延伸审计论文范文

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第1篇

[论文摘要]内部审计形成于20世纪20至30年代，其产生的真正动因是企业管理的需要。随着社会的发展，企业管理内外部环境处于不断的变化之中，内部审计其职能也随之从最初的监督延伸至咨询领域，它对公司治理中内部控制和风险管理起到再监督与再管理的作用。

内部审计形成于20世纪20至30年代，其产生的真正动因是企业管理的需要。随着社会的发展，企业管理内外部环境处于不断的变化之中。在当前公司价值最大化的目标下，内部审计扮演怎样的角色，其在公司治理中的功能如何，本文愿做一尝试性探讨。

一、内部审计的涵义及职能拓展

（一）内部审计的涵义

2001年内部审计师协会（IIA）对内部审计的定义为“内部审计是一种独立、客观的保证工作与咨询活动，目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。它采取系统化、规范化的方法对风险管理、控制及治理程序进行评估和改善，从而帮助机构实现它的目标。”对于这个定义，我们可以从几个方面来理解：首先，我们不难发现内部审计最终的目标是帮助企业实现其目标，而企业的目标就是增加价值，结合两者，内部审计的最终目标就是为增加企业的价值而服务；其次，它所采用的手段主要是保证和咨询，这里的保证服务是一种为了机构的风险管理、控制或治理过程进行独立评价而客观地审查证据的行为，而咨询则是提供建议以及相关的客户服务活动；再次，内部审计应以风险管理、内部控制系统、企业治理结构为工作范围，用系统化、规范化的方法来评价和改进它们；最后，内部审计人员应该以独立、客观的工作态度完成其职责，其中独立性要求内部审计在确定活动范围、实施审计及报告审计时不应受到任何因素的干扰，客观性要求内部审计师在执行审计工作时，对他们的工作结果秉持诚信的原则，不与任何方面达成重大质量妥协。

中国内部审计协会在参考了IIA定义后，结合我国的现实情况，于2003年在公布的《内部审计基本准则》中，将内部审计定义为“内部审计师在组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的真实性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”这个定义明确了内部审计是由组织内设的机构所实施的一种独立、客观的活动，其目的是通过对组织的经营活动及内部控制的真实性、合法性和有效性进行审查和评价，使组织经营活动及内部控制中存在的问题得到认识和解决，从而促进组织目标的实现。中国内部审计协会的定义在结合我国实际情况基础上提出，尤其进步意义，但是与IIA的发展相比，还是有局限性。尤其是面对全球化的影响，将内部审计主体封闭在一个组织内将难以满足企业决策的信息需求。因此，笔者将按照IIA所提出的理念进行后续论述。

（二）内部审计的职能

在内部审计产生和发展早期，以查错防弊为主的监督职能是其主要职能，但随着社会经济的发展和进步，以及内部审计所承担的角色的增加，笔者认为，企业内部审计包括四个递进的职能：监督、评价、控制和咨询。

1．监督职能。内部审计首先是单位内部的一种经济监督活动，那么监督职能也应是内部审计最基本的一项职能。监督职能是指对被审计对象的财务状况等经济活动进行检查和评价，确定其会计资料是否正确、真实，反映的财务收支和经济活动是否合法、合规，有无违法违纪和浪费行为，从而督促被审计对象遵守财经纪律，改进经营管理水平，提高经济效益。

2．评价职能。评价职能是由经济监督职能派生出来的另一种职能，包括评定和建议两部分，也是内部审计的一项基本职能。通过内部审计可以全面了解部门、单位的真实的经营管理状况，并以此来来评价经营决策、计划、方案的合理性和可行性，评价其规章制度设置是否健全完善，是否正常运行，评价其经营管理水平及效益的优劣。

3．控制职能。现代企业已越来越多元化，层级化，跨国公司业务遍布全球，企业经营管理中的风险随之而增加，企业的高层管理人员不可能事无巨细地对每一项业务进行监督，必须委托一个独立于被审计部门的单位进行控制，以保证企业目标的实现。内部审计因其受企业高层的直接领导，对公司的决策层负责，能够站在企业发展的全局来分析和考虑问题，对企业经营活动的控制活动可以提供直接的技术支持，并检查控制程度和效果，提出控制中存在的不足和问题。

4．咨询职能。随着现代企业制度的建立，企业ERP系统及会计电算化的普及，账面资料的错误会越来越少，内部审计的工作重点必须从传统的“查错防弊”转为内部的管理、决策服务，内部审计的职能作用也已从监督评价向咨询方面延伸。另外，现代企业所面临的环境复杂且多变，经营风险增加，市场竞争激烈，这些导致包括各管理者层尤其是高级管理层迫切地需要有人以“顾问”的身份，对其制定的目标、决策、计划以及在经营过程中出现的错误和薄弱环节提出改进建议。内部审计人员熟悉企业整体情况，且独立于公司的其他部门，使内部审计人员较其他部门更易于提出较全面、客观、可行的建议。因此，内部审计人员承担了专业的咨询服务。咨询职能更能适应内部审计在现代公司治理中的发展，促进内部审计价值增值。

二、内部审计在公司治理中的作用

（一）内部审计与内部控制

关于内部审计与内部控制的关系，审计学家钱伯斯认为，内部审计所拥有的一套管理理论需要以内部控制概念为中心。1977年美国的《国外反贪污行贿法》确立了内部审计在内部控制方面的法定职责。内部控制已成为现代内部审计的主要产物。审计学家布林克在回首IIA50年时指出，内部审计最应该关注的是“内部控制”。根据《萨班斯-奥克斯利法案》框架中“监督”要素的要求，企业的监督可以分为持续性监督活动和内部审计定期的、相对独立的评估两部分。那么，可以将整个内部控制体系划分为三个相对独立的控制层次：第一个层次是经济业务发生部门严格按照企业内部设计的要求，相互牵制开展业务活动，建立起第一道监控防线；第二个层次，经济业务最终的流向都必将反映到财务报表中去，因此财务部门就要在事后建立起第二道监控防线；第三个层次，内部审计部门要建立起以查为主的监督防线，独立地按照法人要求，有选择地对内控的各方面行使检查功能，发现管理流程中的不足和风险，提出改进措施，并能够将这些评价结果反映到高层，高层同时也要赋权给内审部门督促改进措施的落实，促进内部控制体系建设趋于完善。对于风险较高的组织如金融机构来说，第三道防线更是必不可少。从监督职能来说，尽管内审监督检查的频率要比其他部门的自我监督检查和财会部门的管理监督要低得多，但是内部审计部门的独立性和在组织内应有的权威性，再加上直接由最高层领导，赋予该部门对内控具有再监督和再评价的特殊而又重要的职能。内部审计是企业内部控制的有效监督者，为了强化内部审计监察部门的监督职能，许多西方金融机构都成立了独立于经营管理之外的内审稽核部门。

当然，从组织结构上看，内审检查部门并非独立于内部控制整体框架之外的，它也属于控制的一部分，本身也需要对自身的各种内外部风险进行管理，和经营管理部门一样，也要采取自我控制措施，须注意自我检查和批评。

（二）内部审计与风险管理

关于风险管理，比较有代表性的说法是威廉与汉斯在1964年出版的《风险管理与保险》中所提出的，他们认为风险管理是通过对风险的识别、衡量和控制，以最低的成本使风险导致的各种损失减到最小程度的管理方法。从这个定义中我们可以得出，实现风险管理目标的主要手段是控制。

在充满不确定性的市场环境下，企业要实现目标，其管理者应该确保其拥有健全的风险管理过程，且这些过程发挥了应有的效用。高层决策者和审计部门应该在确定企业是否拥有健全的风险管理过程及这些程序是否有效运作等方面起监督作用，在此，内部审计人员作为高层机构下设的独立机构责无旁贷地承担起这一工作。正如本文开篇介绍的IIA对内部审计的定义中指出：内部审计需提高风险管理、控制与监管工作的有效性，使企业达到预定的目标。《IIA实物标准》（2001）实务公告2100-3中描述到：内部审计部门应该评价并帮助改进机构的风险管理、控制和治理体系。我国著名内部审计专家王光远认为：“内部审计人员是风险管理潜在的重要利益相关人和参与者。”“风险管理是内部控制的延伸，内部审计是风险管理的确认者，是对风险管理的再管理。”国内外许多审计实践表明，对风险管理审计的报告更容易被管理当局所接受，管理部门也容易理解内部审计存在的意义，风险管理可以帮助内部审计度过正在影响企业的价值危机。

那么，内部审计在风险管理中的作用有几何呢？

1．站在全局的角度上审视风险。企业是一个由各个单位有机结合起来的整体，每一个部门之间要么直接相关，要么间接相关，只要有一个单位发生风险就会或多或少传递至其他部门，并经常危及企业整体。而各部门都站在本部门的立场上处理风险，难免会一叶障目，考虑不周，内部审计则与之不同，它独立于企业经营管理部门，使得它可以从全局出发、客观地管理风险。

2．调控、指导企业的风险策略。内部审计部门处于董事会、总经理和职能部门之间，可在企业风险策略和各部门决策之间进行协调，通过这种协调，内审人员可以调控、指导企业的风险策略。

需要注意的是，内部审计虽然可以促进风险管理过程的建立或提高风险管理的有效性，但是它并不参与风险管理的设计和实施，而是管理层负责ERM的设计，所有员工协助贯彻实施，董事会监督管理层对企业风险管理的设计与实施，内部审计部门通过检查、评价、报告企业风险管理过程的适当性和有效性，并提出改进建议来协助管理层、董事会或审计委员会，而不是履行风险管理的受托责任(Bailey等，2006)，否则将影响内部审计的独立性（作者单位：深圳纺织集团股份有限公司）。

参考文献

[1]Bailey，AndrewD，AudreyA.Gramling，SridharRamamoorti：内部审计思想，王光远等译[M]，中国时代经济出版社，2006（5）

[2]RobertMoeller，SOA与内部审计新规则，刘霄仑译，[M]，中国时代经济出版社，2007（1）

[3]张庆龙，内部审计价值[M]，中国时代经济出版社，2006（10）

第2篇

[关键词]审计需求问题股权结构

审计为什么会出现，理论界对此有多种解释，最具代表性的是人学说及信息经济学学说。

人学说认为，在企业中有着各种各样的契约来降低成本，然而，除非契约的条款的实施得到监督，否则它就不起这种作用。审计就是一种监督的方式。

一、审计需求

一般说来，对审计的需求分为两个层次。第一个层次是政府及法律法规对审计服务的需求，这是最基本的需求；第二个层次是指企业对审计服务自发的需求，这是由于企业的所有权和经营权相分离的结果(李若山，1991)。

审计需求在我国又是一个什么样的状况呢?首先在第一个层次上，1980年12月14日财政部颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法实施细则》，规定外资企业会计报表要由注册会计师进行审计，这形成了我国第一批法定审计需求。此后，财政部、证监会陆续颁布了一些法律条文，规定国有企业、上市公司等的会计年报必须由注册会计师进行审计。至此，我国在第一层次上的审计需求已经形成。由于已经有了法定的要求，所以要判断在第二层次上是否有需求，可以从判断看企业对高质量的审计是否有需求入手。

二、冲突与审计需求

问题是企业有效契约观的基本问题之一。现代企业中通常存在着两种问题，一种是股东与管理当局之间的问题，另一种是控股股东和外部中小投资者之间的问题。在英、美企业高度分散的股权结构下，问题主要源于股东与管理当局之间的冲突(Jensen和Meckling，1976)，主要集中于第一种问题；而在东亚股权高度集中的转型经济中，问题主要源于大股东与外部中小投资者的冲突，主要集中于第二种的问题(Joseph和Wong，2002)。我国的上市公司多为国有企业改制而成，股权结构通常是“国有股一股独大”，所以我国的问题应该主要是第二种的问题：大股东与外部中小投资者的冲突。在这种关系下，一旦外部投资者预期到内部人的侵占行为，他们会通过价格机制实现自我保护，低价购入企业股票，因此企业和控股股东要最终承担高额的成本，(LaPortaetal，2000)。Jensen和Meckling(1976)认为企业管理当局有动机引进监督或保证机制来缓解问题，使投资者合理确信自己的利益受到了保护。审计便充当了这种角色。

三、问题中影响审计需求的几个方面

（一）审计需求与成本

事实上，冲突与审计需求之间关系研究亦可分为两个阶段，自愿审计阶段和强制审计阶段。

1．自愿审计阶段的审计需求是否雇用外部审计

早期在外部审计未被法律强制要求提供时，关于冲突与审计需求关系的研究主要集中在企业是否有动机雇用外部审计来制约管理当局的机会主义行为。代表人物主要有Jensen和Meckling(1976)、Watts和Zimmerman(1983)和Titman和Trueman(1986)等。

Jensen和Meckling(1976)认为，委托关系是指“一个人或一些人(委托人)委托其他人(人)，根据委托人的利益从事某些活动，并相应的授予人决策权的契约关系”。委托人和人都是理性的经济人，都会追求自身利益最大化，然而他们的利益往往又是不一致的，人经常会为了自身的利益在经营活动中利用其信息优势做出损害委托人利益的行为即道德风险，这就是成本。若资本市场完全理性，则外部投资者将能预见到企业内部的成本，并降低对企业价值的评估，即成本所导致的企业价值损失最终将全部由企业的内部人承担。从而，在完善的资本市场条件下，委托问题较为严重的公司将有积极性通过引入外部监督，以降低内部成本，并提高企业市场价值。这表明，外部监督与内部委托机制之间存在相互替代关系，若内部委托机制较为完善，则企业可能较少诉诸于外部监督的作用；反之，若内部委托机制较为薄弱，则企业可能将更多地依赖于外部监督机制，来降低成本，从而提高企业价值。

同样，当公司对外发行债券时，在管理者和债权人之间也存在上述的问题和类似的解决方法。随后的实证研究也证实了委托假设，如Watts和Zimmerman(1983)发现在最早的管理者没有提供全部资本的公司中就存在对独立审计的需求。

这些研究表明企业管理当局为了提升企业的价值，有动机雇用外部审计作为监控和保证机制来缓解企业的冲突。Chow(1982)以1926年普尔工业手册中的美国企业为样本，研究了问题和外部审计需求之间的关系，为审计的治理角色提供了进一步的证据，其研究指出负债-权益比较高的大企业对外部审计的需求相对较大。

2．强制审计阶段的审计需求是否雇用高质量的外部审计

当法律强制要求提供外部审计时，关于冲突与审计需求关系的研究演变为企业是否有动机雇用高质量的外部审计。

自Jensen和Meckling(1976)的文章发表以后，已有一些研究实证考察了企业是否会通过聘请高质量的外部审计师，来降低管理层与外部投资者之间的成本，并提高企业价值。这些文献的主要研究假设是：若管理层持股比例越高，则管理层与股东之间的成本越小，从而，企业对外部审计的需求较低；若负债率越高，则管理层可自由支配的现金流越少，从而在一定程度上可降低管理层与外部投资者的成本，此时企业对外部审计的需求也较低。

