消耗时点的可变性。资源按比例进行供给时，它也可能会以固定成本的方式被消耗，所以在成本分配过程中，对变动成本的处理应该按照消耗模式来判断，可能是变动的也可能是固定的。然而，固定成本的自然属性在消耗模式中是不会改变的。资源消耗会计可以满足企业对复杂经营环境的成本管理要求，并对其他成本管理系统做出了重大的改进。
第7篇
【摘要】随着酒店业的迅猛发展和竞争的日益加剧,现代酒店如何进行成本管理成为困扰酒店行业发展的一个难题。本文从新的视角指出,酒店业应转变成本观念,以提升成本功能价值为导向、本量利分析为手段进行成本决策,努力提高成本意识,进行全面成本管理。
【关键词】现代酒店;成本管理;成本意识
现代市场经济中,酒店业应树立怎样的成本管理观念来支配企业的成本管理工作是一个既有一定理论意义,又有一定现实意义的问题。
一、转变酒店业成本管理观念,以提升成本功能价值为主导的新思路
所谓成本功能价值是指成本支出所获得的功能或效益与其成本的比值,该比值越大说明成本功能价值越大,成本支出越合理也越有必要。这是价值工程分析在成本管理中的推广和应用。传统的酒店业成本管理是以抓好企业是否勤俭节约为依据,片面地从降低成本乃至力求避免某些费用的支出入手,强调节约和节省。传统的成本管理要点可简单归纳为减少支出以降低成本。这是对成本理解的狭隘观念。当前酒店业成本管理存在以下几个误区:一是损害顾客合法利益。有一些酒店尤其是规模小、档次较低的酒店选择了舍本逐末的做法。它们随意取消服务项目甚至减少客房用品的标准性配量,采购原材料时以次充好或者在食品加工中减少配料定额等。这些短期行为最终会使酒店企业丧失信誉丢掉市场。二是降低客房用品质量。为了迅速降低成本,有些酒店尤其是流动资金不足的酒店往往喜欢在客房用品、餐具上“打主意”。采购时,不是借助科学的市场调查购买质优价廉的商品,而是试图用低价采购低档用品,以降低成本,如某些信笺、服务指南等低值易耗品早已过时,却不及时更新,影响了酒店的形象。三是不注重设备的日常维护,致使设施设备运行失常造成客户不满,甚至提前报废,最终影响了酒店的服务质量。四是刻意压缩正常的营业费用。大型酒店的营业费用一般有25项之多,除了工资、折旧、大修理费、水电费、物料消耗等大额项目外,还包括宣传促销、教育培训、劳动保护等多种费用。在不浪费的前提下,上述费用的支出都是维持酒店的正常运转所必需的,因而不能随意削减,不少酒店经营者由于追求短期效益等原因,偏偏采取了这种不明智的行为。因此,现代酒店业应树立成本功能价值观念——从产出看投入、从效益看成本的新思路,实现由传统的节约、节省观念向现代效益观念转变。
特别是在我国市场经济体制逐步完善的今天,企业管理应以市场需求为导向,通过向市场提供质量尽可能高、功能尽可能完善的产品和服务,力求使企业获取尽可能多的利润。为与这一基本要求相适应,酒店成本管理应与企业整体经济效益直接联系起来,以成本效益观念来看待成本管理及其费用控制问题。企业的一切成本管理活动应以成本效益观念作为支配思想,从投入与产出的对比分析来看待投入的必要性与合理性,即努力以最合理的成本付出,创造尽可能多的使用价值,为企业获取更多的经济效益。在确定成本是否合理时,需要对其提供的功能或创造的经济效益进行对比分析,即功能或效益与成本的比值最大化。只要企业的高成本投入能创造更高的经济效益就是可取的。价值工程分析原理说明,“合理的成本支出”与“单纯减少支出”在概念上是有区别的。“合理的成本支出”不只是简单地节省或减少成本支出,它是运用功能/成本比值最大化理念指导酒店成本费用管理,以最合理的成本投入创造出高质量、高功能的产品与服务。例如,某一家酒店在对市场需求进行调查分析的基础上,认识到如果在产品的原有功能基础上新增某一功能,比如,提供更好的会议设施会使产品的市场占有率大幅度提高,那么,尽管为实现这一新增功能会相应地增加一部分设计及装修改造成本,但只要这部分成本的增加能大大提高酒店在市场的竞争力,最终为酒店带来更大的经济效益,这种成本增加就是符合成本功能价值理念的。又比如,一项节能措施的推广,虽然要增加一定的投入资金如更换节能灯泡,购买余热回收处理设备,但这能使酒店的能源成本得以降低,同时也具有社会效益,那么,这种投入与支出就是值得的。随着行业竞争的日趋激烈,酒店引进新的管理模式或品牌都需要增加相应开支,但能提高酒店运营水平,扩大市场占有率。再比如,酒店为充分论证决策备选方案的可行性及先进合理性而发生的费用开支,可以使企业避免可能发生的损失等等,这些支出都是不能不花的,这种成本是“花钱是为了使企业更有活力、更具竞争力,是为了更多地赚钱”,这就是成本功能价值理念的体现。
二、拓宽成本管理途经,以本量利分析为手段的新思路
所谓本量利分析是对企业成本、销售数量、营业利润之间的关系进行的分析。可以用它来分析酒店业的一些问题,例如,在任意给定的客房出租率下,酒店预期利润会是多少?在下一个年度客房销售额必须增加多少时才能弥补固定费用或其它增加的必要费用,且能达到预期利润?客房出租率达到多少时才能实现预定的利润?如果客房价格变动、变动成本上升或固定成本增加的话,将会对利润产生什么影响等等。本量利分析为酒店业成本管理提供了一个新的分析思路。即理论上,酒店的营业利润(经济效益)是其成本的函数,酒店在预测效益时,应从成本角度出发,考虑怎样保证必要的成本支出且能使成本最合理化,达到最佳点,也就是上面谈到的以最合理的成本付出,去满足期望达到的效益。下面以如何定房价的例子说明这个问题。
假设一家酒店有300间客房,年固定成本为3000万元,期望年目标营业利润(所得税前)为800万元,假设每间售出客房的变动成本是50元/间/天。假设经过市场综合调研后出租率大约在70%左右,即一年按售出8万间客房计算,那么这家酒店该如何定房价呢?
根据本量利方程式:
TR=Q(p-v)-F有:
p=V+（TR+F）/Q
其中:TP——(目标)营业利润额(所得税前);Q——销售量;F——固定成本;P——单位销售价格;v——单位变动成本。
代入方程式后计算出这家酒店房价应定525元才能实现营业利润目标。由此看出,客房价格是受酒店的固定成本、单位变动成本、目标营业利润及销售数量的影响。方程式中的四个变量是相互影响的。
在上例中,首先确定了成本,即单位变动成本、固定成本和预期目标营业利润,在此基础上才能确定客房的销售价格。因此酒店在制定客房销售价格、出租率以及餐饮定价政策时,不应该单纯考虑市场因素、竞争对手因素和自身外在条件因素,而应首先从成本角度综合考虑,以确保达到最佳收益状态,由此反映出本量利分析中体现出来的成本管理的新理念。
在分析酒店成本时,一定要深入了解酒店成本的特性,只有熟知其特性,才能真正有针对性地去研究它、控制它。通常酒店的成本有固定成本,其中又分为约束性固定成本和酌量性成本。所谓约束性固定成本是指与提供商品和服务能力有关的,对经营能力有约束力的成本。对于饭店而言,约束性固定成本是与提供客房能力有关的成本如固定资产折旧费、照明费、取暖费、财产税以及管理人员的工资福利等。约束性固定成本有两个特点:一是其支出大小取决于企业经营能力的规模和质量;二是它是实现企业长期目标的基础。酌量性固定成本是企业在一定时期经营上需要确定的成本,是受管理者短期决策影响的成本,如广告宣传费、职工培训费等。酌量性固定成本有两个特点:一是其支出大小受管理决策的影响;二是与约束性固定成本相比其预算期较短,通常为一年。对于酒店而言,约束性固定成本不能采用降低总额的措施,只能着眼于合理利用客房资源,提高服务质量,相对降低其单位分摊成本;而对于酌量性固定成本,可在不影响酒店经营能力和服务质量的前提下尽可能减少这部分支出。另外,还有阶梯成本如客房或餐饮主管的工资就是典型的阶梯成本。如一个客房主管能监督的客房服务员人数假设最多不超过15人,则酒店就必须增加另一个主管来监督增加的更多的服务员。还有混合成本,如一家酒店委托管理公司管理会发生基本管理费和奖励管理费以及特许经营费,而奖励管理费及特许经营费在收取方式上往往采用阶梯或特定方式,有固定的部分,也有达到一定效益则提高比率的部分等。
对酒店的这些成本要有针对性地去分析其特点。只有深入分析了解其特性,才能有效控制,以达到最佳效益。
通过以上分析也可以发现,成本控制是多方面的,如价格政策的制定要考虑成本,意味着需要部门间的协调和沟通。这就要求企业要将成本管理的理念和思路与相关部门沟通,帮助他们分析怎样合理控制成本使成本效益达到最佳状态。如不断地改变菜系,利用酒店业的“菜单工程”管理方式使菜品价格的提高尽量无弹性,而客人也非常愿意付出等等,让他们顺着这条思路去想办法、挖掘潜力。
三、树立全面成本管理观念,以提高成本意识为理念的新思路
酒店的全面成本管理体现成本管理中的“三全性”,即全员、全面、全过程,从产品的设计、生产、管理、组织、流程每一个环节,每一个部门、每一个员工,都能参与到成本管理中。酒店成本管理应从以往单纯的经营成本内容,扩展到酒店广义的成本项目内容,要涵盖酒店全部成本费用,使酒店成本管理内容更具全面性。对酒店实行全面成本管理,主要体现在以下几个方面:
一是为使酒店产品在市场上具有强大竞争力,成本管理不仅局限于节约、节省、单纯降低,而且要将视野向前延伸到产品的市场需求、管理方式的发展态势分析以及产品的设计;向后延伸到顾客的感觉、满意程度。按照成本全程管理的要求,会涉及到信息来源成本、技术成本、销售成本等成本范畴。对所有这些成本内容都应以严格、细致的科学手段进行管理,以增强产品在市场中的竞争力,使酒店在激烈的市场竞争中立于不败之地。如对在建酒店,在设计阶段推行价值工程分析。一座建造很豪华的酒店未必是一家适合酒店经营或经营很出色的酒店,因为它的设计功能未必是最适合酒店经营所需求的。
二是随着市场经济的发展,非物质产品日趋商品化。与此相适应,成本管理的内涵也应由物质产品成本扩展到非物质产品成本,结合到酒店业如人力资源成本、服务成本、环境成本等等。优秀人才的储备、骨干力量的培养、员工的培训等,应作为酒店企业考核总经理业绩的重要方面。
三是管理决策成本的研究分析也很重要,可以避免决策失误给企业带来的巨大损失,为保证企业作出最优决策、获取最佳经济效益提供基础。如酒店改造需要做可行性研究,需要发生设计费、考察费等,如果单纯考虑成本,选择的专业机构不熟悉酒店行业,那么做出的方案可能就不是最佳方案,实际上造成了浪费,发生了不必要的损失。反之,酒店选择了一家专业机构,虽然可行性研究费用及设计费看起来高一些,但改造后的效益会给酒店带来预期甚至于意想不到的效果,那么这笔钱就花得值。
四是酒店应将成本控制意识作为企业文化的一部分,消除认为成本无法再降低的错误思想,对全体员工进行培训教育,要求各级管理人员及全体员工充分认识到酒店成本降低的潜力是无穷无尽的,人人应对成本管理和控制有足够的重视。
五是在酒店内部形成员工的民主和自主管理意识。企业的成本受到人为的主观因素驱动。因为人具有最大的能动性,人为的主观动因也应是驱动企业成本的一个重要因素。比如,员工的成本管理意识、综合素质、集体意识、企业主人翁地位意识、工作态度和责任感、员工之间以及员工与领导之间的人际关系等,都是影响企业成本高低的主观因素,因而也可将其视为成本的驱动因素。在酒店日常成本管理中,积极运用心理学、社会学、社会心理学、组织行为学的研究成果,努力在员工行为规范中引入一种内在约束与激励机制。按照西方心理学家斯洛提出的人类基本需求层次理论,人类的需要由低级到高级可分为五个层次,即生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要、自我实现需要。引入内在约束与激励机制就是要注重人的最高层次需求,即自我发展、自我实现的需求。这种机制强调的是人性的自我激励,不需要任何外在的因素约束。改变企业常用的靠惩罚或单纯奖励的传统机制,实现自主管理,这既是一种代价最低的成本管理方式,也是降低成本最有效的管理方法。
第8篇
