会计报表论文范文

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第1篇

现在使用的合并财务准则和旧准则中都明确要求母公司和子公司应该在对于会计报表编制的政策和时间上进行统一，在没有一致时，则应该按照母公司对于财务报表编制的政策和时间对于子公司的报表进行统一调整，或者子公司按照母公司的政策重新编制会计报表。在子公司和母公司的会计政策相差不大，并且对财务情况和经常情况的影响不大的情况下，旧准则中母公司可以直接利用会计报表编制合并财务报表，但是在现有的合并会计报表准则中是不允许的。

二、执行现行合并财务报表准则对企业财务报表主要影响分析.

（一）现行准则中合并范围以控制为基准，势必将对合并财务报表产生较大影响现阶段推行的会计准则要求企业合并财务报表时，必须以控制为准则。这样将会对合并财务报表带来巨大的影响。前阶段推行的会计制度要求合并范围可以不包括相关比重小于10%的小公司；含有特殊业务的子公司也可以不纳入合并范围。但是现阶段会计准则规定达到相关要求的子公司应该纳入合并范围，这样加大了合并财务报表的复杂性，合并报表中的资产、收入、成本、利润将会大大增加，这些数据的增加将对企业运转情况，现行的资金状况，财务支出与收入等等，影响巨大。如果企业运算不当，把没有合并资格的子公司和不符合纳入合并范围要求的子公司纳入合并会计报表，进行企业各项财务的运算，将会给企业留下大量的盈余空间，进而对管理企业的经营成果与财务状况产生不可估计的影响。从这个角度来看，界定哪些子公司被纳入或者不被纳入到合并会计报表对整个会计信息质量的影响是很重要的。

（二）现行准则对合并报表的质量和精度提出了更高的要求现阶段的会计准则更大力度的要求企业必须体现控制的经济实质，从而减少每个个体企业交易对合并财务报表的重大影响，进一步减少财务风险，这时企业的财务成本也会因为合并报表而增加。例如：子公司在经营企业时，发生的亏损应该把其分配在母公司与其少数股东之间，少量股东在子公司所有者权益中享受的份额如果比分配给少数股东的当季亏损少时，其剩余的份额应该合理的进行处理：根据合同协议来要求少数股东有义务承担责任，并且有能力弥补份额的少数股东，该项余额应按协议减掉母公司的所有者的权益。该子公司在当期获得的利润，，需要先弥补母公司少数股东的权益，剩下的应该全部归属于母公司的所有者权益

三、合并报表理论的国际比较

（一）合并政策的比较对于合并会计报表编制的要求，国际会计准则以及英国、美国会计准则中均规定母公司编制合并会计报表，不过由于各国实际情况的差异，各国准则在规定上还是存在差异。在IAS27要求，母公司应该编制包括子公司在内的所有公司的合并会计报表。但是当母公司本身属于其他企业或者企业集团时，则不需要编制和提交合并会计报表。除此之外，在母公司的投票权在90%以上被其他企业或者集团占有时，在取得其他权益所有者同意的情况下，也可以不进行编制和提交合并会计报表。

第2篇

1.报告体系缺少完善性。从当前会计报表体系看，主要有资产负债表以及收入支出表还有附表和报表附注与相关说明书等，没有明确规定附表以及基本数字表等内容。当前的财务报告体系具有单一性，无法将财务信息以及非财务信息等全面反映出来，给监督工作带来困难，在单位决策的时候也不能提供有效依据。

2.不能及时进行记录。对于会计报表来说，它是对单位在一段时间内具体财务状况的反映，其时效性比较强。所以，一定要及时、准确地做好登记工作，如果没有及时记录报表内容就会导致数据丢失，最终无法反映单位财务实际状况。其表现主要有：第一，没有及时对项目预算进行记录，没有保管好凭证信息，导致数据丢失，无法记录报表内容。第二，一些单位中的某些岗位没有进行合理设置，报表编制工作效率比较低，也无法及时报送会计报表。若是没有及时编制报表，就会降低其作用，最终影响报表作用的发挥。

3.内容缺少完整性。从当前情况看，很多单位中的会计报表内部缺少完整性，而且没有披露大量信息，无法满足信息需求。比如，在会计报表中，其收支状况具有片面性，没有将单位中总体财务状况反映出来，另外，在对资产进行核算的时候不仔细，导致收支无法和预算之间协调。

4.对于财务业绩分析没有进行披露。在很多单位，没有重视报表上面的相关信息，无法准确反映财务活动业绩以及风险，这样管理人员就无法针对其中信息调整单位发展方向。

5.数据缺少真实性。很多单位为了实现考核业绩，少缴税，获取信贷资金以及商业信用等各种目的，采取各种手段粉饰会计报表，使会计报表缺少真实性。一般情况下，报表失真的主要表现有隐瞒收支状况、高估资产、设置账外账、联列成本、会计内容混乱等。会计报表缺少真实性会对管理人员造成误导，使其在经营决策方面出现失误，对单位发展造成风险，无法使企业保持可持续发展。

二、解决报表问题的有效措施

1.完善会计报表体系。当前，会计报表存在很多问题，为了解决这些问题，就要完善会计报表体系。单位要遵循相关原则，结合企业状况和会计等式，制定会计报表，确保其完整性和真实性，反映企业真实的经营状况和资产等状况，从而引导管理人员和投资者正确决策，保证会计工作顺利开展。

2.检查报表内容。对于会计报表，要分析其中的数据，也就是验证这些数据是不是真实的，能不能反映单位真实财务状况以及现金流量和经营成果，并了解经营的合法性以及合规性与有效性。不同会计报表性质是不同的，会反映出不同的内容，另外，检查方法与检查内容也存在区别。比如，损益表是动态性的报表，主要反映单位在某一个时期内的经营过程与经营成果，收入成本费用是其主要的资料来源，基本上没有余额，不能利用实物盘点，一般情况下，要利用计算以及摊销和分配获得项目数量。而资产负债表属于静态性的报表，主要反映单位财务在某个时点的状况，资产负债以及资本账户是其资料来源，不仅有余额能够核算，也有实物加以盘点，同时还能够利用调查取证、平衡分析、结构分析的形式化，确保数据真实。因此，检查报表内容的时候，一定要采取有效方法检查。

3.在会计报表中多披露内容，增加附注。会计报表的信息应该具有完整性，能够充分反映单位经济活动相关信息，使报表使用人员能够详细了解单位经济情况，并准确开展决策工作。在设计报表的时候，首要的就是披露单位的无形资产，比如，人力资源以及产品竞争力和技术等，对单位发展潜力有一定的了解。另外，揭示衍生的金融工具，披露其价值变动以及风险转移和潜在风险等。与此同时，要增加附注内容，从当前情况看，我国的很多会计报表没有重视附注，为了完善报表，要增加附注的内容，比如，在报表中增加长期购买协议以及人力资源和知识资本等内容，使使用者能够从中获得更多信息。

4.要及时编制会计报表。当前，我国市场经济不断发展，要及时、认真编制会计报表，只有这样才能会单位决策提供正确的参考作用。所以，单位会计部门编制报表之前，一定要明确人员岗位，使每个人的职责得到落实。合理设置会计岗位，定期编制报表，对于没有及时编制和报送的相关人员一定要对其警告和处罚，确保报表得到及时编制。

5.保证内容真实性。对于每一个单位来说，会计报表都一定要有真实性和准确性，只有这样才可以充分发挥自己的决策参考的作用。所以，完成报表记录工作之后，单位会计部门应当针对其真实性加以审核，从而保证内部信息是真实的。对于会计粉饰这一现象要重点打击。结合我国的会计法以及注册会计师法等，对报表粉饰现象进行惩处，对于有这种行为的单位以及个人，要追究其法律责任，防止会计信息失真问题，如果单位提供的会计信息是虚假的，并且对于投资者以及债权人都造成一定的经济损失，就要在经济上对其惩罚，如果情节比较严重，要追究单位法律责任。借助法律防止报表粉饰现象的发生。同时，对于单位的经营管理人员以及财务人员，要做好法律培训工作，使其自觉维护会计报表真实性，遵守国家法律法规，规范自己在单位中的行为，尽可能减少粉饰报表的行为。

6.在单位内部建立会计监督机制，并不断完善。在内部建立会计监督机制，也就是对会计以及财务进行内部控制，对于资产处置以及对外投资和决策等事项要规定其监督程序，建立财产清查以及内部审计等相关制度。在单位内部建立监督机制，能够在一定程度上确保会计信息可靠性与真实性。为了完善这一机制，一定要建立信息管理体系，并确保其内容的客观性和真实性，保证能够满足单位经营的要求。

三、结语

第3篇

（一）为了业绩考核而粉饰会计报表

企业的经营业绩，其考核办法一般以财务指标为基础，如利润（如扭亏）计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等，均是经营业绩的重要考核指标。而这些财务指标的计算都涉及到财务数据。除了内部考核外，外部考核如行业排行榜，主要也是根据销售收入、资产总额、利润总额来确定的。

（二）为了获取信贷资金和商业信用而粉饰会计报表

众所周知，在市场经济条件下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，一般不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业。然而，资金又是市场竞争取胜的四要素（产品质量，资金实力、人力资源、信息资源）之一。在我国，企业普遍面临资金紧缺局面。因此，为获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对其会计报表修饰打扮一番。

（三）为了发行股票而粉饰会计报表

股票发行分为首次发行和后续发行（配股）。在首次发行情况下，根据《公司法》等法律法规的规定，企业必须连续三年盈利，且经营业绩要比较突出，才能通过证监会的审批。此外，股票发行价格的确定也与盈利能力有关。为了多募集资金，塑造优良业绩的形象，企业在设计股改方案时往往对会计报表进行粉饰。

（四）为了减少纳税而粉饰会计报表

所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税税率而得出的。因此，基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，企业往往对会计报表进行粉饰。当然，也有少数国有企业和上市公司，基于资金筹措和操纵股价的目的，有时甚至不惜虚构利润，多交所得税，以“证明”其盈利能力。

二、会计报表粉饰的常见手段

（一）利用资产重组调节利润

资产重组是企业为了优化资本结构，调整产业结构，完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。然而，资产重组现已被广为滥用，以至提起资产重组，人们立即联想到做假账。近年来，在一些企业中，特别是在上市公司中，资产重组确实被广泛用于粉饰会计报表。不难发现，许多上市公司扭亏为盈的秘诀在于资产重组。典型做法是：

（1）借助关联交易，由非上市的国有企业以优质资产置换上市公司的劣质资产；

（2）由非上市的国有企业将盈利能力较高的下属企业廉价出售给上市公司；

（3）由上市公司将一些闲置资产高价出售给非上市的国有企业。

（二）利用关联交易调节利润

我国的许多上市公司由国有企业改组而成，在股票发行额度有限的情况下，上市公司往往通过对国有企业局部改组的方式设立。股份制改组后，上市公司与改组前的母公司及母公司控制的其他子公司之间普遍存在着错综复杂的关联关系和关联交易。利用关联交易粉饰会计报表，调节利润已成为上市公司乐此不疲的“游戏”。

（三）利用虚拟资产调节利润

根据国际惯例，资产是指能够带来未来经济利益的资源。不能带来未来经济利益的项目，即使符合权责发生制的要求列入资产负责表，严格地说，也不是真正意义上的资产，由此就产生了虚拟资产的概念。所谓虚拟资产，是指已经实际发生的费用或损失，但由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产科目，利用虚拟资产科目作为“蓄水池”，不及时确认、少摊销已经发生的费用和损失，也是国有企业和上市公司粉饰会计报表，虚盈实亏的惯用手法。其“合法”的借口包括权责发生制、收入与成本配比原则、地方财政部门的批示等。

（四）利用股权投资调节利润

由于我国的产权交易市场还很不发达，对股权投资的会计规范尚处于起步阶段，有不少国有企业和上市公司利用股权投资调节利润。除了借助资产重组之机，利用关联交易将不良股权投资以天价与关联公司置换股权获取“暴利”外，还有不少国有企业利用成本法和权益法粉饰会计报表。典型的做法是，对于盈利的被投资企业，采用权益法核算，而对于亏损的被投资企业，即使股权比例超过20％，仍采用成本核算。

三、会计报表粉饰的识别方法

（一）不良资产剔除法

这里所说的不良资产，除包括待摊费用、待处理流动资产净损失、待处理固定资产净损失、开办费、长期待摊费用等虚拟资产项目外，还包括可能产生潜亏的资产项目，如高龄应收账款、存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。不良资产剔除法的运用，一是将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，则说明企业的持续经营能力可能有问题，也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”；二是将当期不良资产的增加和增减幅度与当期的利润总额和利润增减幅度比较，如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总的增加额及增加幅度，说明企业当期的利润表有“水分”。

（二）关联交易剔除法

关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，分析某一特定企业的盈利能力在多大程度上依赖于关联企业，以判断这一企业的盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定。如果企业的营业收入和利润主要来源于关联企业，会计信息使用者就应当特别关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式与关联交易发生交易进行会计报表粉饰。