从有关管理层与股东之间成本的研究情况来看，Palmrose(1984)、Simunic和Stein(1987)、Francis和Wilson(1988)、Eichenseher和Shield(1989)及Defond(1992)等人关于会计师选择或更换与公司规模、负债比及股权结构之间的关系的研究结果发现，大企业通常会雇用大的、声誉较高的事务所，SimunicandStein(1987)发现在IPO阶段，管理层持股比例与外部审计需求负相关，与理论一致；Lennox(2003)采用2000年英国公司的数据，发现管理层持股比例与外部审计质量之间的关系呈非线性关系。但更多的研究却发现管理层持股比例、管理层奖金激励制度等与外部审计需求之间并不存在显著负相关关系(Chow，1982；Palmrose，1984；EichenseherandShield，1989；FrancisandWilson，1988)。从管理层与债权人之间成本的研究结果来看，SimunicandStein(1987)、FrancisandWilson(1988)发现负债率与外部审计质量负相关；但Chow(1982)、EichenseherandShield(1989)则发现负债比例较高的大公司更有可能聘请外部审计；而Palmrose(1984)则没有发现负债率与外部审计需求显著相关。Backman(1999)的研究也表明，在东亚转型经济中，企业的冲突并不能引发对高质量审计的需求，控股股东缺乏雇用高质量审计的动机，他们甚至会雇用低质量审计以降低外部监督作用。并将这种需求不足归因于薄弱的投资者法律保护，以及家族式企业中以关系为基础的交易和政治“寻租”行为。国内也有一些这方面的研究：余玉苗(2000)认为我国的企业对高质量的需求是不充分的，但没有给出经验证据；刘峰等(2002)从中天勤原来的63家客户的走向来看，还没有证据支持那些认为中国审计市场已经形成了良性的、追求高质量的推论。但孙铮、曹宇(2004)却发现了高质量审计需求的证据，他们的研究表明境外法人股及境外个人股股东有动机促使管理层选择高质量审计。

总体而言，现有关于成本与外部审计需求之间联系的研究尚未得出统一的结论。

（二）股权集中度与审计需求

第3篇

论文摘要：回顾IS审计的发展历程，进而披露IS审计在我国的发展现状，并对产生问题的原因进行剖析，最后对如何构建完善的Is审计模型提出解决策略。

Is审计，是指Informationsystemauditing，即信息系统审计，它是指审计组织以信息技术为手段，组织计划审计项目，实施审计的全过程，以判断该信息系统是否安全、可靠和有效，并对信息系统对财务报告的影响做出判断或单独提出信息系统审计报告的全过程。以确认审计风险或评价企业信息战略、优化组织运营为目标，对组织营运所依赖的信息系统进行独立、客观确认和咨询活动。信息系统审计的内容包括两个方面：一是以信息技术为手段所开展审计工作的全过程，即计算机辅助审计技术(CAAT)；二是指审计部门以组织的信息系统为对象，以风险评估或内部控制检查为手段，对该系统所产生的会计信息系统的真实性、合法性做出确认或通过优化企业信息管理，增加企业核心竞争能力即信息系统的审计或EDP审计。信息系统审计与控制协会——ISACA成立于1969年，最初称为EDP审计师联合会，总部在美国的芝加哥。目前该组织在世界上100多个国家设有160多个分会，现有会员两万多人。是信息系统审计的专业人员唯一的国际性组织，CISA(CertiifedInformationSystemAuditor)也是这一领域的唯一职业资格。该组织通过制定和颁布信息系统审计准则、实务指南等专业标准来规范和指导信息系统审计师的工作；它还设立了信息系统审计与控制基金会，从事相关领域的研究工作，以使该组织的成员能够享用其最新研究成果；通过在世界各地举办各种形式的研讨会、培训班等活动，增进国际间同业人员的交流。ISACA每年还举办CISA资格考试，通过考试的人员可以申请CISA资格，符合ISACA规定的工作经验及其他相关要求的申请人会被授予CISA资格。

1IS审计发展历程回顾

在信息系统审计的萌芽阶段，人们称之为电子数据处理审计(electronicdataprocessingauditing)或计算机审计，它是作为传统审计业务的扩展发展起来的。早期的计算机应用比较简单，相应地，计算机审计业务主要关注对被审计单位电子数据的取得、分析、计算等数据处理业务，还称不上信息系统审计。从财务报表审计的角度来看，这一阶段的主要业务内容是对交易金额和账户、报表余额进行检查，属于审计程序中的实质性测试环节。此时，它只是传统财务审计业务的一种辅助工具，对客户的电子化会计数据进行处理和分析，为财务报表审计人员提供服务。

随着计算机技术应用范围的不断扩展，计算机对被审计单位各个业务环节的影响越来越大，计算机审计所关注的内容也从单纯的对电子的处理延伸到对计算机系统的可靠性、安全性进行了解和评价。在制度基础审计的模式下，计算机审计的业务内容已经扩展到了符合性测试领域。风险基础的审计模式的采用以及信息技术在被审计单位的各个领域的广泛应用，信息系统的安全性、可靠性与其所服务的组织所面临的各种风险的联系越来越紧密，并且直接或间接地影响到财务报表的真实、公允。在这种情况下，对被审计单位风险的评估必须将计算机信息系统纳入考虑范围。发展到这一阶段，计算机审计的业务范围已经覆盖了一项审计业务的全过程，计算机审计这一概念已经不能反映这一业务的全部内涵，信息系统审计的概念随之出现。

1．1在建立信息系统审计制度，开展信息系统审计研究方面，美国走在前面

早在计算机进入实用阶段时，美国就开始提出系统审计(SYSTEMAUDIT)。1969年在洛杉矶成立了电子数据处理审计师协会(EDPAA)，1994年该协会更名为信息系统审计与控制协会(INFORMATIONSYSTEMAUDITANDCONTROLASSOCIATION)即ISACA。美国是首先对网上财务信息的审计直接颁布指导性文件的国家。注册会计师协会(AICPA)为指导其会计师事务所成员，于1997年1月颁布了名为《互联网上的财务报告》(FinnacialStatementsontheIntemet)的指导性文件。该文件于1999年8月15日更新，是现阶段的最新版本。该指导性文件详细表明了美国注册会计师协会审计和鉴证组成员的立场。他们指出网上财务报告的使用者不同于传统印刷版财务报告的使用者，网上披露财务信息只是一种营销手段，网络为企业提供了时常更新其信息的可能性。

1．22001年1月，英国审计职业委员会(APB)颁布了

《网上审计报告公告》(ElectmnicPublicationofAuditorsReports)该公告主要解决了以下几个问题：(1)．检查电子版财务信息的生成。(2)．审计报告的用词。在对应印刷版财务报表的审计报告中，审计报告往往通过页码范围来确认已审计的财务报表。然而在网站上所的财务报表和审计报告中，使用页码范围已不合时宜，因此APB建议直接使用财务报表名称来取代页码范围；同时需要在审计报告中指出所使用的通用会计准则和审计准则的国籍。(3)．信息间的链接。APB非常关注已审计信息和未审计信息之间使用超链接的问题。APB建议审计师应要求“在信息使用者通过超链接从已审计信息跳到非审计信息时，网站应能向使用者发出警告信息”。

13澳大利亚审计与鉴证准则委员会(AustralianAuditnadAssurnaceStnadardBoard，AASB)AASB是最先对网上财务信息审计作出指导的审计准则制定者。AASB于1999年颁布了审计指导声明(AGS)1050《与电子方式呈报财务报告相关的审计问题》。AGS1050的目的在于“当公司利用信息技术在公共网络如互联网上已审计财务信息时，就一些问题为审计师提供一定的指导”。AASB在AGS1050中重述了审计的基本准则，并强调“电子方式财务报告并没有改变管理当局和审计师的责任”，即财务报告的主要责任仍在管理当局。

1．4日本的系统审计是从八十年代开始，1983年通产省公开发表了《系统审计标准》，并在全国软件水平考试中增加了“系统审计师”一级的考试，着手培养从事信息系统审计的骨干队伍

2IS审计在我国发展现状及存在问题剖析

近年来，我国审计信息化建设在纳入国家信息化建设(即：金审工程)范围后，有了较快发展。在信息技术和网络技术方面逐渐形成体系，审计业务软件开发应用中也有了较快发展。但审计信息化建设在实际工作中，还存在一些不容忽视的问题，这些问题如不妥善解决将影响审计信息化建设和发展进程。

2．1审计人员对信息系统审计理解偏差，信息系统审计水平匮乏论文下载

在注册会计师的行业，由于我国CPA的市场化建设及推行较晚，现行的CPA的素质较低。同时在CPA的考试中也没有计算机方面的要求，因此绝大多数的CPA运用计算机的水平很低。CPA的审计工作仍然是传统的手工审计。计算机仅仅用作文字处理或者基本不用。有些单位计算机专业技术人员只占在职人员总数的5％左右，与审计信息化建设和发展的需要还有较大差距；同时由于计算机技术的飞速发展与知识更新培训的不足，许多审计人员的计算机应用水平及相关技能无法得到同步提高，计算机应用仍停留在较低水平上，计算机功能也没有得到充分发挥。主要体现在应用意识不强，操作技能还不熟练。因而审计系统计算机人材缺乏的问题，也是制约审计信息化建设和发展的因素之一。

2．2信息系统审计理论研究几乎是空白

信息系统审计工作目前还处于探索阶段，还没有形成一套成型的专业规范理论结构。会计、审计界所进行的一些信息系统审计的探索和尝试以及开发的一些信息系统审计软件，还大都停留在对被审计单位的电子数据进行处理的阶段。

2．3信息系统审计硬件条件严重不足

2．4信息系统审计软件条件严重欠缺

虽然我国的网络财务软件较国际先进水平的差距不大，但是由于推出较晚，目前使用面还不广。同时网络财务软件的设计没有考虑审计软件设计的需要，使得审计软件的数据收集以及其功能的发挥受到很大的制约。

2．5IS审计信息化建设效益低

2．6IS审计成本不断攀升

2．7IS审计业务水平不满足信息化发展的的要求

2．8IS审计准则及专业规范不到位

我国的信息系统审计工作目前还处于探索阶段，还没有形成一套成形的专业规范。目前我国会计审计界所进行的一些计算机审计的探索和尝试以及开发的一些计算机审计软件还大都停留在对被审计单位的电子数据进行处理的阶段。

运用传统的会计审计知识已经不能对这样的客户进行风险评估、内控测试与评价，从而无法进行真正意义上的“风险基础模式”的审计业务，影响我国会计师行业审计业务质量。这一现状使得我国的注册会计师行业在与国外大型会计公司的竞争中处于不利地位。

3基于新经济时代的完善的IS审计模型的构建策略

新经济是建立在网络经济和技术创新基础上的一种经济形态，以信息网络为代表的高新技术产业，正在世界范围内，尤其是发达国家飞速发展。因此，审计信息化建设和发展关系到我国审计事业的兴衰，体现着我国审计事业发展水平。为此，构建完善的Is审计模式成为当务之急：

31构建完善的Is审计准则体系

目前，我国的Is审计准则比较分散，不统一，执行起来具有很大难度。现有审计准则既有审计署和国务院办公厅的，又有中国注册会计师协会颁布的，而且只有一般性原则和指导意见，缺乏具体的实务公告和行业指南。并且《计算机辅助审计技术方法》只是涵盖了审计工作的一部分，针对我国目前审计实务界的现状，广泛采用的仍是系统打印出来的数据进行手工审计，即绕过计算机审计，如何对其进行规范，目前还没有相应的准则。因此，我国可以借鉴国际审计实务委员会颁布的有关计算机信息系统环境下的审计准则。因为这套准则既有一般性的原则和指导，又有具体的准则和实务公告，从独立微机到联机系统，再到数据库系统的审计和计算机辅助审计技术，内容比较全面并且结构性强。

3．2构建完善的Is审计实施体系

信息系统审计实施体系是指由IT和审计相关的学科为理论基础，以传统审计为实践基础，以审计指南为指导，以审计工具为辅助，以审计业务为核心的有机整体。构建信息系统审计实施体系的目的在于全面了解信息系统审计的内涵和外延，从而有助于该领域的进一步深入研究，也可更加有效地指导实际的审计工作。完善的Is审计实施体系如图所示：

3．3构建全面的联网审计系统

联网审计是指审计机关与被审计单位进行网络互连后，在对被审计单位财政财务管理相关信息系统进行测评和高效率的数据采集与分析的基础上，对被审计单位财政财务收支的真实、合法、效益进行实时、远程检查监督的行为。随着近年来一些地方联网审计试点的开展，有数据显示，在2003年，审计署对中国工商银行进行了联网审计，和1999年相比，全部参审人员仅为1999年人工现场审计的1．1％，人均发现的违纪违规问题却是1999年的38倍。

联网审计正悄悄改变着延续了100多年的传统审计模式。联网审计是顺应信息化发展的产物，不论在亚洲还是在欧洲、美洲，联网审计都处在试点阶段。据悉，2005年《中央部门预算执行联网审计工作方案》(以下简称《工作方案》)正式完成。《工作方案》规定，审计重点是国家工商总局等四大中央部门，将首批执行联网审计。该方案根据《审计署2005年度统一组织审计项目计划》、(2004至2007年审计信息化发展规划》、《审计机关审计项目质量控制办法(试行)》和(2005年财政审计应用计算机技术工作意见》制定。审计人员坐在办公室内就能动态甚至实时跟踪、查看被审计单位预算资金动态，从资产负债变动、预算经费收支、大额支出、预算指标执行、行政性收费等多个角度进行数据分析，发现疑点或异常后及时通知被审计单位，努力把腐败消灭在萌芽状态；在对具体项目审计中，大量的审前调查在自己的办公室内完成，进驻被审计单位前已经确定了审计重点和审计实施方案等，审计员在被审计单位的主要工作不再是查账找问题，而调查取证联网审计发现的疑点。

但联网审计，包括其试点活动都在近三年内才开始启动，联网审计无论在理论和实践中都存在很多问题，尤其是一些法律、技术、规范等多方面的难题。

(1)法律盲区是联网审计的主要障碍之一。比如，按照现有审计法规，审计机关能否具有与被审计单位联网取得数据的权力，有没有随时获取被审计单位数据并进行审计的权力，在发现问题后有没有及时通知被审计单位的权力，被审计单位有没有相对应的义务等。