[论文摘要]文章分析了成本会计的定义及传统成本存在的种种问题，而后阐述了现代成本会计的发展新趋势，它所发展的新趋势有：时间驱动作业法、弹性边际成本法、资源消耗会计。有了新的趋势，必然也会有与之对应的良策，那么它的对策就有：效益成本法、节能降耗法、使用软件管理方法等。
成本是商品经济的产物，是商品经济的一个经济范畴，是产品价值的重要组成部分。马克思在《资本论》中分析资产主义商品生产时，对成本的含义进行了科学的分析，指出：“按照资本主义方式生产的每一个商品w的价值，用公式来表示就是w=c+v+m。如果我们从这个产品价值中减去剩余价值m，那么，在商品中剩下的，就是一个在生产要素上耗费的资产价值c+v的等价物或补偿价值。”很多人都认为：成本就是产品的成本，其实不然，产品成本属于成本，但成本并不等于产品成本。成本涵盖了产品成本、期间成本、固定成本、变动成本、相关成本、可控成本等各种具体概念。
随着社会经济的发展和企业管理要求的提高，成本的概念和内涵也在不断完善与发展。因此，经济学家将成本的定义进一步拓展，认为凡是经济资源的牺牲都是成本。成本包括支出成本和机会成本。支出成本是指现在、过去、未来的现金流出或实物消耗。机会成本是将所放弃的资源用于可能实现的收益。因为机会成本不能被很好地确定和计量，会计系统重点还是记录支出成本，但是机会成本不可或缺，在制定决策上要认真予以考虑。
综上所述，成本是一个动态发展的概念。从事经济活动的内容不同，管理的需要就不同，相应的成本含义也会随之变动。但是在成本的演变进程中，有两个基础特征始终不变：一是成本是以某种特定目的为对象的。目标满足于管理需要，可以是有形或无形的成品，也可以是某种特殊的服务。二是成本是为了实现这种特定目的而发生的消耗，没有目地的消耗是一种损失，不能称之为成本。另外基于一个重要的会计特征，即会计的货币计量假设，成本还必须是可以用货币计量的，否则就无法进行成本的核算。
一、传统成本会计系统中存在的问题
成本会计系统是指构成成本要素的有机组合，以及由这些要素相互作用所形成的整体。但传统的会计系统存在许多弊端。
1.成本信息失去了相关性。这是因为传统的成本会计系统无法对经营决策者提供充分的成本信息，即经营者手头的成本数据与现场的经营活动变得不对称。因此，最需要成本会计信息的经营者，反而对成本管理数据产生了一种不向荣的感觉，从而使这些数据失去了相关性。
2.传统的成本会计系统难以观察到制造环节的成本形成过程。
3.从传统产品成本中无法获得制造缓解的信息。
4.无法有效地将成本信息应用于管理。
5.成本信息的“质”不明确。传统成本核算系统提供的成本数据，其提供的是置换成了货币价值的定量信息而不是质量信息。因此，需要对成本状况进行判断时，经营者不得不依赖于金额的高低来做质量好坏的评价。
6.难以计算出正确的成本。
7.业务活动、数据处理系统以及与财务会计的协调的不充分。
8.经理人员的不懂行导致对成本信息的不理解。
二、成本会计发展的新趋势
成本会计发展的新趋势之一：时间驱动作业成本法
这个方法的特点就是采用估计的工作时间来计算作业成本，而不是以调查确定的工作时间来计算基础。其做法就是，在实施将一个责任中心的成本分割为若干作业时，放弃追踪而采用估计，这种估计与上述的方法不同。它仅向经理人员进行估测，不是像过去那样，按员工调查来确定分割比例。
成本会计发展的新趋势之二：弹性边际成本法
这种方法和前种方法有许多相同之处，不同之处主要在于该方法下的成本中心的划分和成本分配更能够反映出一个部门的责任，从而有利于加强责任控制。
成本会计发展的新趋势之三：资源消耗会计
这种方法的特点就是，它在非金额方面，应用基于量化的产出消耗、因果关系的关联性，将成本对象所消耗的资源成本归于“结集点”；为了与计划数量或者标准数量相比，财务与非财务信息相结合，有助于负责业务活动的经营者进行成本管理。
三、成本会计发展的对策
对策之一：效益成本法
所谓的效益成本法，是从经济效益的角度出发来确定成本是否发生、发生范围、额度及其分配去向的一种现代成本计算方法。它的内容如下：
1.分析成品生产过程中各种消耗对企业内部可剂量的直接经济效益的关系，确定各种效益成本和投资成本等。
2.确定耗费效益系数控制支出，同时确定效益奖励率提高效益。
3.采用经济效益剖析法确定立项核算的效益成本。
4.确定效益成本的支出方式。
5.设置专门账户汇集各种效益成本，然后按现行会计制度规定的支出进行结转。
它的主要特征有五点：
1.耗费同效益挂钩。
2.成本核算对象既不是产品，也不是责任单位，而是立项的成本性效益。
3.核算具有阶段性。
4.核算具有辅。
5.核算对象与管理目标相统一。
对策之二：节能降耗法
控制成本、降低成本是成本会计管理的一项目标，而节能降耗又是降低成本的重要方面。所以，节能降耗是解决企业能源效率低下的首要问题，是优化企业产业结构的重要选择，会计人员应从节能降耗的必要出发，对节能降耗的会计主体、会计核算、核算方法进行系统设计，尤其是要对节能讲好成本的核算的内容和方法、节能降耗效益的核算内容分方法进行深入的设计。
它的主要内容有两部分：一是采用节能降耗措施所花费的代价——节能降耗成本会计：二是节能降耗所带来的效益——节能降耗效益成本。
对策之三：使用软件管理方法
使用会计软件如会计电算化，进行电脑操作，减少人工的投入，就是减少成本的支出，还有就是方便快捷，减少失误。因为会计电算化是一种必然的发展趋势。实践证明，成本会计电算化是实行新的成本会计方法的技术前提。没有会计电算化，新的成本会计方法就难以取得实际效果。
对策之四：总结、完善和推广我国行之有效的成本会计方法
现代成本会计的实施并不意味着对传统成本会计的全盘否定，完全照搬照抄西方成本会计方法，更不是要求成本会计高等数学化。我们认为，只要是适应我国企业生产发展和经济体制改革的要求，这必然有利于提高经济效益的会计方法，都应视为现代成本会计方法。
参考文献：
[1]朱学义.会计改革热点研究.中国经济出版社，2009.
第9篇
[论文关键词]成本会计 趋势 对策
[论文摘要]文章分析了成本会计的定义及传统成本存在的种种问题，而后阐述了现代成本会计的发展新趋势，它所发展的新趋势有：时间驱动作业法、弹性边际成本法、资源消耗会计。有了新的趋势，必然也会有与之对应的良策，那么它的对策就有：效益成本法、节能降耗法、使用软件管理方法等。
成本是商品经济的产物，是商品经济的一个经济范畴，是产品价值的重要组成部分。马克思在《资本论》中分析资产主义商品生产时，对成本的含义进行了科学的分析，指出：“按照资本主义方式生产的每一个商品W的价值，用公式来表示就是W=c+v+m。如果我们从这个产品价值中减去剩余价值m，那么，在商品中剩下的，就是一个在生产要素上耗费的资产价值c+v的等价物或补偿价值。”很多人都认为：成本就是产品的成本，其实不然，产品成本属于成本，但成本并不等于产品成本。成本涵盖了产品成本、期间成本、固定成本、变动成本、相关成本、可控成本等各种具体概念。
随着社会经济的发展和企业管理要求的提高，成本的概念和内涵也在不断完善与发展。因此，经济学家将成本的定义进一步拓展，认为凡是经济资源的牺牲都是成本。成本包括支出成本和机会成本。支出成本是指现在、过去、未来的现金流出或实物消耗。机会成本是将所放弃的资源用于可能实现的收益。因为机会成本不能被很好地确定和计量，会计系统重点还是记录支出成本，但是机会成本不可或缺，在制定决策上要认真予以考虑。
综上所述，成本是一个动态发展的概念。从事经济活动的内容不同，管理的需要就不同，相应的成本含义也会随之变动。但是在成本的演变进程中，有两个基础特征始终不变：一是成本是以某种特定目的为对象的。目标满足于管理需要，可以是有形或无形的成品，也可以是某种特殊的服务。二是成本是为了实现这种特定目的而发生的消耗，没有目地的消耗是一种损失，不能称之为成本。另外基于一个重要的会计特征，即会计的货币计量假设，成本还必须是可以用货币计量的，否则就无法进行成本的核算。
一、传统成本会计系统中存在的问题
成本会计系统是指构成成本要素的有机组合，以及由这些要素相互作用所形成的整体。但传统的会计系统存在许多弊端。
1.成本信息失去了相关性。这是因为传统的成本会计系统无法对经营决策者提供充分的成本信息，即经营者手头的成本数据与现场的经营活动变得不对称。因此，最需要成本会计信息的经营者，反而对成本管理数据产生了一种不向荣的感觉，从而使这些数据失去了相关性。
2.传统的成本会计系统难以观察到制造环节的成本形成过程。
3.从传统产品成本中无法获得制造缓解的信息。
4.无法有效地将成本信息应用于管理。
5.成本信息的“质”不明确。传统成本核算系统提供的成本数据，其提供的是置换成了货币价值的定量信息而不是质量信息。因此，需要对成本状况进行判断时，经营者不得不依赖于金额的高低来做质量好坏的评价。
6.难以计算出正确的成本。
7.业务活动、数据处理系统以及与财务会计的协调的不充分。
8.经理人员的不懂行导致对成本信息的不理解。
二、成本会计发展的新趋势
成本会计发展的新趋势之一：时间驱动作业成本法
这个方法的特点就是采用估计的工作时间来计算作业成本，而不是以调查确定的工作时间来计算基础。其做法就是，在实施将一个责任中心的成本分割为若干作业时，放弃追踪而采用估计，这种估计与上述的方法不同。它仅向经理人员进行估测，不是像过去那样，按员工调查来确定分割比例。
成本会计发展的新趋势之二：弹性边际成本法
这种方法和前种方法有许多相同之处，不同之处主要在于该方法下的成本中心的划分和成本分配更能够反映出一个部门的责任，从而有利于加强责任控制。
成本会计发展的新趋势之三：资源消耗会计
这种方法的特点就是，它在非金额方面，应用基于量化的产出消耗、因果关系的关联性，将成本对象所消耗的资源成本归于“结集点”；为了与计划数量或者标准数量相比，财务与非财务信息相结合，有助于负责业务活动的经营者进行成本管理。
三、成本会计发展的对策
对策之一：效益成本法
所谓的效益成本法，是从经济效益的角度出发来确定成本是否发生、发生范围、额度及其分配去向的一种现代成本计算方法。它的内容如下：
1.分析成品生产过程中各种消耗对企业内部可剂量的直接经济效益的关系，确定各种效益成本和投资成本等。
2.确定耗费效益系数控制支出，同时确定效益奖励率提高效益。
3.采用经济效益剖析法确定立项核算的效益成本。
4.确定效益成本的支出方式。
5.设置专门账户汇集各种效益成本，然后按现行会计制度规定的支出进行结转。
它的主要特征有五点：
1.耗费同效益挂钩。
2.成本核算对象既不是产品，也不是责任单位，而是立项的成本性效益。
3.核算具有阶段性。
4.核算具有辅。
5.核算对象与管理目标相统一。
对策之二：节能降耗法
控制成本、降低成本是成本会计管理的一项目标，而节能降耗又是降低成本的重要方面。所以，节能降耗是解决企业能源效率低下的首要问题，是优化企业产业结构的重要选择，会计人员应从节能降耗的必要出发，对节能降耗的会计主体、会计核算、核算方法进行系统设计，尤其是要对节能讲好成本的核算的内容和方法、节能降耗效益的核算内容分方法进行深入的设计。
它的主要内容有两部分：一是采用节能降耗措施所花费的代价——节能降耗成本会计：二是节能降耗所带来的效益——节能降耗效益成本。
对策之三：使用软件管理方法
使用会计软件如会计电算化，进行电脑操作，减少人工的投入，就是减少成本的支出，还有就是方便快捷，减少失误。因为会计电算化是一种必然的发展趋势。实践证明，成本会计电算化是实行新的成本会计方法的技术前提。没有会计电算化，新的成本会计方法就难以取得实际效果。
对策之四：总结、完善和推广我国行之有效的成本会计方法
现代成本会计的实施并不意味着对传统成本会计的全盘否定，完全照搬照抄西方成本会计方法，更不是要求成本会计高等数学化。我们认为，只要是适应我国企业生产发展和经济体制改革的要求，这必然有利于提高经济效益的会计方法，都应视为现代成本会计方法。
参考文献
[1]朱学义.会计改革热点研究.中国经济出版社，2009.
