资产负债表基本要素范文

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第1篇

1673年的法国商事政令被誉为近代商法的起始点。在其中首次规定了商人必须每期记录账簿和每两年编制财产目录（第三章第1条和第8条），同时还规定不能偿还债务时，如果没有账簿记录将被视为欺诈处以死刑（第十一章第11条和12条）。这一法令本身并没直接规定编制和评价资产负债表，但却由此标志着会计法治的开始。也有会计学者认为，商业账簿和财产目录是为了保护债权人的利益用于反映财产状况和盈利状况的工具，这和后来的资产负债表有相同的目的和任务。1861年的德国普通商法具有德国全国统一企业会计法的性质，其中规定：所有商人具有把自己的全部交易和财产状况在账簿上清楚记录的义务（第28条第1款）；具有编制开业资产负债表和年度资产负债表的义务（第29条第1款）；具有保管交易单据和商业账簿的义务（第28条第2款，第33条），等等。这一法律与法国商事政令在强调资产负债表要反映财产状况和盈利状况方面是一致的，不同之处在于后者更强调财产的量度。

奥伯布林克曼进一步把古典静态会计和动态会计作为对立的两种观念分成三个小阶段。对于古典静态会计的第一阶段（1861年从德国普通商法到1926年休马伦巴哈学说的产生），他总结为4个特征：保护债权人和基于客观性的市场价值的重视；忽视对资产负债表体现的未来市场价值的评价；将折旧理解为市场价值的减少；轻视资产负债表代表企业未来发展潜力的观点，但强调对资产负债表的评价。在古典静态会计的第二个阶段（休马伦巴哈学说的产生和确立时期），休马伦巴哈对静态资产负债表特征的解释是：把财产量度作为第一任务，而把盈利量度作为次要的任务。在古典静态会计的第三个阶段（静态资产负债表理论作为管理经济学发展，休马伦巴哈学说对公司法制定产生影响的时期），代表人物特尔弗恩（A.terVehn）和卢克特尔（W.leCoutre），他们依据休马伦巴哈学说，走向管理经济学的研究，提出静态资产负债表中资产的计算应该考虑为实现的价值增值，结合资本保持推算可能的可用于分配（消费）的利润。进入现代静态会计时期，由于1965年德国公司法规定禁止自创商誉资产化、严格限制准备金的提取以及其他计算项目的限制，产生了种种静态论的解释。例如：静态资产负债表在反映资产状况的同时可以用于盈利预测；静态资产负债表体现了企业是否破产的信息；静态资产负债表具有可验证性特点等。有影响的观点是玛克斯特（A.Moxter）认为资产负债表的项目应以防止破产为目的用个别资产的清算价格表示，并区分期末决算日已实现的财产增加和未实现的财产增加。

对于古典动态会计的第一阶段，奥伯布林克曼也总结为4个特征：首次将期间成果的计算作为资产负债表的任务；由于铁路运输公司的固定资产比重大，用现行成本评价被重视；强调净利润的计算；脱离客观真实价值（如主张用个人主观价值、营业价值等）。在古典动态会计的第二阶段，休马伦巴哈对动态资产负债表特征的解释是：第一任务是计算损益，资产负债表项目的构成看成是作为损益发生的原因进行成本分配的结果，同时为了计算损益应遵循一致性、一贯性、比较性等原则。古典动态会计的第三个阶段是休马伦巴哈的动态观在理论与实务中普及的时期，特别是影响了1965年的公司法的制定。进入现代动态会计时期，首先值得一提的是继承休马伦巴哈的动态观的莱夫松（U.Leffson）的贡献，他从宏观经济目的和企业利害关系集团的立场上来看待资产负债表，提出正确性、诚实性、明了性、完整性的会计原则，将利润、自有资本和他人资本的关系的信息作为损益计算的目的。在1985年的商法中，关于偿债准备金和预提费用的规定，明显带有动态的倾向。特别是持续经营能力的评价，更是动态论的观念。

需要特别说明的是，与休马伦巴哈同一时代的美国的动态会计理论，其代表人物当属巴顿（WilliamAndrewPaton）。他在1922年出版的《会计理论》指出，会计的目的是提供经营管理有用的信息，不仅是为了进行损益计算，而且要反映资产价值的流向，因而，会计的对象就是企业主体流入和流出的价值，即价值流量。有人把巴顿的动态会计观称为“流量理论”。

对静态会计和动态会计的评价

（一）关于静态会计

无论是古典静态会计还是现代静态会计，主要是以资产负债表为中心，旨在反映资产和资本的状态，把资产计算作为资产负债表的主要目的，也视同会计的目的。

笔者认为，静态会计的出现和发展是历史的产物。因为会计对象从单式簿记时的财产演变到复式簿记时的资产和权益，基本目的从单纯记录财产的状态发展到受托资产的经营责任的明确、权益价值的界定等，资产经营的结果始终是会计反映的主要信息。因为资产负债表反映的信息是经营一段时期后各表内项目一个时点的余额，因此其“静止”的特征是明显的。但笔者进一步认为，无论是以资产负债表和损益表的哪个为中心，还是近几十年出现的现金流量表，都脱离不了静态会计的框框。也就是说，即使现在静态会计也是会计的主流。其特点是：

1.会计信息的表达形式是静止的。不仅资产负债表反映的是一个时点的状态，损益表虽说通过期间的收入和费用的计算可以分析出一些动态的信息，但表内各项目实际上仍然是一个时期的总量或累计量，这些汇总的数字并不能直接揭示动态的过程；现金流量表也存在同样的问题。

2.会计反映的内容是静止的东西。会计的对象只是不能自行改变使用价值的“死”的物体及其价值归属，因此无论会计以何种表为中心，都只会提供出静态的信息。这是最根本的。

3.会计信息的提供方式是静止的。由于采用的手工处理，或者即使使用计算机也只是解决手工处理的繁琐问题，最终以年度或其他会计期间提供出来的信息，也只能是静态的。

4.另外，人们的会计观念也长期停留在静止的思维定式上。就是说，人们已经习惯于物本会计的信息和定期会计的信息，觉得动态的必要性不大或干脆没有。

总之，限于历史条件和认识的局限，静态会计还将相当长一段时期占据会计的主流。

（二）关于动态会计

以往学者所指的动态会计就是以损益表为中心，旨在揭示损益形成的原因，把损益计算作为资产负债表的目的，也视同会计的目的。

笔者认为，在休马伦巴哈时代，乃至会计形成的初期，会计报表的编制与对外提供还是作为会计发展的重要标志，能从静态和动态来考察资产负债表（会计）问题，已经是会计学家了不起的远见卓识了，限于当时会计的状态，他也不可能勾画出真正的动态会计。换句话说，无论是古典或是现代的动态会计，都不是真正意义上的动态会计。因为损益表内各项目是一个时期的总量或累计量，这些汇总的数字并不能直接揭示动态的过程，只能说他们试图通过损益表乃至资产负债表的信息分析出经营活动的动态特征。如休马伦巴哈（1926）指出的：“对损益计算发挥作用的资产负债表具有完全不同的职能。从用数据再现运动的一瞬间去把握资产负债表表示的一种状态只是一个方面。更重要的是，在这里不是对这一状态的认识问题，而是对更多的瞬间产生的运动的认识问题。我们要把握的运动，在这里指各种力的作用，即一方面是力的支撑，而另一方面是力的消耗——付出的作用。基于这样一种力的作用认识的资产负债表，我们称之为动态的。

依笔者的设想，真正意义上的动态会计应具有以下要素：

1.把人的活动或行为作为主导要素。因为只有人的活动才能使资产的价值发生流动，收入和费用也是人的活动引起的。因此，必须把人的行为与价值信息结合起来反映，信息才是真正动态的。反映经济活动——人的活动——行为过程，才是动态会计的最本质的要求和特征。

2.会计信息的表达和提供的适时性。即以任何一个时点的状态为基础，连续生成的会计报表，就可以说是动态的会计信息。因此要充分利用计算机技术、网络通讯技术、多媒体动态视频点播技术（VOD技术）等现代化的技术手段，建立会计信息仓库、会计频道，实现会计信息的随时表达和互动提供，信息使用者如看互动电视一样，可以阅读动态的价值信息。

3.建立动态立体的会计思维模式。即从认识上转变对会计的印象，观念中要通过会计信息的阅读，还原经济活动立体空间中进行的现实，理解经济活动的运动的过程。

总之，动态会计信息呈现的是经济活动以人为主体的价值流动的过程及其结果。

动态会计的新模式——三维会计

（一）从静态会计向动态会计提升的理由与意义

哲学原理告诉我们，运动是标志一切事物、现象的变化及其过程的哲学范畴；静止是运动的特殊状态，是标志事物运动在一定条件下，一定范围内处于暂时的稳定、平衡状态的哲学范畴。辩证唯物主义认为，运动是事物的固有的性质和存在方式，是绝对的和无条件的。但辩证唯物主义并不否认静止的存在，认为静止是运动的一种特殊状态。事物在如下情况下可视为静止的：物体在某条件下没有发生机械运动；在一定的参考系内，物体间的平衡没有被打破；事物在量变的范围内，没有发生质变，仍为其自身。由此可见，事物的静止是有条件的、暂时的、相对的，只是运动的一种特殊状态。条件一经打破，静止便不复存在。运动本身是无条件的、永恒的、绝对的。相对静止的存在有重要的现实意义。静止是运动的量度，正是相对静止的存在才使得事物有着确定的性质和确定的形态，才能被人们认识和利用。而要计算物体，就必须选择一定的参考系作为静止的框架。静止是形形的事物存在和发展的条件。运动是产生这些新生事物的根源，静止则是这些新生事物得以存在和发展的根本条件。运动和静止是对立的统一。一方面，无所谓绝对的运动就无所谓相对的静止；另一方面，没有相对的静止就不能确定是什么东西在运动以及它以什么方式运动，也就无所谓绝对的运动。静止和运动这种对立统一的关系表现为事物的运动是间断性和连续性的统一。新晨

将哲学理论运用到会计中，可以发现，正是由于企业经济事项的运动的绝对性、静止的相对性以及静止是运动的特殊状态，才得出这样的结论：既然以经济事项为对象，那么动态会计才是会计的绝对形式，静态会计是动态会计的特殊状态。传统会计将静态会计作为主流会计，大大地违背了运动和静止的原理，是形而上学地把静止的相对性夸大为绝对性的表现。因此，我们有必要把静态会计提升为动态会计，这实际上也包含了静态会计的内容。其意义是：

1.抓住了作为会计对象的经济活动的本质特征。经济活动是运动的多样性和静止的单一性的统一，是运动的绝对性和静止的相对性的统一。静态会计将人的主体活动剥离出去，甚至连将高级的、复杂的生命运动等同于简单的、低级的机械运动是连近代机械唯物主义都不如，而只有动态会计，才能将人的能动活动纳入进来，彻底实现“两个统一”。

2.有助于管理当局和一般员工适时控制经济过程。经济活动是一个连续进行的瞬间变化的过程，静态会计将这一过程划分成较长的会计期间并进而提供静止的信息，无法提供控制经济过程的有时效性的信息。动态会计尽可能解决这一缺陷，利用计算机通讯等技术，既可以提供累计期间的经济活动结果，也可以提供任一期间、任一时点的会计信息，既使管理当局能据以做出及时的指挥协调，又使行为者本人及时自我调整。

3.有利于充分调动劳动者的内在积极性，实现人权会计的要求。由于动态会计提供了每个人的行为状态、个人贡献的个性化信息，就避免了行为者的“搭便车”心理，也使得人力资本产权利益具有落实的信息基础。

4.有助于分析经营业绩的根本原因。由于将价值信息与其导致主体联系起来，分析评价经营业绩也就很容易查明具体由谁造成、在什么环节造成等的原因，避免了静态会计通过物的信息去人为推测、判断带来的误差和不便。

5.有助于信息使用者判断企业发展的潜力，做出科学的投资决策。信息使用者通过动态信息的分析，可以明确企业的过去和现在的表现，进而推出未来企业的趋势。因为动态的连续性信息更易于判断发展方向。

第2篇

【关键词】资产负债观；收入费用观；或有事项；所得税

会计的基本要素有六个：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，资产负债观顾名思义就是是指以资产、负债的概念为基础和核心，定义利润及其构成要素。在资产负债观下，企业所有存量的变动就成为其增加经营活动成果的最好且惟一的证据。资产负债观以资产负债表为重心，强调全面收益，收益由净资产的期初期末余额之差产生。

资产负债观认为收益的本质是某期间净资产的增加，不考虑交易或非交易，只要引起净资产变动就确认收益（所有者的投资及对其分配利润除外）。它不主张采用历史成本，要求资产和负债采用现行价值或公允价值来计量，强调财务会计理论与实务应当着眼于资产和负债的定义、确认和计量。资产负债观为经济实质提供了最有力的概述，是准则制定过程中最合适的基础。

资产负债观与收入费用观最本质的差别就在于：资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益，因此当资产的价值增加或负债的价值减少时，会产生收益；收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，按照收入费用观，会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。

明确了解了资产负债观的概念后就不难发现，在中国现行的会计准则中，有很多方面都体现了这一观点，下面就举例具体说明。

一、对于或有事项的会计处理

根据准则规定，对经确认的或有事项首先应在资产负债表中列示为一项资产和（或）负债，作为计价的结果。其次才在利润表中反映相关损失（对不造成损失的或有事项则不需要在利润表中反映）。例如，A企业因或有事项而需承担一项100万元的支出，同时，因该或有事项，A企业还可以从己企业获得58万元的赔偿，且这项金额基本确定能收到。按照准则的规定，A企业应首先在资产负债表中分别确认一项100万元的负债（“预计负债”）和一项58万元的资产（应收帐款），作为计价的结果，还应在利润表中确认42万元的损失（“营业费用”、“管理费用”、“营业外支出”等）。这时，A企业的资产负债表中不仅反映净资产减少了42万元，而且表明企业相关资产增加了58万元、相关负债增加了100万元，资产负债表提供的信息更加丰富，而损益表中反映的42万元的损失仅仅是A企业计量资产和负债变化的一个副产品。

二、对于交易性金融资产的会计处理

根据现行会计准则规定，交易性金融资产的公允价值变动所形成的利得和损失应计入当期损益或直接计入所有者权益。例如，2009年8月15日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1000000股，占乙公司有表决权股份的5%，这时乙公司股票收盘价为每股5.00元，甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为交易性金融资产，2009年12月31日（即资产负债表日）乙公司股票收盘价为每股5.30元，这时如果甲公司仍持有乙公司的股票，就应该确认本公司持有的该交易性金融资产的公允价值变动为(5.30-5.00)×1000000=300000元，

会计分录为：

借：交易性金融资产—乙公司股票—公允价值变动 300000

贷：公允价值变动损益—乙公司股票 300000

因为资产负债观认为企业的收益是期末净资产高于期初净资产的净增长额，因而对于企业持有的金融性质的资产，在资产负债表日，因公允价值变动引起的未实现的损益(公允价值与账面价值的差)确认为当期损益或直接进入所有者权益。

三、存货核算取消后进先出法

因为后进先出法下，先发出的进入成本的存货是企业最近购入的存货，而资产负债表中反映的是企业较早购进的存货，并非企业现实拥有的资产。资产负债观下，取消后进先出法，目的就在于更加真实的反映企业所拥有的资源。

四、对于所得所的会计处理

这是在我国现行会计准则中资产负债观的最典型的体现。原《企业会计制度》对于所得税的核算方法，既有应付税款法，又有纳税影响会计法，但不论哪种方法，都是收入费用观的具体体现。而现行的《企业会计准则第18号—所得税》则统一规定：对于所得税采用资产负债表债务法，要求企业取得资产和负债时，应当确定其计税基础。资产和负债的计税基础与其账面价值存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。两种方法的区别在于：应付税款法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。在应付税款法下，当期计入损益的所得税费用等于当期应缴的所得税。在应付税款法下，企业应按照税法规定对税前会计利润进行调整，得出应纳税所得额即纳税所得，再按税法规定的税率计算出当期应缴的所得税，作为费用直接计入当期损益。即：所得税=应纳税所得额×所得税税率。而资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。其特点是：当税率变动或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。也就是说，首先确定资产负债表上期末递延所得税资产（负债），然后，倒挤出利润表项目当期所得税费用。

计算公式为：本期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债－期初递延所得税负债)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)

关于现行所得税的会计处理特点总结起来就是：在资产负债表债务法下，首先要求确认资产和负债的计税基础。所谓计税基础，是面向未来而言的，简单的说，就是按照资产、负债未来能否在税前列支的金额进行计量。账面价值和计税基础的差异，则构成企业在未来的一项权利或义务。按照资产和负债的定义，分别确定递延所得税资产和递延所得税负债。这正是资产负债观的具体体现。

参考文献

第3篇

［关键词］资产负债观 收入费用观 存货 金融工具 所得税

一、资产负债观的内涵

资产负债观是指会计准则制定者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量。然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。资产负债观是指以资产、负债的概念为基础和核心，定义利润及其构成要素。

资产负债观以资产负债表为重心，强调全面收益，认为收益的本质是某期间净资产的增加，它不主张采用历史成本，要求资产和负债的计量采用现行价值或公允价值，强调财务会计理论与实务应当着眼于资产和负债的定义、确认和计量。资产负债观为经济实质提供了最有力的概述，是准则制定过程中最合适的基础。

二、资产负债观在我国会计准则体系中的体现

1.会计要素的定义

资产负债观首先要求定义资产和负债，再以资产和负债这两项最基本要素的变动来定义其他要素。新准则一切从资产、负债的定义及其变动出发，通过对其变动原因和具体变动项目金额的确认与计量，真实公允地反映企业报告期内资产负债变动情况。

2.存货发出计价中取消了后进先出法

从资产负债观的角度分析，由于先购入的存货形成期末的留存，形成资产负债表的存货项目，该存货项目反映早期的成本水平，不能反映当期存货的市场价值，所以取消后进先出法不仅是由于实物流转和成本流转的不一致。。但从收人费用观的角度分析，后进先出法能更好地体现配比原则，因为后购进的存货先销售，形成销售成本，销售成本更接近当期的市场价值，和收人的配比效果更好。

3.所得税准则中的运用

资产负债表债务法摆脱了原来所得税核算中收人费用观所带来的不符合资产负债定义的递延税款借项或贷项的调整项目。递延所得税资产和递延所得税负债的确定是资产负债观在我国会计准则体系中的最好例证。除以上各交易、事项外，新准则体系中资产负债观的运用还表现在其他很多方面，如企业的开办费直接计入当期损益，不再计入长期待摊费用；无形资产研究阶段的支出费用化，开发阶段的支出符合无形资产确认条件的可以资本化。

三、资产负债观理论与收入费用观理论具体差异

1.两种理论在会计准则指导思想上的差异

资产负债观下，制定会计准则时，首先要定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产或负债或其对相关资产或负债造成影响的确认与计量，然后再根据资产和负债的变化确认与计量收益。收入费用观理论则要求以收入费用观作为会计准则制定的指导思想。具体而言，在制定会计准则的过程中，首先要关注的是与某类交易或事项相关的收入和费用的直接计量，然后再根据两者的比较来确认收益。

2.两种理论在会计目标的侧重点上的不同

在资产负债观理论的指导下，企业的财务报告体系以资产负债表为核心，利润表只是作为资产负债表收益总括信息的一个详细说明。在资产负债表中，由于资产和负债的定义采用的是未来利益观，资产和负债的价值量反映的是资产和负债对企业未来经济利益的影响程度。在收入费用观理论的指导下，企业对外提供的财务报告中利润表处于核心的地位，而资产负债表则作为利润表的补充报表。收入费用观理论体现的主要是受托责任观的会计目标，其对会计信息质量特征的要求也主要是以可靠性为主。因此，资产负债观理论体现的主要是决策有用性的会计目标，其对会计信息质量特征的要求也主要是以相关性为主。

3.两种理论在会计要素的优先地位上认识不同

在资产负债观理论下，资产和负债是会计要素中最核心、最重要的两个要素。只要规范了资产和负债的定义，其他要素都可以通过资产和负债的变化来定义。在收入费用观下，收益要素是优先考虑的要素。在六大会计要素中，该理论要求首先定义收入与费用要素，并在此基础上定义利润要素。但资产、负债和所有者权益与收入、费用要素没有明确的联系。

4.两种理论在会计计量上的不同两种理论在会计计量重心上存在差异。

在资产负债观理论下，会计计量重心是资产的计量。资产是最为基本的会计要素，其他各要素的计量都从属于资产的计量。资产计量强调资产的未来价值观，而不是其历史成本观。但在收入费用观理论下，会计计量的重心是收益确定。

5.两种理论在会计计量属性上存在一定的差异。

在资产负债观理论下，资产的未来价值观必然要求资产的计量面向未来，引入现行市价、现行成本、公允价值以及未来现金流量现值等多种计量属性。但在收入费用观理论下，收益计量的核心地位使得资产的计量完全服务于收益的确定，服务于对企业过去的经营成果和经营业绩的总结，由此必然会以历史成本作为其主要计量属性。