(2)信息系统审计技术急需跟进。在开展联网审计前，应首先对被审计单位的信息系统进行审计；要探索适用范围更广的公网传输机制；要研究数据库技术、联机分析技术、数据挖掘技术等在联网审计中的应用；要通过与重点行业、重点领域的联网，建立审计数据中心，为审计业务提供支持。

3．4运用信息技术支撑审计管理的科学化

通过审计项目管理系统，审计人员可获得自己所需要的项目信息或上报自己的审计情况；审计组长可对审计人员的审计工作进行指导、监督和协调，并掌握审计进度情况；专职复核人员和业务部门负责人可对审计项目进行监督复核；本级审计机关领导对审计项目进行查询、指导和监督。

3．5尽快弥补我国注册会计师的知识结构缺陷

第4篇

关键词注册会计师小型单位审计

新的《中国注册会计师审计准则》于2007年1月1日起实施，这对注册会计师审计工作提出了更高的要求。《公司法》规定，有限责任公司工商年检必须提供经由注册会计师鉴证的审计报告。面对数量大、规模小、收费低、对审计还十分陌生的大量小型单位，注册会计师应按照《中国注册会计师审计准则第1621号——对小型被审计单位审计的特殊考虑》的要求实施小型单位审计业务，以便更有效地工作，既提高审计效率，又保证审计质量。在审计实务中，注册会计师应特别关注下列相关问题以降低审计风险。

1对小型单位的认定

注册会计师应当根据被审计单位的具体情况，恰当地评价其是否属于小型单位。评价的标准，主要是业务规模、职工人数和权责分工的程度。这三个标准要同时考虑，如果被审计单位业务规模小，同时职工人数少、权责分工有限，应判断为小型单位；如果被审计单位的规模较小，但属劳动密集型单位，职工人数多，内部管理控制制度也比较健全，职责分工较细，则应判断为一般单位；如果被审计单位规模不算小，但经济业务简单，职工人数很少，内部管理控制制度薄弱，权责分工有限，则应被判断为小型单位。

对小型单位的认定，很大程度上取决于注册会计师的专业判断。但要注意，是否把被审计单位判断为小型单位，只影响到审计所采取的程序，而不影响会计报表审计的目标。注册会计师如果因判断失误而导致所采取的审计程序不当，最终影响到审计结论，就应承担相应的审计责任。即不管注册会计师怎样判断，都不能改变原有的审计目标及其应承担的审计责任。所以，在判断确定某单位是否为小型单位时必须谨慎。

2充分评价小型单位的审计风险

一般小型单位通常具有以下全部或大部分的特征：所有权集中于少数人；管理人员少，组织结构简单；缺乏成文的内部控制制度；不相容职务分工有限；管理当局凌驾于内部控制之上的可能性大；经营规模较小，经济业务简单。以上小型单位的特征，对单位的会计报表可能产生影响，因而，注册会计师对小型单位审计时，可能会承受一定的审计风险。这种审计风险，不仅仅表现在经济损失上，还表现在职业声誉上，因此，要给予高度重视。

2.1在接受小型单位审计委托前，进行初步调查

在接受小型单位审计委托前，注册会计师要重视对被审计单位进行初步调查，若发现以下情况，可考虑拒绝接受审计委托。

（1）会计记录不完整。会计记录不完整或者缺少必要的会计数据，就使会计报表审计缺乏必要的审计证据，也就不能对会计报表发表审计意见。

（2）内部控制不存在。被审计单位内部控制不存在，或即使存在内部控制，但根本没有遵循，使内部控制失效，这样就可以认为被审计单位内部存在重大错误或舞弊行为的可能性很大，审计人员承受的审计风险可能会增大。

（3）管理人员缺乏诚信或品行不端。被审计单位人员如果品行不正、缺乏诚信、不讲信誉，总是想弄虚作假，如隐瞒收入、调节利润、偷税漏税、贪污盗窃等，则其会计报表存在重大错误或舞弊行为的可能性就大，审计风险也大。

注册会计师若在接受审计委托后发现以上情况，则可考虑中止审计，解除与被审计单位的审计约定，或发表非无保留审计意见。当然，如果注册会计师认为经过详细审计还是可以有一定的把握将审计风险降低到可接受的程度，而被审计单位也愿意支付追加的审计费用，则可接受审计委托或继续保持审计约定。

2.2对内部控制的特殊考虑

（1）适当了解内部控制。注册会计师审计小型单位会计报表时，应适当了解内部控制，以确定是否信赖。必要时，注册会计师可要求其以书面形式对相关内部控制作出说明。

一般注册会计师在以下情况下，要求被审计单位对其内部控制制度进行说明：第一，注册会计师对被审单位内部控制的健全性比较满意，但对其有效性有很大怀疑，为明确其应承担的会计责任，要求其对内部控制的健全性和有效性作出说明；第二，注册会计师准备在审计程序中依赖内部控制，为了降低审计风险，减轻审计责任，可以要求作出说明。如果注册会计师决定要求被审单位对内部控制作出说明，最好以书面形式表述，这样不仅更严肃、规范，也为以后解决可能出现的责任纠纷提供依据。

（2）考虑不作制度测试。根据小型单位的特点，其内部控制不存在或失效的可能性较大，控制风险比较高，因此，注册会计师一般在了解内部控制的基础上，不进行制度测试，而直接进行较详细的实质性测试，以降低审计风险，提高审计效率。

（3）专门审核内部控制制度。有的小型单位，管理当局希望通过注册会计师对其内部控制制度的审核，发现存在的缺陷及需要改进的方面，进而提高经营效率。因而，可能要求注册会计师同时审核单位的内部控制制度。在这种情况下，注册会计师如果准备依赖内部控制，在对相关内部控制进行测试时，可以特别关注委托人提出的要求，看是否存在错误和舞弊行为。但是，如果注册会计师不准备依赖内部控制，即不对相关内部控制进行测试，就可考虑与委托人另签订业务约定书，专门对相关的内部控制进行审核。但这应作为另一项业务处理，与本次审计项目无关。

3适当简化审计计划和实施步骤

注册会计师对小型单位审计可根据实际情况作适当简化：适当简化审计计划；适当了解内部控制；可考虑不进行制度测试；适当简化实质性测试程序。但在实务操作中，注册会计师如何专业判断小型单位审计的简化程度呢？

（1）注册会计师按照《中国注册会计师审计准则第1621号——对小型被审计单位审计的特殊考虑》对小型单位实施审计的同时，必须更好地遵照审计准则的有关规定，根据小型单位的实际情况，合理运用专业判断，来谨慎确定是否对小型单位的审计工作作适当的简化。

（2）是否适当简化审计程序，必须服从于获取充分、适当审计证据，降低审计风险至可接受水平，实现会计报表审计目的的根本需要。如果只是为了简化而简化，获取的审计证据不足以体现合理的审计结论，会增大审计风险，导致审计失败。

（3）要充分认识到审计不充分可能引致的不良后果。按照小型单位审计目的与责任不变的现代审计思想，注册会计师是否将其被审计单位确定为小型单位、对小型单位实施适当简化的程序的程度，完全取决于注册会计师的专业判断，这并不改变其审计目的及其应当承担的审计责任。所以，注册会计师要高度谨慎，避免出现审计不充分可能发生的不良后果。

4关注小型被审单位的资本保全

我国《公司法》及《刑法》均明确规定，企业成立后出资人不得抽走资本。但在社会经济生活中出资人抽走资本的现象时有发生，特别是小型单位抽走资本尤为严重。根本原因之一是小型单位在设立时，部分出资人的投资资金是临时借贷得来的。在会计处理上，单位一般不会变动实收资本科目，只将原借贷得来用于验资的资金额，以货币归还他人，对方科目长期挂在“其他应收款”或“预付账款”等科目。注册会计师在对小型被审单位的“其他应收款”、“预付账款”等审计中，尤其要对明细科目保持高度谨慎，严格审查。在对实收资本审查的同时，更要对“货币资金”、“存货”、“固定资产”等科目与“实收资本”比对审核，以得出正确的判断。前三项之和剔除相应的负债后，理论上应大于或等于“实收资本”，若明显小于实收资本，那么，被审单位便有抽逃资本之嫌，应审慎从事。

5关注小型被审单位间存在关联交易

在小型单位与业主之间，或者小型单位与业主家庭所控制、拥有、管理或有重大影响的单位之间，可能会发生重大交易。一般情况下，小型单位的关联方交易是没有明确的控制程序和规则的，且大部分业主可能不完全理解关联交易的含义及关联交易的披露要求，更有甚者利用关联交易以达到偷漏税款的目的，所以，在对小型单位进行审计时，要注意是否存在关联交易。注册会计师应向业主说明关联交易的含义和披露要求，向管理当局获取关联方关系和关联交易披露完整性的声明。在审计收入或采购原材料交易时，对一些交易数额大、价格偏高或偏低的交易，要增加审计程序，获取交易方被审单位资料，充分考察是否是关联交易，并尽可能地了解其交易目的。

6关注小型被审单位中容易出现的报表错弊

对小型单位的审计，必须高度注意小型单位中容易出现的报表错弊，主要有以下几个方面：第一，为了减少纳税等目的而低估收入或高估费用。如把销售收入隐藏在往来账户中，不体现利润等。因此，注册会计师在审计时应特别关注有无低估收入或高估费用的情况；第二，将私人费用在单位列支。小型单位通常由于内部控制比较薄弱，管理比较混乱，管理人员很可能依仗权力，将一些个人费用拿到被审单位来报销，尤其是小型的私营单位，业主的生活费用与单位经营费用不分，将生活上的开支，也列入单位费用，夸大单位的支出，偷漏税金；第三，业主或管理人员因解决个人问题而从单位谋取不当利益。如业主或管理人员动用单位的资金为自己炒股票、向单位长期借大量款项不予归还等；第四，因对外筹资而粉饰财务状况和经营成果。如单位为了获取银行的贷款而夸大偿债能力；在将被别的单位收购或兼并时，为了提高投资价值而高估资产账面价值；因管理人员获得的经济利益与单位经营成果挂钩，而通过挂账处理隐匿费用、虚增利润等；第五，管理人员从单位取得的经济利益与其承担的责任及经营规模不相称。如给管理人员定过高的工资标准，或发放过多的奖金等；第六，资金的体外循环。如有的小型单位大量利用货币现金交易，直接进入小金库，在单位的体外循环。注册会计师对于以上小型单位中出现的报表错弊必须以事实为依据如实地在审计工作底稿中陈述，并书面表达出其对单位会计报表的影响。

参考文献

1程凤朝，李晓慧.现代审计精要[M].北京：经济科学出版社，1999

第5篇

一、系统克隆系统

系统克隆是将被审计单位的相关数据在企业之外进行备份，在企业会计系统之外再克隆。一个会计系统。系统克隆可以这样进行:

(一)在审计期间的期初就将被审计单位的会计信息系统的数据进行外部备份。备份的内容主要包括三大部分:原始数据库、初始化数据库和会计软件程序。备份的机构可以是审计机构，也可以是专门的外部独立的数据信息管理与服务机构，而后者更有利于实现专业化质量和规模化效益。

（二）在审计期间内备份的内容将通过与企业会计信息系统相联结的网络进行更新。其中，原始数据备份库直接与企业数据采集系统相联，实现实时更新；初始化数据备份库和会计软件备份库直接与企业会计信息系统的修改模块相联，在企业进行初始化变动和软件程序变动时进行更新。

(三)审计人员通过外部备份与企业内部会计信息系统的比较，一方面判断企业会计信息系统在原始数据库、初始化数据库和会计软件上有没有非法改动，另一方面通过外部独立的数据信息管理服务机构，实现信息控制和咨询，了解企业的会计信息系统以对其作出评价。

系统克隆使企业会计信息系统由于信息同源化丧失的内部勾稽关系在企业外部得到了重建，而且这种重建由于外部机构的独立性变得更加有效。通过这种勾稽关系的审查，审计人员可获得有效的审计证据。证明企业的会计信息末被非法改动。这一证据一旦与企业会计系统初始化定义和企业原始数据合理合法的证据相结合，就足以证明企业会计信息的公允性。这种方法可用于财务报表审计、特殊目的审计和管理审计等领域。

二、电子函证

电子函证指审计人员利用专门的程序模块就被审计企业的有关数据，向相关的企业的数据库发出电子询证函，经对方企业同意后实现数据库之间的自动数据比较而获得被审计企业数据真实性的证据。函证内容不仅包括有关帐户的余额，更应包括企业的原始数据库的数据。如果被审计企业和被函证企业签订了有关信息交流协议，电子函证的复函无须被函证企业的同意就可由其电子信息系统自动进行。

外部系统克隆是审计人员获取企业会计系统末被非法改动的证据，而对原始数据的合理合法的证据则必须通过另外的审计程序获得。电子函证就是获取这一类数据的最好的审计程序之一。一方面这种函证可以通过程序实现自动发函咱动付函咱动比较与自动进行差异分析和列表，从而使得函证更加快速、准确、安全和简便；另一方面这种函证利用网络通讯和无线通讯等先进的电子技术也使得通讯花费极大的降低。更重要的是，这种函证由于是电子自动复函和比较，排除了人为因素，使得其函证结果更加可靠。这都使得电子函证成为一种高效、低廉和可靠的审计程序。这些特征使得其可以大范围应用，甚至可以将被审计企业所有的可函证数据都进行函证。其中，企业原始数据库则是首选的函证范围。通过电子函证，审计人员可以判断企业的原始会计数据和相关帐户余额是否真实、合法和可靠。

由于外部信息管理服务机构的存在，电子函证除可以采取向被函证企业发函的方式之外，还可以采取向被函证企业的信息管理机构直接发函的方式。这会由于众多被函证企业在同一家信息管理机构备份信息而大大提高效率。如果被审计单位和被函证单位在同一信息管理机构备份信息，则可以在这家信息机构直接调用双方的数据进行比较，这比跨机构函证更加高效。这种方法可广泛用于银行存款、往来帐项和对外投资等项目以及与前任CAA、律师和政府机构等方面的询证。

三、审计黑匣子

审计黑匣子指审计人员通过在被审计单位的会计系统中安置具有记录功能的程序模块，从而对被审计企业会计信息进行监控以获得相关审计证据。

外部备份程序和电子函证在相当程度上可以保证查出会计信息系统中是否有偏差，但它们却无法很好地说明这些偏差的产生过程和性质，而这些对审计人员发表审计意见却具有重大的影响。因此，应当有一种审计程序来帮助审计人员查出信息偏差的产生过程并判断其性质及严重程度。审计黑匣子能很好地完成这个任务。一方面这一模块能对被审计单位的会计信息系统操作情况例如操作人员编号、进入时间和操作内容等进行序时记录；另一方面其本身又具有隐蔽性、安全性和稳定性。这个模块平时仅在后台工作，被审计企业的会计人员无权修改数据，更不能撤换它和影响它的工作。当审计人员发现会计系统的非正常现象，则可以通过调用其数据获得重要的审计线索。这就像飞机上的黑匣子，平时不影响飞机的正常工作，当飞机出现飞行事故时又能提供关键的事故线索。审计黑匣子除了为审计人员发表审计意见提供支持之外，还能发现被审计单位的会计信息系统薄弱环节，以便审计人员向被审计单位提出包含改进意见的管理建议书。这种方法可广泛应用于财务报表审计等各种鉴证业务中。