关联交易剔除法的延伸运用是将上市公司的会计报表与其母公司编制的合并会计报表进行对比分析。如果母公司合并会计报表的利润总额（应剔除上市公司的利润总额）大大低于上市公司的利润总额，就可能意味母公司通过关联交易将利润“包装注入”上市公司。

（三）异常利润剔除法

异常利润剔除法是指将其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入从企业的利润总额中剔除，以分析和评价企业利润来源的稳定性。当企业利用资产重组调节利润时，所产生的利润主要通过这些科目体现，此时，运用异常利润剔除法识别会计报表粉饰将特别有效。

四、抑制会计报表粉饰的若干建议

一是应当要求企业充分披露关联交易的定价与公允价格的差异、账款结算方式和支付时间等。对于明显导致国有资产流失的不等价关联交易，还应当获取国有资产管理部门的批准；对于明显损害上市公司中小股东利益的不等价关联交易，还应当获取证券监管部门的批准。

二是借鉴国际会计惯例，制定非货币易的准则，对通过资产置换和股权置换进行资产重组行为进行规范。为抑制企业借资产重组之名进行“报表重组”，建议将资产置换和股权置换的差额收益，按一定期限分期摊销。

三是制定有关资产评估会计处理的准则，对资产评估调账、流动资产项目评估减值的会计处理、处置已评估且发生增减值的资产项目的会计处理予以规范，防止企业利用资产评估调节利润。

四是制定大额费用资本化准则，对借款利息支出、研究开发支出、大额广告支出等的资本化行为进行规范，使不同企业对大额费用的会计政策保持一致，以提高会计信息的横向和纵向可比性。

五是制定《企业合并》准则，对并购和股权转让行为所涉及的利润确认进行规范。

第4篇

（一）会计报表的作用

1.会计报表提供的经济信息是企业加强和改善经营管理的重要依据企业管理部门及决策者通过会计报表，可以全面系统地了解企业生产经营情况、财务情况和经营成果，能及时发现企业经营中存在的问题，检查分析财务计划的执行情况，迅速作出决策，采取有效的措施，改善生产经营管理。同时，利用会计报表提供的信息，为制定企业经营计划、企业经营方针等提供准确的依据。

2.会计报表提供的经济信息是国家经济管理部门进行宏观调控和管理的依据政府部门利用企业报送的会计报表提供的财务信息，及时掌握各企业单位的经济情况和管理情况，便于对企业的生产经营情况进行检查分析。国家宏观经济管理部门可以通过企业的会计报表提供的资料进行汇总分析，以掌握国家经济总体运行状况，从中发现国民经济运行中存在的问题，为政府进行国民经济宏观调节和控制提供依据。

3.会计报表提供的经济信息是投资者和债权人进行决策的依据由于债权人和部分投资者一般不能亲自参与企业的生产经营活动，不能直接获得企业经营方面的信息，因此，债权人和投资者为了进行投资等方面的决策，需要通过对企业会计报表的分析，了解企业的财务状况及生产经营情况，分析企业的偿债能力和盈利能力，从而，作出投资、融资等决策。同时，投资者通过会计报表了解企业情况，监督企业的生产经营管理，以保护自身的合法权益。

（二）会计报表的分类会计报表可以根据需要，按照不同的标准分类按照会计报表反映的内容，可分为动态会计报表和静态会计报表。动态会计报表是指反映一定时期内资金耗费和资金回收的报表，如损益表是反映企业一定时期内经营成果的报表；静态报表是指综合反映资产、负债和所有者权益的会计报表，如资产负债表是反映一定时期企业资产总额和权益总额的报表，从企业资产总额方面反映企业的财务状况，从面反映企业资产的变现能力和偿债能力。

按照会计报表的编制时间，可分为月报、季报和年报。按照会计报表的报送对象，可分为内部报表和外部报表。二、会计报表的软件设计方法实现会计电算化后，会计报表一般都采用计算机软件来实现，即整个会计报表的形成过程：采集、计算、打印均由计算机来自动完成。

根据计算机对不同报表的数据采集和报表形成的不同处理方法，会计报表的软件设计方法可分为三类：专用报表的固定化设计、专用报表的通用化设计和通用报表的设计三类。

（一）专用报表的固定化设计早期的会计电算化报表设计一般均采用此种方法。此种方法针对某个企业进行定点开发时，用专用报表的固定化设计。这种方法的设计要点是：针对某个企业报表格式固定不变，报表的数据固定单一，程序中只需将某帐簿文件的期末余额（或期末发生额）读出并输入报表文件中某行即可。其特点是：简单直观，不能通用。

（二）专用报表的通用化设计此种方法的设计要点是：报表格式固定不变，但数据来源有所不同，不同用户可以根据自己的实际需要自行定义数据来源和计算公式。其特点是：灵活机动，便于通用。

下面以资产负债表为例，详细介绍一下这种固定报表通用化的设计思想与实现方法。

1.数据结构记录号xmlhc1bs1kmh1

1流动资产

2货币资金12101＋102

3短期投资21111

4应收票据31112

5应收帐款41113

6减：坏帐准备51114

7应收帐款净额634－5...

32资产总计45320＋35＋40＋41

记录号xm2hc2bs2kmh2

1流动负债：

2短期借款461201

3应付票据471202

4应付帐款481203

5预收帐款491204

6其他应付款501209...

32负债及所有者权益总计90365＋85

2.程序设计

＊＊＊资产负债表自动读帐-ZCFZDZ.PRG

＊初始处理

（三）通用报表的设计此种方法的设计要点是：报表格式（表头和表体）自行定义，数据来源也由用户自行定义，即不同用户可以根据自己的实际需要自行定义表格的表头栏目，自行定义数据来源和计算公式。其特点是：自行定义，自行设计。

1.通用报表的数据文件组织

（1）报表名称数据库报表名称数据库用于存放定义的报表名称、报表编号、定义的日期，通过该数据库实现会计报表的管理，即增、删、改会计报表。

（2）报表框架结构该数据库由三个字段组成：表号、标识字段和表结构内容字段。标识字段取值为：xt、lh、xw，分别表示“直接显示表头内容”、“栏号”和“直接显示表尾内容”。若标识字段各记录取值都为“xt”则可全屏幕手工制表（数据由键盘直接录入，与wps等字处理软件制表相似）。

第5篇

［关键词］重要性原则会计报表真实性审计

［中图分类号］F239．1［文献标识码］A［文章编号］1007-9556（2000）01-0076-03

［作者简介］1．余春宏（1959-）,男,安徽定远人,山西财经大学审计系教授。1．吴秋生（1962-）,男,江台人,山西财经大学审计系副教授。［收稿日期］1999-12-08

一、重要性原则的意义和内容

重要性原则是会计和审计工作中的一项共同原则,其含义是指会计报表中会计信息被错报或漏报的严重程度。如果某项会计信息被错报或漏报后,会使会计报表使用者修改其相关经济决策,则该会计信息的错报或漏报就是重要的;反之,如果某项会计信息被错报或漏报后,不会对会计报表使用者的决策产生明显影响,则该会计信息的错报或漏报就是不重要的。

会计报表的真实性是指会计报表对企业财务状况、经营成果和资金流转情况反映的逼真程度。由于现代经济活动中存在大量的不确定性因素,使得会计必须运用合理的假设、判断和估计才能进行有效的核算,因此,现代会计报表不可能是绝对真实,而只能是公允真实。所谓会计报表的公允真实性,是指会计报表中可以存在所有会计报表使用者都能允许的,不影响他们决策的错报或漏报,即允许存在不重要的错报或漏报,但不允许存在重要的错报或漏报。会计报表公允真实性审计,就是要查明会计报表中是否有重要的错报或漏报。因此,会计报表审计必须运用重要性原则。

重要性原则在会计报表公允真实性审计中的运用,是通过审计人员确定和运用重要性标准来实现的。重要性标准是衡量一项会计信息的错报或漏报是否重要的尺度,需要从性质和金额两方面来衡量。因此,重要性标准有性质标准和金额标准两种。

重要性的性质标准是确认各项会计信息的错报或漏报在性质上是否重要的标准。作为一种具体标准,它是用来衡量会计报表审计中抽查出的每一笔错报或漏报在性质上是否重要的标准。它通常是由审计人员根据国家有关的法律、法规和自己以往的审计经验,从每项审计项目的实际出发,自主判断确定的。通常认为,“涉及舞弊与违法行为的错报或漏报是重要的;可能引起履行合同义务的错报或漏报是重要的;影响收益趋势的错报或漏报是重要的;现金和资本账户中的错报或漏报是重要的”等等。

重要性的金额标准,是确认会计报表及其各个项目中的错报或漏报在总金额上是否重要的标准。作为一种总体标准,它是用来衡量会计报表总体的错报或漏报总额以及各报表项目总体的错报或漏报总额是否重要的标准。它是由审计人员根据被审单位实际和被审会计报表使用者的构成,运用职业判断确定的;是会计报表及其项目可以存在的,不影响报表使用者决策的最大错报或漏报金额,也叫重要性限额。其中,会计报表中可以存在的最大错报或漏报金额,叫报表层次的重要性限额;报表项目（也称“账户”）中可以存在的最大错报或漏报金额,叫账户（或报表项目）层次的重要性限额。

报表层次重要性限额确定的一般程序是,先确定其判断基础,再确定其相对数,最后将其判断基础与相对数相乘,即确定出报表层次的重要性限额。报表层次重要性限额的判断基础,应主要依据报表使用者的构成情况确定。不同的报表使用者在作经济决策时,所关心的会计信息的侧重点不同。审计人员应根据会计报表主要使用者所关心的会计信息的侧重点,选择报表层次重要性限额的判断基础。一般而言,投资者往往更关心企业的盈利能力和成长性,因而他们对会计报表中的净收益和净资产信息更敏感。所以,审计人员在为上市公司招股说明书提供会计报表审计服务时,宜以净收益或净资产指标作为判断基础。债权人往往更关心企业的偿债能力,因而对会计报表中的总资产信息更为敏感。所以,审计人员在为企业获取贷款提供会计报表审计服务时,宜以总资产指标作为判断基础。而当审计人员为企业提供年度报表审计服务时,由于既要为投资者服务,又要为债权人服务,所以,应选择净收益或净资产和总资产指标作为判断基础,以其中判断确定的报表层次重要性限额的较低者,作为实际使用的报表层次的重要性限额。

报表层次重要性限额的相对数（以下简称“相对数”）,通常由审计人员综合考虑以下因素后确定:一是有关法规对财务会计的要求。要求越严格的,表明其允许会计报表中可以出现的错报或漏报数额就越小,相对数就应定得越低。二是被审单位的规模和所处行业的性质。规模越大的,表明报表使用者越多,相对数就应定得越低;行业竞争性越强,或是夕阳产业,表明其会计报表中较易出现错报或漏报,审计应越谨慎,相对数应定得越低。三是审计人员以往的审计经验。相关业务的审计经验越丰富的,就越能准确把握审计的要害和重点,相对数就可定得适当高些。四是被审单位内部控制和审计风险的评估结果。评估表明被审单位内部控制越可靠,审计风险越低的,意味着出现重要错报或漏报的可能性越小,相对数可适当定得高些。五是判断基础的金额大小和前后期的波动幅度。金额和波动幅度大的,容易引起报表使用者的关注,相对数应定得低些。

报表项目层次的重要性限额,主要是指资产负债表项目的重要性限额。由于现金流量表是根据资产负债表和损益表编制的,在复式记账法下,影响损益表的错报或漏报,必然都影响资产负债表。只要查明资产负债表的公允真实性,就可进而据以查明损益表和现金流量表的公允真实性。因此,审计人员一般只需确定资产负债表各项目的重要性限额。

资产负债表各项目重要性限额的确定方法有分配法和比例法两种。分配法就是将报表层次的重要性限额在资产负债表各项目之间,根据一定的因素进行分配,以确定各资产负债表项目的重要性限额。比例法就是按报表层次重要性限额的一定比例,如20%～50%或1／6～1／3等,考虑一定的因素,确定各资产负债表项目的重要性限额。这两种方法在确定分配额或比例时,都应考虑以下两个因素:一是账户的性质及其发生错报或漏报的可能性。一般说来,流动性越强,与投资者、债权人的权益关系越密切,项目金额前后期波动幅度越大,其发生错报或漏报对其他报表项目的公允真实性影响越大;发生错报或漏报的可能性越大的项目,其重要性限额应定得越低;余额越大的账户,分得的重要性限额应越多,确定的比例应越低。二是账户的审计成本。审计成本越大的项目,其重要性限额应定得适当高些,以提高审计效率。在采用分配法时,还应考虑有些项目可能是多报,有些项目可能是少报,多报和少报在汇总时会相互抵销。由于资产的所有者权益项目往往会被高估多报,而负债项目往往会被低估少报,且负债往往占资金来源一半左右,故分配时,应按报表层次重要性限额的两倍左右进行分配,其中一倍分配给资产项目,另一倍左右分配给负债和所有者权益项目。