四、资产负债观在我国会计准则中应用的优势

应用资产负债观进行收益计量能够更好地关注资产的质量和运营效率，更加关注企业面临的机会和风险，以保持企业的可持续发展。资产负债观侧重信息的相关性，强调某一时点资产负债的真实、公允表达，但相关性并不排斥可靠性，随着会计环境的变化，及时、准确地提供资产负债的真实相关信息反而能更好地体现信息的可靠性。资产负债观是我国会计准则的国际化的表现，应当结合我国现阶段不断发展变化的会计环境，积极借鉴国际会计准则发展过程中的有益经验，加强对资产负债观的理论深入研究，并将其作为我国会计准则体系建设与完善的指导基础，加快我国会计准则与国际协调的步伐。

参考文献:

[1]李勇:资产负债观与收入费用观比较研究:美国的经验与启示.会计研究,2005 年第 12 期

第4篇

【关键词】 会计要素;会计对象要素;财务报表要素

尽管FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织的财务会计概念框架(结构)名称不一,但财务报表要素都无一例外的成为其重要组成。相比较而言,我国财政部在2006年颁布的《企业会计准则――基本准则》(以下简称“基本准则”)在内容上已经非常接近上述概念框架,但在地位和详细程度方面还与上述概念框架有着很大差距,尤其是在财务报表要素方面。我国基本准则中继续使用 “会计要素”这一概念,并且在会计要素设置上表现出较大的不同。

一、概念的界定

关于“财务报表要素”的概念,国内外一直存在较大分歧。我国财政部1992年的《企业会计准则――基本准则》中,尽管设置了“资产”、“负债”、“所有者权益”等六大要素,但没有明确提到“会计要素”的概念;2006年出台的基本准则中使用“会计要素”一词;而在一些国内会计学论著中还有“会计对象要素”一说。国外FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织的财务会计概念框架中则一致使用了“财务报表要素”(The Elements of Financial Statements)这个概念。因此,关于要素就出现了“会计要素”、“会计对象要素”、“财务报表要素”三个相似的概念。那么,这些名称不一的要素指的是否为同一内容,是否应当在基本准则中直接沿用国际通用概念,就成为未来构建中国财务会计概念框架所需要解决的基本问题之一。

所谓要素是构成事物必不可少的因素,是组成系统的基本单元。 “会计要素”和“会计对象要素”中的会计均指的是“财务会计”。按照管理活动论的观点,财务会计作为一项管理活动,其构成要素应是财务会计的主体、客体(对象)、目标和方法四个基本要素。按照信息系统论的观点,财务会计作为一个信息系统,其组成要素包括人员、数据、中介。可见,“会计要素”既可指会计行为要素,亦可是会计系统要素,而非单一的会计对象要素或财务报表要素。会计对象要素是会计对象的具体化,是按照经济内容对会计对象所作的基本分类,可以被看成会计管理活动的客体或是会计系统的数据输入。因此,会计对象要素实质是会计要素之一。

财务报表要素是由提供有助于会计信息使用者做出经济决策的关于企业财务状况、经营业绩和现金流量等信息的目标所决定的财务报表的构成要素。国际会计准则委员会(IASB)在《编制财务报表的框架》中指出,“财务报表揭示交易和其他事项的财务影响,是根据交易和其他事项的经济特性,把它们分成大类。这些大类称作财务报表的要素。”FASB认为“财务报表的各种要素是构筑财务报表的材料――就是财务报表所包含的各类项目。”

会计对象进入会计信息系统具体化为会计对象要素,进而再具体化为会计科目进入会计账户体系(初次确认);而会计账户体系分类汇总浓缩后以财务报表的形式对外输出(再次确认)。换言之,会计对象可以看成会计信息系统的输入,财务报表则为会计信息系统的输出。不论是输入还是输出,均属于会计信息系统的数据。会计对象要素和财务报表要素应当所指内容一致,并且构成会计信息系统的组成之一。

综上所述,会计要素(或称为财务会计要素)包含会计对象要素和财务报表要素。正如葛家澍教授所说,“会计要素既指财务报表内容划分的大类,又指用于正式报告账户体系”。“所谓财务会计的要素,实际上分别指:(1)分类,有序并相互关联的账户体系中的第一层次的分类,简称账户大类,如资产、负债、所有者权益、收入、费用等账户。(2)分类、有序并相互关联的报表体系中的第二层次的分类,也简称报表内容大类,如资产、负债、所有者权益、收入、费用等报表项目。”其中第一层次的分类即为会计对象要素,第二层次的分类则为财务报表要素。二者均为财务会计要素,但是财务会计要素的组成并不仅限于此。

因此,从上述三个概念内涵来看,用“会计对象要素”或“财务报表要素”来取代目前基本准则中的“会计要素”一词更为贴切;而从会计国际趋同角度看,选择“财务报表要素”一词则更为现实。

二、财务报表要素的国际比较

FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织都颁发了财务会计概念框架,并设置了财务报表要素。我国的基本准则也确立了我国的会计要素。以下就具有代表性的美国财务会计准则委员会( FASB )的《财务会计概念公告》、国际会计准则理事会( IASB)的《编报财务报表的框架》、英国会计准则委员会(ASB)的《财务报告原则公告》、澳大利亚会计准则委员会(AASB)的《编报财务报表的框架》和我国《企业会计准则――基本准则》中的财务报表要素进行比较分析,见表1。

通过表1可以看出,上述国家或组织关于财务报表要素设置呈现出总体上相似,但某些要素内涵不同的状态。

上述国家或组织的要素设置都只包含资产负债表要素和损益表要素,均未专门对现金流量表进行要素设置。实际上对于是否专门设置现金流量表要素会计理论界一直是有争论的。资产负债表和损益表均以应计制为基础,现金流量表则以现金制为基础。尽管现金流量表本身包含现金流入、现金流出以及现金净流量三个要素,但现金流量表的编制可以通过资产负债表、损益表以及相关的账户调整获得。因此没有必要专门设置一套现金流量表要素及对应的账户体系。

资产负债表的要素基本相同,都包括资产、负债和权益三个要素。其中英美还多设了“业主投资”和“派给业主款”两个要素。这两个要素都会导致权益的变动,性质上隶属于权益要素,而层次上低于权益要素。是否增设这两个要素成为上述国家或组织资产负债表要素设置的最显著分歧。

诚然英美作为高度发达的资本主义国家,权益业务和事项数量多且复杂,并存在大量独资和合伙企业,需要详细披露有关业主投资和派给业主款信息。但实际上通过权益变动表等形式即可详细描述权益变动的过程及结果。并且“业主投资”和“派给业主款”本就隶属于“权益”要素 ,在层次上是不能和“资产”、“负债”要素并列的。因此笔者认为单设这两个要素是没有必要的。

损益表要素设置存在着很大的差异。上述国家或组织关于损益表要素的设置不仅数量不同,而且要素的涵义也各不相同。

关于收入、收益、利得要素。FASB和中国均设置了收入要素,并只包含正常活动所带来的经济利益的流入;不同的是FASB同时还设置了利得要素来概括非正常活动的经济利益流入,而中国没有。IASB和AASB设置收益要素来涵盖正常与非正常活动带来的经济利益的流入;而ASB则将正常与非正常活动的经济利益流入全部包含在利得要素中。

关于费用和损失要素。上述国家或组织,除英国ASB之外,均设置费用要素。不同的是FASB和中国的费用要素均指正常活动所带来的经济利益的流出,其中FASB单设损失要素来概括非正常活动的经济利益流出,而中国没有相应的要素。IASB和AASB的费用要素不仅包含正常活动,还包括非正常活动的经济利益流出,即包含损失。而英国ASB则将正常与非正常活动的经济利益流出全部包含在损失要素中。

关于全面收益和利润要素。考虑到收益(利得)扣除费用(损失)后即可得到净收益,故IASB、ASB和AASB均未单设净收益要素。而FASB则设置全面收益要素,并且全面收益=收入-费用+利得-损失;中国设置利润要素,并且利润由收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等组成。

三、中国财务报表要素设置中存在的问题及改进

中国关于财务报表要素的设置可追溯至1992年的《企业会计准则――基本准则》。该准则列出了“资产”、“负债”、“所有者权益”、“收入”、“费用”、“利润”六个要素,但并未明确提出“会计要素”的概念。2006年出台的基本准则中则明确使用“会计要素”的概念,并仍然设置与1992年基本准则完全相同的要素,但其内涵(尤其是损益表要素)已发生较大变化。总体上看,2006年基本准则要素内涵较1992年的显著变化是由收入费用观转化为资产负债观,与国外主要国家或组织的要素定义已近乎趋同。但是结合前文的国际比较,可以发现中国的财务报表要素设置中仍然存在着一些需要改进的地方。

(一)非正常经营活动带来的经济利益的流入或流出没有要素归属

无论是1992年还是2006年基本准则关于收入和费用要素的定义,均针对企业生产经营活动或日常活动,并未涉及到非常活动。对照上述国外国家或组织,无外两种情况:一种情况是收入、费用要素仅指主要或中心活动,另设利得和损失要素来涵盖其他非主要或非中心活动,如FASB;另一种情况是收益(或利得)、费用(或损失)要素不仅包括正常活动,还包括非正常活动。无论上述哪种情况,对于非正常活动带来的经济利益的流入和流出均有要素归属。

反观2006基本准则,在其第一章第十条中提及的要素为六个,但在第五章所有者权益下却又提出了“利得”和“损失”两个概念。所谓利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。所谓损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。这两个概念恰好弥补了收入和费用要素所未能涵盖的内容。因此笔者建议提升利得和损失这两个概念的地位至“财务报表要素”层次。

(二)损益表要素的内涵与要素内部关系之间相矛盾

一直以来国内损益表要素之间的关系都被描述为“收入-费用=利润”,也称之为会计第二方程。但对照2006基本准则中收入、费用要素的内涵,收入和费用之间有配比关系,收入扣除费用后的净额即为经营活动所产生的经济利益的净流入。而利润则指的是企业在一定会计期间的经营成果,包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。收入扣除费用后的净额只是利润的最主要组成部分,它和直接计入当期利润的利得和损失共同构成利润整体。由此可见,2006基本准则的损益表要素设置与会计第二方程之间是相悖的。

根据前一问题的分析和建议,在利得和损失的要素地位得以确定的前提下,可以将损益表要素之间的关系修正为“收入-费用+利得-损失=利润”。

(三)利得和损失分别区分为直接计入当期损益和直接计入所有者权益使得要素设置复杂化

利得或损失的经济后果无外乎直接影响所有者权益和通过计入损益来间接影响所有者权益。那些直接影响所有者权益的利得或损失实质上与其他的权益类项目(如业主追加投资,资产增值)的经济后果是一致的,均导致所有者权益的增减变动。因此可以看做是所有者权益要素下的具体项目,或是影响所有者权益的交易或事项,是隶属于权益要素,而非同一层面的内容。而那些直接计入当期损益的利得或损失则恰好填补了非正常经营活动经济利益流入或流出的要素归属空缺,与收入或费用位列同一要素层面,无需将利得或损失区分为直接计入当期损益的和直接计入所有者权益的。因此在将利得或损失概念提升至要素层面后,资产负债表要素和损益表要素的设置将变得简单而明了。

四、结束语

财务报表要素是财务会计概念框架的重要组成部分,科学而严密的要素设置对于构建内在逻辑一致的财务会计概念框架至关重要。尽管当前中国还没有出台真正意义上的财务会计概念框架(或其他类似框架),但是2006年《企业会计准则――基本准则》中实际已涵盖了相似于FASB等概念框架的内容。也就是说,2006基本准则已经在现实中担当着概念框架的角色。因此,对于包含财务报表要素在内的基本准则的完善和改进仍是当下任务所在。

【参考文献】

[1]Http:/Baike.省略.

[2] 许亚湖.会计准则中的财务报表要素问题[J].现代会计与审计,Nov. 2005, Vol.1, No.6.

[3] 唐来全.会计要素新论[J].财会通讯(学术版),2006(8).

[4] 葛家澍.会计理论[D].复旦大学出版社,2005:194-195.

第5篇

关键词：收益报告特点　局限性　改进　建议

一、引言

企业的收益报告(或业绩报告)如何改进以满足财务报表使用者的需求，一直是西方准则制定机构关注的问题之一。由于经济环境的不断变化以及企业经营活动日益多样化和复杂化，企业不断产生新的、非传统的收益来源，应如何列报全部的财务业绩成为人们关注的焦点。20世纪90年代以来，英国会计准则委员会(ASB)、美国财务会计准则委员会(FASB)等纷纷采取行动，对传统收益报告进行改进，要求报告全部的财务业绩，形成了“第四财务报表”或称“全面收益表”，但在许多方面存在分歧。持续改进的努力一直在进行中，国际会计准则理事会(IASB)和FASB于2001年下半年分别启动了业绩报告项目的研究，并于2004年起开始联合进行该项目的研究。2006年由于这个项目范围扩展到全部财务报表和财务报表附注，而不再只处理业绩报告，IASB便将其更名为“财务报表列报”，目前该项目尚未完成。2006年2月15日财政部公布了一项基本准则和38项具体会计准则，初步建立了我国的会计准则体系。与原来的会计准则和会计制度相比，新会计准则体系下收益报告内容和格式发生了一定的变化，体现的收益观念也有所不同。我国企业收益报告是否需要进一步改进和如何改进将是本文所要研究的和解决的问题。

二、会计准则体系下收益报告的特点

(一)收益的确定是以收入费用观为基础，适度结合资产负债观财务会计对收益的确定，主要存在两种不同的观点，即收入费用观和资产负债观。收入费用观将收益视为产出(收入)大于投入(费用)的差额。这一观念以收益表为中心，收入和费用是会计报表的基本要素。资产负债观则将收益视为企业在一个会计期间内净资产的增加。这一观点以资产负债表为中心，直接关心资产和负债的确认、计量与报告，资产和负债是会计报表的两个基本要素，而收益则是次要的。根据资产负债观，收益确定的实质是对企业期初与期末资产和负债的计价过程，收益是资产和负债计价的结果。根据新会计准则，企业营业收入的确认与计量要依据《企业会计准则第14号――收入》等准则的规定，而营业成本、营业税金及附加、管理费用、销售费用和财务费用等各项费用的确认实际上仍然要求符合权责发生制和配比原则。因此，利润表中“营业收入”、“营业成本”、“营业税金及附加”和“管理费用”等期间费用的确定体现了传统的收入费用观。而利润表中某些项目的确定如公允价值变动损益、所得税费用等实质上体现了资产负债观。

(二)营业利润反映广义的经营活动的财务成果与原企业会计制度相比，利润表中营业利润包含的内容发生了较大变化。营业活动产生的利润不仅包括企业日常经营活动产生收入与费用的差额，而且投资或投资性活动产生的损益被列入营业利润中。此外，所有资产发生的资产减值损失也都列入了营业利润中。可见，营业利润全面反映了企业经营活动、投资活动和筹资活动的财务成果。

(三)总体程度上体现了全面收益观根据我国2006年颁布第30号会计准则，企业的基本财务报表包括四张报表即资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表。所有者权益变动表不再是资产负债表的附表，而是与资产负债表处于同一“级别”的一张基本报表。总体来讲，所有者权益变动表中界定了引起所有者权益变动的全部项目，这些项目包括：当期损益，即净利润；直接计入所有者权益的利得和损失；与所有者或股东的资本交易导致的所有者权益的变动。从内容上看，前两项内容之和大体上相当于国际上流行的全面收益概念。

三、企业收益报告的局限性

(一)收益表有关的会计要素规定不够全面会计要素的定义应当为确认和计量提供依据。在进行收益报告改革时需要解决与企业收益报告有关的会计要素分类问题。《企业会计准则――基本准则》(2006)中，将收入、费用和利润作为反映企业经营成果的会计要素。基本准则中给出收入、费用和利润的定义，虽然基本准则中也给出了利得和损失的定义，但却未将其列为利润表要素，而是将利得和损失分为两部分：直接计入当期利润的利得和损失和直接计入所有者权益的利得和损失。笔者认为，我国会计准则中对反映企业经营成果的会计要素的规定不够全面，构成收益表(或利润表)的要素表述不完整。

(二)未将利润各构成要素按持续性分类许多西方理论研究和实证研究表明，收益各组成项目在稳定性、风险性和可预测性方面均不同，其对于财务报表使用者估计企业价值具有不同的重要性。主体的价值通常源自持续活动的未来现金流量或未来利润，通过评估主体在这方面的过去的利润，使用者可能更注意在未来有可能持续的利润或亏损。总之，将利润各构成要素按持续性分类，能够为财务报表使用者提供可持续的或相关的利润，而这一信息对于使用者估计主体未来现金流量是有用的，使用者在估计时会区分用来预计未来盈利的信息与在未来期间不再发生的信息。我国的利润表实际上将利润区分为营业利润和非营业利润(包括营业外收入和营业外支出)两个部分，显然没有按持续性对利润各构成要素进行分类，而且报表附注中也没有这方面的披露要求，其缺点是不利于财务报表使用者预测和分析。

(三)通过所有者权益变动表反映全面收益方式存在问题2006年公布的新会计准则体系虽然在短时间内不会有较大的改动，但企业收益报告改革的方向是报告全面收益。报告全面收益的意义体现在：首先，实现我国业绩报告方面的会计标准与国际会计标准的趋同。从20世纪90年代以来，英国ASB、美国FASB以及IASB进行的业绩报告改革的落脚点是报告全面收益，FASB和IASB的业绩报告项目研究的初步结论也是采用单一的收益表方式报告全面收益。尽管业绩报告项目研究过程中仍存在诸多未解决的难题，但进行全面收益的报告是不变的。其次，全面收益理论的应用是我国解决金融工具难题的需要。随着资本市场迅速发展，衍生金融工具在我国广泛运用是不可避免的。衍生金融工具的衍生性和杠杆性决定了公允价值是衍生金融工具惟一相关的计量属性。如果以公允价值作为金融工具的计量属性，就必须解决公允价值变动的确认和报告等问题。比较可行的办法是借鉴ASB、FASB和IASB的经验，在现行财务报表体系中增加“第四财务报表”或“第二业绩报表”。最后，报告全面收益可以更好地满足投资者和其他报表使用者的信息需要。对使用者来讲，理解经营的所有方面和形成用来评估业绩的他们自己的衡量方法是重要的，报告全面收益与这一思路相一致。此外，报告全面收益可以赋予财务报表使用者全面审视的能力，进而分析企业经济和财务活动。报告全面收益也有助于分析师对盈利管理的认定，减少其评估判断中的偏见。对于已确认但未在收益表或损益表中报告的项目(即其他全面收益项目)应如何报告存在三种

不同的处理方法：扩展收益表法，即采用单一报表方式、在原来的收益表或损益表中报告这些项目；第二业绩表法，即采用两张报表方式，在保留原来的收益表或损益表的基础上，增加一张全面收益表或称全部已确认利得和损失表；权益变动表法，即保留原来的收益表或损益表，将已确认但未在收益表或损益表中报告的项目在权益变动表中报告。从严格意义上讲，权益变动表并非财务业绩报表，包括了非财务业绩项目，如果将其他全面收益项目直接报告在权益变动表中，会使财务报表的用户忽视其他全面收益项目，不能够增强其他全面收益项目的透明度。因此，在FASB和IASB后来的财务业绩项目研究中，放弃了权益变动表法，主要倾向采用单一报表方式和两张报表方式。

新会计准则要求企业必须编制所有者权益变动表，这一报表中初步体现了报告全面收益的新理念。但这种通过所有者权益变动表反映全面收益方式存在一定缺陷：一是在基本准则中没有给出“全面收益”概念，在所有者权益变动表中也没有要求“全面收益总计”，这不利于将来推广全面收益会计。二是把部分利得和损失，即所谓“直接计入所有者权益的利得和损失”，作为资产负债表所有者权益的组成部分而通过所有者权益变动表反映，不能反映利得和损失的经济实质。三是把部分利得和损失不直接在利润表中列示，会导致利润表反映的企业业绩信息的内容不完整，影响企业业绩信息的决策有用性，也将影响我国会计标准国际趋同目标的实现。

四、企业收益报告改进的建议

(一)增加反映全面收益信息的会计要素如果对我国收益报告进行改进则应在《企业财务会计报告条例》和基本准则等相关的法规或部门规章中增加反映全面收益信息的会计要素――利得和损失，以保证会计理论体系的科学性和严密性。会计要素实质上是一个包括多层次结构的整体概念，在这一整体中，静态要素与动态要素相统一，存量要素与流量要素相结合，反映企业财务业绩的要素属于动态要素和流量要素，应包括收入、费用、利得和损失。从基本要素这一层次来讲，反映财务业绩的要素不应包括“利润”这一要素，“利润”归于所有者权益要素的支要素更合理。

