审计硕士论文范文
前言：我们精心挑选了数篇优质审计硕士论文文章，供您阅读参考。期待这些文章能为您带来启发，助您在写作的道路上更上一层楼。
第1篇
关键词：商业银行；内部审计；平衡计分卡；增值评价
一、商业银行内部审计增值研究的背景和现状
2001年，国际内部审计师协会（IIA）在《内部审计职业实务准则》中对内部审计作了重新定义：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加组织价值和改善组织的运营。它通过运用系统的、规范的方法评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。这一定义拓展了内部审计在商业银行经营管理中发挥作用的空间，突显了内部审计在银行风险管理、控制和治理领域的巨大潜力，明确了内部审计是增加商业银行价值的工作目标。
就国内外对于内部审计增值研究的成果来看，大致可以归纳成三大类，即内部审计增值的涵义研究、内部审计增值的途径研究及内部审计增值的评价方法研究。与以往对于内部审计增值问题的研究思路不同，本文立足于商业银行的内部审计工作，将利益相关者理论运用到商业银行内部审计工作中，建立了商业银行内部审计的利益相关者模型，并结合平衡计分卡的建模思想，提出了商业银行内部审计的增值评价模型。
二、商业银行内部审计的利益相关者模型
内部审计作为商业银行的一个职能部门，其利益相关者应是对内部审计活动产生影响的，或是受内部审计活动影响的个体或群体。本文所使用的米切尔评分法是由美国学者Mitchell和Wood（1997）提出来的，该方法要求企业所有的利益相关者必须具备以下三个属性中至少一种：合法性、权利性及紧迫性。通过利用米切尔评分法对内部审计的利益向相关者进行分析，本文认为商业银行内部审计的核心利益相关者应包含董事会、监事会、高管层、被审计单位、金融监管机构、外部审计机构六大部分。
对于不同的内部审计利益相关者，其对于内部审计的需求也不尽相同，因此也决定了内部审计增值内容及形式上的多样性。董事会关注于内部审计在银行经营决策的可行性和决策执行的效益性等方面提供的确认服务；监事会关注于内部审计对全行的财务活动、经营决策、风险管理和内部控制等方面提供的确认服务；高管层关注于内部审计在风险管理与内部控制的可靠性和有效性、业务经营的效率和效果等方面提供的确认和咨询服务；被审计单位关注于内部审计在揭示经营行主要业务的风险状况和重大风险事项、提升经营管理水平及风险防范意识等方面提供的确认和咨询服务；金融监管机构关注于内部审计在监督银行整体的经营状况和风险水平等方面提供确认服务；外部审计机构则关注于内部审计在降低外部审计风险、降低审计成本、减少重复性工作等方面提供的确认服务。
通过对商业银行内部审计利益相关者及其需求的分析，本文建立了商业银行内部审计的利益相关者模型，如图1所示。
图1商业银行内部审计的利益相关者模型
三、商业银行内部审计的增值评价模型
平衡记分卡是管理者衡量企业职能部门能否为企业增加价值的一个很好的工具，内部审计作为商业银行的一个职能部门，同样可以使用平衡记分卡来评价内部审计部能否增值。然而，图3中示的平衡计分卡基本评价模型并不能够全面衡量内部审计工作的增值效果，必须对其进行补充完善，才能对内部审计工作的增值作用进行科学性、系统性评价。
基于上述分析，利用本文第二部分所建立的商业银行内部审计利益相关者模型，参考平衡计分卡的基础评价模型，结合现代内部审计发展和现实需求，提出了六位一体的商业银行内部审计的增值评价模型，如图2所示。
图2商业银行内部审计的增值评价模型
商业银行内部审计的增值评价模型中各部分对应的具体指标包括：
（1）董事会/监事会。具体指标有：董事会/监事会对内部审计部门的履职满意度、上报董事会/监事会的内部审计报告数量和报告质量、审计计划完成率等。
（2）高管层。具体指标有：内部审计建议的采纳率；内部审计建议新增或完善规章制度的数量、对内审部门投诉的数量、对内部审计部门的履职满意度等。
（3）被审计单位。具体指标有：揭示风险金额、揭示风险问题数量、整改建议数量、揭示问题属实率、审计时间及频次等。
（4）金融监管机构。具体指标有：内部审计完成监管要求项目次数、对完成监管要求项目审计成果的满意度等。
（5）外部审计。具体指标有：内部审计工作成果的利用率、利用内部审计成果所减少的外部审计时间和成本、对内部审计工作的满意度等。
（6）创新与学习。具体指标有：内部审计人员的学历结构、内部审计人员所取得的职业认证数量、内部审计人员每年参加培训的时间和频次等。
四、结束语
本文研究了商业银行内部审计的增值评价问题，运用利益相关者理论建立了商业银行内部审计的利益相关者模型，并结合了平衡计分卡的建模思想，最终提出了商业银行内部审计的增值评价模型。由于时间及个人能力所限，本文提出的商业银行内部审计增值的评价模型以及对应指标还有待完善，需要在今后的研究和审计实践中不断的修正改进。（作者单位：中国农业银行审计局西安分局）
参考文献：
[1]孙丽.我国增值型内部审计运行机制研究[D].山东财经大学硕士论文，2013.
[2]我国企业增值型内部审计的应用问题探析[D].江西财经大学硕士论文，2012.
第2篇
由於国内对於大型企业电脑化的发展和影响已有许多详尽的研究，如张委良（民79）、赖柏乔（民84）、吴东霖（民87）等人作过资讯技术对组织结构、竞争优势的研究；许志甫（民84）、林志宏（民87）则针对资讯技术运用对企业作业流程影响作探讨；而中小企业电脑化的相关著作或报导也甚多，如彭俊华（民77）、王惠真（民86）对中小企业电脑化的程序作过研究；李馥源（民84）、张力人（民88）、詹怡婷（民89）、王长智（民89）、陈俊良（民89）、甘文政（民89）等人则针对中小企业导入电子商务等资讯科技的程序、因素及效益作过探讨；综观上述，专注在电脑化对内部控制的影响之探讨较為缺乏。
而就中小企业而言，长久以来最為人所詬病的，即是缺乏有效的经营管理制度，特别是在会计制度方面，大多不甚健全，内部的作业程序也未标準化，缺乏适当的内部控制制度，其财务资料的正确性与可靠性备受质疑，发生错误或舞弊的可能性也相对增加，这些都是我国中小企业在传统人工作业环境下的普遍缺失。依据资策会（民86）的调查结果，我国中小企业应用电脑的比例约為68%，且有逐年提昇的趋势，故本研究的目的即欲探讨我国中小企业是否能藉由电脑化而建立管理制度，并在作业流程中植入关键性的控制点以提昇其内部控制制度，进而探讨在不同的电脑化应用程度下，其作业流程与内部控制的调整情况。
研究目的
中小企业电脑化的情形
包括电脑化的时间、资讯专职人员多寡、电脑作业系统的复杂程度、电脑化的范围以及资讯系统的开发方式為何。
中小企业会计电脑化的程度
瞭解我国中小企业会计电脑化的程度以及是否受到组织系络或电脑化情形的影响。
电脑化前是否先合理化
瞭解中小企业在会计电脑化前，是否先进行作业流程的标準化或合理化，以及探讨合理化与资讯系统使用满意度的关系。
会计电脑化对企业作业流程的影响
探讨中小企业的作业流程是否因為会计电脑化而有所改变以及不同的会计电脑化程度是否对企业的作业流程造成不同程度的影响。
会计电脑化对内部控制的影响
瞭解中小企业会计电脑化对作业的效率、组织结构以及整体内部控制环境的影响。
三、研究结论与建议
[一]、研究结论
本研究的研究目的共四项，以下针对各研究目的提出本研究的结论：
[1]、瞭解我国中小企业电脑化的情形
研究结果显示，中小企业由於资金人才的欠缺及本身业务性质较為单纯的关系，对於资讯专职人员或电脑专业人员的重视程度不高，大多在2人以下；硬体设备与架构方面，使用中型以上电脑者佔少数，大多使用个人电脑搭配单机作业系统，部分企业可能因业务需要搭配使用工作站，并以架设区域网路居多，显示样本企业的电脑系统复杂程度不高。样本企业对於ERP或电子商务等当前的新兴资讯技术应用的普及率不高，显示中小企业由於资金、技术及专业人才的不足，对於新兴资讯技术的引进与开发意愿都不高，大部分企业仍以购买套装软体的方式导入会计资讯系统进行电脑化。
[2]、探讨中小企业会计电脑化的程度以及是否和组织系络与企业电脑化的情形有关
本研究以导入会计资讯系统模组个数衡量企业会计电脑化的程度，研究结果显示，样本企业导入的会计资讯系统模组中，以会计总帐和进销存系统居多数，显示中小企业会计电脑化的程度不高，以帐务处理与作业控制层次居多，王惠真（民86）曾对中小企业引进会计资讯系统的程序作过实证研究，结果显示中小企业採用会计资讯系统的动机，主要是基於企业本身的需要，当企业规模扩增、业务量增加时，进销存及帐款的管理能够对企业的商务往来提供最直接有效的帮助，而且作业层次的电脑化所需投资的成本最少但收效却最快，恰能符合中小企业投资的经营特质。
在探讨组织系络和电脑化情形是否与会计电脑化程度有关方面，本研究提出组织系络、电脑化时间、资讯部门人数、电脑系统复杂度以及资讯系统使用满意度等因素并形成相关的研究假说，藉由适当的分析方法验证是否与企业会计电脑化程度之间有关联存在。研究结果显示，会计电脑化程度会受组织规模、成立年数、电脑化时间的不同而有所差异。究其原因可能是企业随著时间经过，业务量及规模的扩增，会计管理的相关作业变得更加复杂，為提昇效率，自然会导入更多的会计资讯系统以因应企业所需。
[3]、探讨会计电脑化是否对企业的作业流程造成影响
有关作业流程合理化与会计资讯系统使用满意度的关系，研究结果显示，样本企业在导入会计资讯系统前若曾进行作业流程的标準化或合理化，其资讯系统的整体使用满意度较高，显示先合理化再电脑化成功机率较高，系统的使用满意度也会较高，国内也有相关的研究支持此一说法。
关於会计电脑化是否对企业的作业流程造成影响，本研究採用相依样本t检定验证样本企业的作业流程控管在会计电脑化前后是否有显著的变化，研究结果显示作业流程控管五个构面下的各变项在会计电脑化前后均呈现显著的差异，表示会计电脑化对企业的作业流程有一定程度的影响，企业会随著会计制度的电脑化，在其作业流程中建立原先没有的控制点，并强化原先并未确实执行的程序，进而提昇整体的内部控制制度。
而会计电脑化程度高低与企业作业流程控管的相关性，研究结果显示成正相关，但是，进一步对作业流程各构面进行分析，结果并无显著的情形，亦即会计电脑化程度越高的企业，整体而言其作业流程的控管越健全，但无法观察其对各个作业流程的影响程度是否显著。
[4]、探讨会计电脑化是否对企业的内部控制制度造成影响
根据个案结果可知，企业的文件表单并未因為会计电脑化而消失，大部份企业仍要求将重要的凭证和报表印製出来供审核，只有部分作业可由电脑稽核取代之，可能原因是中小企业电脑化的程度普遍较低，且大多以购买套装软体的方式进行资讯系统的开发，缺乏整体性的规画，各子系统无法有效整合，导致资料的传输和稽核无法透过电脑执行一贯性的作业，只好延用电脑化前人工书面审核的方式。
就资料处理的速度而言，会计电脑化后，资料处理的速度明显增加，為企业节省许多的时间，但并不代表输出的资讯就一定正确，资料在处理过程中可能会受到人為因素的影响而发生遗失、隐瞒、增加、重覆处理或其它不正当的异动，导致最后输出的并非正确完整的资讯。
就资料处理的成本而言，企业的软体若选购不当，资讯系统的品质即受到影响，如系统的维护及维修和使用不易导致错误或无效率等等，而使资料处理的成本增加。除此之外，使用者本身的素质也会影响资料处理成本的高低，企业的员工流动率高或训练不足等都会使资料在处理过程当中发生错误，导致处理资料的成本增加。
同时，企业在电脑化后，许多资料的储存、传输方式均已格式化或标準化，导致弹性调整的空间相对变小；且电脑化省却了一些人工作业下的繁琐动作，员工的工作方式也会变得较為单调且例行化，工作的负担和责任也有所减轻，但也导致职务的分工程度降低，有一人身兼多职的现象。
根据个案结果显示，当企业在人工作业的环境之下已具备健全的内部控制制度时，电脑化并不会改变原先的作业流程，大部份仍维持原先的程序，电脑化带来的效益只是让处理的动作变得更有效率。反之，当企业在人工作业的环境之下并无完善的内部控制制度时，电脑化会促使企业进行作业流程的标準化或合理化，并建立或加强内部控制制度，但前提是企业导入电脑时有妥善的规划，且资讯系统也符合需求的情况。
[二]、研究限制
[1]、样本取得问题
本研究的样本资料取自中华民国中小企业协会所出版之民国八十九年中小企业协会会员名册，事实上我国中小企业家数、行业眾多，加入中小企业协会的会员只佔少数，样本较不具代表性。
[2]、样本数有限
本研究的有效问卷77份，回收率仅12.83％，样本数稍嫌不足，可能原因是本研究问卷的题项过多，寄发时间又正逢企业的忙季所致。
[3]、衡量变数的问题
本研究变数的衡量有部分為主观性的指标，并无相关的文献支持，不同的人对相同的问题看法上很有可能出现不一致的现象，以致於本研究在作变数的分析时，可能流於主观或武断。
[4]、访谈深度的限制
本研究採用电话访谈方式进行资料的蒐集，由於访谈的时间有限，仅能针对简要的问题作询问，自个案公司所得的资料的品质不高。
[三]、建议
[1]、对企业的建议
1.本研究的调查发现中小企业会计电脑化的程度不高，并以导入交易处理与作业控制层次的会计资讯系统居多，显示企业会计资讯系统的应用层次有待提升，方能确实改善企业的经营体质，提升企业的形象与竞争优势。
2.本研究的调查发现会计电脑化对企业的作业流程及内部控制都有一定程度的影响，甚至有受访企业是藉由会计资讯系统的导入而建立了较完善的企业管理制度，显示企业在导入会计资讯系统之前并无有效的内部控制制度时，可藉由会计电脑化的进行，检讨己身的管理制度，进而促成内部控制制度的建立。
[2]、对后续研究者的建议
1.本研究是以问卷调查辅以电话访谈的方式进行，在资料的可信度方面较為欠缺，故未来相关研究可以藉由个案访谈的方式，对会计电脑化是否影响企业的内部控制作更為深入详尽的探讨。
2.本研究探讨的是中小企业会计电脑化情形以及对内部控制的影响，未来相关研究可以针对大型企业引进资讯技术对其内部控制的影响作探讨，相信可以对大型企业在导入资讯技术时，在其内部管理及控制制度上造成的影响以及因应方式提供有用的资讯。
参考文献
中小企业会员名册（民89），中华民国中小企业协会。
王长智（民89），中小企业导入企业间电子商务之研究，文化大学资讯管理研究所硕士论文。
王义云（民85），会计电脑化对会计原则的衝击，会计研究月刊，第132期，pp.36-45。
王蕙真（民86），中小企业会计资讯系统引进程序之研究，台湾大学会计研究所硕士论文。
甘文政（民89），中小企业面临电子商务发展推行企业再造之研究，长荣管理学院经研管理研究所硕士论文。
朱文源（民85），企业会计电脑化备忘录，会计研究月刊，第132期，pp.27-29。
江敏志（民83），会计资讯系统内部控制之建立－以电脑化总帐会计系统為例，东海大学企业管理研究所硕士论文。
江瑞凯（民77），台湾中小型製造业电脑化困难之探索性研究，中山大学企业管理研究所硕士论文。
吴东霖（民87），会计资讯系统对资讯使用者及竞争策略影响之研究，政治大学会计研究所硕士论文。
吴棕璠（民88），审计学，智胜文化事业有限公司。
吴棕璠、谢清佳（民87），资讯管理理论与实务，智胜文化事业有限公司。
吕方尧（民85），跨越会计制度电脑化的障碍，会计研究月刊，第132期，pp.19-27。
李馥源（民84），中小企业策略运用资讯科技的初探，中央大学资讯管理研究所硕士论文。
周政贤（民73），中小企业电脑化过程对组织之影响研究，中原大学企业管理研究所硕士论文。
林志宏（民87），资讯技术与企业流程再工程关系之探讨，交通大学工业工程与管理研究所硕士论文。
林耀钦（民83），资讯科技对企业程序之影响研究，政治大学企业管理研究所博士论文。
侯君溥（民87），中小企业电脑化与组织变革过程--一个服务业之个案探讨，中山管理评论，第46卷第12期，pp.1137-1170。
柯琼凤、陈专涂、谢清杰（民88），会计资讯系统。沧海出版社。
柳中冈（民83），中小企业管理电脑化指南，松岗文化事业有限公司。
洪许智源（民89），电脑化资讯系统内部控制之研究与评估—以五大会计师事务所為例，成功大学会计研究所硕士论文。
范明玲（民85），企业会计电脑化现况大调查，会计研究月刊，第132期，pp.12-18。
高孔廉、王约成（民72），台湾中小企业合作经营可行性之研究，政治大学企业管理研究所硕士论文。
张人伟（民75），会计制度内容及设计方法，台北中国预算管理学会。
张力仁（民88），影响中小企业管理者导入电子商务因素之研究，东华大学国际企业管理研究所硕士论文。
张淑光（民75），我国职场合理化、民主化对劳动者人格之影响，中国文化大学劳工研究所硕士论文。
张纬良（民79），资讯技术之运用对组织的影响，政治大学企业管理研究所硕士论文。
许志甫（民84），资讯科技运用对企业作业流程的影响研究，成功大学工业管理研究所硕士论文。
陈功源（民71），中小企业中长期资金筹措问题之研究，淡江大学会计研究所硕士论文。
陈吴美如（民88），企业内部网路企业内部网路（Intranet）对会计人员之影响，淡江大学会计研究所硕士论文。
陈俊良（民89），电子商务的发展对中小企业国际化的影响，台湾大学国际企业学研究所硕士论文。
彭俊华（民78），中小企业电脑化之策略性规画分析—企业制度典之构想与应用设计，淡江大学管理科学研究所硕士论文。
汤宗泰（民85），中小企业电脑化之难题、失败原因与成功因素，台北银行月刊，第26卷第11期，PP.39-55。
经济部工业局网站（民87），moeaidb.gov.tw/
经济部中小企业处网站（民88），moeasmea.gov.tw
詹怡婷（民89），电子商务资讯与环境特性对中小企业衝击之模式，元智大学资讯管理研究所硕士论文。
资策会（民76），我国软体发展环境、问题及需求之现况调查。
刘士豪（民83），资讯系统与组织竞争优势关系之研究—资源基础理论之应用，政治大学企业管理研究所博士论文。
刘水深（民78），台湾中小企业之内部管理问题，臺湾银行季刊，第34卷第3期，pp.127-137。
楼雍仪（民86），由价值鍊观点探讨EDI在及时存货管理上的运用—以电子业為例，淡江大学会计研究所硕士论文。
蔡千姿（民78），中小企业电脑化资讯系统发展之描述性研究，交通大学管理科学研究所硕士论文。
蔡文贤（民74），台湾地区电脑化资讯系统规划之研究，台湾大学商学研究所硕士论文。
邓泗堂（民73），我国中小企业内部控制制度问题之研究，政治大学财政研究所硕士论文。
萧国庆（民80），资讯安全的门神-通行码，资讯教育丛书（三）。
萧逸之（民85），中小型零商业合理化与电脑化优先顺序之个案研究，中山大学资讯管理研究所硕士论文。
萧开平（民84），中小企业製造业内部控制现况探讨，中兴大学企业管理研究所硕士论文。
赖柏乔（民84），后勤资讯技术运用策略与竞争优势之研究─以电子相关產业為例，台湾科技大学管理技术研究所硕士论文。
钱钦嫄（民84），作业电脑化与企业再造工程，今日会计，第58期，pp.71-73。
戴西君、张家铭（民78），台湾中小企业发展之研究，经社法制论丛，第三期，PP.151-170。
闕志铭（民85），企业电脑化与合理化孰先孰后的主张--从组织程序模式来推论解释，中央大学资讯管理研究所硕士论文。
苏淑慧（民86），电子资料交换使用状况及其对内部控制影响之探讨，淡江大学会计研究所硕士论文。
苏耀新（民88），会计资讯系统，松岗文化事业有限公司。
Anthnoy,R.N.andJ.Dearden（1980），ManagementControlSystem，Illinois:RichardD.Irwin，Inc.pp.6.
Banerjee,R.I.（1993），DeLong,D.W.ElectronicDataInterchange:HowMuchCompetitiveAdventage?LongRangePlanning，pp.29-40.