二、重要性原则在会计报

表公允真实性审计中的运用

重要性原则在会计报表公允真实性审计中,主要用于制定审计计划和评价实质性测试结果。

重要性限额是总体审计计划的重要内容,是编制具体审计计划的重要依据。总体审计计划是对审计策略、预期范围和实施方式所做的设想和安排。在总体审计计划中,审计人员应运用前述方法,确定报表层次和报表项目层次的重要性限额,为编制具体审计计划提供依据。具体审计计划是根据总体审计计划编制的,为具体查明各报表项目是否公允真实,而对各报表项目应实施的审计程序的性质、时间和范围所作的详细规划和说明。因此,编制具体审计划的主要任务是规划审计程序的性质、时间和范围,其中对审计程序范围的规划,应主要依据重要性限额来进行。审计程序的范围是指运用审计程序,审查某报表项目的抽样数量和取证数量。会计报表公允真实性审计是一种全面审计,一般应采用抽样审计方法。要进行抽样审计,就必须事先对抽样规模作出规划。报表审计的抽样规模主要取决于内部控制的可信性、可容忍误差、预期总体误差、总体性质、样本项目数量、结论可靠性水平等因素。账户层次的重要性限额,就是对账户进行抽样审计的可容忍误差,因而是规划抽样规模的重要依据。抽样规模与取证数量具有正向关系,即抽样规模越大,证据数量就越多;抽样规模越小,能取得的证据数量就越少。取证数量取决于抽样规模,抽样规模又主要取决于重要性限额。因此,账户层次的重要性限额,也是规模取证数量的重要依据。

重要性标准是评价实质性测试结果,验证会计报表是否公允真实的标准。会计报表的总体公允真实性是建立在所有报表项目公允真实性基础上的。因此,会计报表公允真实性审计,一般是先对报表项目,即资产负债项目公允真实性进行审查和评价,在此基础上,再对会计报表总体的公允真实性进行验证。无论是审查和评价报表项目的公允真实性,还是验证会计报表总体的公允真实性,都必须运用重要性标准来进行。

就报表项目的公允真实性审计评价而言,审计人员必须同时采用重要性的性质标准和金额标准,才能作出正确的审计评价。具体评价时,应区分下列两种情况来进行:

其一,当审计人员通过抽查某报表项目,发现各项错报或漏报在性质上都不重要时,如果根据查出的各项错报或漏报推断的该报表项目的错报或漏报总额没有超过其重要性限额,则审计人员可以初步认定该报表项目是公允真实的;如果根据查出的各项错报或漏报推断的该报表项目的错报或漏报总额超过或等于其重要性限额,则审计人员不能认定该报表项目是公允真实的,应要求被审单位对该报表项目中的错报或漏报进行全面的调整,以达到再次抽查时能认定其是公允真实的程度。

其二,当审计人员通过抽查某报表项目,发现各项错报或漏报中有的在性质上是重要的,则审计人员不能认定该报表项目是公允真实的。在这种情况下,如果根据查出的各项错报或漏报推断的该报表项目的错报或漏报总额低于其重要性限额,则审计人员应要求被审单位对已发现的各项性质重要的错报或漏报进行调整;如果根据查出的各项错报或漏报推断的该报表项目的错报或漏报总额高于或等于其重要性限额,则审计人员应要求被审单位对该报表项目中错报或漏报进行全面的调整,以达到再次抽查时能确认其是否公允真实的程度。

就报表总体的公允真实性验证而言,审计人员也需要将所有报表项目抽查推断的错报或漏报金额汇总起来,与报表层次的重要性限额进行比较,以认定报表总体是否公允真实。因为全部报表项目的重要性限额合计数与报表层次的重要性限额并不相等,而且审计人员在抽查完所有报表项目的公允真实性后,往往会因为对被审单位的情况有了新的了解,而对报表层次的重要性限额作出调整。因此,审计人员初步查明全部报表项目是否公允真实后,仍有必要将所有报表项目的错报或漏报金额汇总起来,与报表层次的重要性限额比较,才能认定报表总体是否公允真实。这一验证过程也应区分以下两种情况下进行:

第6篇

从会计师事务所与税务师事务所的角度对所得税审计与会计报表审计的相同点进行分析可知，当企业同时需要对两方面的内容进行审计时，无论是会计师事务所还是税务师事务所，均想同时揽入两方面的工作。但由于会计报表的审计工作并不包括税务鉴定等方面的业务，而所得税审计工作也并不包括验资等方面的业务，此时，则会出现税务师事务所与会计师事务所“联盟”的情况。例如，某家税务师事务所拥有一家客户资源，而该企业同时需要两种审计方面的业务，则税务师除了需要完成自身对所得税审计的本职方面的工作外，还需做出企业会计报表审计的底稿，并将底稿交给与其合作的会计师事务所进行修正，并将修正后的会计报表审计底稿返回给税务师事务所，从而“协助”税务师事务所完成两个审计方面的业务。反之，会计师事务所也是如此。而所得税审计与会计报表审计的相同点则正是体现在两家事务所“合作”过程中的相关风险中。首先，两种审计工作的同时进行违背了职业道德。由于国家不同事务所的业务范围具有严格限制，同一家事务所不能够从事其业务范围外的相关业务。而实际情况是，委托人只想尽快获取审计报告，从而忽略了报告的出处，增加了相关道德风险。其次，所得税审计与会计报表审计的质量均受到了严重影响。由于负责所得税审计的税务师事务所并不擅长会计报表审计，同理，负责会计报表审计的会计师事务所也并不擅长所得税统计，而同时负责两项业务则严重降低了审计的质量，增加了企业财务风险的发生几率。

二、所得税审计与会计报表审计的区别

(一)含义方面的区别

从所得税审计与会计报表审计的含义进行分析可知，二者除了在内容方面具有较大区别外，其对各自工作审计的依据也存在较大差异。会计报表的审计报告是以企业的会计准则和审计准则进行制定的，是具有审计资格的会计师事务所出具的企业的财务状况及其年度经营成果的审计报告。而所得税审计则是以国家税法作为主要依据，并由具有审计资格的税务师事务所出具的企业所得税缴纳情况的相关审计报告。由此可知，二者的审计依据具有明显差异。

(二)在会计实务中的区别

对于税务师而言，其在进行企业所得税审计时，关注较多的是企业在某一期间的费用、收入和成本等利润表的有关项目，原因为上述因素对于税务师对企业利润和所得税的核算具有直接影响。而注册会计师在对企业进行会计报表审计时，通常需要考虑较多的因素，包括库存现金审计、银行存款审计、应收账款审计、债务审计和企业的损益审计等。而不同的会计报表审计工作所采用的方法和考虑的因素也具有较大差异。例如，对于应收账款而言，主要以抽样函证的方式收集审计证据；对于库存现金的审计则需要以实地盘点作为主要方法。由此可知，相较于所得税审计，会计报表审计要更为复杂。

(三)在账目调整方面的区别

虽然所得税审计与会计报表审计在出现错误时，均会将相关错误通知主办会计，但与会计审计不同的是，所得税审计更加看重纳税调整项目，且所得税的审计过程中，若会计处理方法与国家相关税法产生矛盾，则应以税法作为最终依据完成相关审计工作。而会计审计报表的调整更加看重资产负债表的日后事项的处理，而关于其错误的更正方面观点不一，部分专家认为应该单独更正报表，而也有部分专家认为应该同账簿一同更正。由此可知，所得税审计与会计报表审计在账目调整的方法上具有较大差异。

三、结束语

第7篇

2006年我国对纳税申报表进行了修订，减少了不必要的项目，以“收入总额-扣除项目=应纳税所得额”作为主要编制线索。修订后主表变为35行，附表变为20张，主表附表间的勾稽关系更加清晰明了，但是经过仔细分析纳税申报表的填制过程，可以发现在工作实践中仍然存在一些问题。

（一）税务信息披露不够完整第一，在资产负债表中列示的项目，都是按照财务会计准则指导下的公允价值计量，负债类项目缺乏明细分类项目，尤其是应交税费项目，是以年初、年末时点的静态指标来反映应交未交的税额，不能反映当年企业总体的、动态的、详细的纳税情况，而且也没有明细地列出具体税种的应交税费的情况，例如消费税、房产税、增值税等信息，就难从资产负债表中获得。第二，在利润表中，也存在着不能够详细反映涉税存货等资产和应税劳务方面信息的问题。例如营业税金及附加栏目，是消费税、城建税、营业税及教育附加这些税的总额，缺乏对各个税种明细的反映。而且从所得税计算角度看，暂时性差异与永久性差异并没有在利润表中反映，更没有按照具体明细项目来反映这两者是如何产生的。而且由于税收优惠政策，例如加计扣除、即征即退、先征后退等，都无法在利润表中体现出来。第三，在现金流量表中，经营活动产生的现金流量项目，下设的收到的税费返还、支付的各项税费这两个项目，仅反映企业当期实际缴纳的税费总额，而无法按照权责发生制反映这些税费所实际归属的会计期间，哪些是代收代缴所支出的税款也无法区分出来，自然也无法反映实际税负。投融资支出的税费信息，在“支付的其他与投资（融资）活动有关的现金”项目中统一列示，也无法做到详细反映具体的税目支出，以及税负原因、实际期限，是否企业自身负担等详细信息，都无法详细反映出来。第四，在会计报表附注中，虽然税务机关一般不对提供的会计报表附注做硬性要求，而企业会计报表附注中对纳税信息往往只是总体情况说明，并不提供明细信息，这满足不了税务稽查工作的需要。

（二）现金流量表无法反映实际的涉税收支状况现金流量表只是反映一个缴纳税款现金支出的总计，同样存在缺乏缴纳税款具体明细项目的问题，也无法反映具体涉税业务对现金流量的影响。例如增值税视同销售业务，税法规定应计算销项税额并纳税，而企业并无实际现金流入，这实际上属于现金流出。委托代销业务中，委托方如果在发出代销货物满180天的当天，还没有收到来自受托方的款项，也要计算并垫付增值税款，然而当下的税务会计报表中对此项现金流的支出并无反映。

（三）纳税申报工作难度较大由于财税分离模式的逐步实施，在填制纳税申报表时，需要计算暂时性差异与永久性差异，调整会计收入和会计利润，计算出应纳税所得额，这样的工作无疑加大了税务会计信息填报的难度，而且调整项目较多，计算程序较复杂，填报容易发生错误，也给税务机关的稽查工作造成了一定难度。例如固定资产的折旧与减值，会计与税法的处理方法并不一样，需要调整的地方较多，而且随着使用年限的增多，调整难度逐渐增加。

二、税务会计报表体系的构建分析

分析现行税务会计报表存在的问题后，可以看出科学规范的税务会计报表应当更具独立性，而不是财务会计报表的简单更改，而且税务会计报表应当结合税法和涉税事项要求，提供更明晰、按照具体税目列示的数据。具体应当包括税务会计上的资产负债表、利润表、现金流量表、税收总况表。

（一）税务会计资产负债表的编制税务会计资产负债表虽然可以按照财务会计的资产负债表结构来编制，但是每个明细项目，应当按照税法及税务会计理论的要求，以税法规定的计税基础进行分析填制，例如在财务会计体系中，资产负债表项目是按照公允价值计量后的数据填制，而税法则要求按照历史成本和具体的计税基础（主要是资产是否需要纳税）进行分析后填制。总体来说，财务会计资产负债计量强调的是公允价值、实质重于形式等会计原则，而税务会计强调的是符合税法要求、法律规定、以具有法律效力的合同（文件）约定为准等原则。税务会计报表的具体项目计税基础如表1所示。

（二）税务会计利润表的编制税务会计利润表可按照两步骤进行，首先是应纳税所得额计算表的填制，设计如上页表2所示。但是税务会计利润表的重点在于各项收入和费用的计税基础的计算，税法与会计准则有很多的不同部分，企业编制税务会计利润表时，应按照税法要求，将收入确认和成本费用扣除按照税法规定加以调整。

（三）税务会计现金流量表的编制税务会计现金流量表，应当注意结合各税种和各经济事项来逐项地反映涉税现金的运动情况，而不是以税金总额作为编制基础。所以应当在原有的现金流量表基础上增加明细项。例如，在“税收活动现金流入”下的“收到税收返还项目”下，增设“收到增值税销项税额”、“代收消费税（委托加工企业）”等具体项目；在“税收活动现金流出”下的“应纳税款总额”项目下设“支付增值税进项税额”等具体项目；在“税收活动产生的现金流量净额”下设“企业代垫增值税额项目”。

（四）税务会计下税收总况表的编制目前的纳税申报表，缺乏反映税收总体情况方面的报表，而增设税收总况表有利于企业对每个税种的缴纳情况、税收优惠享受情况、纳税管理成本（包括涉税处罚成本）进行明细的反映，有利于企业更好地进行纳税管理和税收筹划，也有利于税务机关对企业缴税情况的稽查。对税务会计下税收总况表的设计建议如表3所示。