第10篇
【论文摘要】市场竞争是市场经济的自然规律，其本质是价值竞争。价格的竞争直接或间接反映价值竞争。而价格的竞争是否就表现为降价竞争，是一个在理论上和实践上都值得探讨和论证的问题。
1994年以来，在我国杭州、郑州、天津等地不断掀起一轮又一轮的价格大战，尤其是1997年底以来，以济南等城市为代表，各大商场又纷纷打出“进价销售”、“无利回报社会”、“每天限时X折优惠销售”等促销广告，如此等等，都无不以降价作为主要或单一的竞争手段.
市场竞争和商业竞争、价格竞争和降价竞争，本无可非议，因为:市场竞争乃是市场经济的“天性”;市场竞争的本质是价值的竞争，价格竟争直接或间接地反映价值的竞争;从一个长时期看，价格必将呈下降的趋势.但是市场竞争是否仅表现为价格竞争、价格竞争是否仅表现为降价竞争，却是一个无论在理论上还是在现实中都值得探讨和论证的问题。
首先，价格竞争所反映的价值竞争中的“价值”范畴，经典经济学家又有着两种概括，马克思说“商品是使用价值与价值的统一体，商品的价值量由生产该商品的社会必要劳动时间决定”(马克思《资本论》第一卷，人民出版社1975年版);恩格斯则认为“价值是生产费用对效用的关系”(恩格斯1844年《政治经济学批判大纲》，《马克思恩格斯全集》第一卷).这两个价值范畴都包含和体现竞争，但两者抽象的程度却有差别，“成本对效用关系”的概括和表述比较具体，与市场竞争的关系比较贴近，从中我们可以看出，价格竞争(即成本、费用竞争)只是市场竞争的一个方面，而非价格竞争(即效用竞争，如质量、服务竞争等)也是市场竞争的重要内容，这两方面相互依存和制约，其中价格竟争构成非价格竞争的基础，非价格竞争乃是价格竞争的升华.因为任何“效用”都要付出一定的“费用”，但市场需要的最终目的却不是“费用”而是“效用”。
其次，仅就价格竞争而言，从上述分析得知，一方面价格竞争是价值规律作用形式的一般的积极表现，另一方面，价格竞争使价格主动地反映供求关系的变化，围绕各自价值上下波动，自发地产生一种“势”力，使价值规律充分地显示和贯彻其作用，达到平衡供求和合理配置资源的目的.因此价格竟争的内容，起码应包括三个方面，即降(低)价(格)竟争、稳(定)价(格)竟争和提(高)价(格)竞争.在以下几种情况下可运用降价竟争:一是单位商品成本和费用(即价值量)得到降低时;二是商品供给严重大于需求(如积压商品的处理)时;三是季节性商品在淡季时.当商品价值量相对稳定、供求大体平衡或在日常经营活动中，为了赢得消费者的信任和支持，树立产品和企业信誉，获得长远的经济效益，可运用稳价竞争.当成本效用比率上升(即商品价值量增加，使用价值量提高)、商品供不应求时，则应采取提价竟争.
最后，单纯运用降价竞争的前景已日趋暗淡，魅力也正在失去.第一，由于价格竟争的基础是商品价值，降价的最低限度就是产品成本和流通费用.而随着社会生产力的发展、科技的普及应用、规模经营的逐步扩大等，同种商品、特别是同等质量和规格的商品的生产成本已降至一个大抵相近的水平.随着市场竞争的加剧、资本流动速度的加快、企业管理的不断完善等，商业经营成本(包括固定成本和变动成本)的平均化现象也愈加明显.因此，企业和产品降价的余地已越来越小.第二，随着人民生活水平的不断提高、消费观念的转型变化、消费心理的日趋成熟，市场需求的重心已开始从物质需要转向偏重于精神需要，消费者着重的也将不再是价低(有时和质次划等号)的商品，而是质量上乘、服务优质等非价格因素，价格因素已被看得很淡。如上海人的购物心理和消费趋向，在一定意义上代表了我国的消费潮流。最近上海市统计局的一项专门调查表明，上海人的购物心理排序是:第一考虑需要，第二考虑品牌，最后才考虑价格，这与过去的“价格—需要—品牌”形成鲜明反差.①第三，企业和产品的盲目降价将使消费者误认为企业和产品的形象和信誉也“降价”了，殊不知“降价”容易“提价”难!降到何时始方休!更为严重的是企业和产品一味降价，还会带来利润的减少、国家税收的流失，从而不利于企业的长远发展和提高.如果再加上降价竞争中的一些无序行为U更会使市场价格秩序混乱、消费者痛心.我国国内冷柜市场，目前就是这样②，同类型冷柜的价格已降至1995年的1/3或1/4左右，降价幅度可谓不小，但大多数冷柜的质量—制冷性能、使用材料等却不敢恭维.
综上所述，市场竞争将不仅表现为价格竞争，还表现为非价格竟争(如质量、服务、环境、管理竞争等);价格竞争也不仅表现为降价竞争，也表现为稳价和提价竞争.因此，无论是生产企业、商业企业还是其他相关行业，都应树立全面的市场竞争观念，正确处理各种市场竞争手段之间的关系，冲破现实市场竞争中的大误区—即认为市场竞争就是价格竞争，价格竞争就是降价竟争.据一项国内500家企业的调查，国内企业83%首选降价为提高竞争力的手段;而国外品牌企业则1009胡旦首选提高产品质量③.这一鲜明对比不能不引起我们反思，促使我们必须采取更加规范化、系统化的行动.
1.努力生产和经营适销对路的商品，不断满足市场需要.这有赖于长远的企业发展战略、准确的市场信息和科学的市场定位.这方面中国海尔冰箱公司的经营之道很值得学习，他们的‘市场兵法”就是不断设计未来，他们推出的变频化、变温化、智能化等一系列新品冰箱正是海尔在新的竟争形势下领导冰箱发展潮流的有力证明。
2.走内涵式的经济增长之路，不断加大科技投人，提高产品质量，加强企业管理，完善一体化服务.我国已有很多企业(集团)，如广东“科龙”、“格兰仕”，北大“方正”，青岛“澳柯玛”等，从思想到行动已走在了前面.日前，总部设在厦门的华都集团也首开了国内商业零售企业通过国内、国外权威认证机构1509002“双认证”的先河.
3.提高对价格竞争有效性的正确认识，还价格竞争以本来的面目.一方面顺应价格降低的大趋势，不失时机地降价(如长虹彩电的几次降价行动)，同时针对特定商品、在特定时期也可将降价作为一种过渡性的竞争手段;另一方面在非价格因素不断完备后，更要善于运用稳价策略、勇敢地推出提价竞争的举措.如长期以来，“海尔”系列产品就没有追逐降价风潮，至今仍卖得很好。还如，我国广东格兰仕企业(集团)公司已做出决定，从1998年5月18日起全面逐步提高其产品售价，摆脱恶性降价旋涡.我国新疆联合集团，由于其产品(新疆—l型联合收割机)不仅满足了广大农村需要，而且质量可靠，服务周到，虽实行“涨价”营销策略，仍常常供不应求.
4.国家和有关市场管理部门应完善立法、严格执法、加强管理、违法必究，使市场竞争和价格竞争步人规范化、法制化的轨道.这方面我国已经出台了《产品质量法》、《反不正当竟争法》、《消费者权益保护法》等一系列经济法律，特别是1998年5月1日正式实施的((价格法》，更为我国的市场竞争和价格竟争提供了有效的法律保障，对于打击‘超低价”等非法价格竟争手段，规范市场上的价格竞争行为必将起到前所未有的作用.