Cushing,B.EandRomney，M.B.（1994），AccountingInformationSystems，Addison-WesleyPublishingCompany，6thE.D，pp.59.
Delone,W.H.（1990），DeterminantsofSuccessforComputerUsageinSmallBusiness，MISQuarterly,pp51-61.
French,J.A.（1990），TheBusinessKnowledgeInvestment-BuildingArchitectured，NewJersey，YourdonPress，pp.15-20.
Murray,R.J.（1991），TheQuestForWorldClassITCapability-ITISKeytoAchievingQualityGoal，JournalofInformationSystemManagement，pp.7-15.
Nunally,J.C.(1978)，PsychometricTheory.Mcgraw-Hill，NewYork,pp.21-23.
Porter,W.tandPerry,W.E（1987），EDPControlsandAuditing，KentPublishingCompany，5thEd.Boston，pp.176-180.
Rahman,M.andHalladay.M（1988）,AccountingInformationsystems:Principles,ApplicationsandFuturesDirections，EnglewoodCliffs,N.J.Prentice-Hall，pp.26.
Raymond,L(1985)，OrganizationCharacteristicsandMISSuccessandFailureofanInformationSystemforProductQuality，MISQuarterly，pp37-52.
Thong,JamesY.L（1999），Anintegratedmodelofinformationsystemadoptioninsmallbusinesses，JournalofManagementInformationSystems，pp.1152-1159.
第3篇
【关键词】环境审计；环境绩效；利益相关者；评价体系
一、引言
环境绩效审计是环境审计的一种类型，作为环境审计发展的主要方向，环境绩效审计越来越受到重视。王恩山（2005）认为受托经济责任在环境领域的扩展推动环境绩效审计的形成，因而环境绩效审计的本质对象就是受托环境绩效责任。社会公众是所有受托环境绩效责任的终极委托人，而企业是环境绩效责任的承担者之一。尤其对能引起环境污染的企业来说，进行专门的环境投资，改善生产的环境绩效，避免对公共环境产生污染，是其不可推卸的责任。企业为了保证受托环境责任的履行，需要进行环境项目投资，绩效审计的内容就是评价这些环境投资项目的经济性、效率性和效果性。此类环境绩效审计一般由企业内部审计机构来执行，也可外包给会计师事务所等社会审计机构来执行。
企业环境绩效审计的一个重点和难点是如何设计绩效审计评价指标体系，全面、合理、可行、可比的评价指标体系是环境绩效审计成功的关键。时毅（2008）将平衡计分卡的思想引入到环境绩效审计中，构建了公共环境项目绩效审计评价指标体系。该评价指标包括定量和定性指标共计19项，从财务、公众、内部流程、学习与成长四个方面，全面评价公共环境项目的绩效，使绩效审计的结果更全面、更合理地反映所审项目的真实绩效。平衡计分卡的使用，使得企业环境绩效审计开始从以往的股东中心论转向利益相关者角度，但是其指标体系中，除了股东、顾客、员工外，缺乏从管理者、供应商、政府和社区等其他利益相关者的指标。由此可以看到，平衡计分卡指标体系，仍然反映股东价值最大化思想，没有达到与其所有利益相关者之间的协调（陈红艳，2005）。环境污染事项会对广大利益相关者很大的影响，而且随着人们环保意识的提高和环境事项影响的广泛性，利益相关者也越来越重视环境绩效审计所提供的信息。要想对环境绩效进行全面、完整的审计和评价，需要考虑所有利益相关者的要求，遗漏其中任何一方都无法全面、真实的评价环境审计绩效。因此，笔者选择从利益相关者的视角，对环境绩效审计评价体系的相关问题进行探讨。
二、环境绩效审计中的利益相关者
要想从利益相关者角度来研究环境绩效审计评价问题，首先必须要搞清楚环境绩效审计涉及到哪些利益相关者。弗里曼（1984）认为：“利益相关者是能够影响一个组织目标的实现，或者受到一个组织实现其目标过程影响的所有个体和群体”。从这个定义可以看出，影响组织目标达成的个体和群体应视为利益相关者，同时受组织目标达成过程中所采取的行动影响的个体和群体也应看作利益相关者。从这个定义可以推出环境绩效审计中的利益相关者：一是影响组织环境绩效目标实现的群体，如股东、管理层、员工、债权人、供应商、顾客等；另一方面则是受组织环境绩效影响的群体，如当地社区、政府部门、环境保护主义者等。
各利益相关者在环境绩效审计中关心的问题是不同的。股东主要是站在投资者的角度，关心他们所投用于环境保护方面资金的使用效果和效率，所投资金是否能够达到预期效益，能否保持企业持续健康的发展。企业管理层的环境绩效审计的直接目标可以总结为企业环境成本的最小化和环境收益最大化。最小的环境成本，最大的企业利润应该是企业的管理层一直以来追求的直接目标，而要想实现此目标就需要管理者改进环境管理的效率和效果。政府主要关注企业社会责任的履行情况，掌握环境保护的整体情况，减小环境事故的发生率，减少人民和国家的损失，保持社会的稳定与和谐。员工进行环境绩效审计最主要的是要创造良好的工作环境。社区居民关心环境绩效审计主要是为自己创造良好的生活环境，企业的环境保护活动能否起到应有的效果，企业生产活动中造成的环境污染是否会影响居民的生活质量。
贺敬燕（2009）认为虽然每一环境利益相关者团体在环境绩效审计中关注的问题不同，但他们的终极目标却是一致的，既利益相关者环境利益最大化。利益相关者环境利益最大化，是指企业的活动对自然环境的影响对于各个利益相关者来说都是一种最优状态，无论再如何的进行治理都无法达到更好的状态，这种最优的状态称为利益相关者环境最优状态。在这种最优的状态下，各个利益相关者的环境利益都是最大的，称为“利益相关者环境利益最大化”。
三、基于利益相关者的环境绩效审计评价体系的初步构建
前文已经提及，企业环境绩效审计的利益相关者主要包括股东、债权人、管理者、顾客、供应商、员工、政府和社区等。本文借鉴陈红艳（2005）的做法，根据涉及不同的利益相关者设计了五个维度：资金维度、管理维度、供应链维度、学习维度和社会维度，并在此基础上设计了一系列指标，初步构建了利益相关者视角下的企业环境绩效审计评价指标体系，见表1。
资金维度是从股东和债权人角度考虑的，包括盈利能力、资产运营能力、增长能力和偿债能力。而这些财务指标在计算时都应考虑环境事项的影响，如在衡量盈利能力时，重点关注与环境有关资金的投入产出比，在衡量资产运营能力时，应重点关注与环境事项有关的资产如污水处理设备等运营效果和效率。这四个战略目标都是股东所关心的，而债权人所关心的主要是偿债能力，即环境问题导致的预计负债对偿债能力的影响。
管理维度是从管理者角度考虑的。主要的评价指标有项目使用率、设备利用率、一次产出达标率、运行管理情况、行政管理费用比。这些指标都反映了管理者的环境管理绩效水平，如一次产出达标率，它等于一次产出符合环保标准的生产量与符合环保标准的生产量之比，表示在所有符合环保标准的产品中，不需要多次检验和返工，一次产出就符合环保标准的比例是多少（时毅，2008）。
供应链维度涉及了上游供应商和下游顾客。从供应商角度主要考虑供应商所提供原材料是否符合环保标准，从源头保证最终产品的绿色、安全，从顾客角度要考虑提供给顾客的最终产品是不是满足环保质量要求、顾客满意度等。
学习维度从员工角度考虑，员工包括生产运作工人和技术人员。为了提高环境业绩，必须激发员工的积极性，使生产运作员工充分重视环境保护问题，在生产活动中保证遵守相关的环境标准，在过程上保证产品的环境质量。技术人员提高技术创新，尤其是新型环保产品、设备和生产技术的设计和开发。同时应关注员工的工作环境，员工工作环境满意度等。
社会维度从环境社会责任来考虑，主要考察在履行社会环境责任、保护环境等方面的情况，同时也应该关注自己的可持续发展能力，以加强社会的可持续发展。采用的指标主要有：增加就业情况、安全事故损失率、生产达标率、资源综合利用情况、环境影响、环境投诉数等。一般来说，社会维度的指标和资金维度指标之间是有因果关系的。比如，项目的生产达标率越高，说明产品质量高，产品的收入越多，反映到资金维度指标上投资收益率越大，净资产收益率越大。资源综合利用情况越好，说明资源利用的效率较高，则单位生产量运行成本越低。项目安全事故损失率低，说明产品安全性高，对经济损失小，反映到资金维度指标上就是投资收益率、净资产收益率越高。
表1 以利益相关者为基础的企业环境绩效审计评价指标体系的初步构建
维度 涉及的利益相关者 评价指标
资金维度 股东、债权人 考虑了环境事项影响的盈利能力、资产运营能力、增长能力和偿债能力
管理维度 管理者 项目使用率、设备利用率、一次产出达标率、运行管理情况、行政管理费用比
供应链维度 顾客、供应商 原材料环保达标程度、产品环保程度、顾客满意度
学习维度 员工 员工环境保护意识、环境技术创新能力、工作环境满意度
社会维度 政府、社区 生产达标率、资源综合利用情况、安全事故损失率、环境影响、投诉数、增加就业情况
四、结论
利益相关者理论的引入是对环境绩效审计的又一次改进。以利益相关者为基础构建的环境绩效审计评价体系，改变了以往考虑利益相关者的不完善。将所有关键的利益相关者都加以考虑并进行监测，从而降低了环境风险，满足了利益相关者的需求。当然，不同环境绩效审计对象的性质、行业不同，所涉及的利益相关者群体会有很大的不同，因而环境绩效审计评价体系也并不是一成不变的，应该根据对象所处的生存和发展的环境，及时地加以改进，以提高评价体系的适应性。本文仅是对利益相关者视角下环境绩效审计评价体系的初步探索，指标体系的构建尚不完善，相关指标也需细化，同时每个指标权重的分配问题还需进一步探讨，期望以后可以进一步深化相关研究。
参考文献：
[1]吕常影.论利益相关者理论对我国企业绩效评价的影响[J].大庆师范学院学报,2006(1).
[2]陈红艳.试论以利益相关者为基础的业绩评价体系的构建[J].内蒙古科技与经济,2005(12).
[3]陈立勇,曾德明.企业的利益相关者、绩效与社会责任[J].湖南社会科学,2006(2).
[4]袁广达.利益相关者对环境会计信息利用的关系分析[J].中国注册会计师,2011(2).
[5]刘呈庆,田建国.中国环境影响评价中的利益相关者博弈的初步分析[J].山东经济,2009(4).
[6]时毅.公共环境项目绩效审计评价指标体系研究[D].中国海洋大学硕士论文,2008.
[7]王恩山.环境绩效审计研究[D].中国海洋大学硕士论文,2005.
[8]贺敬燕.基于利益相关者理论的环境审计基本理论要素研究[D].中国海洋大学硕士论文,2009.
[9]迟忠芹.公共环境项目绩效审计模式研究[D].中国海洋大学硕士论文,2009.
[10]丁艳秀.企业环境绩效审计评价指标体系研究[D].长沙理工大学硕士学位论文,2009.
作者简介：
张帆，山东潍坊人，中国海洋大学管理学院会计系硕士研究生，主要研究方向为审计理论与方法、环境审计。
第4篇
一、计算机网络的安全与攻击
计算机的网络安全攻击。计算机的网络安全是数据运行的重要任务，同时也是防火墙的重点内容。计算机的发展在时代的变迁中更加广泛，但同时运行过程中的威胁也会影响到计算机的使用。例如：数据方面、环境威胁、外力破坏、拒绝服务、程序攻击、端口破坏等。计算机网络的主体就是数据，在数据的运行中如果存在漏洞会给网络安全带来很大的隐患，比如在节点数据处若是进行攻击篡改会直接破坏数据的完整性，攻击者往往会选择数据内容进行操作、对其进行攻击泄露，还可植入木马病毒等，使得网络安全成为了问题；环境是网络运行的基础，用户在使用访问时会使用到网络环境，而环境却是开放共享的，攻击者可以对网络环境内的数据包进行处理，将攻击带入内网以破坏内网的防护功能；外力破坏主要就是木马、病毒的攻击，攻击者可以利用网站和邮箱等植入病毒，攻击使用者的计算机，导致网络系统故障；拒绝服务是攻击者利用系统的漏洞给计算机发送数据包，使得主机瘫痪不能使用任何服务，主要是由于计算机无法承担高负荷的数据存储因而休眠，无法对用户的请求作出反应；程序攻击是指攻击者应用辅助程序攻入程序内部，进而毁坏文件数据等；端口攻击却是攻击者从硬性的攻击路径着手，使得安全系统出现问题。以上的各种网络安全问题都需要使用防火墙技术，以减少被攻击的次数和程度，保证用户的数据及文件等的安全。
二、网络安全中的防火墙技术
（一）防火墙技术的基本概念
防火墙技术是保护内部网络安全的一道屏障，它是由多种硬件设备和软件的组合，是用来保障网络安全的装置。主要是根据预设的条件对计算机网络内的信息和数据进行监控，然后授权以及限制服务，再记录相关信息进行分析，明确每一次信息的交互以预防攻击。它具有几种属性：所以的信息都必须要经过防火墙、只有在受到网络安全保护的允许下才能通过它、并且能够对网络攻击的内容和信息进行记录并检测、而且它自身能够免疫各种攻击。防火墙有各种属性，能够对安全防护的策略进行筛选并让其通过、能够记录数据的信息并进行检测，以便及时预警、还能够容纳计算机的整体的信息并对其进行维护。而防火墙常用技术主要分为：状态检测、应用型防火墙和包过滤技术。前者是以网络为整体进行研究，分析数据流的信息并将其与网络中的数据进行区分，以查找不稳定的因素，但是时效性差；应用型的是用来保障内外网连接时的安全，使得用户在访问外网时能够更加的安全；包过滤技术就是将网络层作为保护的对象，按计算机网络的协议严格进行，以此来实现防护效果。
（二）防火墙的常用功能构件
它的常用功能构件主要是认证、访问控制、完整、审计、访问执行功能等。认证功能主要是对身份进行确认；访问控制功能是能够决定是否让此次文件传送经过防火墙到达目的地的功能，能够防止恶意的代码等；完整性功能是对传送文件时的不被注意的修改进行检测，虽然不能对它进行阻止，但是能进行标记，可以有效的防止基于网络上的窃听等；审计功能是能够连续的记录重要的系统事件，而重要事件的确定是由有效的安全策略决定的，有效的防火墙系统的所有的构件都需要统一的方式来记录。访问执行功能是执行认证和完整性等功能的，在通过这些功能的基础上就能将信息传到内网，这种功能能够减少网络边界系统的开销，使得系统的可靠性和防护能力有所提高。
三、防火墙的应用价值
防火墙在计算机网络安全中的广泛应用，充分的展现了它自身的价值。以下谈论几点：
（一）技术的价值
技术是防火墙技术中的一种，能够为网络系统提供服务，以便实现信息的交互功能。它是比较特殊的，能够在网络运行的各个项目中都发挥控制作用，分成高效。主要是在内外网信息交互中进行控制，只接受内网的请求而拒绝外网的访问，将内外网进行分割，拒绝混乱的信息，但是它的构建十分复杂，使得应用不易。虽然防护能力强，在账号管理和进行信息验证上十分有效，但是因使用复杂而无法广泛推广。
（二）过滤技术的价值
过滤技术是防火墙的选择过滤，能够对数据进行全面的检测，发现攻击行为或者危险的因素时及时的断开传送，因而能够进行预防并且有效控制风险信息的传送，以确保网络安全，这项技术不仅应用于计算机网络安全，而且在路由器使用上也有重要的价值。
（三）检测技术的价值
检测技术主要应用于计算机网络的状态方面，它在状态机制的基础上运行，能够将外网的数据作为整体进行准确的分析并将结果汇总记录成表，进而进行对比。如今检测技术广泛应用于各层次网络间获取网络连接状态的信息，拓展了网络安全的保护范围，使得网络环境能够更加的安全。
四、总结
随着计算机网络的使用愈加广泛，网络安全问题也需要重视。而防火墙技术是计算机网络安全的重要保障手段，科学的利用防火墙技术的原理，能够更加合理的阻止各种信息或数据的泄露问题，避免计算机遭到外部的攻击，确保网络环境的安全。将防火墙技术应用于计算机的网络安全方面能够更加有效的根据实际的情况对网络环境进行保护，发挥其自身的作用以实现保护计算机网络安全的目的。
计算机硕士论文参考文献
[1]马利.计算机网络安全中的防火墙技术应用研究[J].信息与电脑,2017,13(35):35.
