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中国相关政策变迁中国内部控制审计鉴证政策变迁与美国较为相似,由最初的财务报表审计中的内部控制评价发展到财务报告内部控制审核,再发展到财务报告内部控制审计。具体如表3所示。从表3可以看出,财政部等部委制定的内部控制规范主要针对主板上市公司,目前并没有强制要求中小板和创业板遵循,而是择机实施。但是深交所的《中小板指引》和《创业板指引》则对中小板和创业板内部控制审计鉴证作出了强制要求,三个板块《运作指引》的具体要求如表4。
(二)文献回顾
以SOX法案的颁布实施为分界点,美国内部控制相关研究可以分为2002年之前和2002年之后两个阶段。2002年之前,相关文献主要集中于财务报表审计中内部控制评价和财务报告内部控制审核的研究,只有少数研究关注内部控制审计,主要研究结论认为内部控制审计将提高审计的成本却无助于财务报告可靠性的提高(Hermanson,2000);2002年以后,随着SOX法案的实施,更多的研究开始关注内部控制审计,出现了大量的实证研究,其研究内容主要基于内部控制缺陷,具体包括内部控制缺陷发现和报告(Ashbaugh等,2007;Rice和David,2012)、内部控制缺陷对审计成本的影响(Raghunandan和Rama,2006)及对信息质量的影响等(AshBaugh-Skaifeetal.,2008)。中国内部控制的研究则可以分为2006年之前和2006年之后两个阶段。2006年以前,由于中国监管部门对内部控制审计鉴证尚无强制性规定,大量研究集中于内部控制信息披露,专门研究内部控制审计鉴证报告的文献较少,但是很多文献都提出上市公司内部控制审计或审核的必要性(陈关亭和张少华,2003;张立民等,2003)。2006年以后,随着上交所和深交所《上市公司内部控制指引》的颁布,尤其是2008年《基本规范》的颁布,大量研究开始关注内部控制审计报告,且均发现上市公司内部控制审计报告存在较多的问题,如审计意见表述方式不一致、审核依据不统一等(袁敏,2008;何芹,2012)。与国外研究相似,实证研究方面主要关注内部控制缺陷对审计成本及其信息质量的影响等(张宜霞,2011;田高良等,2011)。同时较多的研究开始关注内部控制鉴证的理论问题,内容包括鉴证目标、鉴证范围、鉴证标准等诸多方面(刘明辉,2010;李明辉和张艳,2010)。但是这些研究都是将内部控制鉴证报告与内部控制审计报告同等看待,并没有考虑二者之间存在的差异,未就内部控制审计与内部控制鉴证实施情况进行实证分析。
(三)比较分析
由此可见,美中内部控制审计鉴证政策的发展具有较强的相似性,都经历了内部控制评价、审核和审计等不同阶段,但是在具体执行过程中,又存在较多的差异,美国仅要求大型公司和中型公司实施内部控制审计,而对小型公司则没有内部控制审计的要求,也没有要求实施内部控制鉴证或评价。然而,中国对主板和中小板上市公司的要求是实施内部控制审计,而对创业板的要求则是内部控制鉴证。那么,内部控制审计与内部控制鉴证的差异是什么?内部控制审计与内部控制鉴证执行情况又是如何呢?这些问题还有待进一步探讨。同时,通过国内外文献回顾可以发现,虽然大量研究关注内部控制审计及其鉴证,但是均将内部控制鉴证报告与内部控制审计报告同等看待,二者之间的差异还有待进一步考察,且有关内部控制鉴证与内部控制审计实施现状的研究较少。因此,本文将在比较内部控制鉴证与内部控制审计政策要求差异的基础上,对内部控制审计与内部控制鉴证的实施现状进行实证分析。
二、内部控制鉴证与内部控制审计政策要求之比较分析
(一)内部控制鉴证与内部控制
审计概念范畴的比较根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》中的规定,鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证业务包括审计业务、审阅业务和其他鉴证业务。具体到内部控制审计与内部控制鉴证业务,根据中国《企业内部控制审计指引》的规定,内部控制审计是指会计师事务所接受委托,对截至特定日期企业内部控制的有效性进行审计,并发表审计意见。因此,内部控制审计属于审计业务的范畴。然而,根据《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》(下文简称《其他鉴证业务准则》),注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务属于其它鉴证业务,因此,内部控制鉴证属于其他鉴证业务范畴。具体关系可以通过图1予以说明。
(二)内部控制鉴证与内部控制
审计所适用行为规范的比较从所适用的行为规范来看,内部控制鉴证和内部控制审计应该遵循的行为规范既有相同之处,也存在差异。从图1可以看出,内部控制鉴证和内部控制审计都属于鉴证业务,因此二者都应当遵循《中国注册会计师鉴证业务基本准则》。同时,注册会计师在执行鉴证业务时,还应当遵守中国注册会计师职业道德规范和会计师事务所质量控制准则,因此,内部控制审计和内部控制鉴证应当共同遵循的准则是《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师职业道德规范》和《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》(下文简称《质量控制准则》)。但是,与内部控制鉴证业务不同的是,内部控制审计业务还必须遵循《企业内部控制审计指引》(下文简称《审计指引》)的规定,而内部控制鉴证业务则遵循《其他鉴证业务准则》的规定,并参照《指导意见》的规定执行,同时根据《基本规范》和《配套指引》的要求,可以选择性遵循《审计指引》的要求执行。内部控制审计与内部控制鉴证所适用的行为规范如表5所示。
(三)内部控制鉴证与内部控制
审计主体及对象的比较首先,从内部控制鉴证与内部控制审计主体上看,二者主体相同。与《配套指引》鼓励上市公司实施财务报表与内部控制整合审计的要求相一致,三个板块《运作指引》中也均要求上市公司聘请会计师事务所在进行年度审计的同时,要求会计师事务所对上市公司内部控制实施审计或者鉴证,并出具内部控制审计报告或鉴证报告。可以看出,无论是内部控制审计还是内部控制鉴证,均鼓励上市公司聘请与财务报表审计相同的会计师事务所实施内部控制鉴证与审计。然而,从内部控制鉴证与内部控制审计对象上看,二者存在差异。根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》的规定,鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。在基于责任方认定的业务中,责任方对鉴证对象进行评价或计量,鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。在直接报告业务中,注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量,或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定,而该认定无法为预期使用者获取,预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。具体到内部控制鉴证和内部控制审计业务中,从理论上来说,内部控制鉴证和内部控制审计可以是基于责任方认定的鉴证或审计业务,也可以是直接报告业务。在实务中,内部控制鉴证业务按照《其他鉴证业务准则》执行的同时,参照《指导意见》的规定执行。根据《指导意见》的规定,在内部控制鉴证业务中,注册会计师应当就企业管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核,并发表审核意见。因此,从政策要求及注册会计师实务来看,内部控制鉴证是对管理层有关内部控制有效性的认定发表意见,而内部控制审计是直接对内部控制设计和运行的有效性进行审计并发表意见。但是从最终目的上看,都是对内部控制的有效性发表意见。同时,与《配套指引》一致,《主板指引》和《中小板指引》均要求注册会计师对财务报告内部控制有效性发表审计意见,并披露注意到的非财务报告内部控制重大缺陷,但是《创业板指引》只要求注册会计师对财务报告内部控制有效性发表鉴证意见,并没有提及对非财务报告内部控制的关注。内部控制鉴证与内部控制审计主体及对象的比较如表6所示。
(四)内部控制鉴证与内部控制审计保证程度和风险的比较
鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平,以此作为以积极方式提出结论的基础。有限保证鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平,以此作为以消极方式提出结论的基础。根据《审计指引》的规定,内部控制审计业务属于合理保证的鉴证业务,要求注册会计师将审计风险降至可接受的低水平,对内部控制提供高水平保证,在审计报告中对内部控制采用积极方式提出结论。根据《其他鉴证业务准则》的规定,内部控制鉴证业务的保证程度根据具体情况确定,可能是有限保证也可能是合理保证。在有限保证的内部控制鉴证业务中,要求注册会计师将鉴证风险降至该业务环境下可接受的水平,对鉴证后的内部控制提供低于高水平的保证,在鉴证报告中对内部控制采用消极方式提出结论。而进一步根据《指导意见》第四条的规定“注册会计师应当保持应有的职业谨慎,关注内部控制的固有限制,获取充分、适当的证据,将审核风险降低至可接受的水平”,从这里看,内部控制鉴证要求提供有限保证,业务风险较低。内部控制审计与内部控制鉴证保证程度及风险的比较如表7所示。
(五)内部控制鉴证与内部控制
审计实施频率和报告的比较首先,从内部控制鉴证与内部控制审计目前政策规定的实施频率上看,《主板指引》对上市公司的要求与配套指引一致,上市公司每年都要聘请会计师事务所对内部控制有效性实施审计;《中小板指引》的规定是上市公司至少每两年要求会计师事务所对内部控制有效性进行一次审计;《创业板指引》的规定是上市公司至少每两年要求会计师事务所对内部控制有效性进行一次鉴证。其次,从内部控制鉴证与内部控制审计报告的内容上看,其差异主要体现在以下几个方面:首先,报告标题不同。根据《审计指引》的要求,内部控制审计报告的标题是“内部控制审计报告”,根据《指导意见》的要求,审核报告的标题应当统一规范为“内部控制审核报告”,而再根据《创业板指引》的要求,内部控制鉴证报告的标题是“内部控制鉴证报告”。其次,报告意见存在差异。从意见类型上看,《审计指引》指出内部控制审计意见包括无保留意见、带强调事项段意见、否定意见和无法表示意见;《指导意见》则指出内部控制鉴证意见包括无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。同时,报告段落不同。在内部控制审计业务中,如果审计师在审计过程中注意到被审计单位非财务报告内部控制重大缺陷,还需要对其注意到的非财务报告内部控制重大缺陷进行说明;而内部控制鉴证业务则无此要求。内部控制鉴证与内部控制审计实施频率与报告的比较如表8所示。
(六)其他方面的比较
由于内部控制鉴证与内部控制审计概念范畴、适用行为规范等方面的差异,尤其是因为内部控制鉴证保证程度与风险低于内部控制审计风险,内部控制鉴证与内部控制审计还存在其他方面的差异:(1)证据收集程序要求不同。由于鉴证业务对业务风险降低的要求比审计业务低,因此,与审计业务相比,鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。(2)证据数量要求不同。审计业务所需证据的数量较多,鉴证业务所需证据的数量较少。(3)审计师的责任不同。内部控制审计业务中,审计师所需承担的责任也更高。(4)业务收费不同。根据《会计师事务所服务收费管理办法》(2010)的规定,会计师事务所主要是根据业务性质、风险大小、繁简程度等确定服务收费高低,因此审计业务收费比鉴证业务收费更高。
三、内部控制鉴证与内部控制审计的实施现状
(一)主板上市公司强制内部控制审计具体分析
1.2012年和2013年内部控制审计报告的披露状况2012年主板上市公司中911家披露了内部控制审计报告,披露比例为64.38%;2013年主板上市公司中1090家披露了内部控制审计报告,披露比例为75.91%。2013年主板公司内部控制审计的比例明显高于2012年。如表9所示。可以看出,大部分公司能够满足一年出具一次内部控制审计报告的要求,且2013年相比2012年有较大幅度的提高,但是仍然有一定比例的公司难以满足“每年都要聘请会计师事务所对内部控制有效性实施审计”的规定。2.内部控制审计报告规范性分析2006年以后,有关内部控制审计报告规范性的研究大量涌现,并且发现内部控制审计报告规范性存在的问题包括审计依据不统一、审计报告名称不一致、业务类型有差别等方面(袁敏,2008);随着《基本规范》和《配套指引》的实施和完善,上市公司内部控制报告也在不断规范(何芹,2012)。我们对2012年至2013年度内部控制审计报告进行分析发现,这两年的内部控制审计报告规范性较好,但是仍然有个别公司内部控制审计报告规范性存在问题,包括报告名称、审核依据及语言表述等,如表10所示。
(二)创业板上市公司内部控制