(二)利润项目按持续性进行分类利润各项目按持续性进行分类，可以选择的方式有两种：一种方式是在利润表上披露，另一种方式是在报表附注中披露。我国上市公司按照证监会颁布的《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号――非经常性损益》(2001年4月25日颁布，2004年1月15日重新修订)的要求，在招股说明书、定期报告以及申请发行新股材料中对非经常性损益项目内容及金额予以充分披露，即采用的是第二种披露方式。但修订稿也只是列举了非经常性损益的项目，未能给出判断标准，这种罗列法的缺陷便是企业对未列举到的损益项目仍然可以操纵。笔者建议，凡是实施企业会计准则(2006年)的企业都应在定期报告中披露非经常性损益。披露的方式可以采用在报表附注中予以披露，同时应该在相关准则，即《企业会计准则第30号――财务报表列报》的应用指南中给出非经常性损益的判断标准。那么，如何判断持续损益与非经常性损益，评价收益的持续性，主要应考虑两个因素，即收益的正常性和经常性。正常收益是指企业在正常生产经营过程中当期主要经营业务所产生的收益；不属于正常经营活动可望产生的，或者与正常生产经营活动无关的交易或事项所产生的收益则为非正常收益。而收益的经常性是指收益发生的频率。一般来讲，正常、经常性的收益项目具有较高的持续性，而非常或偶发的项目的持续性较低。

(三)采用“两张表”方式进行收益报告程春辉(2000)、崔华清(2006)等都曾提出分阶段改进我国企业收益报告的设想。改进我国企业收益报告需要充分考虑我国的现实国情、收益报告改革的成本与效益及其对相关各方的影响，所以笔者赞同循序渐进、分阶段改进我国企业收益报告的观点。在目前阶段可以将全面收益分为净收益和其他全面收益(或称其他利得和损失)两部分，净收益仍在利润表中报告，其他全面收益反映的是当期已确认的、当期产生但未实现的利得和损失项目，不要求进行重分类调整。笔者建议采用“两张表”方式进行收益报告，即保留原来的利润表，补充“第二业绩报表”――全面收益表。以上主张的提出主要是基于如下考虑：

第一，经营活动产生的净利润(或称净收益)仍是一个企业最基本和最主要的业绩信息，必须通过利润表报告，而某些已确认的、绕过损益表的有关财务业绩的信息可通过“第二业绩报表”(全面收益表)来弥补。企业应该根据已实现的收益进行利润分配，对于已确认未实现的收益应该限制进行利润分配，以免影响企业的现金流量和损害企业的长远发展，并最终损害投资者的利益。

第二，作为业绩计量的收益和作为价值增加的计量的收益都具有一定的重要性，业绩报告本来的方向属混合型模式，这样有可能满足作为业绩计量的收益以及作为价值增加的计量的收益的要求，这最好在收益报告框架中实现。

第三，收益呈报必须考虑效益和成本问题。一般来讲，披露与规范会发生一些直接或间接的成本。如信息的生产、鉴证、、和解释等披露成本以及用于披露规范的开发、执行和生效等规范的成本等。出于成本效益考虑，收益呈报改革应避免对现行会计实务冲击过大。

第6篇

［关键词］工作过程导向；工作任务；实践

［中图分类号］G67 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2011）5-0148-02

1 工作过程导向的内涵

20世纪90年代后期,由德国著名职业教育学者布来梅教授及其团队在一系列研究成果的基础上提出了工作过程导向职业教育思想,该理论提出后迅速被学术界认同,成为职业教育改革的方向,该思想主要强调3个内容：一是根据工作岗位任务,将所需的知识作为教学内容,把必备的知识、技能、经验和工作情境归纳为具体化的任务进行教学化处理；二是以工作过程的业务环节为顺序,按照教学工作的规律,运用行动导向的教学方法构建教学体系；三是在专业能力的教育过程中,融入对社会能力和创新能力的培养,进一步提升学生的专业能力。

2 工作过程导向在《会计学原理》中的实践

《会计学原理》是高职会计专业的入门课程,也是专业基础课、主干课程,理论知识抽象难懂,但实际操作性强,该门课程中既包括了收银和出纳岗位的工作,也体现了会计核算甚至会计主管的部分工作,在今后会计实际岗位工作中经常会用到。为了学好该门课程,达到“学会工作”的目的,为此在该课程中,我们以会计工作过程为主线,按照会计工作岗位及工作任务,设计了该门课程的5项单项工作任务和1项综合工作任务。

2.1 单项工作任务

任务一：原始凭证的填制与审核

原始凭证的填制与审核类型主要包括三大类票据：一是各类发票的填制与审核，主要有增值税专业发票、增值税普通发票、定额发票；二是银行支付结算票据的填制与审核,主要有现金支票、转账支票、银行汇票、银行本票、银行进账单、银行手续费收费单等；三是企业内部票据的填制和审核,主要有企业的收料单、领料单、差旅费报销单、借款单、收款收据、工资表等。

(1)能力目标设计：①能填制和审核以上票据；②会正确使用印鉴。

(2)知识目标设计：①掌握会计核算书写的基本要求；②了解原始凭证填制的基本要素；③掌握原始凭证填制和审核的基本方法；④熟悉凭证的传递和保管。

(3)工作过程步骤设计(以湖南仁和有限公司为工作情境)：①发给模拟凭证实务单据,要求学生根据教材及参考资料,讨论后学生操作；②老师指出要点；③视频展示仿真的原始单据。

(4)成果展示：填制和审核好的原始凭证。

(5)归纳总结：学生根据自己的填制与成果展示,比较出要点,分析自己错误的地方及出错的原因,老师点评。

任务二：记账凭证的填制与审核

(1)能力目标设计：①能根据工业企业经济业务正确填制和审核记账凭证；②会正确使用印鉴；③会装订会计凭证。

(2)知识目标设计：①熟悉会计的基本理论知识，包括基本假设、职能、资金运动、会计处理基础等；②理解和运用复式记账法，包括认识会计6要素、会计等式、会计科目和账户、复式记账法的特点、理论基础和基本内容、制造企业筹资、生产准备、企业销售、企业财务成果形成及分配过程中涉及的主要账户及会计核算等；③掌握根据审核无误的原始凭证填制和审核记账凭证的方法，包括记账凭证的意义和种类、填制和审核记账凭证的基本要素和方法、会计凭证的传递和保管。

(3)工作过程步骤设计(以湖南仁和有限公司为工作情境)：①根据经济业务涉及的岗位进行分组、分配具体工作任务；②根据上述填制的原始凭证与分工情况,要求学生根据原始凭证填制记账凭证(轮岗进行)；③发放通用的记账凭证格式、打孔机、针、线、凭证封面、封底；④审核记账凭证；⑤装订会计凭证。

(4)成果展示：填制、审核、装订好的会计凭证。

(5)归纳总结：要求学生分析原始凭证与记账凭证的关系、分析经济业务事项及在记账凭证中的填制、审核会计凭证的重要性、装订的注意事项、角色不同在不同工作岗位中的职责。

任务三：会计账簿的设置和登记,包括日记账、不同账页格式明细账、总账的设置和登记

(1)能力目标设计：①会启用、登记各类会计账簿；②能熟练选择合适的账务处理程序完成整套账务的处理；③会对账和结账。

(2)知识目标设计：①了解账簿的意义、分类、启用规则；②掌握和运用各种账簿的设置及登记；③熟悉账簿的更换与保管；④了解科目汇总表等账务处理程序的特点、适应范围和优缺点等。

(3)工作过程步骤设计(以湖南仁和有限公司为工作情境)：①根据经济业务涉及的岗位进行分组、分配具体工作任务；②根据上述填制和审核的原始凭证及记账凭证与分工情况,要求学生选用适当的账务处理程序设置和登记有关会计账簿；③学生根据经济业务的内容,按照教材和参考资料的提示,自己设置相关账户的账页格式,尝试自己登记期初和本期业务的账簿,并选择合适的账务处理程序；④老师根据学生的情况进行要点指导；⑤进行对账和结账。

(4)成果展示：①展示学生的三栏式日记账，三栏式、数量金额式、多栏式明细账，三栏式总账(根据选用的账务处理程序不同,可能还有科目汇总表等)；②演示正确的账簿。

(5)归纳总结：要求学生根据自己的成果和演示的账簿,进行对比后,找出自己存在的问题及改进的方法。

任务四：财产清查

(1)能力目标设计:①能进行货币资金的清查,包括现金和银行存款的清查；②能进行往来款项的清查；③能进行实物资产的清查。

(2)知识目标设计：①了解财产清查的盘存制度；②掌握货币资金、往来款项、实物资产的清查方法和账务处理。

(3)工作过程步骤设计(以银行存款清查为例):①根据湖南仁和有限公司某月的账务进行银行存款的清查,找出未达账项；②编制银行存款余额调节表；③对银行存款的余额进行分析。

(4)成果展示：银行存款余额调节表。

(5)归纳总结：银行存款的注意事项及与其他财产物资清查的不同。

任务五：会计报表的编制

(1)能力目标设计：能编制湖南仁和有限公司某月的资产负债表和利润表。

(2)知识目标设计：①了解财务会计报告的意义、种类和编制要求；②了解资产负债表、利润表的概念、作用及结构；③掌握资产负债表、利润表的基本编制方法。

(3)工作过程步骤设计:①发放资产负债表、利润表的模板并进行说明和解释；②老师指导编制报表的基本方法；③学生根据上述资料的业务编制资产负债表和利润表。

(4)成果展示：①展示学生编制的资产负债表和利润表；②演示正确的资产负债表和利润表。之后进行对比分析,找出问题及解决问题的途径和方法。

(5)归纳总结：资产负债表和利润表编制的方法及重点和难点说明。

2.2 综合工作任务

(1)能力目标：①能胜任基本会计岗位简单的单项工作,包括出纳、制单、记账和主管岗位简单的工作岗位能力；②能处理小型企业从“证―账―表”的全套会计流程工作的综合工作。

(2)知识目标：整体知识目标的运用。

(3)具体安排：①工作环境的布局。组成多个小组,每组4人设置不同的工作岗位,组成一个财务部；工作中涉及相关机构布局,如模拟的银行、模拟的政务大厅。②工作分组要求。安排每4名同学一组,组成一个模拟公司的财务部,在分组时需要综合考虑小组成员在性别、成绩、能力等方面的差异性,尽量使得小组成员之间互补。③会计岗位分工原则。必须符合国家统一的会计制度规定,具体为制定会计机构负责人；简历内部稽核制度；不相容职务相互分离,形成相互牵制的作用；钱账分管。④涉及的主要工作岗位及职责。会计主管：主要负责授权批准、稽核检查。其职责有：承担小组的领导组织工作；负责各种会计凭证和会计报表的审核；负责空白票据的管理；保管一枚财务专用章；负责会计档案的管理等。出纳：主要办理货币资金收付手续。其职责有：按规定办理货币资金收付手续,填写结算凭证；负责登记银行结算票据备查；负责保管库存现金、有价证券,并保管一枚法人代表专用章；负责编制工资发放表和工资汇总表；负责编制各种税收申报和养老保险申报表,并缴纳各种税费等。记账员(兼综合业务处理)：主要负责记账工作,处理会计业务。其职责有：负责开具发票；负责财产物资的收发、增减计算；负责成本费用的计算；负责财务成果的核算；负责账簿的登记工作。⑤根据业务操作流程布置工作任务,即建账、处理原始凭证、填制和审核会计凭证、记账、期末对账和结账、编制报表、档案管理。⑥成果演示。该部分是在学生做完工作后进行的演示与分析,以便学生发现自己哪些部分做得比较好,哪些部分还存在问题,这样符合学生的感性认知特征,学生更容易接受。

通过对工作任务的布置、学生的操练、实物的展示与成果的演示和分析,给学生展示了一个仿真的工作平台,让学生真实体验了会计的职业岗位的角色,实现了“教、学、做”一体化,老师也可以根据学生在实际操作过程中出现的问题,有针对性地讲解,而不会像传统教学那样给出业务的题目,学生始终停留在做题目的过程中,而无法感受到工作过程。

第7篇

一、清算会计要素的确立及其结构模式

1.以清算经济活动的特点和清算会计目标为基础确立清算会计要素及其体系。由于直接影响财务会计要素及其体系的主要因素是经济环境、经济活动特征和财务会计目标，因此，构建财务会计要素及其体系应当体现财务会计对象的客观规律并符合财务会计目标的要求[1].持续经营条件下企业财务会计要素及其体系的确立原则与方法，同样适用于清算会计要素。

企业清算经济业务的特点决定清算会计要素。企业进入清算程序后，其涉及会计问题的主要经济活动及其特点是：（1）界定企业能够用于清偿债务的资产内容及其价值。偿债资产是企业清算活动的主要对象，也是依法偿还债务、维护债权人合法权益的物质基础。偿债资产的归类及其价值计量，应当采用符合清算动机和目的的方法及标准。对于清算企业而言，偿债资产的主要特征是其“快速变现能力”（注： 资产的“变现能力”也是“未来经济利益”的一种表现形式，但不是“积极”的形式。）。（2）界定待偿债务。企业清算的主要目的是通过变现企业财产清偿企业债务，以切实维护债权人等的合法权益。确定待偿债务的规模、结构、具体对象及数量等，是企业清算活动的主要内容。（3）变现非现金资产。清算企业的债务清偿，一般以现金方式完成。清算企业的财产变现，其交易价格一般低于正常交易价格（特殊财产如土地使用权除外），也低于其账面价值。清算企业财产的变现过程，会形成变现收益或变现损失。（4）偿付债务。清算企业偿还债务，必须严格按法定偿债顺序进行，不得越序。在债务偿付前，应先充分估计偿债程度。（5）分配债务清偿后的剩余财产。清算企业在偿付全部债务后的剩余财产，属于企业所有者（投资者）所有，其一般按投资比例在不同投资者之间进行分割。（6）支付清算费用。企业清算费用是清算活动正常、合法进行而必需的支出。清算费用具有“单向性”，是一种“损失”。这种费用无法按因果关系去与相关收入“配比”。

结合企业清算的会计目标，确立清算会计“基本要素”如下：（1）清算资产。清算企业所拥有的用来清偿债务的全部资产；（2）清算债务。清算企业所承担的需以清算资产偿付的债务；（3）清算净权益。清算企业投资者实际享有的对企业资产的要求权，其取决于清算资产与清算债务之差额；（4）清算损失。企业在清算过程中因发生清算业务所导致的各种清算净权益之减少；（5）清算利得。企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之增加。

以上要素只是清算会计对象的基本要素。各基本要素作进一步细分，同样产生次级要素（“分要素”、“支要素”等）结果，但这种划分必须基于清算会计目标的要求。

有的学者认为，企业清算会计中应当保留“资产、负债和所有者权益”要素，而且，“由于正常生产经营活动已经停止，获得最大利润已不再是清算期各项经济活动的目标，收入、费用的核算已无必要，并且失去了核算基础”，“清算收入、清算支出和清算损益”应成为清算会计的“重要对象”，因而认为“资产、负债、所有者权益、清算收入、清算支出和清算损益”构成清算会计要素的内容[2].该观点将“清算收入、清算支出和清算损益”视为清算会计的重要内容，其理由较为充分，只是未能揭示清算“收入”、清算“支出”与清算“损益”的内在关系。但将资产、负债、所有者权益要素“保留”下来，却忽略了企业清算业务活动的特征对清算会计要素的影响，也抹煞了持续经营企业与非持续经营企业其“资产”等要素的本质区别。

此外，不少论著将我国企业破产法规中界定的“破产财产”、“破产债权”等法律概念，运用于破产及清算会计[3]，并将其视为清算会计的基本对象（清算会计要素）。这种做法不妥。其理由有四：一是由于目的不同，法律上与会计上界定专用术语（或概念）的出发点也不同，其结果当然相异；二是在会计中，“财产”概念过于笼统，不如“资产”概念规范而准确；三是将“待偿债务”认定为“债权”，显然不是站在“清算企业会计实体”的角度，结果会导致将其与清算企业本身的债权资产相混淆；四是“破产财产”之外的“非破产财产”（如“担保财产”、可以抵销债务的应收款项即“抵销财产”等）、“破产债权”之外的“非破产债权”（即优先清偿或有担保权债务），同样属于清算会计应该而且必须反映和控制的内容[4].

2.以动态观念构建清算会计要素结构模式（群）。所确立的清算会计要素，在内容上必须能够囊括全部的清算经济业务，在结构上必须具有内在一致的逻辑关系，以便建立起科学的清算会计要素体系结构和要素结构模式。清算会计要素的基本结构模式，表现为其在清算期间三个不同时点及时段的规律体现：

（1）清算期初（静止状态，初始数量关系）。清算资产＝清算债务+清算净权益

（2）清算期内（变动状态，变动数量关系）。清算资产+清算损失＝清算债务+清算净权益+清算利得

（3）清算期末（静止状态，新的数量关系）。清算资产＝清算债务+清算净权益

在清算状态下，清算会计要素随着企业清算业务活动的进行，同样以相互联系的方式发生变化。清算期内的要素结构模式是对清算业务变化规律的完整描述。相对而言，清算期末要素结构模式的存在实际上已没有多大意义。

二、清算会计要素的确认与计量

清算会计要素的确立，是企业清算业务特点和清算会计目标相互作用的结果。对清算会计要素进行确认和计量，是企业清算会计的主要内容。清算会计要素确认与计量的结果，通过复式记账方法在特定的清算会计账户加以记录，并按债权人等的要求加以报告。

会计确认与会计计量是财务会计的基本内容。其中，确认解决企业经济业务的“质变”问题，而计量则解决其“量变”问题。二者相互依存。就财务会计程序而言，确认程序包括“初次确认”和“再确认”（注：就具体确认对象（如某项资产）而言，会计确认包括“初始确认”、“后续确认”和“终止确认”。），前者是要确定有关项目是否应当作为财务会计要素的内容正式记录在账户中，而后者是要认定进入财务报表体系的信息内容。

会计确认贯穿财务会计的计量、记录与报告的全过程。将经济业务确认为重要的会计信息，必须遵循相关的确认标准。美国财务会计准则委员会将会计确认标准概括为四条，即“可定义性”、“可计量性”、“相关性”和“可靠性”[5].在清算会计确认过程中，同样应遵守财务会计的基本确认标准，即确定对象是否符合某一清算会计要素的定义、能否利用某种属性（清算价值）加以计量、能否提供有利于债权人等决策的相关信息、关于清算业务的信息是否可靠。

清算会计计量以清算价值属性（清算状态的可变现净值）为计价标准。清算价值属性应用于清算资产等价值的衡量以及清算会计报告的编制与披露。

1.清算资产。我国《企业破产法（试行）》将清算企业的财产分为破产财产和非破产财产两类。其中，破产财产包括“企业经营管理的财产”、“清算期间取得的财产”、“超额担保的财产”和“其它财产或财产权利”（注：《中华人民共和国企业破产法（试行）》第二十八条。），非破产财产包括“担保财产”和“属于他人的财产”。这种分类方法着眼于清算企业财产的实质性分配，强调的是企业整体的财产关系，却不便于清算会计的确认和计量。

在清算会计程序中使用“清算资产”概念较为准确。“清算资产”是指清算企业所拥有的用来清偿债务的全部资产，包括清算开始时企业经营管理的资产、清算期间取得的资产和其它属于清算企业的资产。清算资产的本质特征是其“变现能力”。这种“变现能力”与持续经营企业资产所具有的获得“未来经济利益”能力存在差别。一般而言，具有“未来经济利益”是产生变现能力的前提，而变现能力只是“未来经济利益”特征的一种表现。但持续经营企业资产的“未来经济利益”可能于近期或远期通过“现金”或其他形式流入企业，而清算企业资产的“未来经济利益”却必须是短期内通过“现金”形式流入企业。

企业处于清算状态时，其资产均需用来即刻偿还债务，而不是参加生产经营活动，因而，按“流动性”强弱区分资产的内容与类别已无意义。从偿债角度，可将清算资产按其是否用来提供担保，分为已提供担保资产和未提供担保资产。其中，已提供担保资产按担保方式不同又分为抵押担保资产、质押担保资产和留置担保资产。提供担保资产的可实现净值（实际清算价值）高于被担保债务的部分，即《企业破产法（试行）》所言“超额担保财产”，属于未提供担保资产的内容。各类担保资产和未提供担保资产可按其资产的实际内容（如实物资产、有价证券、货币资金等）作进一步分类，以便列示于清算资产负债表。从变现角度，还可将清算资产分为可变现资产和不可变现资产。不可变现资产已经不能用来偿债，因而应将其作为清算损失处理。清算企业的全部资产用来支付清算费用、清偿全部债务（包括有先偿权债务和一般债务）和（剩余部分）分配给企业投资者。