（五）实现税务会计报表的电算化的设想目前，企事业单位申报纳税，主要采取网上申报纳税的方式，所以推行税务会计报表体系，应当先从变革官方申报纳税网站上的纳税申报表开始入手，按照前文的分析和建议，设计符合税法和税务会计独立性要求的税务会计报表体系。但是这样做，恐怕会给报税会计人员造成不熟悉、不方便，提高了他们的工作难度，所以建议增设方便税务会计数据填制的“涉税事项基础数据表”，以为税务会计信息项目的填列做好数据和计算的准备，相比直接填制税务会计报表，能够起到降低难度和提供更明晰会计信息的作用。其中“资产负债表”的“涉税事项基础数据表”，主要填制各项资产、负债的计税基础，例如固定资产的折旧项目中填制税法规定的折旧年限折旧方法等。各项目事先设置公式以自动算出抵扣额，如坏账准备项目，只要填制期间应收账款总数，就能自动算出坏账准备的最大抵扣额等。

“利润表”的“涉税事项基础数据表”，应填制计税营业收入、其他计税收入、计税投资收益、计税营业成本、营业税金及附加、计税管理费用、计税财务费用、计税销售费用、计税资产减值损失、税前弥补以前年度亏损等栏目，其中企业成本费用的各项扣除政策，也要事先设置好计算公式，以方便报税单位会计人员正确计算成本费用扣除额度。最好能按照具体的每项经济业务，逐项填写，例如在表格中事先设置税法规定的收入确认类型栏目，以方便报税单位会计人员进行计税收入的处理。

“现金流量表”的“涉税事项基础数据表”应按照具体的经济业务填制“收到增值税销项税额”、“代收消费税（委托加工企业）”、“支付增值税进项税额”等涉税收支项目，并上传相关凭据的照片做附件以待税务机关审核。在这些“涉税事项基础数据表”中要增设税法、税收政策等法律法规提示栏，以实时更新和列示最新的税法规定，方便报税单位及时了解、掌握和使用。也应增设附件栏，以便上传合同文书、收入确认相关凭据、抵扣发票等照片资料，以方便企业会计人员复核，方便税务机关的审核。最后税务会计报表中的某些较难填写的项目从这些“准备表”中的对应项目取数，再加上企业会计人员对其他项目的填制，形成完整的纳税申报表。应对纳税报表体系进行重新的设计，突出税务会计的独立性，突出各个税种的明细信息，突出企业税负的明细计算原理和过程，并积极利用网络技术、信息技术、多媒体技术等先进技术为纳税人创造方便，减轻纳税申报的难度和工作量。

第8篇

［关键词］重要性原则会计报表真实性审计

一、重要性原则的意义和内容

重要性原则是会计和审计工作中的一项共同原则,其含义是指会计报表中会计信息被错报或漏报的严重程度。如果某项会计信息被错报或漏报后,会使会计报表使用者修改其相关经济决策,则该会计信息的错报或漏报就是重要的;反之,如果某项会计信息被错报或漏报后,不会对会计报表使用者的决策产生明显影响,则该会计信息的错报或漏报就是不重要的。

会计报表的真实性是指会计报表对企业财务状况、经营成果和资金流转情况反映的逼真程度。由于现代经济活动中存在大量的不确定性因素,使得会计必须运用合理的假设、判断和估计才能进行有效的核算,因此,现代会计报表不可能是绝对真实,而只能是公允真实。所谓会计报表的公允真实性,是指会计报表中可以存在所有会计报表使用者都能允许的,不影响他们决策的错报或漏报,即允许存在不重要的错报或漏报,但不允许存在重要的错报或漏报。会计报表公允真实性审计,就是要查明会计报表中是否有重要的错报或漏报。因此,会计报表审计必须运用重要性原则。

重要性原则在会计报表公允真实性审计中的运用,是通过审计人员确定和运用重要性标准来实现的。重要性标准是衡量一项会计信息的错报或漏报是否重要的尺度,需要从性质和金额两方面来衡量。因此,重要性标准有性质标准和金额标准两种。

重要性的性质标准是确认各项会计信息的错报或漏报在性质上是否重要的标准。作为一种具体标准,它是用来衡量会计报表审计中抽查出的每一笔错报或漏报在性质上是否重要的标准。它通常是由审计人员根据国家有关的法律、法规和自己以往的审计经验,从每项审计项目的实际出发,自主判断确定的。通常认为,“涉及舞弊与违法行为的错报或漏报是重要的;可能引起履行合同义务的错报或漏报是重要的;影响收益趋势的错报或漏报是重要的;现金和资本账户中的错报或漏报是重要的”等等。

重要性的金额标准,是确认会计报表及其各个项目中的错报或漏报在总金额上是否重要的标准。作为一种总体标准,它是用来衡量会计报表总体的错报或漏报总额以及各报表项目总体的错报或漏报总额是否重要的标准。它是由审计人员根据被审单位实际和被审会计报表使用者的构成,运用职业判断确定的;是会计报表及其项目可以存在的,不影响报表使用者决策的最大错报或漏报金额,也叫重要性限额。其中,会计报表中可以存在的最大错报或漏报金额,叫报表层次的重要性限额;报表项目（也称“账户”）中可以存在的最大错报或漏报金额,叫账户（或报表项目）层次的重要性限额。

报表层次重要性限额确定的一般程序是,先确定其判断基础,再确定其相对数,最后将其判断基础与相对数相乘,即确定出报表层次的重要性限额。报表层次重要性限额的判断基础,应主要依据报表使用者的构成情况确定。不同的报表使用者在作经济决策时,所关心的会计信息的侧重点不同。审计人员应根据会计报表主要使用者所关心的会计信息的侧重点,选择报表层次重要性限额的判断基础。一般而言,投资者往往更关心企业的盈利能力和成长性,因而他们对会计报表中的净收益和净资产信息更敏感。所以,审计人员在为上市公司招股说明书提供会计报表审计服务时,宜以净收益或净资产指标作为判断基础。债权人往往更关心企业的偿债能力,因而对会计报表中的总资产信息更为敏感。所以,审计人员在为企业获取贷款提供会计报表审计服务时,宜以总资产指标作为判断基础。而当审计人员为企业提供年度报表审计服务时,由于既要为投资者服务,又要为债权人服务,所以,应选择净收益或净资产和总资产指标作为判断基础,以其中判断确定的报表层次重要性限额的较低者,作为实际使用的报表层次的重要性限额。

报表层次重要性限额的相对数（以下简称“相对数”）,通常由审计人员综合考虑以下因素后确定:一是有关法规对财务会计的要求。要求越严格的,表明其允许会计报表中可以出现的错报或漏报数额就越小,相对数就应定得越低。二是被审单位的规模和所处行业的性质。规模越大的,表明报表使用者越多,相对数就应定得越低;行业竞争性越强,或是夕阳产业,表明其会计报表中较易出现错报或漏报,审计应越谨慎,相对数应定得越低。三是审计人员以往的审计经验。相关业务的审计经验越丰富的,就越能准确把握审计的要害和重点,相对数就可定得适当高些。四是被审单位内部控制和审计风险的评估结果。评估表明被审单位内部控制越可靠,审计风险越低的,意味着出现重要错报或漏报的可能性越小,相对数可适当定得高些。五是判断基础的金额大小和前后期的波动幅度。金额和波动幅度大的,容易引起报表使用者的关注,相对数应定得低些。

报表项目层次的重要性限额,主要是指资产负债表项目的重要性限额。由于现金流量表是根据资产负债表和损益表编制的,在复式记账法下,影响损益表的错报或漏报,必然都影响资产负债表。只要查明资产负债表的公允真实性,就可进而据以查明损益表和现金流量表的公允真实性。因此,审计人员一般只需确定资产负债表各项目的重要性限额。

资产负债表各项目重要性限额的确定方法有分配法和比例法两种。分配法就是将报表层次的重要性限额在资产负债表各项目之间,根据一定的因素进行分配,以确定各资产负债表项目的重要性限额。比例法就是按报表层次重要性限额的一定比例,如20%～50%或1／6～1／3等,考虑一定的因素,确定各资产负债表项目的重要性限额。这两种方法在确定分配额或比例时,都应考虑以下两个因素:一是账户的性质及其发生错报或漏报的可能性。一般说来,流动性越强,与投资者、债权人的权益关系越密切,项目金额前后期波动幅度越大,其发生错报或漏报对其他报表项目的公允真实性影响越大;发生错报或漏报的可能性越大的项目,其重要性限额应定得越低;余额越大的账户,分得的重要性限额应越多,确定的比例应越低。二是账户的审计成本。审计成本越大的项目,其重要性限额应定得适当高些,以提高审计效率。在采用分配法时,还应考虑有些项目可能是多报,有些项目可能是少报,多报和少报在汇总时会相互抵销。由于资产的所有者权益项目往往会被高估多报,而负债项目往往会被低估少报,且负债往往占资金来源一半左右,故分配时,应按报表层次重要性限额的两倍左右进行分配,其中一倍分配给资产项目,另一倍左右分配给负债和所有者权益项目。

二、重要性原则在会计报表公允真实性审计中的运用

重要性原则在会计报表公允真实性审计中,主要用于制定审计计划和评价实质性测试结果。

重要性限额是总体审计计划的重要内容,是编制具体审计计划的重要依据。总体审计计划是对审计策略、预期范围和实施方式所做的设想和安排。在总体审计计划中,审计人员应运用前述方法,确定报表层次和报表项目层次的重要性限额,为编制具体审计计划提供依据。具体审计计划是根据总体审计计划编制的,为具体查明各报表项目是否公允真实,而对各报表项目应实施的审计程序的性质、时间和范围所作的详细规划和说明。因此,编制具体审计划的主要任务是规划审计程序的性质、时间和范围,其中对审计程序范围的规划,应主要依据重要性限额来进行。审计程序的范围是指运用审计程序,审查某报表项目的抽样数量和取证数量。会计报表公允真实性审计是一种全面审计,一般应采用抽样审计方法。要进行抽样审计,就必须事先对抽样规模作出规划。报表审计的抽样规模主要取决于内部控制的可信性、可容忍误差、预期总体误差、总体性质、样本项目数量、结论可靠性水平等因素。账户层次的重要性限额,就是对账户进行抽样审计的可容忍误差,因而是规划抽样规模的重要依据。抽样规模与取证数量具有正向关系,即抽样规模越大,证据数量就越多;抽样规模越小,能取得的证据数量就越少。取证数量取决于抽样规模,抽样规模又主要取决于重要性限额。因此,账户层次的重要性限额,也是规模取证数量的重要依据。

重要性标准是评价实质性测试结果,验证会计报表是否公允真实的标准。会计报表的总体公允真实性是建立在所有报表项目公允真实性基础上的。因此,会计报表公允真实性审计,一般是先对报表项目,即资产负债项目公允真实性进行审查和评价,在此基础上,再对会计报表总体的公允真实性进行验证。无论是审查和评价报表项目的公允真实性,还是验证会计报表总体的公允真实性,都必须运用重要性标准来进行。

就报表项目的公允真实性审计评价而言,审计人员必须同时采用重要性的性质标准和金额标准,才能作出正确的审计评价。具体评价时,应区分下列两种情况来进行:

其一,当审计人员通过抽查某报表项目,发现各项错报或漏报在性质上都不重要时,如果根据查出的各项错报或漏报推断的该报表项目的错报或漏报总额没有超过其重要性限额,则审计人员可以初步认定该报表项目是公允真实的;如果根据查出的各项错报或漏报推断的该报表项目的错报或漏报总额超过或等于其重要性限额,则审计人员不能认定该报表项目是公允真实的,应要求被审单位对该报表项目中的错报或漏报进行全面的调整,以达到再次抽查时能认定其是公允真实的程度。

其二,当审计人员通过抽查某报表项目,发现各项错报或漏报中有的在性质上是重要的,则审计人员不能认定该报表项目是公允真实的。在这种情况下,如果根据查出的各项错报或漏报推断的该报表项目的错报或漏报总额低于其重要性限额,则审计人员应要求被审单位对已发现的各项性质重要的错报或漏报进行调整;如果根据查出的各项错报或漏报推断的该报表项目的错报或漏报总额高于或等于其重要性限额,则审计人员应要求被审单位对该报表项目中错报或漏报进行全面的调整,以达到再次抽查时能确认其是否公允真实的程度。

就报表总体的公允真实性验证而言,审计人员也需要将所有报表项目抽查推断的错报或漏报金额汇总起来,与报表层次的重要性限额进行比较,以认定报表总体是否公允真实。因为全部报表项目的重要性限额合计数与报表层次的重要性限额并不相等,而且审计人员在抽查完所有报表项目的公允真实性后,往往会因为对被审单位的情况有了新的了解,而对报表层次的重要性限额作出调整。因此,审计人员初步查明全部报表项目是否公允真实后,仍有必要将所有报表项目的错报或漏报金额汇总起来,与报表层次的重要性限额比较,才能认定报表总体是否公允真实。这一验证过程也应区分以下两种情况下进行:

第9篇

摘要：企业会计报表是企业财务报告的主要部分，是根据日常会计核算资料定期编制的，综合反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的总结性书面文件，是企业向外传递会计信息的主要手段。本文就试图对中小企业常见的利润操纵方法进行分析，进一步揭示中小企业操纵利润的动机、手段等，从而对企业提供的会计报表能有一个更加清醒的认识。