鉴证具体分析1.2012年至2013年内部控制鉴证概况根据《创业板指引》的要求,创业板上市公司应当至少两年实施一次内部控制鉴证,至2012年12月31日,上市的创业板公司共355家,82家公司2012年和2013年连续两年披露内部控制鉴证报告,占比23.10%;328家公司能满足两年披露1次内部控制审计报告的要求,占比92.39%;27家公司连续两年均未披露内部控制鉴证报告,占比7.61%。可以看出,创业板公司披露内部控制鉴证报告大多数能够为了满足两年实施一次内部控制鉴证的监管需要,但是自愿每年实施内部控制鉴证的公司并不多,而且即使在监管层要求内部控制鉴证的背景下,仍有少数公司不能按照要求披露甚至不披露内部控制鉴证报告。2012年与2013年创业板公司内部控制鉴证概况如表11所示。2.内部控制鉴证报告信息规范性与主板公司相比较,创业板公司内部控制鉴证报告信息规范性较差,还存在较多的问题,具体如下:(1)鉴证依据。与内部控制审计归属审计业务不同,内部控制鉴证业务属于其它鉴证业务,其鉴证依据是《其他鉴证业务准则》,在实务中同时参照《指导意见》的规定执行。但是从创业板内部控制鉴证报告看,鉴证依据却存在非常大的差异,除了《其他鉴证业务准则》以外,还主要有:《企业内部控制鉴证指引》、《企业内部控制审计指引》、《中国注册会计师审计准则》。(2)鉴证报告名称。根据《其他鉴证业务准则》及《创业板指引》的要求,创业板上市公司内部控制鉴证报告的名称应统一为“内部控制鉴证报告”,但是从2009年至2013年创业板公司披露的内部控制鉴证报告看,大多数公司都符合规范的要求,但也存在其他的一些报告名称,具体有:内部控制审计报告、内部控制审核报告、内部控制专项报告、内部控制专项鉴证报告、内部控制制度报告。(3)鉴证业务类型。根据《其他鉴证业务准则》和《指导意见》的规定,内部控制鉴证业务是基于责任方认定的业务,但从实际情况看,创业板内部控制鉴证报告的引言段中既有将内部控制鉴证业务作为直接报告业务,又有将其作为基于责任方认定的业务;但是鉴证报告意见段又主要是针对内部控制发表鉴证意见,即将内部控制鉴证业务作为直接报告业务对待,但是具体范围却存在不同的界定,既有针对所有内部控制发表意见,又有仅针对财务报告内部控制发表意见。(4)鉴证保证程度。根据《指导意见》的规定,内部控制鉴证业务合理保证的要求并未明确,但是从实际情况看,创业板内部控制鉴证则主要提供的是合理保证。内部控制鉴证报告信息披露规范性归纳如表12所示。
(三)进一步分析
通过对主板公司内部控制审计和创业板公司内部控制鉴证实施现状的比较,我们可以发现,从内部控制审计与内部控制鉴证的实施意愿上看,大部分主板公司能够满足一年出具一次内部控制审计报告的要求,但是仍然有一定比例的公司难以满足每年审计一次内部控制的规定;虽然大部分创业板公司能够满足两年出具一次内部控制鉴证报告的要求,但是总体来说内部控制鉴证的意愿相对较低。同时,从内部控制审计报告和内部控制鉴证报告的规范性来看,内部控制审计报告较为规范,个别公司内部控制审计报告规范性存在问题;而内部控制鉴证报告存在的问题则明显较多,具体体现在鉴证依据、鉴证报告名称、鉴证业务类型及鉴证保证程度等方面。
四、研究结论与对策建议
(一)财务审计转变为管理审计内部控制注重管理控制与会计控制的结合。内控会计目标为增强会计信息的可靠性与相关性,当前赋予会计控制新内涵,即管理会计控制与财务会计控制。财务审计关注点为会计控制内容,确认制定会计控制制度的情况,并进行评价与监督。传统内部审计则主要基于账项开展财务审计,对财务事项充分关注,专业审计人员按照相关规定对会计资料、程序以及控制情况进行检查和测试,进而对财务报表的真实性进行评价,以确保其透明度与可靠性。同时还要查看企业资产的完整性、组织权益的保障情况等,进而对受托人财务责任进行确认和解脱,将内部审计查错防弊目标充分体现。当前市场经济快速发展且企业组织结构也产生变革,促使建立在会计控制基础上的财务审计会发展至建立在管理控制基础上的管理审计。
(二)对内部控制进行评价与监督一方面,当企业管理活动与内控完全融合时企业内控运行过程就等同于企业经营管理过程。内部审计人员应将内部控制原有限制充分考虑进来以评价内部控制,同时还要充分围绕内控目标,对企业会计制度、控制环境、交易授权以及机构设置等内控内容进行考量,审查内控执行状况,评价内控有效性、合法性以及健全性,提升会计信息的可信度。因此对内控进行评价,促进内控程序的修订与完善是内部审计重要作用之一。另一方面,内部控制具有整体性,包括文化、程序以及制度等,结合系统论相关观点,系统持续改进与运转效率均密切关联于监督,因此在风险管理框架中都把监督当做主要内容,并将其放于最顶端。内部审计就是对内部控制进行再控制,在企业内部中内部审计不会参与任何经营管理活动,但是对内部控制又极为熟悉,因此在内部控制中内部审计充分发挥监督作用。
二、强化内部控制中内部审计作用的途径
(一)强化内审队伍建设,增强人员综合素质现代内部审计职能的完善对于审计人员也提出更高要求,例如知识广博、技能多元化、专业知识扎实并了解一定的法律与管理知识等。同时,内审人员还要充分了解企业发展经营目标、战略、计划,并掌握各项管理职能。因此企业一定要培训内审人员,将其内审职能充分发挥,提升管理效果。首先要对内审人员结构进行优化,重在提升其职业道德素质与责任感;其次对知识结构进行完善,加快知识更新速度。可开展类型多样的培训,开展再教育,使其职业责任感与专业操作技能得以持续提升;最后实行科学合理的考核机制,以评价内审人员的工作效果,并联系于绩效奖金,激发员工工作积极性,进而提升内审工作的效率与质量。
(二)坚持成本效益原则,增强内审机构独立性外国经验认为内审机构最好设置在董事会或者下设审计委员会中,可将内部控制中内审作用充分发挥出来。但是在设置机构层级时一定要遵循成本效益原则,尤其时当前我国诸多企业不具备规模经济以建设独立性强的内部审计机构,因此在建设内审组织层级时不能采用一刀切方式,各个企业应充分结合自身实际开展。不管哪种组织层级,都应做到以下内容:内部审计章程需先经由董事会批准,内审负责人需直接报告董事会内审相关情况,并有共同研究问题的机会;内审人员有权利参加董事会或者高层举行的关联于内审机构职责会议;董事会直接负责内审负责人的任免、考核以及薪酬,使其独立性更强。
(三)实行全面质量管理,适当外包内部审计在提升内部审计工作效果时应重点考虑内部审计质量。我国相关规定中明确了内部审计机构管理人员应该采取何种措施监督内审工作人员,但是仅靠监督无法实现全面质量管理的要求。可适当开展内部审计外包工作,即将企业内部审计工作外包给会计事务所专业人员。分析价值链得知内部审计对于企业而言价值重大,若企业价值链分析内审后发现其无法为企业带来效益,那么企业可放弃设置单独的内部审计部门,选择外包方式。这其中不包含国家法规强制性要求需设立独立内审机构的企业。若企业已经设立内部审计机构,但是由于内审人员在某些项目中专业素质较低无法胜任则可将该项目外包出去,这不仅与成本效益原则相符,也可在极大程度上避免内审工作人员由于专业知识低下或者技能缺陷而导致企业陷入内审风险。
(四)对内部审计方式进行创新1、要对内控有关的法律法规予以健全优化当前我国颁布的与内控有关的法规主要为部门规章,领域则主要为会计,尚未构建内控整体框架。此时应结合我国国情对内控相关法律法规体系进行完善。2、对内部审计准则体系进行完善制定审计准则时需确保其水准高,同时还要注重严肃性与可行性,以对内部审计行为进行规范,提升工作质量。同时企业应基于自身实际制定内部审计办法,为实际内审工作提供指导。3、创新内部审计方式传统内部审计的开展主要依靠手工操作,随着科学技术的快速发展,现代企业已经普遍使用计算机技术,在内审工作中也要充分使用审计软件,以提升内审效率与质量。
三、结束语
(一)医院内控环境不佳
当前,在医院的内部管理中,普遍存在着“有章不循”甚至是“无章可循”的情况,整个内部的基础都比较薄弱。在内部控制中,即使是出现了实质性的问题,管理人员更倾向于“灵活处理”,而非依照相关内控程序规定进行处理,使得内控机制的严肃性与可行性受到了巨大的影响。同时,部分医院的内控机制只是一纸空文,在实际中的落实很不到位。究其原因,更多的是整个医院内控环境不良造成的,从而导致医院的相关管理者根本不重视内部控制,进而给内部管理带来一定困难,甚至间接造成一些工作流程漏洞,为医院的发展带来潜在风险。
(二)内部审计职能滞后
当前,部分医院虽然依照相关管理要求在内部设立了内部审计部门,然而人员配置数量的严重缺乏,再加上内部审计人员专业素质较低,直接导致这些医院内部审计质量不佳。同时,有些医院并没有合理设置专门的内部审计部门与专职人员,或者是设置了内部审计部门却使其从属于医院的财务部门,从而在很大程度上削弱了审计部门对医院层面的经济管理与对相关会计信息质量的有效审计与监督,并影响到内部审计的独立性。此外,伴随市场经济的逐步深化与信息技术、新业务的不断出现与发展,国家鼓励并扶持社会资本积极创办医疗机构的政策落实,创设分院或是合作办学等行为也越来越广泛,使得医院的发展面临着重大的经营风险,其经营活动与经营管理内容必将变得更加复杂,且内部控制重点也必将从原有简单的避免差错逐渐发展到对相关风险的防范和控制。但是,当前医院的内部控制往往只重视事后的稽查,而相对地忽视了事前防范与事中控制,无法充分发挥出医院内部审计的预警、揭示与抵御的功能,在很大程度上影响到医院的健康发展。
(三)人员内控意识不高
不论是哪一种单位类型,其内部机制的构建和实际的运行情况都同管理者内控意识有着直接的关系。可以说,医院相关管理人员的内部控制观念在很大程度上决定着医院整个内部控制工作的实施质量与效果。然而,大多数的医院管理者是医疗专家出身,不论是管理的思想还是管理的能力都比较滞后,工作模式往往也是“墨守成规”,更别说内部控制观念了,从而直接致使整个医院的内部控制建设滞后。加之管理人员内部观念和机制建设的落后,也直接导致医院在日常内部管理工作中缺乏统一的领导与部署,特别是面对新问题的时候无法及时解决。长此以往,不仅阻碍内控机制的健全和完善,也在很大程度上制约着医院的有序发展。
二、信息化环境下医院加强内部控制与内部审计的措施
(一)建立健全的内部控制机制
信息化背景下,医院为提高自身的内部管理效率逐步健全并完善其内部控制机制,以此来保证医院的健康发展。首先,实现对医院内部相关组织机构设置合理性与有效性的控制与管理。医院在设置其业务流程时,要严格遵循相互牵制的原则,建立关键岗位轮岗制度与重大决策集体审批的制度,建立定期或是不定期的稽查制度与预算管理制度。其次,划分权责,构建不相容的职务分离机制。再次,建立目标成本控制机制。设置成本与费用责任中心,制定目标成本与成本控制的相关标准,依照医院的组织结构逐层分级,对每一层级设定相关的成本控制目标,实施相关的奖罚手段以提高医院的经济效益与社会效益。最后,严格医院的物资安全控制机制。在信息化背景下,充分利用计算机技术建立医院财产物资数据库,以实现对医院财产的安全有效管理。
(二)构建医院内部审计的信息系统
首先,在信息化背景下,积极构建医院内部审计的信息系统就需严格遵循数据安全管理原则,因为一个完整的数据安全管理保障体系必须具备科学合理的安全管理。而在安全管理中,又必须遵循专人负责原则与职责分离原则,前者要求每一项同医院的审计数据信息安全相关的活动均必须安排专人来负责,后者则要求不同工作职责应该由不同的人员负责,以保证各机构能结合自身实际特点来制定相关的审计管理制度,并对那些违反了规定的行为采取必要的惩罚措施等。其次,在遵循以上两个原则的基础上还必须建立数据库系统,即构建审计信息的数据备份机制来积极应对安全领域的突发事件,以避免系统出现故障后造成文件的丢失。当前,在较多软件中,文件多被设置为“只读”,即用户只能在计算机上读取相关信息,而不可对信息进行修改,若在计算机以外存储器中也只能供使用者阅读不可修改,而通过设定管理人员则可供一次写入多次读出,虽可追加一些记录却不可删除原有信息。而这样一种不可逆式的记录介质就可有效避免用户更改电子文件信息,以保证审计数据的真实性与原始性。最后,还需对医院的内部审计系统实施必要的管理,逐步强化医院审计人员及相关工作者的风险意识,积极树立风险管理意识,因为风险管理是保证审计数据真实性的一个有效管理措施。因此,医院相关管理人员与审计人员必须更新管理观念,树立风险管理管理,以逐步提高自身的风险意识,从而引导那些管理并使用医院网络系统的人员有效避免风险事故,并承担相应的风险责任,进而逐步形成同审计管理规律相配套的管理理念,构建风险管理体系并明确风险重点,从整体上确保审计数据的安全、真实与准确,提高医院内部控制与审计的质量。
(三)提升审计人员的计算机水平
信息化背景下,医院的内部审计工作对审计人员的业务技巧与综合素质提出了更高的要求。在医院中,审计部门作为其财务管理中的一个重要环节,其主要的工作是对医院财务内部管理制度实施有效的监督与管理,积极落实国家的相关法律法规,逐步提高对各审计人员的思想道德建设。同时,为满足新时期信息化建设对医院内部审计工作所提出的要求,审计人员还需逐步提高自身的计算机水平,使其能够利用信息化手段来提高自身的工作效率与水平,减少审计时间。此外,为确保医院内部审计管理有效性,还需进一步强化审计人员与相关从业者的安全防范意识,并通过安全教育培训等形式对其进行教育,签订保密协议,制定相关的严惩手段,以最大限度地减少人为信息安全风险,并使其充分认识到自身工作态度与行为对医院整个内部审计质量的影响,从而逐渐提高自身的综合素质,提高工作效率。
三、结语