第5篇
安徽大学，合肥230601
内容提要：本文运用文献计量法和词频统计法对CNKI收录的152篇论文进行了统计分析，评估了我国财政支出绩效评价的研究现状。结果表明，中国财政支出绩效评价研究呈现出研究起步较晚、研究群体相对集中、研究主题比较突出、基础研究比例偏高、定量分析方法运用较少和研究资助力度不够等几个特点。为此，本文建议研究者、研究机构、学术期刊和政府共同协作，进一步提高中国财政支出绩效评价的研究质量。
关键词 ：财政支出绩效评价文献计量
中图分类号：F812.4 文献标识码：A文章编号：1672-9544(2015)06-0036-05
近年来，随着财政部门预算、国库集中收付和政府采购制度改革的逐步深化，公共财政资金使用效率问题得到全社会的关注，人们在反思公共财政资金使用效率低下、损失浪费问题严重的同时，更加关注对公共财政资金的绩效管理。强化绩效、科学理财逐步成为财政支出绩效评价的指导思想。学术界对于财政支出绩效评价的研究能够为财政部门提供决策参考，反过来，对代表性期刊学术论文研究质量的评估能够从整体上把握我国财政支出绩效评价的理论研究水平。运用文献计量方法、词频统计法吸SPSS软件对CNKI(中国知网)收录的2000年-2015年中国财政支出绩效评价学术论文进行综合评价，总结研究特点，提出改进建议，实现本次研究的目的，为财政决策部门提供理论和数据参考。
一、确定评价样本
为了有效评价中国财政支出绩效评价研究现状，选择CNKI收录的2000年-2014年“财政支出绩效评价”研究论文作为评价样本，分四步确定评价样本。第一步，初步搜索。在CNKI数据库中，以“财政支出绩效评价”为主题搜索显示，期刊论文732篇、博硕士论文260篇；以“财政支出绩效评价”为
关键词 的论文25篇、博硕士论文4篇；以“财政支出绩效评价”为篇名的期刊论文13667篇；博硕士论文127篇。第二步，进一步筛选。对上述论文进一步分析发现，50%以上的论文与财政支出绩效评价研究主题相关性不大，不能为评价目标服务，予以剔除。第三步，以“主题”为检索项，以“财政支出绩效评价”为检索词，以相关度或时间为序，按照精确匹配的原则，检索2000年-2014年间，CNKI收录的“财政支出绩效评价”研究论文（截止时间2015年1月3日）。结果显示，中文核心期刊和CSsci期刊共计152篇论文。
第四步，下载152篇财政支出绩效评价研究论文，建立财政支出绩效评价研究评价数据库，以此为评价样本，运用词频统计法、文献计量分析法和EXCEL等统计软件进行统计、分析和综合评价。
二、数据分析与评价
（一）研究时间评价
图1给出了2000年-2014年中国财政支出绩效评价数量情况。可以看到，中国财政支出绩效评价研究的数量在逐年增加。2005年到2007年之间增长迅速，且在2013年达到顶峰，今后，财政支出绩效评价仍将是一个研究热点，将会有大量的研究论文出现。
2作者学术地位。统计结果显示（表2），研究生占19.35%，初级或中级研究人员比例为26.61%，副教授为6.450/0，教授仅为3.22%，此外，44.35%的作者没有标明学术地位，这与部分期刊对作者学术地位标注的要求不尽一致有关。上述统计表明中国财篇。与其他相关研究相比，山东大学汪全胜教授对中国立法后评估的研究系统性较强，自2007年国家社会科学基金项目“立法后评估研究”获得立项以来，在17个不同的重要期刊发表17篇立法后评估研究论文，占所有重要期刊立法后评估论文的12.14%，系统深入的理论研究为中国立法后评估实践提供决策参考。可见，对中国财政支出绩效评价的研究中，单个作者发文量偏低，研究系统
（二）研究者评价
l作者单位。高等院校和政府部门的作者是主体，占57.24%，而企事业单位和独立的研究所、研究中心的作者比例仅为2.63%，如表l所示。高校作者中，上海财经大学9篇，占14.52%；西安交通大学5篇，占8.06%；上海师范大学4篇，占6.45%；中央财经大学、武汉理工大学、河北农业大学、山东财经大学、南京大学各3篇，各占4.84%；长安大学、中南财经政法大学、东北财经大学、中国人民大学等各2篇，各占3.23%；其他学校7篇，占11.29%。这与中国立法后评估和中国低碳经济研究情况大不相同。政支出绩效评价的研究人员更加年轻化，中级和副高职称人员成为研究的中坚力量。
3．作者数量。统计显示，人均超过两篇的作者有l6位，共发表了34篇论文，占总数的22.37%，其他118位作者人均1性不强，对财政支出绩效评价相关问题的探讨不够深入。
（三）研究主题评价
1．学科方向。统计显示，152篇样本论文的学科方向包括财政与税收、高等教育、宏观经济管理与可持续发展、会计与审计、职业教育与教育管理、农业支出、环境科学与资源利用、基础设施投入、行政管理、水利水电、林业财政、医药卫生、中等教育、金融、交通运输等，其中财政与税收方向的研究论文119篇，占78.3%，其他研究方向的论文只占21.7a/o。由此表明中国财政支出绩效评价研究主题鲜明，研究人员专业性较强。
2．
关键词 。通过对论文
关键词 的统计发现，财政支出带来的效率、效益和效果，为了科学评价财政支出绩效而进行一系列的相关研究。事实上，财政支出绩效评价理论、方法依然没有形成体系，研究人员对财政支出绩效评价存在的问题的关注不够，这方面的论文只占1.28%，很显然，需要进一步加强对财政支出绩效评价存在问题的研究，提出针对性的改进措施，实现绩效审计目标。
（四）研究阶段评价
1．研究层次。统计显示，财政支出绩效评价主要集中在基础研究，达65.79%，职业指导的论文也达到17.11%，政策研究达到9.87%，对技术指导和相关应用的研究论文比例偏低，仅占2%，如表5所示。可见，财政支出绩效研究还处于理论基础研究阶段，缺少深入的技术性的指导和应用研究，在这49.35%的论文围绕“绩效评价”，“财政支出”展开研究，其他研究主题体现为“指标体系”、“改革”、“数据”、“管理”、“评价”等。表明财政支出绩效评价研究主题突出，
关键词 出现频次超过两次的如表4所示。
由此可以看出研究人员关注的重点在于各项方面有待提高。
2．论文级别。对刊发样本论文的期刊进行统计显示，载人北大核心和中文核心期刊的论文总计78篇，占评价样本的70.27%，载人CSSCI期刊中的论文数量有33篇，占29.73%。核心期刊发表的财政支出绩效评价论文分布情况如表6所示。
可以看出，中国财政支出绩效评价研究论文主要刊发在财经、税收、会计类核心期刊上，尤以《中国财政》发文量最多，《财会通讯》、《财政研究》等期刊紧随其后，财政支出绩效评价研究论文受到高级别期刊的青睐，进一步表明关注财政支出绩效评价问题具有一定的研究价值。从CNKI收录的所有财政支出绩效评价的论文来看，按照研究主题分类计算，152篇样本论文只占财政支出绩效评价论文的15.32qo；若按篇名计算，样本论文只占l.lOl%，核心论文和权威论文数量偏少，因而，进一步提高论文质量，在高级别期刊是必然趋势。
（五）研究技术评价
对研究方法的统计显示，中国财政支出绩效评价采用的研究方法主要是非经验主义方法，超过50%的研究是案例举要与统计调查，注重实证分析。研究方法选择上，学者们倾向于使用定性方法进行评价，定量方法使用较少，但也有部分定量分析方法得到使用，如DEA方法出现了8次，AHP法出现了6次，成本效益分析方法出现了14次，模糊综合评价法也被使用过2次，总体上，定量评价方法使用比例不高。
对国外文献的跟踪情况统计显示，152篇样本论文中，中文
参考文献累计出现386次，占评价样本的87.73%，英文
参考文献累计出现54次，占样本论文的12.275。由此可见，学术界在进行财政绩效评价的研究时，主要参考国内的研究成果，极少数是国外实践与成果。因而，借鉴国际文献与实践经验，开展理论对话，提高研究水平是今后需要加强的工作。
统计中也发现，由于作者写作手法和期刊对
参考文献标注要求不统一，导致部分论文没有标注
参考文献，使得样本论文的
参考文献总数量偏少，不符合学术研究规范和基本要求，这也需要研究者和期刊在今后的研究和论文审稿中加以重视。
(六）研究资助力度评价
统计结果显示，高达88.82%的有关财政支出绩效评价的研究是没有受到基金资助的，国家级基金和地方政府基金的资助较少，仅占9.21%（如表7所示）。由此可以看到相关研究还没有受到很多的政策和资金的扶持，与处于基础研究阶段的评价相呼应。
三、研究结论及建议
（一）研究结论
通过上文的统计和分析，可以总结出中国财政支出绩效评价研究呈现以下几个特点：
1中国财政支出绩效评价研究起步较晚，但发表的重要论文数量逐年攀升。在全面建成小康社会进程中，公共财政仍将发挥巨大的推动力，对财政支出绩效评价的研究会成为一个重要的热点课题。
2．研究群体相对集中。高校和科研院所的研究人员成为中国财政支出研究的主力军，财经类院校对财政绩效问题的关注要高于其他综合性的高校，如样本论文中，上海财经大学就有9篇。同时，研究者主要是具有研究生学历和中级职称的研究人员，中级职称和副高职称人员将是今后中国财政支出绩效评价研究的主力。
3．研究主题比较突出。研究人员学科方向以财政与税收为主，体现出研究者专业性较强的特征。同时，49.35%的论文围绕“绩效评价”，“财政支出”展开研究，其他研究主题包括指标体系、改革、数据、管理、评价等，表明财政支出绩效评价研究主题突出。
4．基础研究比例偏高。65.79%的论文都是基础性研究，研究者关注研究对象本身的问题，没有进一步的挖掘研究对象深层次的问题。并且，基础性研究成果在核心期刊和CSSCI期刊发表的比例偏低，还没有形成一系列的高质量的研究成果，供政府部门决策参考。
5定量分析方法运用较少。90%的研究注重定性分析，这和65.79%的研究以基础性研究有关，财政支出绩效评价中定量分析具有较大的空间。
6．研究资助力度不够。大部分的研究缺乏基金的资助，也是导致研究成果质量偏低的原因之一。长期以来，我国基础性研究的资助力度不够，不利于科研工作者研究效率的提高。
（二）若干建议
综上所述，中国财政支出绩效评价整体上还处在初级阶段，对于进一步提高中国财政支出绩效评价研究质量，建议加强如下几个方面的工作：
1．研究者方面。首先鉴于中国财政支出绩效评价研究者结构不均衡，教授、副教授参与研究的比例偏低的现状，需要进一步优化研究人员结构，鼓励正高和副高职称的教师和研究员组建研究团队，参与财政绩效评价的研究。其次，财政、税收机关工作人员对财政支出结构和规模比较了解，能够结合工作实践，对财政支出绩效评价提供指导，因而，政府机构和事业单位财税工作人员是今后优化研究群体结构需要考虑的对象。第三，财政支出绩效评价属于财政学和技术经济学交叉领域，对财政支出规模及结构、财政支出实施过程和实施绩效的评估属于中评估和后评估，需要结合技术经济学的评价方法、评价工具和模型进行定量评价，因而需要研究者掌握一定的定量评价方法，为财政支出绩效评价奠定理论基础。
2．研究机构方面。首先，各研究机构应主动加入财政支出绩效评价的研究中来，并且要明确各自责任和研究主题。确立各自的核心研究主题，组建理论功底扎实、创新能力较强的科研团队，围绕核心主题开展针对性研究，以高质量的专著、权威论文、研究报告申请项目结题，为继续申请新项目或新课题做准备。其次，需要研究机构建立一套对于该方面研究切实可行的科研绩效评价体系，以评价研究机构内研究人员的科研绩效水平。第三，还要注重与相关专业领域专家的交流与学术研讨，相互学习，以达到提高整体研究水平的目的。
第6篇
【关键词】 环境会计；煤炭企业；可持续发展
山西省的煤炭资源总量在全国排名第三，占全国煤炭资源总量的11.9%，煤炭产业在我国国民经济发展中占有举足轻重的地位。近年来，受到国家宏观经济的带动，各地的煤炭企业都得到了快速发展，但是这种发展是以自然资源的大量消耗为基础的。在山西这样的煤炭资源大省，伴随着煤炭产业的持续、高速发展，周边的环境破坏与资源浪费等问题日益突出，所以，将环境会计引入煤炭企业的业务核算中，可以更加全面、客观地反映企业收益，合理评价企业绩效，对促进经山西省经济健康发展有着重要的作用。
一、环境会计的发展
环境会计是会计学发展到20世纪70年代后出现的一个会计分支，它的出现与人类环境保护意识的觉醒密不可分，其核心是用于衡量和报告企业的环境保护活动及有关事项。它不光计算企业的内部成本与内部效益，还对企业相应的外部成本与社会效益进行核算，要求企业不仅对物化劳动和活劳动消耗进行补偿，同时还要对资源环境的消耗与破坏进行补偿。
1971年比蒙特斯的“控制污染的社会成本转换研究”和1973年马林的“污染的会计问题”两篇文章的发表，使环境会计登上了历史舞台。但直到20世纪90年代初，环境会计问题才受到各国政府及组织的普遍关注，并陆续推出了相关研究成果。美国环境保护署支持并发表了《绿色分类账：公司环境会计个案研究》、《环境会计个案研究：AT＆T绿色会计》等研究报告；丹麦通过了《绿色会计法》，在此法案下有1 200家丹麦企业必须公告绿色会计报告；日本先后了《环境会计制度架构》、《环境会计制度绩效的衡量》与《环境会计制度报告的表达》三个重要的指导性文件。
我国在20世纪80年代，随着改革开放带来的经济发展，政府部门和社会公众对环境问题的日益重视，环境会计逐渐活跃起来。在此期间，颁布了《中华人民共和国环境保护法（试行）》，逐步明确了环境保护是我国的一项基本国策，一些企业也开始自行设项核算“环境保护费”、“绿化费”等。进入21世纪后，国家成立了“绿色会计委员会”，随后，制定和颁布了《水污染保护法》、《大气污染保护法》、《森林保护法》等一系列环境保护的法律法规。
二、山西煤炭企业实行环境会计的必要性
山西省随着近年来煤矿资源的不断开采，导致了当地含水层的永久破坏，形成了以矿井为中心的降落漏斗，致使水位下降，井泉干涸，地下水净储备量减少。这对水土资源严重缺乏的内陆省份来说，资源问题更显突出。截至目前，由于采煤破坏砂岩含水层约4 996立方米，灰岩含水层体积约为808.2亿立方米，破坏地下水净储量71 388万立方米。采煤排水一方面导致含水层破坏和地下水位下降；另一方面导致地表径流急剧减少，水库储备量大幅下降。实际表现在：大同十里河、朔州七里河、怀仁小峪河、孝义兑镇河、阳泉桃河、晋城河域的河量锐减，造成1 678个村镇约81.27万人口，10.82万大牲畜饮水困难，97 802亩水浇地变成旱田。同时，导致土地沙化、水土流失、生态系统的不断恶化。煤炭开采也对国土资源产生严重破坏。据统计，山西省矿区面积已达8 000多平方公里，煤矿开采总面积约为1 210平方公里，其中采空面积达5 000平方公里以上，地表塌陷面积464平方公里左右，引起严重地质灾害的范围超过2 940平方公里。山西省矿区土地破坏面积高达7 560平方公里，并且正在以每年50平方公里的速度递增，成为了全国矿区土地破坏最严重的省份。
山西省在发展煤炭经济的同时，如何做好环境保护工作，实现煤炭资源的有效利用和可持续发展，已成为当前煤炭经济发展所面临的首要问题。首先，煤炭资源是不可再生资源，只有在煤炭企业中开展环境会计核算，才能进一步明确资源成本、环保成本与可持续发展成本的界限和会计处理方法，进而实现煤炭产业的可持续化发展；其次，随着资源有偿使用改革的不断推进和节能减排要求的不断提高，新增的资源成本、环保成本等核算问题一直困扰着煤炭企业。对煤炭企业经营业绩的评估不能再以单纯的财务指标为标准，必须通过环境会计核算体系将煤炭开采过程中的相关环境指标一同考核，才能全面体现出煤炭企业的经营价值，并使企业转变传统的经营目标，逐步将矿区环境因素纳入到经营决策中，从单纯的追求经济价值转变为追求适合现代化企业发展的生态经济效益。所以，合理利用环境会计的核算程序对矿区环境治理、资源保护的成本和效益进行量化成为煤炭企业的必然选择。
三、环境会计在山西煤炭企业中运用的措施
目前，我国的环境会计体系还不成熟，尚处于起步研究阶段，在对环境会计的研究中还存在着如下问题：首先，尚未制定出与环境会计相关的、健全的法律、法规；其次，社会各界对环境会计的理论认识还不一致；最后，企业环境责任的理念尚未真正形成。所以，要将环境会计在山西煤炭企业中得到实施，并将环境会计信息披露工作有效开展，需要作出多方面的努力：
（一）加强宣传教育工作
近年来，人们已经开始注意到环境给社会带来的影响，但是公众的环保意识仍然较为薄弱。环境会计的实施要作为一项系统的社会工程来进行，要不断加强环境会计的宣传和环保知识的普及。这一点在对环境资源破坏较为严重的煤炭企业来说尤为重要。只有加强宣传教育工作，才能使煤炭企业的环保意识逐渐增强，才会有更多的人去研究和发展环境会计，推动煤炭企业环境会计理论和实务水平的提高。所以，应加强环境会计知识的宣传和环保知识的教育，真正实现可持续发展。
（二）健全相关法规制度
首先，应该以法律形式确定环境会计的社会地位和作用，要使环境会计有法可依。环境会计必须建立一定的准则和制度来进行披露，这是对环境会计实施有效管理的重要措施。应该将已有的先进成果和现行的企业会计准则相结合，进行环境会计准则和制度的研究和制定。在构建环境会计的过程中，可以采取循序渐进的方法，由低级到高级、由简单到复杂。
同时，结合山西省的实际情况，将条件成熟的大型煤炭企业作为案例进行试点工作，以两本账并行的方式进行。一本为基本账，为不计环境资源损耗的原始账；另一本为辅助账，为记录资源环境损耗的绿色账。通过两套账并行，在实践中不断改进，逐步完善环境会计体系，最后扩大操作范围。
（三）设置有关会计科目
在煤炭企业中设置环境会计的相关科目，应以《会计法》和《企业会计准则》为纲领性理论指导，同时结合山西省煤炭企业的特殊性，制定煤炭企业的会计具体规则与核算办法，使其能够适应煤炭企业的需求，体现出环境会计在煤炭企业会计中的信息特征。
1.资产类科目：应设置“递耗资产”、“递耗资产累计折耗”等科目，分别反映煤炭资源原始价值的增加变化、结存情况及煤炭资源由于开采、使用等累计折耗的价值。
2.负债类科目：应设置“应付环保费”一级科目，反映和监督环境保护费用的计算与缴纳情况，同时设置“应付单位排污费”、“应付个人排污费”、“应付包装物排污费”、“ 应付废弃物排污费”等二级科目，分别反映各自排污费的计算与缴纳情况。
3.成本费用类科目：应设置“环境成本”一级科目，并下设“矿区环境安全成本”、“煤炭资源环境成本”、“矿区环境保护和预防成本”、“ 矿区环境治理和恢复成本”、“煤炭代替成本”、 “ 矿区环境管理和教育成本”等二级科目分别反映各自的内容。
4.损益类及利润类科目：应设置“环境损失”、“环境收益”及“环境利润”科目。“环境损失”科目反映企业污染和破坏环境而被勒令停产造成的损失；“环境收益”科目反映企业在改善环境资源和自然资源时取得的收益；“环境利润”科目反映核算环境收益和扣除环境成本、环境损失及税金后的净额。
（四）提高财会人员素质
目前，山西省煤炭企业中大多数财会人员只具备基本的财务技能，整体素质不高，而对于环境会计这门多学科交叉的学科来说，它不仅要求财会人员具备会计学科的基础知识与技能，同时还应具备环境会计的基本理论与方法。因此，环境会计要在企业中得到实施，财会人员的综合素质必须得到提高。
首先，为了确保严格执行国家相关煤炭环境政策，使得环境会计实务工作能正确开展，要让相关人员充分了解环境会计基本理论与方法以及相关的学科知识；其次，为了进一步适应环境会计的要求，有效进行会计管理工作，要从根本上更新其传统的知识结构，加强会计人员的后期教育；最后，要将环境会计的理论与煤炭企业的实际相结合，进一步完善煤炭企业环境会计理论。
（五）建立审计加强监督
随着人类与环境之间矛盾的日益激化，加强生态建设，维护生态安全，实现可持续发展迫在眉睫。在此背景下，环境资金的投入会逐渐加大，环境会计核算将日趋完善，环境审计建设的重要性也越来越强。煤炭企业作为一个会计主体，由于自身利益的限制，而不能对社会责任进行真实的披露。因此，应结合中国的实际国情，发挥相关部门的环境监督职能。中国的环境审计法律监督体系已初步形成，应该借鉴西方发达国家的有效经验，建立有中国特色的环境审计法律监督体系。一要实现有法可依，制定和完善相关立法和实施细则；二要有政府有关部门和社会中介机构来审核和披露企业的环境信息，以使煤炭企业环保意识增强，自愿地推广环境会计工作，使保护环境成为整个社会的一种自觉行为，真正实现社会经济的可持续发展。
四、结论
环境会计目前在我国还处于起步阶段，环境会计的研究，有助于企业合理运用资源，促进环境协调，走可持续发展之路。本文结合山西省煤炭企业的实际情况，就环境会计在煤炭企业的具体应用、财务核算及相应的科目设置进行了初步的探讨，并指出环境会计作为一个新领域，要注重加强环境会计的应用，为煤炭企业制定和实施可持续发展战略提供基础支持，从而促进煤炭企业的发展。
【参考文献】
［1］ 李进虎.煤炭行业环境会计的运用探讨［J］.会计之友，2010（7）.
［2］ 陈世元.煤炭企业环境成本的确认计量及应用研究［D］.内蒙古农业大学硕士论文，2009.
［3］ 阿如汗.企业环境成本的确认计量及应用研究［D］.内蒙古大学硕士论文，2009.
［4］ 刘银玲.企业环境成本核算体系研究与构建［D］.西北大学硕士论文，2009.
［5］ 李端生.会计理论研究［M］.中国财政经济出版社，2007.
［6］ 丁东杰.煤炭企业环境成本控制研究［D］.山东科技大学硕士论文，2007.
［7］ 赵红.我国企业环境成本问题研究［D］.首都经济贸易大学硕士论文，2007.
［8］ 于玉林，李端生.会计基础理论研究［M］.经济科学出版社，2005.
［9］ 戴利（美）.超载增长：可持续发展的经济学［M］.上海:上海译文出版社，2001.