四、模拟数据实验

模拟数据实验指审计人员将被审计单位的有关数据输入被审计单位的会计软件进行数据重新处理以获得实验数据，并将此结果与被审计单位的会计信息对比以获得审计证据。

第6篇

[关键词]环境绩效审计解决策略

随着环境问题的日益突出，实现经济的可持续发展日渐成为各国政府和社会各界的共识，强化环境管理已经成为各国发展经济进程中必不可少的工作。作为环境管理体系的重要组成部分的环境审计也被提上日程，而环境绩效审计作为环境审计的重要组成部分，其重要性也越来越受到关注。但目前我国大部分审计力量集中在了环境财务审计和环境合规性审计上，而环境绩效审计开展的比较少，忽视了对环保项目的效率性和效果性的评价。为了今后更好的开展环境绩效审计，必须不断总结环境绩效审计一实践经验，努力创新环境绩效审计技术与方法。

一、环境绩效审计的定义和必要性

环境绩效审计方法是指为了达到环境绩效审计的目的所采取的一切措施和手段。它是由相互联系的一系列方法组成的，包括常规环境绩效审计方法和特有环境绩效审计方法。环境绩效审计方法与环境绩效审计质量密切相关，是决定环境绩效审计质量的关键。因此，全面正确掌握运用环境绩效审计方法，对于保证环境绩效审计质量，搞好环境绩效审计工作，具有重要意义，因此研究环境绩效审计方法有其必要性。

1.开展环境绩效审计是环境管理的需要

进入20世纪后，环境问题成为人类生存和发展的重大问题，环境管理构成了政府公共受托责任的一个重要组成部分，保护和改善环境成为政府义不容辞的责任。审计工作者理应把握机会，顺应民意，总结各国审计实践经验，广泛开展环境审计(包括环境绩效审计)，拓宽审计领域，完善审计职能，丰富审计手段，增强审计技能，促进现代审计向更广阔领域和更高层次发展，为完善环境管理做着自己的贡献。

2.开展环境绩效审计是提高环保工作效率的需要

现在，用于环保力一面的资金逐年增加，而环境问题却末随人们的重视及越来越大的投入而得到显著改善。面对仍然严峻的环境形势，增大环保投入只是一力一面，提高投入的使用效率和环境政策的适当性更是我们必须考虑的重要问题，而开展环境绩效审计则是我们解决这一问题的重要途径。然而，由于环境审计发展时间不长，人们对这一领域的认识还很模糊，对于作为环境审计重要内容和发展力一向的环境绩效审计更是缺乏了解，因此，开展对环境绩效审计的研究工作很有必要。

3.开展环境绩效审计有利于企业实现高效与创新

随着各国环境保护运动的发展与绿色消费潮的兴起，环境绩效与经济绩效间的相关性越来越明显。陈劲、刘景江、杨发明(2002)在《绿色技术创新审计实证研究》一文中，对企业环境绩效与经济绩效、创新绩效间的关系做了统计相关分析，说明二者有较高的相关关系，并且反映发展能力的企业销售额增长率指数与环境绩效的相关系数较反映企业净资产报酬率指数与环境绩效的相关系数更高，这是因为发展能力反映了企业长期的发展潜力，它与环境绩效的相关性更高。

4.开展环境绩效审计研究是发展审计理论的需要

随着环境问题的出现，特别是环境管理的需要，受托经济责任迅速扩展到环境领域，形成受托环境责任，而其中一个重要力一面就是受托环境绩效责任。为了确保受托环境绩效责任的有效运行，开展环境绩效审计是必不可少的措施。可见，环境绩效审计是随着受托经济责任的扩展而形成的审计新领域。而该领域，人们的探索才刚开始，远不够系统和深入，因此，加强该领域的研究工作，是完善现有审计理论，发展新审计理论的一个重要思路。

二、我国环境绩效审计面临的问题

1.环境审计基础理论和实践不完善

我国环境审计开展较晚，研究的学者较少，没有形成一致、权威的环境审计理论观点，而实践方面，由于我国环境绩效审计开展的比较少，因此从实践中借鉴的比较少，环境审计理论和实践都不很成熟。

2.环境会计的不完善制约着环境绩效审计方法的发展

环境绩效审计的进行需要搜集充分的环境效益与环境成本等方面的会计数据资料，然而由于我国对环境会计的研究刚刚起步，环境资产、环境负债、环境成本、环境效益等的内容还在讨论之中，企业缺乏确认和计量环境效益与环境成本的系统。我国大多数企业的环境会计的确认、计量方面的混乱，对公布环境会计资料持低调姿态，很少进行定量分析;公布的环境资料不全面而且可比性差，看不出花费的资金、取得的成果和规定的指标之间的关系。这给环境绩效审计方法的研究带来了实践上的困难。3.缺少评价环境成本效益的指标体系

环境绩效审计是一项很复杂的工作，其不确定性和风险因素很多，环境绩效审计工作的全面实施和审计质量的保证难度都比较大，且目前环境绩效审计较多的采用环境成本效益的分析方法，这必然对环境成本效益进行分析，然而反映环境成本和环境效益应采用的指标，及其计量方法，却没有一个统一的标准。

4.缺乏复合型研究人员

由于目前我国环境绩效审计开展的比较晚，环境绩效审计的理论和实务研究人员都比较缺乏。据调查，我国缺乏环境学、工程学等相关知识的研究人员，同时缺少实务研究者，这样导致研究的结果缺乏实用性、可操作性等。

三、我国环境绩效审计问题的解决策略

1.正确借鉴国外经验，建立完善的环境绩效审计理论体系

我们的理论和实务工作者应运用辩证唯物论、系统论、信息论等知识，借鉴西方环境绩效审计的科学成果，努力研究环境绩效审计方法理论，建立和完善环境绩效审计理论体系。但借鉴国外的环境绩效审计方法，并不意味着照搬，必须领会其实质并结合我国国情和环境绩效审计的具体内容，找出自己的特色，达到为我所用的目的。因为国外尤其美国和我国环境绩效审计的起因不同。美国环境绩效审计起源于企业内部动力，企业为了改善自身形象和降低经营风险，从内部首先开展环境审计。而我国环境绩效审计起源于外部压力，从而对其强制性进行监督和评价。因此出发点不同，目的不同，由此导致的环境绩效审计内容也不同，因此借鉴国外环境绩效审计方法的时候，要与我国的实际情况结合起来。

2.尽快建立起我国的环境会计体系，为环境绩效审计提供操作平台

环境会计信息披露是连接环境会计工作和环境审计工作的关键点，信息披露的完整性和公允性除受到环境会计理论发展的影响外，主要受国家法规的影响。环境会计信息披露制度的建立是实施环境保护审计的前提条件。但我国现行的企业会计制度、准则中没有要求企业必须披露环保信息的规定，更没有对与环保有关的经济活动进行记录、计量的具体标准，使真正意义上的环境绩效审计难以开展。为此，加强环境会计理论与方法的研究，借助适当的理论指导，才可望突破实务操作的障碍，并为环境绩效审计方法的研究提供一个广阔的平台。

3.研究要与实证研究相结合

环境绩效审计力法的研究属于应用理论的研究，只有更好地与我国的环境绩效审计实践结合起来，进行实证研究，才能在环境绩效审计力法的研究上有重大突破，才能更好地指导我国的环境绩效审计。因此笔者建议，在今后进行关十环境绩效审计力法的研究时，应更多地倾向于实证研究，积极采用案例研究和调查研究。.

4.研究环境成本效益指标体系

要想建立良好的环境绩效审计方法，研究一套比较完善的成本效益指标体系是比较重要的。笔者认为我们可以借鉴发达国家的经验来研究适合中国特点的环境绩效审计标准，可以临时选派各专业的专家组成课题小组来专门研究这一问题，如会计专家、审计专家、环境经济学专家、环境工程学专家等。

5.培养复合型人才

一方面可鼓励有志从事环境绩效审计研究的财经专业人员学习环境经济学、环境工程学等相关学科知识，或鼓励环境科学专业的人员学习审计学、会计学等知识，以便更好的将审计学与环境科学有机的结合起来，培养复合型人才，将环境科学与审计学更好的融合在一起，努力创新环境绩效审计的新方法。

另一方面，也可鼓励环境绩效审计的实务工作者多参与理论研究，因为理论指导实践又来源于实践。理论研究者和实务研究者结合起来才能更好更快地推动环境绩效审计方法的研究。再者，环境绩效审计可以开展联合审计，即联合会计主管部门、环境保护部门，聘请环境工程技术专家、律师等加入审计工作。利用他们的专业知识和技术，提高环境绩效审计的效率和效果。

参考文献：

[1]张志成:在我国推广环境绩效审计的策略研究[J]．企业论坛．2006(12)

第7篇

[摘要]2006年2月我国颁布了新的《注册会计师职业准则》，强调了风险导向审计在我国的应用。本文介绍了现代风险导向审计的产生的社会环境以及现代风险导向审计的内涵、特点，并提出了现代风险导向审计在我国应用的必要性。51-51免费-网-欢迎您

现代风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，受到会计和审计界的普遍关注。二十世纪九十年代，国外学者对传统风险导向审计方法加以改进，弥补了其诸多缺陷，特别是对传统审计风险模型的改进。可以说，现代风险导向审计方法是审计技术在系统理论和战略管理理论上的重大创新，代表了现代审计方法发展的最新趋势。

一、现代风险导向审计产生的社会环境

进入20世纪80年代以后，世界经济急剧变化，科学技术日新月异，各种文化相互渗透，市场竞争日益激烈，人类开始迈入较为成熟的信息社会和知识经济时代。在这种情况下，企业与其所面临的多样的、急剧变化的内外部社会环境之间的联系在急剧增强，内外部经营风险很快就会转化为会计报表错报的风险。这种环境的快速变化使审计师逐渐认识到被审计单位并不是一个孤立的主体，它是整个社会的一个有机组成部分。如果将被审计单位隔离于其所处的广泛的经济网络，审计师就不可能有效地理解被审计单位的交易及其整体绩效和财务状况。因此，对于一套会计报表，只有研究其所反映的企业及其所处的整个“系统”，审计师才能够对其取得充分理解。而制度基础审计方法(包括传统风险导向审计)由于其固有的内向型特点，以分析评价企业的内部控制制度作为审计的基础，较少考虑内外部环境风险对企业及其会计报表的影响，因而当企业规模愈来愈大、经营愈来愈复杂、世界经济发展愈来愈快时，其局限性和不足之处就日渐明显。51-51免费-网-欢迎您

当人类进入信息社会与知识经济后，企业管理也发生了深刻的变化，最主要的变化是从过程管理向战略管理转变。战略管理思想在企业管理中的作用愈来愈重要，并开始渗透到企业管理的各个方面。在这种情况下，传统风险导向审计所赖以存在的基础(内部控制)正在被战略管理及其蕴含的企业风险管理所取代。战略管理最根本的着眼点就是分析企业所面临的风险，以及找出化解风险的对策。会计报表的风险说到底实际上是企业战略风险及相关经营环节风险(统称经营风险)的副产品。所以要充分把握审计风险，审计师必须首先理解企业发展所依存的内外部环境、基于这些环境而制定的发展战略及相关风险与控制，从而理解内外部战略风险对于会计报表认定的影响。只有这样，审计师才能对会计报表认定做出合理的专业判断。战略管理理论和实践的发展，为新的审计方法的产生提供了重要的启示和实践基础。51-51免费-网-欢迎您

2006年2月以前，我国独立审计准则基本是建立在传统风险审计模型上。为了给注册会计师防范和控制风险提供技术支持，同时与国际接轨，我国于2006年2月15日了《中国注册会计师审计准则第1121号了解被审计单位及其环境并评估重大报风险》、《中国注册会计师审计准则第1231号针对评估的重大错报风险实施的程序》、《中国注册会计师审计准则第1141号财务报表审计中对舞弊的考虑》、《中国注册会计师审计准则第1151号与治理层的沟通》、《中国注册会计师审计准则第1142号财务报表审计中对法律法规的考虑》等一系列新的审计风险准则，为现代风险导向审计在我国的开展逐步创造条件。51-51免费-网-欢迎您

第8篇

效益审计是指专门的审计机构或人员，依据有关法规和标准，运用适当的审计程序审计单位或项目的经济活动的合理性效性进行监督、评价和鉴定，提出改进建议，促加强管理、提高效益的经济监督活动。

去年以来，我局积极偿试开展了效益审月.收到了较好效果。

一、主要做法

(一)选好项目，重点山击

效益审计究竟如何把握?我们的体会是选好一块“试验田”，抓住关键，重点出击。2003年下半年，我局开始尝试搞效益审计，当时选择了平安东街和新南街两个建设项目。因为这两个项目无论是投人的资金星，还是老百姓的关注程度。都是前所未有的、经过慎重考虑，我们决定以这两个项目作为效益审计的试验田选中这两个项目后，我们面临的首要问题就是如何实施因为效益审计对我们而言，可以说是一片空白.审计组成员都感到很茫然，不知如何下手。在此情况下，我们利用网络，搜索到了深圳市海上田园风光旅游区、深圳市经济特队污水处理厂建设项目、深圳市经济合作发展基金、深圳市福利彩票公益金等项目效益审计的有关方法和经验。并进行了详细研究、分析和讨论:哪些能为我们所用，哪些还不太适合我们的实际情况。经过认真思考、分析研究，我们找到了财务收支与效益审计的异同，认识到效益审计并不神秘，它也是在财务收支审计的基础上发展起来的。只不过两者的关注重心不同。财务收支的重点在于检查资金使用性、合法性。而效益审计则着重评价资金运的效益性.而这个效益性，也必须建立在真实合法的基础上。思路清，方向明，信心随之增强。