随着我国社会主义市场经济的不断建设和发展,我国经济环境已经发生了翻天覆地的变化,集团公司为了更好地适应这种发展趋势,对自身的内部审计和内部控制工作提出了更高的要求。首先,经济全球化的趋势已经势不可当,集团公司所面临的经营风险不断增加,完善内部控制体系,提高对危机及各类风险的管理应对水平,已经成为广大集团公司所普遍关注的重点工作。内部审计工作不仅是集团公司内部控制体系的重要组成部分,同时也是内部控制体系是否有效的确认者。鉴于此,积极参与集团公司内部控制体系建设,不仅能够保障集团公司日常经营业务的顺利开展,同时也为内部审计工作履行职责、赢得发展创造了新的发展机遇。其次,随着现代企业管理制度的不断完善,内部控制渐已成为集团公司强化经营管理、确保财产安全、推进战略目标实现的有效手段,内部审计对内部控制进行客观评价,促进内部控制流程的不断优化和完善,保障内部控制的持续有效运行。由此可见,内部控制与内部审计都是集团公司管理的重要手段,二者相互配合,效率的高低直接影响着集团公司的管理效率。最后,内部控制与内部审计都会对集团公司的内部治理产生直接而深远的影响,这两项工作的设计与执行情况在很大程度上决定着公司治理制度能否充分发挥效用。深入探讨内部审计与内部控制的关系,可以为完善集团公司内部审计及内部控制制度提供重要的指导建议。
2集团公司内部控制与内部审计存在的问题
2.1环境建设滞后,内部审计力度薄弱由于受到传统管理理念的影响,我国一些集团公司在自身的内部控制体系建设过程中,在内部控制流程设计、执行等环节都取得了一些成绩,然而却普遍未能重视对内部控制执行效果的评估,存在内部审计力度薄弱等问题。具体来说,一些集团公司在内部控制的流程设计中,未能将内部审计职能纳入内部控制的整体设计框架中去,导致内部审计难以对内部控制工作起到切实的监督与管理作用。还有一些集团公司虽然有意识地强调了内部审计的监督作用,但是却忽视其管理作用,同样不利于内部审计职能的充分发挥。从实际情况来看,集团公司的内部审计环境建设上都存在着不同程度的滞后,往往仅把监督职能作为内部审计工作的重点,这样容易造成各个部门之间出现矛盾,甚至出现其他部门将内部审计部门置于工作对立面,对内审工作的顺利开展产生不利影响,继而影响内部控制的持续有效运行。
2.2内部控制流程标准缺失,导致内审人员在观念上存在偏差一些集团公司未能建立起具有明确可参考标准的内部控制体系,在很大程度上影响了内部审计工作人员的审计质量。尤其是一些还未上市的集团公司,由于缺乏标准统一的内部控制体系,导致内部控制工作分散于各类规章制度和文件中。在这种状况下,内部审计人员往往会倾向于将审计重点放在查找集团公司日常经营管理中的重大错误、舞弊,以及内部控制执行过程中所出现的问题上面。把查找问题当成内审工作的最终目的,而对集团公司各项业务流程梳理再造、合理确认关键控制环节、风险评估与分析等重要工作缺乏必要的关注,这样必然会导致内部审计内涵的缩小。从本质上来看,测试内部控制执行情况只是内部审计工作的一种有效手段,而并非内部审计的全部内容。另外,很多集团公司没有对业务流程进行详细的描述,缺乏对各类规章制度与业务流程的再结合过程,各业务之间也没有较为明晰的风险控制手段,因此,内部审计人员在执行审计工作的过程中,由于缺乏具有可操作性的标准,将无法对公司内部控制相关情况进行客观评价,给内部审计人员造成了实际困难。
2.3内审人员业务知识体系不够全面由于集团公司的内部控制工作会涉及公司日常经营运作的方方面面,主要包括生产组织管理、财务管理、经营管理等各个业务流程,客观上对内审人员的知识面有着较高的要求,经济、财务、法律等领域都应该有所涉猎,才能具备作为一名专业内审人员的业务基础。从目前的内部审计队伍来看,审计人员大多都是财务、审计专业,业务知识结构较为单一,难以应对内部控制流程中的各个重点审计环节。随着现代审计手段的不断发展,传统的内审人员知识结构已经难以达到内部审计的客观要求。
3集团公司加强内部控制与内部审计建设对策
3.1营造良好的内部审计环境,提升内审独立性内部审计工作模式不是一成不变的,在我国社会主义市场经济的建设发展过程中,集团公司的业务发展、经营管理都有着鲜明的自身特色。集团公司的经营管理水平、管理方式方法都存在较大差异,尤其针对集团公司这样的综合性企业,在内部审计工作的开展过程中更应该重视对工作手段和方式的完善与创新。市场经济环境下,集团公司应该将内部审计工作作为一个单独的项目进行建设和不断完善,站在项目管理的高度,对集团公司的整个内部审计工作乃至内部控制工作进行深入开发,充分运用经营审计、成本审计、效益审计等先进审计手段,这样才有助于内部审计的环境建设,从而提升内部审计水平。除此之外,集团公司还应该自上而下地实施内部审计及内部控制文化建设,让公司管理层和各部门的员工都能了解到内部审计、内部控制工作的意图,并知晓在这一过程中自己所需承担的责任,不断树立内部审计工作的独立性和权威性。以海尔集团为例,其管理层将内部审计纳入整体管理流程中,并且严格独立于其他业务部门、职能部门,内部审计报告最终直接向总裁递交。内审部门一旦发现某部门在经营管理、业务运作过程中存在问题,都将实施一票到底的原则,始终推进该项问题的整改。
3.2完善业务流程再造,纠正内审人员的认识偏差内审人员展开实际工作前,应进行充分的审前调查工作,尤其要重视风险分析和业务流程再造。由于内部控制是由集团公司各个层面的人员共同参与的,在人为活动的影响下,内部控制绝不仅仅只是以管理手册、规章制度的形式存在,而是一个体系、系统。基于此,内部审计对内部控制执行情况的评估也必须是全面的。内审人员应当摒弃过去仅仅是刻意寻找关键控制点,仅对核心控制点进行测试的习惯,不要陷入内控审计就是对关键控制进行测试的误区。审计人员在具体从事内审实务的过程中,应该认真对待审计调查阶段,投入大量精力于集团公司业务流程再造、风险控制分析等环节。由于集团公司的内外经营环境都发生了极大变化,业务流程、管理模式都在不断更新,因此,内审人员应该更加关注同业务流程管理相关的各项规章制度及管理办法。在内审工作中,要及时对业务流程进行综合梳理,深入剖析分散在集团公司各项管理办法、规章制度中的管理措施同业务流程之间的勾稽关系,为企业建立健全内部控制体系提供参考依据,促进内部审计和内部控制工作的共同协调发展。
1.建设作用。
企业内部审计的评估职能,能够促使企业内部的各个部门进行经营活动的有效对比与参考,并且以此来进行分析与判断,在肯定企业成绩的同时,也正确的认识到工作中存在的不足,进而促使企业内部经营管理水平的不断提高,使公司能够获取更大的效益,增强企业的竞争能力。此外,还可以按照标准化的要求,科学的评价企业内部控制系统,检查其是否健全和完善,结合具体情况,更加科学的优化和更新企业的内部控制系统。因此,在企业内部审计开展过程中,内部审计评价也是需要重视的一个方面,可以顺利发现企业发展过程中存在的问题,采取相关方法来改进和完善,将企业内部控制系统的作用给更好的发挥出来。
2.保护作用。
企业在内部审计开展的过程中,通过监督各项业务活动,来保证内部各个部门可以严格依据相关规定和要求来开展经济活动,对于企业内部出现的问题,及时的发现和解决。对于出现的各种问题,及时总结和探讨,完善企业内部控制系统,将内部控制的作用给更好的发挥出来。因此,保护作用也是内部审计所具备的功能,可以让企业更加顺利规范的开展各项控制、业务活动和管理活动,以期能够实现企业预期的目标。
二、加强企业内部审计对企业的意义
1.提高资产的使用效率和保护资产的安全。
在企业发展过程中,内部审计发挥着十分重大的作用,通过审计企业的各类资产管理,就可以将资产管理过程中出现的问题给找出来,采取针对性的措施进行解决,这样管理水平就得到了提升。研究发现,在企业资产总额中,非常重要的一个组成部分是存货和固定资产,那么就需要结合制度要求,科学管理各项资产。比如在存货管理中,需要重视多个环节,如存货验收入库、出库、盘点等等,对实物资产动态变化进行审计,保证分离了会计上的记录和实物保管,仔细核实和登记实物资产的损毁以及流失情况,在盘盈盈亏方面,有完整的报批手续,在账务处理方面,严格依据相关的规定和准则来进行。
2.加强内部会计控制审计,保证企业顺利实现经营目标。
从会计控制制度的角度上来进行分析,对企业的会计核算大力控制;如今在经营管理中还存在着诸多的问题,因为没有足够的凭证和全面的手续,这样就无法得到真实的会计资料,有工作人员出现弄虚作假的问题,这样就无法独立开展内部审计工作,无法有效的监督和检查内部控制,因此就无法控制企业发展目标的实现过程。如果在整个监督机制中,内部控制部门有着较大的权威和较高的地位,企业领导者有着高度的重视,就可以有效实施内部控制工作。通过内部审计,将处理措施以报告的形式向领导反馈,企业领导层需要及时反馈,这样方可以顺利实现企业的各项发展目标。
3.科学配备内部审计人员
审计部门在企业发展过程中,需要将审计监督的作用给充分发挥出来,领导也需要给这个方面以足够的重视,只有这样,内部审计人员方可以独立的开展工作。如今,还有诸多问题存在于管理体制中,部分企业没有充分重视内部审计,在审计队伍中安排的部分人员,没有较高的审计业务素质,这样就会在较大程度上影响到审计工作的质量。那么审计工作开展的过程中,因为审计人员没有较高的专业水平和综合素质,可能会对经营上的一些行为瞒报,审计人员获得的信息不够可靠,即使部分行为与企业内部控制制度不符合,但是因为是领导授权的,内部的审计人员为了保护自身,无法保证审计独立性。这种情形之下,内部的审计人员所得出的审计结果,无法公正客观的反映出企业真实的经营情况,企业的管理层所得到的信息和实际事实存在一定的偏差。
三、企业内部审计存在的问题
1.企业内部审计人员素质普遍不足。
现在我国企业内部审计的人员大部分都是来自于企业的财务部门,独立性比较差。其中很多审计员没有接受过系统化的专业训练,生产经营管理的经验比较匮乏。并且审计人员拥有专业职称的比例较低,相关的经济师和工程师以及律师的配备比例很低,这样对内部审计的权威性与审计效果造成了严重影响。
2.内部审计人员权责不符。
内部审计的人员对于发现的企业存在的问题没有处理权,只有建议权,并且审计的结论也不是强制性的,对于企业来说没有形成任何的约束力。内部审计的人员在承担审计职责的时候,却没有相应的权利。
3.缺乏统一的业务规范。
在对企业的内部审计进行工作质量的考核时,有很多的方法,都不够合理和科学,没有将考核工作进行细化,使考核具有现实的可操作性,缺乏整套切实可行的考核指标和方法,造成很难客观考核企业内部审计工作的质量。
4.内部审计内容和方法落后。
在内部审计的内容上,目前比较侧重财务收支的审计,对于其他方面很少涉及。审计方法则大部分都是事后被动的进行审计,对于制度与风险基础审计较少,审计工作的方法基本都是依靠手工操作。此外,传统财务审计知识对企业经济活动规范性与合法性进行审计,而现代企业制度内部审计的侧重点在于审计与评价企业的有效性。
四、加强企业内部审计工作的措施
1.转变审计职能。
以往的工作中,审计人员把主要的精力都是放在对于审计数据所具有的真实性与合法性的检查和企业生产经营的监督上,主要的职责是发现错误和不足。而现代审计不断发展,审计职能已经转移到按照审计的结果来对企业经营管理进行分析与评价,并且针对出现的问题提出管理建议。
2.加强内部审计队伍建设。
高素质的审计队伍可以产生高质量的审计结果,加强内部审计队伍的建设是目前审计工作的重点。对于审计人员基本的要求就是要有高度负责的敬业责任感和遵守职业道德,审计人员在懂财务知识的同时,还要对相关法律规范和制度进行充分的熟悉,有些企业甚至还会要求内部的审计人员可以进行项目工程的审计,所以审计人员要不断加强自身的业务学习,提高自身的业务能力,做一个复合型审计人员。
3.保证审计工作独立性。
内部控制制度审计的对象是被审计单位的内部控制制度,对这些制度的检查、测试也就构成了内部控制制度审计的基本内容,主要体现在以下管理制度的检查、测试中:
1、责任控制制度。责任控制制度是以确定经济组织内部各部门、各环节、各层次及其人员的经济责任为中心的内部控制制度。主要是检查各部门和经办人员的职责是否经过恰当授权,各种岗位责任制赋予各职能部门和经办人员的责任是否达到分工明确,职责分明的目的。
2、内部牵制制度。内部牵制制度是为了保证会计资料的正确性、可靠性及保护财产而形成的种制度。它主要检查不相容职务是否分离,会计事项的处理是否遵循必须经过两个以上的人员或部门来完成,是否经过复核,以防止差错、舞弊的发生。
3、会计控制制度。会计控制制度是指经济组织为了保证会计数据的正确性和可靠性而采取的各种措施和方法,主要是各种凭证的记录、传递,资金的使用,债权债务反映,会计报表编制等各个环节的控制制度和程序。主要是通过账证、账账、账表之间的相符关系,检查会计数据的可靠性;通过账实核对检查账实是否相符,以保证会计数据的真实性;通过严格的复核审批制度,以保证会十十业务处理的合法性;通过定期编制计算平衡表检查所有数据的正确性等。
4、经营方面各个循环系统的控制制度。它是经济组织内部为实现经营目标而实现生产经营和管理所必须经过的环节和业务操作的控制制度:如成本控制、购销控制、物资控制、生产经营过程的控制制度等。通过检查这些环节的控制是否严密,反映企业是否能正常进行经营活动及企业的生存和发展。
5、财产、凭单管理制度。财产、凭单管理制度是为了确保经济组织的财产和各种凭证单据而建立的控制制度。如财产物资的保管、清点、验收、领用、计划、合同、单据等各个环节,都应实行专人管理。
进行内部控制制度审计,其重点是放在对于制度内各个控制环节的审查上,目的在于发现制度中控制的薄弱环节。
二、内部控制审计的程序与方法
主要有四个步骤。
1、了解企业的内部控制情况,并做出相应的记录。这是内部控制制度审计的第一步,其主要目的是通过一定手段,了解被审计单位已经建立的内部控制制度及执行的情况,并做出记录、描述。审计人员应考虑被审计单位经营规模及业务复杂程度、数据处理系统类型及复杂程度、审计重要性、相关内部控制类型、相关内部控制汜录方式、固有风险的评估结果等因素,对内部控制的程序、控制环境、会计系统采取有效的方法进行审计,主要方法包括:(1)查阅前期审计报告或审计工作底稿;(2)询问被审计单位有关人员,并查阅相关内部控制文件;(3)检查内部控制生成的文件和记录;(4)观察被审计单位的业务活动和内部控制的运行情况:(5)选择若干具有代表性的交易和事项进行“穿行测试”。通过查阅复核以前的审汁情况,可以了解以前审计时所发现的问题产生的原因以及是否已得到纠正和改进,通过查阅相关规章制度、方针及政策等文件,查看组织机构系统图,和相关人员交谈对内部控制获得足够的了解,以便进行程序设计和制定运用方案。