参考文献
①《现代经济报》1998年2月24日
第11篇
关键词：作业成本法；模式；管理；血站
目前，我国没有一家血站真正实行作业成本法，虽然有些血站引用了一些作业成本法的元素，但不是真正意义上的作业成本法。笔者研究作业成本管理在血站的应用，可以说开创先河。
一、血站应用作业成本管理模式的可行性分析
从作业成本法的应用实践来看，各行业只要具备一定的条件，就可以应用作业成本法进行核算。关于血站应用作业成本法的条件，结合最初应用作业成本法的生产企业的特点及作业成本法的理论依据，可以概括如下：
第一，血站具有一定的作业环节，即成本动因，并且各个作业中心能够提供作业成本法所需要的数据。从作业成本法的分配基础来看，无论是企业还是非盈利性单位，都应有成本动因，根据成本动因构成各作业中心。血站作业可以分为主要作业和支持作业两大类，前者包括血站发生的采血、供血、血源管理、科室管理等；后者包括血站管理机构与辅助部门的工作，如房屋折旧、设施折旧、试剂和资产的管理、日常管理、科研管理、辅助资源、学术交流等。
第二，具有程度较高的会计电算化信息系统。近几年来，血站基本上实现了会计电算化，而且会计电算化系与血站管理系统和采供血管理系统接驳，因此，血站实施作业成本管理具有会计电算化基础条件。
二、作业成本管理模式在血站的应用
（一）成本动因的选择
选择成本动因是作业成本核算系统中非常重要的一步，成本动因选择不当，不能反映成本库成本发生的原因，也就体现不出作业成本法相对于传统成本法的优势。
第一，人员费用。人员费用是血站正常运营的基本费用，应列入作业成本动因。
第二，公用费用。公用费用是血站开展采供血业务的资源费用，是血站业务开展的资源和成效的保证，应列入作业成本动因。
第三，固定资产折旧费用。由于血站会计制度对固定资产不进行折旧，但是，采供血设备却真接参与血站直接业务，其价值在业务活动中逐渐消耗掉，因此，采供血设备的折旧费用应列入作业成本动因。
（二）标准资源消耗量的确定
第一步：直接材料标准的设立。直接材料的数量标准指单个服务中包括直接材料的数量、采供血过程中的废品损失、材料的必要浪费及其他一些无法避免的材料损失。
第二步：直接人工标准的设立。直接人工的价格与数量标准通常用人工率和人工小时来表示。直接人工成本率不仅包括人员的工资，而且还包括津贴和职工福利费用，可以考虑用传统的成本管理方法来进行人工成本标准控制。
第三步：血站服务费用的确定。这是最为关键的一步，这一部分的工作是作业成本法和传统的成本制度考虑成本计算区别最大的地方。根据血站的运转情况，可以把整个采、管、供血过程划分为采血作业中心、管血作业中心、供血作业中心等。
（三）作业基础标准成本系统的实施
1、确定标准成本分配率
实际制定作业标准成本时，显得十分繁琐，所以在制定标准作业成本时，每个作业中心的成本动因按人员工时，间接成本分配率按每小时费用。可以采用以下这个公式：间接成本分摊比率=间接成本总计/成本分配基础总数量
采用这种方法，可以计算出各个作业中心的标准成本分配率，如表1所示。
建立标准作业成本体系的目的就是要实施有效的成本控制，所以仅仅得到这些数据是远远不够的，还应该更进一步确定标准作业量，建立标准成本控制体系，由于每个作业中心有许多具体的作业，所以，必须采用一定的方法来搜集整理有关的成本数据，可以通过编制作业表单的方法进行。
由于每个作业中心有很多具体的作业动因，可通过每个作业中心的各个作业制作作业表单来收集成本数据。采血作业中心的表单，如表2所示。
作业中心的作业成本分配率与各个具体作业动因率间的关系是：作业成本分配率=∑作业动因率×作业标准动因。
建立了各个作业中心的表单后，成本控制的重点在于分析每个作业点的作业成本。以上的各个表单仅是计算作业成本和分析作业成本差异的参考。同理可以结合卫生材料成本和直接人工成本建立成本库来控制采、管、供血成本。
2、作业预算中最佳销量的预测
按照作业基础预算基本模型进行作业预算，比较关键的一个问题是如何预测采、供、管血（即成本标的）在下一期间的需求量。
（1）构建血站各种采、管、供血服务的需求函数
血站的管理者对本血站采、管、供血的需求越了解，越有可能采取使经费结余和现金流量最大化的行动，可用于分析需求的研究方法主要有用血量调查和统计估计法。前一种是市场研究方法，容易受到人为主观因素的影响，分析结果偏差较大，而统计估计法可以进行较为准确的预测。
用于衡量需求关系的典型统计估计法就是回归分析法。这种方法把需求量视为因变量，采、管、供血价格等因素作为自变量进行回归。当某个因素与需求量的相关系数值较大时（如大于0.9）可以用该因素作为需求函数的自变量。
假如得到的采、管、供血需求函数是：q＝m+k1p+k2r，其中q为需求量，p为价格、r为每份血财政预算拨款额，m为常数项，k1、k2为系数。根据血站下期的定价决策，可以确定p值；通过有关统计资料，可推知下期收入r（财政预算拨款）。这样，下期血站期望的需求量就确定为q’，这也是血站下期收入的上限。
（2）建立采、管、供血组合经费结余函数，求出最佳供血量组合
基于上步，建立采、管、供血组合下的经费结余函数，利用线性规划法，求出最佳供血量组合，并确定采血量。在血站采、管、供血经营决策中，关键的问题就是采、管、供血组合问题。在实践中，决定采、管、供血数量常常用经费结余指标来衡量。由于资源是有限的，资源的有限性制约了发生的作业量。显然，经费结余最大化是有约束条件的最大化，那么，采、管、供血组合问题，就变成了求在作业量约束条件下，与供血量有关的经费结余最大化问题。这正是线性规划所能解决的。
假设血站已知各种作业及其性态，那么，成本函数便是确定的，设TC（Q）＝A+B，TC是总成本，A为总的固定成本，B为总变动成本。
目标经费结余函数：
其中cij表示每单位第i种采、管、供血所需作业j的动因数，qi为第i种采、管、供血销量，di为第j种作业总量，qi为第i种采、管、供血最大需求量。
利用线性规划，可求出最佳供血量组合（q1，q2，…，qn）实际上，本步骤就是供血预算，是预算的真正起点。确定了供血量以后，进行采、管血预算。这一过程与传统预算方法完全一致，可根据公式：本期采血量=期末库存数十本期供血量-期初库存数，计倒推计算得出。其中期末库存数可根据以往数据及供血情况估算出。
（四）作业基础标准成本系统的创新
笔者在制定血站标准成本动因时，考虑更多的工时，由于卫生材料的损耗对标准成本影响极少，没有作为重点。笔者在探讨血站运用作业成本法时，通过查阅三年卫生材料、办公费用资料时发现，这些费用的变化与采、供血量的多少没有直接关系。因此，笔者把作业基础标准成本系统应用于血站。
笔者查阅相关资料和走访调查，发现血站总工时对成本控制的意义最大。因为血站的产出，实质上是全年发生的费用，发生的费用几乎与采、供血量没有直接关系，只有当工时减少时，才有可能节省成本。采血科经核算标准工时为20960小时，每小时标准费用是187元，当工时发生变化时，其成本相应发生变化。如采血作业中心采血前准备流程的标准工时为1257.6小时，每小时标准成本为11.22元/小时，成本为1410.27元，经核算总工时超过100小时，其成本就相应增加1122元，此时就应查找原因和商讨对策。
工时的增加，不外乎两个原因：一是人员的增加，二是工作时间的增加即加班。
由于血站没有利润核算项目，笔者把经费结余当作血站的“利润”。笔者综合近三年经费结余情况，制定一个标准经费结余指标，作为血站作业成本法的绩效指标，当经费结余达标或者超标时，就达到了作业成本法应用的目的。
当核算血站工时超标时，就应当先拿实际经费结余与标准经费结余进行比较，如果实际经费结余大于标准经费结余，说明是正常的，反之，就要进行相关调整。
三、研究结论
本论文结合血站现行成本管理模式，对其实行作业成本的可行性和必要性进行分析；结合研究理论，对血站实行作业成本管理进行系列的应用研究，其研究在理论上和实际操作上有一定实际意义。
第一，实行作业成本管理模式有利于加强血站成本管理与控制。有利于增强管理人员的成本意识，并以作业中心为基础设置成本控制责任中心，将作业员工的奖惩与其作业责任成本控制直接挂钩，充分发挥事业单位员工的积极性、创造性与合作精神，进而达到有效地控制成本的目的。
第二，实行作业成本管理模式可以优化血站工作流程。通过作业分析抓住关键作业，识别出那些不附增加值的作业，使采取的管理措施能更有效地控制成本，优化业务流程。
第三，实行作业成本管理模式可以提高血站医护人员的工作效率和医疗设备利用率。血站可将通过运用估时作业成本法计算出的未用工时、损失成本数据与医护人员的奖金相挂钩，从而提高医护人员工作效率。通过不断更新采供血设备，可以使单位作业时间减少，从而降低单位作业成本。同时，作业成本法能计算出浪费的成本，血站可以从中了解到各种采供血设备的利用情况，通过提高医疗设备的利用率来降低血站的成本。
四、研究的局限性
由于在实际操作上能引用的资料不多，在研究上肯定有诸多不足。如本研究对作业成本管理模式在血站应用的细节上研究不足。另外，作业成本法在血站应用的相关研究是一个长期课题，因此还有待进一步研究。
参考文献：
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2、(美)卡普兰,库拍.成本与效益[M].人民大学出版社出版,2006.
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4、王广宇,丁华明.作业成本管理[M].清华大学出版社,2005.
5、周万里,庞业涛,刘耀.基于作业的电信网运营成本控制[J].北京邮电大学学报(社会科学版),2003(3).
第12篇
上世纪70年代以后,西方许多制造企业的制造环境发生了剧烈的变化,随之而来的是全面质量管理、适时制等管理观念的创新。制造企业的成本结构也发生了巨大的转变,产品的生产不再主要依靠人工,而主要依据先进的制造设备,成本不再适用笼统地以单位水平动因来分配,而应按照成本动因来分配。企业为了适应这种环境和成本结构的巨变,提升顾客的满意程度,就必须改善过去看似合理的成本计算方法——传统成本管理。作业成本管理就是在这种环境中产生了,作业成本法是个性化的成本核算方法。但由于作业成本管理从产生至今并未经历较长时间,理论和实际之间仍有着差距,现代企业立足于全局和长远利益,寻找新的效益增长点应该要如何选择,作业成本管理的前景又将如何?
一、导致作业成本管理产生的几个变化因素
1.环境的变化。
新技术的广泛应用带来的成本结构的巨大变化以及成本重心的严重转移,使传统成本管理不再适合企业。另外,随着技术的不断提升,人们的生活水平也在提高,对于产品质量和功能的期望也日益提高,消费行为变得有选择性和挑剔性,产品的质量虽然是重要的一个方面,但服务以及针对性又成了企业的一项新挑战,传统的“规模经济”,即大批量的生产来满足顾客已经远远不够,对于顾客多样化的需求应该采用顾客化的生产方式,通过对价值链的分析来减少各个环节的非增值作业成本,用全面质量管理来增加企业可取得的“顾客价值”,正是市场需求由统一化向多样化的转变导致企业必须的成本控制观念的转变,管理观念的转变使制造成本转变成了企业成本,顾客成本,更有利于企业分析成本。
对于企业的管理方法,由以前卖方市场导致的生产管理转变成为了现在买方市场形成的营销管理上,企业的管理方法转变的最终目的是要提升企业的核心竞争力,把各种资源有效的结合起来,促使企业根据有限的资源提供差异化的服务,建立有效的管理团队和基础架构,满足不断提高的顾客的期望。所以管理方法的不断更新和整合,需要成本管理的转变。
2.成本管理中成本动因的转变。
传统成本法成本的计算对象是企业所生产的各种产品,产量则是产品成本的唯一动因,直接材料、直接人工、制造费用全部都追溯到产品成本中去。作业成本法的基础是产品消耗作业,作业消耗资源,生产所产生的费用按其成本动因不同汇集到作业中去,计算作业成本,再按照产品生产消耗的作业量,将其计入产品成本。两者的区别在于长期的变动成本,在传统成本法下大多都被计入固定成本,而在作业成本法下,作业作为其成本动因,是会有所变化的。因此,作业成本法的成本动因由“产品”转为“作业”,不仅克服了传统成本法中严重扭曲成本的缺陷,而且帮助管理者从成本产生的源头入手,目光关注于资源消耗的动因,分析成本发生的前因后果,成本的分配由单一的产品转化为多种动因标准,为管理者提供更为准确的成本信息,另外作业成本法也对所有作业活动进行跟踪反映,这样可以提高成本预测、成本决策、成本计划、成本管理、成本控制,等各个方面的效率和准确性,实现前馈和反馈成本控制相结合,实现一个良好的成本计算和管理系统。