关键词：中小企业；利润操纵；现状

0引言

中小企业是社会经济发展中不可或缺的重要力量,它在国民经济和社会发展中具有大企业不可替代的战略地位。现阶段我国存在着大量的中小企业,然而,由于我国的中小企业规模小、底子薄，企业管理层法制观念还较淡薄、各种规章制度不太健全、会计核算缺乏规范等，管理层常常根据自身的需要指使财务人员对会计报表进行粉饰，致使会计报表不能真实地反映企业的资产、负债和盈利等情况。对于中小企业会计信息失真、利润操纵等问题，目前研究的人员不多，论著也较少，基于这样的原因，笔者选择这样一个课题来进行研究，希望能对完善中小企业的财务管理提供一定的帮助。

1我国中小企业现状说明

随着我国经济的高速发展，中小企业对我国的GDP所作的贡献越来越大，已经成为推动经济高速发展的重要力量。就目前来看：

1.1中小企业是大型企业发展的补充大企业不可能“大而全”，这就为小企业的“小而精”提供了重要的发展余地。由于各种产品的最佳生产规模不同，有些产品适合大规模生产，有些适合小型化，这正是经济生活中并行不悖的新趋势。

1.2中小企业是大型企业发展的补充从1978年到2008年，在工业总产值中，国有和集体经济的产出份额分别由77.2%和22%调整到40.1%和40.8%，非公有制经济由0.8%上升到19.1%；在全社会商品零售总额中，国有和集体经济的比重分别由55.5%和42.4%调整到31.9%和21.2%，非公有制经济由2.1%上升为46.9%，形成了以公有制为主体，多种经济成分共同发展的格局。[1]

1.3中小企业是技术创新的生力军以信息技术为核心的新技术革命，出现了高技术群，并且一浪高过一浪地推动科学技术日新月异，不断向高层次、深层次发展。据统计，在1953年至1973年中，美、法、英、德、日五国共开发352件重大创新项目，有157件为中小企业创造，占45.2%。[2]中小企业的技术创新大多是市场拉动型的，即根据客户的需求进行技术创新活动，其主要目标是利润最大化。它们熟悉市场环境，非常了解客户关心的问题，技术创新一开始就瞄准了特定的市场，这样不仅成功率高，而且在市场营销方面也可以节约大量的成本。

1.4是化解金融风险、防范金融危机的调节器一方面，由于中小企业的自有资金比例一般比较高，使得中小企业受到金融危机的影响远远低于大型企业，另一方面，在经济高速增长时，中小企业扩大企业规模的速度较快，在很大程度上能够带动市场的繁荣。因此，它的这种能屈能伸的功能，起到了大企业所不能起的作用。

总之，中小企业在国民经济中有非常独特的优势，对我国经济的增长和社会发展有着不可替代的作用。随着中央“抓大放小”发展战略的深入，中小企业在未来经济发展中的地位将进一步得到提高。

2中小企业利润操纵的相关概念及背景

2.1利润操纵的概念企业的报表应真实、公允的反映企业的财务状况和经营成果，但是，实际上企业为了达到某种目的，经常对利润进行操纵。

有关利润操纵的概念，目前理论界有两种观点，其一是把利润操纵和盈余管理等同起来。李明辉在《盈余管理的影响及规范》[3]一文中称利润操纵又叫盈余管理或利润管理，是管理者利用自己的信息优势，运用判断以改变财务报告，从而自己获益的行为。另一种观点认为利润操纵不同于盈余管理，二者既有联系又有区别。

笔者倾向于后一种观点，认为盈余管理是巧用会计政策，在政策法规允许的范围内选择对自己有利的政策使会计利润达到预期的水平；而利润操纵则是盈余管理的极端行为，使企业管理层迫于项管理已对其盈利预期的压力和自身对利益最大化的追求，运用自己在管理、信息方面的优势，利用会计准则的不完备性和会计的模糊性，选择最有利的会计政策或控制应记项目，使报告盈余达到期望水平。从某种意义上说，盈余管理是一种“合法”的利润操纵行为。随着我国会计准则的不断完善，这种操纵行为的空间被进一步压缩。利润操纵是盈余管理的一种极端表现，是滥用盈余管理手段的结果。

2.2利润操纵的客观环境

2.2.1企业内部组织机构重迭，分工不清，业务范围不明，权限和职责混乱，以至有关业务经办组织和人员趋利行为丛生，凡能产生利得的业务，各部门便互相争夺；反之却互相扯皮、推诿。

2.2.2职位设立混乱，人浮于事，有的业务不应由多人经办却人人插手，有的业务应由多人介入，却无人涉及，特别是会计核算和管理中的不相容的职务未实行有效的分离，对于容易出差错的业务未部署有效的牵制。

2.2.3经营业务和核算业务管理失控。有关业务的经办无需经过必要的授权，业务进行中或完成后也无需报告，可以先斩后奏。现象普遍，一般授权和特殊授权不能正常区分。有些领导对下属的超标开支给予“特殊报销”等。

2.2.4生产经营和会计核算被弱化，缺乏刚性的标准和机制。许多单位的财务制度经过适当的“变通”，将非法的事项变成合法的事项进行处理，缺乏严肃性和权威性。

2.2.5缺乏严格的规章制度和工作流程。经济业务的办理缺乏严格的手续，没有留下可供查考的凭证，或对有关业务的账务处理缺乏清晰线路，难以对有关业务进行追溯查证。有些单位经常将内部凭证来代替外来凭证，以非正规凭证来代替正式凭证等。

2.2.6内部审计和有关的防弊措施不力。建立健全内部控制有利于防弊纠错，保护资产的安全，确保财务报告的真实性和可靠性。内部审计是内部控制的一个重要环节，它直接关系到对外报告会计信息的质量。内部审计空白或被弱化，以致内部管理和核算存在诸多错误和隐患。上述的客观环境是利润造假产生的温床,为管理当局利润操纵大开了方便之门。

2.3中小企业利润操纵的动机

2.3.1企业领导为追求政绩而提高企业利润企业领导为追求政绩而提高企业利润企业的经营者和领导者，其目的就是为了追求利润的最大化，这是毫无疑问的。如果是自己的企业，当然牵扯不到利润造假的问题，但是现在企业的经营往往是投资人交给职业经理人来打理，惹人利润的多少又是企业经营者业绩的最重要指标。而有些企业的经理人为了自己业绩的提升，往往就会对利润进行操纵。

2.3.2为规避所得税而隐瞒利润所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘适当的税率而得出的。一些企业为了偷税、漏税、推迟纳税时间，便会隐瞒利润。但也存在着一些企业特别是上市公司，为了能够维护其在社会上的形象，为了能够筹措到足够的资金，不惜虚报利润，多交所得税，而这部分所得税往往又通过地方政府的税收返还形式返给上市公司。

3利润操纵的常规方法探析

由于会计准则和会计制度具有一定的灵活性，在同一交易和事项的会计处理上可能给出多种可供选择的会计处理方法。因此，对于急于粉饰报表的企业来说，会计政策的选择无疑是一条达到目的的捷径。而这其中虚构交易事实，增加销售收入、其他收益，或者虚增资产最甚。常见造假手段包括虚假销售、非正常的挂账处理、变更折旧方法等。

3.1应收账款尤其是三年以上的应收账款长期挂帐应收账款是企业因销售产品、提供劳务及其他原因，应向购货方或接受劳务的单位收取的款项，因它是企业的销售业务也是企业的主营业务，因此，一般而言，应收账款能否收回，对企业业绩影响很大。但对于三年以上的应收账款，收回的可能性极小，按规定应转入坏帐准备并计入当期损益。

3.2待处理财产损失长期挂账如果损失是由于当期某种原因造成的，应在当期处理，但若有意不在当期处理，使当期费用减少，从而达到虚增利润之效果。

3.3该摊费用不摊对于企业来说，待摊费用和递延资产实质上是已经发生的一项费用，应在规定期限内摊入有关科目，计入当期损益。但一些企业则为了某种目的少摊、甚至不摊。

3.4其他应收帐款挂账此内容包括企业的备用金、应收未收的各种赔款、罚金、保证金、应向职工收取的各种垫付款。企业为了虚增利润，经常将无法收回的其他应收款长期挂账，致使企业账面利润虚增。

3.5预付款长期挂账企业在预付货款时，应借记“预付帐款”账户，贷记“银行存款”账户。对于那些对方不开具发票的业务，只要业务已经完成，也应相应填制凭证，进行有关的业务处理。有些中小企业对于业务已经完成的预付帐款故意不按规定进行帐务处理，致使会计利润虚增。

4遏制利润操纵行为的对策

每一项问题的出现，最后都必然与国家经济制度的不健全和缺陷有关。利润操纵现象的出现也同样如此，这种混合了旧的官僚腐败思想和新的经济投机思想的丑恶手段，其之所以出现，我国会计制度的不健全是一个根本原因，为这种违法现象的出现提供了机会。因此，我国需要尽快的出台一系列的政策法规，甚至是制订法律来遏制这种现象的蔓延。以下是当前可以采取的几种遏制利润操纵行为的对策：

4.1规范资产评估会计处理准则有关资产评估会计处理准则，对资产评估减值究竟是作为损益还是冲减资本公积，作出进一步的规范，防止企业以此来调节利润。

4.2要保证会计核算方法的延续性例如，不得通过来回随意地对成本法核算和权益法核算进行转换，应对此两法的转换制定更为严格的标准和界限；不得随意地改变折旧的计提方法，尤其是在一些企业经营成果有较大幅度变动的年份，防止以此调整利润。

5结束语

利润造假对社会经济的影响是负面的，财务造假的后果是灾难性的，是社会经济机体中的毒瘤，任毒素的不断扩散，可能危及社会经济的健康。如果其进一步恶化下去，将发展到难以收拾的地步,所以必须痛下决心尽快将其切除。[4]

参考文献：

[1]贺群.我国中小企业发展问题的研究[D].武汉工业大学学位论文，1999，（5）：4.

[2]刘占元，刘东.关于政府扶持中小企业技术创新的政策决议[J].未来与发展，1997,(5).

第10篇

（一）新医院会计制度的总体思路更明确。第一，新的医院会计制度去掉了收付实现制，清楚地规定了会计核算的基础就是权责发生制，和企业的会计核算基础相一致。第二，新的医院会计制度清楚地规定了收入和支出的比例，这使医院的会计信息变得更具有合理性及可靠性，有助于医院增强内部的绩效考核、提升经济管理能力。第三，和以前的医院会计制度相比，以前的医院会计制度成本观念很弱，而且行政事业的职能太强，新的医院会计制度核发生了很大的变革，更加接近公立医院的要求，清楚地规定了医院管理的执行步骤，使财务管理更能满足医院管理的要求。

（二）新医院会计制度会计科目体系更完善新的医院会计制度特别重视会计的核算内容及步骤，对其开展了科学、合理的规划，在事业单位财务制度变革、预算及国库管理制度变革的背景下，全方位地反映医院收入和支出及资本的实际情况。第一，会计的主要因素包括资产、负债、净资产、收入及费用五个方面，把以前收付实现制下的“支出”改成“费用”，这样更加符合会计核算的主要原则。资产类会计科目中新添加了“累计折旧（摊销）”、“固定资本的清除”、“正在进行的项目”、“长期和短期的投资”、“长久以来待摊的费用”等，去掉了“药物进货和销售的差价”、“基础的建设项目”、“办理的费用”、“对外的投资”等。负债累计科目新添加了“应该支付的票据”，添加了“应该支出的社会保障费用”和“应该上缴的税务”代替了以前的“其他应该支付的费用”，即核算应该上缴的社会保险、公积金及税务的功能；新添加的“应该上缴的费用”、“应该上缴的税务”替代了以前的“应该上缴的超出的费用”。净资产会计科目中，去掉了“固定资金”、“修购资金”等，新添加了“提取医疗风险的资金”、“待冲基金”等。第二，会计核算上，去掉了固定资金，资本性支出构成的固定资本经过累计折旧变成了真实的价值；医院自有资本组成的固定资本折旧被加入到了医疗支出中，财政项目支出组成的固定资本根据一次补偿、分期摊销的政策，在“待冲基金”中核算；药物根据其进价进行核算；药物的收入不进行独立的回馈，纳入医疗收入中；上级补助收入不进行独立的核算，按照收入的分类，依次添加到科教收入和其他的收入中；科技类型的收入和支出进行独立的核算，实行专款专项；“本期结余”仅仅核算业务收入和支出的结余，科教及财务项目构成的结余采取独立核算的方法。