清算企业的债权人一般都要求以现金付债，有的债权人（尤其是债务被担保的债权人）也接受实物形式的偿债。然而，无论企业是以现金资产还是以实物资产偿债，都必须对清算资产进行估价（计价），确定清算资产的实际清算价值。清算资产估价应采用清算价值标准而不是历史成本。清算价值是指企业处于清算状态时其资产的可实现净值。清算资产估价（计价）的基本方法有：现行市价法；招标法；协商估价法；调查分析法，等等。在对清算资产进行估价时，应注意两个问题：一是对于成套的机器设备等必须整体估价，而不能人为地“分而估之”；二是清算企业被整体出售的，也应采用整体估价的方法进行估价。

2.清算债务。指清算企业所承担的需以清算资产偿付的债务。按法律所认定的“失效”债务，如债权人未申报及逾期申报的债务等，不需要清算企业以清算资产偿付，因而不属于清算债务的内容。

对于清算企业而言，将负债划分为流动负债和非流动负债已无必要，因其一切清算债务都需在短期内偿还而均成为“流动负债”。从便利清偿角度，清算债务可按其法定受偿顺序分为“先偿债务”和“一般债务”。先偿债务即优先偿付债务，如有财产担保的债务（可进一步分为附有留置权债务、附有质权债务、附有抵押权债务等）、应优先偿还的清算借款、职工工资和社会保险费用及职工安置费、未付税款等。一般债务是指不具有或已经不具有优先受偿权的待偿债务，相同于企业破产法所指的“破产债权”（指在破产宣告前成立的无优先受偿权或已放弃优先受偿权的债务），其在内容上包括无担保债务、担保差额债务、放弃先偿权的债务和其它不具先偿权的债务。上述分类，有利于在清算会计报表中列示清算债务。

由于负债是一种在未来时日支付资产的现时义务，所偿付资产的数额已于事先确定，因此，清算企业待偿债务的计价仍然需要采用历史成本计量制度下的负债计量模式，即按债务实际发生数计量。因此，清算组在确定各项清算债务及其数额时，必须坚持以核实的账簿记录或有关证明的记载金额为准，以确保债权人的合法权益。

按有关法律规定，清算债务的清偿次序是先先偿债权、后一般债权。我国《企业破产法》规定的具体清偿顺序是：有担保债务；职工工资、社会保险费用及职工安置费；税款；一般债务。

3.清算净权益。是清算企业投资者享有的对企业资产的要求权，其内容包括资本和清算净损益（清算损益为清算利得与清算损失相抵后之净额）。由于清算净权益在数量上等于清算资产总额与清算债务总额之差，因而清算净权益数量取决于清算资产和清算债务的计量结果。

有人认为清算会计仅仅记录和报告清算资产的处置和清算债务的清偿，因而忽略了清算净权益的确认与计量问题。其主要原因是把“清算”范围仅局限于“破产清算”，并以“资不抵债”作为破产与否的判别标准，清算资产难以分配到企业投资者的份上。其实，清算不仅包括破产清算而且包括解散清算以及因撤销等原因进行的企业清算。在解散等清算中，企业清算资产一般不仅可以清偿全部债务，而且还需要分配给企业投资者。况且，企业破产的法律标准是“企业不能偿付到期债务”而并不是“资不抵债”（实际上，在规范的市场经济条件下，企业在“资不抵债”之前往往已经破产甚至清算），有些破产企业的清算资产在清偿全部债务后，也有剩余部分需要在投资者之间进行分配。因此，从保护清算企业投资者利益和尊重清算业务及其会计的客观实际出发，需要确立“清算净权益”要素，并据此对清算企业剩余资产的分配、投资者净损失等进行计量、记录和报告。

4.清算利得。是指企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之增加，包括资产变现收益和其他利得等。

资产变现收益是指清算资产在拍卖、出售等变现过程中实现的收益。变现某项非现金资产所实际收回的款项超过其账面价值的差额，确认为资产变现收益（反之则确认为资产变现损失）。清算企业以实物资产偿债所发生的收益，可视同“资产变现收益”。

其他利得，如清算企业发生不需支付的债务事项等。

5.清算损失。是指企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之减少，包括支付清算费用、对资产进行变现、核销不可变现资产等而导致的清算净权益减少。

（1）清算费用。是指为保证企业清算活动的正常进行所发生的各种费用。清算费用按实际发生数计列。企业所发生的清算费用需要优先以清算资产拨付（清算资产不足以支付清算费用时，清算程序应就此终结，企业债务亦不再清偿）。一般而言，企业在清算过程中发生的下列费用，应列为清算费用：清算期间职工的生活费用；清算资产管理、变卖、分配费用；诉讼费用；清算期间企业设施、设备维护费用、审计评估费用；为债权人共同利益而支付的其他费用。

清算费用具有“一次性支出”的特点，且不能带来可作为其补偿的“收入”，因而，企业支付清算费用会直接减少企业的净资产（清算净权益）。清算费用本质上相同于企业发生的“损失”。

（2）资产变现损失。是指清算资产在拍卖、出售等变现过程中发生的资产损失。资产变现所实际收到的款项低于其账面价值的差额，确认为资产变现损失（反之则为资产变现利得）。

（3）不可变现资产核销损失。是指清算企业直接核销已经不具备清偿能力或变现能力的各项资产而发生的资产损失。如核销递延资产、待摊费用（注：对于“待摊费用”项目应作具体分析，有些预付费用（如预付房租费等）实际上仍具有“变现能力”。）、待处理财产损失等。

本文中确立了“清算利得”和“清算损失”会计要素，而未使用“清算费用”、“清算收入”（或“清算收益”）等概念。主要是因为“费用”、“收入”之概念实际基于配比基础，而“损失”与“利得”之间却并不存在必然的因果关系，清算损失之于清算利得或者清算利得之于清算损失，均皆如此。清算会计要素及其体系如图1所示。

三、清算会计报告

（一）清算会计报表体系的理论基础与结构

清算会计报表是披露清算会计信息的基本方式，其基本内容是关于清算会计要素的变化及其结果，因此，清算会计报表体系建立在清算会计要素及其关系的基础之上。

清算会计报表的内容取决于清算会计要素的内容及其关系，同时，清算会计报表中信息披露的具体方式还必须符合清算会计目标的要求。根据所确立的清算会计要素，清算企业的会计报表主要揭示有关清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算损失的基本情况及相关信息。清算企业的会计报表体系由反映各个清算会计要素内容的报表组成。基本的清算会计报表包括“清算资产负债表”、“清算利得表”和“清算损失表”。

由于企业清算业务活动的主要内容是变现资产、偿还债务，因此，债权人等清算信息使用者对清算会计信息具有特殊要求。比如，由于“变现结果”直接关系“偿债程度”，对资产变现信息的披露就十分重要，因此，单独提供“清算资产变现情况表”可能会成为必要；尽管清算费用是进行清算活动必须发生的支出，但由于其增加则意味着“偿债资产”就相应减少，因此，债权人等需要清算费用发生的信息，从而使得提供“清算费用表”意义重大；企业清算的核心是清偿债务，债务的清偿数量与清偿程度，是债权人关心的“头等大事”，因此“债务清偿表”是必不可少的。

清算会计要素的确立不仅影响对清算业务的记录过程，而且也影响清算会计报告及其体系结构。我国目前尚未正式有关企业清算业务的会计准则，但在1996年1月的《企业会计准则——清算》（征求意见稿）中，确定了清算企业的会计报表体系，包括清算资产负债表（“反映企业在清算报表日的资产、负债和清算净资产或清算净亏损”）、净资产变动表（“反映企业在清算期间净资产变化情况”）、清算财产表（“反映清算报表日企业财产的账面价值、预计可实现净值和预计的变现损益”）、财产分配表（“反映清算企业的债务清偿以及剩余财产分配情况”）。在该份准则（征求意见稿）中，由于没有明确界定企业清算会计对象的基本要素，因而使得其所设计的清算会计报表缺乏内在联系，不具备较为完善的报表体系。然而，依据清算会计要素及其关系，以及有关信息使用者对清算会计信息的需要，来界定清算会计报表内容及其结构，却能够弥补上述之不足，并构建起适应企业清算活动环境要求的会计报表体系。

（二）清算会计报表信息披露的内容

清算会计要素的内容由清算会计报表加以披露。企业清算业务及其会计目标的特殊性，导致了企业清算会计报表与持续经营条件下的财务报表在种类、内容、格式等方面的明显差别。

1.清算资产负债表及其附表。清算资产负债表基于清算资产要素与清算债务和清算净权益要素在期初、期末的静态关系而建立。其反映企业清算开始日清算资产的构成与价值数额，负债的构成与确认数额，以及清算净权益的基本情况。对于清算资产，分“提供担保资产”和“未提供担保资产（即普通资产）”大类列示，其中，提供担保资产按担保方式加以区别，普通资产则按资产的存在形态列示；清算资产应当同时列示“账面价值”和“预计可实现净值”，以示比较。对于清算债务，分“先偿债务”和“一般债务”大类列示，在先偿债务中应当按债务清偿法定先后顺序排列相关项目；清算债务应当同时披露“账面价值”和“确认数额”两种数量信息。清算资产总额与清算债务的差额，即为清算净权益的数额。清算终结日，一般不需编制清算资产负债表。

“债务清偿表”披露清算期间清算债务的偿付情况。清算债务项目同样区分“先偿债务”和“一般债务”大类列示，而在先偿债务中按债务清偿法定先后顺序排列相关项目；各清算债务项目应当同时列示“账面价值”和“确认数额”，并披露“分次偿还数”、“累计偿还数”和“未偿还数”等信息。

对于剩余资产分配，主要提供剩余资产享有者、可分配资产数、分配比例、分次分配数、累计分配数和未分配数等数据资料。

2.清算利得表。由于企业清算利得主要包括资产变现收益和其他利得等，因此，清算利得表重点在于反映资产变现利得的形成情况。资产变现利得应当分别不同的变现资产予以列示。资产变现损失则反映在清算损失表。“资产变现情况表”可与清算利得表结合。

3.清算损失表。清算损失包括支付清算费用、对资产进行变现、核销不可变现资产等而导致的损失。各项清算损失在不违背重要性一般原则的前提，应尽量详细披露。“清算费用表”也可与清算损失表结合。

「参考文献

[1]唐国平。财务会计对象要素研究[m].大连：东北财经大学出版社，2003.

[2]佟玉凯，等。企业清算财务会计概论[m].上海：立信会计出版社，1996.

[3]钟传家。破产会计[m].北京：中国审计出版社，1996.

第8篇

关键词：全面收益全面收益报告新会计准则

一、全面收益的含义和特点

(一)全面收益的含义美国财务会计准则委员会(FlASB)于l980年在《财务会计概念公报》第3号《企业财务报表要素》中提出了盈利和全面收益两个不同概念。盈利是指现行会计实务中的净收益。全面收益是指“一个企业在一段时期内由于交易、其他事项以及来自除股东外的事项所引起的所有者权益的变动。除了所有者投资和对所有者分配引起的所有者权益的变动之外．在某一会计期间内全部的所有者权益变动都应包括在全面收益中”，包括己实现和未实现的业益(净资产)的变动。与传统会计收益相比．全面收益的范围1t：较广泛，它包括了企业全部的权益变动(除了所有者投资和分派股息)。也就是说．全面收益是企业一定时期内产生的全部损益。包括企业营业损益和非营业损益、已实现损益和未实现损益。

(二)全面收益的特点

1．全面收益比传统收益更接近经济收益传统会计收益是指来自企业会计期间交易的已实现收人和相应费用之间的差额．不包括本期已产生但尚未实现的利得和损失．而且以现时价格计量收人、以历史成本计量费用。这就导致在物价变动及资产现行价值与历史成本脱离的情况下．按传统收益确定的收益只能反映账面业绩．而非真实业绩。经济收益是指在期初、期末企业资本没有变化的情况下，企业本期可以用以消费或分配的最大金额经济收益要求计算企业一定时期内全部财富的增加这种财富既包括现行会计所能给予确认的财富．也包括自创商誉、智力资产等现行会计尚无法确认的财富。全面收益突破了传统收益的实现原则，反映的是企业己发生的全部经济交易、事项、情况所带来的权益变动全面收益非常接近经济收益，但由于现行会计中对一些重要的资源如自创商誉、人力资本等无形资产尚不能准确地确认．因此．全面收益不会等于经济收益。

2．两者所体现的资本保全观念不同。尽管从全面收益和传统收益的基本涵义来看．它们都是在资本得到保全和回收之后才确定收益。但是．两者所体现的资本保全观念却大相径庭。全面收益这一概念体现的是实物资本保全观。在这种保全观念下，资本代表着所有者投入企业的实际生产能力。

只有在生产经营过程中保持所有者投入的实际生产能力不变．企业才能确认收益。而在已消耗的实物资产未得到重置之前．企业不能确认收益。与之不同的是，传统收益这一概念则体现了财务资本保全观。在这种保全观念下，资本代表着所有者投入企业的货币价值。

3．全面收益采用了资产一负债观．传统会计收益采用收人一费用观。在收入一费用观下，资产负债表成了收益表的副产品。资产负债表中还包括递延借项和递延贷项这些并不符合资产和负债定义的项目．这使得资产负债表不能反映企业净资产的价值。同时它只确认已实现的收益，而不考虑那些已确定而尚未实现的利得和损失．使得收益的呈报滞后于价值的增值资产一负债观下资产和负债计价被认为是收益确定的前提，收益则是企业在一个时期内净资产的增量．是资产负债计价的副产品因为资产负债的计价是真实的．使收益可以获得较为客观的计量．同时。在资产负债表中不符合资产和负债定义的项目也将逐渐消失．恢复了资产负债表的经济意义全面收益是某一报告期内除与业主问的交易外企业全部净资产的变化。可见．全面收益采用的是资产一负债观，收益的计量取决于资产和负债的计量。其计量过程包括了企业在一定期间内资产负债价值的全部变化．既包括已实现的收益，又包括己确定而尚未实现的利得和损失，因此对企业业绩作了更全面的反映。

4．全面收益服务于决策有用观．传统收益服务于受托责任观受托责任观认为财务会计报告目标是向资源的所有者．即现有的投资者和债权人提供有效反映资源受托经营管理责任的履行情况的报告。它认为经营者没有义务考虑潜在的投资者和债权人对信息的需求。为了保证财务信息的可靠性．要求报表以历史成本计量属性和实现原则为基础编制。

因而导致了报表面向过去，信息含量低。决策有用观则认为财务呈报目标是向所有使用者．包括现在的和潜在的投资者、债权人以及其他使用者提供有助于其作出合理决策的会计信息。它认为财务信息的使用者比较广泛．因此更强调信息的相关性、及时性、预测价值和反馈价值。

二、全面收益报告的国际发展与比较

(一)英国早在1976年7月，英国特许会计师协会就公布了一份《公司报告》的讨论稿．其中涉及企业经营业绩信息的改进。1991年6,q．由英国和苏格兰两个特许会计师协会的研究组联合发表了一份题为《财务报告的未来模型》的报告，提出一套改进的财务报表．其中较突出的是在传统损益表外．增加一个“利得表”．以便全面地反映企业的全部业绩。1992年10ft，英国会计准则委员会(ASB)iE~了财务报告准则第3号《报告财务业绩》(FRS3)，率先要求企业将“全部已确认利得和损失表”作为对外编报的主要财务报表．和损益表一起共同表述某一报告主体的全部财务业绩。n玛3的目标是“披露报告主体财务业绩的重要组成．以帮助使用者了解报告主体在一个期间内取得的业绩．并有助于他们据以对未来的结果和现金流动做出评估。”1995年11fl，AsB又发表了《财务报告的原则公告》，在这份报告中又提出了新的改革业绩报告的思路。可以看出，英国ASB走在了改革的前列．为其他国家会计准则制定机构和nsc起到了很好的示范作用。

(二)美国美国最早提出全面收益概念早在1980年。美国财务会计准则委员会(FASB)就提出将全面收益作为财务报表的基本要素之一，并把它定义为“一个主体在某一期间与非主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)变动”。后来，FASB在第5号财务会计概念公告再一次指出：“报告期的整套财务报表应当包括全面收益及其组成的报告”。但FASB一直未采取相应的行动，直到上个世纪后期，由于解决衍生金融工具会计问题的紧迫．并受到英国FI3的启发．FASB才开始考虑制定全面收益准则．并T1997年6fl正式颁发了第130号财务会计准则公告《报告全面收益》(FAS130)。FAS130继续沿用TSFACNO．6所定义的全面收益概念．将全面收益划分为净收益和其他全面收益两大类。FASB保留了传统净收益的概念和构成，仍由持续经营收益、非持续经营收益、非常项目和会计原则变动的累计影响等四个部分组成。FASl3O当时的主要任务是解决那些绕过收益表直接在资产负债表所有者权益中列示的项目(即其它全面收益)的报告问题。

(三)国际会计准则委员会受英美等国的影响。国际会计准则委员会(IASC)1997年8fl公布了修订的第一号国际会计准则“财务报表的列报”(IASI)，也提出了改进业绩报告的要求。IASI要求财务报表中必须有一个独立的组成部分来突出显示企业的全部利得和损失，其中包括那些直接在权益中确认的项目。可以看出．IASC~很大的程度上借鉴了英国n3和美INFAS130的经验。2001年4月，国际会计准则理事会(IASB)取代原有的国际会计准则委员会(IAsc)正式成立，继承(IASC)的工作，继续推进业绩报告改革是IASB既定的坚定目标。由于在业绩报告方面。英国和美国是走在前面．在报告全面收益方面具有相当的代表性．也为了获得这些主流国家的支持。IASB分别与英国ASB和美~IFASB进行合作，以制定业绩(全面收益)报告。

三、我国报告全面收益的必要性

(一)报告全面收益有利于促进资本市场的健全要建立发达而健全的资本市场．必须有效地保护投资者．使投资者能够得到上市公司经营活动的真实、完整、公允并具有透明度的财务信息。但是一些企业为了达到上市、申请配股或管理人员的自身利益等目的。随意操纵企业利润，使得企业与报表使用者之间产生信任危机．这严重地阻碍了证券市场的健康发展。企业向财务报告使用者提供更全面及时的全部业绩信息．进一步体现公允与充分披露的原则。这样就可以防止企业操纵利润．有助于投资者对公司做出合理的评价．促进我国资本市场有效发展。

(二)报告全面收益是实现我国会计与国际接轨的需要根据WTO协定中的一些基本原则和条款．我国将逐步开放国内会计市场。在这种情况下，我国应该不断缩小与国际惯例之间的现实差异，向国际趋同。同国际会计准则接轨。西方各国会计准则制定机构和国际会计准则委员会对收益概念的理解正趋向一致。这主要表现在：除了业主交易以外的一切权益变动都应成为收益报告的内容：均提出以全面收益代替传统会计收益．即企业的一切权益变动都包括在收益表内(除了所有者投资和分派股息)：提出了全面收益报告的模式。一定程度上代表了收益报告改革的国际趋势。因而。实行全面收益报告是我国会计同国际协调的需要

(三)全面收益报告是实现决蓑有用性会计目标的需要会计信息使用者需求的提高使传统会计收益确定模式面临挑战。同时资本市场的高度发展．使会计目标重心由报告受托责任向提供决策有用信息转移。以报告受托责任为目标的传统收益确定模式从可靠性考虑．尽管可靠性便于报表使用者验证企业的业绩信息．但无法适应经济环境的变化．导致信息不能真实全面地披露决策有用性下会计目标要求向会计信息使用者提供有助于其决策的信息．即相关性质量特征要求较高的信息。会计信息的外部使用者需要企业提供关于企业在某一特定时点的财务状况和特定期间的经营业绩信息。客观上要求企业提供更全面、更真实的业绩信息。而全面收益报告恰好能够把绕过收益表而在资产负债表权益部分直接确认的未实现收益项目集中起来．并通过适当分类进行列示。所以采用全面收益报告可以向财务报表使用者提供更全面、更及时、更有用的全部业绩信息，从而引导其作出合理的经济决策

(四)报告全面收益是解决衍生金融工具会计难题的需要随着资本市场全球化速度的加快和我国金融业务的发展．衍生金融工具不可避免地会在我国得到广泛的应用在衍生金融工具的确认、计量和报告问题上，就披露金融工具的风险和报酬而言．公允价值是金融工具最具相关的计量属性，而对于衍生金融工具则是唯一相关的计量属性。因此。我们必须解决公允价值变动的确认和报告问题。可行的解决方法是在现行的财务会计报告体系中增加全面收益表来容纳衍生金融工具公允价值的变动．以便于使用者充分了解有关衍生金融工具的风险和报酬

四、全面收益观在我国具体会计准则中的体现

(一)《企业会计准则第l9号——外币折算》中的体现

1．期末汇兑损益项目。根据外币折算准则第十一条规定。在外币交易过程中所产生的汇兑损益．属于己确认未实现损失利得．在会计期间终了时对外币账户的期末余额以期末汇率进行折算的金额与期初金额的差额．除在筹建期间发生的、构建固定资产的外币专门借款产生的以外．均计入当期财务费用