(二)搞好调查研究．确定评价标准

市前调查在传统审计领域发挥着重要的作用，在效益审计中也同样起着不可或缺的作用。因为效益审计往往涉及到一个行业、一个集团、一个项目、一类资金．点多面广．情况千差万别。如果不搞审前调查就仓健上阵，审计就会打败仗。俗话说，瞎刀不误砍柴功对于一些重点项目，更要花费足够的时间进行深入细致的审前凋查通过调查研究．了解被审计单位，被审计项目的总体情况、业务流程．掌握管理上的薄弱环节．制定具体的审计实施方案在审计实施前，我们通过召开座谈会、查阅相关资料、询问当事人、凋查问卷等形式，开展了近半个月的审前调查。在认真分析审计面临的难和风险的旗础上．制定了统分结合、详略有致、针对性较强的审汁实施方案事实证明．这样做不仅明确丁审计的囊点和方向，省了审计时间和成本，也为我们制定台理、科学、准确的评价标准奠定了基础。可以说，做好审前调查工作，是一举两得的好事．其成效显而易见。

审计结束后，如何进行评价．这是效益审计中相当棘手的一个问题在目前没有统一的评价标准和体系的情况下，如何评价只能由各级审计机关自行操作，评价标准的确定就显得很重要。在工作中我们体会到评价标准不论差异多大，都必须本着客观公正、有的放矢的原则进行同时．要充分考虑项目受益人的感受．绝不能想当然，更不能凭个人好恶随意下结沧．否则效益审汁的风险就难以防范。

(三)不拘彤式．抓好审前培训

我局在对以上两个项目进行效益审汁时，局领导和审计组成员一道通过各种方式搜寻有关效益审计的资料．然后坐在一起，共同分析讨论．把握重点．制定方案．确立评价标准，这种培训方式灵活简便成本低，效果却很好这样做．司以充分调动大家的工作积极性和主观能动性．不仅最大限度地发挥集体的智慧，集思广益，群策群力，而且使大家从不会到会，从心中无数到心中有数。当然，也可以请有关方面的专家或有经验的审计人员进行专题讲解，或是送审计人员到一些效益审讣搞得好的地方实地学习、取经，以此提高审汁人员对效益审计的认识和操作能力，为开展好效益审计打下基础目前，当务之急在于各审汁机关应本着缺什么补什么的原则．通过各种通讯工具，特别是网络进行自学。这样不仅可以节省成本．更在于它比较快捷方便．现学现用2004年1月，中宁县人大常委会听取了对上述项目的效益审计报告．并对这两个报告给予了充分肯定“试验田”里的初次成功，坚定了我们搞好效益审计的信心，开始更大范围地进行尝试2004年以来，我们对政府投资的37个建设项目进行了效益审计，其中通过中宁电视台向社会公告审计结果的有21项审计资金额2400多万元，核减工程款250万元效益审汁受到社会各界的广泛关注。胡东升县长在政府常务会议上提出，核减工程款250万元，对于一个财力吃紧的县来说，就等于增加了250万元的财政收入审计机关大胆偿试开展效益审计，功不可没2004年2月．宁夏日报以《中宁率先推行效益审计》为题，对我县效益审计情况进行了报道．2004年4月，县政府出台了《中宁县国家建设项目审计监督办法》，为效益审计提供了法制保障．同年9月21日，中宁电视台向社会了《关于中宁县2004年部分国家基本建设投资项目效益审计公告》。10月l3日，县人民政府召开第十九次政府常务会议，专门听取了我局“关于2004年政府投资项L1效益审计情况的汇报”。会议一致认为我县审计机关开展的效茄审计工作确保了工程的顺利进行，为政府节约了大挝的资金，规范了建设行为，赢得了社会各界的好评政府今后要在审计经费、专业人员的配备等方l面，给予大力支持。可以说．效益审计的开展，产生了良好的经济效益和社会效益。

二、经验和体会

(一)方法灵活，全程监督

效益审计不一定要单独进行，可以与财务财政收支审计相结合，也可以与领导下部经济责任审计相结合。这样．可以充分利用审计资源．收到一次审计满足两、三个目的的效果同时．效益审计与财务收支、经济责任审计相结合，可以对财务收点的效益性以及领导干部经济责任做出更为客观公正的评价。这方面我们也做了有益探索。如2004年我局对水利局进行的审计就是经济责任审计、财政预算执行审汁与效益审计相结合的一次成功尝试。在这次审计中．我们对水利局抗早打井等项目一一进行了效益分析，对其中三十二眼抗早井一一进行了实地勘察核实，哪些井实实在在产生了效益，哪些井还未发挥效益．分别进行剖析说明．并将这些分析说明写进了有关责任人的审计评价中这样做，节约了时间，减少了成本．也使审计平|价更加公允化。从某种角度讲．可以说是审计效益的突出体现。

第9篇

（一）我国上市公司中期财务报告自愿审计的动因研究

国内上市公司中期财务报告自愿审计的动因研究可分为理论分析和实证研究两种。理论分析的研究数量很少，目前较有代表性的周莉（2010）对国际上主流的审计需求理论进行了阐述，并结合我国的制度背景进行了理论分析。她认为我国上市公司的自愿审计动机与审计需求的信号假说相符，但也提出自愿审计需求并不一定是对高质量审计服务的需求，上市公司传递虚假信号的动机可能导致对低质量审计服务的需求。我国对上市公司中期财务报告自愿审计的实证研究大多基于审计需求假说，从公司内部因素展开分析。杜兴强等（2007）一方面基于审计需求动因认为资产负债率和资产收益率显著影响是否自愿接受中期财务报告的审计；另一方面基于持股角度则发现第一大股东持股比例和资产负债率同自愿接受中期审计显著正相关，管理当局持股比例同自愿接受中期审计显著负相关，独立董事的作用则并未得到充分的发挥。刘斌等（2008）的研究证实了股东与债权人之间的冲突假说和信号传递假说，其研究显示债务成本越高、盈利越好的公司越愿意进行自愿中报审计。简建辉等（2012）的研究发现公司中期财务报表自愿审计与公司的成长性和公司规模显著相关，且公司的财务状况和股权性质对公司的自愿审计有一定影响。周莉（2010）和杜兴强等（2007）均认为目前我国上市公司没有来自于中期报告保险需求的自愿审计动机。

（二）我国上市公司中期财务报告自愿审计的经济后果

研究我国学者一般从宏观和微观这两个层次展开资自愿审计经济后果的实证研究。张天舒等（2010）认为上市公司自愿审计行为降低了盈余管理水平，有助于提高其盈利反应系数。梁丽珍等（2012）发现进行中报自愿审计的上市公司平均绩效高于其他组合，且这些上市公司当年的绩效较前一年有明显增长，但在未来有下降的趋势。上述研究均表明中期财务报告自愿审计提供了更高质量的会计信息，有积极的经济后果。然而，更多研究对中期财务报告自愿审计的经济后果不持乐观态度。汪晓林（2013）以沪市A股市场上2001年、2005年、2007年、2009年为样本，分析发现证券市场对中报审计公司的反应并不明显，这可能是许多公司不愿进行中报审计的原因之一。刘斌等（2008）认为由于审计合谋的存在，自愿审计公司的会计信息质量低于未审计公司，且由于无法识别自愿审计后会计信息质量的高低，投资者只能根据公司管理层传递的信号做出积极的市场反应。陈欣等（2008）的结论表明自愿中报审计的公司有比未审计公司更低的非正常性应计利润，并非因为自愿审计降低了公司中报的盈余管理水平，而是因为高盈余质量公司更倾向于进行中报审计。吴水澎等（2009）的研究也表明，在考虑了上市公司自选择因素之后，自愿审计并没有降低上市公司的盈余管理程度；简建辉等（2012）发现市场对上市公司中期财务报告自愿审计行为有一定的正面反应，但这种反应效力不足，且持续力较低。综上所述，现有的中期财务报告自愿审计的研究结论显示其经济后果大多数为不太显著。

二、我国上市公司中期财务报告自愿审计的研究总结与展望

国内上市公司中期财务报告自愿审计目前的研究成果可从以下几方面总结：从发表刊物上看，发表在核心刊物上的较少，能称之为严谨可靠的学术成果还屈指可数；从成果数量上看，相对于其他领域还比较少；从研究方式来看，规范研究很少而实证研究较多，这其中事件研究法又占了多数。未来相关研究可以从以下几方面展开。

（一）拓展理论基础

现有研究基于有效市场理论和现代企业理论视角下的审计需求理论展开。从检验结果看，一些公司治理因素被证明是上市公司中期财务报告自愿审计的动因，这支持了成本冲突假说和信号传递这两个假说。鉴于我国的保险市场和相关法律诉讼制度还不完善，现有研究并未对保险假说进行检验。随着我国审计制度的健全，完善审计需求理论的验证可成为一个研究方向。另外，可以考虑将新兴的行为经济学理论引入现有研究，因为基于行为学视角的非理性因素也会影响上市公司中期财务报告的自愿审计行为。通过考虑上市公司中期报告审计的行为倾向，排除中报审计的内生性因素再分析其经济后果，也可以成为一个研究课题。

（二）扩展研究方法

目前对我国上市公司中期财务报告自愿审计的研究多为实证研究。在动因研究中多数学者采用了回归分析法，少数学者还考虑了上市公司的自选择因素，采用二阶段回归分析法；在经济后果研究中，多数学者参照经典会计信息经济后果的事件研究法，分析上市公司中期财务报告审计的市场反应。但目前国内以统计模型为基础进行的有关实证研究成果存在不少问题。譬如，有关上市公司盈余管理等问题的实证研究成果较为陈旧，形成实证成果的数据来源可能不足并缺乏可靠度。总之，现阶段对我国上市公司中期财务报告自愿审计的规范研究还相当缺乏，但实证研究成果也能对规范研究的起步提供一定参考价值。

（三）探索研究背景

第10篇

监理是我国的工程项目建设体系中对工程项目行使监督管理的关键环节，要求具备非常高的专业性，我国对现有的监理单位按人员、技术力量等将其资质等级划分为甲级、乙级、丙级三种，并对三种资质等级的监理单位分别规定了相应的执业范围，同时我国对监理人员的资质也有相应的要求并实行监理人员注册制。在我国现有具备资质的监理人员是十分有限的，大多数监理单位在对工程项目进行监理时往往大量聘用外部人员，而这些外聘人员流动性大，监理执业水平良莠不齐，有些甚至对监理业务知之甚少，因此在对工程项目监理过程中就会出现各种违规操作的现象，具体表现为以下几种形式：第一种形式表现为多头执业，即同一监理人员在多个监理单位或工程项目进行监理执业；第二种形式表现为降低标准，即本来应该由甲级监理单位监理的工程项目交由乙级或丙级监理单位监理等；第三种形式表现为“滥竽充数”，如：应该由注册监理工程师实施的监理工作交由专业监理工程师或监理员实施等，应该具备高级工程师资质的监理工程师只有工程师资质或没有资质等；第四种形式表现为吃“空饷”，即有资质的监理人员不从事监理执业，而是挂靠在监理单位以保障监理单位的人员资质要求。审计时应针对上述几种情况进行审计，重点是对监理人员尤其是外聘监理人员的资质进行审计，审计时可以通过我国的监理工程师管理系统审查监理人员相关证件的真实有效性，可以通过审查监理人员考勤或工资发放情况查找是否存在监理人员“挂名”的现象，重点审查监理人员更换后是否存在“以次充好”，等等。

二、监理履职的审计

我国在实行监理制度之前，监理的职能是由建设单位行使的，监理制度的实施改变了单纯由建设单位对工程项目进行监督管理的状况，它是通过引入独立的第三方“监理”来对工程项目进行专业的监督管理，监理的职责则通过合同及相关法律法规予以明确。但在现实中，由于对监理的不信任以及旧有模式的惯性等各种原因，建设单位往往不会““放权”，这时，监理通常也会顺手推舟，“睁只眼闭只眼”，做个老好人，成为建设单位的附庸，而不会去独立履行第三方监督管理的职责，但是监理的不积极作为往往又是致命的，他不仅可能会造成权利的失控、监督的真空，更是容易滋生腐败，从而引发各种工程事故，给国家、社会和人民带来不可挽回的损失。更有甚者，有的监理单位和人员为了能从相关利益中分一杯羹，就会利用建设单位在专业管理上的不足和漏洞，伙同施工单位一起欺瞒建设单位，从而获取非法利益。除此之外，监理在履职上的公平公开公正也是十分重要的，在实践中，监理是需要对施工单位的违规操作进行处理处罚的，而此时，监理就往往会利用自己的职权随意处罚乃至不处罚，或者对不同施工单位出现的同样问题处罚标准不统一，等等。

审计时应区分监理“不作为”和“滥作为”这两种情况有重点的进行审计。“不作为”的审计重点是监理是否按照合同及相关法律法规履职，是否主动履职而不是被动签字，审计时可以通过查阅合同及相关法律法规中的有关条款，结合监理行为，审查监理是否“不作为”。“滥作为”的审计重点是监理是否、处理处罚是否公平，审计时可以分析比对同一问题在不同施工单位处理处罚的标准和处理处罚的幅度，重点关注应处理处罚未应处理处罚或减轻处理处罚的情形。

三、审计处理处罚

第11篇

（一）企业低碳动因与目标应用

BruceBellingham以奥巴马政府增加经济投资强化低碳审计为例指出，低碳审计关乎环境气候变化必须尽快落实审计活动。卢相君、唐楷基于受托责任理论出发，对英美国家的低碳审计经验进行了归纳分析后，为我国低碳审计目标提出了建议。JennyDawkins从决策有用观理论角度出发，研究分析了低碳审计的动因即经此审计后的信息会更具公信力，能够为利益相关者决策提供更准确的依据。李兆东、鄢璐采用规范研究方法以需求为切入点，认为低碳审计的动因从根本上是低碳政策的实施以及碳交易市场审计评价与认证的需要。欧阳弘毅、付敏则从企业的角度通过规范分析，归纳出企业低碳审计的动因主要是实现低碳经营、提高能源利用率以及增加盈利。吴静归纳研究了西方发达国家的碳审计政策以及我国目前的问题，对我国碳审计目标提出建议：总体目标是保障低碳经济健康有序发展，具体目标则与英国环境审计委员会的相类似。

（二）低碳审计主体研究应用

目前国内关于碳审计的主体有着较统一的认识，审计主体是审计行为的执行者。钱纯等学者对低碳审计主体展开分析比较，认为现阶段应加强我国碳权交易市场审计主体的队伍建设。刘颖、侯锦川从动态的维度通过分析归纳环境审计与碳审计的关系，指出低碳审计的主体不是一成不变的，而是随着低碳经济发展框架的变化而变化，同时提出有必要将企业内部审计及社会审计纳入低碳审计主体构成中。王爱国在分析归纳出国外低碳审计研究成果经验，提出我国低碳审计应以政府低碳审计为主导，逐步扩展到内部低碳审计与社会低碳审计，丰富了低碳审计主体范围。陈燕燕、彭兰香通过归纳分析了环境审计与低碳审计二者的关系，指出低碳审计的主体应为独立的审计机构。