二、新医院会计制度下财务报表应用分析

（一）资产负债表的应用分析第一，新的医院会计制度提倡把资产负债表作为会计报表系统中核心的部分，真实地反应医院所有掌握的信息、承担的债务及净资产相互间的关联，为剖析医院的财务结构、债务偿还能力、未来发展前途等提供一些重要的会计资料，有助于医院由传统的事业单位变成服务型的企业。第二，资产确认及分类的改变、新添加的折旧及摊销策略、合理加入公众认可的价值测量方法，使医院的账目变得更加清晰，更好地和真实的价值相一致，从而对资产的周转、变化、盈利水平的剖析产生一定的影响，有助于医院增强资产监理，优化资产的机构及运作资产管理。第三，应该对医院资金的出处、使用的地方进行严格的管理。财政补贴和科教拨款应该独立管理，医院的事业发展资金应该来源于事业的收入、结余、患者交付的押金及借款，然后医院结合完整的负债信息，推动医院对资产的结构和财务杠杆系数开展全面的剖析，然后安排合适的筹资种类和规模，把筹资的资本降低到最低，实现杠杆的正效应。第四，净资产中新添加了“待冲资金”，而“事业资金”仅仅是核算了医院具有的非限制使用区域的净资产；本期结余仅仅是核算了业务收入及支出的结余，但是科教及财政项目结余独立的核算使得报表变得十分完整，更真实地反映了医院项目落实的状况及运行的结果。这些都是新的医院会计制度中最关键的创新，不仅可以实现财政部门在收付实现制原则下对财政补助资金的收支监管，还可以满足医院内部按权责发生制下的绩效考核要求。

（二）收入费用总表的应用分析新的医院会计制度下收入费用总表的计算、报告、内容出现了很大的改变:去掉了药物提成的核算，把药物收入归入了医疗收入，医疗收入包含收款及服务，折扣可以直接从医疗收入中抵消，长久的股权投资实行成本计算的方法，进而影响医院的收入；科教资产归入到收支管理中，全面彰显医院科教研三位一体的全部投入及创新；财政项目资金的收入及支出状况显示了财政补贴制度的状况；明确了专项资金的分类，有助于项目进行效益分析及发现医院未来的发展前途，使现有资源的利用率提高。

（三）现金流量表分析现金流量表说明了医院在一段时间内的支出及收入状况。医院的现金收入主要包括业务收入、投资及筹资。伴随医保的执行，医院越来越重视现金的流动，对其进行有效的剖析有利于提升医院的全部资金利用率。现金流量表主要用在政府部门、医院管理部门和相关的企业中。下文从医院现金流动的结构及质量开展研究。现金流量表中业务活动造成的现金流动净增量不大于零，这就说明医院经过业务活动带来的收入不能够支出，说明医院经过业务活动带来的现金不够。如果发生这种事情，医院管理人员应该及时采取手段，尽量降低业务活动成本，提升员工的积极性和业务水平。业务活动带来的现金量为正或零，这就说明医院的创造资金水平及稳定性高，运作情况良好。现金流量表中业务活动造成的现金流动净增量不大于零，这说明医院拓展规模的水平很强。假若医院的投资有用，那么就会产生一定的收益。但是在分析该数据时，还要考虑投资活动是不是和医院的长期计划一致。投资活动带来的现金量为正或零，说明医院的投资活动带来的收入大于支出。如果出现这种情况，应该及时的处理。如果是因为投资而带来的收入，说明医院的投资活动的资金流量质量高。

三、总结

第11篇

为了应对一系列新的时代背景条件下出现的新情况、产生的新问题，我国财务部于2006年了新的一系列准则。新颁布的这一系列准则对企业合并报表对于企业合并报表工作程序、工作进程都产生了十分重大的影响。它不仅对企业合并报表的定义、自称、范围、操作程序、表达规范、计算方法做出了更严格、更详尽的解释和界定，更加重要的是，它还规范了即将上市的新公司的财务报表的一系列相关程序。这样的新规定在实际行业操作中提供了新的理论依据、提供了新的行业规范，让会计从业人员在从事相关工作时能有依据的相关准则,在遇见问题时也会有一个比较可靠的从业标准可供从业者参考。

二、新会计准则的解读

（一）新会计准则对企业合并报表新要求

1.在控制范围的基础上重新界定合并范围。在以往的会计准则指导下，许多公司会钻制度的空子，利用子公司的利润来掩盖母公司的财政上的亏损，造假现象层出不穷。但如果按照新颁布的会计准则，这种用子公司利润弥补母公司亏空以制造财务上繁荣的行为则将会消失。新的会计准则实际上是修补了已有准则的缺陷和不足，使合并范围变得更加广泛，包含的内容更加具体。

2.在新的时代背景下，重新区分不同类型的企业合并。控股公司、母公司、子公司、合资公司，这四种公司无论从性质上看，还是从经营模式上看，或者是从企业规模大小上看都是完全不同的几种公司类型。但是这并不意味着这几种公司之间是完全孤立，没有相同之处的。实际上，在实践过程中，更多地看到的是这些不同种类公司之间的共同之处，更多地看到的是在处理问题时遇到的共同点。从这个角度出发来看待公司类型，是基于我国现状最科学也最具有独创性的。市场经济体制是个特别的存在。而适应这种特殊体制而存在的新会计指导准则也就不可避免地拥有了独创性和科学性。在实践过程中，经过观察和亲身体验，会发现就目前我国的情况来说，各大企业的合并程序都是异曲同工的。都要经过中央和地方的国资委从中调停、谈判，才使得双方都各取所需，财务报表上也没有太大的纰漏。

（二）新会计准则产生变化的意义

1.强调“控制”，使得母公司更好掌控子公司。子公司虽然是依附于母公司，接受母公司的管理、享受母公司的而投资并受母公司的支配的下属公司，但是其在会计理论中理论上独立性却是毋庸置疑的。子公司是母公司的控制之下，独立存在的个体，是母公司编制之内的一部分。从子公司的绩效中可以也可以看出整个企业的运营流程、效率、成果。通过仔细研读2006年新颁布的这部会计准则，我们发现，制定者明确指出，子公司是受母公司的控制的下属公司。这里所说的子公司，指的是那些在接受母公司的监督的同时，也享受母公司所带来的绩效的公司。这些子公司都是这家公司的绩效的反映之一，因此，在做财务报表时，这些子公司的财务报表也是不可或缺的。而同时，这家公司也有其他形式的投资，例如，信托基金。此时，信托基金作为被投资单位也应该作为子公司列入其财务报表中去，其他形式的被投资公司也是如此。明确了子公司和母公司的概念之后，要对新规定中的“控制”进行解读。在新会计准则中，如果某个公司有众多子公司，并且能统领、驾驭好作为主体的财务政策、经营政策，那么这个母公司就是具有所谓的“控制权”的母公司。

2.对合并范围的要求更加贴近实质在前、形式次之的原则。经过了改革开放二十余年的历练，会计的相关从业者终于一点点认识到了原有会计准则在企业合并范围规定中的不足。于是在2006年新颁布的这部新会计准则中，人们对所谓的“企业合并范围”做出了进一步的解释。这次更详细的解释避开了之前那种模糊的说法，也就是说解释得更加详细、具体了。这次说明明确表示，那种只考虑股权比例、或者考虑股权比例的做法都是不甚合理的。在实际合并的过程中，要从会计的实质性出发来解读对控制的定义，对股权比例的重视程度下降。所谓的子公司，就是指那些在母公司控制之下的公司，那么在合并过程中，其财务报表对于合并过程就是必不可少的。而其中那些效益不好甚至是负数的子公司，其财务报表也应该被纳入合并报表之中。刚才谈到的两条新规定，是站在新的角度上对合并报表的范围作出新的界定和规范。在这里新会计准则也提出了一个词叫做“实质控制”。所谓的“实质控制”的规定，是基于会计基本准则中质量优先，形式次之的原则的。这也体现了我国会计行业正逐步向国际靠拢，正一步步与国际接轨。而在实际操作中，能否加强会计师、会计事务所以及关键的评估、测量机构的专业水平、业务能力则成了这条准则能否成功实施的重要影响因素之一。

3.针对合并日提出了更加具体、更加合理的会计工作上的处理办法。合并日的会计工作是企业合并财务报表中比较重要的一个环节。在新颁布的会计准则中针对之前规则中管理方法混乱、界定不清、方法杂糅等现象做出了新的修订。通过研究新办法，不难看出这次提出的新办法相对于之前的会计准则里的要求来说明显是更加具体、更加合理的。此次提出的新准则在合并方法上明确了权益结合法在企业合并过程中的重要性。准则中再三强调在处理相关问题时一定要严格按照一定的工作流程来进行，不能出现方法混同的情况。新准则要求会计从业者能够在在处理企业合并的问题时灵活运用购买法，与此同时，如果母公司或者子公司中有能够收购其他子公司股权的股东的话，要采用购买法。这样的规定实际上是在强调各种方法的适用情况。今天看到的合并案例大多是在同一控制之下的企业合并，这些合并的对价过程理论上来讲是应该经过双方研讨之后得出一个统一的、双方都认可的价值。但是实际操作中却并非如此。其原因在于在这个资产评定的过程中人为的主观影响因素太多也太复杂。这样的应先因素直接影响着对企业何必有着至关重要影响的公允价值的评定。而通过研读新会计准则，不难发现新的会计准则立足实践，有长远的眼光，有效地规范了企业资产的评定，极大地提高了财务报表的可信度。

三、新会计准则对企业合并财务报表工作的影响

（一）企业合并财务报表在范围发生了巨大的变化“控制”是在企业合并财务报表制定的相关原则中一个极其重要的定义。但是在以往的时间过程中发现，对“控制”的定义实际上是不够严格的。因此新准则重新定义了何为“控制”。通过这新定义，我们看到，“控制”的范围在新准则中相对于之前的规定是加宽了的。它指出，当A公司能够直接拥有B公司百分之五十以上的表决权利，即能够直接决定B公司的公司决策，或者是能够拥有对于被投资公司的实质控制权、或者是持有被投资攻速的潜在表决权，那么被投资公司就会被视为这个企业的子公司。无论这个子公司无论效益如何、经营性质如何、规模大小如何，都是在母公司的控制范围之下的。经过研究新会计准则对“控制”的定义以及对“控制”的强调程度，可以看出，企业合并财务报表的范围也在无形中变大了。这样的变化使得企业合并财务报表在实际上更加详细、更加具体也更加公正合理，避免了不法商家钻空子的行为。

（二）企业合并财务报表在理论基础、理论操作方法上的变化关于报表的制定方法，新规定中也出现了明显的变化。首先，人们开始有了一个统一的标准和要求。这与以往的案例都有所不同。其次，通过对规则的解读会发现，这些规定是和企业是否属于同一控制有直接关系。权益结合法只适用于同一控制的企业；购买法只适用于非同一控制下的企业。这样泾渭分明的原则和方法避免了传统时期操作上的模糊性，避免了有些从业人员从中钻空子的可能性。但纵观现在的市场，大多企业还都处于同一控制的状态之下。因此可以预测得到，在未来的操作中权益结合法在操作方法中还是会占相当大的比重的。另外，在合并报表的编制过程中，在编制方法方面，新会计准则也规定，投资公司所控制范围内的所有的被投资者都应该被纳入合并财务报表的范围之内。此时，如果想要核算长期投资的收益如何，则要运用成本法。而与此相对的，在财务报表的制定的问题上，则应该严格按照权益法进行修订。新准则的这种做法大大简化了企业合并是财务报表的工作流程，使得子公司在核算投资公司的账务时，操作流程大大简化。

第12篇

关键词：合并会计报表；理论；问题；对策

随着经济的增长，跨国公司发展进程在增速，其中，合并会计报表也成为了企业财务管理人员需要在实践中认真践行的管理理念，从而提升企业实际实务能力。

一、合并会计报表编制理论分析

1.合并会计报表编制所有权理论

在对合并会计报表编制理论进行研究的过程中，所有权理论具有非常重要的意义，仔细分析所有权理论，主要是在会计合并报表的过程中形成一种平衡的态势，不特别突出企业集团关系中的控制关系，也并不突出表示企业集团内经济实体的分配格局，编制工作中主要突出的是制作报表的企业对另一相关企业财务管理情况和财务决策的所有权结构。若是企业采取所有权理论，则要对其具备所有权的企业负责，不止是资产负债情况也包括当期损益情况。在合并会计报表编制所有权理论中，编制结构具有明显的特征。第一，按照母公司在子公司整体股份中的比例，对其资产结构、负债情况以及利益进行适时的纳入合并报表。第二，在编制过程中，针对企业集团内部的交易额和利润，要按照母公司的持股比例进行相应的扣除。但随之而来的问题也比较明显，由于是人为的将母公司和子公司的资产以及负债情况进行筹划，这就导致起缺乏了基本的经济学意义，而且若是在经营管理过程中，过分强调子公司的实际拥有权，也会对控制的经济本质造成影响。