2．外币报表折算差额按照外币折算准则规定折算产生的外币财务报表折算差额．在资产负债表中所有者权益项目下单独列示，是一项已确认未实现的损益。这明确了外币财务报表折算差额属于所有者权益的变动、这一变化虽然对报表原有的平衡关系没有影响。但是体现了认识上的变化．体现了全面收益观

(二)《企业会计准则第18号——所得税》中的体现现行所得税准则要求企业一律采用资产负债表债务法．取消了应付税款法和以利润表为基础的纳税影响会计法资产负债表债务法要求每一会计期末都核定各资产、负债项目的暂时性差异．并以适用税率计量为递延所得税资产或递延所得税负债。期初、期末递延所得税资产或递延所得税负债余额的变化确认为一项所得税费用．加上企业当期产生的应纳所得税额构成当期的所得税费用。可见．资产负债表债务法贯彻了资产负债表观．而资产负债观正是全面收益的确认基础。

第9篇

关键词:财务会计;会计对象;会计要素

一、财务会计对象理论

财务会计对象理论成果,主要是苏联、中国等社会主义国家的会计学者研究取得的,主要观点概述如下。一是“过程说”或“财产说”。1950年,苏联高教部批准的《会计核算原理课程提纲》中写到:“会计核算的对象是各企业和各组织范围内,按货币方式来反映、监督和总结有计划社会主义扩大再生产过程及其物质基础———社会主义财产”[1]。1979年,高等财经院校会计原理编写组编写的《会计原理》中指出,在社会主义制度下,会计对象“就是在企业、事业、机关等单位中能够用货币表现的社会主义再生产过程以及社会主义财产”。二是“资金运动说”。“资金运动说”基本上可以说是中国会计学者的创造①。“资金运动说”认为,会计的一般对象是处于商品生产过程中的价值运动,即在商品经济条件下,企业经济活动中能够用货币表现的方面。在社会主义条件下,价值运动表现为资金运动;在资本主义条件下,价值运动表现为资本运动。②“资金运动说”萌芽于20世纪50年代中期,形成于20世纪60年代,至今仍见之于会计学教材中。1954年,葛家澍教授指出:“在社会主义企业中,会计核算处理的对象则是企业经营资金的周转、经营资金的构成及其来源”。1957年,管锦康认为,“社会主义会计核算的对象,也可以称为社会主义资金及其运动”。

1961年,葛家澍教授又对社会主义会计对象进行了更明确地说明:“只要商品经济存在,作为统一整体的社会主义扩大再生产过程中的一切商品,就都可以用也必须用货币表现,因而整个社会主义扩大再生产过程就客观存在着资金的运动,即资金的生产、分配、流通和消费。我认为,这就是社会主义会计的对象”。③之后,“资金运动说”开始被中国会计学者普遍接受。三是“价值增值运动论”。葛家澍教授在1996年出版的《市场经济条件下会计基本理论与方法研究》一书中,对“资金运动说”进行了修正或完善,认为“现代财务会计的对象确切的提法是价值增值运动,而不是简单的价值运动”。吴水澎教授也指出,企业财务会计是价值增值运动能够用货币表现的数量方面。因为在现代社会化大生产条件下,社会再生产过程不是简单商品流通,而是资本流通。马克思指出,简单商品流通(W—G—W′)是为买而卖,是为了消费,是追求能满足某种需要的使用价值(W′)。而资本流通(G—W—G′)是为卖而买,目的是获得价值的增值(G-G′),是获得剩余价值。“预付价值不仅在流通中保存下来,而且在流通中加上了一个剩余价值,或者说增值了。正是这种运动使价值转化为了资本。”“价值增值运动论”就是建立在马克思的资本流通理论的基础上。四是“价值与使用价值矛盾论”。易庭源教授认为,“会计对象不单是‘价值运动’,而且是再生产过程中价值与使用价值不断对立不断统一的矛盾运动”,“在生产过程(生产、交换、分配、消费过程)处处存在价值与使用价值的矛盾”。[3]基于这种认识,易庭源教授创立了“价值与使用价值矛盾论———资本运动论”复式记账原理。

二、财务会计要素理论

(一)国外的研究成果在西方资本主义国家,很少明确地提到财务会计对象,而是直接地研究财务会计要素。早在1907年,美国会计学家查尔思·斯普格(CharlesE·Sprague)在《账户原理》(ThePhilosophyofAc-counts)中,对资产、负债、收入、费用等概念进行了定义。1940年,佩顿和利特尔顿(W·A·Paton&A·C·Littleton)在《公司会计准则导论》(AnIn-troductiontoCorporateAccountingStandards)中,对成本、收入、收益、盈余等概念作了深入的阐述,在第一章“概念”和第二章“成本”中,也涉及了利得、损失、资产、负债、权益等会计要素。1953年至1957年间,美国会计程序委员会(CAP)先后了4份《会计名词公报》(Ac-countingTerminologyBulletin),对资产、负债、收入、费用、成本、收益等的本质属性作出了统一的规定。1970年,美国会计原则委员会(APB)第4号说明书《企业财务报表的基本概念及会计原则》,对资产、负债、业益、收入、费用、净收益等财务会计基本要素的定义及其相互关系进行了专门论述。该报告认为,资产、负债和业益是第一类要素,用以反映企业的财务状况;收入、费用和净收益是第二类要素,用以反映企业的经营成果。超级秘书网

六大会计要素之间的关系是:资产-负债=业益,收入-费用=净收益。1980年,美国财务会计准则委员会(FASB)了第3号财务会计概念公告(SFACNO·3)《企业财务报表的要素》。1985年,美国财务会计准则委员会(FASB)了同时适用于企业和非盈利组织的第6号财务会计概念公告(SFACNO·6)《财务报表的要素》,取代了第3号财务会计概念公告。第6号财务会计概念公告把财务报表的要素确定为10个,即资产(Assets)、负债(Liabilities)、权益(Equity)、业主投资(Investmentsbyowner)、业主派得(Distribu-tionstoowners)、综合收益(Comprehensiveincome)、收入(Revenues)、费用(Expenses)、利得(Gains)和损失(Losses),并给每一会计要素下了明确的定义。

第10篇

一、资产负债表要素

在资产负债表三个要素资产、负债和净资产中，资产、负债是所在组织（营利组织一企业、非营利组织一财政、行政和事业单位）共有的会计要素，而净资产是预算会计有的。它们之间的关系等式为：资产＝负债＋净资产。在预算会计中，资产、负债和净资产（企业会计中称为所有者权益）三个要素有着不同于在企业会计中的特点。主要表现如下：

第一，行政事业单位的资产通常不使用“拥有或控制”这一企业会计常用的确认标准，而使用“占用或使用”这一标准来确认资产。因为行政事业单位的资产具有取得的无偿性和使用的非经营性或非盈利性的特点（除开事业单位的附属企业和已纳入企业会计核算体系的事业单位），特别是行政单位的资产尤其是固定资产通常由政府直接提供的，而不需由行政单位用其业务收入去购买。

第二，预算会计中资产有限定性和非限定性之分。资产的限定性，是指资产的提供者（包括拨款人和赠与人）对所提供的资产规定一定的限制，拨款人和赠与人通常是以通过法规、行政命令或协议等方式对其所提供的资产附加限制，接受资产的非营利组织必须给予以遵守。从时间角度看，限定性有暂时性限定和永久性限定之分。与此相对应，其他资产可归为非限定性资产。资产的限定性是非营利组织区别于营利组织的一个独特方面。

第三，非营利组织的负债主要表现为流动负债。如财政总预算会计的负债主要表现为高信用的国债以及因财政周转金的融通而形成的借入财政周转金和因体制结算而形成的与上级往来等流动负债；由于国家规定行政事业单位都不得以发行债券的方式来筹集长期资金，同时银行也一般只对其提供短期借款而基本上很少提供长期货款，所以行政事业单位的负债主要是流动负债。因而非营利组织基本不存在资本结构问题及利用杠杆作用问题，但是这却是以盈利为目的的经营性组织-企业必须考虑的问题。

第四，预算会计中资产与负债的差额采用“净资产”称谓，这与国际通行的用法一致。企业会计中与之相对的概念是“所有者权益”，它是各种投资者对企业净资产的所有权；同时，它也是与债权人权益相联系的概念，它们共同构成“权益”概念。显然预算会计中的这个差额没有上述明确的所有者权益特征。因而在预算会计中采用“净资产”命名以区别于企业会计的“所有者权益”命名是很有必要的，也是非常合适的。

具体地说，与企业所有者权益相比较，非营利组织的净资产要素，具有以下基本特征：

1、非营利组织不存在现实的所有者，其净资产不体现企业那样的所有者权益。

2、出资者，如拨款人、捐款人，是非营利组织净资产名义上的所有者，他们不要求出售、转让或索偿其所提供的资财，也不要求凭借其所提供的资财获得经济上的利益。

3、实际上，非营利组织由于不以营利为目的，客观上也无法为其资财的提供者带来经济上的利益。

4、现实中，非营利组织的一些资财提供者通常对其所提供资财的使用、维持规定某些限定，即非营利组织的某些净资产具有限定性。同资产的限定性一样，对净资产的限定也可分为暂时性限定与永久性限定。

二、收入支出表要素

预算会计中收入支出表的等式关系为：收入－支出＝结余。其中，收入要素与营利组织的收入要素有着显著的差别，而支出要素是其特有的，“结余”没有作为一个会计要素。具体分析如下；

第一，非营利组织的收入具有以下特殊性：

从性质看，非营利组织取得的收入是为了补偿支出，而不是为了营利；提品或劳务等活动的价格或收费标准不完全按照市场经济价值规律来决定，甚至无偿提供或免费服务。即非营利组织就其所提供的产品或劳务通常取得较低的收入或者甚至不取得收入；政府拨款一方面是为非营组织的存续发展，另一方面含有补贴性质。即有些拨款属于对低价格、低收费服务的一种弥补。从口径看，非营利组织的收入是大口径的而完全不同于营利组织小口径收入概念。非营利组织的收入不仅包括业务收入，还包括投资利益、利息收入、捐赠收入和政府性的各类拨款等。

从限定看，非营利组织的收入有限定性与非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人关于这笔款项有规定的使用要求或期限，那么这笔接受的捐赠收入就属于限定性的收入。

第二，非营利组织的支出要素在设计上，需要与收入要素相配合。同时支出与企业会计的费用相比在许多方面有特殊性。

从功能和目的看，非营利组织的支出有着财政资金再分配以及按照预算向所属单位拨出经费的性质。

从口径看，与收入的大口径相一致，非营利组织的支出也是大口径的。非营利组织的支出不仅包括费用性支出（狭义费用），还包括资本性支出。

从限定看，与限定收入与非限定性收入的区分相一致，非营利组织的支出也可分为限定性支出和非限定性支出，这也是资财提供者的规定要求使然。

从确认看，非营利组织的支出的确认有的采用权责发生制，有的采用收付实现制。而费用的确认基本采用权责发生制。

从成本核算看，非营利组织的产品、劳务、项目等，需要单独核算成本的，可以另外单独核算处理，这并不否认支出要素的内涵与外延。

第三，结余是非营利组织在一定期间收入与支出相抵后的差额。由于非营利组织不以营利为目的，其收入与支出的确认口径与企业收入与费用的确认口径有着明显的差别。非营利组织的结余与企业利润相比，有着明显的特殊性，主要表现如下：

1、非营利组织的收入与支出通常也有差额，这个差额并不表现为利润（或亏损），而表现为结余（或负结余）。但非营利组织并不追求这个余额，而是客观以予以反映，以提供有用的会计信息。

2、在性质上，非营组织的结余表现净资产的变动，其属性为净资产，而企业的利润表现为所有者权益的变动。

3、企业利润存在分配问题并且（正）利润必须履行纳税义务。非营利组织的结余一般不存在分配问题。非营利组织正结余不需履行纳税义务，负结余实质上是对净资产的冲减。

4、非营利组织的结余没有明确的方向性，而企业利润表现为贷方余额。

5、非营利组织的结余有限定性与非限定性只分。限定性结余是限定性收入与限定性支出相抵后的结余，非限定性结余是非限定性收入与非限定性支出相抵后的结余。

正因为如此，结余是否作为非营利组织的一个独立会计要素，存在不同观点。

赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，如同企业会计的收入、费用和利润三要素构成企业“损益表”的基础一样，收入、支出和结余三要素构成了预算会计的第二等式：收入－支出＝结余，可以作为“收入支出表”的基础，以系统完整地反映非营利组织的收支情况及其结果。而且关心非营利组织收支情况及其结果的会计信息使用者，也当然希望能提供有关结余的信息。超级秘书网

不赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，其一，结余的本质属性为净资产，其作为独立要素的经济意义不大。其二，对非营利组织来说，重要的是年度预算的执行情况。结余作为一个要素，平时无法反映出收支结余情况的真实结果，即没有实际的内容。其三，结余作为预算的执行结果，有很大的不确定性，可能有，也可能没有；可能是贷方余额，也可能是借方余额。那么连余额的方向性都无法确定，作为要素是不合适的。

当然，最终结余没有作为独立要素。而实际上，不将结余作为独立会计要素并不影响预算收支以及结余的核算和对预算执行的检查分析。

三、结束语

预算会计作为会计学的两大分支之一，是财务会计在政府和事业单位等非营利组织中的运用。但与企业财务会计相比，预算会计有着诸多明显的特殊性。从最基本的理论问题出发，探讨预算会计的会计主体、会计要素、会计基础、会计报告等的基本理论是非常必要的。本文对预算会计要素这一基本理论问题进行了初步探讨，并对预算会计要素具有的特殊性做出了较全面的分析研究，目的在于抛砖引玉，引起会计理论工作者对预算会计基本理论的关注与重视。

[参考文献]

l、中华人民共和国财政部：财政总预算会计制度，行政单位会计制度、事业单位会计准则、事业单位会计制度，1997年、1998年开始实施

2、荆新：非营利组织会计准则理论框架，北京，清华大学出版社，1997

第11篇

关键词：财务会计概念框架　国际比较　借鉴

一、引言

按照美国FASB的定义，财务会计概念框架是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系，内容主要涉及财务报告的目标、财务信息的质量特征、会计要素的划分、会计要素的确认、计量、列报等。财务会计概念框架可用来评估现有的会计准则、发展未来的会计准则，并在缺乏会计准则的领域内起到基本的规范作用。但财务会计概念框架并不是会计准则，它只是会计理论的组成部分，是与会计和财务报告准则相关的会计理论问题，是用来评价、制定和发展会计准则的会计理论。美国是世界上第一个研究并制定财务会计概念框架的国家。FASB于1973年成立后，充分认识到财务会计目标的重要性，构建了以会计目标为起点的概念框架的思路，形成了系统的财务会计概念框架。从1978年到2000年，FASB共了7项财务会计概念公告：第1号《企业财务报告的目标》(1978年12月)，第2号《会计信息的质量特征》(1980年5月)，第3号《企业财务报表的要素》(1980年12月)，第4号《非营利组织的财务报告目标》(1980年12月)，第5号《企业财务报表的确认与计量》(1984年12月)，第6号《财务报表的要素》(替代第3号，并修正第2号)(1985年12月)，第7号《在会计计量中使用现金流量信息和现值》(补充、修正第5号中可计量部分)(2000年2月)，由于第3号被后来的第6号替代，因而目前FASB存在的财务会计概念公告是6项。目前，各个国家和国际会计准则理事会(IASB)都在研究财务会计概念框架结构，如英国ASB的《财务报告原则公告》、加拿大的《年度报告的概念框架》、澳大利亚的《受管制财务报告的概念框架》、韩国的《财务报告概念框架》、日本的《财务会计概念框架(讨论资料)》以及IASB的《编制财务报表的框架》，我国也于2006年颁布了《企业会计准则――基本准则》，虽然名义上不是概念框架，但对我国具体会计准则仍起到指导的作用，因此，可以视为我国财务会计概念框架的雏形。本文主要从各国概念框架体系的构成及具体内容上进行比较，以期对我国概念框架的构建起到借鉴的作用，并实现我国财务会计概念框架的国际趋同。

二、财务会计概念框架结构国际比较

(一)结构体系的比较　财务会计概念框架共同的内容一般包括财务报表的目标、财务报表的质量特征(美国称为信息质量特征)、财务报表的要素定义、要素的确认与计量及报告等问题。从比较的情况来看，各国都讨论了财务报表的目标，区别在于各国目标的侧重点不同，有的侧重于决策有用观，有的注重受托责任观。在假设方面，只有IASC、韩国和中国提出了会计假设，IASC单独讨论了权责发生制和持续经营等会计基本假设问题，韩国规定了财务报告的基本假设有经济实体，持续经营和会计分期，中国基本准则明确提出了会计主体、持续经营、会计分期、货币计量四个假设，很多国家的概念框架只是在有关的上下文中渗透了会计假设的要求，没有单独提出。英国的概念框架为报告主体设立了专门的章节，并对报告主体的定义以及报告主体的范围进行了讨论；韩国概念框架不仅适用于企业，也适用于非营利组织；澳大利亚涉及了报告主体的问题，而美国、加拿大和IASC的概念框架中对此问题儿乎没有提及。各国都规定了会计信息的质量特征，都把相关性和可靠性作为主要信息质量特征，但次要特征有些区别。各国会计报表的要素基本相同，最大的区别是韩国，规定了现金流量表的要素，我国也独创性地提出了利润要素。美国、日本将确认和计量合并在一份概念公告中讨论，而英国、IASB、加拿大、韩国将确认和计量分章节进行讨论，而澳大利亚没有明确指出计量问题。我国明确了计量属性，但实际上并没有对具体准则和会计处理中如何恰当运用各种计量属性给出指导意见。英国专门讨论了财务报表的呈报原则以及对在其他报告主体中的权益的会计处理等问题，而其他国家都只是简单地阐述了财务报表的概念。ISAC、加拿大、英国的概念框架讨论了资本保全的问题，所不同的是，加拿大的概念框架将它分散在财务报表的要素和财务报表的确认和计量中进行讨论，IASC将它作为一个单独的章节进行讨论，而英国ASB的《原则公告》则将它放在财务报表的计量中进行讨论。韩国的框架对财务会计环境进行了考虑，财务会计报告的目的和编制方法取决于财务会计的环境。日本的概念框架还只是一个讨论稿，还没有正式概念框架。我国虽然没有制定独立的概念框架，但概念框架的内容在基本准则中有所体现，离真正意义上的概念框架相距甚远见(表1)。

(二)会计目标　会计目标是财务会计系统运行所期望达到的目的或境界，它的内容受到信息使用者的主观期望的影响，在财务会计概念框架中通常以目标为导向。现行世界各国会计理论体系中的会计目标一般都归于两大流派：受托责任观和决策有用观，并以决策有用观为主流。美国FASB在SFACNo.1――《企业编制财务报告的目标》中，主要讨论企业财务报告的目标问题，并指出财务报表只是财务报告中的一部分或中心部分，财务报告不仅包括财务报表，而且还包括传递信息的其他手段，编制财务报告的目标是提供对现在和潜在的投资者、债权人以及其他使用者做出合理的投资、信贷及类似决策所需的有用信息。IASC认为财务报表的目标是提供关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动方面的信息，为广大使用者制定经济决策提供信息，同时也反映管理当局受托责任的实施结果。因此，IASC在论述财务报表的目标时，同时兼顾了决策有用和受托责任两个方面，并将决策有用作为主要目标，将受托责任作为次要目标。英国ASB提倡决策有用观和受托责任观并存，认为财务报告的目标既要为广大使用者进行经济决策时提供信息，同时也为评估管理当局的受托责任提供信息，受托责任和决策有用两种目标并不矛盾，投资者对管理当局的受托责任进行评估就是为了做出更好的经济决策。这与美国强调决策有用观的目标有所不同。加拿大特许会计师协会的《财务报表概念》认为财务报表应该提供对使用者作出有关资源配置的决策有用的信息并有助于使用者评价管理层履行其对稀有经济资源的受托责任情况。ASAC把财务报表的目标分为三个等级：第一个等级是为管理、投资、贷款或相关的决策提供有用的信息；第二个等级是提供信息用来帮助使用者预测未来现金流动的可能性、金额和时间的控制；第三等级是用来提供该经济实体相关的一些信息。实际上，加拿大的概念框架对于财务报表

目标的理解和美国本质上是一样的。该框架立足于财务报表而非财务报告，这一点与英国和IASC一致。澳大利亚的第2辑会计概念公告(SAC2)《通用目的财务报告的目标》认为，通用目的财务报告的目标是提供对使用者评价该主体的管理当局对稀缺资源的分配和帮助解除该主体管理当局或董事会经管责任的有用信息。与英国、加拿大和IASC的情况相似，澳大利亚的概念框架中关于财务报告的目标的条款中突出解除管理当局经管责任的目标。韩国的财务会计概念框架认为，财务报告的目的是给投资者、债权人提供决策有用的信息，同时用来评价经营者的受托责任。即兼顾决策有用观和受托责任观。并规定财务报告应提供现金流量的信息。美国第7号公告要求提供现金流量的信息，IASC没有对现金流量的信息作出具体要求。日本在讨论资料《财务报告的目的》部分，叙述了披露制度与财务报告的目的、会计准则的作用、披露制度中的各当事人的作用、会计信息的次要用途四个方面的内容。ASBJ的财务报告的目的与IASC、FASB的概念框架中的相关部分，内容基本相同，但也有一些区别。中国的基本准则提出财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况。经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。因此会计目标兼顾受托责任观和决策有用观，但着重强调受托责任观。