（三）在碳审计的内容方面的应用

低碳审计模式可以沿着“将低碳生产流程、节能减碳技术与环境绩效审计、节能减排审计、能源审计相结合”的方向进行探索。袁宏路归纳出企业碳审计的内容应该包括四个方面：政策效果审计、企业绩效审计、低碳产品的审计、低碳行为的认证。张薇、伍中信则是从两型社会的角度对低碳审计的内容进行归纳分析，认为应包含合规性、“碳中和”、碳绩效审计三方面的内容。孙圣洁在进行了规范研究后认为企业低碳审计的范围应涵盖：与环境问题有关的及治理的审计。钱英莲、樊鹏燕以煤炭企业为背景，对低碳审计内容及研究方法进行了归纳分析提出了理论建议。杨应杰归纳出低碳审计的两大关键内容：制定碳消费目标程序的合理性，社会效益、经济效益、环境效益三位一体的审查。

（四）在我国企业碳审计存在问题方面的应用

英国是低碳审计的起源地，王帆在对其进行系统分析归纳后认为我国应开展低碳审计并提出了可行的建议。刘惠萍、王爱国对我国低碳审计进行规范研究，对我国低碳审计发展中存在的问题进行了总结，并对低碳审计的理论框架进行了分析。何雪峰在总结当前低碳审计现状的基础上提出低碳审计的主要程序和步骤应分为确定审计项目、数据收集与方案确定、实施低碳审计、编制低碳审计报告四部分。综合国内外以规范研究方法进行低碳审计研究的文献，不难看出自2003年“低碳经济”一词提出后，政府、企业等越来越重视环境保护。目前低碳审计仍处于起步阶段，规范研究依然是作为主要的研究方法应用于低碳审计理论研究中，一方面是由于政策缺失的需要，亟需构建起一套科学系统的理论体系、方法论指导低碳审计实务的开展；另一方面由于低碳审计实务尚处于探索阶段，可供研究的审计案例较少，使得研究方法仍局限于规范研究方法。笔者认为研究方法并不是孤立、互斥的，在一定情况下是相辅相成的，应该根据所研究的内容选择恰当的研究方法。

二、低碳审计实证与案例研究方法应用

当前国外低碳审计主要集中于西方发达国家且研究多集中于实务方面，即具体某领域的低碳审计：Amodeo，Christian以英国土地信托业为对象进行低碳审计研究。FrancesStewart针对公司规模的不同，分别讨论了大型企业及小型企业开展低碳审计的现状。也有学者针对目前的碳审计模式提出自己新的观点，JonathanRiley认为应给予已开展低碳审计的企业以实质性的鼓励。国外不仅是相关学者进行低碳审计理论研究，许多专业机构也致力低碳审计相关标准的制定，这些标准为审计实务的开展提供了基本的依据。联合国政府间气候变化专门委员会（IPCC）《IPCC国家温室气体清单指南》，提供了排放因子等参数值为低碳审计提供了准确的计量依据。世界资源研究所（WRI）以及世界可持续发展工商理事会（WBCSD）联合了《温室气体协定书-企业会计和报告准则》详细阐述了低碳审计的五个步骤：确定审计边界、定位碳排放源、选择排放量计算方法、数据收集与汇总、计算并编制排放清单与审计报告。加拿大注册会计师协会（CGA-Canada）制定了《实践指导:温室气体排放信息的审计业务》为碳鉴证业务的开展提供了专业的标准；环境保护意识的不断提升，更多的服务机构致力于开拓碳鉴证业务，这些机构往往以国际审计鉴证标准中非会计业务审计流程为依据进行低碳审计；国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）2011年了国际鉴证业务准则（ISAE）第3410号《温室气体排放声明鉴证业务》征求意见稿，这项准则规定了低碳审计的依据以及审计主体在低碳审计过程中应注意与遵循的标准，包括计划的合理性、标准的恰当性等。国内低碳审计实务研究方面，我国香港是最早开展低碳审计活动的地区并了建筑物排放指引等标准，刘少瑜等对香港建筑物排放低碳审计的指引进行了介绍。有学者结合特定行业对企业低碳审计进行案例与实证研究，李飞对半导体企业的低碳审计方法进行了探索，钱英莲、樊鹏燕等学者对某大型煤炭企业的低碳审计案例进行分析，提出通过低碳审计挖掘煤炭企业的节能减碳潜力。杨渝蓉等学者以“水泥行业二氧化碳减排议定书”为评价标准，从低碳审计的基本流程入手，对某水泥厂应用示例进行计算。以上论述的案例及实证研究方法在低碳审计中的应用有两大特点：其一是所选定的低碳审计研究对象多为污染性较大的工业行业中的某些企业，这是因为选择具有代表性的污染企业对降低碳排放更具有实际意义；其二是案例及实证研究方法相较于规范研究方法在低碳审计的应用较少，但其总体是呈上升趋势的。主要是两类因素造成的：一方面是随着低碳审计理论研究的日趋成熟与完善，更多的学者会寻求新的方法对低碳审计进行研究，另一方面也是低碳审计理论指导实践的必然结果。因此实证及案例研究方法仍是未来进行低碳审计的重要工具与手段。

三、结论与展望

目前在碳审计方面的研究仍主要是采用规范研究方法为主、案例研究方法辅之，综合国内外低碳审计文献可以发现，低碳审计的研究仍处于起步阶段。学者们关于开展低碳审计的必要性已达成共识，低碳审计仍有待于进一步完善：1.学者们关于低碳审计的内涵、动因、主体等进行了广泛的研究，但研究成果较为分散，尚未形成完整系统的理论体系；2.研究方法仍以规范研究为主，实证与案例研究方法应用较少，缺乏低碳审计实用性研究。究其原因笔者认为，一方面是由于目前我国关于企业低碳审计仍处在探索阶段，缺乏专门的理论框架与准则为其作科学的指导，因此学术研究更侧重于低碳审计理论框架的构建。另一方面现阶段由于低碳审计相关的数据收集与核算较为困难，这也是低碳审计的实证及案例研究方法应用较少的重要原因。“低碳经济发展模式”已成为各行业发展的趋势，开展低碳审计势在必行，为此笔者认为推动低碳审计的研究应注意以下几点：

（一）系统构建低碳审计理论体系

为促进碳审计的发展，应从顶层设计入手。应积极探讨低碳审计理论体系构建模式，建立起国家主导、企业内部审计为基石的低碳审计系统。对此政府应致力于制定有关政策，为低碳审计理论和应用程序提供政策依据，充分利用企业内部审计与社会审计的力量，从理论与实务的角度推动低碳审计的发展。低碳审计理论体系应涵盖从低碳审计的概念、动因、审计主体与客体到低碳审计评价标准等各个方面，努力构建更为科学全面的低碳审计理论框架，为实务工作的开展提供科学的指导。

（二）开展低碳审计的应用性研究

第12篇

1.现有国有资产保值增值考核机制存在不足

目前，在很多国有企业缺乏完善的保值增值考核机制，特别是企业内部审计部门的考核更不完善。内部审计部门是国有资产保值增值的督察员，只有在内部加强审计和监管，才能有效提升国有资产的使用效果，保证国有资产的不被流失，进而更大的实现国有资产的价值。目前，国有企业的国有资产审计考核的内容比较单一，具体的考核程序存在很多的问题。另外，有一些的保值增值审计工作只是存在形式，不能达到有效监管的目的，不能很好的推动资产的正常快速流转，减缓了资产应有的流转速度，从而降低了国有资产的使用价值。

2缺乏完善的国有资产保值增值审计方法体系

在我国，有关国有资产的保值增值审计的方法体系还存在漏洞，不完善不全面的审计方法阻碍了审计水平的提高。在我国，国有企业的国有资产庞大，范围广，内容多，任务重，因此，保值增值审计工作也变得更加的繁重，耗费的时间和精力也很大。如果缺乏精确的、高效的审计方法，将会使得审计工作更加的难以开展，也会造成审计结果的误差变大，被客观制约的审计工作将不能真实发挥监督的效果。

二、加强国有资产保值增值审计的方法

1.加强监督国家资本金的完整性

国有资本的检查项目中很重要的就是国家资本的完整性。企业提取的折旧费用是否是合理和合法的，，是否有故意去冲减国有资本的行为；另外，账面资本损益之外的支出是否按照正确的报废、毁损以及转让方式，也就是营业外支出和营业外收入的方式。企业在对外界进行投资时，是否在账面上进行了恰当的处理，规定的权益法核算方法是否得到应用；若企业的最初注册资本金额发生变化时，企业是否变更登记手续等。这些会计处理都会涉及国有资本的完整，其每一个环节都关系到国有资本金额的准确性和真实性。因此，企业内部应当注意这些核算的环节，加强监督和检查国有资本的完整性，从而从根本上保证国有资本的保值增值。

2.加强监督国有资产计价的合规性

企业应当依据规定的财务会计制度，检查资产增减在增减过程中参照了规范的计价体系。主要检查内容包括:当企业发生业务时，存在的直接或者间接费用，在进行会计处理时，是否采用了权责发生制的核算原则。另外，当会计核算业务发生时，是否正确区分了收益性支出和资本性支出，是否存在不正常的未分摊的费用。企业经营中，最重要的就是主营业务的核算时否真实准确，是否存在不合规定的收入记录，主营业务收入的每一笔记录，是否存在真实的原始凭证。另外，在国有资产的评估、变卖的过程中，审查或者监督是能够按照规则执行，是否存在弄虚作假的行为。

3.加强对企业资产的保值增值的核查

一般企业的实力不能从表面账户看出，可以通过多种方式核查企业是否有私设金库和账户。在综合评价分析各项指标时，应当详细分析各项指标，分析的内容既要有横向也要有纵向，这样才能比较完整的分析企业的实际水平以及在行业中的地位。从而找到哪些主导因素约束着企业资产的使用效果，然后根据发现的原因，努力改变这些问题，提高国有资产的使用价值，实现资产的保值增值。另外还有一些企业主要固定资产是公共服务以及基础设施，这些固定资产因为受到严重的管理计划的限制，所以一般不适用市场进行定价决策，当然也不能根据现有的资本市场去评估它的真实价值。因此，利润不能作为唯一的企业管理目标，应当重视社会效益等其他的综合指标。在对国有企业的国有资产价值衡量市，不仅应该考虑经营效益，还应该考虑一些企业形象、荣誉等的提升。当进行国有资产保值增值考核时，不能仅仅参考一项标准，应当启用综合复杂的指标体系，以便于准确的进行核算国有资产的价值，保证国有资产增值审计的质量。

4.针对企业内部控制制度加强执行力度和审计监督

第13篇

高效液相色谱仪，P680A，美国戴安；UV-1100紫外分光光度计，北京瑞利分析仪器有限公司；751G分光光度计，上海分析仪器厂；电子天平，0.0001g/0.00001g,XR205SM-DR，瑞士普利赛斯。渗漉筒，500ml，自制。

防己，购于成都市荷花池药材市场，产地：浙江，含粉防己碱1.13%；粉防己碱对照品，含量测定用，批号0711-20005，中国药品生物制品检定所产品；乙醇，医用，95%，购于宜宾保康药业泸州分公司；其余试剂均为分析纯。

2方法与结果

2.1方案设计经验及预实验结果表明，渗漉工艺的主要影响因素为乙醇浓度、浸泡时间、乙醇倍数、渗漉速度等，故选定以上4个考察因素，每个因素设三水平，以防己总碱、粉防己碱的提取率为评价指标（权重系数均为0.5），按L9(34)正交表实验，表头设计见表1。表1因素水平（略）

称取防己粗粉100.0g，加入1倍量相应浓度的乙醇，搅拌均匀，密闭放置2h,待药粉充分膨胀和润湿后，装筒，按《中国药典》2005年版渗漉法［1］实验，加入相应浓度的乙醇，浸泡12～48h，开始渗漉，流速1～5ml·min-1·kg-1，收集相应量的渗漉液，并用相同浓度的乙醇定容到1000ml，得样品液（含生药0.1g/ml）。

2.2总生物碱的含量测定

2.2.1贮备液的制备精密称取5mg粉防己碱对照品，至10ml容量瓶中，用乙醇稀释至刻度，摇匀（0.496mg/ml）。

2.2.2最大吸收波长的选择精密称取粉防己碱对照品1mg，置25ml量瓶中，用乙醇稀释至刻度，精密吸取0.2ml，置10ml量瓶中，用乙醇稀释至刻度，摇匀。采用紫外分光光度法，在波长200～400nm处进行扫描，结果见图1。粉防己碱的最大吸收波长为282nm。

2.2.3标准曲线的绘制分别精密量取贮备液0.2，0.4，0.6，0.8，1.0，1.2ml，置10ml容量瓶中，用乙醇稀释至刻度，摇匀。以乙醇为空白，在282nm处测定吸收度，根据测定结果绘制标准曲线，并求得回归方程：A=12.949309C-0.063,相关系数r=0.99998。

2.2.4样品的测定分别精密量取样品溶液5ml,置100ml烧杯中，水浴蒸干，残渣加混合溶剂（乙醚：氯仿：乙醇：10%氨水，25∶8∶2.5∶1）40ml，搅拌后浸泡10min，超声处理10min，放置片刻，倾滤，残渣用混合溶剂洗涤3次，5ml/次，滤液水浴蒸干，残渣用乙醇溶解并定容至25ml，精密量取上述溶液1ml，置10ml容量瓶中，加乙醇至刻度，摇匀，以乙醇作空白，于282nm处测定吸收度，计算总生物碱含量。结果见表2。

2.3粉防己碱含量测定

2.3.1色谱条件色谱柱为DikmaKromasilC18(250mm×4.6mm,5μm),流动相为乙腈∶甲醇∶0.06%二乙胺溶液（60∶20∶20），检测波长282nm，流速1.0ml/min,进样量10μl。

2.3.2对照品溶液的制备精密称取粉防己碱对照品10mg，置10ml棕色量瓶中，加流动相溶解并稀释至刻度，摇匀（1mg/ml）。

2.3.3供试品溶液的制备精密量取样品液10ml，置50ml蒸发皿中，水浴蒸干，残渣，用流动相溶解，转入25ml量瓶，加流动相至刻度，摇匀，离心，取上清液，0.22μm滤膜过滤。

2.3.4标准曲线的制定取上述对照品溶液用流动相稀释，制备成每毫升含0.05，0.10，0.25，0.50，0.75，1.00mg粉防己碱的系列标准溶液，按上述色谱条件分别进样5μl，以粉防己碱的峰面积A为纵坐标，浓度C为横坐标作图，求得粉防己碱的回归方程为：A=63.8738C-0.3118，r=0.9998，粉防己碱浓度在0.05～1.0mg范围内与峰面积线性关系良好。

2.3.5测定分别精密吸取对照品溶液(0.25mg/ml)与供试品溶液各10μl,注入液相色谱仪，测定，按外标法计算含量，即得。液相色谱图见图2～3，测定结果见表2，方差分析见表3。表2防己渗漉正交实验表及结果（略）表3方差分析（略）

直观分析及方差分析表明，乙醇浓度对防己的渗漉工艺有极显著影响，故选择最佳浓度A1，而B，C，D因素对工艺的影响较小，从方便生产、节约成本的角度，选择浸泡24h,(B2)，收集6倍量渗漉液（C1），渗漉速度为快速（D3）。即A1B2C1D3。据此条件，验证3批。结果见表4。表4验证实验（略）

3讨论

在方法学研究中，参照文献资料我们考察了∶甲醇-水(40∶60)，甲醇-水-二乙胺(82∶18∶0.2)，甲醇-水(83∶17，含0.5g/L的三乙胺)，甲醇-乙腈-水-二乙胺(65∶25∶10∶0.08)，甲醇-乙腈-0.003moL/LKH2PO4-二乙胺(55∶25∶20∶0.06)等多种流动相系统，结果表明本文方法分离度好，分离效能高。流动相中加入少量二乙胺，能较好地改善分离度，并使峰形更好。

验证实验的结果表明，优选工艺收得率与正交实验结果接近，但优选工艺节约了乙醇，减少了时间，降低了生产成本，粉防己碱的提取率达到了83%，说明本工艺合理可行，适用于大生产。

从实验结果看，随着防己总碱提取率的增高，粉防己生物碱的提取率也相应增高，说明两者的含量之间有一定对应关系。

防己总碱的检测参照文献方法［3］，采用了混合溶剂。可以有效地避免杂质干扰。

【参考文献】

［1］国家药典委员会.中国药典，Ⅰ部［S］.北京：化学工业出版社，2005：101，附录IV.