2.合并会计报表编制实体理论

合并会计报表编制实体理论是美国人首先提出来的，在理论中，将合并会计报表的编制立场设定为全部股东，无论持股比例，也并不突出指出不同股东的实际收益。利用合并会计报表编制实体理论，能最大化的满足集团内部管理人员的工作需求，实现对企业集团整体生产经营活动的管控，提升管理项目的实效性。利用合并会计报表编制实体理论，编制结构也具备自身的特征，第一，若是集团内部交易额并没有达到利润值，需要进行全部抵销。第二，统一将子公司的负债情况以及资金流动情况纳入到合并报表中。第三，要对净资产和当期损益进行分别处理，前者要保证是少数股东权益公示，后者是少数股东的收益公示，保证少数股东的收益是企业集团整体收益的分支。但是，在实际运行过程中，母公司代替子公司进行股权评价的理论还存在一些亟待解决的问题，也就是说，当母公司获取了子公司控股权后，母公司会直接掌握子公司的控制经营管理和财务决策权力，而子公司尽管依旧持有法人身份却只能袖手旁观。

3.合并会计报表编制母公司理论

近几年来，在研究合并会计报表编制理论的过程中，母公司理论是应用的最为广泛的一种理论，在母公司理论中，合并会计报表编制项目就是对财务报表的延伸，侧重点在母公司以及控股股东合并后的财务状况，对于少数股东的实际利益并不是非常关注。并且要建立合并资产负债表和合并损益表，通过数据阐明具体的股权结构和收益结构。第一，企业集团内部交易若是全部抵销的话，也就导致内部没有形成利润体系，只是将母公司账面上为实现损益价值的资金消除掉。特别要注意的是，在消除过程中，顺销要对金额进行全部清零，逆销要按照母公司实际的持股比例进行相应数额的消除。第二，要保证少数股东持有的份额和股权作为企业的净资产，而将所持份额列为基本费用。也就是说，若是企业在实际经营过程汇总，少数股东各个时期分得的股权利润都是企业负债数值的减少量。但是，运行这种编制措施，也存在一些需要特别关注的问题，由于此方式不存在独立的理论基础，就导致实体理论和实践结合有困难。加之母公司理论本身就是以集团利益为基本导向实现的管控措施，并不能满足所有信息使用者的诉求，这就割裂了母公司、少数股东和子公司之间的关系，只是将一部分股东当做债权人，从根本上违背了股份经济中关于同股同权的原则。

二、合并会计报表编制过程的相关规定以及问题

在对其规定项目进行分析的过程中，要从当方面考量。

第一，合并所有者权益变动规定。在规定项目中，要抵销母公司和子公司之间交易变动的问题，主要由母公司进行合并编制。母公司对子公司的长期投资金额要进行系统筹划，以保证实际享有的份额能实现相互抵销。另外，母公司和子公司之间要对持有的长期投资收益进行分析，确保相应数额的抵销，且要将内部交易活动产生的权益变动进行合理化抵销。对于企业有少数股东的，要在合并所有者权益变动中对其进行特殊化的标注，集中标明少数股东权益项目，从而对股东权益变动情况进行综合反映。

第二，合并利润表规定。在分析实际项目的过程中，要将利润表作为基础，从而抵销母公司和子公司之间利润合并产生的问题。要将母公司和子公司由于销售商品产生的利润、成本进行适当抵销，并在固定资产和无形资产形成的过程中对其销售损益进行有效抵销。另外，母公司和子公司之间对于双方持有的债券产生的收益，要按照利息费用的比例进行相互抵销。且长期股权投资收益和颞部交易合并利润表影响也相互抵销。除此之外，对于母公司来说，在报告生成时期由于合并控制增加子公司，母公司管理人员要对其合并初期到合并末期的资料进行集中整合，包括企业实际收入、基本费用以及实际利润都统一整合在合并利润表中。

三、合并会计报表编制问题的优化措施

1.合并会计报表对不同控股关系的抵销

在利用不同控股关系对投资项目进行分析时，要对权益性资本以及项目数额进行统筹安排，以保证相互抵销的有效性。第一，直接控股关系下实现有效的抵销。要对全资母公司和子公司之间进行权益调整，对于全资子公司，要将其利润分配表和利润项目进行核查，特别是对实收资本项目、盈余公积项目等参数集中整合在投资收益项目中，确保合并报表有效抵销。对于非全资子公司，母公司要要对照权益法对子公司经营结构和资本框架进行调整后，再进行合并会计报表的抵销操作。第二，直接股权和间接股权共存关系结构中的有效抵销。要针对直接股权和间接股权建立参数构造图，若甲是母公司，乙和丙分别为子公司，甲公司对乙公司的持股比例为M，甲公司对丙公司的持股比例为N，乙对丙公司的持股比例为Q。针对控股方式，建立的会计报表编制要分类讨论。分别为：①M>50%，N>50%，Q≥20%，则投资结构按照Q+N抵销。②M>50%，N>50%，Q50%，20%≤N≤50%，Q>50%，则将借方登记为少数股东权益，贷方为长期股权投资。④M>50%，20%≤N≤50%，20%≤Q≤50%，则投资结构按照Q+N抵销。⑤M>50%，20%≤N≤50%，Q

2.合并会计报表编制对关联交易的抵销

在对合并会计报表编制进行分析的过程中，要对正常商品关联交易和非正常商品关联交易的抵销。一方面，正常商品关联交易的抵销。母公司向子公司销售商品进行抵销，以及利用低价采购抵销母公司向子公司销售的执行项目。特别要注意的是，当企业内部销售商品中未实现利润时，要对其存货跌价准备进行集中的抵销操作，并且要遵循相应的原则。确保抵销存货没有实现商品价值的存货转变为净值，应进行全部抵销。另一方面，非正常商品关联交易的抵销。其中比较关键的就是发生固定资产关联交易的抵销项目。一种是母公司和子公司之间以及子公司和子公司之间，若是出现一方销售产品另一方购买的交易活动，且交易产品为固定资产，另一种是母公司和子公司之间直接销售固定资产，产生的销售活动可以实现抵销。

四、结束语

总而言之，在对合并会计报表理论进行研究的过程中，管理人员要综合考量不同的参数，确保整体管控结构稳定有效，积极分析市场市场因素的同时，强化合并会计报表结构的可靠性，为母公司和子公司的发展奠定基础，以此助力合并会计报表理论和实务操作流程的优化。

参考文献：

[1]祝继高，王珏，张新民等.母公司经营模式、合并-母公司报表盈余信息与决策有用性[J].南开管理评论，2014，17（03）：84-93.

[2]谢建平，温佐望.基建会计与行政事业单位会计合并的探讨[J].湖南财经高等专科学校学报，2013，24（05）：111-112.

第13篇

摘 要 合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者做出经济决策，本文介绍了合并财务报表的概念和新会计准则下合并报表的合并范围，分析新会计准则下合并财务报表的优点，并提出解决措施和建议。

关键词 新会计准则 合并会计报表 母公司 子公司

新会计准则正是在会计的国际协调和趋同的大背景下，同时考虑我国的特殊经济环境的大背景下颁布的。它的颁布是我国会计审计史上的里程碑，对促进经济社会发展、全面建设小康社会具有重大的意义。合并财务报表是企业集团规定编制的正式财务报表，是投资者判断企业集团投资价值的重要依据，而且合并财务报表问题也是当今会计界的几大难题之一。2006年2月15日，财政部颁发了新会计准则，从2007年1月1日开始在上市公司中执行，进而鼓励在其他企业实行，合并财务报表的变化对各企业也产生了深远的影响。因此，对新会计准则下合并财务报表会计处理的变化展开探讨是当前新形势的需要。

一、合并财务报表的概念及其分析与合并范围

我国新准则中的表述为：合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司，是指被母公司控 制的企业。新准则强调控制，并且是被母公司控制的全部子公司，这与国际准则的表述基本趋同。合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，反映的对象是通常由若干个法人（包括母公司和其全部子公司）组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。合并财务报表的编制者或者编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者做出经济决策。合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系，人为地粉饰财务报表情况的发生。新会计准则在控制基础上发生了变化，不再强调重要性原则，除特殊情况外，子公司全部纳入合并财务报表的范围，而且对于纳入合并财务报表的子公司进行了清晰的界定。新准则根据控制原则，将母公司控制的所有子公司都纳入合并财务报表的范围，无论是否对公司产生重要影响或者经济业务是否特殊，这样能够真实的反应整个企业集团的财务信息。但是，对纳入合并范围的子公司新会计准则也进行了明确的界定，有个清晰的分类，最主要的就是母公司直接或通过子公司拥有被投资单位半数以上的表决权，如果不符合此条件的就要排除在外，因为新准则更强调实质意义上的控制，而不强调法律意义上的控制，要有证据表明拥有实质控制权才能纳入合并财务报表的范围。

合并范围是指纳入合并财务报表的对象，主要明确哪些成员企业应包括在合并财务报表的编报范围之内，哪些成员企业应排除在合并财务报表的编报范围之外。正确界定合并范围是编制合并财务报表的前提，而要界定合并范围，必须首先明确界定合并范围的标准，才能合理地规范企业的合并范围，有效地防止母公司通过任意变更合并范围来操纵利润的行为，提高合并财务报表的可靠性和相关性，为企业集团的利益相关者提供高质量的信息。我们可以发现，新会计准则已经注意到合并财 务报表范围变动对于报表信息的影响，对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体规定。新准则明确指出应以控制为标准来界定合并范围，因此在具体实施新会计准则时应从定性标准和定量标准两个方面判断是否存在实质控制。2006年2月15日，财政部了新的会计准则。按照企业会计准则第20号，企业合并分为两类，即同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时的，为同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的为非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。非同一控 制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。

二、新会计准则实施后的集团合并报表存在问题

1．合并范围的规定应进一步详细。复杂持股合并的问题。新会计准则没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确的规定，选用的方法既可以依据加法原则也可以依据乘法原则，因而容易造成对于同一持股关系的合并业务会因不同会计人员的不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并财务信息不一致。关于暂时性控制的问题。新会计准则强调以控制为标准界定合并范围，但对暂时控制并未明确说明。

2．内部抵销处理。例如：对于存货的购销，若两公司间的生产、销售存在上、下游关系，则两者之间的销售应进行抵销。若两公司间的销售只是偶尔发生，其金额对集团公司的经营成果影响很小，可以根据重要性和成本效益原则，不必进行抵销。

3．与国际会计准则的衔接 我国市场经济尚处于发育阶段，特别是国有企业相互之间的交易比较多，且关联交易较为普遍，交易价格显失“公允”的可能性很大。所以我们必然是既要吸收借鉴国际财务报告准则，尽量与国际财务报告准则协调，又不能简单地照搬照抄国际财务报告准则。

4．实质控制存在与否的判断标准不明确。新会计准则只是规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，并且列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或半数以下的表决权，却仍应当将该被投资单位认定为子公司，从而纳入合并财务报表合并范围的四种情况。但是，新会计准则并未给出在会计实务中应如何判断实 质控制是否存在的标准。

三、完善新会计准则实施后的集团合并报表存在问题的对策

1．加强对相关人员的业务培训，完善证券监督相关法规。组织企业会计从业人员的进行业务培训，是保证新会计准则有效实施最基础最有效的环节。同时加强对注册会计 师、注册税务师的业务培训，有助于提高其专业胜任能力与执业水平，保证执业质量，以监督会计从业人员的行为。广泛宣传新准则，并解答会计从业人员在实际操 作过程中的困难。

2．及时出台相关的审计实务公告，尽快开发出符合新会计准则、新审计准则的软件。随着投资者、债权人和社会公众等保护自身合法权益意识的提高，今后企业财务报表的使用者对注册会计师的执业质量的关注和要求也会不断增强。

3．提供合并报表时应该提供分布报告。提供分部报告，可以使报表使用者清楚的了解到集团下独立法人实体分别的财务状况和经营业绩，揭示出一些业绩欠佳的投资结果，尤其是在与集团的主要经营没有太大关系的行业方面的投资。因为对于多元化经营的企业或跨国公司，仅仅提供合并财务报表已不能满足某些报表使用者的需要，因为汇总合并的过程会掩盖掉一些重要信息，使合并报表存在不少局限性。而且，当一个集团具有多种经营时，提供分部信息有利于评价这个集团的风险或预计它将来的收益和现金流量情况。

4．集团公司应以控制论为编制合并财务报表的基础。根据实体理论，按完全合并法编制的合并会计报表，合并的是母公司所控制的资源，而不是母公司所拥有的资源。在编制合并财务报表时，采取完全合并法，以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响后，由母公司合并编制。在具体采用实体法时，新准则做了相应的修订。按照实体法的观点，母公司所控制的是子公司的全部价值，因此实体法提出子公司的少数股权应纳入合并会计报表，也应以公平价值反映，并可以为少数股东确认商誉。但是按照上述原理计算的商誉具有推定性质，缺乏可核实性。这种推定实质上假设子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其相应的股权。新准则采取了务实的谨慎性的会计处理方式，把合并商誉仅限于母公司收买价格高于其获得的子公司可辨认净资产的份额的差额部分，不为少数股权确认商誉。

参考文献：

[1]企业会计准则.财政部.2006.