第7篇
【关键词】 非审计服务； 现状； 原因
在注册会计师行业诞生与发展过程中，审计一直是其传统主导业务，审计业务是其主要甚至唯一的收入来源。同时，由于注册会计师行业的半政府性质决定了会计师事务所不仅能提供公共产品性质的审计业务，而且能提供运用和加工可供决策的会计信息的增值服务，如管理咨询、税务等。如今，随着市场经济的不断发展，资本市场的不断壮大，决策对会计信息的依赖也越来越重，审计对于审计委托人也不再是其唯一的需求了。在需求方有需求和供求方也有能力提供满足需求方要求服务的情况下，会计师事务所的非审计服务业务应运而生并且不断扩大。
一、非审计服务发展现状
通过表1给出的1999-2005年我国会计师事务所服务收入构成，可以看出：在我国，会计师事务所收入呈现稳步增长态势。从1999-2005年期间，我国会计师事务所收入呈现稳步发展态势，从1999年的52.3亿元到2005年的183亿元，其中审计收入也一直是稳步上升趋势，都在总收入的70%左右。非审计服务收入发展所占较绝对数与比重较小，如咨询服务从1999年的3.1亿元上升到了2005年的9.1亿元，相对比重大致徘徊在5%左右。与发达国家相比，有相当大的差距。
二、我国注册会计师非审计服务发展滞后的原因分析
造成我国会计师事务所非审计业务发展单一、滞后的原因，应该说是多方面的，概括起来主要有以下几个方面：
（一）注册会计师行业成立的特殊背景
我国的会计师事务所由原来的挂靠单位到后来的独立运作与经营，其成立时的特殊决定了会计师事务所早期业务主要由主管部门指定。在一定的行业、一定的行政区域有稳定的市场份额甚至居于垄断地位，如验资主要集中于工商部门的事务所，国有企业审计、国有企业基建预决算审计主要集中于审计部门的事务所，税务主要集中于税务部门的事务所，这足以保持或维持事务所基本的生存，事务所缺乏拓展其业务的动力。市场化运作以后，我国法律明确规定不能随便更换会计师事务所，更换会计师事务所成本不低。因此即使市场化后，会计师事务所的业务也是有一定保障的，对于会计师事务所来说，非审计服务的收入高低影响不大。
（二）现有专业复合型人才的缺乏
政府主导成立的会计师事务所主要专长于某些领域，如税务部门成立的会计师事务所擅长对税务咨询与，对内部控制制度设计以及其他管理咨询服务则不一定能胜任。同时我国政出多门，各方要求、标准不一，要做到各方满意是很艰难的，对相关职能部门的影响力有时候显得非常的重要。在我国目前的环境中，没有哪个企业，哪家会计师事务所对每个行业都是专家。这种人为的市场格局很不利于专业复合型人才的培养和发展，也不利于吸引其留在注册会计师行业。复合型人才的缺乏使会计师事务所缺乏提供非审计服务的技术支撑。
（三）会计师事务所的变革
我国会计师事务所成立的时候具有强烈的政府色彩，其成立后的发展变迁也同样有着“无形的手”的强大影响。从挂靠到脱钩，从从业资格的认定到业务的划分，一系列的强势改革使我国会计师事务所取得了较快发展，但是也使会计师事务所陷入剧烈的动荡变革期，业务拓展能力与精力都受到极大的限制。显然，事务所本身的动荡也不利于非审计服务的发展。
（四）注册会计师行业发展积淀有限
我国的注册会计师行业发展历史较短，会计师事务所正处于发展上升期。不可忽略的现实是我国注册会计师行业恢复发展只有短短的20多年，虽然取得了较快的发展，但是大部分力量都用在拓展现有审计市场，缺乏足够的市场意识与营销能力和多元化服务人才，积累的人才与技术有限。因此，作为注册会计师行业存在基本条件的审计业务发展都十分有限，更何况非审计服务！
（五）缺少行业管理组织对注册会计师非审计服务市场的推动和促进
我国注册会计师协会是注册会计师行业的管理组织，其主要职责是审批和管理本会会员，指导地方注册会计师协会办理注册会计师注册；拟订注册会计师执业准则、规则，监督、检查实施情况；组织对注册会计师的任职资格、注册会计师和会计师事务所的执业情况进行年度检查；制定行业自律管理规范，对违反行业自律管理规范的行为予以惩戒；组织实施注册会计师全国统一考试；组织和推动会员培训工作；组织业务交流，开展理论研究，提供技术支持；开展注册会计师行业宣传；协调行业内、外部关系，支持会员依法执业，维护会员合法权益；代表中国注册会计师行业开展国际交往活动；指导地方注册会计师协会工作；办理法律、行政法规规定和国家机关委托或授权的其他有关工作。可见，我国的注册会计师协会主要是管理机构，较少涉及业务与注册会计师行业服务市场的推动。
可见，无论是我国注册会计师行业本身的发展变化历程还是行业管理组织的职责范围，都是我国注册会计师非审计服务发展有限的重要原因。
【主要参考文献】
[1] 白华，吴春.论提供非审计服务对注册会计师独立性的影响[J].上海会计，2002，（3）.
[2] 陈丽蓉，李红.基于委托视角的非审计服务与审计独立性――来自中国证券市场的经验证据[J].当代财经，2008，（06）.
[3] 鲍童，刘铮.提高审计独立性――关于禁止注册会计师从事非审计服务的利弊观.现代企业，2004，（08）.
[4] 程小琴.非审计服务对审计独立性的影响[J].市场经济研究，2002，（5）.
[5] 李海燕.理性看待我国非审计服务的发展[J].企业家天地，2008，（02）.
[6] 林启云.注册会计师非审计服务研究[M].大连：东北财经大学出版社，2002.
[7] 路远志，郭彦斌.非审计服务在我国注册会计师行业的发展[J].财会研究，2007，（04）.
[8] 桑笑.对是否将审计业务剥离的探讨[J]. 技术经济，2003，（11）.
[9] 汤敬.非审计服务对审计独立性影响的实证研究[D].硕士学位论文西南财经大学，2007.
第8篇
以江苏A房地产有限责任公司作为中小型房地产企业的代表进行分析，该公司主要进行房地产开发、销售;室内外装饰;建材销售等的业务。
企业特点:
1)产业内的地位:市场占有率低该公司的成立源于母公司的企业化改造，做为非主营业务的房地产开发的部门前身是负责集团内部基本建设的相关部门，主要服务于集团内部办公、居住的需求，在市场化过程中，还存在对母公司依存程度高，相比房地产上市企业，市场占有率很低。
2)管理方式:经营者直接面对员工企业规模小，成立时间短，经营者和员工80%以上来自原集团公司
3)组织结构
企业由小集团投资，采用集中制，资本和技术构成较低
4)经营活动主要在南京市，带有明显地域性公司现有项目全部位于南京市，在未来3年内将结合国家宏观环境和企业自身发展，逐步开发江苏省内集团公司的优质土地资源，将经营活动逐步发展到江苏全省。
5)资本和技术构成较低
6)内部层次较少
由于公司规模小，经营活动区域小，管理层次较少，仅设总经理、副总经理各一人，下设综合办工程部和财务部，项目管理另行抽调人员设置，由副总经理负责。
7)融资方式单一，主要来源于商业银行贷款母公司借款随着公司改制的顺利完成，融资渠道为商业银行贷款。今后准备上市，扩大融资渠道。
8)项目建设
公司组织结构源于集团公司原基建办，有长达20年以上的基本建设经验，在改制前十年间先后建办公楼4栋逾十万平方米，四星级酒店1座逾4万平方米，住宅(含改造)逾20万平方米，其中获鲁班奖工程(建设部优质工程奖)3座，有着丰富的建设经验，在开发项目上同样具备一定的经验。
9)财务信息
江苏A房地产公司的财务信息如下表所示:硕士论文房地产上市公司业绩的影响因素实证研究
表4.IA房地产公司财务信息
4.2总股本对江苏A房地产公司业绩的影响
总股本对房地产上市公司的业绩影响很大且与业绩变化大小为负相关。公司规模变化时，其业绩变化明显，且随着公司规模的扩大，其对业绩的影响越来越小。因此对于中小型房地产企业来说，规模对于公司的业绩影响是大于对大型房地产企业的影响①。
以江苏A有限责任公司作为中小型房地产企业的代表进行分析，将总股本代入式(3.13)oddl=e0OO‘ZG，式中总股本单位为亿股。得到2005年。ddl=1.004一，2006年的。ddl=1.0040。对于该公司总股本使得业绩增长大于平均水平的概率增加大于1倍。因此，对于该公司而言，扩大规模是业绩增长的方法之一。
4.3货币政策对江苏A房地产公司业绩的影响
①规模并不是越大越好，也要保持适度，规模的经济性与生产技术水平，管理手段的现代化程度等因素有密切的关系，当一个公司的规模超越了一定限度，会使管理层次过多，管理效率降低，管理费用增加。同时若企业所占市场份额超出一定范围，也会面临政府的反垄断干预。因而充分利用现有的技术和设备，使单位产品(项目)的成本最低，占有并保持相当的市场份额，是实行规模经济要把握的一个度。房地产是目前我国主要调控的对象，这类上市公司在90年代是我国在扩大内需，促进消费时所保护行业，后来由于诸多因素的影响，此行业发展过热，与国家经济发展不相符，所以国家进入21世纪后进行重调控。由上面计算结果可知，2005年、2006年房地产企业的业绩受宏观政策影响较大。因为我国的房地产这个行业近十年来在我国发展迅速，房地产受物价波动影响较大，因为物价上涨，会影响房地产的生产成本，从而提高了房地产的价格，影响购买力，故对房地产这个行业的经济绩效产生一定的负面影响。中小型企业用于购买土地的资本，有很大比例均来自于外部的借款，尤其是商业银行的贷款。利率的高低影响开发的成本和利润。首先是银行提高贷款利率后，增加了房地产企业的建设成本。这些新增利息成本无论是房地产开发商自己承担还是向消费者转移，都会抑止房地产投资。利率的上调将直接影响到企业资金使用成本的增加，影响投资者的收益率，影响消费者的购房成本。以当前房地产企业平均75%左右的资产负债率计算，做一个简单的测算。对于一般的房地产开发企业，银行贷款占负债总额的比例为22.5%(根据统计局相关数据)，则在该企业的所有资产中，16.8750k为银行贷款，而自有资金占25%。因此，当商业银行贷款利率提高1个百分点时，所增加的利息费用占自有资金的比例将增加0.675个百分点。同时，央行的加息，使得人们对资金收益率有了较高预期，增加了房地产企业使用其他借入资金的难度，从而提高了现有的其他借入资金的机会成本，从而在一定程度上影响了公司业绩。
4.4股权结构对江苏某某房地产公司业绩的影响
表4.4江苏A房地产企业大股东持股比例
第一大股东
第二大股东
中国邮电工会江苏省邮政局机关委员会
江苏同达通信技术有限责任公司由表中可见，该公司的股权结构比较简单，股权集中度高。但上市后将面临股权结构复杂化，必然会有所分散。股权结构通过对公司治理产生影响，最终就会影响公司的治理绩效。而从模型分析可以得出股东持股比例对公司业绩影响很大。因此对于准备上市的江苏A房地产企业分析股权结构对于公司业绩影响是迫切需要的。股权结构对公司的治理影响主要依靠的治理机制包括激励约束机制②、监督机制③
②激励约束机制主要是处理内部人与外部股东之间的关系。股权结构通过这一传导机制影响公司绩效。
③监督机制是处理公司与其它资金供应者之间的关系。和外部接管机制④。
1)股权结构与经营激励
公司股权结构对公司治理的作用机理，首先表现为股权的集中或大股东的存在一定程度上有利于公司的经营激励，特别是在最大股东拥有绝对控股权的情况下更是如此⑤。由于董事长或总经理是控股股东的直接代表或控股股东本人，因而这些经营者的利益与股东的利益就越一致。这样，公司就可以在一定程度上避免将现金流量投入于净现值为负的项目之中。十大股东持股比例在一定程度上反映了公司股权的集中程度。对于股权极度分散的公司来说，经营者的利益很难与股东的利益相一致，单纯的年薪制与股票期权等对经理的激励措施毕竟作用有限，经营者利用剩余现金流量乱投资往往不可避免。
2)股权结构与收购兼并
公司购并是一种非常关键的治理机制，它可以导致合并后的公司价值大于收购公司与目标公司价值的简单算术之和，而且，收购兼并的目标公司往往是绩效较差的公司，成功的收购将可以更换原公司经理，因而被认为是控制经理随心所欲的最有效方法之一⑥，购并频率直接影响了公司经理的更换频率。股权分散对于收购兼并则非常有利。分散的股权使得收购方极易标价收购成功⑦。在公司拥有几个大股东的情况下，情况趋于复杂化，对于外部收购者(原来并不是公司股东的收购者)而言，公司的大股东无疑对他的收购会产生异议，或许会要求提高收购价，因而阻止收购的成功，但若收购者为公司的大股东之一，则可能有利于其收购成功，因为一方面收购方已拥有了不小的股权，只要获取另外小部分股权，便可以获得成功，这就减少了收购方的成本;另一方面，收购方作为大股东之一，对被收购公司的情况有所了解，这对收购是非常重要的。
3)股权结构与监督机制
对公司经营管理的监督机制，是公司发展、绩效提高以及确保资金和资源得以流向公司的重要保障。对转轨经济来说，内部人控制现象的存在使得股东对经营者或公司内部控制者的监督更为重要。如果缺乏监督，资金提供者便不敢向公司提供资金或购买股票，从而投资萎缩。尽管国家或有关组织机构通过法律规定或其他途径(如在公司法中规定上市公司须成立监事会，让独立审计机构审计公司，公开信息披露等)，可
④外部接管机制是指市场对公司的外部治理，主要包括收购、兼并和破产机制。
⑤根据Holdemess和Sheehan(1988)对美国纽约股票交易所困YsE)和美国股票交易所(AMEx)拥有绝对控股股东的公司的研究，9o%以上的控股股东派出自己的直接代表(当控股股东为公司时)，或自己本人(当控股股东为个人时)担任公司董事长或首席执行官
⑥MartinandMeZConnell，1991:shleiferandvishn又1997
⑦这也是在英美两国，收购兼并作为一种重要的机制被企业界普遍使用的原因”在这两个国家里，公司由控股股东或大股东所控制的情况较少，这与德国和日本的情形相反”
以在一定程度上监督经营者或内部控制者，但真正有效与直接的监督，还是来自于股东的监督。而股权结构对于股东监督同样具有至关重要的影响。在公司拥有控股股东而其他股东均为小股东，同时公司经营者又是该控股股东本人的情况下，小股东对经理的监督便成为问题。因为小股东往往无法对控股股东本人形成直接的挑战，在公司股份分散的情况下，对经理的监督便成为一个非常严重的问题。由于监督经理是要付出成本的，因而分散的股东们便各自存有搭便车的动机，而不去对经理进行监督，这是使此类公司出现意义上的内部人控制问题的重要原因。除此之外，由于从避免干扰经营班子经营等因素出发作为立法依据，世界上大部分国家的法律均不对小股东经营班子或经理本人提供诉讼支持，这就使得小股东对股权分散的公司的监督更趋困难。而那些大股东的股权相对集中的公司，股东对经理进行有效监督具有优势。大股东因其持有一定的股权数量而具有监督的动力，他们不会象小股东那样产生搭便车的动机，监督成本与他们进行较好监督所获得的收益相比，后者往往大于前者。另外，极大部分国家的法律都支持大股东对董事会或经理的诉讼请求，这就使得大股东在监督经理方面具有较大的优势，因此，整体而言，此类股权结构的公司在股东监督方面的好处较为突出。
两种股权结构，第三种公司股权结构(股权有一定集中度，有相对控股股东，并有其他大股东存在)，对公司治理的机制作用发挥，总体较为有利。由于治理机制对公司的经营及促使经理按股东利益最大化原则行事具有决定性的影响，因此，该类股权结构比之于其他类型的股权结构，可使公司的绩效最大化。
4.5对以江苏A房地产企业为代表的中小型房地产企业发展建议
房地产开发行业中80%以上属于中小企业，在数量上中小开发企业占了多数，从而构成了微观经济的重要组成部分。笔者对这类房地产企业建议:
1)适度扩大规模⑧，以实现最大的经济效益。
⑧扩大资产规模的方法主要有两种:1.通过自我积累、自我发展，实行资本积累。这种方式发展速度缓慢，是房地产发展的低级方式，在我国房地产发展不规范的初期有一定的效形成规模经济规模开发可以使房地产企业获得低成本优势和差别化优势。扩大规模的途径主要有三条:①充分利用证券市场②并购。③结成战略联盟⑨。江苏A房地产企业适合采用以下方式:
①充分利用证券市场
房地产开发最大的问题便是资金的匾乏、过长的资金回收期以及跨地域经营的困难和巨大的风险。有条件上市的公司可以通过上市迅速作大规模。实现企业内部扩张，形成发展的良性循环。
②并购。
在实现规模经营的过程中并购一直是不可或缺的有效手段。在实际执行过程中分为三种形式:第一种形式是横向兼并，即房地产企业之间的兼并。如兼并有土地资源但无开发实力的企业;兼并出现“烂尾楼盘”的企业。横向兼并可使房地产开发结构更趋合理、资源配置更为集中，有利于推动房地产规模化经营的形成，实现规模效益，就是通常所说的1+1>2的效果。第二种形式是纵向兼并。即房地产企业对设计、建材、施工、物业管理等相关企业的兼并，目的是进行房地产开发经营的一体化运作，实现房地产开发上下游的对接。这种兼并有利于房地产企业进行行业扩张，降低人力资源耗费，增强对市场反应灵敏度，降低中间成本，提高经营效益，从根本上提高企业的竞争力。第三种形式是混合兼并。即房地产企业兼并其他行业或产业部门的企业。这种兼并可以使房地产企业顺利进入新行业，实现多元化经营。在扩大规模，壮大实力，增加总利润的同时，分散经营风险。江苏A公司不仅从事房地产开发、销售，也从事室内外装饰;建材销售等的业务，在扩大规模的同时，也降低了中间成本，提高经营效益，有利于企业竞争力的提高。
2)采用多种融资方式，减轻国家调控带来的影响
在考查公司的绩效指标时，不仅要考虑企业的内因，也要注重企业的发展大环境，因此，企业在进行决策时，应根据各行业的特点，并注重企业所面临的社会大环境，(续前页)果，但是已经不能适应当前房地产发展的要求，依赖这种方式来发展企业的规模经济不太现实。2.通过对外投资、兼并、收购等资本经营的方式，实行资本集中，扩大经营规模。这种方式比较适合房地产业发展现状。
⑨战略联盟是管理学上一种新的组织模式，是一种网络式的联合体。具有反映迅速、机动灵活的优点。例如，房地产企业可以与承包商、供应商结成联盟，发挥各自的优势，共同争取市场份额。而具有管理优势的企业可以与土地储备相对富足但管理相对较弱的企业进行合作，以实现各自的目标。1999年5月圳万科、北京万通、和河南建业等等公司实践，并成立了“全国房地产策略联盟”，后更名为“中城房网”，还有“中住联”和“青年联盟”，以及其他一些区域性房地产策略联盟都是伙伴联盟。以中城房网为例，这种伙伴联盟开发模式初期主要发挥“采购联盟”所起的作用，即为成员争取信息优势和成本优势。显然这种投资运作模式对伙伴的要求较高，恰好适合于我国的大型房地产企业，联盟成功与否在很大程度上取决于联盟成员合作的强度。因此不适合中小型企业。
即要注意我国的物价变动趋势和我国的货币政策对它们的影响。中小型房地产企业往往融资方式单一，主要靠商业银行贷款，国家货币政策变化时比较被动。而在债券市场中，企业债券比重远远低于国债和金融债比例。增加新的融资方式可以减少这方面的影响，从而规避一定风险，变被动为主动。如采用短期融资券来融资。而发行上市对企业的要求高，我国目前企业发行上市实行核准制，上市的门槛非常高，而短期融资券为企业提供了一个新的融资渠道，从发行条件看，短期融资券发行的门槛对一部分房地产企业来说是可行的。在短期融资券管理办法的第10条规定:企业申请发行融资券应当符合下列条件:1.是在中华人民共和国境内依法设立的企业法人;2.具有稳定的偿债资金来源，最近一个会计年度盈利;3.流动性良好，具有较强的到期偿债能力;4.发行融资券募集的资金用于本企业生产经营;5.近三年没有违法和重大违规行为;6.近三年发行的融资券没有延迟支付本息的情形;7.具有健全的内部管理体系和募集资金的使用偿付管理制度;8.中国人民银行规定的其他条件。短期融资券的发行不考察企业的所有权性质，不考察企业的行业差别，只要是优质的企业并且满足国家规定的条件，那么在理论上来说都可以发行。其进入的门槛较低，这就为某些优质的房地产企业开拓新的融资渠道提供了可能。
3)利用保持自身股权结构集中的优势。
中小型企业股权较为集中，且其组织结构扁平化，因此管理和激励机制灵活，在公司管理中注重利用并在今后的发展中保持该优势。加强对企业和产权激励的优化和整合，充分重视技术创新人才的价值，选择适度超前的策略谋求人无我有，人有我优，人优我特的竞争优势。虽然分散化的股权结构在外部市场监督机制较为成熟的美国和英国等国家的公司治理中取得了较好的实践结果，但对于目前市场尚未成熟完善的中国来说，房地产上市公司的股权分散化并不是提升公司治理绩效的最优选择。对我国房地产上市公司来说，应保持一定的股权集中程度，提高委托人对人的监管效率，降低成本。股权的适当集中使得大股东具有足够的动机和能力来获取公司的内外部信息，并有效地监督公司的经营者;这些监督行为也使中小股东从中受益，规避了股权高度分散状态下可能产生的“免费搭车”问题。此外，在当前我国的外部治理机制和证券市场监管体系尚不完善的情况下，股权的适度集中可有效保护投资者的利益。硕
5结束语
本文利用1。git回归模型对深沪两市56家房地产上市公司进行了实证研究，得出房地产上市公司的业绩的影响因素主要为总股本、货币政策、股东持股比例。最后利用结论对案例进行分析，并给出对策建议。本论文研究结果对房地产上市公司清楚的认识自己、分析自己和改进自己都有一定的实用价值，同时可以启发企业的思维，具有一定的实用价值和社会价值。
6本文局限性
1、本文房地产公司的财务数据来自证券市场公开公布的信息数据，由于我国证券市场还处于发展初期，上市公司粉饰财务报表的现象还存在，建立在财务报表数据基础上的实证分析的精确性会产生一定的误差。
2、由于房地产公司业绩影响因素众多，鉴于本文研究对象是上市公司，一些影响因素的量化数据不易获得，因此，在模型分析时没有分析这些因素的影响，比如供求结构、市场竞争状况等。以上是今后研究需要改进的地方。硕士论文房地产上市公司业绩的影响因素实证研究
致谢
本研究及学位论文是在我的导师的亲切关怀和悉心指导下完成的。从课题的选择到论文的最终完成，导师都始终给予我细心的指导和不懈的支持，在此谨向导师表示深深的谢意。感谢南京理工大学的经管院的领导和老师们为我提供了良好的研究条件和学习环境，在此谨向各位老师表示诚挚的敬意。感谢我的家人对我长期的支持，他们的关心和爱护是我坚持学习的动力。最后，向我的同事、领导致谢，感谢他们对我的理解与支持。
参考文献
11]李蔚青.我国房地产行业上市公司资本结构与公司业绩的实证分析.中国海洋大学
12]赵蒲、孙爱英.产业竞争、非理、公司治理与最优资本结构一现代资本结构理论发展趋势及理论前沿综述.经济研究，2003.6，P87
[3]张斌、府亚军.我国房地产上市公司经营业绩实证研究.北京机械工业学院学报.2005，20(3)，62一66
[4詹秉.物价变动、货币政策与上市公司绩效的实证研究.西南大学硕士学位论文，2006.4
〔51金学惠.人民币升值趋势对房地产市场的影响.上海房地，2006第7期，25一27
[6l.升值对不同行业影响的比较分析.经济管理文摘，2005(17)，14一18
〔71张敏.股权结构、股东行为与公司绩效的关系研究—以我国房地产上市公司为例.北京师范大学硕士学位论文，2006，1一29
【8]成依婷.湖北省房地产业发展与经济增长的关系研究.时代经贸:下旬.2007(012)，65一66、74
{91杨井贺、刘朝马、潘鹏.浙江房地产开发投资与GDP增长的关系分析.现代商业，
2007(06X)，128一129
[10]王西军、刘传哲.我国房地产价格与GDP关系实证分析.科技导报(北京).2007，25(8)，61一64
〔11]闰之博.GDP与FDI对中国房地产价格影响效果的实证分析.经济研究导刊，2007(l)，177一179
【12]沈悦、刘洪玉.房地产价格与宏观经济指标关系的研究.价格理论与实践，2002年08期
【131蒋圣新、沈子荣.2006年全国房地产价格分析—探讨决定和影响房价的几个重要因素财经界(旬刊)，2007年05期
[14汤青.中国上市公司盈利能力影响因素实证分析.山东财政学院学报，2005年02期
【15〕张霞.探悉影响房地产市场发展的若干因素.科技促进发展，2007年09期
[161曲闻.影响我国房地产价格的宏观经济因素实证分析.价格月刊，2006年09期
【171李春吉、孟晓宏.中国房地产市场结构和价格影响因素的实证分析.产业经济研究，2005年06期「18时绮仑、雷星晖、苏涛永.房价波动与影响因素分析.价格理论与实践，2005年04期
【19]黄海波.中国房地产类上市公司多元化与企业绩效的实证分析.西安交通大学学报:社会科学版，2007，27(l)，39一42、48
〔20杨华、杨琼.我国房地产上市公司资本结构的实证研究.福建行政学院福建经济管理干部学院学报，2004(2)，58一61
[2l]佘晖惠.深沪交易所房地产上市公司盈利能力研究.北京林业大学硕士论文，2006
[221贺胜兵.我国房地产价格若干影响因素的实证研究.华中师范大学硕士学位论文，2006
[23]薛小荣.房地产企业核心竞争力构建.商业时代·学术评论，2006年8期
[241余健英、何旭宏.数据统计分析与sPss应用.人民邮电大学出版，2003年4月，237一247
[25]洪楠.Spssfor诚ndows统计分析教程.电子工业出版社2000年，245一258
[26]阮桂海.Spss实用教程.电子工业出版社，2000年，135一137
[27]王家庭、张换兆.利率变动对中国房地产市场影响的实证分析.中央财经大学学报，2006年01期
[281金雪飞、许敏.房地产类上市公司股权结构与经营绩效关系的实证分析.经济师，2005年03期
[29]赵晓玲、杨程远.宏观调控背景下的房地产业发展.中国房地信息，2008年21期
【30]王万全.我国房地产宏观调控政策研究.上海交通大学硕士论文，2007
「311张余.我国房地产业现行宏观调控政策分析.湖南大学硕士论文，2007
【32史小今.当前房地产市场的形势、问题及对策—访中国社会科学院金融研究所易宪容研究员.理论前沿，2007年n期
【33高小丹.我国房地产金融政策及实效研究.东北师范大学硕士论文，2007
[34]易宪容.房市政策加压.卓越理财，2008年02期
【35易宪容.2008年房地产基本形势与发展.学习月刊，2008年03期口6J李雅静、杨毅.利率和货币供应量对我国房地产投资的影响.西安财经学院学报，2005年05期
【371宋玉娟.银行利率与房地产业关系的实证分析.统计与决策，2005年17期汇38]吴凡.房地产价格与宏观经济关系的实证研究，对外经济贸易大学硕士论文，2006
【39]江涛.利率政策与房地产业发展关系研究.苏州大学硕士论文，2006
[40]DailyCDDaltonDRCannelaJrAA.Corporategovernance:deeadesofdialogueanddata.AeademyofManagemeniReview，2003，28:371一382.