［2］阴健，郭力弓.中药现代研究与临床应用Ⅰ［M］.北京：学苑出版社，1995：322.

［3］施大文，王志伟，毕兆岐，等.中药粉防己碱中生物碱含量的薄层-分光光度法评价［J］.上海第一医学院学报，1984，11（4）：284.

第14篇

法院审级可分为单一审级制与多重审级制。单一审级制实行一审终审，不允许上诉，它可以及时终结审判程序，但不利于保证审判质量，特别是使被告人受损的合法权益得不到及时、有效的救济。因此，现代各国都不采用单一审级制而普遍实行多重审级制，在法院级别上一般设置为上下三级或四级法院，当事人不服下级法院作出的尚未确定的判决、裁定，可以提起上诉。多重审级制因当事人可行使上诉权次数的不同又基本上可以分为两审终审制与三审终审制两类情况。在实行两审终审制的国家，当事人不服第一审法院的判决，只有一次上诉机会，案件经上诉审法院审判后即告终结。例如，俄罗斯除联邦最高法院的刑事判决不得依上诉程序提起上诉和抗诉外，对于法院的刑事判决，检察长有权依上诉程序提出抗诉，受审人及其辩护人、法定人、被害人及其人都有权提出上诉，民事原告人、民事被告人及其人可就刑事判决中有关民事诉讼的部分提起上诉。[3]上诉审法院的裁决是最终裁决。[3]刑事诉讼法典规定，在提出的上诉、抗诉没有被撤销的情况下，刑事判决经上级法院审理后即发生法律效力。[3]

实行三审终审制国家，当事人享有两次上诉的机会，因而上诉审分为第二审和第三审，前者是当事人不服第一审法院的判决而提出上诉后，由上一级法院进行审判，后者则是当事人不服第二审法院的判决再向上一级法院提出上诉并由该法院进行的审理。日本、英国、法国、德国、奥地利等基本上采用三审终审制。以日本为例，当事人不服地方法院、家庭法院或简易法院所作的第一审判决，可以向高等法院提出上诉，由高等法院进行审理（称为控诉审）；不服高等法院的判决，当事人还可以上诉到最高法院。又如，在英国，被告人不服治安法院的第一审判决，可以向刑事法院提出上诉，对刑事法院的判决仍然不服，既可以直接上诉至上诉法院，也可以要求以报核的方式上诉到高等法院；对于刑事法院的第一审判决，被告人首先可上诉到上诉法院，仍不服上诉法院的第二审判决，则可上诉到上议院，从而进入第三审。此外，如果被告人是以要求“报核”的方式，就治安法院的第一审判决上诉到高等法院的，如果不服高等法院的第二审判决，也可再向上议院提出上诉。

除上述两类情况外，在审级制度上还有一种特殊情形，即兼采两审终审制与三审终审制，但以两审终审为原则，三审终审为例外或补充。最为典型的是美国和南斯拉夫。美国法院实行双轨制，联邦法院系统和州法院系统原则上实行两审终审制，当事人可以上诉一次，上诉审法院限于审查第一审判决适用法律有无错误。二次上诉是例外，只有少数涉及联邦法律问题的案件，经过严格的批准手续以后，才能经二次上诉，提交联邦最高法院审理。[4]以联邦法院系统为例，被告人不服联邦地区法院的判决，有权向联邦上诉法院提出上诉，一般情况下，上诉法院的判决就是终审判决，只有极少数案件经过严格的审查手续后，才可以再提交联邦最高法院审判。南斯拉夫也是兼采上述两种审级制度，两审终审制具有广泛适用性，三审终审制的适用范围则有严格而具体的限制。只有下列案件，才允许被告人提起二次上诉，从而使案件进入第三审程序：判处死刑或二十年徒刑的案件；二审判决采用了不同于一审判决所认定事实的新事实；二审法院将一审法院的无罪判决改判为有罪判决的案件。

通过考察世界各主要国家的审级制度，不难得出以下几个规律性的结论：

1、采用何种形式的审级制度，与一国的法系归属并无必然联系。属于同一法系的不同国家可能采用不同的审级制度，如英、美两国；属于不同法系的国家也可能采用相同或基本相同的审级制度，如德国、法国与英国均实行三审终审制。一国如何设计和选择审级制度取决于该国的诉讼传统、刑事诉讼的基本价值理念和刑事诉讼实践需要。其中，平衡诉讼效率与诉讼公正（包括程序公正与实体公正）的关系是任何一个国家设置审级制度都不可不考虑的基本因素。美国实行对抗制诉讼，强调对当事人特别是被告人权利的保障，接受法院迅速的审判既是被告人的一项诉讼权利，又是一项宪法权利。美国法院诉讼周期长，效率不高，如果普遍实行三审终审制，显然将对被告人上诉权利和程序公正的价值理念构成威胁。与之不同的是，采用职权主义诉讼的法国、德国等国家强调诉讼效率和对案件实质真实的追求，在重视惩治犯罪的同时，也并不忽视对被告人权益的保护，实行三审终审制，则既可以保障法律统一实施，纠正第一、二审判决的错误，又能维护当事人合法权益。

2、设置审级制度可以坚持原则性与灵活性相结合的原则。同一个国家可以根据本国的实际情况，以采用一种审级制度为主，同时兼采其他类型的审级制度，明确界定不同审级制度的适用范围或者适用条件。美国、南斯拉夫就是较好的范例。

3、无论是实行两审终审制的国家还是实行三审终审制的国家，启动第二审程序的实质原因即上诉理由一般没有过于严格的限制。在一些国家，上诉人只要在上诉书中表明不服原判决即可，至于是否写明上诉理由，则一般不作为是否准许上诉和是否进行第二审的条件。未写明上诉理由的，视为对原审判决全部内容不服。例如，德国刑事诉讼法典第三百一十八条规定：“对上告可以限制在一定的上告事项上。没有予以限制或者根本没有说明上告理由的时候，视为原判决全部内容被要求撤销、变更。”但也有的国家（如日本、南斯拉夫）明确界定了上诉理由的范围并要求上诉人以这些理由提出上诉。在日本，上诉不具有法定理由或不具有与法定理由相关的事项，上诉将不被受理。在南斯拉夫，为被告人利益的上诉如不具备法定的上诉理由，二审法院仅就原审诉讼程序和适用刑法是否正确进行审查。

实行三审终审制的国家对于当事人的第二次上诉从而对于第三审程序的开启，一般实行必要的限制。限制的方式包括以下几种：一是法律要求说明上诉理由或法律明确限定上诉的理由，凡是没有说明上诉理由或者不符合法定理由的二次上诉，将不被受理。例如，德国刑事诉讼法典第三百四十四条要求“（一）上诉人应当说明他在何范围内对原判决不服，在何范围内申请撤销、变更原判决（上诉申请），并要说明申请理由。（二）说明理由时，必须表明是因为违反程序方面的法律规范情况，还是因为违反其他方面的法律规范情况而对原判决声明不服。在第一种情况中，必须提出表明瑕疵的事实。”根据该法第三百四十六条的规定，上诉如果不符合第三百四十五条的要求（包括提出上诉理由），上诉将被作出原判决的法院裁定驳回。日本刑事诉讼法典将不服第二审判决的上诉理由规定为：违反宪法或者对宪法的解释有错误；作出与最高法院的判例相反的判断；在没有最高法院的判例时，作出与大审院或作为上告法院的高等法院的判例或刑事诉讼法施行后作为控诉法院的高等法院的判例相反判断的。[5]上告法院认为上告明显无理由时，可不经辩论而直接作出上告不受理的判决。[5]二是法律明确限定第三审适用的案件范围，上述南斯拉夫的立法例即属于此种情形。相对于前一种形式的限制，这种限制虽然可能较大幅度地减少进入第三审程序的案件流量，但具有更强的可操作性。三是二次上诉必须履行严格的审批手续方被许可。在英国，不服上诉法院的判决，被告人虽然可以再上诉到上议院，但必须经上诉法院证明上诉内容涉及有普遍重大意义的法律问题并且必须经上诉法院或上议院批准。[6]而在美国，“联邦最高法院可以以并非‘实质性的联邦问题’，或缺乏‘特别和重要的理由’为根据，拒绝受理上诉案件和调卷复审，”[7]实际上是向联邦最高法院的上诉必须经过其审查和同意后才有效。

4、就审理范围而言，基本上有三种类型。一是上诉审不受上诉理由和范围的限制，对原审判决在认定事实和适用法律上进行全面审查。俄罗斯刑事诉讼法典第三百三十二条就规定上诉审法院“不受上诉或抗诉理由的拘束”，应当根据案卷中现有的和补充提出的材料，检查刑事判决是否合法和有无根据”。在实行两审终审制的国家，上诉审法院进行全面审查，有可能发现和纠正一审判决在认定事实或适用法律方面的错误。然而，遭受错误的不利判决的当事人毕竟只有一次获得普通程序救济的机会，如果当事人欠缺发动再审这样的特殊救济程序的能力，那么，原一审判决或二审判决中可能存在的错误仍难得到及时纠正。二是在三审终审制的国家，上诉审一般以上诉理由为限。例如，关于第二审、第三审的范围，德国刑事诉讼法典第三百二十七条、第三百五十二条分别规定“上告法院只是根据所提出的上诉申请进行审查，如果上诉是依据程序上的错误时，只审查提出上诉申请时所说明的事实”。不过，该法并不要求初次上诉必须说明理由，根据第三百一十八条的要求，上告理由未予说明时，原判全部内容视为被要求撤销、变更，因而，上告法院此时审查范围就是原判决的全部内容。三是上诉审法院原则上根据上诉理由进行审查，但在遇有法定情形时，也可以依职权调查、审理其他相关事项。日本刑事诉讼法第三百九十二条关于控诉法院的审查范围、第四百一十一条关于上告法院的审查范围都有类似规定。第四百四十一条规定，即使不具有第四百零五条规定的上告理由，但如果有下列事由，上告法院认为如果不撤销原判决显然违反正义时，也可以判决撤销原判决：有足以影响判决的违反法令的事项的；量刑甚为不当的；有错误认定足以影响判决的重大事实的；具有相当于可以提出再审请求的事由的；判决后刑罚已经废止或变更，或者已经大赦的。

此外，在三审终审制中，第二审法院与第三审法院审查内容的性质有所不同。第二审法院一般限于“事实审”。第三审法院则主要进行“法律审”，即审查判决在实体方面和程序方面是否违反了法律，而不再就案件事实进行调查，其主要目的在于维护法律的统一实施，一些国家的第三审还明显地带有保护被告人免受不当判决之趋向。这种做法明确区分了二、三审法院的审判职责，确定了各自的审点，有利于防止两个审级的法院职责交叉或混淆，防止不必要的重复审理，同时，也标识了当事人的前后两次上诉的范围和目标指向。但是，不问具体案件，绝对采用这种界分制，又确实因截然分割事实问题与法律问题的内在联系而最终仍可能影响审判质量，不利于维护被告人的合法权益或可能妨碍法律的统一施行。因此，一些国家采取了较灵活的做法。例如，在日本，二审法院对诉讼程序违法或适用法令错误而影响判决、违反公开审判规定等程序或实体上适用法律的错误也可以进行审查，而三审法院对于错误认定足以影响判决的重大事实，也有权撤销。同样，在南斯拉夫，二审法院对于原判违反或实质上违反刑事诉讼法规定的，要进行审查，而对于二审判决改变一审判决所认定的事实，采用新事实的，三审法院也可以进行审查。

二、我国审级制度现状

我国在1951年9月通过的人民法院暂行组织条例第5条规定：“人民法院基本上实行三级两审制，以县级人民法院为基本的第一审法院，省级人民法院为基本的第二审法院，一般的以二审为终审，但在特殊情况下，得以三审或一审为终审。”可见，当时是以二审终审为原则，三审终审或一审终审为例外。1954年9月通过的人民法院组织法则明确规定“人民法院审判案件，实行两审终审制”，废除了三审终审的例外情形。此后，两审终审制就被沿用下来。虽然人民法院组织法和刑事诉讼法被先后修改，但这一制度一直未被触动。根据刑事诉讼法的规定，被告人等依法享有上诉权的人不服地方各级人民法院的第一审判决、裁定可以向上一级人民法院提出上诉，人民检察院也有权提出抗诉。案件经第二审法院审理后，即告终结，当事人不得再就第二审判决、裁定上诉，人民检察院也不得再按上诉程序抗诉。占主流的传统观点认为两审终审制是最适合于我国刑事诉讼需要的审级制度。其理由，归纳起来，主要有以下几点：

1、两审终审制适合我国实际状况，“便于群众诉讼，有利于及时、正确处理案件。由于我国地区辽阔，许多地区交通还不方便，如果审级过多，当事人势必要到较远的地方去上诉，既浪费时间、耽误生产，又浪费人力、财力。同时，审级过多诉讼必然要拖长，既不利于及时、有力地惩罚犯罪，又不利于有效地保障公民的合法权益”。[8]