2、初步评价内部控制的健全性。确认内部控制风险,确定内部控制是否可依赖。在对控制环境、控制程序和会计系统进行调查了解,对被审计单位内部控制有了一个初步的认识的基础上,应对内部控制风险和内部控制的可依赖程度做出初步评价。初步评价实际上就是评价企业会计与内部控制在防止或发现和纠正错弊中的有效性的过程,通常出现以下情况之一时,应将重要账户或交易类别的某些或全部认定的控制风险评估为高水平:(1)企业内部控制失效;(2)难以对内部控制的有效性做出评价;(3)不拟进行符合性测试。对某项会计报表认定而言,如果同时出现以下情况,则不应评价其控制风险处于高水平。(1)相关内部控制可能防止或发现和纠正重大错弊,(2)拟进行符合性测试。
3、实施符合性测试程序,证实有关内部控制的设计和执行的效果。
通过对内部控制进行初步评价,可基本掌握被审计单位内部控制的强弱环节,为进行符合性测试确定一个前提。审计人员只对那些准备信赖的内部控制执行符合测试,并且只有当信赖内部控制而减少的实质性测试的工作量大于符合性测试的工作量时,符合性测试才是必要和经济的。符合性测试是为了确定内部控制制度的设计和执行是否有效而实施的审计程序。其基本对象包括控制设计测试和控制执行测试,控制设计测试是测试被审计单位控制政策和程序是否设计合理、适当,能否防止或发现和纠正特定会计报表认定的重大错报或漏报:控制执行测试是测试被审计单位的控制政策和程序是否实际发挥作用。被审计单位的控制设计的再好,还必须靠有效的执行来发挥作用。
内部控制符合性测试常用的方法主要有四种:(1)询问法,审计人员为厂了解被审计单位各项业务操作是否符合控制要求,而向有关人员询问某些内部控制和业务执行情况。例如,审计人员通过询问计算机管理人员,就可以知道未经授权的人员是否接触计算机文件、(2)观察法。审计人员亲临被审计单位的卜作现场,实地观察有关人员的实际厂作情况,以确定既定控制措施是否得到严格执行。如审计人员亲门到现场观察材料验收和入库情况,就可知道材料是否严格验收,并及时入库,库存材料是否有序摆放,是否安全存放。(3)证据检查法。审计人员抽取一定数量的账表、凭证等书面证据和其他有关证据,检查是否认真执行相关控制制度,以判断内部控制是否得到有效贯彻执行。如检查货款的支付是否有相关责任人和经办人的批准和签字,来判断实际工作中是否执行了批准控制程序。(4)重复执行法。审计人员就某项内部控制制度来按照被审计单位的业务程序全部或部分重做一次,以验证既定的控制措施是否被贯彻执行。
关键词:企业;内部审计;内部控制;评审
近年来,国内相关机构和企事业单位顺应企业管理的内在需要,逐步引入了内部控制及内部控制评审的理论,并组织开展了一系列理论研究和实务探索,取得了一定成果。本文以此为出发点从内部审计的角度对企业内部控制评审的内容、方法、评价标准等进行初步探讨。
一、内部控制、内部控制评审的定义
1.内部控制的定义
内部控制一词,最早出现在1936年美国会计师协会的《注册会计师对财务报表的审查》文告中。随着内部控制理论以及认识的不断发展,内部控制理论由最初的“内部牵制理论”,发展为“内部会计控制与内部管理控制”。
1992年,美国反欺诈性财务报告委员会的主办机构委员会(COSO委员会)了《内部控制—整体框架》报告,即著名的COSO报告,报告对内部控制的定义为“内部控制是由企业董事会、经理当局以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程”。COSO报告同时认为内部控制包括内部控制环境、风险识别与评估、内部控制活动、监督评价与纠正、信息交流与反馈等五个相互联系的要素,这五大要素服务于上述三大目标。这是目前比较成熟的内部控制理论,受到各国理论界和实务界的广泛关注和普遍认可。
2.内部控制评审的定义
COSO报告认为,在内部控制系统中,所有部门、岗位都在其中充当着角色,内部审计也是如此。内部审计既是企业内部控制的重要组成部分,又是监督与评价内部控制的主要部门和主要手段。2002年以来,国际内部审计重新介入内部控制这一领域,在原先以内审部门实施内部控制评价的基础上,加强了与业务管理部门自我评估的结合,注重相关业务部门技术人员的参与,要求内部审计人员与业务管理人员、专家合作评价内控的健全性、合理性和有效性。
从内部审计的角度看:内部控制评审是指由企业董事会下设的审计委员会组织开展的,以内部审计人员为主,吸收相关专业技术人员和专家参加的,对企业内部控制系统建设、实施情况进行的调查、分析、评价等系统性活动,主要测评企业内部控制系统是否健全、合理,以及执行是否有效。
二、内部控制评审的内容
企业内部控制系统的设计基本是围绕内部控制环境、风险识别与评估、内部控制活动、监督评价与纠正、信息交流与反馈这五大要素进行的,因此内部控制评审的内容就是评审内部控制系统五大要素的内容是否健全、合理以及执行是否有效。
1.内部控制环境评审
内部控制环境是内部控制的基础,它是影响和制约其他控制要素发挥作用的重要因素。内部控制环境评审就是指对企业内部控制系统所依存的软硬环境的各项因素运作状况的健全性、合理性和有效性所进行的评审。评审的内容主要有:公司治理组织架构的建立、规范运作和分权制衡;内部控制系统中董事会的建立和完善责任,监事会的监督责任,高级管理层的执行和完善责任;人力资源政策和程序、人力资源日常管理情况等。
2.风险识别与评估评审
风险识别与评估是指识别和分析那些妨碍企业实现经营管理目标的各项因素的活动,它包括风险识别和风险分析评估两部分。风险识别与评估的评审是指对来自企业内外部对生产经营、财务报告、经营管理目标有影响的各种风险的识别与评估情况所进行的评审。评审的内容是企业风险识别与评估机制及其运行是否健全、合理、有效,主要包括在经营管理活动中风险的识别和评估是否充分、合理;企业识别和获取适用法律法规要求的程序建立和执行的情况;与风险识别和评估相对应的内部控制措施方案的内容及执行情况等。
3.内部控制活动评审
内部控制活动是指为了确保经营管理目标的实现,指导员工实施管理指令,管理和化解风险而采取的政策和程序。内部控制活动的评审是指对企业为进行企业管理和化解风险而采取的控制活动情况所进行的评审。评审的内容是企业内部控制活动的健全性、合理性、有效性,主要包括企业所采取的控制措施和程序的健全、合理、有效程度;计算机系统环境下,为确保信息的完整、安全和可用性而采取措施的健全、合理和有效程度;应急预案的建立和执行、应急设备和设施的定期检查情况等。
4.监督评价与纠正评审
监督评价与纠正是指由企业特定人员对一定时期的内部控制运行状况进行评估和实施纠正的情况,可采取持续监督和个别评估分别进行或两者结合进行的方式。监督评价与纠正的评审是指对企业内部控制监督评价与纠正机制及其运行情况是否健全、合理、有效所进行的评审,主要包括内部控制绩效监测程序建立和执行;内部控制系统监督评价书面程序的建立和执行;企业对内部控制进行不断完善的情况等内容。
5.信息交流与反馈评审
信息交流与反馈是指企业在其经营过程中,按某种形式辨识、取得确切的信息,并进行沟通,以便员工能够履行其责任。信息交流与反馈的评审是指对企业辨识、取得、沟通合理信息的方式和过程的健全性、合理性、有效性所进行的评审。主要包括企业信息交流和沟通程序的建立和执行;内部控制系统文件的建立和保持;形成记录控制程序的建立和执行等内容。
三、内部控制评审方法
内部控制评审方法主要包括评审的切入方法和评审的具体技术方法两大方面。评审的切入方法是根据评审要求和为达到评审目的进行组织和实施评审的工作形式和工作思路,是制定评审实施方案的前提;评审的具体技术方法则是在具体评审时根据被评审企业的实际情况,为达到评审目的和要求所采用的具体审计技术方法。
1.内部控制评审的切入方法
内部控制评审的切入方法基本可以归纳为要素法、流程法和制度法三类。
(1)要素法。要素法是直接从评审内部控制的五大要素内容入手,运用内部控制评审的技术方法获取评审证据,从而评价内部控制要素各项内容的健全性、合理性和有效性,进而对企业内部控制做出综合评价。其适用范围主要是生产经营方式相对简单、业务流程比较单一、且已建立完整的内部控制系统的企业。
(2)流程法。流程法是建立在要素法的基础上,从测试业务流程和具体业务入手,采用内部控制评审技术方法获取评审证据,来评价内部控制各项要素内容的健全性、合理性和有效性的一种方法。其适用范围是生产经营过程比较复杂,业务流程比较繁多,且已建立完整的内部控制系统的企业。
(3)制度法。制度法是指从被检查企业内部控制制度入手,采用内部控制评审技术方法获取评审证据,来评价企业内部控制的健全性、合理性和有效性。其适用范围是尚未建立完整的内部控制系统的企业,或者是还停留在靠内部规章制度进行控制的企业。
2.内部控制评审的技术方法
内部控制评审的技术方法经常采用的技术方法主要有:
(1)抽样法。通过抽取一定数量且具有代表性的样本进行调查和测试,根据样本来推断总体状况的一种评审方法。这是审计工作普遍采用的方法,,应当采取科学抽样的方法来完成对企业已经发生的所有经济业务进行审计和评审,只要按照合理的允许的误差科学地抽取了样本,通过对样本的评审是能够满足对企业整个经济活动的评审需要的。
(2)穿行测试法。穿行测试也称全程测试,通常用于对业务流程或具体业务的测试与评价。这是内部审计经常运用的一种简便易行的技术方法,特别适用于对内部控制的评审中,通过对一笔或若干具体业务的穿行测试,可以比较直观有效的反映一个或若干业务流程的内部控制情况。(3)证据检查法。证据检查法是内控评审工作最重要的检查方法之一。评审人员在运用抽样、穿行测试等评审方法时,要求被评审企业在限定的时间内,提供被评审业务主要控制点对应的相关资料。通过对这些书面证据的检查,验证各项控制措施在实际业务操作中是否得到了有效的贯彻执行。
(4)压力测试法。即测试被评审企业关键业务处理程序和控制措施能够承受的压力程度以及在承受相应压力时所发挥的作用。
(5)流程图法。流程图法主要用于内部控制系统的健全性和合理性测试,流程图法可以使评审人员清晰地看出被评审企业内部控制系统如何运行,业务的风险控制点和控制措施,有助于发现各内部控制系统的缺陷和评审重点。
四、内部控制评价标准和综合评价结果
现场评审结束后,应依据内部控制评价标准,对被评审企业进行综合评价并出具评审报告。综合评价应坚持定性分析与定量分析相结合的原则,做到量化合理、定性准确。
1.内部控制评价标准
在对各项评审内容严格审查、测试和初步评价的基础上,应对企业整个内部控制系统的健全性、合理性以及执行的有效性做出全面评价。
(1)内部控制的健全性。内部控制的健全性是指企业根据生产经营管理的自身需要,应设置的内部控制系统的内容都比较完备,而且所设置的内部控制系统对企业的生产经营管理活动的全过程能进行自始自终的控制。健全性评价可依据评分分为优、良、基本健全、不健全四个级次。
(2)内部控制的合理性。内部控制的合理性主要是指内部控制设计和执行时的适用性、合规性、经济性,它是在健全性的基础上对企业内部控制更深一层次的要求。合理性评价同样可依据评分分为优秀、良好、基本合理、不合理四个级次。
(3)内部控制的有效性。有效性是内部控制的精髓,应根据对评审内容的测试结果,对各项业务目标是否能够实现,各项业务风险的评估与规避情况如何,内部控制所起到的作用与效果如何等等做出评价。有效性的评价同样可依据评分分为优秀、良好、基本有效、无效四个级次。
2.评审内容的计分和综合评价
为了科学、合理地对企业内部控制进行评价,评审组应依据内部控制评价标准评审内部控制各项内容,按照“健全性、合理性、有效性”三个标准进行汇总、分类、评分和评价。
(1)评审组根据在现场评审中所发现的问题,先依据评审实施方案中的“评审内容明细表”所确定的每项具体评审内容进行汇总,再按照“健全性、合理性、有效性”三个评审标准进行分类。经评审组统一研究、讨论得出每项评审内容的综合评审意见,根据评审意见给该项内容评分。
(2)在得出以上评分后,评审组还应结合评审中所揭示的企业内部控制系统存在的具体问题,依据“健全性、合理性、有效性”的评价等级,分别对被评审企业内部控制系统的健全程度、合理程度以及执行情况做出准确、严谨、中肯的定性评价。
3.内部控制评审报告
综合评审报告的内容,主要包括以下三方面。
(1)评审的基本情况。分为两部分,一是说明评审目的、范围、人员组成等,二是简述一下被评审企业的基本情况及其内部控制现状。
(2)存在的问题及危害性。将评审中发现的问题分类进行列述,并准确界定被评审企业的财务、经营风险档次,尤其是对于内部控制中存在的重大缺陷和薄弱环节,应指出风险隐患,说明其危害性。
(3)综合评价及处理建议。说明被评审企业的得分情况,按照综合评价标准对被评审企业的内部控制总体评审情况进行描述,并根据评审情况向审计委员会提出处理建议。处理建议要切合被评审企业的实际,要有科学性、针对性和可行性。
总之,内部控制作为企业管理的一部分,它是一个动态的管理过程,是在不断发展变化的。内部控制评审在我国尚处于初级阶段,需在实践中积极借鉴国外先进或成功的经验与做法,但不能照搬照套,应紧密结合本企业未来发展变化的情况,不断地加以总结、改进和提高,以制定出较为健全有效的内部控制评审规范体系,并逐步走上制度化、规范化的道路。
参考文献:
[1]中国注册会计师协会《内部控制审核指导意见》.