3.成本管理中分析成本的角度发生变化。
传统成本法是将企业的成本分为直接材料、直接人工、制造费用,也是按此来分析成本,而作业成本法是将企业的全部经营按照业务流程的不同分解成为一系列作业,再将总的成本按照这些活动消耗资源的多少分配到这些活动中去。传统成本法是着眼于量,按量把成本分摊到产品中去,不能够有利于企业判断出什么顾客,产品给企业创造价值,什么顾客,产品在侵蚀价值,而作业成本法着眼于流程。例如,某企业采用作业成本法,从产品的研制开发到组织订货,从安排生产到对外销售,以及最后的售后服务等等,这一系列作业的集合,也就是所谓的“作业链”。由于生产消耗了作业,而作业又消耗了资源,作业的转移实质上伴随着价值的转移,最终产品既是全部作业的集合,又是价值量的集合,作业的形成,也就是价值链的形成,作业成本法对作业成本的确认,计量,报告提供了动态连续的信息。正是作业成本法价值链的形成,对企业内跨部门工作的规范计入提供了共同语言,有利于各部门之间了解业务,规划并进行资源管理,考核及提高绩效,使管理者虽业务做到心中有数;对企业中员工,小组有着激励作用,由于他对业务流程有着详细的记录,在此基础上再将作业与绩效考评相结合,使得薪酬系统不仅准确,而且易于管理激励,使管理者对企业激励机制心中有数。
4.企业增长方式及管理目标的转变。
企业的增长方式正由外延增长到内涵增长的剧烈转变,从管理观念上来看,传统成本管理讲求的是降低成本,从管理方法上分析,传统成本管理以事中控制与事后反馈为主,强调对活动的规范和约束,从管理对象上看,它主要是企业的制造成本,而看不到企业的价值链和隐性成本。现在企业增长方式的转变要求企业立足于全局和长远的利益,寻找企业新的持续的效益增长点,而不是传统成本中所谓的成本节约,对于成本管理方法上,也提出了新的要求,即成本管理必须要有前瞻性,对于管理对象来说,必须围绕企业的价值链进行全方位、多角度的分析,从开放的竞争市场洞察其变化的成本动因,正是企业增长方式的转变使企业不得不转变战略管理方法。
企业管理目标由成本的最小化和利润的最大化转为了提升企业的核心竞争力。传统成本管理通过最大限度的降低企业各种经营活动的成本来谋求利润的最大化,尽管降低成本对企业来说任何时候都不能忽视,但传统成本管理过多的为降低成本而降低成本,而没有很好的把成本管理与竞争的优势联系起来,企业只有通过战略的制定实施形成企业的竞争优势,创造出企业的核心竞争力,像新产品的开发与售后服务的完善都能够为企业取得长期竞争的优势,即便短期成本有所提高也是正常的,作业成本管理正是通过立足于企业长期的盈利和竞争优势,而不是短期成本的削减才使企业有了良好的发展机会。
二、作业成本管理在运用中存在的问题
1.我国的科技发展水平同西方发达国家相比,差距仍然很大,企业整体的装备水平仍然很落后,高新技术企业的比重还较低,适应作业成本会计应用的制造环境还不具备或不充分。
2.很多中小型企业一贯都应用传统成本管理,对于作业成本管理并不熟悉,而且有的准则只能够规定只可以应用制造成本法,对作业成本的推广造成阻碍作用,而且作业成本管理应该面对着这么多千变万化的企业经营情况,有着更多的适应方法,这样才能使作业成本管理的应用范围进一步扩大。
3.作业成本管理的发展与应用与经济环境、生产环境、会计环境相关,虽然作业成本管理在理论上已经较为成熟,但是我国作业成本法还在介绍和引进阶段,并未有太多的研究。另外作业成本管理的理论和方法要通过企业管理人员、会计人员作用到企业的经营中去,而现状却是管理人员的素质不高,生产管理的范围狭窄、生产控制弱、生产设备组织不合理,总体的会计素质就更成问题,比如由于我国会计人员计算机知识有限,会计电算化并未得到普及,这也属于会计人员的素质问题,正是这些问题影响着作业成本管理在实际中的应用。
4.目前,大多数企业没有先进的管理水平与作业成本法相配合,这样利用作业成本法所计算出来的大量成本信息将很难真正运用于成本分析、作业成本预算、业绩评价指标的制定、产品定价及内部转移定价的制定、顾客及合同的选择等作业分析及作业成本管理中,作业成本法的效果将很难显现出来。
三、推广作业成本的举措
1.加大宣传力度。首先,要介绍清楚传统成本法在新制造环境下所产生的局限性,以及这种局限性对企业的经营决策和企业竞争地位的影响。其次,应介绍清楚作业成本法的先进性、合理性、有效性及科学性,特别是作业分析法在降低成本方面的突破性进展,让作业成本和作业管理的理念得到广泛的认同,为推行作业成本法创造良好的环境。再次,应介绍清楚作业成本法的适用范围。最后,对作业成本法的简易实施法进行介绍。
2.将其更好地与责任会计及全面预算管理相结合。责任会计是适应分权管理的要求,在企业内部建立若干责任单位,对各责任单位权责范围内的生产经营活动进行规划及业绩考评的内部控制制度。责任会计所建立的“责任中心”与作业成本管理所建立的“作业中心”是相一致的,他们之间是相互促动的,成本动因中除了产量、作业量等客观因素的影响外,还有人的一些主观因素的影响,像员工的工作态度,管理意识、员工之间的人际关系、员工对于公司的信赖程度和责任感等等,正确处理好这些关系比单纯去减少企业成本要更加有效,按照作业设置责任中心,更加易于成本合理的分配,也更加易于区分清楚责任,而对于全面预算管理方法,预算编制的成功在于对未来预测的把握,而对未来预测的把握关键在于历史数据的分析与应用,而随着高科技的发展,新的管理理念的形成,传统成本管理下产生的成本数据并不能代表产品成本的信息,作业成本管理下所创造的按成本动因所计算出来的成本相对能够如是的反映成本构成状况,在此基础上所编制的预算能达到全面预算管理的目标要求,作业成本管理与责任会计、战略规划、全面预算管理方法相伴相生,相互促动。
3.成立咨询组织。作业成本法的应用要结合企业的实际情况,每一个企业的情况不同,遇到的问题也不同。在我国人员素质偏低的情况下,有必要成立咨询组织,依靠专业人士的知识来解决作业成本法在实施过程中遇到的问题。
第13篇
0引言
近40年来,服务产业在全世界的经济中获得了迅猛的发展.在许多发达国家,几乎80%的GDP和就业机会是由服务产业创造的.我国正处在现代化的进程中,经济发展也必然会从制造业向服务业转变.加强以收益管理为核心的服务业运作管理的研究是我国经济发展紧迫而又重要的客观要求.而酒店业,则是收益管理研究和应用的最重要的领域之一.
随着市场竞争的加剧,酒店客容能力的过剩和投资回收的压力日益增大,有效的管理对酒店业从来没有像今天这样重要和关键.在酒店业的运作管理过程中,根据不同季节需求水平的预测,酒店为潜在顾客提供了一系列不同的入住率.酒店业的特殊之处在于:每个酒店的客房数目是固定的,并且具有很强的时效性.这就意味着,如果某一客房在某一天没人入住,那么该客房当天的收益就为零.酒店业运作管理的职责在于预测需求水平,确定订房的价格水平和设定不同的客房入住率.酒店收益管理的目标是通过对不同种类顾客的客房入住率的有效管理达到最大的客房收益.酒店的经理们必须对各种不同的订房需求做出反应,以平衡因空房导致的收益损失和临时顾客的机会收益损失.由于已订房顾客可能取消订房或因为各种原因没能前来入住,过量订房(即:订房数量超过客房的实际数目)在酒店管理中是普遍存在的.要想做好这点本论文由整理提供,需要对不同种类的市场动态和顾客行为有全面的了解[1].在预测管理科学未来50年发展的时候,国际运筹联合会主席Bell指出:从20世纪80年代开始研究的收益管理已经改变,并且将会继续改变整个应用行业以及管理科学和运筹学学科的面貌[2].在西方,特别是在美国,起源于航空业的收益管理已经在酒店、铁路运输、租车服务和旅游服务等众多服务行业领域得到了较广泛的应用.然而在我国,有关研究却刚刚开始,这对于我国服务业提高管理水平和竞争力,迎接“入世”的挑战极为不利.加强酒店业收益管理的研究,不仅对酒店收益管理的理论发展具有特殊的意义,而且对提高我国酒店业的收益和服务水平具有重要的实践价值,在我国加入WTO的背景下更是如此.
1酒店收益管理的内涵
关于收益管理的定义很多.收益管理就是使酒店在最佳的时机以最好的价格卖最正确的客房给最合适的顾客的方法,以创造最大的客房收益[3,4].Jauncey等人在研究了1988年以来关于收益管理的9篇文献后总结到:收益管理就是在考虑需求预测的基础上通过对客房入住率的调整来达到客房收益的最大化[5].Donaghy等人提出:收益管理是一项收益最大化的技术,它通过把可得到的客容能力以优化的价格预先安排给事先划分的不同类型的顾客来提高净收益[6].上述收益管理的定义,主要是从收益管理的目的来解释收益管理的内涵,但是它们没有明确地区分清楚订房活动在收益管理实施前后的不同.这就使得上述定义不够全面,收益管理应该从系统的角度定义清楚收益管理如何使收益管理最大化.这一方面的定义还很少见.美国酒店和汽车旅馆协会(AHMA)对收益管理给出了如下的定义:收益管理是用来决定客房价格升降和订房请求接收或拒绝的一系列的需求预测技术,以使客房的收益最大[7].AHMA关于收益管理的定义,更清楚地解释了收益管理的内涵,但是仍然没有定义清楚实施收益管理前后订房活动的区别.Jones基于系统的分析,给出了收益管理的如下定义:收益管理是为酒店业主使酒店盈利能力最大化服务的系统,该系统通过基于细分市场的盈利能力的识别,确定销售价值、价格设定、折扣生成、订房的过滤准则确立以及对过滤规则的效益与实施的监控来达到酒店盈利能力最大化的目标[8].该定义强调了收益管理在酒店盈利能力管理过程的战略角色,不仅强调了顾客的销售价值,而且强调细分市场的盈利能力,实现酒店整体盈利能力的最大化.
2酒店收益管理的应用特征
根据Kimes等人的研究,收益管理适用于以下情况:(1)公司的能力(capacity)相对稳定;(2)用户的需求可清楚地分类;(3)产品或服务具有时效性;(4)产品或服务可以预销售;(5)用户需求波动较大;(6)产品或服务本身的成本和销售成本低,而公司能力的变动成本高[3,42].酒店业具有收益管理应用的典型特征.酒店业是典型的能力约束型服务业,它不能运用库存作为缓冲来应对需求的波动.酒店的能力具有时间依赖性,反映的是在一定时期内能被使用的客容能力,即一定等级和数目的客房.酒店的客容能力相对固定,客房的增加需要相当的时间滞后,并且成本高昂.在这一点上,酒店收益管理类似于日常生活中的报贩问题.面对不确定的需求,报贩必须确定批发多少报纸.与此相类似,酒店的顾客需求也是不确定的,酒店收益管理必须确定鼓励多少顾客来消费固定的客房.酒店的顾客能够被划分成不同的种类,如旅游顾客和商务顾客等.在酒店的收益管理中,酒店顾客的区分标准应该能够将顾客的需求清楚地分类.这样,基于不同类型的顾客需求采取不同的市场策略,以在最大程度满足顾客需求的基础上使酒店的收益最大.如:对于旅游顾客的客房价格可以低些,但是应该有较长预订期限的限制;对于商务顾客的预订期限可以不考虑,但是相应地客房价格应该高些.另外,如果对于不同顾客采取不同的价格折扣是被禁止甚至是违法的情况下,收益管理往往就不能很好地应用.如:虽然收益管理源于并广泛应用于西方的航空业,但在我国还有浓厚计划色彩的”机票禁折令”下,收益管理在航空业的应用就会受到限制.酒店是具有很强时效性的”库存”.如果酒店的客房在某一天没有入住,该客房当天的收益就为零,该客房当天的价值就永久地消失了.酒店的管理者不可能将今天的客房库存起来,放在另外的时间被顾客入住.酒店的客房可以被预销售,即客房的预订.然而在客房预订的时候,酒店的管理者又不得不面对着许多的不确定性,如:多少客房可以被用来预订?在不同的提前期里应该接收多高折扣的预订?因为客房的预订本身就可能意味着机会损失.酒店面临的顾客需求波动很大,顾客的需求在一年的不同季节,一个月的不同时段和一周的不同日期都是变化的.酒店收益管理可以通过入住率和入住价格来调节顾客需求的波动.如果酒店的管理者能够知道即将到来的需求的高峰和低谷,就可以更好地进行计划安排.如果一定的客房被入住,那么这时客房销售的边际成本就较低.因为这时员工和酒店的设施已经运转,增加一个客房销售不会增加多少成本.相反,酒店客容能力的增加,成本就很高.例如,如果一个酒店已经住满,这时一个新的顾客需要一个新的客房就很困难.由于酒店客房增加的成本很高,酒店只有在对需求仔细研究并且需求增加很大的情况下才会增加客房数目.