第14篇

摘 要 随着我国经济的不断发展，我国的经济体制以及现代的企业制度也逐渐的得到确立和完善。企业不断的通过兼并以及横向的经济联合以扩大自身的规模，这就逐渐形成了一种以产权关系为主要桥梁的各种企业集团，其整体运行的财务状况以及经营成果就成为集团业务综合反映的重要因素。本文主对企业合并形成产业集团的会计报表编制中存在的问题进行研究，分析并探讨解决这些问题的主要措施，为促进企业合并会计报表编制的科学发展提供一些可行性的建议。

关键词 企业集团 合并会计报表 编制 问题 解决措施

合并会计报表主要就是指对属于合并范围内的子公司中的个别会计报表和母公司的相关会计数据进行实际意义上的汇总，同时还把集团内部的一些经济业务对子公司的会计报表的影响通过进行编制抵销分录进行抵销编制。会计报表的合并范围以及抵销分录资料的精确性是影响合并会计报表是否合格的重要因素，同时还是合并会计报表的使用者对于集团的整体财务状况以及经营状况进行判断和掌握的关键。企业合并会计报表编制过程中出现的问题是我们需要迫切解决的。

一、企业合并会计报表编制存在的问题

（一）企业集团中会计的基础工作相对薄弱

在企业集团中，部分会计工作没有按照国家的统一会计制度的相关要求进行设置，同时对投资以及债权和债务的相关核算并不清晰，导致不能抵销合并资产对个别会计报表的相关影响，最终导致企业集团的资产虚增并产生负债。

企业集团内部的债权以及债务的核对并不符合，母公司和子公司之间以及子公司自身之间的账款的收入和支出以及预收入和预支出等的核对并不相符，相关的会计科目也存在使用不当的现象，同时公司之间相关的债权以及债务的总额也存在不符的现象。在实际的会计报表抵销分录的过程中只能把数额相对较小的项目作为准确的抵销数额。

（二）财会工作者的频繁调动导致财会工作失去连续性

在对合并会计报表的编制工作的准备过程中，为了加快子公司的财务人员对合并会计报表的先关编制方法以及编制过程，要对会计合并报表进行试编制。但是在实际的工作中，母公司以及子公司中负责这项工作的相关负责人（财务人员）会因为各种原因不断的出现变动，导致试编制过程中出现的问题不能得到及时有效的处理和解决，这就严重影响了合并会计报表编制的工作质量，导致数据信息的失真，影响企业的整体财务状况的发展。

（三）合并会计报表的范围确定存在偏差

有些公司没有建立现代化的企业管理制度，这就造成了因为投资主体的不明确，进而导致许多遗留问题的出现，子公司和母公司的会计报表数据不同；在对涉及到集团的利益分配的长期投资的问题中，表面上虽然反映了相关的投资关系，但是实际上并没有按照相关的要求对其进行核算。一部分公司的财会部门没有对自身的对外投资状况进行及时的了解和掌握，出现错报投资比例的现象，甚至还把被投资单位的不同股东的名称以及股份报错，造成子、母公司之间的实收资本和长期投资不能通过相关的核算。

（四）子公司不能及时有效的提供合并会计报表编制做需要的基础资料

在我国目前的企业集团会计制度中，对于来往款项的记录以及投资都要按照相关的规定进行精确核算，但是对于商品的购销就没有按照相关的要求进行核算。在财务人员进行报表编制核算利润的过程中，就要根据各公司的内部销售资料进行核算，但是子公司提供的基础资料是不是真实可靠的就无从查证，这就导致内部购销活动产生的相关利润就不能全部抵销。

二、完善企业合并会计报表编制的主要措施

（一）加强会计人员的基础工作，不断提高会计信息的质量

加强财务工作的基础工作，就要不断提高财务人员的专业素质，这就要求企业集团加强会计人员的再教育，进而提高会计人员的专业素质以及政治素质和业务能力。同时企业集团还要按照相关的规定对会计制度进行设置以及使用会计科目，对会计核算进行严格的监督，相关财务人员进行工作调动时，要把相关的工作交接清楚，保证财务工作的连续性。

（二）建立完善的财会信息反馈制度

企业集团的投资管理部门要不断加强自身对外投资的相关管理，对投资效益前景不好的项目进行科学的整顿和及时清理；对不同的投资关系进行梳理，明确相关的投资管理责任，并把投资情况通过详细的资料进行定期的反馈，让财务部门对投资情况进行及时有效的了解和掌握，推动投资管理的不断完善和发展。

（三）不断加强合并会计报表编制的理论研究

在企业合并会计报表编制工作的过程中，工作人员要不断加强对实践工作具有指导意义的知识理论进行研究。在进行投资以及债权和债务资料时，要根据相关的账目余额直接获取，在进行内部业务往来的过程中还是要通过商品采购以及库存商品和商品的销售成本进行统计，导致实际工作中数据资料相对缺乏。相关的理论研究者要在实际的工作中对核算理论进行研究，进而提供准确的研究资料。

结语：

企业合并会计报表编制可以帮助企业集团进行数据的汇总，不断加强财务报表使用者对企业集团的整体财务状况的了解和掌握，进而提高企业集团的运营状况，增强企业的财务管理。

参考文献：

[1]徐晓静.企业合并会计报表应用中出现的问题及对策.河北煤炭.2009（01）.

[2]周崇沂.合并会计报表在企业集团经营业绩考核中的局限性及其改进建议.北京市经济管理干部学院学报.2007（02）.

[3]李玉忠.刍议直接和间接方式控制下企业合并会计报表的编制.民营科技.2009（07）.

第15篇

关键词：合并报表，母公司，子公司

 

合并会计报表是以母公司和子公司的个别会计报表为基础，调整和抵消个别会计报表中有关项目的数额后编制的，用以综合反映合并个体经营成果、财务状况及其资金流转的财务报表。合并会计报表实务在各国发展是不平衡的，而且各国的差异也比较大。论文格式，子公司。这种局面不利于提供可比的会计信息，从而不利于不同决策者的决策，也阻碍了当前会计国际化的趋势，因此，对合并会计报表差异的国际比较研究显得尤为重要。

目前各国在合并会计报表的差异主要体现在合并理论、合并范围、合并方法、合并的会计处理方法以及合并会计报表的披露方面。

(一)合并理论的比较

目前合并理论在国际上主要有三种，即母公司理论、个体理论和综合理论。

1．母公司理论。论文格式，子公司。母公司理论是将合并会计报表视为母

公司会计报表的扩展和延伸，站在母公司立场来编制合并会计报表，其基本编报目的就是为母公司股东的利益服务。英国和美国的合并会计实务主要依据母公司观念，采用权益法。但两国的作法也有不同之处， 比如，在投资额超过投资公司净资产的公平市价而形成的合并商誉应摊销处理。英国原先是不允许摊销的，但现在也建议采用摊销商誉的做法。

2．个体理论。论文格式，子公司。个体理论认为合并会计报表是企业集团

各成员企业构成的经济联合体的会计报表，它强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济联合体，对多数股东和少数股东一视同仁，其基本编报目的就是为整个集团的全体股东服务。德国对合并会计报表的法律与实务，与英美有很大差别。它是以个体观念为基础，不允许使用权益法。在德国，一个集团公司的存在就认为它是一个法律主体。如康采恩就是一个法律个体。其法律所指的个体(即康采恩)不包括它们在国外的公司，不合并国外子公司报表。

3．综合理论。综合理论是指在编制合并会计报表时，既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济个体，而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的综合。它主要适用于子公司隶属于一个以上母公司的企业集团或只是部分地隶属于一个母公司的企业集团。在这种情况下，既没有单一的母公司，也没有少数股权股东；既不存在法定支配权，也不存在单一经济主体，无法运用上述两种理论，而综合理论则弥补了它们的不足。法国的法律与会计实务对合并会计报表是以母公司和修正的母公司观念为基础。在法国也有子公司和联属公司的区别，这一点与英国有点类似。在合并方法上，法国规定很少，

在实务中作法不一。论文格式，子公司。

(二)合并范围的比较

就世界各国合并报表实务来分析，应纳入合并范围的子公司主要有两种类型：

1．拥有多数(通常超过50％)有表决权的权益性资本投资的被投资企业应纳入合并范围。有表决权的权益性资本，是指能够据以参与企业经营管理， 对经营决策有投票权的资本。当母公司拥有被投资企业半数以上权益性资本(可以通过直接、间接、直接和间接相结合三种方式拥有)时，就拥有对该被投资企业的控制权，被投资企业成为事实上的子公司，其生产经营活动受制于母公司，是母公司经营活动的一部分，因此，应将其纳入合并范围。

2． 实质上拥有控制权的被投资企业应纳入合并范围。当母公司直接和间接拥有的被投资企业权益性资本未过半数，但实质上却拥有被投资企业的控制权，可以对其实施控制。这时，被投资企业实际上已经成为母公司的所属子公司，应纳入母公司的合并范围。当母公司与被投资企业之间存在以下情况之一者即为实质上拥有被投资企业的控制权：(1)通过与被投资公司的其他投资者之间的协议，持有该被投资公司半数以上表决权； (2)根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策；(3)有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；(4)在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。

（三）企业合并的会计处理方法比较

目前，企业合并的会计处理方法主要有三种，即购买法、联营法和新个体法：

1．购买法。购买法是将企业合并视为一个公司取得另一个公司的净资产的交易，这种交易属于购买性质，控制了被购买企业的企业为购买方。被购买企业的资产负债表项目要进行重新估价，并按估价后的公平市价反映在购买企业的账户中或合并会计报表上。购买企业所付价款或其等价物与购入净资产之间如有差额，作为合并商誉处理。购买法在世界范围内运用比较普遍，如美国、英国、日本、德国、加拿大、澳大利亚、法国、中国等国和国际会计准则委员会都采用了购买法，它已经成为一项比较流行的国际惯例。

2．联营法。联营法是将企业合并视为参加合并的各企业的所有者股权的结合，这些所有者共同拥有合并后的企业，并且分担合并企业的风险和利益。在企业合并日就视同这些企业以前已经合并在一起了，因此参加合并的企业各自的财务报表项目均保持原来的账面价值，如果需要合并报表，只需相应项目相加即可。论文格式，子公司。在这种方法下，不产生合并商誉。论文格式，子公司。目前，联营法适用范围比较窄，只有美国和国际会计准则委员会允许企业选用，但规定了极严格的限制条件和使用标准。

3．新个体法。新个体法是将参加合并的企业各自的资产、负债项目均调整为现行市场价值，然后再合并相应的账户或编制合并会计报表。新个体中不可能有未分配利润，因此以前各企业的未分配利润以及全部净资产超过普通股

股本的部分应作为超面值股本(资本公积)来反映。在这种方法下，也不会产生合并商誉。目前，采用新个体法的国家很少。

(四)合并会计报表揭示范围的比较目前，揭示范围主要有以下三种方式：

1．仅公布母公司会计报表，即使编制合并会计报表也不公布，如巴西、西班牙、洪都拉斯、危地马拉、智利等国家。

2．仅公布包括子公司经营情况在内的合并会计报表，不公布任何母公司会计报表，如美国、加拿大、巴拿马、菲律宾等国家。

3．既公布母公司会计报表，也公布企业集团合并会计报表，如英国、德国、法国、日本、荷兰、澳大利亚、新西兰等国家和香港地区。

如何正确地看待和处理合并会计报表的国际差异，使各国之间的差异尽可能达到统一，以便使合并会计报表提供的信息更好地服务于世界经济的共同发展，是我们必须解决的一个问题。从当前的会计国际环境来看，企业合并会计的国际化已成为时代的主流，是矛盾的主要方面，基于此，笔者持以下观点：

1． 正确地看待合并会计报表国际差异存在的现实，以便达成共识。首先，应当承认，合并会计报表的国际差异的存在这是客观的现实。从某种意义上来讲，只要代表不同利益集团的各独立主权国仍然存在，这对矛盾将永远不会消失；其次，因为各国经济发展不平衡是长期的，所以，合并会计报表的国际差异的存在也将是长期。

2．合并会计报表差异的国际协调原则。(1)求大同存小异，即应当建立在各国会计共性的基础上而不排斥个性的原则；(2) 国际化协调与地区化协调要相结合，即采用区别对待的原则，有的可以直接国际化，有的可以先地区化再国际化，有的可以二者并存；(3)依靠国际会计组织的权威性，先易后难逐步协调和统一；(4)统一性与灵活性并存，即在统一规范的基础上，允许各国自主选择。

3．合并会计报表差异的国际协调应通过切实可行的途径。首先，各国应该积极参与全球性或地区性的会计职业团体和政府有关会计协调组织，利用国际讲坛介绍本国合并会计报表理论及实务，使国际会计组织的合并会计报表决议中包括适应本国情况的内容，实现双向协调，以便诱导各国合并会计报表理论及实务的协调；其次，各国应建立专门国际会计和国际比较会计的研究机构。这样做的目的是增进交流，取长补短，寻找差异，择优弃劣，最终实现求大同存小异，以便达到推广国际统一的合并会计报表技术、方法、规范等目的；最后，各国的会计准则制定机构应充分吸收和借鉴国际会计惯例，以务实的态度避免不必要的差异，取得最大程度协调。也可以通过一定的组织形式制定一套公认的国际合并会计报表规范，用以指导和规范各国会计实务处理程序和方法。