[2]高雅青李三喜编著:《内部控制与审计风险案例分析》.中国时代经济出版社.2002年5月.
审慎选择被审计单位,选择一个好的企业进行审计在很大程度上可以部分降低审计风险。在决定承办后,为了做好审计计划工作,注册会计师必须充分了解被审计单位经营的业务及所属行业的基本情况,以便弄清楚对会计报表具有重大影响的事项、交易和惯例。认真了解被审单位的内部控制制度,对被审计单位的内部控制制度进行研究和评价时,首先要调查了解被审计单位的内部控制制度的执行情况,并做相应的记录;其次,实施符合性测试程序,证实有关内部控制制度的设计和执行的效果;最后,评价内部控制制度的强弱,即评价被审计单位的控制风险水平的高低。
若内部控制制度执行得好,相应的控制风险也较低。了解被审单位内部控制制度的实施情况,可以确定在内部控制薄弱的领域扩展审计程序,以便在实质性测试过程中采取相应的对策来降低审计风险。与业务委托人签订明确的业务约定书,并取得其管理当局声明书。业务约定书具有法律效力,它是确定会计师事务所与委托人之间权利和义务的重要文件。它规定了所执行业务的性质、审计对象、双方的责任即会计责任和审计责任等事项。被审计单位管理当局声明书是一份表明其对所提供的会计报表及相关资料的真实性负责,且对审计工作不加以限制的书面证明,这对减轻审计人员的审计风险十分重要。
审计实施阶段审计风险控制
根据审计计划确定的范围、要点、步骤、方法,进行取证、评价,借以形成审计结论,这是实现审计目标的中间过程。它是审计全过程的中心环节,其主要工作包括:对被审计单位内部控制制度的建立及遵守情况进行符合性测试,根据测试结果修订审计计划;对会计报表项目的数据进行实质性测试,根据测试结果进行评价和鉴定。在这一阶段中,不可能要求注册会计师把所有的错误事项都审查出来,而且这也是不现实的,所以审计风险总是存在。这只有靠注册会计师自己严格遵循专业标准的要求执业,时刻保持高度的警惕,尽量降低审计风险。
在审计过程中我们要特别注意以下几点:注册会计师对于接近资产负债表日的大量产品销售收入必须特别加以注意,注册会计师必须对资产负债表日后一段时间的有关业务执行必要的审计程序。公司的经营突然与一贯方式不同,可能有其实际上的需要,因为企业经营必须适应环境变化,但审计人员必须谨防经营者借改变经营方式创造虚无的利润。对于收益的确认必须注意有无其他附带条件存在。注册会计师对于不寻常或不合常规的交易,应保持谨慎态度,单凭合同上的法律文字或条款是不够的,注册会计师需凭其敏锐的专业嗅觉,对这些条款加以仔细查核。对于合同上未列示的可能附带的约定,尤其应保持警觉。
当注册会计师注意到表明可能存在违法行为的迹象时,他应获取对这种行为及其产生环境的了解,并获取充分且适当的审计证据来评价它对财务报表的可能影响。在做这种评价时,注册会计师应考虑:(1)潜在的财务后果。如罚款、刑事处罚、被没收财务的损失、强制停业及诉讼
等;(2)是否要求揭示潜在的财务后果;(3)潜在的财务后果是否严重,以致对财务报表的真实性和公允性产生了影响。此外,注册会计师在发现被审计单位内部控制制度存在重大缺陷时,应将他的发现记录于工作底稿中(包括取得记录和文件的副本),并与管理部门交换意见。甚至,在认为必要时,应向管理当局出具管理建议书。
审计终结阶段审计风险控制
出具审计报告、作出审计结论和决定是审计的终结阶段,即审计的最后阶段。因为会计师事务所不同于一般的公司、企业,审计质量是会计师事务所的生命线。如果一个会计师事务所质量管理不严,很有可能因某一个人或一个部门的原因导致整个会计师事务所遭受灭顶之灾。所以,在审计工作底稿编制完成后,在签发审计报告前,通过一定的程序、经过多层次的复核显得十分必要。通过对审计工作底稿的复核,可以减少或消除人为的审计误差,可以降低审计风险,提高审计质量。另外,在出具审计报告之前还应与客户交换意见、进行沟通,使双方达成共识,减少矛盾的发生。
关键词:内部控制审计准则
自2002年美国《萨班斯-奥克斯利法案》以来,美国内部控制审计规范相继发生了较大的变动,对上市公司财务报表的内部控制和其他规模企业的内部控制带来了深刻的影响。我国2008年6月,财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合了《企业内部控制基本规范》以及《企业内部控制评价指引》、《企业内部控制应用指引》和中国注册会计师主持起草的《企业内部控制鉴证指引》等配套规范的征求意见稿,这意味着我国初步建立了内部控制的相关法规。本文通过分析美国内部控制审计准则的发展现状,以期对改进和规范我国内部控制审计有所启示。
美国内部控制审计准则的发展现状
(一)《萨班斯-奥克斯利法案》的颁布
在安然以及世通的财务舞弊案相继发生后,美国内部核查体系的诸多缺陷立刻引起了政府的高度关注。针对安然、世通等财务欺诈事件,美国国会出台了《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》。该法案由美国众议院金融服务委员会主席奥克斯利和参议院银行委员会主席萨班斯联合提出,又被称作《2002年萨班斯-奥克斯利法案》(简称萨班斯法案),法案主要内容和意义有:要求建立上市公司会计监管委员会(PCAOB),并授权SEC对PCAOB实施监督,加大了独立监管的力度;要求加强注册会计师的独立性,规定不可同时提供的业务以及合伙人轮换制度;要求上市公司的管理层评估和报告公司最近年度的财务报告内部控制的有效性,加大公司管理层的责任;强化财务披露义务,改善上市公司的财务信息透明度;加重违法行为的处罚措施,提高违法的成本。
此外,404条款还要求公司的外部审计师对管理层的评估意见出具“证明”,也就是说,向股东和公众提供一个信赖管理层对公司财务报告的内部控制描述的独立理由。《萨班斯-奥克斯利法案》是美国自上世纪30年代以来政府制定的涉及面最广、处罚措施最严厉的公司法律,该法律的颁布旨在提高公司信息披露的准确性和可靠性,增加公司责任,为上市公司会计和审计的不适当行为规定更加严厉的处罚,同时保护投资者。
(二)第2号审计准则和第5号准则的颁布
为指导注册会计师出具内部控制审核报告,2004年6月美国PCAOB了第2号审计准则(ASNO.2)——《联系财务报表审计进行的财务报告内部控制审计》。该准则中明确规定了注册会计师应当在进行上市公司财务报表审计的同时实施对上市公司内部控制的审计,并提出了综合审计的概念。
自审计师开始应用第2号准则起,PCAOB密切的监督了准则的执行并收集了来自各方对准则实施的反馈。根据国际财务执行官(FEI)2005年对300多家企业的调查结果,每家需要遵守萨班斯法案的美国大型企业第一年实施第404节的总成本将超过460万美元。这些成本包括35000小时的内部人员投入、130万美元的外部顾问和软件费用以及150万美元的额外审计费用(增幅达到35%)。过高的内部审计费用和极为繁琐的内部审计程序使这两个准则的正式颁布遭来多方非议。为了应对来自多方的批评和怀疑,PCAOB在2006年12月了新的内部控制审计准则征求意见稿,最终于次年7月通过了其最终修订稿。
(三)美国第5号审计准则的重大变动
第5号内部控制审计准则(ASNO.3)首先指引审计师将注意力投向最重要的控制。该准则沿用了以往的由上至下(从财务报表和实体层面到流程层面)的审计方式并且强调了风险评估的重要性,提出审计师从对公司的实质性漏洞风险进行评估开始,就应当不断的调整审计程序,以将审计重点放在风险最大的区域使审计更为有效,并显著增加发现曾被忽视的实质性漏洞的几率。另外,该审计准则修订了重大缺陷和实质性漏洞的定义,用“合理可能性”替换“微小可能性”以改善对缺陷的评估以及重新确定了实质性漏洞的内涵,以避免公司和审计师在定义、讨论和确定那些不足以对公司内部控制整体产生影响的缺陷上花费过多时间。
在程序上,该准则删除了部分对内部控制审计而言不必要的程序,例如:删除了关于评价管理层自身评估流程的要求,以及删除了“每年的审计必须独立”这一要求,从而允许审计师使用一定量的循环测试来减少当年的审计工作。在适用范围上,第5号准则将适用范围扩大到较小规模的公司。准则改变了以往细节性的指导,采用原则性的语言要求审计师在决定如何应用准则前,考虑公司的具体事实和环境。这样的做法有效地提高了审计的效率并保持了较低的成本。另外,值得一提的是,第5号准则简化了陈述方式,对陈述报告进行了重组,以更好地反映内部控制审计流程并且可读性大大提高。
对我国内部控制审计制度建设的启示
我国至今仍没有相关内部控制审计的法律规范,现行的规范体系是由各个政府职能机构和组织颁布的多条规定构成,其中最核心的内容包括:2001年10月证监会的《关于做好证券公司内部控制评审工作的通知》中对内部控制评审提出的规定。而在其他规范中,没有对管理层进行财务报告内部控制有效性评价提出强制性规定。
中国注册会计师协会于2002年2月制定的《内部控制审核指导意见》,该指导意见提出了内部控制鉴证服务的性质、对象、标准、范围等许多内容,但是与当前审计服务市场开展内部控制鉴证业务以及理论界对内部控制理论体系的认识存在不小差距。中国内部审计协会2003年6月实施的《内部审计具体准则——内部控制审计》,该准则基于COSO框架的评价方法,从被审计单位的控制环境、风险评估过程、信息系统和沟通、控制活动、对控制活动的监督五个方面评价内部控制系统。但是诸多内容基本上是原则性的,在现实中的可操作性相对较差。最近几年,我国正加快了内部控制审计的制度建设,笔者认为应从以下几个方面进行完善:
(一)从规范制定层面分析
美国的内部控制准则体系已趋近成熟,拥有包括第2号审计准则和第5号审计准则在内的一整套指导体系,并被独立的划分为一条独立的准则,现行的美国第5号审计准则采用了偏向规则式的表述方式。与之相比,我国的内部控制审计仍未能被列为一条独立的审计准则,仅作为2006注册会计师执业规范第1211号的第四章节对内部控制审计作了有限的规范,并且所涉及的内容大多采用了原则式的表述方式,在随后的准则指南中对具体操作方法作进一步的解释。笔者建议,可以通过将美国的第2号审计准则和第5号审计准则作为参考,制定出一套适应社会主义市场经济体系的完整内部控制审计准则,规范内部控制审计的服务性质、审计责任主体、审计方式、评价标准,指导审计师职全面地执行内部控制审计任务,提高内部控制审计的规范性和可靠性。
(二)从准则执行层面分析
我国的内部设计控制规范并没有明确强调内部控制审计的不可缺失性,也没有具体地规定必要的内部控制审计步骤和程序,在审计实务中,为了追求审计效率,我国审计职业界主要采取了两个方面的对策来减少对内部控制的测试工作量:开发出一套了解内部控制和进行控制测试的程序表来,在审计工作中简单、消极地勾划表格;开始探索分析性程序,希望以某些关键指标、关联和趋势作为引导审计资源流向的标杆。当然,前者有助于逃避责任,后者有助于降低风险。但是总体上看,两者都对审计有效性存在极大的负面影响。
尽管我国已经初步确立了风险基础战略审计系统,并强调了内部控制对整体审计工作效率和效果的影响,但是在实务中内部控制审计所受到的关注仍旧不足,没有强制执行内部控制审计带来的直接后果往往是忽视某些重大错报风险,给整体审计工作带来不利的影响,所以,我国有必要进一步强调内部控制审计工作的重要性,通过完善内部控制审计,提高各类公司的财务信息透明度从而提高审计质量。
(三)从准则信息披露层面分析
我国内部控制信息披露机制尚不完善,有关内部控制信息披露的规定主要是中国证监会制定的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号——招股说明书》第122条规定以及《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第11号——上市公司发行新股招股说明书》第59条的相关规定。2000年底中国证监会颁布的《公开发行证券的公司信息披露编报规则》第7号《商业银行年度报告内容与格式特别规定》、第8号《证券公司年度报告内容与格式特别规定》,要求商业银行、证券公司应对内部控制制度的完整性、合理性和有效性做出说明。
不难看出,目前我国对内部控制信息披露的强制性规定主要针对的是商业银行、证券公司、发行新股的上市公司等,对其他类型公司还没有强制性规定。由于我国大部分上市公司不要求强制披露内部控制信息,所以对内部控制信息进行审计就缺乏必要的动力与强制性。由此可见,加强对内部控制审计披露的规范,通过更完善的制度约束审计师的行为,提出必要的审计步骤以指导内部控制审计的进行,对我国公司治理的意义重大,这不仅会促使各类公司提升自身内部控制系统的完善程度,还能够让审计报告的使用者形成对公司内部控制执行情况的深度了解。