3酒店收益管理的研究方法
用来解决酒店收益管理中的预订问题的方法主要有五种:(1)数学规划,(2)经济学方法,(3)阈曲线(thresholdcurve),(4)专家系统,(5)启发式方法等[3].数学规划方法是由Beckman建立的[9],以平衡因客房销售失败导致的收益损失和顾客未能入住导致的机会损失.如果了解了逾期取消订房,未经取消订房而不入住以及临时顾客的数量等情况,就可以利用这个模型得出订房数量的最高限额以使预期成本最低.经济学方法被用于解决静态的和动态的网络资源配置问题[10].Belobaba模型(又称期望边际位置收益(EMSR)模型)的目标,是将概率需求用于库存控制的方法以便在一个具有固定能力的网状预订系统中应用多价格设定.EMSR方法被认为是非最优化的.但是,Brumelle和McGill证明,尽管该方法得到的座位安排与最优化的方法有很大的不同,但它预期的收益损失却非常小[11].阈曲线是另一种在收益管理中经常应用的方法.收集以前预订行为的数据,建立基于历史的总的需求样本的曲线,通过与预测数据的对比测定实际的预订样本[12].专家系统和其他一些系统,如神经网络系统等被建立和用于酒店的收益管理.启发式方法是一种快速、十分准确且不太昂贵的搜索最优解和近优解的方法[13].该方法适用于收益管理是因为该问题需要被重复地解决.近年来,随着研究的进展,考虑到酒店收益管理过程的随机性和动态性,随机规划方法、随机过程方法、计算机仿真方法和一些人工智能搜索算法[14](如遗传算法、神经网络、禁忌搜索、模拟退火等)等被越来越多地采用.
4酒店收益管理的研究进展
作为一项收益最大化的战略,Donaghy等人针对10个方面提出了收益管理的全面的运作框架,这10个方面包括:管理重心,数据收集,最优的顾客组合,能力水准,技术引进,定价,顾客和酒店的接触渠道,人力资源潜力,激励机制和培训等[6].McGill和vanRyzin认为以航空业为代表的收益管理主要包括四个方面:需求预测,超量预订,客房分配和定价[15].
4.1需求预测顾客需求预测是收益管理的基础部分.早期有关需求预测的研究主要集中在航空业.如:Beckman与Bobkowski最早对顾客到达的分布进行了研究,比较了泊松分布、负二项式分布和伽玛分布与航空公司实际数据的匹配情况,结论是伽玛分布与实际数据比较吻合[16].综观需求预测的研究,主要有统计方法和随机过程方法两类.统计方法是对需求分布进行建模,通过对顾客需求分布的研究建立描述顾客行为的统计模型.Lyle的研究结果是总需求服从负二项式分布,因为Beckman与Bobkowski的研究由于数据受到“约束”使曲线被截断了顶端[17].随机过程方法是对到达过程建模.通过对单个顾客到达过程的分析来建立随机到达模型.大量研究表明,混合泊松过程(在一个泊松到达事件中允许成批到达)得出的累积分布比较符合实际数据.20世纪80年代Gerchak等[18]和Alstrup等[19],以及90年代Lee[20]、Lee与Hersh[21]、Zhao[22]等研究者也是利用均匀或非均匀或混合的泊松过程来建立需求到达的随机过程模型.Gallego与vanRyzin还利用一般点过程技术对到达过程进行研究[23].Nahmias针对一般需求的预测问题[25]和McGill的多变量多重回归方法[26]都考虑了需求“溢出”问题的影响,并在模型和方法中加入了相应的无约束化处理.Ghalia和Wang建立了一个基于模糊判断规则和模糊逻辑方法的智能专家系统,用于预测酒店客房的需求[43].
4.2超量预订Rothstein做了一些早期的工作以寻求酒店预订管理问题和航空公司预订管理问题的相通之处[27],通过这两者的对比提出了马尔柯夫链决策模型.他的着眼点在于如何对于目标日期在不同的决策点对过量预订的限度进行调整,预订需求、取消预订和顾客按时出现率等问题都是不确定的.Ladany为拥有单人房间和双人房间的酒店提出了一个动态决策模型[28].Liberman和Yechialli提出了另外一个动态决策模型,通过这个模型可以取消先前的预订或者增加特殊价位的预订[29].Williams提出了与它们略微不同的方法[30],他对具有代表性的有需求高峰的这一天进行建模,假定这一天对客房的需求源于三个方面,它们按优先权从大到小排列分别是:续住顾客,预订顾客和临时顾客.顾客客容能力管理是酒店管理人员为达到供求平衡采用的一种进一步的策略[31],这是一项达到增加全面收益目标的有效策略.Schwartz和Hiemstra将曲线拟合方法(curvessimilarityap-proach)用于酒店的客房预订,通过对酒店过去的预订曲线的拟合来提高酒店预订的精度[44].
4.3客房分配客房分配是根据顾客需求的动态特征对每类细分顾客的客房预订限制的动态设定[45].有关分配问题的文献较多[48~52],但针对酒店客房分配的研究则较少.Bitran和Mondschein提出了一种用于酒店客房动态分配问题的启发式方法,假定需求确定且顾客有停留多天的情况[46].Baker和Collier专门针对酒店的收益管理问题设计了两种启发式算法,将超量预订和客房分配有机集成,并建立了仿真模型来模拟实际的酒店运作环境.研究表明:不同算法的选择取决于酒店运作的不同环境,如:客房需求的高低,已订房而不入住顾客的概率高低等[45].Beker、Murthy和Jayaraman等人基于顾客需求与可销售客房数目的相关性,采用静态竞价优化技术提出了一种将需求预测和客房分配集成的方法[47].对于酒店客房分配中的随机因素,主要有三种处理方式.第一种是期望价值模型,通过优化期望的目标函数满足一些预期的约束来处理随机规划中的随机参数.第二种方法,即机会约束规划,由Charnes和Cooper率先提出[32],通过设定一个置信水平来处理不确定性,要求在这个置信水平上随机约束是有效的.Iwamura和Liu提出了一种基于随机仿真的遗传算法来解决一般的机会约束规划问题[33].有时一个复杂的随机决策系统可以承担多个任务(事件),而且决策人希望机会函数最大化(机会函数定义为能满足事件的概率).为了对这一类问题进行建模,Liu为称之为机会依赖规划的第三类随机规划建立了一个理论框架[34].Liu和Ku[35]、Liu[36],Liu和Iwamura[37]在其论著中对机会依赖规划的潜在应用和其他一些观点进行了介绍.
4.4定价价格设定策略是在预订日期前的几个月进行的.Eliashberg和Steinberg通过调查发现对于价格策略的研究或多或少地独立于收益管理的研究[38].Gallego和vanRyzin[23]对两者的关系进行了分析.Gallego和vanRyzin[24]证明了用一个优化控制公式明确价格设定的方法优于采用竞标价格或超量预订方法.但是这种方法对于实际问题的计算效率太低.Badinelli指出有两种形式的预订,分别为“隐性价格”(ddenprice)的情况和“显性价格”(revealedprice)的情况[39].在“隐性价格”的情况下,预订顾客并不急于付款,这就使得预订顾客和预订系统的交易成为一桩概率性事件.如果所报的价格并不比顾客愿意付的价格高,顾客就会预订.在“显性价格”的情况下,顾客会声称他们有权享有一个特定的价格.在这种情况下,预订系统可根据对可能的损失和赢利的分析接受或婉拒预订,使实际的客房入住量和入住率与优化的预订计划相差不大.Leung和Lai发展了用于设定预定水平转移函数模型[1].Feng与Gallego将需求当作一个连续时间随机过程对待,得到定价问题的最优边界准则[40],后来Feng与Xiao将风险因素考虑进去,修改了目标函数,拓展了该模型,并且分析了决策者的风险偏好对最优决策的影响[41].国内有关收益管理的研究尚处于起步阶段,联机检索的结果表明有关研究文献和实例应用尚不多见.超级秘书网
5酒店收益管理的研究前景
上述研究进展为酒店收益管理的进一步研究奠定了基础,进一步的深入研究应该着重考虑酒店收益管理过程的随机性、动态性和环境的变化,至少可以在以下几个方面展开研究:•酒店收益管理的目标辨析研究.包括酒店收益与顾客满意的定性分析、设定、数学描述和目标评判;目标之间的相生相容关系、冲突矛盾关系和主次层次关系.•酒店收益管理的概念模型研究.目的在于:使为已经订房的顾客提供客房的可能性达到最大化;使为临时顾客提供客房的可能性达到最大化.酒店收益管理这一系统是多角度的、多方面的、多功能的、多准则的并且包括许多随机因素,建立的模型应能恰当表述以适应管理人员的不同目的.通过酒店收益管理模型的研究解决如下两个关键问题:如何设定订房比例,以便通过为临时的顾客留有更多的客房来增大收益;如何在不同的季节和时间为不同的顾客设定订房价格.•酒店收益管理的算法设计.因为随机规划模型常常是非凸的并且特别复杂,应设计更为有效的智能算法,如基于随机仿真的遗传算法等.•酒店收益管理的变量和参数分析.基于搜集的数据,提出的模型在不同的准则下进行测试.将得到的结果与利用文献建议的现有方法得出的结果进行比较,来评估得到的结果的优劣.基于得到的结果,提出在不同准则下运用不同参数的指南.然后讨论在不同商务环境中影响模型实现的因素,给出选择恰当参数和订房策略的准则.•网络环境下的酒店收益管理.随着网络技术日新月异地发展,酒店收益管理面临新的机遇和挑战.本论文由整理提供一方面,网络技术的发展对酒店业信息的收集、分析和分享降低了成本,提高了效率;另一方面,网络技术的发展减少了酒店与顾客之间的“信息不对称”,使原本激烈的竞争日益加剧.网络环境下的酒店收益管理是酒店收益管理进一步发展和研究面临的一个新课题.•酒店收益管理的实例研究与推广.管理研究应该遵循“问题导向”和“环境依赖”的原则,坚持“从实践中来,到实践中去”,将所得的研究结果和进展与酒店管理的实践相结合.