【41]ClusteringinRealEstatePrices:DeterminantsandConsequeneesJoumalofRealEstateReseareh，Vol.26，No.2，2004
[42〕LaPorta，R.，LoPezdeSilanes，F，Shleifer，A.，VishinyR.InvestorProtectionandCorporateGovenrance，JounxalofFinaneialEeonomics，2000(58):327
【43ThePerformanceofRealEstatePortfolios:ASimulationAPProaehYaleICFWorkingPaPerNo.05一07，APril13，2005
[44TheCitalStruetureDeeisionforListedRealEstateComPanies，PETERJ.
SCOTT，UniversityofCambridgeDePartmentofLandEconomy，January2006
[45]MoreEvideneeontheRelationshiPbetweentheStoekandtheRealEstateMarketNICHOLASAPERGISLAMBROSLAMB[NIDIS，UniversityofPiraeus，May2007
[46]TheDynamiesofLongMemoryinRetumandVolatilityforIntemationalRealEstateMarkets，KIMHIANGLIOW，NationalUniversityofSingaporeDePartmeniofRealEstate，February21，2006.
[47JerfreyMBJohnAB.Thesearehforthebestfinaneialperformancemeasure.FinaneialAnalysis，1997，53:11一20.
【48]Hastings5.Astrategyevaluationmodelformanagemeni.ManagemeniDeeision，1996，34:25一35.
[49]MarkidesCWilliamsonpJ.RelateddiversificationeoreeoctenciesandcooratePerformanee.StrategieManagemeniJoumal，1994，15:11491165.
[50]Koh，WinstonT.H.，Roberto5.Mariano，AndreypavloVSoekYongPhangAugustineH.H.Tan，andSusanM.Wachter.BankLendingandRealEstateinAsia:MarketOPtimismandAssetBubbles.JournalofAsianEeonoes.2004.
【51]HelblingehardSusanWachter.BubblesinRealEstateMarkets.ZellLurieRealEstateCenierWorkingPaPer402.March2002.
第9篇
大家早上好!我是来自2006级财务X班的学生XX，我的论文指导老师是XXX老师。我的论文题目是《中国石油化工股份有限公司财务分析》，虽然做财务分析的人很多，但我仍选择了做财务分析，主要是基于自己的兴趣爱好;同时，也是为了系统的学习这部分理论知识并用于指导实践，因为之前并没有系统的学过财务分析;另外，在企业所有权与经营权出现分离，利益主体出现多元化发展的今天，学会并进行财务分析也已显得非常重要。而我之所以选择以中石化为例，是因为我认为中石油是一个财务体制相对健全的企业，对这样的企业做出的财务分析在很大程度上保证了信息数据来源的真实性和充分性。
下面，我将从：课题研究的目的和意义、论文研究的思路与方法、论文的优缺点以及写作论文的体会四个方面作具体地介绍，恳请各位老师批评指导。
首先，我想谈谈我写这篇毕业论文的目的及意义。
繁盛的市场经济推动了企业所有权与经营权的分离，利益主体也出现了多元化的发展趋势。在当今，权益投资者与中介机构、债权人、治理层和管理层、雇员、顾客、政府及相关监管机关、注册会计师等都主要依据有业务往来的企业的详尽的财务报表，判断这些企业的财务状况和前景，并据以做出各种各样的决策。而财务报告是一种非常专业的信息披露方式，一般的投资者面对深奥的、专业的财务报告有时如坠雾中不知所云，所以需要我们进行更深入地、相比较的分析。
由于受财务分析主体利益的制约，不同的财务分析主体进行财务分析的目的是不同的。但上市公司公开披露的财务数据有很多，唯有正确使用财务比率才能从中挑选出对投资决策有用的信息。财务报表的分析不仅是评价财务状况、衡量经营业绩的重要依据，挖掘潜力、改进工作、实现理财目标的重要手段，而且是投资者合理实施投资决策的重要步骤。
其次，我想谈谈我这篇论文研究的主要思路与方法。
本文首先在文章开头简单阐述了对上市公司报表进行财务分析的目的和意义，在目的中，我谈到：不同的财务分析主体进行财务分析的目的是不同的。在文中，我通过投资大师巴菲特的几句话主要介绍了财务分析对投资者的重要性。
接着我便以2008和2009中国企业500强之首的中国石油化工股份有限公司为例做出具体的财务分析。在做具体的案例分析之前，我先从宏观方面综述了2008年世界和中国的石化工业状况，并简要介绍了中石化在2008年的经营概况。我之所以要对这部分做介绍，是因为金融危机对企业经营活动、投资活动 、筹资活动有着不同程度的财务影响。面对金融危机 ，企业在经营活动中要减少库存 、降低人工成本、加强应收账款管理;在投资活动中要减少投资支出提高资金使用效率、抓住投资机会提高权益性投资;在筹资活动中要提高借款比重、充分利用应付账款。通过对这些宏观背景的介绍，可以得出一些后面对三大报表的分析中具体项目变化的原因。
开展财务分析需要依据一定的财务数据和其他信息，这些数据和信息除了公开披露的财务报表外，还包括财务报表附注、管理层的解释和讨论、审计师意见、其他公告、社会责任报告、媒体和专家评论，以及监督部门处理公告等。由于分析的主体不同，获得信息的数量和难度也不尽相同，因此，我们应尽可能地搜集可能获得的各种信息，防止片面性。
财务报表是财务分析最直接、最主要的依据。财务报表最主要的有资产负债表、利润表和现金流量表。
正因为如此，我对中石化07、08年三大报表做出具体分析，对于资产负债表，我选取的是中石化母公司的”资产负债表”而不是集团公司的”合并资产负债表”作分析，因为这部分的内容基本一致，除了在股东权益部分分了归属于母公司和少数股东的权益。而其他两张报表—利润表和现金流量表，我则是分析的集团公司的”合并利润表”和”合并现金流量表”。分析报表后，我还在一定程度上分析了具体的变动原因，并做出对投资者的建议。在分析原因和得出结论时，我主要结合国内外的宏观经济背景和公司内部的变化进行了分析，同时，充分利用了财务报表的附注进行分析。
在进行三大报表分析时，我充分利用了财务分析方法中的趋势分析法，也就是：通过对比中石化07、08两期财务报告中的相同指标进行定基对比和环比对比，得出它们的增减变动方向、数额和幅度，以揭示中石化的财务状况和经营成果的变化趋势。其中，我具体主要运用有两种方式：财务报表的比较和财务报表项目构成的比较。
接着，我对偿债能力、营运能力、盈利能力和发展能力四个主要的财务指标进行了分析。具体做法是将08年与07年的各个相应指标做出对比，并分析引起指标变动的具体原因。财务指标有很多，因此，在选取指标时，我只选取了部分有代表意义和对我分析有利得指标。在进行各项财务指标分析时，我充分利用了财务分析方法中的比率分析法，也就是：通过计算各种比率指标来确定经济活动的变动程序，有构成比率，有效率比率，也有相关比率。
对中石化进行财务分析时，我也选用了一定的评价标准与之对比，以便对企业的财务状况做出评价。这其中有历史标准、行业标准、也有经验标准。
论文的最后一部分主要论述现行财务分析的局限性及其产生原因以及相关弥补措施，对于这部分，我主要是通过阅读几本报表分析的电子书对这部分的介绍，综合它们的观点，并结合一定的实际，分析而得出的观点，所以，更偏向于“文献综述”。同时我对财务分析面临的挑战及财务分析的发展方向做了一定的介绍。虽然这部分参考价值并不大，且很多方面已体现出来或已开始改革，但由于并未完全变革，所以，我也就顺便提了一下。
再次，我想谈谈我这篇论文的优缺点。
优点：
1：结构
2：格式
3：分析
4：重点
。。。。。
缺陷：
1.删除、剪切内容不完全：从初稿的56页到最终定稿时的47页，这篇论文在最后阶段进行了大量的“瘦身”，但在瘦身过程中，存在一些删除不完全的内容，比如：第5页的表头。而有些地方应该有的，在截图时又截掉了，比如：第22页合并资产负债表的非流动负债的部分项目以及第24页股东权益的部分项目。
2.还存在一定的错别字或语句不是很通顺的地方。
3.对某些概念和方法的理解还不是很深刻。比如因素分析法和某些比率计算
4.分析三大报表的具体变动原因还不够透彻、全面，多数地方只做了客观的分析，对投资者的主观建议偏少，对其他报表使用者的决策建议也不够突出、具体。
5.计算有部分错误，在计算指标时，出现了一定的错误。例如：第9页净利润的计算，第16页的发展能力指标的部分计算。
6.没有进行综合分析，本来是打算利用改进的杜邦财务分析体系进行综合分析的，但由于在最终定稿时，内容过多，有56页的内容，且由于改进的杜邦财务分析体系图做的不够好，所以在X老师的建议下进行了删除，回避了这部分我认为相对重要的部分。
最后，我想谈谈我写这篇论文的体会与收获。
第10篇
关键词：风险导向审计 审计风险 策略
险导向审计是以系统理论与战略管理理论为指导，以企业的经营风险为导向，以重大错报风险的识别、评估和应对为主线，能更好地分配审计资源，提高审计效率，保证审计质量，适应审计环境变化，缩小审计期望差距。与传统的审计模式相比，风险导向审计具有显著的优越性，然而，作为一种新的审计模式，由于在我国才刚刚起步，受各方面条件的限制，其在我国的应用还存在很大的障碍。
一、 现代风险导向审计在我国应用中存在的问题
（一）内部控制制度不健全
在应用风险导向审计时，审计人员通常需要了解被审计单位的内部控制制度，以识别、评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。如果企业的内部控制制度薄弱，管理层就会凌驾于内部控制之上，在这种情况下，注册会计师要出具内部控制的审计报告，这不仅要耗费大量的时间和精力进行符合性控制测试来评估风险，而且在进行操作时还会遇到诸多困难甚至是重重阻力，就无法对审计项目总体风险的影响程度进行量化，从而使风险导向审计正常实施的效果大打折扣。
（二）审计人员执业素质有待提高
风险导向审计最显著的特点是将被审计单位置于一个特定的行业、法律、企业管理、内部控制、资金管理、信息技术等环境中，研究被审计单位有无经营风险，这些经营风险能否引起审计风险，研究被审计单位有无舞弊动机，这些舞弊动机能否引起审计风险。这就对注册会计师的综合素质提出了较高的要求，不仅要求注册会计师熟悉审计、财务、会计专业的相关知识，而且还要掌握企业战略管理、市场营销分析、经营业绩评价、金融风险分析、信息系统技术等一切与公司运营相关的管理学知识，更要具有较高的风险分析能力与专业判断能力，此外，注册会计师还要拥有丰富的执业经验。但目前我国注册会计师大多为熟悉审计、会计、工程技术方面的人才，适应现代风险导向审计的复合型人才稀少。根据有关调查显示：我国审计队伍的知识结构以会计、审计人才为主，比重高达65.55%，工程技术等专业人才仅占13.13%，一专多能的复合型人才更是少之又少，整体素质有待进一步提高。
（三）我国审计准则与国际准则的接轨
审计准则国际化已经成为一种必然趋势，2004年12月15日，国际审计与鉴证准则理事会通过并实施了审计风险准则，为了与国际接轨，我国财政部于2006年2月15日了《中国注册会计师审计准则第1121号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》等多项新的审计风险准则，也将审计风险的理念引入了我国的审计准则中。笔者认为，由于不同国家所处的社会、经济、政治、法律、文化环境等不尽相同，如果急于求成，采取冒进的方式直接与国际审计准则接轨，带来的风险将会是巨大的。目前，我国正处于经济转轨时期，外部监管机制尚不完善，企业内部治理结构还比较薄弱，国情决定了我国审计准则国际化进程必须要立足于我国的实际情况，分阶段逐步实现与国际惯例接轨。
（四）会计师事务所缺乏完善的信息数据库
会计师事务所必须要建立功能强大的信息数据库，以满足审计人员在风险评估时充分了解企业的经营发展战略、风险流程管理、经营业绩衡量、企业综合计划、财务重大投资、资源优化配置、资金合理管理等方面的需求。目前，尽管会计师事务所搭建了相关的信息化网络平台，但其掌握的信息数据主要依赖于以往开展审计工作时对相关资料的积累，而这些资料大部分是滞后的，不能及时地反映当前被审计单位的业务现状。此外，国内很多会计师事务所对行业风险和企业经营风险缺乏了解，信息数据库及其配套的软件研发远不能满足现代风险导向审计的需求。
（五）我国审计行业的法律法规不完善
我国目前判定注册会计师应承担法律责任的法律法规主要有《刑法》、《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》和最高人民法院出台的司法解释等。虽然这些法律法规对规范注册会计师的法律责任起到了一定的作用，但在实际应用中却存在着相互冲突、法律用语笼统等问题，导致我国注册会计师承担的法律风险较小，有悖于构建现代风险导向审计方法的初衷。例如，虽然最高人民法院在2007年6月11日了《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，但对于其中诸如“不实报告的认定”、“注册会计师民事责任的归责原则和举证责任分配原则”等问题还是未能有一个清晰的解释，而这些问题的存在将导致现代风险导向审计在我国具体实务应用中缺乏相应的审计指南。
二、 我国发展现代风险导向审计的应对策略
（一）加强企业的内部控制制度
国际先进的内部控制理论和实践的发展表明，内部控制是企业生存与发展的强大动力。当前公司治理结构不完善、内部控制制度不健全以及经理人信息控制权的存在，客观上妨碍了风险导向审计在我国的应用。所以，应从建立健全企业内部控制机制入手，在优化公司治理框架的前提下，从企业内部控制的设计、运行、评价和改进四个环节建立与完善内控机制，强调高层管理者的控制责任，关注对所有风险的识别与评估，重视企业的日常控制活动，抓住内部审计监督评价环节。
（二）提高审计人员的执业素质
风险导向审计的实施，要求审计人员必须具有较高的发现问题、分析问题及解决问题的能力，必须注重知识结构的更新和知识面的拓展，熟知相关的法律、法规，掌握现代化的管理知识，必须具有敏锐的洞察力和判断力。因此，为了使审计人员更好地适应现代风险导向审计，首先，在知识体系方面，要及时调整培训思路，拓宽人才培养渠道，充分利用各种资源完善注册会计师的知识结构体系，积极探索培养高层次人才的途径。其次，在人员配备方面，对审计队伍要进行优化组合，改变会计师事务所单一型的人才结构，注重聘用一些精通法律、工程技术、计算机等非审计、会计专业方面的人才，对审计项目小组进行科学的人员配备，促进人才结构的多元化。最后，在审计业务执行中，注册会计师应保持客观独立性，并坚持职业怀疑态度，严格执行审计程序。
（三）采取渐进式的方式实现与国际准则的趋同
我国审计准则与国际准则接轨，有利于创造更为理想的投资环境，以吸引外资；有利于构建社会主义市场经济体系，促进我国经济走向世界；有利于加速实现审计自身的现代化进程。由于现行的国际审计与鉴证准则主要是在发达国家的市场经济环境的背景下制定的，而我国正处于经济转轨时期，市场经济环境还很不完善，在会计信息使用者、企业业绩评价与监督、商业环境、市场体系的发育程度以及现有审计人员的知识水平和素质等方面，与发达国家的市场经济环境差距还很大。因此，在与国际审计准则的协调上，我们的原则应是，既要吸收借鉴国际审计与鉴证准则，尽量与国际准则协调，又要从我国实际情况出发，不能简单地照搬国际审计准则。
（四）建立功能强大的信息数据库
实施现代风险导向审计，审计人员必须要掌握宏观经济环境、外部监管环境、法律环境、行业状况、经营风险、财务状况等方面的信息，以识别和评估重大错报风险。而会计师事务所只有建立功能强大的信息数据库，才能满足注册会计师了解企业发展战略、评估企业经营风险、进行经营业绩衡量等的需要。会计师事务所应按类别、行业收集、存储、更新注册会计师运用风险导向审计所需掌握的会计和审计等方面的知识以及客户所在行业的相关信息、各种审计案例等资料，从而整合成一个能够获取充分信息的网络化平台，便于注册会计师在进行风险评估时方便、快捷地获取相应的资料，以降低审计风险，提高审计服务质量。
（五）建立健全法律法规约束机制
我国司法诉讼没有体现“深口袋”理论，即当出现审计失败时，一旦注册会计师不能证明自己的清白，就必须承担沉重的法律责任。在美国，沉重的法律责任与高昂的诉讼成本迫使企业的财务报表更加稳健，会计师事务所和注册会计师的行为更为谨慎。研究表明，通过一定的制度安排来加大注册会计师的法律责任对于抑制会计信息失真的现象而言，其长期性政策效应优于加重对提供虚假会计信息企业的处罚，因此完善法律环境有利于审计人员做出正确的选择。我国现行的《公司法》、《证券法》、《刑法》、《注册会计师法》虽然都规定了注册会计师的法律责任，但这些法律法规都以行政责任为主，以民事责任和刑事责任为辅，其中关于民事赔偿责任的规定最为薄弱。因此，我国立法部门应加紧修订相关的法律法规，建立民事赔偿机制，明确会计师事务所和注册会计师的法律责任；执法部门要加大对注册会计师违法行为的处罚力度，以强化注册会计师的法律风险意识。
风险导向审计是经济发展的产物，是能使审计资源得到优化配置、提高审计效率的先进审计方法，我国经济正处于高速发展时期，在我国开展风险导向审计是形势发展的需要。我国应根据实际国情采取适当的措施以保证风险导向审计的正常开展，使其更好地服务于我国的审计工作；我国审计人员也应接受和运用风险导向审计的理念与审计模式，在执业的过程中，将风险评估贯穿于审计工作的全过程，不断探索风险导向审计的方法，将风险降至最低可接受水平，以提高注册会计师的执业能力。与此同时，我国应该在借鉴国际研究成果与实务经验的基础上，不断研究和开发与我国社会经济发展水平相适应的审计技术方法。此外，我国还应不断优化审计环境，完善注册会计师的法律体系建设，加大其法律责任。最后，政府监管部门要强化监督，以更好地推进现代风险导向审计在我国的应用步伐。
参考文献：
1.贾俊耀，刘素珍，朱彦清.试论风险导向审计存在的问题及对策[J].中国总会计师，2010，（01）：120.