参考文献:
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(一)历史争论--作用相斥
随着人们对报表审计中内部控制重要性认识的深入,是否对内部控制进行单独评价及报告作为难题之一逐渐浮出水面,成为历史上一个长期争论的话题。而争论的焦点在于:内部控制评价报告的出具是否会降低财务报表审计意见的可靠性。
20世纪60年代末70年代初,财务领域的学术研究逐渐表明,年度财务报告仅仅是债务和权益投资的部分决策因素,而对季度会计信息、内部控制、预测等信息的需求变得越来越明显。于是,一些学者开始对注册会计师进入这些领域的可能性进行了论证,并使用问卷表来调查公众对此的态度。美国注册会计师协会1953年出版的《注册会计师手册》中指出一个新建议:在审计人员对财务报表的意见中,应包括一个对内部控制系统的意见。这个建议立刻引起了激烈的争论,许多人指出:对内部控制在审计报告中加以评价容易引起误解。到60年代,《审计程序说明书第49号--内部控制的报告》把在审计报告中是否需要说明内部控制的权利交给了管理当局。这使得如何表达对内部控制评价的意见成为一个更加突出的问题。1980年,《审计准则公告第30号--内部会计控制的报告》取代了《审计程序说明书第49号》,《审计准则公告第30号》指出:为了表示意见,注册会计师必须审查企业的内部控制结构。审查既可独立进行,也可以结合财务报表审计进行。可见,《审计准则公告第30号》采取了折中的态度,这也反映了实际中人们对内部控制评价报告与审计报告二者关系认识上的转变。
在长期争论的基础上,人们对内部控制评价报告与审计报告关系的认识于80年代末出现了明显的改变。1988年,《审计准则公告第60号--审计师对关注到的内部控制结构相关事项的传达》被颁布,该公告要求注册会计师就控制环境、会计制度和控制程序中存在的重大不足与审计委员会进行沟通。1991年,美国国会通过了联邦储蓄保险公司利用法(FDICIA),这一法律规定:所有资产大于20亿美元的金融机构管理当局必须对内部控制结构的有效性进行声明。该法同时还要求注册会计师对管理当局的报告进行验证。21993年,美国注册会计师协会颁布了《鉴证业务准则第2号--财务报告外的内部控制报告》及《鉴证业务准则第3号--符合性鉴证》,对企业提供内部控制报告及注册会计师对其进行评价并表示意见提供指导。至此,对于内部控制评价与审计报告关系的争论,以职业规范对内部控制评价及出具报告的认可而告一段落。实践的发展告诉我们,对内部控制进行单独评价及报告是因实际需要而产生的,是经济健康发展的保证,是独立审计勇于承担社会责任的正确选择。
(二)关系重新定位
虽然对于内部控制报告与审计报告关系的争论已告一段落,但留给我们思考的问题是:内部控制评价报告是否影响审计报告的意见类型?内部控制评价报告到底是提高了还是降低了审计报告的可靠性?二者的关系到底如何定位?笔者试在以上论述的基础上,就此谈一些自己的看法。
审计报告是注册会计师对于被审计企业年度会计报表发表审计意见的书面文件。这里的会计报表是企业管理当局向外部信息使用者提供关于企业财务状况、经营成果及现金流量等方面财务信息的手段。一般地,会计报表主要包括资产负债表、损益表、现金流量表等。注册会计师以第三者身份,对企业管理当局提供的会计报表进行检查,并对会计报表的合法性、公允性和一贯性作出独立鉴证,以增加会计报表的可信性。内部控制评价报告是注册会计师对被评价企业内部控制声明书发表评价意见的书面文件。内部控制声明书是企业管理当局对其内部控制的完整性、合理性及有效性所作的认定。按最新理念,企业内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五个要素。注册会计师接受委托对企业管理当局的内部控制声明书中的认定进行鉴证,并发表评价意见,以满足利害关系人对此信息的需求。
从审计报告与内部控制评价报告的比较中可以看到:审计报告仅仅是对企业年度财务信息的鉴证,范围较小,时效也较短;内部控制评价报告则是对"……为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程"的鉴证,范围广,时效也较长。正因为内部控制评价报告是对过程的鉴证,审计报告是对结果的鉴证,所以内部控制评价报告会对注册会计师的报表审计产生影响。但这种影响不是表面上的意见类型的一一对应,即不能认为内部控制评价报告是无保留意见,则审计报告也应该是无保留意见。由于内部控制评价报告是对整个企业范围内的、某个时期的全过程的鉴证,而审计报告是当年度财务信息发表意见,故财务报表所示财务信息的合法、公允及会计处理方法保持一贯并不表示整个企业的内部控制也一定是完整、合理及有效的;同理,企业内部控制在完整性、合理性或有效性上存在重大缺失也不等于企业当年财务报表一定不可信。内部控制对财务信息的影响是一种基础性的影响,是一种过程性的影响。
审计报告侧重于向信息使用者传递被审计企业当年度或短期的信息,而内部控制评价报告反映出来的信息则具有长期性的影响。内部控制评价报告是对审计报告所提供信息不足的补充,二者相辅相成,共同为增加证券市场及其他资本市场的透明度及有效性发挥着应有的作用。
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(一)、全面性原则。内部控制评价必须遵循全面性原则,即评价其内部控制程序利措施是否覆盖到各个业务环节、所有部门和岗位,不留死角和空白点,并真正做到相互制约,相互牵制。
(二)、审慎性原则。内部控制的目的是有效防范各种经营风险,对内部控制进行评价,就是测试内部控制体系能否起到有效地防范、控制和化解风险的作用,能否将业务过程中各个环节存在的风险、造成或可能造成的损失控制在最小的范围之内。评价内部控制的机制完善性与否是评价银行是否遵循以防范风险、审慎经营为出发点是非常必要的。
(三)、有效性原则。商业银行各项经营活动必须在符合国家金融方针政策的前提下,在完善的内部控制制度监督下
具体实施和运作。测度内部控制制度能否得到银行内部各部门和所有员工的遵守,针对各项业务乃至各项业务的每个环节制定的内部控制措施是否被严格执行并真正充分发挥作用,内部控制制度是否具有权威和有效性,是评价银行内部控制制度的重要原则。
(四)、及时性原则。新设立的金融机构或开办新业务种类,要评价是否及时建章建制及其健全程度,是否预先制定了有效的风险控制措施,单位负责人是否具有“内控优先”的思想。
(五)、独立性原则。即对内部控制的检查、评价应独立于内部控制制度的制定部门。
立与完善内部控制审计评价机制
根据中国人民银行颁发的《商业银行内部控制指引》和《中国建设银行内部审计章程》、《中国建设银行内部审计准则》及商业银行对内部控制评价的客观要求,笔者认为建立健全商业银行内部控制审计评价机制主要应做好以下几项工作:
1.建立评价标准。对商业银行的内部控制系统进行评价,必须有一个评价依据和标准,将评价依据与实际存在的内部控制制度相对照,才能恰当地评价它的健全性、完善性、有效性和适应性,而这个评价标准就是要建立健全一套适应商业银行的完善的内部控制体系,包括建行内部组织结构的控制、资金交易的风险控制、衍生工具的控制、信贷资金风险的控制、财务与会计系统的风险控制、授权授信的控制、计算机信息系统的控制等一系列控制系统。只有建立这样的评价标准,才能全面体现一个健全完善的内部控制系统所具备的控制环节和控制措施,为内部审计人员客观公正地评价内
部控制提供一个标准,一个尺度。在建立内部控制评价标准的同时,也应抓好内部审计人员业务素质的提高,要深入开展对商业银行内部控制制度执行情况的调查研究,充分掌握银行经济活动的规律,积极探索商业银行科学的业务处理程序和工作方法,设计和制定一套完整的内部控制评价制度,并在进行试点的基础上加以改进和完善,并逐步加以推广和运用,为开展好商业银行内部控制审计评价奠定基础。
2.健全评价体系。健全商业银行内部控制评价体系主要包括两个方面,一方面要建立银行业务部门内部控制的自我评价,例如财会、信贷、中间业务、个人银行等部门的内部控制自我评价,这种评价要以岗位职责和业务操作规程为中心来自我调节利白我完善,是内部控制评价的基础;另一方面要健全商业银行内部审计部门的监管评价,这种评价要以整个银行内部控制系统为评价对象,实施对内部控制的再控制,监管评价是银行内部控制评价的关键和重点。
3.加强监管评价。内部审计部门是商业银行业务综合管理和评价内部控制的职能部门,健全有效的内部审计制度和审计体系是商业银行加强内部控制、防范经营风险的关键所在。首先要改革内部审计体制及监管体制,适应统一法人体制的需要。在目前商业银行统一法人体制尚未健全、全融体系有待完善的情况下,中央银行考虑金融机构现状,及早成立专门的银行业监管委员会和内审体制改革领导小组,由各家商业银行总行参加,负责制定全国性的金融机构监管方针政策,为各商业银行强化内部控制创造良好的宏观环境。与此同时,2003年3月4日中华人民共和国审计署令第4号的内部审计工作规定中已明确“设立内部审计机构的单位,可以根据需要设立审计委员会,配备总审计师”,各商
业银行总行和—级分行也要结合本行工作需要利实际情况成立审讣委员会,同时配备总审计师,研究制定针对本行经营风险的防范措施和内部控制目标等重大事项。商业银行应对所属机构按“下审一级”的要求,对内审机构进行体制改革,逐步推行金融机构在所辖区域内,根据业务量的大小跨区域设立审讣办事处。1999年7月中国建设银行根据国家关于深化金融体制改革、整顿金融秩序、防范金融风险的精神和总行党委对全行内部审计体制改革的要求,吸收国内外商业银行的成功经验,结合实际,推出了内部审计体制改革,其核心内容是建立总行、一级分行分级监管,向上一级负责,上收各基层支行审计人员和审计权限的相对垂直管理的内部审计体制。其次,要抓好商业银行加强内部控制机制建设的工作。第二,小国人民银行下发的《商业银行内部控制指引》对银行内部控制的日标和原则、内部控制的主要内容做了比较全面的规定,并对建立健全内部控制制度提出了具体要求。因此,商业银行的内部审计部门要按照这一内部控制指引的要求,制定具体措施认真贯彻落实。第三,要树立内部控制监管评价的权威性。各级行领导要进一步提高对内部控制监管评价工作的认识和重视程度,为这项工作的开展打好基础;同时,作为评价主体的内部审计部门,应以围绕本行防范和化解金融风险、保障银行体系安全稳健运行、提高经济效益为小心积极开展工作,不断提高监督水平和审计人员的业务素质,以工作实绩树立起商业银行内部控制监督评价的权威性。4.应具备的评价程序。为使内部控制评价与客观实际能够有机结合,以提高评价效果,确保评价质量,内部控制评价程序应按以下四个步骤操作:一是环境评价。银行内部控
制只有在适当的环境下才有可能存在并发挥作用。对银行的内、外部环境进行评价,目的就在于了解被评价行管理层的思想和经营作风,今后发展目标及方向,是否坚持安全性、流动性、效益性相统一的经营原则。二是健全评价。主要通过银行的信贷、授信、财务、会计、存款、柜台、计算机、国际业务等在各项规章制度中规定的关键控制点进行检查,以此来衡量该行的各业务系统的控制程度和过程以及针对各业务环节设置的各项控制措施是否健全、完整、有效,并做出准确公正的判断和评价,以促进控制目标的实现。三是符合计价。即采用——定的方法,测试“健全评价”控制点在实际业务活动山的发生性和实用性。符合评价是确定内部控制系统是否充分发挥作用,其目的在于向进行评价的审计人员提供关于内部控制制度是否充分发挥作用以及这些控制方法是否得以遵循等方面的依据。符合评价是内部控制评价过程中最核心的部分。四是功能评价。在完成对银行内部关键控制点所作的各种测试后,评价其是否发挥了应有的控制作用或是取得了应有的控制效果。
5.完善评价内容。结合实际,概括起来有以下儿个方面:(1)组织保障控制评价。通过对银行内部组织控制系统进行评价,即主要是对授权、职责分离和岗位职责以及人员素质的计价,来保证银行内部形成相互联系、相互制约的组织体系。(2)业务程序控制评价。对各项业务处理过程的评价,必须具备环节、经历、顺序,即对授权、主办、核准、记录和复核等环节的评价,以保证银行的各项业务活动按规定的秩序有效地运行。(3)信息质量控制计价。通过对银行的信息系统健全性和科学性的评分,达到确保银行信息的全面性、及时性、可靠性利准确性。(4)内部控制审计评价。内
部审计控制是内部控制制度的特殊组成部分,是商业银行内部控制系统中对其他各项控制的再控制,通过检查评价一家银行内部控制制度是否健全、有效,可对其监管职能作用发挥的大小做出判断和评价。