综上，在会计目标方面，各国概念框架的规定大同小异，相同之处在于他们都认为会计报表或会计报告的目标是提供决策有用的信息，不同之处在于美国、英国、日本侧重强调决策有用观，而IASC、加拿大、澳大利亚、韩国和中国兼顾两种目标，既考虑决策有用观，也考虑受托责任观，一般把决策有用观作主流，但澳大利亚和中国则侧重于受托责任观见(表2)。

(三)会计信息质量特点　美国FASB在第2号概念公告《信息的质量特征》中对财务信息的质量划分了清晰的层次结构，其主要质量特征有相关性与可靠性；次要质量特征有可比性与中立性。其中相关性是由预测价值、反馈价值和及时性等次级特征所组成，而可靠性则又由可验证性、中立性和如实反映等次级特征所组成。另外，FASB在第2号概念公告第五部分对可靠性的讨论中，涉及了稳健主义和审慎性等问题。IASC概念框架中指出，财务报表的主要质量特征包括：可理解性，相关性，可靠性和可比性，其他质量特征有：重要性，如实反映，实质重于形式，中立性，审慎性，完整性等，并将及时性作为相关和可靠信息的制约因素加以考虑。英国ASB仿照IASC的做法，将相关性、可靠性、可比性和可理解性这四项指标并列为财务报表最主要的质量特征，并且清晰地划分了质量特征的结构层次：在相关性下面划分了预测价值和验证价值两个次级特征；在可靠性下面划分了如实反映、中立性、避免重大错误、完整性和审慎性等五个次级特征；在可比性下面划分了一致性和充分披露两个次级特征；在可理解性下面划分了理解能力、汇总和分类两个次级特征。ASB还将重要性作为一个单独的特征处理。加拿大ASAC将相关性和可靠性作为财务报表的两大主要质量特征。在相关性下，会计信息应具有及时性、预测价值和反馈价值等三方面的问题；在可靠性下，会计信息应如实反映、可以验证和保持中立性等。同时，ASAC还将可比性，包括一致性作为财务报表的二级质量特征，最后还讨论了审慎性和重要性的特征。ASAC在财务报表的质量特征问题上基本上是借鉴FASB的概念公告加以制定的。澳大利亚的《会计概念公告第3号一财务信息的质量特征》指出，财务信息应该具有质量特征，并且这些质量特征将为报表编制者、审计师、参与准则制定过程的人员等作出选择时提供帮助。具体来讲，财务信息的质量特征包括相关性、可靠性、重要性；财务报表编报的质量特征有可比性和可理解性。韩国的概念框架中列举了最重要的信息质量特征是相关性和可靠性，列举的第二位属性是可比性。相关性包括预测价值、反馈价值和及时性等；可靠性包括真实性、可验证性和中立性。日本的讨论资料《会计信息的质量特征》部分，从财务报告的目的出发，首先提出了会计信息的最基本特征，即决策有用性。这是对所有会计信息和产生会计信息的一切会计准则提出的最基本要求。但是，鉴于该基本特征缺乏具体性和可操作性，因而讨论资料将支撑决策有用性的各种特征整理划分为相关性、内在整合性、可靠性这三个质量特征，并且对三者之间的关系进行了叙述，其别强调了内在整合性。我国基本准则规定了会计信息质量要求的八个特征：真实性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。综上，各国都把相关性和可靠性作为主要信息质量特征。但他们之间又有些区别见(表3)。

(四)会计要素　美国FASB将财务报表的要素划分成十大类：资产、负债、权益、业主投资、分派业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失等。IASC《概念框架》定义了财务报表的各组成部分，其中资产负债表主要包含资产、负债和所有者权益三大要素。英国ASB将财务报表要素分为三大类，一类是反映财务状况的要素，包括资产、负债和所有者权益；一类是反映经营成果的要素，包括利得和损失；一类是反映所有者权益增减变动的要素，包括业主投资和分派业主款。英国会计要素与众不同的地方就是没有收入和费用要素，而是利得和损失。加拿大《财务会计概念》列举了七项会计要素，即资产、负债、权益、收益、费用、利得和损失，并对这些要素进行了定义。这些概念定义与英国财务报表要素的定义一样，会导致多重计量属性在财务报表要素的确认计量中的广泛使用。澳大利亚的概念框架规定了财务状况的要素即资产、负债和权益三项，业绩要素有收益和费用二项。韩国的概念框架将财务报表的基本要素规定为资产、负债、资本、所有者投资、对所有者的分配、综合收益、收入、费用、营业活动现金流量、投资活动现金流量以及筹资活动现金流量等，特别之处在于规定了现金流量表的基本要素，其他各国都没有规定现金流量表的要素。日本的讨论资料《财务报表的构成要素》部分指出会计要素由资产、负债、净资产、全面收益、净收益、收益、费用7项组成，并给出了会计要素的定义。我国基本准则规定会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。只有我国提出了利润的概念，并创造性地引入利得和损失概念。

在以上关于资产负债表的要素分类中，各国基本相同，只是美国和英国在所有者权益这一要素中又细分出业主投资和向业主分派两个要素。对于损益表要素的分类差别较大。IASC对损益表要素的定义比较宽泛，它将收益的定义包括收入和利得，将费用的定义包括了损失和在企业正常活动中发生的费用；而FASB则将收入与利得，费用与损失划分成不同的要素，并且增加了全面收益这一要素，日本也提出全面收益的要素。英国将损益表要素划分为利得和损失，没有收入和费用的要素，它所定义的利得和损失与FASB不同，相反却类似于IASC对收益和费用的定义。韩国的报表要素最与众不同，它规定了现金流量表的要素，营业活动现金流量、投资活动现金流量以及筹资活动现金流量等，是第一个规定了现金流量表要素的国家，其他国家都没有这种分类。只有我国在会计要素

中提出了利润的概念见(表4)。

(五)会计确认　美国FASB在第5号公告《企业财务报表的确认与计量》中，将确认定义为：将某一个项目作为一项资产、负债、营业收入、费用等要素正式列入某一会计主体财务报表的过程。这一过程涉及同时用文字和数字对一个项目进行描述，并将其金额包括在财务报表的合计数中。FASB为确认设定了四项标准：定义；可计量性；相关性；可靠性。澳大利亚(ASAC)定义要素的确认是以FASB的定义为参考的，它的定义和FASB基本上是一致的。ASAC为确认定义的四项标准和FASB也是基本一致的。IASC在《编报财务报表的框架》中，对确认作了以下的定义：确认是指将满足要素定义和规定的确认标准的项目列入资产负债表或收益表的过程。它涉及用文字和货币金额表示这一项目，如果满足了以下标准，就应当加以确认：与该项目有关的任何未来经济利益很可能流入或流出企业；该项目的成本或价值能够可靠地计量。英国的《原则公告》将确认定义为：同时用文字和货币金额对一项要素作出描述，并将这一金额列入主要财务报表的合计数中。确认分为三个阶段：初始确认、后续再计量和中止确认。同时，ASB设定的确认标准是：有足够的证据存在并表明，新的资产或负债已经产生，或者已为现有的资产或负债增加了价值；新产生的资产或负债，或者为现存资产或负债增加的价值，可以按足够的可靠性用货币金额加以计量。加拿大(ASAC)将确认定义为将资产、负债、收入、费用等项目记录或者编入一个主体的财务报表的过程，它包括对一个项目以文字或者数字形式的描述，或者是反映在财务报表中的总计数。确认的标准包括：定义的要素；可计量性；相关性；可靠性。也就是说，这个信息的披露是真实的，可验证的，中立的。澳大利亚的概念框架规定了要素的三个确认标准：该项目符合财务报表要素的定义；未来的经济利益很可能流入或流出企业或经济利益的改变已经发生；该项目能够可靠地计量。并具体规定了资产、负债、收入和费用的确认准则。韩国将确认定义为经济业务或事项在财务报告中的表示，规定特定项目如果满足财务报表要素的定义，与特定项目有关的未来经济利益的流入或流出企业的可能性较大且能够可靠地被计量时可以确认，并在概念框架的第六章描述了会计确认的标准：该项目应满足基本要素的定义；与该项目有关的任何未来经济利益很可能会流入或流出企业；该项目具有能够可靠计量的属性。韩国概念框架对会计确认提出的这种要求与美国概念框架的表述是一致的，从本质上看，它更强调了会计信息的决策有用观。日本的讨论资料《财务报表的确认与计量》部分，叙述了各种会计要素的确认时间和可供选择的计量属性，并对各种计量属性适用的情况和结果给予了解释。其内容不仅包括现在正在使用的主要的确认、计量方法，也包括日本目前还没有使用、但在不久的将来有可能采用的方法。对于符合会计要素定义的各个项目，至少在合同的一方履行时进行确认；对已经确认的资产、负债，当其价值发生变动时进行重新确认。在确认会计要素时，还要求一定程度的可能性。

我国确认资产必须符合两个条件：与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本或者价值能够可靠地计量。确认为负债的条件：与该义务有关的经济利益很可能流出企业：未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认见(表5)。

(六)会计计量　美国FASB第5号概念公告探讨了五种计量属性：历史成本；现行成本或重置成本；现行价值；可变现净值；现值。对于这五种计量属性，FASB主张首先使用历史成本，但也允许将历史成本与其他计量属性一起使用。后来，随着第7号概念公告《在会计计量应用现金流量信息和现值》的颁布，用公允价值替换了第5号概念公告中未来现金流量中的现值，作为第5种计量属性，FASB将公允价值作为与历史成本相对应的一种计量属性。公允价值在一定程度上可以代替以前经常使用的现行价值、可变现净值和现值等计量属性。IASC将计量定义为：为了在资产负债表和收益表中确认和计列有关财务报表的要素而确定其货币金额的过程。IASC把计量分成四种计量属性：历史成本；现行成本；可变现价值(或结算价值)；现值。它认为企业在编制财务报表时最常用的计量属性是历史成本，但是历史成本通常可以与其他计量属性结合起来使用。英国的《原则公告》指出，财务报表的要素可以有多种不同的计量属性。区分各种计量属性的一个最重要的特征就是，它们是以历史成本还是以现行价值作为基础的。ASB认为，在编制财务报表时，理论上可以采用历史成本模式、现行价值模式和混合计量模式中的任何一种；但是，在实践中英国的大部分公司都采用了混合计量模式。因此，ASB主张采用混合计量模式。加拿大的概念框架认为计量是决定一个项目的金额在财务报表确认的程序。会计报表的主要计量属性是历史成本，即交易或事项在资产负债表中确认时，按照当初交易或事项发生时支付的或收到的现金或现金等价物的金额，或者其公允价值进行记录。此外还有一些在特殊情况下使用的计量属性，即重置成本、可变现净价值和现值。澳大利亚的概念框架没有明确指出具体的计量问题。但AASB在已发表的两份理论专题研究中涉及计量模式方面的问题：财务报告的计量；关于偿付能力和现金状况的报告。韩国的概念框架将财务报表基本要素的计量定义为：计量是确定会计基本要素的货币金额，并规定为了计量应选择一定的属性。可用于资产和负债的计量属性有取得成本、历史现金收取额、公允价值、企业特有价值、净值、可变现价值、履行价格等。具体运用时，应根据资产、负债的特点，在不同情况下选择不同计量属性。日本讨论资料的《财务报表的确认与计量》部分，叙述了各种会计要素可供选择的计量属性，并对各种计量属性适用的情况和结果给予了解释。并区别资产、负债、收入、费用分别说明了各自适用的计量属性。资产的计量：历史成本、市场价格、现值、预定收款金额、基于被投资企业净资产额的金额。负债的计量：预定付款金额、收款金额、现值、市场价格。收益的计量：基于交换的收益计量、基于市场价格变动的收益计量、基于合同的部分履行的收益计量、基于被投资企业的经营成果的收益计量。费用的计量：基于交换的费用计量、基于市场价格变动的费用计量、基于合同的部分履行的费用计量、基于利用事实的费用计量。我国企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注(又称财务报表，下同)时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。但没有对具体准则可选择的计量属性做出规范。

通过上述介绍可以看到，日本的讨论资料对财务报表要素计量部分的叙述，比其他国家都更加全面详细。FASB、IASC、韩国叙述计量属性时主要针对资产和负债的计量问题。澳大利亚没有明确指出具体的计量模式。我国虽在基本准则中规定了五种计量属性，

但没有对具体准则可选择的计量属性做出规范。虽然历史成本仍然是一种最常用的计量属性，但是FASB、ASAC、IASC和ASB均允许采用历史成本与其他计量属性结合使用的方式，尤其是英国的大部分公司采用混合计量模式见(表6)。

(七)财务报表的呈报　英国ASB认为财务报表包括主要财务报表以及支持性附注。主要财务报表本身包括财务业绩表、财务状况表和现金流量表。财务业绩表的呈报重点面向业绩的组成和组成项目的特征。财务状况表的呈报重点面向持有的资产与负债的类型和作用以及在两者之间的关系。现金流量表的呈报将表示主体各种活动产生的现金及其用途并应在经营结果产生的现金流量和来自其他活动的现金流量之间特别区分。英国ASB还专门讨论了财务报表的呈报原则：清楚、有效和简单明了地传递信息；严密组织和高度汇总；适当的分类。它旨在对如何处理在其他报告主体中的权益以及如何编制合并财务报表等问题，提供一般会计原则方面的指导。加拿大ASAC认为一定期间完整的财务报告应包括以下几部分：损益表和全面收益表，留存收益表，资产负债表，财务状况变动表(如现金)。同时，ASAC定义了各种报表所反映的内容，它并没有像ASB一样对财务报表呈报的原则作出定义。韩国概念框架中规定，企业的财务报表由资产负债表、损益表、现金流量表、资本变动表等相互联系的报表组成，并在此基础上，说明了合并财务报表和集团公司财务报表。同时规定应提供附注信息。我国吸取了美国和国际会计准则委员会在构建概念框架时的经验教训，将财务信息的列报纳入新的基本准则中，保证了我国现阶段的概念框架的完整性。财务报告包括财务报表、报表附注和其他财务报告。

由此可见，英国ASB对财务报表的呈报的描述比较完整，比较全面，而加拿大ASAC和韩国只是简单，概括地提到了财务报表的组成部分，我国虽然将财务信息的列报纳入新的基本准则中，但并未对披露的问题做出详细的规定。美国FASB和IASC及澳大利亚、日本则对财务报表的呈报这方面内容的描述还是欠缺的见(表7)。

第12篇

关键词：预算会计；会计要素

中图分类号：F810.6 文献标识码：A

1 资产负债表要素

在资产负债表三个要素资产、负债和净资产中，资产、负债是所在组织（营利组织一企业、非营利组织一财政、行政和事业单位）共有的会计要素，而净资产是预算会计有的。它们之间的关系等式为：资产＝负债＋净资产。在预算会计中，资产、负债和净资产（企业会计中称为所有者权益）三个要素有着不同于在企业会计中的特点。主要表现如下：

第一，行政事业单位的资产通常不使用“拥有或控制”这一企业会计常用的确认标准，而使用“占用或使用”这一标准来确认资产。因为行政事业单位的资产具有取得的无偿性和使用的非经营性或非盈利性的特点（除开事业单位的附属企业和已纳入企业会计核算体系的事业单位），特别是行政单位的资产尤其是固定资产通常由政府直接提供的，而不需由行政单位用其业务收入去购买。

第二，预算会计中资产有限定性和非限定性之分。资产的限定性，是指资产的提供者（包括拨款人和赠与人）对所提供的资产规定一定的限制，拨款人和赠与人通常是以通过法规、行政命令或协议等方式对其所提供的资产附加限制，接受资产的非营利组织必须给予以遵守。从时间角度看，限定性有暂时性限定和永久性限定之分。与此相对应，其他资产可归为非限定性资产。资产的限定性是非营利组织区别于营利组织的一个独特方面。

第三，非营利组织的负债主要表现为流动负债。如财政总预算会计的负债主要表现为高信用的国债以及因财政周转金的融通而形成的借入财政周转金和因体制结算而形成的与上级往来等流动负债；由于国家规定行政事业单位都不得以发行债券的方式来筹集长期资金，同时银行也一般只对其提供短期借款而基本上很少提供长期货款，所以行政事业单位的负债主要是流动负债。因而非营利组织基本不存在资本结构问题及利用杠杆作用问题，但是这却是以盈利为目的的经营性组织-企业必须考虑的问题。

1.1 非营利组织不存在现实的所有者，其净资产不体现企业那样的所有者权益。

1.2 出资者，如拨款人、捐款人，是非营利组织净资产名义上的所有者，他们不要求出售、转让或索偿其所提供的资财，也不要求凭借其所提供的资财获得经济上的利益。

1.3 实际上，非营利组织由于不以营利为目的，客观上也无法为其资财的提供者带来经济上的利益。

1.4 现实中，非营利组织的一些资财提供者通常对其所提供资财的使用、维持规定某些限定，即非营利组织的某些净资产具有限定性。同资产的限定性一样，对净资产的限定也可分为暂时性限定与永久性限定。

2 收入支出表要素

预算会计中收入支出表的等式关系为：收入－支出＝结余。其中，收入要素与营利组织的收入要素有着显著的差别，而支出要素是其特有的，“结余”没有作为一个会计要素。具体分析如下：

第一，非营利组织的收入具有以下特殊性：

从性质看，非营利组织取得的收入是为了补偿支出，而不是为了营利；提品或劳务等活动的价格或收费标准不完全按照市场经济价值规律来决定，甚至无偿提供或免费服务。即非营利组织就其所提供的产品或劳务通常取得较低的收入或者甚至不取得收入；政府拨款一方面是为非营组织的存续发展，另一方面含有补贴性质。即有些拨款属于对低价格、低收费服务的一种弥补。从口径看，非营利组织的收入是大口径的而完全不同于营利组织小口径收入概念。非营利组织的收入不仅包括业务收入，还包括投资利益、利息收入、捐赠收入和政府性的各类拨款等。

从限定看，非营利组织的收入有限定性与非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人关于这笔款项有规定的使用要求或期限，那么这笔接受的捐赠收入就属于限定性的收入。

第二，非营利组织的支出要素在设计上，需要与收入要素相配合。同时支出与企业会计的费用相比在许多方面有特殊性。

从功能和目的看，非营利组织的支出有着财政资金再分配以及按照预算向所属单位拨出经费的性质。

从口径看，与收入的大口径相一致，非营利组织的支出也是大口径的。非营利组织的支出不仅包括费用性支出（狭义费用），还包括资本性支出。

从限定看，与限定收入与非限定性收入的区分相一致，非营利组织的支出也可分为限定性支出和非限定性支出，这也是资财提供者的规定要求使然。

从确认看，非营利组织的支出的确认有的采用权责发生制，有的采用收付实现制。而费用的确认基本采用权责发生制。

从成本核算看，非营利组织的产品、劳务、项目等，需要单独核算成本的，可以另外单独核算处理，这并不否认支出要素的内涵与外延。

第三，结余是非营利组织在一定期间收入与支出相抵后的差额。由于非营利组织不以营利为目的，其收入与支出的确认口径与企业收入与费用的确认口径有着明显的差别。非营利组织的结余与企业利润相比，有着明显的特殊性，主要表现如下：

2.1 非营利组织的收入与支出通常也有差额，这个差额并不表现为利润（或亏损），而表现为结余（或负结余）。但非营利组织并不追求这个余额，而是客观以予以反映，以提供有用的会计信息。

2.2 在性质上，非营组织的结余表现净资产的变动，其属性为净资产，而企业的利润表现为所有者权益的变动。

2.3 企业利润存在分配问题并且（正）利润必须履行纳税义务。非营利组织的结余一般不存在分配问题。非营利组织正结余不需履行纳税义务，负结余实质上是对净资产的冲减。

2.4 非营利组织的结余没有明确的方向性，而企业利润表现为贷方余额。

2.5 非营利组织的结余有限定性与非限定性只分。限定性结余是限定性收入与限定性支出相抵后的结余，非限定性结余是非限定性收入与非限定性支出相抵后的结余。

正因为如此，结余是否作为非营利组织的一个独立会计要素，存在不同观点。

赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，如同企业会计的收入、费用和利润三要素构成企业“损益表”的基础一样，收入、支出和结余三要素构成了预算会计的第二等式：收入－支出＝结余，可以作为“收入支出表”的基础，以系统完整地反映非营利组织的收支情况及其结果。而且关心非营利组织收支情况及其结果的会计信息使用者，也当然希望能提供有关结余的信息。

不赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，其一，结余的本质属性为净资产，其作为独立要素的经济意义不大。其二，对非营利组织来说，重要的是年度预算的执行情况。结余作为一个要素，平时无法反映出收支结余情况的真实结果，即没有实际的内容。其三，结余作为预算的执行结果，有很大的不确定性，可能有，也可能没有；可能是贷方余额，也可能是借方余额。那么连余额的方向性都无法确定，作为要素是不合适的。

当然，最终结余没有作为独立要素。而实际上，不将结余作为独立会计要素并不影响预算收支以及结余的核算和对预算执行的检查分析。

参考文献

第13篇

关键词：会计要素；会计目标；会计方法

环境交化对财务会计系统的影响，主要涉及会计确认与会计计量两大方面。而会计确认与计量均离不开会计要素。经济新体制、经济新方式以及经济新类型的出现，首先表现在对会计要素(体系)内容与结构的影响，当然，这种影响是通过会计目标来实施的。就财务会计学本身而言，会计要素及其内在联系是会计方法建立的基础，其直接关系会计目标的实现。因此，各国会计准则机构都十分重视会计要素问题的研究。

本文试图．通过比较我国、美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASC)所确立的会计要家，提出关于新经济环境下会计要素问题的若干看法。

一、会计核算对象要素的比较

1．FASB的会计要素。

FASB在1985年12月发表的第6号财务会计概念公告(SFACNO．6)中，将会计核算对象要素划分为10个，即资产、负债、权益或净资产、业主投资、派给业主款、收入、费用、利得、损失、全面收益。其中，"业主投资"与"派给业主款"是企业与其作为业主的所有人之间的交易。业主投资表现为企业收到业主投入的各种资产(投入的也可以是劳务，或抵偿、转换了的企业负债)，其结果是"增加其在企业中的业主利益或权益"，但新业主受让旧业主的交易，不属于"业主投资"的内容；派给业主款则是指企业向业主转交资产或承担负债而"减少企业里的业主利益或权益"的交易。显然，就经济实质而言，业主投资要素和派结业主款要素是对权益要素内容的进一步深化。

FASB使用了狭义概念的"收入"和"费用"要素。收入仅指正常经营活动和投资活动的收入，依据的是"流转过程收入理论"，强调收入实现的完整过程。费用则仅指正话经营费用或支出，依据的是配比性和应计制会计原则，强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属。对于非正常经营收入，FASB单独设立了"利得"要素加以反映，因为利得实质上是一"偶发性"、"边缘性"的"净收益"。设立"损失"要素反映非正常经常活动的支出，因为损失实质上是一种"偶发性"、"边缘性"的"净亏损"。利得与损失之间不存在因果关系，毋需按配比性原则加以确认。"全面收益"仅仅是将收入、费用、利得和损失定期汇总的结果。

2．IASC的会计要素。

IASC在1989年的"关于编制和提供财务报表的框架"中，将会计要素确定为资产、负债、产权、收人和费用等5个。

IASC依据收入确认的"流人量理论"，选择了广义的"收入"要素概念。IASC认为，利得与收入一样，都代表"经济利益之增加"，它们在性质上没有什么不同，因而不将收入和利得作为不同的会计要素。与广义收入要素相对应的是广义的"费用"要素。按IASC的理解，费用既包括"在企业日常活动中发生的费用"；也"包括了损失"，并且，由于损失是指"经济利益之减少""和其他费用在性质上没有差别"，因而也不把损失视作独立的会计要素。

IASC进一步认为，从会计确认与计量方面看，收入和费用的确认和计量也就是利润的确认和计量，因此不必单独设立类似"利润"的会计要素。

3．我国的会计要素。

中国在1992年颁布的《企业会计准则》中，首次明确确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6大会计要素。按《收入》具体准则的解释，收入是指"企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益总流入"。显然，该收入要家为狭义概念，仅仅包括企业持续的生产经营活动所取得的收入。《企业会计准则》将费用定义为"企业在生产经营过程中发生的各种耗费"，意味着费用只包括与企业生产经营活动有关的生产经营费用，而不包括"投资费用"、"营业外支出"等非生产经营费用。中国单独设立了"利润"要素，并规定其包括"营业利润"、"投资净收益"和"营业外收支净额"等内容。该利润要素，既包括其他要素的汇总结果，又含有自身的特定内容，与FASB的"全面收益"尚有区别。

4．几点比较结果。

通过以上分析可以看到，FASB、IASC和中国所确立的资产、负债、所有者权益(或称权益、产权)要素在本质界定和内容规范等方面基本相同。区别仅在于：FASB十分重视业主(投资者)权益的变动，因而，针对企业与业主之间交易所导致?quot;权益增加"与"权益减少"，还单独设立了"业主投资"和"派给业主款"要素加以反映。

区别较大的是关于收入、费用、利润等要素的设立：

(1)FASB和中国的会计准则以"流转过程收入理论"为依据，强调收入与其相关的成本、

费用的因果关系，选择了狭义的收入要素概念。但不同的是，在界定收入要素的内容时，FASB

是依据交易的重要性(如"其持续的、主要或核心业务")，而中国则是直观地依据经济业务的内容(我国基本会计准则与"收入"具体准则所界定的收人内容有差异--作者注)。

(2)与FASB和中国不同的是，IASC是依据"流人量理论"确立包括营业收入和利得的

"收入"要素，选择了广义的收入要素概念。其原因是，IASC认为收入与利得性质相同，都是"经济利益的增加"，故不必分开设立单独的会计要素。

(3)与收入要素的确立相对应，FASB和中国采用了狭义的"费用"要素概念。但FASB同

样强调产生费用交易的重要性，认为能列入费用要素的是指企业"持续的、主要或核心业务"所发生的费用，而中国则将费用要素限定为"企业在生产经营过程中发生的各种耗费"。IASC则采用了广义的"费用"要素概念。

(4)对因发生与企业生产经营过程无直接关系的交易而产生的各项"收入"和"支出"(即我国通常所言"营业外收入"和"营业外支出")，基于其"边缘性或偶发性"、收支间无因果关系等特征，FASB单独设立了"利得"和"损失"要素，而中国将其直接纳人单独的"利润"要素，视为企业利润的直接组成部分。然而，IASC却将它们分别作为"收入"要素和"费用"要素的内容。

(5)对于企业在特定期间所取得的经营业绩，FASB单独设立了"全面收益"要素，并将其内容规定为"(收入一费用)十利得一损失"，中国设立了"利润"要素加以反映，其包括的内容在结果上与FASB的"全面收益"相同。IASC虽然未设立单独的"利润"要素，但其将收入与费用的确认与计量等同于利润的确认与计量，因此，IASC所认定的经营业绩(即利润)的内容实质上相同于前述"利润"或"全面收益"。在企业经营业绩的确定上，FASB、IASC和中国都采用了"损益满计观(或称全面收益观)"。

二、会计核算对象要素的改进

总体上看，FASB、IASC和中国之会计要素确立各有千秋。三者均确立了会计核算对象的"基本要素"，但却忽略了其他层次要素的界定。在所确立的基本要素中，IASC的结果较为合理。FASB尽管涉及到次级层次要素的确立，如"业主投资"等，但全部要素之间的内在关联性却无法加以解释。中国会计准则基本吸收了FASB和IASC的长处。

然而，笔者认为，上述会计要素确立存在两大方面的缺陷：理论上的缺陷是忽略了影响会计要素确立的决定因素；实务中的缺陷是现有会计要素无法为会计方法提供理论说明(如各种财务报表的理论依据)且会计要素缺乏应有的内在逻辑关系。

会计要素的确立主要取决于实体的经济活动特征和投资者等对企业所提供的会计信息的要求。确立会计要素，目的在于规范对会计核算对象及其规律(表现为会计核算对象要素及其内在联系)的认识，为会计信息系统的正常运行奠定基础。会计对象要素及其关系是各种会计方法建立和应用的理论基础。包括帐户、复式记帐、会计确认与计量、财务报表等，而会计方法的运用又直接关系到企业投资者等对会计信息需求的满足。因此，会计对象要素的界定，既影响会计方法的选择与运用，又关系到会计目标的实现程度。

经济环境和企业经济活动的特点，影响到会计对象要素的确立。盈利组织与非盈利组织经济活动的目标和特征等均有较大差别，因而其会计对象要素的设立也不相同。非持续经营企业的经济活动特征、具体会计目标等有别于持续经营企业，其所确立的会计对象要素亦有差别。比如，清算企业的会计对象要素是清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算损失。

会计目标是会计确认、计量、记录、报告所要达到的目的，它是会计系统与社会经济环境的联结点，体现着企业经济环境对会计的客观要求和投资者对会计信息的内在需要。会计对象要素的确立深受会计目标的影响，由于会计目标的内含与外延总是随着社会经济环境的变迁而不断变化与深化，故会计对象要家的划分以及不同要素的重要程度等，均非一成不变。金融衍生工具的不断创新以及其他新型交易的迅速发展，使得投资者对企业会计信息的需求在广度和深度上均有很大程度的拓展。相应地，会计对象要素的确立也在发生深刻变化。1992年10月，英国会计准则委员会(ASB)发表第3号"财务报告准则"(ARSNO．3)，针对传统财务会计系统下损益表只揭示"已实现、已确认"收益而不能满足投资者对"真实与公允"信息的需求的缺陷，提出了确认"全面收益"的思想。该份准则将损益表包括的内容，从"已实现、已确认"项目扩大到"未实现、已确认"项目，并以"利得"和"损失"要素以广义的解释，认为利得是"除涉及所有者投资以外的所有者权益的增加"，在内容上包括收入和其他利得；而损失是"除涉及分派给所有者款项以外的所有者权益的减少"，在内容上包括费用和其他损失。无独有偶。美国于1997年公布的第13C导"财务会计准则公告"(SFASNO．130)要求报告企业的"全面收益"，实际上也是类似作法。因此，我们应以发展和变化的观念去认识会计对象要素及其确立问题。

经济环境和会计目标变化对会计要素的影响结果，主要体现在会计要素结构体系的完善和会计要素内涵的延伸(如利得、全面收益等要素内涵的"扩容")。

笔者以为，会计对象要家实质上是一个包括多层次结构的整体概念，在这个结构整体中，

静态要家与动态要素相统一，存量要家与流量要素相结合，基本要素、次要素、支要素分三个层次相互关联。

整个会计核算对象首先被划分为若干"基本要家呼有资产、负债、权益、收入和费用·。它们是整个会计对象要素概念体系的"骨架"。对各基本要素作进一步划分，便产生"次要素"，如资产次要素现金、应收帐款、存货、固定资产等，负债次要素短期借款、应付帐款、应付股利、长期借款等，权益次要素实收资本、留存收益等，收入次要素营业收入、其他收入等，费用次要素生产成本、期间费用等，它们是基本要素的细目，用来说明基本要素的具体内容。"支要索"是次要素的合理延伸，重在揭示次要素的变动过程，而不仅仅是变化结果。如将"现金"次要素进一步区分为现金流人和现金流出支要素，可以揭示现金的流转过程，而将"实收资本"次要素进一步区分为业主投资和公司退资本要素，将"留存收益"次要素进一步区分为利润和利润分派支要素，可以更详细揭示业益的具体变化情况。其他资产等要素皆可如此划分。

存量会计要素重在反映资金的实际状态，流量会计要素重在反映资金的流动过程。资产、负债和权益等静态基本要素及其各"次要素"，一般为"存量要素"，而其"支要家"和各动态要素一般为"流量要素"。存量要素和流量要素所包含的内容不同，其提供的会计信息也不一样。

在"基本要素"层次，笔者主张取消原有"利润"要素。主要理由在于，利润的形成实际是收入和费用对比的结果，而对比前的"利润"体现在所获得的收入和所发生的费用中，对比后?quot;利润"实质上已经成为所有者权益的一项内容。因此，笔者认为"利润"应归于权益要素的支要素，"利润"作为基本要素存在缺乏企业实际的经济交易这个依据。同时，笔者还主张设立广义概念的"收入"和"费用"要素，以便从理论上给予会计对象要素概念体系以科学解释，从现实上使其与国际会计惯例保持一致，增强其适用性。

前已述及，会计对象要素的确立，不仅关系到企业会计目标的实现，而且也影响会计方法的运用。众所周知，编制财务报表是会计的基本方法，然而，理论界对于财务报表建立的"理论基础"问题却一致众说纷云。尽管人们对资产、负债和所有者权益作为资产负债表的理论基础、收入、费用和利润作为损益表的理论基础已经认同，但?quot;现金流量"作为现金流量表的理论基础却一直心存疑义。主要原因是："现金流量"凭空而来，让人难以置信；同样作为财务报表的理论依据，"现金流量"与资产、负债等"平起乎坐"，让人难以接受。笔者认为，各种财务报表建立的理论依据都是会计对象要素及其内在联系，只是不同的财务报表以不同的要素及其关系为理论基础。基本要素可以作为财务报表的理论基础，次要素、支要素同样可以。如现金流量表建立的理论基础就是"现金流人"、"现金流出"支要素和"现金(存量)"次要毒及其关系。

应当指出，作为财务报表理论基础的要素，既可以是处于同一层次的要素(如资产负债个表)，也可以是处于不同层次的要素(如现金流量表以及损益表等)；既可以是某一单一内容的要素(如现金流量表)，也可以是几项不同内容的要家的组合，如原来的财务状况变动表就是以所有流动资产和流动负债内容的次、支要素为基础的。

按照笔者提出的会计对象要素框架结构理解，财务报表所反映的无非是资产、负伤、权益、收入和费用等内容，主要反映"基本要素"内容的财务报表是企业基本的财务报表，如资产负债表、损益表。一般而言，以基本要素为基础建立的财务报表具有相对稳定性，而以次要素或支要素建立的财务报表其可变性较大，现金流量表取代财务状况变动表即是证明。当然，为适应经济环境和会计目标的变化，企业的财务报表体系与结构将不断变革，但其理论基础仍将是上述会计对象要素框架结构。

参考文献：

[1]财政部会计司．国际会计准则[S]．北京：中国财政经济出版社，1992．

[2][美]财务会计准则委员会，娄尔行译．论财务会计概念[M]．北京：中国财政经济出版社，1992．

[3]葛家甜，林志军．现代西方财务会计理论[M]．厦门：厦门大学出版社，1990．

第14篇

环境交化对财务会计系统的影响，主要涉及会计确认与会计计量两大方面。而会计确认与计量均离不开会计要素。经济新体制、经济新方式以及经济新类型的出现，首先表现在对会计要素(体系)内容与结构的影响，当然，这种影响是通过会计目标来实施的。就财务会计学本身而言，会计要素及其内在联系是会计方法建立的基础，其直接关系会计目标的实现。因此，各国会计准则机构都十分重视会计要素问题的研究。

本文试图．通过比较我国、美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASC)所确立的会计要家，提出关于新经济环境下会计要素问题的若干看法。

一、会计核算对象要素的比较

1．FASB的会计要素。

FASB在1985年12月发表的第6号财务会计概念公告(SFACNO．6)中，将会计核算对象要素划分为10个，即资产、负债、权益或净资产、业主投资、派给业主款、收入、费用、利得、损失、全面收益。其中，"业主投资"与"派给业主款"是企业与其作为业主的所有人之间的交易。业主投资表现为企业收到业主投入的各种资产(投入的也可以是劳务，或抵偿、转换了的企业负债)，其结果是"增加其在企业中的业主利益或权益"，但新业主受让旧业主的交易，不属于"业主投资"的内容；派给业主款则是指企业向业主转交资产或承担负债而"减少企业里的业主利益或权益"的交易。显然，就经济实质而言，业主投资要素和派结业主款要素是对权益要素内容的进一步深化。

FASB使用了狭义概念的"收入"和"费用"要素。收入仅指正常经营活动和投资活动的收入，依据的是"流转过程收入理论"，强调收入实现的完整过程。费用则仅指正话经营费用或支出，依据的是配比性和应计制会计原则，强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属。对于非正常经营收入，FASB单独设立了"利得"要素加以反映，因为利得实质上是一"偶发性"、"边缘性"的"净收益"。设立"损失"要素反映非正常经常活动的支出，因为损失实质上是一种"偶发性"、"边缘性"的"净亏损"。利得与损失之间不存在因果关系，毋需按配比性原则加以确认。"全面收益"仅仅是将收入、费用、利得和损失定期汇总的结果。

2．IASC的会计要素。

IASC在1989年的"关于编制和提供财务报表的框架"中，将会计要素确定为资产、负债、产权、收人和费用等5个。

IASC依据收入确认的"流人量理论"，选择了广义的"收入"要素概念。IASC认为，利得与收入一样，都代表"经济利益之增加"，它们在性质上没有什么不同，因而不将收入和利得作为不同的会计要素。与广义收入要素相对应的是广义的"费用"要素。按IASC的理解，费用既包括"在企业日常活动中发生的费用"；也"包括了损失"，并且，由于损失是指"经济利益之减少""和其他费用在性质上没有差别"，因而也不把损失视作独立的会计要素。

IASC进一步认为，从会计确认与计量方面看，收入和费用的确认和计量也就是利润的确认和计量，因此不必单独设立类似"利润"的会计要素。

3．我国的会计要素。

中国在1992年颁布的《企业会计准则》中，首次明确确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6大会计要素。按《收入》具体准则的解释，收入是指"企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益总流入"。显然，该收入要家为狭义概念，仅仅包括企业持续的生产经营活动所取得的收入。《企业会计准则》将费用定义为"企业在生产经营过程中发生的各种耗费"，意味着费用只包括与企业生产经营活动有关的生产经营费用，而不包括"投资费用"、"营业外支出"等非生产经营费用。中国单独设立了"利润"要素，并规定其包括"营业利润"、"投资净收益"和"营业外收支净额"等内容。该利润要素，既包括其他要素的汇总结果，又含有自身的特定内容，与FASB的"全面收益"尚有区别。

4．几点比较结果。

通过以上分析可以看到，FASB、IASC和中国所确立的资产、负债、所有者权益(或称权益、产权)要素在本质界定和内容规范等方面基本相同。区别仅在于：FASB十分重视业主(投资者)权益的变动，因而，针对企业与业主之间交易所导致?quot;权益增加"与"权益减少"，还单独设立了"业主投资"和"派给业主款"要素加以反映。

区别较大的是关于收入、费用、利润等要素的设立：

(1)FASB和中国的会计准则以"流转过程收入理论"为依据，强调收入与其相关的成本、

费用的因果关系，选择了狭义的收入要素概念。但不同的是，在界定收入要素的内容时，FASB

是依据交易的重要性(如"其持续的、主要或核心业务")，而中国则是直观地依据经济业务的内容(我国基本会计准则与"收入"具体准则所界定的收人内容有差异--作者注)。

(2)与FASB和中国不同的是，IASC是依据"流人量理论"确立包括营业收入和利得的

"收入"要素，选择了广义的收入要素概念。其原因是，IASC认为收入与利得性质相同，都是"经济利益的增加"，故不必分开设立单独的会计要素。

(3)与收入要素的确立相对应，FASB和中国采用了狭义的"费用"要素概念。但FASB同

样强调产生费用交易的重要性，认为能列入费用要素的是指企业"持续的、主要或核心业务"所发生的费用，而中国则将费用要素限定为"企业在生产经营过程中发生的各种耗费"。IASC则采用了广义的"费用"要素概念。

(4)对因发生与企业生产经营过程无直接关系的交易而产生的各项"收入"和"支出"(即我国通常所言"营业外收入"和"营业外支出")，基于其"边缘性或偶发性"、收支间无因果关系等特征，FASB单独设立了"利得"和"损失"要素，而中国将其直接纳人单独的"利润"要素，视为企业利润的直接组成部分。然而，IASC却将它们分别作为"收入"要素和"费用"要素的内容。

(5)对于企业在特定期间所取得的经营业绩，FASB单独设立了"全面收益"要素，并将其内容规定为"(收入一费用)十利得一损失"，中国设立了"利润"要素加以反映，其包括的内容在结果上与FASB的"全面收益"相同。IASC虽然未设立单独的"利润"要素，但其将收入与费用的确认与计量等同于利润的确认与计量，因此，IASC所认定的经营业绩(即利润)的内容实质上相同于前述"利润"或"全面收益"。在企业经营业绩的确定上，FASB、IASC和中国都采用了"损益满计观(或称全面收益观)"。

二、会计核算对象要素的改进

总体上看，FASB、IASC和中国之会计要素确立各有千秋。三者均确立了会计核算对象的"基本要素"，但却忽略了其他层次要素的界定。在所确立的基本要素中，IASC的结果较为合理。FASB尽管涉及到次级层次要素的确立，如"业主投资"等，但全部要素之间的内在关联性却无法加以解释。中国会计准则基本吸收了FASB和IASC的长处。