参考文献:
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第14篇
关键词：医院 药品差价率 经营行为
中图分类号：F224.12 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2012）03-032-03
药品进销差价是当前国有非营利医院支出补偿的主要来源渠道{1}。2000年，国家改革了医疗机构药品加成政策，并且自2000年到2007年底连续21次降低药品的零售价格，平均降价幅度在15%~20%之间{2}。此后几年，这项政策不断进行调整。2006年国家又要求医疗机构按实际购进价顺加15%作为零售价。从我国医院来看，药品差价率自2000年以来呈现逐年下降的趋势，到目前为止多数医院的差价率在13%左右。现行医院药品加成政策下，医院的经营行为是否会发生改变，又是如何变化的，本文通过对山东省13所医院2005―2007年经济运行状况进行深入的分析，试图揭示现行药品加成政策对医院经营行为的影响，以期为公立医院管理体制改革提供依据，促使公立医院建立自我监督、自我约束的经营机制，真正体现我国卫生工作方针，促进人民群众健康水平的提高。
一、资料来源
本课题研究选择山东省13所三级甲等医院，所选取的样本医院分布在八个地市，平均床位为1339张，2007年平均门诊量93万人次，平均医疗业务收入46647万元。有关13所医院的资料来源于山东省卫生厅规划财务处。
二、结果
1.药品差价率变化趋势。药品差价是医院医疗支出的重要补偿途径，当药品加成率为15%的情况下，理论的药品差价率为13.04%。据统计2000―2003年全国政府办医疗机构药品进销差价率30%左右，2004年底发改委2122号文件实施以来，全国药品进销差价率下降至20%左右，自2006年发改委912号文件之后，医院的药品进销差价率降至13%左右。
从表1的数据可以看出，本研究所调查的山东省13所医院的药品进销差价率自2005年以来，出现了明显的下降趋势，2005年13所医院的平均药品进销差价率较2004年下降3.19个百分点；2006年13所医院的平均药品进销差价率较2005年下降6.14个百分点；2007年13所医院的平均差价率为13.42%，较2006年又下降6.76个百分点。医院药品进销差价率出现明显下降趋势是2006年发改委的912号文件实施之后。药品差价是医院重要的补偿渠道，药品差价率的大幅度的下降必然会影响医院的财务状况、可持续发展能力以及医院的经营行为{3}。
2.每门诊人次医药费用变化情况。表2是13所医院每门诊人次费用资料，13所医院平均每门诊人次费用2005年为156.31元，2006年为158.71元，较2005年增加2.4元，2007年为166.39元，较2006年增加7.68元。说明在药品加成率下降的状况下，门诊医疗卫生费用并没有下降。13所医院的每门诊人次药品费2006年较2005年下降2.94元，但2007年较2006年又增加3元，出现反弹。这说明，药品加成政策并没有对降低门诊卫生费用起到有效作用。这种现象提示我们：由于药品加成政策的影响，医院的经营行为已发生变化。其主要原因有：一是样本医院增加了药品的使用量，即处方的平均用药量增加；二是样本医院调整了药品的使用结构，即倾向于开较为贵重的药品；三是样本医院通过向病人提供更多的检查与治疗，来弥补由于药品加成减少带来结余的下降；四是样本医院通过医疗项目的组合来弥补医院的成本耗费，即倾向于边际贡献率高的检查与治疗项目。这种现象提示我们：由于药品加成政策的影响，医院的经营行为已发生变化。
3.每床日医药费用变化情况。表3中，2005年平均每一住院日费用为611.41元；2006年588.56元，较2005年下降22.85元，减少3.74%，2007年出现反弹，较2006年增加48.1元，增长8.17%。2007年每床日费用比2005年增加了25.25元。2006年每床日药品费用较2005年平均下降26.43元，说明药品加成率下降在一定程度上有效地降低了病人的费用，但2007年平均每床日药品费较2006年增加30.11元，这说明医院在药品的使用、采购等方面的行为已发生变化。
4.医院门诊、住院医疗收入变化情况。表4中13所医院2005―2007年门诊医疗收入百分比构成资料，医院的门诊医疗收入按现行会计制度分为：挂号收入、诊察收入、检查收入、治疗收入、手术收入、化验收入。为了便于分析，我们将门诊医疗收入分为三类：（1）劳务性收入，包括挂号收入、诊察收入、手术收入。（2）检查类收入，包括化验收入、检查收入。（3）治疗收入。医院门诊收入中劳务性收入、治疗性收入的边际贡献率较低，检查类收入的边际贡献率较高。从表4可以看出，样本医院2005年检查类收入比重为58.54%，2006年上升到59.16%，2007年则上升到59.81%，2007年比2005年增加了1.27个百分点。由于样本医院所在的省在这三年中没有调整医疗服务价格，那么检查类收入比重的提高，说明医院存在着通过向病人提供边际贡献率高的医疗服务项目来获取收益的行为。
表4中13所医院的住院医疗收入百分比构成资料，医院的住院收入按现行会计制度分为：床位收入、诊察收入、检查收入、治疗收入、手术收入、化验收入、护理收入。为了便于分析，我们将住院医疗收入分为三类：（1）劳务性收入，包括床位收入、诊察收入、手术收入、护理收入。（2）检查类收入包括化验收入、检查收入。（3）治疗收入。住院治疗收入主要是可收费的卫生材料。在这三类收入中，住院治疗收入的边际贡献率最低。从表4中看出，13所医院治疗类收入比重逐年下降，分别为：45.65%、43.99%、41.65%，检查类收入比重分别为：16.84%、17.99%、18.69%，劳务性收入比重分别为：37.51%、38.02%、39.65%。这种构成的变化，同前面我们分析门诊收入所得出的结论一样，即医院存在着通过向病人提供边际贡献率高的医疗服务项目来获取收益的行为。
5.医院规模发展及负债情况。表5中，2007年13所医院的平均床位为1339张，较2005年平均增加199张。2007年13所医院的固定资产较2005年均有大幅度的增加，2007年13所医院的固定资产总量比2005年增长43.50%。2005年13所医院负债总量233094万元，2006年为330768万元，较2005年增加97674万元，增长41.90%。2007年负债总量达到394453万元，较2006年增加63685万元，增长19.25%。2007年13所医院的负债总量比2005年增长69.22%。
三、讨论
1.医院采购药品时对价格的敏感程度降低，倾向于购买价格高的药品。一般来讲，任何的商业行为都会遵循低买高卖的原则，即以较低的价格购进商品，然后再以较高的价格出售，获取最大的利润，这种经营行为符合经济学原理。但现行的药品加成政策规定以实际购进价为基础，西药顺加不超过15%的加成率作价，中药饮片加成率原则上应控制在25%以内。这样的政策必然会使医院对药品的价格不敏感，即医院为了获取更多的收益，在购买时对价格不敏感，且倾向于以更高的价格购买药品，即“高买高卖”。医院作出这样的购买行为后，医疗卫生费用必将增加。这样的结果使社会福利遭到损失，资源的使用效率下降。
当医院对药品价格敏感程度降低且引起购买药品行为变化后，医院对于利用财务杠杆、集中采购、联合招标等降低供应商议价能力措施的积极性就会降低，医院购买药品的价格就会提高。药品供应商就会有更多的利润空间，其实施药品营销的能力增强，假如其通过非正常的手段推销药品，则会造成医疗市场的混乱。
这种判断，在一定程度上可以解释为什么医院对药品招标采购、集中采购会存在抵触行为。同样，在一定程度上也可以解释药品回扣过滥的现象。
2.医院在药品使用中存在以价格高的品种替代价格低的药品行为。现行药品加成政策导致医院经营行为发生变化，还表现在对于药品的使用方面。一般来讲，为了提高医疗卫生资源的利用效率，医院应该科学、合理、经济地使用药品，以增进社会福利。但由于医院的药品具有广泛的替代性，在现行药品加成政策下，医院则倾向于使用价格（低于500元）高的药品，因为价格高的药品可以给医院带来更多的收益。
3.增加药品使用的数量，使药品差价的绝对额增多。由于药品加成率的下降，使得医院单位药品的差价降低，医院的药品收益减少，假如医院能严格使用药品，药品的费用则会下降。表3中，病人的每门诊人次的药品费用2007年比2006年平均增加3元。表4中，2007年每床位药品费用比2006年增加30.11元，每一出院病人药品费比2006年增加280.45元，药品费用不但没有下降，反而增加。这说明样本医院增加了药品的使用数量以及存在着不合理的使用。
2007年由于执行了药品加成政策，医院的药品进销差价率普遍下降，但每门诊人次药品费、每一出院病人的药品费反而上升。这在一定的程度上说明现行药品加成政策存在政策悖论，即药品价格下降了，但医疗费用却上升。
这种由于替代的可能性导致药品使用行为的改变与由于对价格敏感性降低导致的行为的改变，存在着共振的现象。这种共振造成了药品费用的不正常增长。
由于实行新的药品加成政策，医院通过提高药品购买成本、增加药品的使用数量、以贵重药品替代便宜药品等办法来增加医院的药品差价绝对数额，造成了药品费用的上升。这种非正常的上升形成卫生资源的浪费及效率下降，造成社会福利损失。
4.医院的医疗行为发生改变，通过医疗项目组合及向病人过度提供医疗服务获取收益。由于医疗收费项目众多，物价部门在定价的过程中，不可能完全以成本为导向，致使医疗服务项目的边际贡献率不同，在医院的耗费得不到补偿的情况下，医院则会通过两个途径来增加收益，一是通过项目的组合来获取收益，即向病人提供边际贡献率高的医疗服务项目；二是通过诱导需求，向病人提供过多的医疗服务消费。由于样本医院所在的省在这三年中没有调整医疗服务价格，那么检查类收入比重的提高，说明医院存在着通过向病人提供边际贡献率高的医疗服务项目来获取收益的行为。每门诊人次医疗费用、每一出院病人医疗费用三年中均出现增长，这说明医院还存在着通过诱导需求，向病人提供过度的医疗服务消费的行为。
5.医院通过不断的扩大规模来改善经济困境，造成卫生资源的不合理配置和使用的边际效率下降。样本医院的床位规模，2007年较2005年平均增加199张。医院偏好增加医院床位的动因是：获取市场竞争优势、降低单位固定成本、改善组织绩效等。由于本论文研究内容的局限，我们仅分析当药品加成率下降，医院由于补偿不足，其对于经营规模的行为变化。
医院的成本按照性态可分为固定成本和变动成本，固定成本总量同医院规模相关，在固定成本一定的条件下，其单位成本的高低取决于服务量的多少，服务量多，则单位服务量的固定成本就会下降，医院的收益就会提高。由于药品加成率的下降，医院的药品收益下降；由于医疗服务价格没有调整，政府财政补助不足，医院出现亏损。在这样的情况下，医院改善经济困境的途径就会选择通过扩大规模及提高效率来降低医疗成本。根据罗默法则原理，医院（尤其是大医院）规模扩大后，其床位、设备的使用效率不会出现下降。医院规模扩大的经费主要来自政府的财政专项拨款，其形成的固定成本不会影响医院正常的现金流量，而由于规模扩大导致服务量增加的现金流则会提高医院的收益，改善医院的经济状况。
我国的卫生资源上世纪80年代出现“倒三角”的配置状态，80%的卫生资源集中在大城市，在城市中80%的卫生资源集中在大医院，这种不合理的资源配置导致了卫生资源使用的效率低下，卫生服务的不公平性加剧。通过以上分析，我们可以做出这样的判断，目前我国卫生资源“倒三角”配置的不合理状态更加严重。资源配置的不合理必然会导致其边际效率下降。
6.医院经营管理行为发生变化，过度负债经营潜在财务风险。2007年13所医院的负债总量为394453万元，较2005年增长69.22%。平均每所医院的负债为30343万元，较2005年增加12413万元。医院负债大幅度增加同现行药品加成政策是高度相关的。由于药品差价率的下降，医院的药品收益下降，在政府财政补偿不足，物价未做调整的情况下。医院为了生存和发展，只能靠负债经营，医院这种经营行为的改变提示我们：必须加强对医院的监管，控制医院经营的财务风险，以免这种风险演变为行业风险，影响医疗卫生事业的健康发展。
上述分析中所指出的医院经营行为的变化，其主要的原因是由于现行药品加成政策的影响以及财政补助政策、物价政策没有及时建立联动机制而造成的。医院的消耗不能得到及时有效的补偿，长期下去将会影响医院的医疗质量和可持续发展。医院经营行为的变化，在一定程度上会造成社会福利的损失。因此，建立物价、财政、药品加成政策的联动机制，完善医院的补偿机制；建立科学有效的药品价格管理机制；加强对医院的监管；完善医疗保障制度，正确引导医疗服务的供方和需方的行为，应该是今后公立医院管理体制改革的政策取向。
[基金项目：中国卫生经济学会第九批招标课题（2009年）]
注释：
①任益炯，张鹭鹭，仇元峰等.医院补偿机制不合理的模拟与干预研究[J].中华医院管理杂志，2008，24（5）：355.
②杜乐勋张文鸣.中国医疗卫生发展报告[M].社会科学文献出版社，2007：347.
③王延中.中国卫生改革与发展实证研究[M].中国劳动社会保障出版社,2008:45-49.