6.改进评价方法。在对银行内部控制进行评价的过程中,为了快速和高效地了解被评价行的内部控制状况,做出客观公正的评价,评价人员必须转变或改进落后以及不适应现代审计工作的方式方法,掌握和运用适合现代商业银行业务发展的专用技术方法。具体有:
(1)文字描述法。就是通过现场询问、观察等手段将了解到的内部控制情况用文字形式描述下来的方法,表述其组成控制情况的内容,再由审计人员对这个系统的控制情况进行判断分析,看对控制点的控制措施是否完整,以确定其健全性。
(2)凋查法。内部控制调查表一般是审计人员针对各项具体的控制措施事先拟定一系列问题,并列于设计好的表格中,然后通过一定的方式填制问卷,请被审计对象的有关人员回答,从中检查和分析某项控制措施是否存在,并以此作为评价内部控制制度是否健全的依据。内部控制调查表法好处有利于提高审计工作效率,可有审计人员分头进行,也可节省审计时间,加大审计工作深度和力度。
(3)流程图法。这种方法只要把被审计对象的经济业务处理程序以流程图的形式绘制出来,就可以反映出被审计对象内部控制系统情况。流程图用特定语言符号表示被评价行内部控制系统运行状况,直观地反映各项业务流程,表明该行职责分离、权责划分的状况,突出控制点尤其是关键控制点,是审计人员据以分析、研究被评价行内部控制系统的有
一、实际工作中内部审计与内部控制存在的问题
由于企业自身的局限性以及面临的制度、政策和法律环境等问题,企业的内部审计工作在执行中还存在一定的困难和问题。具体表现在:
(一)内部审计工作停留在审计的最初层次
企业内部审计在我国审计工作中处于主导地位,其工作水平和发挥的作用,反映了我国内部审计的总体水平和发展趋势。近年来,企业在推进内部审计转型与发展中,发挥着重要的作用。内部审计机构的设置层次决定了处罚力度,内部审计机构设置的层次越高,权威性越大,内审的作用就发挥得越充分,否则内审的作用和权威性就很难发挥。实践表明,内部审计机构的地位和作用的发挥是相辅相成的。一方面,作用的扩大为内部审计赢得较高的地位创造了机会;另一方面,地位的提高,独立性增强,又为内部审计人员卓有成效地履行其职能、发挥内部审计的职能作用提供了条件,体现内部审计的权威性。独立性和权威性不够,制约着内部审计监督有效性的进一步提高。但目前我国企业的内部审计工作停留在审计的最初层次,关于经营审计和管理审计的重要性和必要性认识不足,严重制约了我国企业内部审计的长期发展。
(二)内部审计行为的导向上对风险关注程度不足
内部审计除了关注传统的内部控制之外,对有效的风险管理机制和健全的公司治理结构也应日益关注。正是存在这样的需求,一种以内部审计的主体组织的内部控制为基础、同时考虑公司治理在内的、以组织整体风险作为审计重点的审计——风险导向内部审计应势而生。风险导向内部审计是内部审计在高风险社会产生的、为了应对职业危机而推出的一种全新的审计理念。但目前来看,与国际内部审计的实践相比,我国企业的内部审计相对来说还很年轻,风险管理也相当薄弱,风险导向审计还在处于导向和宣传的阶段,对组织的内部控制的了解都做的不够多,完全将审计工作机械地停留在账目的具体审查上,对风险的关注程度不足。
(三)服务内容的单一,防护性有余,建设性不足
国际上内部审计注重增加组织价值和改善运营,正从管理审计向提高风险管理、控制和治理过程的效果方面发展,而我国内部审计更注重财务审计和经济效益审计,处于从财务审计向管理审计方向发展之中。相比之下总体上有所滞后。内部审计工作重点内容除了传统意义上提供的财务审计、遵循性审计等保证服务外,为企业提供内部控制、风险管理等方面的评估,及在企业流程再造中的协调等服务内容也逐渐提上日程。但是,我国企业的内部审计一直局限在关于财务信息的查错防弊上,而涉及组织的经营管理上,不注重并且难以为企业的经营管理层提供建设性的意见。
(四)内部审计信息系统不完善
当前,随着计算机与互联网的迅速普及,人类对计算机的依赖达到了前所未有的程度,全社会各行各业信息化进程不断加快,我国许多企业在实现各部门信息化的同时,也已着手整合与集成其信息化应用系统。内部信息系统审计是一个通过收集和评价审计证据,对信息系统是否能够保护资产的安全、维护数据的完整、使被审计单位的目标得以有效地实现、使组织的资源得到高效地使用等方面作出判断的过程。但企业的内部审计信息系统不完善,难以发挥其在企业经济效益审计中的作用。主要表现为两个方面:一方面,会计和管理信息化使得各种处理流程、数据实体封装在系统内部。这一状况缺乏传统工作环境下审计工作对审计对象的直接感知性,使得审计工作的观察和检查难度大为提高。另一方面是管理和会计信息化系统本身带来新的审计难题,如信息系统的安全性、准确性、有效性检查和评价。
二、提高内部审计与内部控制能力的途径
(一)正确认识内部审计与内部控制关系是采取一切措施的前提
由于内部控制是为了推进经济实体的有效运营,而内部审计则在于协助管理层调查、评估内部控制制度,适时提供改进建议,以求内部控制制度得以持续实施。在通常情况下,内部控制系统由经济实体经营管理部门指定并在实施执行中评价和改进,通过内部审计部门评价内部控制系统的健全性和有效性。内部审计既是内部控制系统中的一个重要分支系统,又是实现内部控制目标的重要手段,在内部控制框架构建中如何正确认识内部审计在内部控制中的作用,以及如何针对不同的审计任务制定灵活适用的审计方案,以确保审计质量、提高审计工作的实效就显得尤为重要。
(二)增加内部审计部门职能促进内部控制有效执行
现在的内部审计部门已经不再是一个简单的业务职能部门,而是企业的一个管理机构,也因此现在的内部审计部门所起的作用也越来越多、越来越重要。内部审计部门有着监督与服务的双重职能,两者孰轻孰重一向都没有一个明确的定论。作为内部审计部门的职能,在工作中监督与服务两者偏向于任何一方都会给内部审计部门的工作带来巨大的影响。在内部审计的工作过程中应当将内部审计的监督与服务的职能充分地结合起来,以服务的态度来进行监督的工作。
(三)建立内部审计信息系统
互联网对于会计信息系统而言是一个全新的视角,而对于与其相对应的企业内部控制也是一个全新的挑战。只有实务界与理论界协同一致,提出有关的内部控制制度,才能使会计信息系统充分发挥其内在的所有功能。内部审计在手工会计系统中对于保证会计工作人员正确、有效地完成会计核算工作,并最终产生有用的会计信息有着不可替代的作用。同样,在网络审计信息系统中,它对于系统的正常、可靠运行也具有同等重要的作用。因此,企业要专门设置由内审人员、风险分析评估人员、系统维护人员组成的内审小组,运用软件技术实时监控系统运行情况,随时分析系统运行日志文件和各种安全检测记录,及时发现系统的安全漏洞,并采取相应的对策。
关键词:内部审计 质量 控制
一、内部审计质量概述
内部审计质量包括内部审计行为质量和内部审计结果质量。内部审计分析与综合是否全面、准确等。一般说来,内部审计行为质量直接影响着内部审计结果质量,没有良好的内部审计行为质量。也就没有良好的内部审计结果质量。因为从一定意义上讲,内部审计结果质量是内部审计行为质量的具体表现和最终反映。
二、目前我国企业内部审计质量存在的不足之处
(一)内部审计独立性受限
内部审计独立性受限主要表现在两个方面,一是目前,我国的内部审计部门主要是为经营者服务。二是据我国原有审计制度规定,当对有关主管部门进行审计时,如果发现有关重大事项,可向被审计单位的上级内部审计机构反映,这也是造成内部审计发育不良的重要原因,这种规定超越了内部审计固有的实际职能,最终造成了内部审计的两难境地。
(二)内部审计制度不健全
这主要表现在两方面:一是企业领导对内部审计不重视,即使有些企业已设立了内部审计部门,但审计工作仍没有成为企业的内在需要,这是因为企业对内部审计所具有的各种管理、服务不理解。二是企业没有建立有效的内部审计管理制度,缺少事前的审计计划、事中的审计程序、报告期的审计复核,审计工作底稿也不完整,造成审计复核、审计质量控制无从入手。
(三)审计人员的知识面限制了审计范围
目前,我国内部审计主要存在于财务会计方面,但随着对内审质量要求的提高,需要内审涉及企业的各个方面和个环节,但是审计人员因受专业限制不可能对企业业务的各个方面都很了解,这就导致内审在自行开展一些专业性很强的内部审计时就很难保证其审计的深度达到企业所需要,结果的公正性必然受到质疑。
(四)审计人员素质提高速度不及业务发展的速度
主要表现在审计人员长期忙于做具体的审计业务,企来很难保证定期对内审人员进行必要的培训,而随着市场竞争的加剧企业发展是突飞猛进,不及时对内审人员进行培训提高其综合能力,就很难保证内审人员的专业水平能附合企业发展所需,而审计人员的综合实力往往决定了审计结果的质量。
三、推进内部审计质量控制的方法
(一)审计程序质量控制
审计程序质量控制是指对内部审计业务过程进行质量控制.促使各项内部审计活动都按照规定的质量标准进行操作,并对发生的质量偏差及时纠正。这种方法的实施体现在四个阶段。
1.制定计划阶段。
2.执行计划阶段。
3.检查计划执行阶段。
4.处理问题阶段。
(二)关键点质量控制
关键点质量控制的操作一般按下列步骤进行:
1.找出审计业务中的关键点。不同的审计业务或项目,其关键点是不同的,审计准备阶段的关键点主要是审计内容和范围,审计人员的素质两个方面。审计实施阶段的关键点可以按审计内容的性质不同确定,也可以按审计活动的性质不同确定。审计结束阶段的关键点主要是审计工作底稿与审计证据的整理、分析与综合,审计报告的编写与出具等。判断是否为关键点的标准有二:一是看其是否会对整个审计业务或项目的质量产生较大的影响,即关键点对相关审计业务环节的质量的影响。二是看其是否容易产生质量问题。这种关键点可能是—个较小的审计业务范围,也可能是一个较大的业务范围。
2.落实控制责任。找出关键点后特点,以及审计计划和工作分工情况,将其落实到具体的审计人员。
3.制定质量控制措施。审计质量控制部门对每个质量关键点应提出明确的质量要求,关键点的责任人员应制定出切实可行的控制措施,以保证其审计质量。在制定措施时,应充分分析关键点容易发生的质量问题以及所造成的相关影响,分析容易发生质量问题的原因。
4.检查关键点的审计质量。审计工作完成以后,审计质量控制部门应对关键点的质量及控制情况进行检查,以了解关键点责任人员是否真正履行了控制关键点的责任,是否达到了预想的效果,以便总结经验,为以后的关键点质量控制工作所借鉴。
(三)审计效果考评控制
科学考核和评价内部审计工作效果是进行内部审计质量控制的重要内容。所有这些,都可以促使内部审计机构相关人员改善管理,深化工作,最终提高内部审计工作质量。
要科学考评内部审计质量,首先应建立健全—个考评内部审计质量的指标体系。该体系是由很多具体指标所构成的,包括定量、定性两方面指标。定量指标主要包括以下几项:(1)审计覆盖率。即审计机构所审查单位数占应审查单位数的比率。(2)审计计划完成率。即实际完成的审计任务占计划应完成任务的比率。(3)被审计单位违法违纪问题重复发生率。(4)审计处理落实率。
定件指标一般包括审计人员的素质能否胜任审计监控工作,审计机构内部管理与控制制度是否健全有效,审计人员是否重视防控审计滋生和泛滥,审计机构和人员是否及时、正确处理已查证的各种问题等。
考评审计工作质量时,须将各类各项指标有机结合起来。作一整体予以运用,以得出正确结论。
四、结语
事实证明,内部审计能不单是保证内部受托责任履行的有效手段,而且能通过计量和评价其他各项控制的有效性来发挥作用,从而在公司治理中发挥建设性作用。在企业内开展内部审计,不仅是企业发展的客观需要,同时也是企业建立现代企业制度的必然选择。企业要取得持续健康发展,必须要建立现代企业制度、优化公司治理结构,发展企业内部审计。
参考文献
[1]李永生.内部审计质量控制研究,会计文苑.2006-11-20
[2]禹自银.构建企业内部审计质量控制体系的对策研究,会计文苑。2006-10-27
农信社内部审计控制其主要作用是对单位内部的各种经济活动、管理制度是否合规、合理及有效进行独立的评价,已确定的政策和程序是否贯彻落实、已建立的标准是否遵循、资源的利用是否合理有效,以及单位的目标是否达到等。主要发挥着以下五个方面的作用:
1.促进农信社依法合规经营。通过内部审计控制以促进农信社自我约束,自觉遵循国家的财政纪律和政策法规。
2.维护农信社的资产安全。通过内部审计控制,可以防止和减少财产物资被损坏,杜绝浪费、贪污、盗窃、挪用和不合理使用等问题的发生。