然而，笔者认为，上述会计要素确立存在两大方面的缺陷：理论上的缺陷是忽略了影响会计要素确立的决定因素；实务中的缺陷是现有会计要素无法为会计方法提供理论说明(如各种财务报表的理论依据)且会计要素缺乏应有的内在逻辑关系。

会计要素的确立主要取决于实体的经济活动特征和投资者等对企业所提供的会计信息的要求。确立会计要素，目的在于规范对会计核算对象及其规律(表现为会计核算对象要素及其内在联系)的认识，为会计信息系统的正常运行奠定基础。会计对象要素及其关系是各种会计方法建立和应用的理论基础。包括帐户、复式记帐、会计确认与计量、财务报表等，而会计方法的运用又直接关系到企业投资者等对会计信息需求的满足。因此，会计对象要素的界定，既影响会计方法的选择与运用，又关系到会计目标的实现程度。

经济环境和企业经济活动的特点，影响到会计对象要素的确立。盈利组织与非盈利组织经济活动的目标和特征等均有较大差别，因而其会计对象要素的设立也不相同。非持续经营企业的经济活动特征、具体会计目标等有别于持续经营企业，其所确立的会计对象要素亦有差别。比如，清算企业的会计对象要素是清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算损失。

会计目标是会计确认、计量、记录、报告所要达到的目的，它是会计系统与社会经济环境的联结点，体现着企业经济环境对会计的客观要求和投资者对会计信息的内在需要。会计对象要素的确立深受会计目标的影响，由于会计目标的内含与外延总是随着社会经济环境的变迁而不断变化与深化，故会计对象要家的划分以及不同要素的重要程度等，均非一成不变。金融衍生工具的不断创新以及其他新型交易的迅速发展，使得投资者对企业会计信息的需求在广度和深度上均有很大程度的拓展。相应地，会计对象要素的确立也在发生深刻变化。1992年10月，英国会计准则委员会(ASB)发表第3号"财务报告准则"(ARSNO．3)，针对传统财务会计系统下损益表只揭示"已实现、已确认"收益而不能满足投资者对"真实与公允"信息的需求的缺陷，提出了确认"全面收益"的思想。该份准则将损益表包括的内容，从"已实现、已确认"项目扩大到"未实现、已确认"项目，并以"利得"和"损失"要素以广义的解释，认为利得是"除涉及所有者投资以外的所有者权益的增加"，在内容上包括收入和其他利得；而损失是"除涉及分派给所有者款项以外的所有者权益的减少"，在内容上包括费用和其他损失。无独有偶。美国于1997年公布的第13C导"财务会计准则公告"(SFASNO．130)要求报告企业的"全面收益"，实际上也是类似作法。因此，我们应以发展和变化的观念去认识会计对象要素及其确立问题。

经济环境和会计目标变化对会计要素的影响结果，主要体现在会计要素结构体系的完善和会计要素内涵的延伸(如利得、全面收益等要素内涵的"扩容")。

笔者以为，会计对象要家实质上是一个包括多层次结构的整体概念，在这个结构整体中，

静态要家与动态要素相统一，存量要家与流量要素相结合，基本要素、次要素、支要素分三个层次相互关联。

整个会计核算对象首先被划分为若干"基本要家呼有资产、负债、权益、收入和费用·。它们是整个会计对象要素概念体系的"骨架"。对各基本要素作进一步划分，便产生"次要素"，如资产次要素现金、应收帐款、存货、固定资产等，负债次要素短期借款、应付帐款、应付股利、长期借款等，权益次要素实收资本、留存收益等，收入次要素营业收入、其他收入等，费用次要素生产成本、期间费用等，它们是基本要素的细目，用来说明基本要素的具体内容。"支要索"是次要素的合理延伸，重在揭示次要素的变动过程，而不仅仅是变化结果。如将"现金"次要素进一步区分为现金流人和现金流出支要素，可以揭示现金的流转过程，而将"实收资本"次要素进一步区分为业主投资和公司退资本要素，将"留存收益"次要素进一步区分为利润和利润分派支要素，可以更详细揭示业益的具体变化情况。其他资产等要素皆可如此划分。

存量会计要素重在反映资金的实际状态，流量会计要素重在反映资金的流动过程。资产、负债和权益等静态基本要素及其各"次要素"，一般为"存量要素"，而其"支要家"和各动态要素一般为"流量要素"。存量要素和流量要素所包含的内容不同，其提供的会计信息也不一样。

在"基本要素"层次，笔者主张取消原有"利润"要素。主要理由在于，利润的形成实际是收入和费用对比的结果，而对比前的"利润"体现在所获得的收入和所发生的费用中，对比后?quot;利润"实质上已经成为所有者权益的一项内容。因此，笔者认为"利润"应归于权益要素的支要素，"利润"作为基本要素存在缺乏企业实际的经济交易这个依据。同时，笔者还主张设立广义概念的"收入"和"费用"要素，以便从理论上给予会计对象要素概念体系以科学解释，从现实上使其与国际会计惯例保持一致，增强其适用性。

前已述及，会计对象要素的确立，不仅关系到企业会计目标的实现，而且也影响会计方法的运用。众所周知，编制财务报表是会计的基本方法，然而，理论界对于财务报表建立的"理论基础"问题却一致众说纷云。尽管人们对资产、负债和所有者权益作为资产负债表的理论基础、收入、费用和利润作为损益表的理论基础已经认同，但?quot;现金流量"作为现金流量表的理论基础却一直心存疑义。主要原因是："现金流量"凭空而来，让人难以置信；同样作为财务报表的理论依据，"现金流量"与资产、负债等"平起乎坐"，让人难以接受。笔者认为，各种财务报表建立的理论依据都是会计对象要素及其内在联系，只是不同的财务报表以不同的要素及其关系为理论基础。基本要素可以作为财务报表的理论基础，次要素、支要素同样可以。如现金流量表建立的理论基础就是"现金流人"、"现金流出"支要素和"现金(存量)"次要毒及其关系。

应当指出，作为财务报表理论基础的要素，既可以是处于同一层次的要素(如资产负债个表)，也可以是处于不同层次的要素(如现金流量表以及损益表等)；既可以是某一单一内容的要素(如现金流量表)，也可以是几项不同内容的要家的组合，如原来的财务状况变动表就是以所有流动资产和流动负债内容的次、支要素为基础的。

按照笔者提出的会计对象要素框架结构理解，财务报表所反映的无非是资产、负伤、权益、收入和费用等内容，主要反映"基本要素"内容的财务报表是企业基本的财务报表，如资产负债表、损益表。一般而言，以基本要素为基础建立的财务报表具有相对稳定性，而以次要素或支要素建立的财务报表其可变性较大，现金流量表取代财务状况变动表即是证明。当然，为适应经济环境和会计目标的变化，企业的财务报表体系与结构将不断变革，但其理论基础仍将是上述会计对象要素框架结构。

参考文献：

[1]财政部会计司．国际会计准则[S]．北京：中国财政经济出版社，1992．

[2][美]财务会计准则委员会，娄尔行译．论财务会计概念[M]．北京：中国财政经济出版社，1992．

[3]葛家甜，林志军．现代西方财务会计理论[M]．厦门：厦门大学出版社，1990．

第15篇

关键词：资产/负债观　应纳税暂时性差异　可抵扣暂时性差异　时间性差异

一、不同收益观下的会计与税收差异

(一)“收入/费用观”下的会税差异：永久性差异与时间性差异通常将会计学意义上的收益称为会计收益，而将作为所得税计税基础的应纳税所得额称为应税收益。20世纪80年代以前，会计界认为利润表是最明了的受托责任报表，因此用“收入/费用观(Revenue-expense View)”定义收益，即将收益视为产出(收入)大于投入(费用)的差额。“收入/费用观”以利润表为中心，收入和费用是财务报表的基本要素，资产和负债则是次级要素。“收入/费用观”认为，收益应是对企业使用其投入(费用)取得产出(收入)的有效性的直接计量，而不必依据(或局限于)经济资源的净变动，收益计量的关键在于收入和费用的确认、计量和配比。

按照“收入/费用观”的收益理念，所得税费用是企业为取得净收益所付出的代价，理应与税前会计收益相配比。会计与税收之间差异的分析应从利润表出发，关注的是各期会计收入与计税收入、会计费用与计税费用之间的差异，即永久性差异和时间性差异，其中，永久性差异是由于会计准则与税收法规对于收入、费用所规定的确认口径不同所形成的差异；时间性差异则是由于收入、费用的确认口径相同但确认时间不同所导致的差异，这一差异在本期发生，而在以后期间得以转回。“收入/费用观”下的所得税核算程序为：首先计算出与当期税前会计收益相配比的所得税费用，然后根据所得税费用与当期应纳税额的差额，倒挤出本期发生或转回的递延所得税。由于利润表项目直接确认，资产负债表项目间接确认，因此，由于时间性差异所形成的递延所得税只能以“递延税款借项”或“递延税款贷项”列示在资产负债表中。

(二)“资产，负债观”下的会税差异：暂时性差异借鉴经济学收益的观念，美国财务会计准则委员会(FASB)在第3号财务会计概念公告(sFAS No，3，1980)《企业财务报表要素》首次提出了全面收益的概念，其定义为：“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)变动，包括这一期间除业主投资和派给业主款以外的权益的一切变动。”全面收益体现了“资产/负债观(Asset-liabilityView)”的收益理念，即将收益视为企业在一定会计期间内除资本投入和股利分配以外所有净资产的变动。“资产/负债观”以资产负债表为中心，所关注的是资产、负债的确认与计量，资产和负债是财务报表的两个基本要素，收益及其组成部分被认为是次要的概念；资产和负债计价被认为是收益确定的前提，收益则是企业在一定期间内净资产的增量。因此，收益确定的实质，是对企业期初与期末资产、负债的计价过程，收益是资产、负债计价的副产品。按照“资产，负债观”的收益理念，会计与税收之间的差异分析应从资产负债表出发，关注的是资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，即暂时性差异。如果该差异能够在未来收回资产或清偿负债期间抵减应税收益(即可抵扣暂时性差异)，则应确认为递延所得税资产；如果该差异在未来期间需在会计收益的基础上调增应税收益(即应纳税暂时性差异)，则应确认为递延所得税负债。“资产/负债观”下的所得税核算程序为：根据暂时性差异直接得到递延所得税资产或负债的期末余额，递延所得税资产或负债的期末、期初差额即为递延所得税费用(或收益)，最后将递延所得税费用与根据应税收益计算出的当期所得税费用的合计数确认为利润表中的所得税费用。

二、基于“资产/负债观”的会计与税收差异：暂时性差异

(一)暂时性差异涵义暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。从资产角度分析，一项资产的确认意味着该资产的账面价值在未来期间将以流入企业经济利益的形式收回，如果该经济利益是应税的，则资产的计税基础就是税法上允许抵扣该经济利益的金额。当未来期间允许抵扣的金额小于账面价值所转化的费用或损失，即计税基础小于账面价值时，则有应纳税暂时性差异产生，反之则产生可抵扣暂时性差异。如果收回资产账面价值时未形成应税经济利益，该资产的计税基础即为其账面价值，无暂时性差异的产生。就负债而言，一项负债的确认意味着该负债的账面价值在未来期间将通过体现经济利益的资源从企业流出予以清偿。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应税所得时按照税法规定可予抵扣的金额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，本质上是税法规定就该项负债相关的支出在未来期间可以税前扣除的金额。如果清偿该负债的支出部分或全部金额可以在晚于负债确认的未来期间内作为应税经济利益的抵扣项，则会形成可抵扣暂时性差异；如果清偿该负债的支出在未来期间不可抵扣应税经济利益，则该负债的计税基础就等于其账面价值，无暂时性差异产生；如果清偿该负债的支出在未来期间可以抵扣应税经济利益的金额为负数，即调增未来期间的应税所得，则会形成应纳税暂时性差异。

(二)资产、负债初始确认形成的暂时性差异确认是指将某一项目作为一项资产、负债、收益、费用等正式记入或列入某一主体财务报表的过程。包括同时用文字或数字表述某一项目，其金额包括在财务报表的合计数中。对于一项资产或负债，确认不仅要记录该项目的取得或发生，而且要记录其随后的变动，包括导致该项目从财务报表上予以剔除的变动(SFACNo.5，par.6)。按照美国财务会计准则委员会(FASB)的这一定义，会计确认涉及初始确认和再确认两个环节，且确认本身包含计量。在资产、负债的初始确认环节，可能形成暂时性差异的有以下四种情形：(1)初始确认既影响会计收益又影响应税收益。资产、负债初始确认时，如果既影响会汁收益又影响应税收益，一般不会形成暂时性差异。在多数情况下，税法与会计准则对于收入、费用的确认口径和确认时间是一致的。资产初始确认时，相关的收入计入当期应税所得，在未来收回资产账面价值时不再计税，该资产的计税基础等于其账面价值，无暂时性差异；负债初始确认时，相关的费用在当期已经税前扣除，未来清偿该负债时不再允许扣除，该负债的计税基础亦等于其账面价值，也无暂时性差异。即使资产、负债初始确认时相关的会计收入、会计费用与计税收入、计税费用的金额有所不同，也只是永久性差异，而不会形成暂时性差异。(2)初始确认不影响会计收益但影响应税收益。在这种情形下，资产、负债的初始确认必然会形成暂时性差异，如自行研发的无形资产，按照《CAS6――无形资产》的规定，符合条件的开发支出可资本化为无形资产；而新税法规定，开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可在计算当期应税收益时加计扣除，故未来可税前列支的金额为0，即计税基础为0，该项无形资

产的初始确认金额与其计税基础之间形成一项应纳税暂时性差异。再如预收款方式销售商品，因不符合收入的确认条件，企业在收到客户预付的合同款时将其确认为负债；税法对于收入的确认原则一般与会计准则相同，但在某些情况下，未确认收入的预收款按照税法规定应计入当期应税所得。由于与该项负债相关的经济利益已在取得当期计算缴纳所得税，未来期间按照会计准则规定确认收入时，不再计入应税所得，即未来期间计算应税所得时准予扣除的金额等于其账面价值，故其计税基础为O。该项预收账款的初始确认金额与其计税基础之间形成了一项可抵扣暂时性差异。(3)初始确认影响会计收益但不影响应税收益。与第二种情形相类似，资产、负债的初始确认如影响会计收益但不影响应税收益，也会形成暂时性差异。如应收公司债券的利息，按照《CAS22――金融工具确认与计量》的规定，作为交易性金融资产的分期付息债券，在资产负债表日应确认应收利息，同时确认投资收益；而按照税法规定，债券利息在实际收到时才计人应税收益且不得作任何扣除，故其计税基础为0，该项应收利息的初始确认金额与其计税基础之间形成了一项应纳税暂时差异。再如因对售出商品提供售后服务而确认的预计负债，减少当期的会计收益；税法规定与销售商品相关的支出应于实际发生时税前扣除，故其计税基础为0。该项预计负债在初始确认时形成了一项可抵扣暂时性差异。(4)初始确认对会计收益和应税收益均无影响。通常情况下如果资产、负债的初始确认既不影响会计收益也不影响应税收益，则不会形成暂时性差异。但对于一些特殊的交易或事项，资产、负债的初始确认金额与其计税基础之间仍可能存在差异。如《CAS20――企业合并》规定，对于非同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债应按其在购买日的公允价值计量。如果该项合并符合税法规定的免税合并条件(即合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，非股权支付额的比例低于20％)，合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面价值为基础确定。由此可见，由于会计准则和税法对于企业合并的划分标准和处理原则不同，从而造成企业合并中取得的有关资产、负债的初始确认金额与其计税基础的差异，相关的递延所得税资产或递延所得负债应调整购买日应确认的商誉或负商誉。再如《CAS21――租赁》规定，融资租赁中承租人应将租赁开始日租赁资产的公允价值，与最低租赁付款额现值两者之中较低者作为租入资产入账价值；税法规定，融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额及相关交易费用作为其计税基础，从而形成暂时性差异。需要指出的是，《CAS18――所得税》规定，除企业合并以外的交易或事项，如果该项交易或事项发生时既不影响会计收益也不影响应税收益，则相关的暂时性差异不确认为递延所得税负债或递延所得税资产。这主要是由于交易发生时既不影响会计收益又不影响应税收益，确认递延所得税负债或递延所得税资产的直接结果是调整有关资产或负债的初始确认金额，违背历史成本原则，因此，融资租赁中租入资产相关的暂时性差异不得确认为递延所得税负债或递延所得税资产。

(三)资产、负债再确认导致的暂时性差异再确认是在初始确认的基础上，对各项数据进行筛选、浓缩，最终列示住财务报表之中。资产、负债的再确认直接表现为对其初始确认金额的调增或调减。由于所采用的会计政策与税法规定不同，在资产、负债的再确认环节可能形成新的暂时性差异或转回原已确认的暂时性差异。与初始确认类似，资产、负债再确认导致的暂时性差异仍分为四种情形：(1)再确认既影响会计收益又影响应税收益。对于资产的再确认，如果影响损益，通常表现为资产的原账面价值部分或全部转化为费用，如固定资产折旧、无形资产摊销等。资产折旧与摊销本质上属于分摊程序，而非计价程序，相关的会计政策主要涉及折旧和摊销的资产范围、年限以及方法选择等问题。企业可以在会计准则的框架下自行确定折旧和摊销政策，前提是所采用的会计政策能够真实反映出该项资产有关的经济利益的预期实现方式；而税法出于征税目的，对折旧和摊销的税前列支金额做出一些限制性或禁止性规定，如与经营活动无关的固定资产和无形资产，其折旧费用或摊销费用不得税前扣除；固定资产因技术进步等原因，确需加速折旧的，方可缩短折旧年限或者采取加速折旧法。由于企业采用的折旧和摊销政策与税法规定不一致，各期的会计费用与计税费用可能存在差异。当某一期间会计费用大于计税费用时，期末该项资产的账面价值将小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异，反之则会形成应纳税暂时性差异。对于负债的再确认，如果影响损益，通常表现为负债转为收入，如预收账款在商品发出时确认为收入。如果该项预收账款在初始确认形成了暂时性差异，即相关的经济利益在取得当期已计入应税所得，则再确认时相关的会计收入不再作为计税收入，初始确认时形成的暂时性差异得以转回；如果初始确认时未形成暂时性差异，即税法的规定与会计准则的规定一致，则再确认时会计收入与计税收入相同，不涉及暂时性差异。(2)再确认不影响会计收益但影响应税收益。不影响会计收益的资产、负债的再确认，一般表现为资产与负债的内部转换，如资产清偿负债、一项资产或负债转换为另一项资产或负债，通常情况下对应税收益也没有影响。但如果资产、负债在初始确认时存在暂时性差异，则其账面价值的变动将导致暂时性差异的转回，影响应税收益。如应收公司债券的利息，实际收到利息时计人应税收益，即转回初始确认时的应纳税暂时性差异；再如对售出商品提供售后服务而确认的预计负债，实际发生支出时作为计税费用准予税前扣除，即转回初始确认时的可抵扣暂时性差异。(3)再确认影响会计收益但不影响应税收益。从利润表项目看，会计收益而非应税收益的项目主要有：资产减值损失、公允价值变动收益等。在资产的再确认过程中，如果计提了减值准备，如坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备等，相关资产的账面价值将会减少；按照税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应税所得时扣除，未经核定的准备金支出不得扣除。因此，资产一旦计提了减值准备，由于计税基础不变，其账面价值将低于计税基础，从而形成可抵扣暂时性差异。对于交易性金融资产和以公允价值模式计价的投资性房地产，按照会计准则的要求，期末应按公允价值调整其账面价值，同时确认公允价值变动损益。由于公允价值变动损益不计人应税收益，相关资产的计税基础不变，因此，资产按公允价值计价也会导致暂时性差异。(4)再确认对会计收益和应税收益均无影响。资产、负债的再确认既不影响会计收益也不影响应税收益，在这种情形下通常不会涉及时间性差异。但如果资产、负债账面价值的变动计人权益而计税基础不变，也可能形成暂时性差异。如可供出售金融资产在初始确认时按照实际成本入账，账面价值与计税基础相一致，不涉及暂时性差异；资产负债表日，可供出售金融资产按照公允价值计价且公允价值与原账面价值之间的差额计入权益(“资本公积”)，而计税基础仍为取得时的实际成本。该项可供出售金融资产再确认后的账面价值如大于计税基础，则形成应纳税暂时性差异；反之，则形成可抵扣暂时性差异。

(四)特殊项目的暂时性差异一是未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生时，由于不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业在筹建期间所发生的开办费计入“长期待摊费用”，并于开始正常生产经营时一次性计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产；税法规定，企业发生的该类支出在开始正常生产经营活动后的5年内分期摊销，自税前扣除。资产负债表日，该项账面价值为0的资产，由于其计税基础不为0，二者之间的差异也属于暂时性差异。二是可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。新税法规定：“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”同时还规定：“企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。”对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应税所得和应纳税额，也视同为可抵扣暂时性差异。

三、暂时性差异与时间性差异、永久性差异的比较分析