2.朱璇，赵新建.审计环境对我国实施现代风险导向审计的影响研究[J].商品与质量・理论研究， 2011，（04）：81.
3.张春艳.现代风险导向审计在我国应用中的障碍及改进措施[J].中国管理信息化，2012，（02）：31-32.
4.安晓蓉.浅谈我国现代风险导向审计存在的问题及建议[J].西部金融，2010，（03）：64.
5.徐洪梅.现代风险导向审计应用存在问题及建议[J].黑河教育，2010，（12）.
6.郭静娟.浅谈现代风险导向审计及其在我国的应用[J].新财经（理论版），2011，（02）：241.
7.李国.试析风险导向审计的适用性[J].中国总会计师，2009，（02）：55.
8.黄钢.风险导向审计模式下的审计风险应对研究[D].沈阳理工大学：会计专业硕士论文，2010，（03）：40.
9.廖文凯.风险导向审计在实际应用中存在的问题[J].审计与理财，2008，（07）：41.
10.万方.现代风险导向审计及其应用研究[D].厦门大学：会计专业硕士论文，2007.
作者简介：
第11篇
关键词 ：政府债务；债务形式；债务管理；债务风险
一、目前地方政府债务的主要存在形式分析
结合地方政府的债务存在实际，目前地方政府的债务主要存在于以下几种形式：债券形式、信用担保形式和信用手段形式。这几种债务形式，构成了地方政府的整体债务。目前来看，地方政府的债务主要有地方政府从银行获得的贷款资金、地方政府利用债权形式从银行获得的间接资金支持，以及地方政府自有的融资体系所获得的资金。在这些债务形式中，地方政府的融资体系成为了重要的债务形式。由于地方政府的融资体系能够吸纳地方银行以及企业的大量资金，因此地方政府融资体系的存在是地方债务问题的核心所在。
近几年来，各地为加快推进地方城市基础设施、工业园区、交通设施、保障性安居工程、重大水利等重点项目投资建设，通过举借政府性债务筹集建设资金，有力地促进了经济社会快速发展。但是，举借地方政府性债务的同时，也带来了地方财政风险。因此如何加强政府性债务管理，有效防范地方财政风险，已成为当前政府及相关部门需要研究的一个重要课题。
二、目前我国地方政府债务存在的风险研究
1.地方政府的债务规模存在较大风险
从目前已经掌握的数据来看，地方政府的债务规模统计较困难。由于许多地方政府的融资机构相对分散，并且在手续上存在多种形式，给核查和统计带来了明显的困难。正是因为统计存在困难，所以地方政府的实际债务规模通常要比已经掌握的要大。
2.地方政府的债务结构存在较大风险
（1）长期以来地方政府在融资渠道建设中缺乏有效的手段，导致了地方政府外借的债务通常缺乏合法的手续及有效的管控措施，导致了对外借款的规模难以得到有效控制。由此给金融机构带来的风险是比较大的。（2）当前我国地方政府的债务除了显性债务之外，还包括了一定量的隐性债务。其中隐性债务主要表现在社保资金差额、农村合作基金的亏损、粮食采购中的债务积累，以及地方政府提供担保过程中存在的债务负担。这些隐性债务平时受到的关注不多，但是一旦遇到突发事件，隐性债务容易引发地方金融系统的连锁反应，因此地方政府的隐性债务问题必须得到解决。
3.地方政府债务风险的外在表现
按照债务约定，地方政府的债务到期之后应该立刻进行清偿。但是考虑到地方政府的财政收入和债务到期的清偿压力，有些债务到期后地方政府尚不具备能力实现债务清偿，这就给地方政府的债务偿还能力打了折扣，进而引发地方政府的债务危机，如果该危机得不到有效处理，地方政府将会承担债务违约责任，不但不利于维护良好的政府形象，同时也会给日后的政府债权发放和融资带来较大影响。因此，对于地方政府债务风险的外在表现，我们要有正确认识，只有加深对地方政府债务风险外在表现的研究，才能保证地方政府债务问题得到有效解决。
三、我国地方政府债务风险形成的具体原因分析
1.我国经济体制对地方债务造成的影响
由于我国制定了具体的地方经济考核指标，地方政府要想完成经济发展目标，就要选择短频快的项目，由此也导致了地方政府热衷于高投资和高回报的项目。在这些项目中，由于控制不力，很容易造成地方政府的资金出现较大压力，并形成一定的债务风险，所以，地方债务风险的形成，与经济体制有着必然的联系。
2.现有财政体制的影响
目前地方政府的财政制度主要采取了分税制的财政体制，这一体制的优势是有些属于中央政府承担范畴内的支出，最后分配到了地方。而有些收入项目则从地方政府转移到了中央政府，使得地方政府在财政收入方面减少，而在财政支出方面较多，客观上造成了地方政府的债务负担及债务风险。此外，现有财政体制的弊端，使得地方政府有理由向上级政府争取政策，并有理由扩大地方债务，以满足地方经济的发展需要。从这一点来看，现有财政体制的影响是导致地方政府债务存在风险的主要原因，对地方债务的形成，以及地方债务风险的加剧起到了助推作用。由此可以看出，现有财政体制是导致地方债务风险的主要原因，对地方债务的形成和风险的累积往往造成了不良影响。所以，在分析地方政府债务及债务风险问题时，应正确分析现有财政体制造成的影响，保证现有财政体制满足实际需要。
3.债务管理分析
目前我国除了对各种转贷性的债务资金实施了较为统一的管理以外，地方政府其他大量的债务融资分散于众多的职能部门及其所属的企事业单位，其中多数具有地方政府提供的担保，是地方政府的或有债务。但是这些债务却长期游离于地方人大的监督管理之外，致使债务融资总量难以把握。这种做法的直接后果就是增加了地方政府债务风险的隐蔽性，不利于对债务风险进行控制和防范。
四、解决我国地方政府债务风险的具体措施与建议
1.对地方政府的职能进行重新定位
考虑到目前地方政府职能存在多元化和复杂化的特点，为了保证地方政府的债务风险得到有效降低，做到缩减地方政府债务规模，我们应立足地方政府管理实际，做到对经济性权利进行分解，使地方政府的职能实现全面转变，既保证地方政府的职能能够得到全面发挥，同时也保证地方政府的职能能够更加专一和富有成效，为推动地方经济发展，满足地方经济需要，缩减地方债务规模提供有力支持。
2.对现有的财政体制进行积极优化
考虑到现有财政体制对地方政府债务及债务风险造成的影响，在今后的财政制度改革中，应将优化现有财政体制作为重点内容，通过改革现有的财政体制，对政府间的责任和权利进行重新定位和明确，保证地方政府的管理权和所承担的责任与义务能够相匹配，达到有效改善地方政府债务情况的目的。为此，在处理地方政府债务以及化解地方政府债务风险过程中，我们应将财政体制改革与优化作为重要措施，实现对化解地方政府矛盾，改变地方政府融资环境的目的。
3.积极改善收入和支出管理
在地方政府债务问题解决过程中，我们不但要重视构建新的地方政府财政体系，也要考虑到地方政府职能的重新定位与转变，保证地方政府的收入和支出能够得到优化和保障。为此，我们应积极改善收入和支出管理，保证地方债务规模和债务风险得到有效降低。
参考文献：
[1]孙哲.地方政府性债务风险研究.财政部财政科学研究所财政学硕士论文，2013.6.
[2]王晨嫣. 我国地方政府债务风险审计评价研究.浙江工商大学会计学硕士论文，2012.12.
第12篇
【关键词】商业银行 内部审计体系转型 研究
一、商业银行内部审计体系转型的理论基础与国际经验
（一）基本定义
商业银行内部审计是指在董事会的领导下，以独立机构和专职人员为基础，以相关法规、制度为依据，运用专业化审计技术和规范化审计流程，针对银行内部控制有效性及风险治理状况所进行的客观的监督、评价和确认、咨询活动，是银行全面风险管理体系的重要组成部分。
商业银行内部审计体系是商业银行为保证内部审计活动顺利开展而提供的相关体制、机制、制度和各种工作要素的整体，包含内部审计的管理体制、工作职能、运行机制、工作标准、工作流程以及审计技术、人员保障等有机组成部分，涵盖了内部审计从管理、思路到执行、运作的各个方面。本文所指的商业银行内部审计体系转型，是商业银行为提高内部审计效能，所采取的一系列改革、创新、调整措施，是一项综合型的系统工程，对保障商业银行内部控制有效性、加强全面风险管理将产生重要影响。
（二）商业银行内部审计体系转型的理论基础
1.转型经济学在关注国家、社会和文明发展转型的同时，也强调微观经济主体在发展中要注重转型和改革。转型经济学是20世纪80年代末90年代初，适应前苏联和东欧各国经济转型需要而发展起来的经济学研究学科，虽然其研究对象主要为体制的转型、国家或社会的转型以及文明的转型，但作为一门综合性学科，其理论涉及经济转型过程中的各种具体经济问题，包括企业的转型与改革，并把企业转型的研究领域涵盖到企业产权改革、绩效改革、组织结构、激励机制等一系列重要问题。当前我国经济正经历着市场化、现代化和国际化的深刻转型。商业银行作为金融企业的一员，要在经济新常态和信息化潮流中生存和发展，同样需要推行自身的市场化、现代化和国际化转型，而一个适应银行新的发展战略和风险控制状况的内部审计体系，对保障商业银行转型目标的实现非常重要。因此，商业银行内部审计体系的主动转型，是商业银行深化改革，实现健康可持续发展的必然选择。
2.全面风险管理理论强调企业有效识别和管理风险应覆盖企业各项活动的全过程。2004年4月，美国执业会计协会下面的柯恩委员会颁布《全面风险管理框架》（ERM框架），提出企业要确定自身的风险偏好，并有效识别和管理可能影响其发展的潜在风险，保证既定战略目标的实现，而对风险的管理应包含从战略制定到各项活动的全过程①。ERM框架适用于各种类型的企业或机构的风险管理，是贯穿整个组织的持续性的过程，用以识别、评估并确定如何应对及报告影响组织实现目标的机遇和威胁。商业银行是经营风险的特殊企业，发展中面临战略风险、信用风险、市场风险、操作风险、国别风险、科技风险、声誉风险等诸多风险，且在社会深化转型的过程中，所面对的风险的复杂化和聚集化程度也大幅上升。商业银行实施内部审计体系转型，促进内部审计与转型发展战略相适应，有助于商业银行构实施有效的全面风险管理，保障战略目标的达成。
3.银行再造理论强调银行要对传统流程进行重新思考和设计，提升银行的整体的竞争力。20世纪90年代，美国管理学家迈克尔・哈默和詹姆斯・钱皮提出企业再造理论，认为企业应以一种再生的思想对自身进行审视以打破原有分工理论的束缚，推崇流程导向。1994年，保罗・阿伦的《银行再造――存活和兴旺的蓝图》一书，将企业流程再造理论引入银行业，认为银行流程再造是“围绕流程核心的再思考和再设计，目的在于实现成本、质量、反应速度等组织绩效方面的巨大改变②”。银行再造的核心是通过对银行传统流程系统的审视和重构，调整经营策略，改变银行绩效，提升银行的整体竞争力。我国商业银行要参与国际、国内金融业竞争，必须将西方银行再造成果与我国实际相结合，通过开展具有自身特色的银行再造，提升整体竞争力。在商业银行流程再造中，风险的表现形式也会发生新的变化，必然要求建立新的内部审计体系，来帮助商业银行实现有效的内部控制，这也是商业银行加强全面风险管理的必然选择。
（三）国外商业银行的内部审计经验
国外先进商业银行的内部审计普遍独立性强，重视审计方法和技术的完善，同时十分重视审计人T的培养和选拔。根据巴塞尔委员会对国外商业银行内部审计经验的调查总结，国际银行内部审计工作正在出现一些新的趋势③：以往对于财务审计工作及财务信息可靠性和完整性的评价职责逐渐转由注册会计师等银行外部审计师来履行，内部审计的作用则是为外部审计师财务报告审计工作提供支持；对法律和监管要求的遵循情况评价职责逐步转向由独立的法律和合规职能部门来履行；首席审计执行官的主要任务在于提高内部审计部门的质量和效率，包括提高审计师的专业性以便更好地跟踪那些被审计活动，强化内部模型的审计和评估，以及更加重视风险为本的审计，以提升内审部门的质量和效率。
国外先进商业银行的以下经验也很重要：
1.必须建立良好的公司治理结构，提升审计独立性。内部审计是公司治理的重要控制和监督力量，而公司治理则为内部审计提供了控制环境和制度基础。先进商业银行的董事会普遍高度重视内部审计工作，设立专门的审计委员会，通过垂直化管理的审计组织体系，实现内部审计机构与被查机构利益的完全分离。内部审计部门直接对董事会负责，确保独立的人、财、物等审计资源配置权。同时，可以参与到商业银行经营管理的各个方面，保证了内部审计工作的独立性。
2.必须调整内部审计导向，改进审计方法和技术。当前，国外先进商业银行的内部审计已经实现向风险导向型审计思路的转型，大多以内部控制评价为基础，针对重点业务或内部控制系统风险开展审计，在审计工作中注重推行风险管理理念，同时也通过有价值的建议，帮助银行提高价值创造。在审计手段上，非常重视电子化建设，通过运用现代化信息技术，提升审计工作的效率。
3.必须重视人员综合素质，打造专业化内部审计队伍。国外商业银行一般会通过强化内部审计人员的培训及后续教育等手段，保证内部审计人员具备专业胜任能力。随着银行业务复杂化程度的提高，全面风险管理的要求越来越高，商业银行应该保证内部审计人员具备宽泛的知识结构和丰富的经验，以保持风险识别的敏锐力。同时，也要想办法增强内部审计人员考核、激励制度的针对性，以维护审计队伍的工作积极性。
二、我国商业银行内部审计体系存在的问题与转型必要性
我国商业银行内部审计工作由最初的合规审计、舞弊审计发展到现在的风险审计、管理审计、信息化审计，经历了漫长的发展阶段④。但国内商业银行开始重视并设立独立的内部审计机构，是在1995年《审计法》颁布之后，时间并不长。2006年，银监会《银行业金融机构内部审计指引》出台，商业银行内部审计的专项法规才真正确立。随着银行公司治理机制的日益健全，内部审计在商业银行全面风险管理中的地位更加重要。当前，在我国经济深化转型的大背景下，各银行纷纷加快改革创新步伐，所面临的各类风险更加复杂，而内部审计体系在运转过程中，也暴露出越来越多的缺陷和问题，影响了风险的防范和控制。
（一）内部审计体制不健全，审计独立性和权威性缺乏
很多商业银行在向现代化商业银行转型的过程中，由于治理结构不合理，对内部审计的职能定位不清晰，内部审计体制不健全，审计独立性和权威性未能得到保障。一方面，部分商业银行管理层对内部审计工作的重要性缺乏正确认识，认为内部审计部门不直接参与利润和价值的创造，没有必要配备充足的审计资源，有的内审人员与被审计单位之间甚至存在利益依附关系，难以保证审计的独立性。另一方面，部分商业银行的内部审计体系还未完全实现董事会垂直、独立管理，缺乏相应的审计资源分配权限，无法获得被审计单位的有效配合，内部审计的权威性无从保障。
（二）内部审计职能履行不充分，审计考核机制不健全
由于我国商业银行内部审计起步较晚，发展进程缓慢，加之外部经济环境因素的影响，当前，仍有很大一部分商业银行内部审计还主要停留在数据真实性审计、合规性审计阶段，以履行监督检查职能为主，而对内部审计的咨询服务职能重视不够，c国际银行业当前盛行的风险导向审计理念差距明显。同时，我国大部分商业银行审计人员参照中后台人员进行考核和发放薪酬，普遍未建立独立的薪酬绩效机制，造成人员考核与日常审计工作脱节，影响了审计队伍的稳定和审计效能的发挥。
（三）内部审计制度体系不完善，审计标准流程不规范
很多商业银行内部审计制度不系统、不完善，未形成健的内部审计制度体系；在日常审计工作中，审计人员主要依赖经验总结来制定下一步审计方案，审计工作底稿不统一、问题词条不规范，未能形成规范化的审计工作流程和审计标准，审计工作的随意性较强。参差不齐的人员素质和审计具体操作中较大程度的随意性直接影响了审计工作的效率和质量。
（四）内部审计技术落后
随着信息化和大数据时代的来临，国内商业银行纷纷加强数据化信息技术的运用，加快建立贯穿各级机构、覆盖各个业务领域的数据库和管理信息系统，推动实现数据标准统一、信息系统整合，提升经营管理工作的信息化。但这些信息技术并没有深入、有效地运用到内部审计体系。很多商业银行的内部审计部门还没有建立独立的系统数据获取渠道，以实现对运行数据的快速收集和整理分析，还没有建立专门的审计模型和审计系统以实现对风险的准确揭示、预判和对其形成原理、发展趋势的分析，造成信息系统内的数据被大量闲置、浪费，影响了内部审计工作的质量与效率。
（五）内部审计人员力量薄弱
目前我国大多数商业银行内审人员的占比为1%左右，国外商业银行一般为5%，而中国人民银行则曾经发文，要求银行类金融机构内部审计人员达到员工总数2%⑤。同时，由于很多商业银行对内部审计工作不重视，在审计人员的选拔、培养方面没有严格要求，造成审计队伍所需要的复合型人才严重缺乏，员工知识结构单一，专业胜任能力弱，而培训机制的不健全，和独立考核、激励机制的缺失，让这一问题迟迟得不到解决，与银行发展需求形成较大差距。
（六）内部审计的质量控制与成果运用不足
很多商业银行内审部门仍采用传统的手工化审计工作方式，未建立专业化的内部审计计算机平台，在审计预警、审计管理和审计作业分析等时效性上存在明显滞后。审计管理工作没有相应的信息系统进行固化，在对审计资源的统筹配置上较混乱，难以实现对审计项目节奏的实时有效控制，同时，在审计结果、审计建议的跟踪督办等方面也不及时，不利于与被审计机构间加强沟通交流，影响了审计成果的运用，有可能消弱内部审计的价值增值作用。
商业银行的内部审计体系转型，既是在我国经济深化转型大背景下，银行应对整体经济市场化、现代化、国际化转型的客观需要，也是银行克服现有困难和不足，充分发挥内部审计作为银行第三道风险防线的重要作用，积极提升内部控制有效性，加强全面风险管理能力，推动银行再造工程的重要措施，对于提升银行综合竞争力有着非常重要的意义。
三、成都农商银行内部审计体系的转型实践
成都农商银行由原成都市农村信用合作联社改制而成，于2010年挂牌开业，2011年引入战略投资者，注册资本100亿元，2015年末资产规模达6400亿元。作为一家在西部特大中心城市成立的股份制商业银行，该行近年来发展迅速，资本规模和资产规模位居全国农商银行系统前列，以其为样本，研究我国商业银行特别是中小商业银行内部审计的转型问题，有较强的借鉴意义。从2012年以来，该行按照董事会的要求，加快内部审计体系转型步伐，在管理体制、组织架构、管理模式、审计职能、技术手段、考核激励等方面实施了一系列改革和调整，取得了明显的成效。
（一）确立转型目标――建立“集中化、垂直化、标准化、精细化、专业化、信息化”的现代内部审计体系
1.集中化、垂直化。是指依靠内部审计机构的集中、垂直管理对内部审计资源和工作加以统筹，通过规范化的内部审计体制机制实现内部审计资源的集中管理、充分整合，充分挖掘、有效运用内部审计潜力，提升审计效能。
2.标准化、精细化。是指通^构建标准化的内部审计制度体系，规范工作流程，明确审计人员的工作职责、作业标准和管理要求，加强对审计工作的全流程管理，实现各项管理要求的标准化、精细化。
3.专业化、信息化。是指依托银行开放、智能、互联的数据信息平台，通过信息系统和技术工具的使用，实现对银行经营管理信息的全方位获取、整合、应用和共享，提升审计发现能力，扩展审计覆盖范围，实现审计效率与质量的大幅提升。
（二）确定转型思路――以风险为导向的增值型审计
有了转型目标，如何确定转型思路便成为转型的关键。成都农商银行在深入研究国际内部审计的内涵变迁与发展趋势之后，决定推行以风险为导向的增值型审计，即将风险控制和增加价值作为评价内部审计转型成效的终极目标。
1.贯彻风险导向型审计理念。风险导向审计是审计人员以规避、控制和防范审计风险为出发点，对审计风险进行系统分析、研究，确定多样化的审计战略的一种审计思路。内审部门通过风险识别，帮助管理部门规避风险，采取正确的行动来防止高级管理层。该类审计是以对风险的系统分析为出发点，对企业风险管理和内部控制制度的完整性与有效性进行独立的评价⑥。它是较之财务审计和合规审计更为先进、科学和全面的风险审计。