3.促进农信社提高信息质量。通过内部审计控制可以促进内部控制系统完善规章制度,自觉执行业务处理程序,科学地进行职责分工,使相关的会计资料在相互牵制的条件下核算,从而防范错误和弊端的发生,促进核算信息的正确性和客观性,为内部管理者掌握了解农信社的过去,控制目前、预测未来、做出决策提供更坚强有力的决策依据,对外披露的信息真实、可靠、完整,有利于提升农信社的诚信度和公信力,维护农信社的良好声誉和形象。
4.促进农信社提高经营效率。科学的内部审计控制,能够促进其他内部控制对企业内部各个职能部门和人员的科学分工、积极协调、公平考核,促使各部门及人员履行职责、明确目标,保证农信社的生产经营活动有序高效地进行。
5.促进农信社稳步改革发展。科学的内部审计控制有利于农信社将近期利益与长远利益结合起来,在农信社的改革发展中做出符合战略要求、有利于提升可持续发展能力和创造长久价值的战略选择。
二、制约农信社内部审计控制的因素
1.受内部审计自身因素的制约。内部审计难以达到其控制的目的是普遍客观存在的,与审计活动相伴,不受审计人员控制。人们只能在有限的空间和时间内改变风险存在和发生的条件,降低其发生的频率和减少损失的程度,而不可能完全消除风险。再者,现代审计中在审计的方法使用抽样审计,而抽样审计中,样本特征并不能反映完整的总体特征,这些因素必然制约审计结果。
2.内部审计控制受成本效益关系的制约。内部审计控制的效益表现在两个方面;由于某一内部审计控制环节而直接带来的效益,这是显而易见的,如通过对成本费用进行审计,发现存在的问题,制定适当的奖惩措施,达到节约成本费用的目的;另外,某一控制看上去似乎没有多大作用,但它会使整个控制系统的作用得到发挥,如通过独立内部审计,可以了解审计控制系统的有效性,及时发现失控环节和虚假审计信息,促进企业内部审计控制制度持续改进。内部审计控制的成本也表现在两个方面;首先,增加某一内部控制环节,必然会消耗人力物力;其次,过多的控制环节会影响业务处理制度,对企业的经营带来不利影响。在内部审计控制时必须考虑成本效益关系。
3.内部审计控制受内部审计人员的工作能力制约。因为内部审计控制毕竟要通过人的执行才能工作。这些工作人员的素质包括两个方面:一方面必须具有良好的工作责任心,明确自己的工作所处的重要位置和责任,具有一丝不苟的工作作风;另一方面必须具有与自己的工作相适应的工作能力,在业务出现不正常迹象时,应能及时发现,并及时采取措施。如果这些工作人员的素质较差,那么,内部审计控制便可能发挥不出应有的作用。
三、内部审计控制实施的具体步骤
1.明确内部审计控制部门。目前农信社通常授权内部审计部门为内部控制评价部门,负责内部控制评价的具体组织实施工作。
2.制定内部审计评价工作方案。内部审计控制评价部门应根据农信社战略规划以及实际情况,分析农信社经营管理过程中的高风险领域和重要业务事项,制定科学合理的内部控制评价方案,经理(董)事会批准后实施。内部控制评价方案一般应包含评价主体范围、工作任务、人员组织、进度安排等相关内容。可实施全面综合评价有利于推进内部审计控制工作的深入有效开展,也可以在全面评价的基础上,采用重点评价和专项评价,有针对性的提高内部控制的效率和效果。
3.组成内部审计控制评价工作组。内部审计控制评价工作组根据经批准的评价方案,挑选具备独立性、业务胜任能力和置业道德素养的评价人员,组成评价工作组,具体实施内部控制评价工作。
4.实施现场测试。内部审计控制评价工作组根据评价工作方案确定的评价目的、范围、入驻被评价单位,实施现场测试。现场测试一般要经过了解被评价单位基本情况,确定检查评价的范围和重点,开展现场检查测试,编制现场评价报告,提交现场评价结论五个主要环节。
5.汇总评价结果。内部审计控制评价部门汇总各评价组的评价结果,对工作组初步认定的内部控制缺陷进行全面复核、分类汇总,对缺陷的成因、表现形式及风险程度进行定量和定性的综合分析,按照对控制目标的影响程度判定缺陷等级,并对被检查单位提出整改建议,要求责任单位及时整改,并跟踪其整改落实情况;已造成损失的或负面影响的,应当追究相关人员责任。
6.编报评价报告。内部审计控制评价部门以汇总的评价结果和认定的内部控制缺陷为基础,综合内部控制工作整体情况,客观、公正、完整地向经理层、董(理)事会和监事会报送内部控制评价报告。
四、内部审计控制的方法
农信社在开展内部控制检查评价工作的过程中,应当根据评价内容和被评价单位具体情况,综合运用个别访谈、调查问卷、专题讨论、穿行测试、实地查验、抽样和比较分析等方法,广泛收集被评价单位内部控制设计和运行是否有效的证据。评价方法的选择应当有利于保证证据的充分性和适当性。证据的充分性是指获取的证据能够为形成内部控制评价结论提供合理保证;证据的适当性是指获取的证据与相关控制的设计与运行有关,并能可靠地反映控制的实际状况。
五、内部审计控制缺陷的类别
内部审计控制缺陷是评价内部控制有效性的负向维度,即内部控制的设计或运行无法合理保证内部控制目标的实现。按其缺陷严重度分为重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷。
1.重大缺陷,是指一个或多个控制缺陷的组合,可能严重影响农信社内部控制的有效性,进而导致农信社无法及时防范或发现严重偏离控制目标的情形。如果一项内部控制缺陷单独或连同其他缺陷具备合理可能性导致不能及时防止、发现并纠正财务报表中的重大报错,就应将该缺陷认定为重大缺陷。例如财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷,就不能得出该企业的财务报告内部控制有效的结论。
2.重要缺陷,即“应报告情形”,是指一个或多个控制缺陷的组合,其严重程度虽低于重大缺陷,但仍有较大可能导致企业无法及时防范或发现偏离控制目标的情形,并不影响企业财务报告内部控制的整体有效性,但须引起农信社董(理)事会和经理层重视和关注。
3.一般缺陷,是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他控制缺陷。不构成重大缺陷和重要缺陷的财务报告内部控制缺陷,应认定为一般缺陷。
六、加强农信社内部审计控制需要注意的几点问题
1.加强内外监督,保障企业内部会计控制有效贯彻和落实。内部审计是内部会计控制体系的一个重要方面,企业内部应建立一个相对独立的内部审计机构,独立地行使审计监督权,强化监控,加强内部审计制度建设,充分发挥审计监督作用。规范内部审计工作的全过程。每项工作都依据一定的标准进行,并结合农信社实际情况,制定出内部监督的办法;还要拓宽稽核范围。尽量覆盖所有的业务领域,对重要的业务岗位要进行经常性的稽核,从而提高内部审计的有效性。在加强内部审计的同时,还必须强化外部监督与约束机制。在管理者内部审计控制观念普遍淡薄的情况下,要充分发挥政府在企业内部审计控制方面的作用,依靠政府的权威性,按照有关法律法规来规范企业建立健全内部审计控制制度,并使之有效实施。
2.提高企业管理者的内部审计控制意识。企业管理者对内部审计控制制度的建立健全以及运行起着关键作用,因此必须提高农信社领导对内部审计控制的重视程度。现代企业应强化以人为本的理念,做到制度面前人人平等,消除某些人在制度面前的种种特权,对违反制度的人员,不分职位高低,在批评教育的基础上,按有关规定严肃处理。同时,强化企业领导的财经法律意识,提升对企业内部审计控制的认识,使之自觉遵守法律规定。管理者不仅负责建立制度,而且负责监督自身认真执行,带头遵守制度规定,将内部审计控制管理工作落到实处。
3.提高内部审计人员素质,内部审计人员素质是加强内部审计控制的关键,农信社要通过科学合理的措施,提高审计人员整体素质。在聘用审计人员上,要制定严格的招聘程序,不仅要选择业务能力强的人,更要选择那些具有良好的道德观、价值观的人才。在培养人才上,不仅要定期进行业务培训,更要注意其职业道德及法制观念的培养。并定期对审计人员进行业绩、道德品质、思想操守等综合考核,以充分激发审计人员的积极性和责任感。
七、结语
1.合理设置内部审计机构
内部审计的独立性主要是内部审计机构的独立性,根据调查显示,隶属于内部审计委员会时审计质量最好,隶属于财务经理时的审计质量最差。原因在于内部审计委员会的地位高、独立性性,受企业控制小,在进行性审计工作时就具有较强的权威性和独立性,相较之下,财务部门负责人级别低、地位低,自身权威性差,受企业干扰,审计工作质量受到严重影响。因此应设置内部审计机构隶属于监事会,拥有较强的独立性和权威性,遇到问题可直接向董事会反映,将审计工作做到公允披露,提高审计工作质量。
2.提高审计人员能力
2.1改变审计人员结构。增加审计队伍中经验丰富、责任感强、业务能力强的审计人员的人数,优化群体结构,平衡审计力量,以便组成多个具有综合能力的内部审计项目组开展内部审计工作。
2.2改变审计人员观念。审计人员应以科学发展观为指导,顺应内部审计科学发展的客观规律,深入的了解审计风险的概念,创新内部审计的理念,在实践过程中通过改进审计方法,规范审计程序,做好审计工作。
2.3提高审计人员素质。审计工作质量的优劣与审计人员素质高低有很大关系,审计人员应积极参加企业组织的内部审计人员职业道德和业务能力的培训,在培训过程中努力提高专业知识、人际沟通能力以及工作胜任能力,为保证审计工作质量做准备。
2.4加强审计人员考核。应制定科学的考核方法,具体到项目负责人、主要审计人员、一般审计人员的责任,对于违反审计工作制度和审计到的职业规范、有重大嫌疑过错等审计人员进行责任的追究,加强审计人员对工作的责任感,促进工作人员的工作水平的提高。
3.创新审计管理机制
3.1建立有效的内部审计组织保障机制。有健全的内部审计质量控制机构是进行内部审计质量控制的必要条件。第一,要建立健全内部审计质量控制机构,使内部审计委员会、审计管理部门、派驻审计办三级联合成审计组织结构,提高审计工作的独立性,有效的提高内部审计工作质量。第二,建立健全内部审计质量控制的岗位责任制,主张审计委派制,将内部审计质量控制的责任分派到每一个岗位和工作人员,加强工作人员的责任感,真正使内部审计质量控制得到保证。
3.2建立健全内部审计质量控制的工作机制。主张审计委派制,将责任分配到个人,对审计人员进行集中调配、垂直管理,将审计监督重心逐渐由事后审计转移到事后、事前、事中审计相结合、将静态与动态审计相结合代替静态审计,实现审计资源的最大优化,减少利益冲突带来的独立性问题,使得内部审计最大程度发挥其管理和监督作用,更好地为企业增加价值。
4.加强审计信息化建设
4.1提高审计效率。利用审计项目的各种分析工具以及技术方法,对大量信息进行整理分析判断。同时,发挥利用技术方法对各种数据进行整合,将工作简单化,提高审计效率以及审计质量。
4.2加强审计管理能力。推进审计工作的信息化建设,加大技术方法的利用,加强对历史数据的收集整理能力,为审计工作做准备,为提高审计管理水平及工作质量提供基础。
5.充分发挥行业监管和部门督导
现如今,内部审计是社团型的行业自律管理、集中管理模式。需通过行业自律管理来加强内部审计质量。第一,根据经济环境以及外界对内部审计的要求制定一系列的内部审计规范、内部审计准则等,并进行落实,加大其被遵循程度,使得规范与准则能够对审计工作进行指导,从而提高审计质量。第二,组织内部审计人员资格认定、职业道德教育等工作,对内部审计人员资格认定工作把关,定期对内部审计人员进行职业道德教育,为行业培养高素质人才做准备。第三,定期对企业内部审机构进行考察,保证审计机构的独立性,保障审计工作的顺利进行。
6.完善内部审计部门的规章制度
企业内部审计部门的规章制度对企业内部审计质量有一定的影响,企业应制定包括内部审计目标、职责和权限等内容在内的内部审计规范。首先,保证制定的制度能够将责任以及权力分配到个人,将内部审计工作规范化和制度化,从而实现对内部审计工作的全过程控制。其次,内部审计机构针对内部审计全过程设置相应的规章制度,例如,审计立项制度、内部审计委派制度、审计计划编制制度、审计工作底稿编写及复核制度等。内部审计机构通过编制制度、完善制度、落实制度对内部审计工作人员进行管理,来提高内部审计质量。
7.改善企业的管理
内部控制的好坏对内部审计质量的优劣有着较为重要的影响,如内部控制做得好,可以从根本上避免部分事件的发生,便可有效地防范风险,因此内部审计质量高。内部审计为事后控制,内部控制作为事前控制,因此企业有必要加强内部控制进而提高内部审计质量。除此之外,内部审计还应获得企业高管层的支持,其对内部审计工作的顺利开展以及获取优秀的审计建议均有显著帮助,在进行审计工作时,审计人员应不定时向企业高管层进行汇报审计工作,让企业高管层认识到内部审计重要性,从而提高内部审计部门的地位,增强审计部门的独立性,有助于审计工作的开展。
二、结语