第15篇
【摘要】西方主流理论认为衍生金融工具的运用可以降低公司的风险,国内学术界目前在这方面的研究尚不多。为此,本文以我国1151家A股非金融上市公司2007年横截面数据为研究样本,对上市公司运用衍生金融工具进行风险管理对公司风险的影响进行了实证研究。研究结果表明,我国的情况与国外不同,我国上市公司运用衍生金融工具进行风险管理对公司的系统风险和破产风险均有微弱的增加效应。
【关键词】衍生金融工具;Z-score;系统风险;上市公司
一、引言
从20世纪70年代开始,随着外汇、利率等衍生金融工具的迅速发展,越来越多的公司介入衍生金融工具市场进行风险管理(王志诚等,2006)。西方风险管理理论(Smith和Stulz(1985)、Mayers和Smith(1990)、Myers(1977)和Frootetal.(1993))认为,衍生金融工具的运用建立在降低公司风险的动机基础上。在特定的情况下,例如昂贵的财务危机成本和严重的投资不足问题,对公司的风险进行对冲能够增加公司价值。
但是,管理层和股东也有增加公司风险的动机。Black和Scholes(1973)指出,股东对杠杆公司的现金流量的要求权类似于一份看涨期权的报酬。Jensen和Meckling(1976)指出,因为这些像看涨期权的报酬随着公司的波动而增加,价值最大化的股东有通过增加公司的风险从公司外部的债权人处转移财富的动机。但是,股东可能在导致风险厌恶的经理将公司特定的资本投资于增加波动的活动方面有困难。
即使股东和债权人之间不存在冲突,管理层仍然有动机将衍生金融工具运用于非对冲的目的。例如,因为职工股票优先购买权的价值随着股票价格波动的增加而增加,使得管理层有动机从事增加公司风险的活动。与之相类似,当公司的收益刚好在或者接近奖励计划的下限时,经理的补偿计划类似于一份看涨期权的报酬。这样就产生了增加公司收益波动的动机。但是,公司价值最大化的补偿计划会将这些风险偏好动机考虑在内,并且设计成降低不利影响的。
最后,管理层可以运用衍生金融工具进行利率、汇率或商品价格波动的投机。例如,Dolde(1995)指出,接近90%的衍生金融工具使用者在决定自己的衍生金融工具组合特征时,他们有时会“看一看”(takeaview)金融市场的波动。因为投机行为一般来说与企业的基本风险是不相关的,基于这个目的运用衍生金融工具被认为是增加,而不是降低公司的风险。
在经验研究方面,国外的研究结果是不一致的,大部分认为非金融公司运用衍生金融工具进行风险管理能够降低公司股票价格对金融风险的敏感性(Smithson和Simkins,2005)。国内学术界目前在这方面的研究尚不多。本文的目的,就是要对上市公司运用衍生金融工具进行风险管理对公司风险的影响进行理论分析和经验研究,以检验国外假说是否与我国上市公司的实际情况相符合。
二、研究设计
(一)样本选择与数据来源
1.样本选择
本文选取2007年的沪深两市全部A股非金融上市公司作为初选样本,对这些公司进行筛选。为了达到研究目的,执行了以下筛选程序:金融行业是某些衍生金融工具提供者,与其他行业相比具有较大区别,剔除这些公司;ST公司和一般的公司相比较业绩和财务状况较差,会有极强的动机操纵下一年度的会计盈余,因此剔除ST公司。经过上述筛选后,最后的样本公司为1151家。
采集数据时,笔者逐家查阅了沪深上市公司的年度报告,分别在其资产负债表中“交易性金融资产”和“交易性金融负债”及其附注中获取有关公司从事衍生金融交易的类型和金额的信息,收集关于公司是否使用衍生品和使用理由的数据。如果年报披露利用衍生金融工具是公司风险管理的重要措施之一、公布了当期曾经持有衍生金融工具并披露具体的公允价值或者名义价值,则不论期末持仓盈利或者亏损,也不论使用规模大小,将其认定为是运用衍生金融工具进行风险管理的公司;另外,即使年末无衍生金融工具持仓头寸,但是当年曾经持有且其盈亏计入当期损益,也将其认定为运用衍生金融工具进行风险管理的公司。
2.数据来源
上市公司运用衍生金融工具进行风险管理的数据主要靠手工采集自上市公司2007年年度报告原文,其他数据来源于锐思数据金融界巨潮资讯以及中国证券监督管理委员会等网站上公开披露的上市公司2007年年度报告。为保证数据的可靠性,对数据进行了抽样复核。
本文数据处理使用SPSS和Excel软件进行,基本数据处理使用了Excel软件,描述性统计、参数检验、非参数检验、相关性分析及回归分析使用SPSS统计软件。
(二)变量定义与描述
1.被解释变量的选取与计算
被解释变量为公司风险。一般来说,衡量企业风险的变量主要有两类:其一是以市场数据为基础,其二是以会计数据为基础。前者包括系统风险和非系统风险等;后者包括经营风险和财务风险等。而美国学者Altman(1968)建立的著名的5变量Z-score模型,将市场数据和会计数据有机地结合起来,被认为是能够很好地衡量上市公司的破产风险。本文采用两项指标衡量公司的风险,分别为:
(1)系统风险。上市公司风险按照能否通过资产组合方式予以分散,可分为系统风险和非系统风险。系统风险是指那些影响所有上市公司的因素(如战争、政治革命、经济体制改革、通货膨胀、利率和汇率变化等)引起的不确定性。非系统风险是指能够被投资者通过持有分散化投资组合消除的风险,通常和公司特定的事件相关,如工厂爆炸、被盗、公司被接管、产品研发、市场开拓等等。本文用上市公司的年度Beta值表示系统风险。
(2)Z-score模型。美国学者Altman于1968年创建了Z记分(Z-Score)模型,该模型主要适用于股票上市公司,首先从上市公司财务报告中计算出一组反映财务危机程度的财务比率,然后根据这些比率对财务危机警示程度的大小给予不同的权重,最后进行加权计算就得到一个企业的综合风险总判别分Z,将其与临界值对比就可知企业财务危机的严重程度。
Altman模型的判别函数为:
Z=1.2×X1+1.4×X2+3.3×X3+0.6×X4+1.0×X5
式中:Z=判别函数;X1=营运资金/总资产,即企业营运资金相对于资产总额比例,X1越大,说明企业资产的流动性越强,财务状况越好;X2=留存收益/总资产,即企业在一定时期内留存收益进行再投资的比例。X2越大,说明企业筹资和再投资能力越强,企业创新和竞争力越强;X3=息税前利润/总资产,X3反映企业不考虑税收和财务杠杆因素时企业资产的盈利能力;X4=股权市价总值/总负债,主要反映投资者对公司前景的判断,它是资本市值对债务的比值,指标越高,说明企业越有投资价值,在成熟的资本市场中,该指标尤其具有说服力;X5=销售额/总资产,用来衡量企业资产获得销售收入的能力。
根据对过去经营失败企业统计数据的分析,Altman得出一个经验性临界数据值,即Z=2.675。企业的Z记分值高于2.675的为较安全企业,低于2.675的为存在财务危机或破产风险的企业。此外,Altman在对经营失败企业经验分析中还发现,如果一个企业的Z记分值低于1.81,该企业实际上已经潜在破产,如果不采取特别有力的措施,将很难走出深渊。
2.解释变量
解释变量为公司是否运用衍生金融工具进行风险管理的虚拟变量。若公司运用衍生金融工具进行风险管理,则该变量为1;否则为0。
3.控制变量
(1)公司规模。根据资本结构理论,规模越大的企业,其经营多元化,抗风险的能力更强;而规模越小的企业,其经营不确定性也较大,抗风险的能力较弱。为此需要控制公司规模,本文以公司总资产作为公司规模控制变量。
(2)资本结构。企业负债比例越高,财务风险越高。本文以资产负债率表示公司的资本结构,用来控制其对公司风险的影响。
(3)公司成长性。一般认为,成长快的企业在投资规模和融资规模等方面均较大,不确定性较大,从而风险较大。本文选用主营业务收入增长率指标来衡量企业的成长性,定义为公司前后一年的主营业务收入增长率,用来控制公司的成长性对公司风险的影响。
(4)资产结构。资产结构指的是长期资产与流动资产之间的比例关系。资产结构不同的企业的固定成本与变动成本的构成也会不同,进而决定企业的经营风险的大小,本文以固定资产比例作为公司资产结构的控制变量。
有关公司运用衍生金融工具进行风险管理和公司风险以及相关控制变量的研究变量的代码及定义如表1所示。
(三)研究模型设定
为了从数量上考察风险管理及其相关变量对公司风险的影响程度,根据上文分析,本文以公司风险为被解释变量,以上市公司运用衍生金融工具进行风险管理行为为解释变量,以公司规模、资本结构、公司成长性和资产结构作为控制变量,构建如下检验模型并使用OLS回归分析方法检验上市公司运用衍生金融工具进行风险管理与公司风险之间的关系:
Beta=β10+β11×Hedge+β12×Size+β13×Leverage+β14
×Growth+β15×Fixed+μ16
这里使用βi1(i=1,2)是否显著大于零或小于零来研究使用衍生产品进行风险管理时是否对公司风险产生影响。根据相关理论分析,如果我国上市公司运用衍生产品进行风险管理可以降低公司系统风险,那么β11<0。如果我国上市公司运用衍生金融工具进行风险管理可以降低公司破产风险,那么β12>0。因此,通过检验系数的显著性就可以验证运用衍生产品进行风险管理是否能降低公司风险。
三、实证检验结果
(一)公司风险及相关研究变量的描述性统计
表2是混合样本的研究变量的描述性统计。全部样本公司的系统风险均值为0.9885,这是由于剔除了ST公司而略低于市场风险。Z-score的均值(中位数)为6.4357(3.9413),表明样本公司的破产风险较低。资产规模的均值为79.1325亿元,高于沈艺峰、江伟(2007)的资产规模均值15.6320亿元。资产负债率的均值为50.37%,比沈艺峰、江伟(2007)的资产负债率均值47.33%和徐向艺、张立达(2008)的资产负债率均值49.1%略高,低于马连福、陈德球、高丽(2007)的以2005年中国205家家族上市公司资产负债率均值57.07%。主营业务收入增长率的均值为65.11%,高于沈艺峰、江伟(2007)的主营业务收入增长率均值23.61%和刘伟、刘星(2008)的2004年403家制造业公司的主营业务收入增长率均值34.7%,表明我国上市公司发展水平较快。固定资产比例的均值为33.6%。从各项样本指标来看,样本公司之间的差距较大,这也便于考察公司运用衍生金融工具进行风险管理的决策对公司风险的影响。
2.单因素检验
本文采用参数和非参数检验的方法,将风险管理公司与其他公司就一系列特征变量进行对比检验,判断其是否在某些方面与其他公司具有显著差异。参数检验(正态总体均值对比检验)要求所对比的两个总体服从正态分布,而非参数Mann-Whitney秩和检验对总体分布及其参数不作任何假设,可用于关于分布中位数以及多个分布之间有无差异的假设检验。
从表3的检验结果可以看出,无论是参数检验(对均值的t检验)还是非参数检验(对中位数的Z检验),运用衍生金融工具进行风险管理的上市公司比其他公司具有更高的系统风险,但是比其他公司具有更低的Z计分值,表明运用衍生金融工具并未起到降低中国上市公司风险的作用,反而增加了公司的风险。这一发现与国外的经验证据相反。
3.相关性分析
在进行回归分析之前,为了对待检验的变量间的关系有初步的认识,首先对回归模型各变量进行PEARSON相关性分析。由表4可以看出,有些变量之间有一定的相关性,如运用衍生金融工具进行风险管理和公司规模在1%的水平上显著正相关(相关系数为0.152)、运用衍生金融工具进行风险管理和资产负债率在5%的水平上显著正相关(相关系数为0.074)、公司规模和固定资产比例在1%的水平上显著正相关(相关系数为0.120)、资产负债率和主营业务收入增长率在5%的水平上显著正相关(相关系数为0.072)。根据HoandWong(2001)的研究,只要相关系数不超过0.8,就不需要担心自变量之间的多重共线问题。因此说明本模型共线性问题并不严重,变量间的相关程度在可容忍范围内。
4.多元回归分析
表5是模型I和模型II分别选用系统风险和Z-score作为公司风险的指标,将其作为因变量进入回归模型的检验结果。从回归结果可以看出,两个检验模型的F值均在1%的水平上均显著,AdjustedR2为0.134和0.392,表明检验模型的拟合效果较好。各模型中自变量的方差膨胀因子VIF(VarianceInflationFactors)值均在1.007至1.053之间,显著小于临界值10,表明多元回归模型基本不受多重共线性的影响。在残差独立性检验方面,D-W值均在2左右,说明回归模型的残差相互独立,表明自变量之间不存在自相关问题。
当以系统风险作为公司风险变量时,公司运用衍生金融工具进行风险管理的哑变量估计系数为0.03621,在10%的水平上不显著,可以认为公司运用衍生金融工具进行风险管理增加了公司的Beta值,即对公司的系统风险有微弱的增加效应。
当以Z-score作为公司风险变量时,公司运用衍生金融工具进行风险管理的哑变量估计系数为-0.535,在10%的水平上不显著,可以认为公司运用衍生金融工具进行风险管理降低了公司的Z-score值,即对公司的破产风险有微弱的增加效应。