2.实施增值型内部审计。商业银行的目标是价值最大化。内部审计作为商业银行内控管理工作的一部分，虽然不直接参与经营活动，但可以通过提出有价值的审计建议，帮助银行降低风险，规避资产损失，增加获利机会，从而帮助商业银行增加价值创造。增值型内部审计通过大力拓展高增值的审计业务，形成有价值的审计结论和建议，帮助组织增加价值，它以利润中心作为自身定位，既记录耗费的成本，又衡量和记录为组织增加的价值⑦。将增值型审计作为内部审计体系的转型方向，有利于提升内部审计价值，在帮助银行防风险的同时提高盈利水平。
（三）转型实践――持续深入的系统工程
根据确立的转型目标与基本思路，几年来，成都农商银行内部审计体系在转型过程中采取了一系列持续深入的工作举措。
1.组织开展内部审计垂直化改革，建立垂直化的组织体系和报告路径。历时半年，完成职能上收与人员分流，于2012年6月底全面完成内部审计垂直化管理体系建设。内部审计垂直化管理后，取消了郊县支行的稽核审计部，而在总行直属的稽核审计部下设直属室和片区审计中心，统一对总行职能部门和各分支机构开展审计活动，并定期、直接向董事会汇报工作。内部审计体系包括审计制度及流程建设、人事任免、薪酬福利、工作计划以及绩效考核等均由总行统一管理，凸显了内部审计工作的独立性。
2.通过实施确认咨询服务，强化审计监督服务职能。按照“以风险为导向的增值型审计”工作思路，大力拓展内部审计职能。通过经营情况审计，反映各机构和相关业务的经营状况及风险控制情况，为管理层加强管理、优化决策提供参考；配合机构建设需求，开展相关人员经济责任审计，为机构发展与人员任用提供支持；配合内控体系建设需要，开展各领域专项审计，着重从内部控制的健全性和有效性进行评价并提出建议，促使内部控制更加完善。这些审计不仅确认了问题，强化了监督，更提出了改进建议，经过良性沟通与合作，促进了被审计对象的价值创造。
3.通过开展绩效薪酬改革，建立现代化的内部审计机制。在转型的过程中，同步开展了内部审计绩效薪酬改革。一是根据银监对内部审计人员薪酬不低于全行平均薪酬水平的制度规定，将内部审计人员从后台部门人员的360度常规考核改为独立的考核机制，使做出实绩的审计人员薪酬水平得到提升。二是研究制定了审计人员绩效考核标准，从工作过程、质量、成果、执行力和纪律等多个维度对审计人员进行综合考评，同时完善审计人员激励、晋升、评估机制，提升了审计人员的工作积极性。
4.完善内部审计制度体系，梳理规范内部审计工作流程。按照“标准化、精细化”的管理要求，推动内部审计制度建设与流程规范。一是按审计管理制度、案件防控制度、责任追究制度三个维度完善制度体系，建立新的审计工作标准；二是梳理审计工作流程，制定《内部审计实务准则》，统一计划、立项、准备、实施、报告、终结、档案管理等流程规定；同时制定审计人员行为规范，强化对审计人员的行为约束；三是制定项目时限管理、整改跟踪、审计费用管理、员工绩效考核等规范性文件，强化审计效能管理；四是在现场审计中推行“三级复核制”、审计组长负责制等规程，完善了责任机制。
5.改善内部审计方法，提升内部审计技术。一是强化对高风险业务的审计力度，持续关注重点领域、重要业务、重点环节，形成对主观故意、弄虚作假等严重违规行为持续有力的监督效应。二是设立非现场审计室，通过非现场经营数据抽样采集、分析技术的应用，建立非现场审计分析模型，为现场审计提供信息参考，提高现场审计的效率。三是建立风险监测模型并定期对重要业务领域开展监测分析，就发现的风险点和疑点有针对性地开展实地调研及审计，挖掘揭示了大量借名贷款、搭桥贷款、多头授信、抵押物悬空、资产流失、与客户发生资金借贷等隐蔽性较强的问题，有效释放了潜在风险。四是重视对董事会的审计工作汇报，加强与高级管理层和被审计单位的审计沟通，推动问题整改和风控措施的落实，并实时开展后续审计工作。
6.加强审计人才选拔培养，提升审计队伍的整体素质。一是以垂直化建设为契机，在原有内部审计队伍中全面开展考试、考核和岗位竞聘工作，对人员进行优选与岗位调整。二是在行内、行外同步开展招聘工作，补充高素质的专业人才。三是持续抓好人员培训。推行“周培训-季度专题培训-年度集中培训”的递进式培训机制，提高员工审计能力。四是以项目质量控制为基础，通过审前培训、以老带新、审后总结等办法帮助员工积累审计经验。五是鼓励员工考取各种资格证书，通过专门的激励制度对员工自学行为进行奖励。
7.建设推广稽核审计及风险预警系统，搭建现代化的审计工作平台。成都农商银行内部审计部门垂直化管理后，即启动了稽核审计及风险预警系统建设工作，并于2014年推动该系统投产上线。该系统的上线，为内部审计工作搭建了一个具备大数据处理能力的集信息采集、数据处理、风险预警、作业控制和绩效考核等功能为一体的服务平台，大大提升了审计工作的专业化水平。该平台实现了对主要风险的持续监测，能够为现场审计高效挖掘风险信息提供技术支持。同时，该平台也是现代化的审计工作管理平台，通过建立项目管理功能菜单，实现审计作业的流程化管理，还能以图表方式展现全行主要经营管理指标，可以直观地为高级管理层提供动态经营信息。
8.健全审计管理体制机制，加强审计质量控制。一是加强审计管理体制机制建设。成立审计执委会，定期或不定期就重大事项集中审议；建立审计计划管理机制，按年、按月控制审计布局，促进审计资源的有效配置；坚持每周集中汇报项目进度，督导工作进程；建立重点项目督办机制，强化对项目质量的把控。二是重视对审计结果的运用。通过下发审计意见书、建议书，督促被审计对象全面掌握审计结果，彻底整改存在的问题；通过开展整改专题培训、收集责任人整改承诺书、制定整改进度跟踪表和典型性违规问题通报等方式，督促被审计对象务实有效地落实整改措施。良好的沟通、严格的整改，有利于巩固审计成果，确保实现控制风险、增加价值的目的。
四、商业银行内部审计转型经验及启示
总结成都农商银行的经验，商业银行实施内部审计体系转型要注意把握好以下关键环节和要素。
（一）构建权责明晰的内部审计体制
独立性与客观性是内部审计工作的灵魂。构建权责明晰的内部审计体制，以保障审计的独立性和客观性，是商业银行内部审计体系转型成功的基石。当前，商业银行内部审计体系普遍存在缺乏应有的权利和地位、报告路径不明确、职能范围不恰当等问题，必须通过管理体制的重构，确立内部审计的独立地位，通过对审计资源的垂直集中管理等办法，确保内部审计机构独立地行使职能。
（二）界定符合战略的内部审计范围
界定符合战略的内部审计范围是现代化内部审计职能作用得以有效发挥的前提。我国很多商业银行存在内部审计范围过窄的问题，缺乏对资产质量、风险责任、经济效益的持续关注，不能对内部控制状况等做出有效评价和建议，更未对包括政策法规、社会环境等在内的深层次问题进行研究，导致内部审计职能发挥不充分。商业银行内部审计体系在转型中，要厘清与合规管理等内控管理部门和会计师事务所等外部第三方监督者的职能边界，但更要围绕银行的转型发展战略，按照风险导向和价值增值目的，拓展职能范围，通过确认和咨询服务，提高内部审计工作的价值贡献。
（三）建立符合内部审计特点的薪酬绩效机制
建立完善的内部审计绩效考核及薪酬制度是提升内部审计工作效能，激发审计人员内在潜能的重要手段。当前，很多商业银行未建立独立的内部审计人员薪酬绩效制度，内审人员在银行中的地位不高、薪酬不具竞争力。商业银行内部审计体系在转型中，必须组织开展薪酬绩效机制改革，建立符合审计工作特点的人员绩效考核机制，来提高其工作效率和积极性。
（四）规范统一的内部审计标准及流程
建立规范、统一、明确的内部审计标准和流程，是建设现代化内部审计体系的关键。商业银行内部审计体系在转型中，必须不断完善内部审计制度体系，规范审计标准及流程，消除管理工作随意性较强的问题，加强专业化、标准化、规范化管理，以提升审计效率和质量。
（五）提升有助于风险识别的内部审计技术
提升内部审计技术，增强风险识别能力，是建设现代化内部审计体系的重要步骤。当前，很多商业银行内部审计体系存在对现代化信息手段的建设和应用严重滞后的问题，对风险的评估和监测难以脱离数据不足的制约，对审计结果的评估和审计资源的调配也缺乏科学的数据支撑，制约了审计资源的运用和风险问题的发现。商业银行内部审计体系在转型中，必须有现代化的内部审计数据监测及信息化工作平台为支撑，充分运用信息技术，提高审计资源配置效率，确保审计结果的准确性。
（六）培养专业胜任的内部审计人员
人力资源是审计组织最核心的资源。拥有专业胜任的内部审计人员是内部审计工作质量的有效保证，是建设现代化内部审计体系的关键所在。商业银行内部审计体系转型中的关键着力点，是提升风险发现的敏锐度与风险监控防范能力，而做到这一点必须重视审计人员的培养，建立专业的内部审计队伍。
（七）实施持续的内部审计质量控制
加强内部审计质量控制是有效发挥内部审计作用，提升审计效果的必要环节。当前，很多商业银行内部审计体系存在审计资源利用率不高，审计发现的问题查而不纠甚至屡查屡犯等问题，主要原因在于对审计工作质量特别是整改质量缺乏持续控制措施。商业银行内部审计体系在转型中，必须建立内部审计质量控制机制，强化对审计结果的运用，强化对后续整改工作的跟踪，以提升内部审计的价值贡献。
注释
①Casey，Christopher.Corporate valuation，capital structure and riskmanagement： AstochasticDCF approach.European Journal of Operational Research，December 1，2001，135（2）：311-325
②PaulH.Allen.ReengineeringtheBank.NewYork，Mcgraw-Hill， 1994.
③周志宇，徐华.《国际银行业内部审计的现状、趋势和启示》.《金融会计》。
④杨国芹.《商业银行内部审计研究》.华中科技大学硕士论文，2012年。
⑤郝成.《从国际比较看我国商业银行内部审计的差距与对策》，生产力研究，2008年。
⑥李冬会.《我国商业银行内部审计研究》.长春理工大学硕士论文，2005年12月。
⑦张洁.《我国农村商业银行内部审计研究》.首都经济贸易大学2008年硕士论文。
参考文献
[1]徐政旦，朱荣恩.现代内部审计实务.北京：中国审计出版社，1997.
[2]劳伦斯.B.索耶.现代内部审计实务.北京：中国商业出版社，1990.
[3]《银行业金融机构内部审计指引》，银监发〔2006〕51号.
[4]Basel committee on Banking supervision： Internal audit in banks and the supervisor’s relationship with auditors，August2001.
[5]周冰.基于中国实践的转型经济学理论构建.学术研究，2008年3月20日.
[6]《企业风险管理――整合框架》，美国COSO委员会，方红星等译，大连：东北财经大学出版社，2005版.
第13篇
关键词：PPP模式；养老；资本；政府
一、引言
面对养老机构建设的种种难题，引入民间资本，发挥民间资本在养老机构建设中的作用，已经成为理论界和实践界的共识。政府虽然表明了大力支持和鼓励养老产业社会化的立场，但是却缺乏相应的实施细则，再加上养老机构的资金投入大、专业技术性强、具有很强的外部性、回收期长，社会力量兴办养老机构这条路，走得缓慢而艰辛。
要改变这种状况，一种能切实保障民间资本投资收益的融资模式――PPP模式应运而生。即公共管理部门与私营机构签订合同，形成PPP项目。并且作为载体形成长期合作关系。在这种合作关系下，公共管理部门为私营机构提供政策等方面的优惠，私营机构负责资金投入与技术创新管理。这种PPP模能够充分的发挥出双方的优势，实现互补发展。实行PPP模式能够满足老年人对养老要求，同时也能够为私营机构带来经济效益的发展。在一定程度上缓解老龄化问题。
二、我国养老机构存在的问题
（一）养老机构服务供给模式不合理
叶凡（2015）认为，现阶段，我国养老机构发展不平衡，有的地区床位供应不足，有的地区却有床位闲置，其根本原因是缺乏指导规划。价格昂贵，规模小，服务质量差都会导致床位闲置。屈志（2015）认为，在推进养老服务的实践中，存在重机构养老，轻社区养老，基本忽略居家养老的现象，使得资源没有进行最大化利用，造成了最需养老的失能老人和高龄老人没有得到相应的服务，影响了养老服务业的有效匹配，造成公立养老机构床位紧张而私人养老机构床位闲置的困局。
（二）养老机构资金缺乏
养老机构的投资周期长，资金需求量高，资金的缺乏致使养老机构的发展受到了阻碍。邹冰峰（2013）认为，我国公办养老机构的性质一直被定义成福利机构，它的经费完全是由财政拨款支付，政府的财政负担很重。而民办养老机构，养老资金的来源渠道单一，很多养老机构因资金周转不足而倒闭。李俊杰（2011）认为，养老机构建设对民间资本缺少吸引力，原因在于我国的养老机构带有福利性，利润微薄。另一方面，老年人属于低收入人群，购买能力有限，无法购买高价格的服务。为了解决这一问题，制定有力的优惠政策是必要的。
（三）服务人员专业素质低
王海霞（2014）认为，我国养老机构护理人缺乏专业的知识和技能，管理人员效率低下，服务人员中男性护工较少，导致很多男性老人得不到应有的照顾，其整体上服务队伍专业素质不高，影响了养老机构的服务质量。其次，护工的收入不高，工作艰苦，工作时间长，人员的流动性较大，这也阻碍了养老机构的发展。
（四）老年人精神生活贫乏
邹冰峰（2013）认为，老人因各种原因住进养老院，离开家人，环境的变换使他们感到孤独寂寞，沮丧和无奈，精神极度空虚。老人基本不去活动室，养老院组织的活动形同虚设。
三、PPP模式下养老机构建设优势
（一）优化养老机构服务的供给结构
私营机构参与社会发展主要是为了实现经济效益的增长。叶凡（2015）认为，私营机构参与到养老机构的建设中能够根据老年人的需求进行服务创新，并且根据不同层级提供更为优质的养老服务。郜凯英（2015）认为，将 PPP 模式应用于我国机构养老服务有助于优化资源配置，提高养老机构服务供给效率，从而尽量满足老年群体日益多样化的服务需求，抑制过度消费或过度拥挤的情况出现，逐步达到国内养老服务的供需平衡。
（二）吸引民营资本，缓解财政压力
PPP模式中最重要功能之一就是融资，其本质在于在公共产品生产过程中引入私人资本，以解决政府财力不足的问题。李俊杰（2011）认为，在PPP模式下，对于私人部门而言，由于与公共部门结合成一种伙伴关系，能够保证他们获得稳定可靠的收入来源，从而降低资金风险，所以能够吸引更多的私人企业投资公共项目。郜凯英（2015）认为，由政府主导，将社会资本引入机构养老服务领域，不但可以缓解财政在养老服务供给方面的资金压力，同时也带动了社会资本在该领域的投资运营，达到“双赢”的局面。
（三）公私合作经验丰富
公私合作在上世纪八十年代开始就已经迅速发展起来，这种发展趋势为开展养老机构PPP模式提供了重要的借鉴，积累了丰富的发展经验。PPP模式在我国应用范围不断的扩大，并且已经形成了成功案例。如深圳沙角-电厂、北京奥运主体育场等。这些都会PPP模式更好的应用到养老机构建设中进行了探索，为PPP模式的应用提供了借鉴的经验。
（四）政策支持
2015年2月民政部、国家发改委等十部委联合《关于鼓励民间资本参与养老服务业发展的实施意见》，其中提出：“支持采取股份制、股份合作制、PPP（政府和民间资本合作）模式建设或发展养老项目。”2015年3月《关于深化投融资体制改革的意见》强调确立企业投资主体地位，平等对待各类投资主体，放宽放活社会投资，发挥好政府投资的引导作用和放大效应，完善PPP模式。政府的鼓励支持，无疑降低了民间资本新建养老机构的政策门槛。
（五）风险分担
李俊杰（2011）认为，借助于PPP，公共部门与私人部门可以共同分担养老机构建设与运营的风险。风险分担的原则是将特定的风险交予最适合控制与管理的部门来承担。通过风险的分担，一方面可以使政府部门只专注于政策制定、服务质量监管等基本职能，减轻政府直接进行提供养老服务的负担：另一方面，因为有政府部门共同承担风险，也可以增强私人机构投资养老机构的信心和积极性，吸引更多的私人投资者参与养老机构建设。
四、PPP模式引入养老机构后的问题
（一）如何吸引私人资本的进入
王经绫，华龙（2014）认为，私人资本的主要特征就是趋利性，如果没有利润，显然私人资本不会进入。而养老机构的建设，尤其是政府有义务提供的“托底性”养老机构，正常的市场化运营，必然无利可得。如何有效吸引私人资本进入养老机构便成为一大难题，在现阶段也许可以通过传统的招投标方式引入到养老机构的建设，建设完以后交还其他部门运营；第二是创新模式，通过收租金的形式收回投资。
（二）如何解决风险分担问题
由于政府是养老产品的最终提供者，在养老机构的提供中，应当承担主导作用，是公私合作模式成功的关键。我国养老机构建设过程中，社会资本参与过少，社会资本承担的风险过大是社会资本参与率低的重要原因。如由于法律不健全，民办养老机构面临着政务不能及时到位的风险。
（三）如何寻找养老项目PPP模式切入点
马丽萍（2015）认为，作为一种融资手段，PPP模式在我国基础设施建设领域运作项目相对较多，与基础设施建设领域相比，养老项目引入PEP模式，情况相对复杂，项目切入点难找。就养老项目的合作模式而言，与现已出台的PPP系列文件中推荐的PPP具体模式，在概念体系上存在着较大差异。如何从这些复杂多样的设施形态和合作模式中找到与PPP模式衔接的切入点，就成了养老项目实施PPP模式的难点之一。
（四）如何建立PPP项目更深入的“契约精神”
开展PPP项目，更为复杂的是项目签约后，在项目管理规范上涉及的方方面面。其中包括从项目储备、伙伴选择到合同管理、绩效评价、退出机制等几个方面的管理规范，而这是决定一个PPP项目能否成功的关键。在思考如何运用PPP模式时，对于政府和企业双方来讲，都意味着新的挑战和更深入的“契约精神”，与PPP模式呼声日高的现实相比，PPP法律、法规并没有做好准备，这也成为国内PPP项目运作面临的一项挑战。
五、政府角色定位
目前我国PPP模式在养老机构服务方面的建设还处于初级阶段。PPP模式操作养老项目尚无案例可循。此前在养老服务领域，PPP模式尝试较多的是政府购买服务、养老机构公建民营的做法。从PPP模式鼓励社会资本参与提供公共产品和公共服务，减轻政府公共财政举债压力来看，PPP模式是否意味着地方政府可以将融资难和债务问题寄托于此？对此，财政部金融司司长孙晓霞公开表示：“地方政府在运用PPP开展项目建设时，不能简单地把思想局限在缓解债务压力上，把推广PPP当作又一次‘甩包袱’，搞‘新瓶装旧酒’，而是要以此为契机，切实转变政府职能，把精力放到营造良好的、公平透明的政策环境上，把更多的注意力放到加强监管、确保社会福利最大化上。”
PPP不仅是一种融资手段，更重要的是一种理念和思路的转变。国务院发展研究中心产业经济研究部主任钱平凡指出：“从过去的政府深度参与项目，到放手市场，竞争机制可以更好地发挥作用。政府要适应角色转变，避免过于强势而挡住民间资本的进入。”因此，分析PPP模式下政府在养老方面存在的“缺位”或“越位”的状况，探索“适位”基准，是目前亟需解决的问题。
[参考文献]
[1]叶凡.PPP模式应用于养老机构建设的必要性与应用条件探讨[J].财经界，2015，（32）：81-82.
[2]屈志.PPP模式在养老项目建设中的应用探讨[J].吉林工商学院学报，2015，（31）：6.
[3]]邹冰峰.我国养老机构发展的问题与对策――基于南京市养老机构的调查[D].南京：南京工业大学硕士论文，2013.
[4]]李俊杰.基于PPP的养老机构运营模式研究[D].南京：东南大学硕士论文，2011.
[5]王海霞.PPP模式应用于我国养老机构建设的研究[D].财政部财政科学研究所硕士论文，2014.
[6]马丽萍.养老PPP模式：拨开云雾见朗空（上）[J].中国社会工作，2015（23）：33-34.
[7]王晖.PPP模式在云南省养老机构建设中的应用探索[J].科技视界，2014（36）：78-93.
[8]王经绫，华龙.PPP机制应用于我国养老机构建设的必要性研究[J].经济研究参考，2014（52）：56-59.
[9]郜凯英.我国养老机构应用PPP模式建设与管理研究[J].价格理论与实践，2015（10）：120-122.
[10]马丽萍.养老PPP模式：拨开云雾见朗空（下）[J].中国社会工作，2015（23）：35-36.
[11]谢润洁.城市养老服务社会化过程中区级政府角色定位分析[D].上海师范大学，2014.
[12]胡桂祥.基于PPP模式的养老机构建设研究[D].东南大学，2011.
第14篇
【关键词】 司法会计鉴定； 基础理论； 应用理论
目前，国内学术界对司法会计鉴定①理论研究尚处于起步阶段，从事该理论研究的学者较少，相关理论研究专著和系统研究的论文不多，没有形成司法会计鉴定的基本理论框架。而现阶段学界对于学科名称的争议较大，存在不同观点，形成不同学派，这种局面严重影响了该学科的发展，制约了理论的研究，但是，司法会计鉴定实务的快速发展，急需理论指导的呼声越来越高。研究并构建司法会计鉴定基本理论结构就显得很迫切。
一、国内学者关于司法会计鉴定基本理论结构的观点
（一）构建基本理论结构逻辑起点的观点
黎仁华（2009）认为，研究法务会计的理论结构必须首先设计法务会计的目标，并以此作为逻辑起点。张苏彤（2006）认为，西方的财务会计概念结构是以目标作为研究的起点，用于指导所有其他项目的研究，并作为整个理论体系的基石，这种思路在法务会计当中仍然适用。万宇洵、胡巍（2005）认为，以法务会计目标与环境的结合作为逻辑起点，将其置于整个理论体系的最高层次，由其决定和影响该理论结构的其他要素。李丽莉（2007）在其硕士论文中提出，应当以法务会计本质（即法务会计的本质属性和它的职能）作为研究的逻辑起点，并论述了以此作为理论研究逻辑起点的理由。
（二）构建基本理论结构的观点
金（2004）在其博士论文中提出，法务会计的理论结构包括三个层次：第一，提出问题，即明确法务会计是什么。第二，问题的分解。分析法务会计的目标、法务会计假设、法务会计证据原则、法务会计的相关制度。第三，问题的检验。法务会计报告什么？信息质量？法务会计的结果，必须与法务会计的目标相对照。
李丽莉（2007）认为，法务会计理论体系框架应分为两个层次，即基本理论和应用理论。基本理论至少应包括法务会计相关概念、目标、假设、法务会计的范围以及报告等内容。法务会计的应用理论主要对法务会计法律责任以及法务会计工作规范进行研究。
黎仁华（2009）认为，在确立了行为目标的基础上，依照法务会计的理论要素与结构框架的逻辑关系构建法务会计的理论结构，其结构框架由法务会计环境系统、法务会计决定系统、法务会计保证系统、法务会计运行系统所构成，并论述了该理论框架的逻辑关系。
刘仲文、谢玉爽（2009）认为，我国可以参考英美法务会计概念框架，根据国情建立中国法务会计概念框架。具体来说，可以借鉴其广义法务会计概念，包括诉讼协助和会计调查两部分。其内容包括：法务会计主体、服务对象、应用领域、常见业务分类、常用方法和技术工具、法务会计报告六部分。
盖地（2001）认为，法务会计的理论结构应当包括法务会计的含义、概念、目标、程序和原则、方法、范围以及法务会计报告几个部分。
王保平、陈红英（2001）认为，法务会计的基本理论结构应当包括法务会计的职业特性、专业素质和职业道德。
赵晓丽（2004）认为，司法会计鉴定的理论结构，从司法会计鉴定的涵义、司法会计鉴定的模式、司法会计鉴定的主体、司法会计鉴定的依据标准和证据、司法会计鉴定的基本程序和报告等方面构建。
（三）对司法会计鉴定基本理论结构研究的评价
从上述学者们的观点可以看出，多数人在研究基本理论结构逻辑起点和结构内容上，参照会计理论结构的模式来进行设计，尚未真正体现司法会计鉴定的本质特征及其逻辑关系。
有学者认为要将“基本理论结构”的构建建立在实践基础之上，由此提出，第一，明确司法会计鉴定的内涵；第二，提出“目标”、“假设”、“证据原则”、“相关制度”；第三，对提出的问题进行检验――“关于报告和信息质量”。这样建立的理论结构有实践基础，且能指导实际工作。有学者将理论体系框架分为两个层次，即基本理论和应用理论。笔者比较认同以上观点。因为理论来源于实践，从实践中总结发现能全面、系统地反映司法会计鉴定本质和规律性的基础概念，以及它们之间的内在关系，在此基础上构建基础理论，并在基础理论的指导下建立应用理论，能经得起实践的检验并指导实践。
也有学者从系统论的角度出发，提出“理论结构的逻辑框架”，并且将“目标”作为理论结构的逻辑起点，但没有论述为什么要以“目标”作为理论结构的逻辑起点，也没有具体探讨基本理论框架的内容。还有学者认为基本理论框架的内容包括：概念、目标、程序和原则、方法、范围以及报告；有学者在此基础上还增加了职业特性、专业素质和职业道德。以上观点考虑了构成理论框架各要素的逻辑结构，有其合理性，但未对理论框架的内容进行较深入的研究，仅仅是在面上探讨，没有形成理论体系。
由此可知，学者们对于基本理论框架如何搭建，目前也没有形成较一致的观点。
二、国外法务会计基本理论研究现状
（一）以法务会计应用理论的研究为主
20世纪90年代以前，国外对法务会计的研究是随着会计人员作为专家证人在法庭上作证这一现象的大量发生而产生的。科纳斯・W・罗宾逊（KennethW.Robinson）（1952）总结了注册会计师在诉讼支持中有两个作用：一是在检查证人时就与会计技巧相关的问题向出庭辩护律师提供建议；二是为法庭或陪审团澄清会计上的争议。②马克斯・路易（Max Lourie）（1953）提出了“法务会计”的概念，分析了法务会计的讨论范围、领域，法务会计人员在审判前的准备、可能遇到的问题、提供的相关证据等等。弗朗西斯・C・迪克曼和罗纳德・普莱斯（Francis C Dykeman，Ronard Press）（1982）出版了《法务会计：作为专家证人的会计师》。该书从诉讼过程中提供专家证人服务的会计师的视角概括了法务会计的司法程序，以及会计人员在不同阶段的角色。
法务会计发展到20世纪90年代以后，法务会计研究加强了对舞弊现象的经济理论和查处技巧的探索。G.杰克.波罗格纳和罗伯特.J.林得奎斯特1997年再版的《舞弊审计和法务会计：新工具和技巧》主要论述了调查、侦破和预防白领阶层舞弊、雇员舞弊、会计舞弊、证券舞弊、破产舞弊、计算机舞弊等经济犯罪行为的技术方法，并整理出大量的案例以及重要的法律规定，以说明舞弊的手段及其识别方法，其目的是运用会计、审计和调查技术来侦破财务舞弊和解决财务犯罪的问题。
波提那・K・彼得森和大卫・R・博恩赫尔（Botina K Peterson & David R. Barnhill）（2003）针对1993年Daubert诉Merrell Dow制药公司案以后法务会计人员在法庭上的专家证言所面临的挑战出发，通过大量的案例，分析了当代美国的法务会计人员作证时所面临的挑战，并且提供了应对指南以及应当遵守的准则。波比・沃加、金・卡普里奥提和瑟斯・C・安德森（Bobby Waldrup，Kim Capriotti & Seth C.Anderson）（2004）分析了法务会计人员在法庭上的角色和任务，总结了法务会计人员在法庭上作为专家证人通用的五个步骤――明确问题并且量化目标、选择衡量目标的一般标准、系统的净化数据、将资料与标准相比较、得出结论。
从美国《法务会计》（Journal of Forensic Accounting）学术刊物发表的论文可看出，美国的法务会计着重实务研究，针对实践中出现的问题进行技术和方法的研究。
（二）对国外法务会计基本理论研究的评价
从国外法务会计的研究现状可知，国外对法务会计基本理论的研究非常少，更倾向于实务方面的探讨，特别是对实务中的舞弊审计技术方法、财务调查方法进行探讨；更多是从案例的角度，关注热点问题和技术解决方案。可见，在法务会计理论研究过程中，实用主义思想和实际案例对其应用理论起到了巨大的推动作用。但是，缺乏基础理论的研究成果，缺乏一套完整、系统的理论来指导实践。长远来看，这种状况对其法务会计的发展会带来一定程度的影响。
三、构建我国司法会计鉴定的基本理论结构
我国司法会计鉴定理论研究中，很多学者把目光放在单个的理论结构要素上，或者是简单地组合单个要素，系统、完整地进行研究的则很少。本课题组试图构建司法会计鉴定的基本理论结构，以起到抛砖引玉的作用。
（一）司法会计鉴定基本理论结构的逻辑起点
对于一个理论体系而言，其逻辑起点的选择决定着整个理论体系的构建，不同的逻辑起点可以推导出不同的理论结构，而且逻辑起点的正确与否也决定着整个理论体系是否能够成立。司法会计鉴定基本理论结构的逻辑起点，是指构建司法会计鉴定理论结构所赖以推理论证的最本源最抽象的范畴，是司法会计鉴定理论结构最原始的出发点。
对于司法会计鉴定基本理论框架逻辑起点的选择，若单独以目标作为起点有可能使理论结构研究带上更多的主观色彩而偏离所处的客观环境，单独以环境作为起点又难免在构建的过程中更多地强调客观环境而丧失主观灵动性。③若以“目标+环境”作为理论框架的逻辑起点，司法会计鉴定的目标会随着不同时期复杂经济环境的变化而发生相应的变化。既然“目标”会随着社会经济环境的变化而发生变化，就不能以其作为理论结构的逻辑起点；否则，理论体系就会发生变化或调整，难免会出现司法会计鉴定行为规范的前后矛盾和不一致的问题，建立司法会计鉴定理论体系的目的也就达不到。笔者认为，逻辑起点应具有持久稳定性，并且能够反映事物变化的本质特征。因此，研究理论结构的逻辑起点应该考察司法会计鉴定活动的历史起点。恩格斯说过，“历史从哪里开始，思想过程也应当从哪里开始。”探讨司法会计鉴定的起源，找到其本质特征，也就找到了逻辑起点。因此，本文从司法会计鉴定的涵义入手探讨其本质，以司法会计鉴定本质作为理论框架的逻辑起点。
（二）司法会计鉴定基本理论的构成要素
在总结司法会计鉴定基本理论规律时，在了解我国司法会计鉴定实际工作的基础上，从理论的普适性出发，关注其共性和规律性，使理论具备客观真理性、全面性、系统性、实践性等特征。笔者认为，我国司法会计鉴定基本理论的构成要素为：司法会计鉴定的概念、目标、假设、原则、司法会计鉴定证据、司法会计鉴定的程序和方法、司法会计鉴定报告以及相关制度。
进行司法会计鉴定的基本理论结构研究，以司法会计鉴定本质作为理论框架的逻辑起点，分析司法会计鉴定是什么，界定司法会计鉴定的内涵及本质，这样才能界定合理的研究范围；在司法会计鉴定的合理范围内确定其目标，使理论不偏离实践；司法会计鉴定生存的环境是不断变化的，需要设定一定的前提条件，这就是司法会计鉴定的假设；司法会计鉴定原则是约束司法会计鉴定人员的行为。因此，司法会计鉴定的概念、目标、假设、原则构建成基础理论；司法会计鉴定证据、司法会计鉴定准则、司法会计鉴定的程序和方法、司法会计鉴定报告以及相关制度构成应用理论。
【参考文献】
［1］ 金.论我国法务会计理论框架的构建及在诉讼支持中的运用［D］.复旦大学博士论文，2004.
［2］ 黎仁华，付国民.从系统论角度论法务会计理论结构框架的构建［J］.审计与经济研究，2009（5）.
［3］ 张苏彤.论法务会计的目标、假设与对象［J］.会计之友，2006（1）.
［4］ 盖地，张敬峰.法务会计研究评述［J］.会计研究，2003（5）.
［5］ 李丽莉.法务会计理论体系研究［D］.东北林业大学硕士论文，2007.
［6］ 刘仲文，谢玉爽.借鉴英美法务会计构建中国法务会计概念框架［J］.财务与会计（综合版），2009（5）.
［7］ 赵晓丽.司法会计鉴定的理论结构初探［J］.河北法学，2004（11）.
［8］ 万宇洵，胡巍.法务会计理论结构逻辑起点的探讨［J］.经济与法，2005（2）.
第15篇
关键词：程序 行政调查程序
1 行政调查程序的概念
程序是法律良善运行的先决条件，没有程序，无法实现实体正义的目的；没有程序，要实现社会主义法治就无从谈起。正如美国联邦最高法院大法官弗兰克福特对程序的解释：“自由的历史基本上就是奉行程序保障的历史。”行政调查程序，即行政调查操作程序、行政调查实施程序，是事实信息的取得、处理以及确定事实的程序流程，对于行政机关做出客观正确的决定有重大影响。这就要求：其一，该行为是由行政主体实行；其二，该行为的方式方法和范围，重点是一般程序步骤；其三，所调查行为在范围方式内有序进行。由此行政调查程序的定义是指行政主体行使行政调查权力，做出行政调查所应遵循的范围、原则、方法和步骤的总和。
2 各国对于行政调查程序的规范
闭门造车，只会导致自我夸大，自我满足，因此应该借鉴各国在行政调查程序方面的原则、具体规范及特点。以美国、日本、英国等国家的行政调查程序为例，他们都比较注重对行政调查行为的研究和规范，经过长时期深入的研究，已形成比较成熟的思想与体系，在各自颁发的行政程序法典中也一般都有行政调查的明文法律规定。
2.1 美国法
美国在制定联邦《行政程序法》时受传统的法律思想影响比较大，因而该法比较注重对公民权利的保护，但因《情报自由法》和《个人隐私权保护法》的颁布，联邦《行政程序法》的基本精神有所改变，即在保护公民权利的同时，也开始考虑行政效率的要求，由此对行政调查行为也有了新的要求。美国没有专门制定行政调查法，但在联邦《行政程序法》有行政调查的专章，其条款中蕴含着公开原则、效率原则、公正原则。
从美国行政程序法典规定而言，其国会采取兼顾行政权与公民权，既支持行政机关之传票权，又由司法介入保护人民权利，所以行政程序法对调查权发动要件之程序上进行制约，其内容如下：第一，须有法律授权；第二，经公民申请；第三，申请书须说明与证据有关联及合理范围；第四，由法院实行强制执行；第五，对法院传唤命令抗拒不遵行的，由法院处罚。不过调查方式如何规范，其系在法律保留的要求下，交由各专法定之。
2.2 日本法
在日本行政程序法典中，行政调查的一般原则有三项：其一职权主义原则，行政机关在进行行政调查时，不得超越行政机关的职能或职责范围；其二行政调查行为的目标在行政相对人的自愿协力下实现，行政机关在调查时，对当事人有利和不利的事项应同等视之；其三比例原则，对相对人不服从调查的情况，行政机关不得对相对人做出不利的措施。
行政调查程序的规定有以下两点：一是通知调查事项和权利，除非因事情紧急或突发状况，一般行政调查应事先告知相对人，并向相对人说明理由，通知中应包括将调查的事项、时间和地点等。通知或通告，在正常情况下以书面形式，在特定的情形下可以使用口头、电子邮件等其他形式；二是表明身份，在实施行政调查时，应佩带公务标志，并出示身份及其他证明文件。
2.3 英国法
英国于1971年颁布的《行政裁判所和调查法》中对调查的定义是：一种为履行一些法律条款规定的义务而进行或者被采取的一种调查或者听证。在这里行政调查是一个相当宽泛的概念。英国的行政调查是为寻求一种比议会立法更能够对政府的全部活动加以规定的高效程序而应运而生。行政调查遵行的基本原则之一是自然正义原则，在行政法领域的具体应用与发展是程序正义原则，即为行政机关设定了最低限度的程序义务，从而有效地控制了行政权的滥用，有力地保障了公民的权利和自由。
英国的行政调查由有关行政机关的事先告知、听取相对人意见和公民的各种陈述、申诉的程序性制度。行政调查是在保障公民权益的方面有重要的作用，是行政机关的行政行为的基础。行政调查的相关问题在1971年修订的《行政裁判所和调查法》，以成文法的形式纳入法律规范的规制。
综上所述，从各国的行政调查相关法律规定，可以归纳得出以下几点：第一，行政调查程序的原则：依职权原则、禁止不利于相对人的原则、参与原则、公开原则、效率原则、比例原则、保密原则、程序公正原则等；第二，行政调查的一般程序步骤：通知当事人事项和权利、表明身份、进行调查（当事人陈述、提交资料、勘验、现场笔录与鉴定）调查延期、结果反馈等；第三，行政调查的目的。行政调查关涉到如何平衡行政权和公民权的问题，如何在进行行政调查的同时，保证公民的权力，对这一难题其突破口就要从行政调查程序做起。
3 行政调查程序的特点
行政调查程序不仅能具有行政机关一般外部行为的特点，如对象明确、行为公开等，而且还有其独自的特点：第一，行政调查程序形式多样，具有更强的操作性，弹性较大，其原则是高效率与便利相对人；第二，行政调查程序除了是法定的外，多数是工作惯例形成的，其约束力并不一致；第三，行政调查程序相对于司法来说，不完全是终结性的程序；第四，行政调查的宗旨是平衡行政权与公民权，由此程序具有较强的保护性，有助于行政相对人表达意愿和维护权利。
目前，我国还没有一部统一的行政程序法典来规定行政程序，更没有一部完善的法律来规定行政调查程序。我国的行政调查行为存在于我国的各个行政领域中，如审计、公安、海关、工商、税务等行政机关，有关行政调查的规定零散分布于这些部门行政法规中。这些规定凌乱，不统一，本文简单对行政调查程序的基础理论做一个归纳，抛砖引玉，希望引起大家对这个问题的重视和继续研究。
参考文献：
[1]肖金明冯威.行政执法过程研究[M].山东：山东大学出版社，2008，11.
[2]马怀德主编.行政法学/中国政法大学精品系列教材[M].北京：中国政法大学出版社，2009.
[3]胡建淼.行政法学（第三版）[M].北京：法律出版社，2010.2.
[4]张兴祥.行政程序法立法研究丛书——外国行政程序法研究[M].北京：中国法制出版社，2010.
[5]肖磊.行政调查研究[J].武汉大学硕士论文，2005.
[6]邓蔚.论公安行政调查程序的完善[J].四川警官高等专科学校学报，2005.4.
[7][英]威廉.韦德：《行政法》，徐炳等译.中国大百科全书出版社，1997年，718、719页.
[8]李延军.论行政调查的程序规制[J].中山大学学报论丛，2006.