2、实行两审终审制，“既保障了当事人的上诉权利，又简化了诉讼程序，减少重复审理”。[9]“两审终审制足以保证案件质量和当事人的诉讼权利。除了由于我国的二审程序是实行全面审查的原则外，主要是我国的刑事诉讼法还有一系列诉讼制度加以保证，”即对终审判决实行审判监督程序、死刑案件实行复核程序、检察机关实行法律监督。[9]

3、还有人认为，“我国目前两审终审在有些地方尚且名不副实，再搞第三审，可能只是一种摆设。”[8]

有的学者对二审终审制进行了深入反思，认为该制度存在着许多缺陷，主要有：

1、实践中，大量上诉案件不开庭审理，控辩双方无法同时参与审理活动，与案件结局有利害关系者参与裁判制作的机会被剥夺；合议庭的审理很可能流于任意化和随机性，甚至出现严重的“暗箱操作”；二审合议庭成员还会失去对一审判决审查的独立自主性，不可能得出与一审法院完全不同的结论；二审法院对上诉和抗诉案件采取不同的审理方式，会使控辩双方受到不平等对待，影响二审程序的公正性。

2、二审法院的“全面审查原则”不符合诉讼救济活动的基本规律，极其简易的审理方式、繁重的审查任务等使二审法院难以审查和纠正一审法院的错误。

3、二审程序的流于形式和死刑复核程序的名存实亡，导致大多数上诉案件实际上实行的是“一审终审”。

4、上下级法院之间存在的严重行政依附趋向，使得上级法院对下级法院裁判的独立审查甚至“两审终审制”都构成严重威胁。

5、在两审终审制下，最高人民法院和高级人民法院都无法发挥维护国家宪法和法律统一适用的作用。

鉴于上述状况，我国应当实行三审终审制。可以首先在死刑案件中试行三审终审制，条件成熟时，逐步推广到所有刑事案件。最关键的改革措施是将普通救济程序分为事实审和法律审，第二审法院就第一审裁判涉及的事实问题、也对有关法律适用问题进行审查，第三审法院则仅进行法律审；第二步是废除“全面审查原则”，将第二、三审范围限制在上诉、抗诉理由上；第三步是重新设计第二、三审法院的审理方式，必须采用开庭方式进行审理；第四步是重新规范高级人民法院和最高人民法院的活动方式，作为第三审法院，必须开庭审理，同时，这两种法院应担负起维护国家宪法和法律统一实施的使命，通过第三审活动来撤销一、二审中违法的行为、决定和裁判；最后，要建立中国式判例制度，最高人民法院应通过开庭、审理具体案件来司法解释。[10]

还有一种观点认为，两审终审制，有利有弊，应实行弹性上诉制度，即基本上实行两审终审制，有条件的可实行三审终审制。理由是：我国民主革命时期和解放初期，曾规定在特殊情况下可实行三审终审制；国际上特别是资产阶级国家一般都实行三审终审；两审终审曾经符合我国一定历史阶段情况，效果好，但在新形势下，那种“一审不够，三审不必要，两审终审正好”的观念应当更新，有条件的实行三审终审，是加强社会主义民主与法制的需要。下列情况可实行三审终审：一是一审和二审法院在重要情节方面认定事实，适用法律不同的二审判决，允许当事人上诉、检察院抗诉；二是辩护律师认为二审判决确有错误，经律师事务所或主管司法行政机关领导的同意，可独立上诉；三是检察院认为二审判决确有错误，不论在一审判决后是否抗诉，都可抗诉，引起三审程序。[11]

三、对我国两审终审制的思考

上述三种理论观点给两审终审制提出了两个极为现实的问题：应否改革两审终审制、如何改革两审终审制。怎样认识和解决这两个问题，将对我国审级制度的立法和实际运作带来十分重大的影响。

问题之一：应否改革两审终审制

我们认为，我国的两审终审制应当尽快予以改革。理由如下：

1、两审终审制本身的缺陷决定了对其改革的必要性和紧迫性。诉讼的本质和功能决定了任何一项诉讼制度与程序的创设都要服务于解决社会冲突的需要。包括审级制度在内的刑事诉讼制度则要适应解决被告人与国家之间的冲突的需要，并应从实体与程序方面体现社会正义。“如果创设或发展诉讼程序的努力脱离解决社会冲突的实际需要，那么，由此而形成的程序至多只有学理上的审美价值。诉讼程序完善的功利评价，只能依据于该程序在解决社会冲突方面的实际效果。”[12]不可否认，两审终审制曾在保障人民法院正确审判刑事案件方面发挥了一定的积极作用。然而，其本身的缺陷也随着诉讼实践的发展而日益凸显并严重制约着诉讼中实体公正与程序公正的实现。两审终审制的缺陷除上述有关学者所言的方面外，还有以下一些表现：第一，两审终审制人为地抑制了遭受不利判决的当事人再次寻求救济的合理期待。如果第二审法院作出与第一审裁判内容无异的裁判或第二审法院虽然变更第一审裁判的内容，但仍未改变当事人遭受的不当裁决结果的处境，那么，继续上诉，寻求公平的裁决就自然成为有关当事人的一种普遍而正常的愿望。在我国的两审终审制下，上下级法院事实上的行政领导色彩、下级法院判前请示上级法院的做法、第二审法院事实上的书面审理等因素使第二审法院很难改变第一审法院的判决、裁定，而被告人却不能再行上诉。这在抑制了被告人再次寻求公平救济的正当期待的同时，必然导致其上诉权的虚化与非实效化，并使两审终审制成为一种摆设。尽管法律规定两审终审的错误裁判可以通过审判监督程序去纠正，但是，被告人申请再审不具有诉权性质，更不具有上诉权利那种发动审判程序的功能，是否再审仍要由法院决定，而检察机关囿于其诉讼角色定位又不会专为被告人利益提出抗诉，这又使得被告人寻求特殊程序救济的行为期待被人为窒息，实际救济机会微乎其微。第二，两审终审制与公民维护权利意识不断强化的现实不相适应。随着社会主义民主与法制的不断完善和普法教育的深入开展，我国公民的法律意识特别是要求运用法律来维护自己的正当权益的愿望与意识已经大大增强。在刑事诉讼中，被告人的诉讼地位得到了改善，诉讼主体与权利意识也有所加强，真正对人民法院的判决、裁定逆来顺受的被告人极少。一旦遭受不公裁判，被告人一般愿意上诉而不在乎时间和物力的花费。认为两审终审制方便群众诉讼，节省物力、时间等的观点实际未考虑到保障被告人合法权益的需要，也不能掩盖这一制度与被告人维权意识增强相脱节这一现实。第三，两审终审制非但不能减少讼累，在很大程度上还可能增加讼累。如上所述，被告人由于只有一次上诉机会，又不易获得审判监督程序的救济，如果第二审法院仍未作出于其公正的判决，就会造成被告人或其近亲属反复、多次申诉的情形，既增加了当事人的讼累，也加重了法院的工作负担。第四，两审终审制不仅不能避免重复审理，反而导致重复审理。因为二审法院对任何上诉案件都实行全面审查，混淆了上下两级法院的审判职责，加上第二审法院实际审理方式不科学、上下级法院审判监督关系的被扭曲，其结果就极有可能是，真正的错误并未得到纠正，使重复审理无效益；无错误或控辩双方争议的部分被重新审理，使重复审理不必要。第五，刑事诉讼法规定第二审法院对抗诉案件都开庭审理，而对上诉案件则可以不开庭。其严重性首先在于体现出对控辩双方的不平等对待，在某种意义上讲，这也是重惩罚、轻保护和重国家利益、轻个人利益观念的一种反映。其次，不开庭审理的上诉案件。第二审法院所接触的是一审卷宗或仍然主要是控方材料，被告人及其辩护人不能充分参与，程序之不公正以及由此带来的实体不公正就不可避免。再次，有些上诉案件不开庭审理，甚至在事实上异化为书面审理，二审合议庭不能同时听取控辩双方的意见，更谈不上控辩双方参与什么法庭审理，从而直接损害了二审本有的诉讼结构形态，导致诉讼行为（审判行为）的“非诉讼形态”化运转。

2、改革两审终审制是平衡公平与效率关系的客观需要。两审终审制虽然有利于防止诉讼拖延，但这主要是从便于人民法院办案和提高效率角度而言的，而并未充分考虑到由此可能对诉讼公正带来的负面影响。刑事诉讼法修改以后，作为控诉职能承担者的公安机关、人民检察院仍然保持着针对被告人的超优势的诉讼主体地位与强大的职权态势。被告人诉讼地位尽管有所改善，但因辩护律师调查权、阅卷权受很大限制等消极因素的影响而仍然处于相对于控诉主体的不平衡的弱势地位。审判人员仍然能在开庭前接触人民检察院移送的主要证据复印件的内容，拥有一定的调查权，并可以在休庭后阅览人民检察院移送的其他证据材料。这些都极容易导致一审裁判之不公。而二审合议庭成员在开庭前对一审卷宗材料的大量接触，加上事先可能已就第一审法院的“请示”加以“指导”以及大量上诉案件采用不开庭审理方式，又使之难以超脱在对第一审法院加以“指导”时业已形成的意见或一审裁判内容的限制，从而导致第二审程序及其裁判之不公。如果有选择地实行三审终审制，相应案件的当事人就可以再次提出上诉，使二审裁判及其程序本身经受更高一级法院的严格审查，防止可能存在的错误长期存续。如果对第二、三审法院的审查范围、第三审期限等加以科学的规范，那么，审判效率不但不会受消极影响，还能够较好地兼顾公平与效率的关系。

3、改革审级制度，有选择地采用三审终审制，有利于增强判决、裁定的说服力和当事人对它们的信服度。目前，第二审法院多为中、高级人民法院。第二审法院对第一审法院业务上的直接指导关系、事实上存在的行政领导与被领导式关系，使得当事人对第二审法院的裁判特别是维持一审裁判的二审裁定抱有很大疑虑。如果案件能因当事人的上诉而进行第三审，只要审判程序本身公正、合法，那么，即使第三审法院仍然维持原判，也有可能消除或减轻当事人的疑虑和不满情绪。

问题之二：如何改革两审终审制

改革两审终审制，应当坚持以下三个原则：一是从国情出发，立足于我国刑事诉讼实践需要，同时借鉴外国较好的经验，使改革后的审级制度反映刑事诉讼的共同规律，又符合我国的实际情况。二是要有利于体现和实现刑事诉讼程序的独立价值，维护程序的合法性和正当性。三是注意平衡刑事诉讼控制犯罪和保障人权的双重目的，兼顾公平与效率。如果说所有的刑事案件都实行两审终审制是过于强调控制犯罪和提高诉讼效率，那么，不分案件具体情况一律采用三审终审制，特别是对一些简单刑事案件实行三审终审，则又会因不恰当地偏重于公平和保障人权而普遍严重降低诉讼效率。“裁判的迅速性，同其公正一道，历来是司法上最重要的问题之一。[13]在某种意义上讲，诉讼之拖延，裁判之延误，其本身就是不公平的，因为“迟来的正义非正义”。基于上述考虑，我们认为，有必要区分案件性质、轻重等不同情况，分别实行两审终审与三审终审的二元审级制，即下列案件实行三审终审制，其他案件采用两审终审制：判处死刑、无期徒刑或十五年以上有期徒刑的案件；二审法院采用了新的重大事实作为判决基础的案件；二审法院改一审无罪判决为有罪判决的案件；二审法院严重违反法定诉讼程序、导致程序严重不公的案件。

上述设想符合世界各国刑事诉讼朝着控制犯罪与保障人权并重、公平与效率兼顾方向发展这一共同规律，体现了原则性和灵活性相结合，有利于发挥上级法院监督下级法院审判活动、纠正严重程序违法行为的作用。对判处死刑等部分案件实行三审终审制，也适合我国实际需要，具有现实可能性。因为在人民群众对司法公正的呼声日益高涨的形势下，人民法院应当也愿意在社会上树立和维护其公正司法的形象。审判人员特别是高级人民法院、最高人民法院的审判人员的政治、业务等素质不断提高，而且整个法院的人员队伍还在不断地得到规范化、科学化的建设和管理。这说明，实行三审终审制已经具备了基本的主观条件。同时，可以预料，实行三审终审制以后，各地高级法院将作为主要的第三审法院承担第三审任务。随着经济的发展，各地交通、通讯等也已有了较大改观，这就使得三审终审制一般不会因交通等客观条件的限制而无法贯彻。

对上述部分案件实行三审终审制，应当考虑和解决好以下几个问题：

1、三审终审制必须以切实保障当事人的上诉权作为基点。对于当事人的上诉权不得以任何形式的理由加以限制。刑事诉讼法应当赋予辩护律师以独立的上诉权，以增强被告人的救济能力。第三审程序也必须贯彻上诉不加刑原则，对于被告人或其近亲属、辩护律师提出的上诉，第三审法院不得以任何形式加重被告人的刑罚。

此外，在法国，总检察长可以为了法律利益而按非常上诉程序向最高法院提起“要求撤销之诉”，旨在维护法律的统一实施。最高法院只能作出撤销原裁判的裁决或者在撤销原裁判后，将案件发送与最初作出裁判的法院性质相同的另一法院重审。但无论如何都不能损害被告人的诉讼地位和诉讼利益，其目的是为了警醒下级法院今后慎重地适用法律。在条件成熟时，我们可以借鉴这种做法，规定检察机关只能为了维护法律利益而就第二审裁判提出抗诉，除犯罪性质严重而第二审法院判决无罪或维持第一审无罪判决或者依法应处刑罚与原判实处刑罚相差过大而不予改判将严重损害社会公共利益，允许检察机关抗诉和第三审法院改判外，对于适用法律有错误的其他第二审判决，检察机关可以抗诉，但第三审法院只应当作出撤销原判的裁定，并且不得恶化被告人的诉讼地位和损害其诉讼利益，以警示下级法院正确适用法律。

2、对上诉理由应否给予限制的问题。我们认为，对于初次上诉的理由不宜加以限制，当事人在上诉中未指明具体理由的，应视为就第一审判决、裁定的全部内容提出上诉，第二审法院应当就原审认定事实、适用法律和诉讼程序有无错误进行全面审查。但是，考虑到第三审法院将担负着与第一、二审法院不同的审判职责即通过法律审来保证法律适用的统一性，防止因当事人无具体理由的上诉而加重第三审法院的负担并冲淡第三审法院的审判职责，便于第三审法院有针对性地开展审判活动，有必要对二次上诉的理由作必要限制，即原则上限于对原审法院适用法律和诉讼程序提出上诉。具体理由可设定为：定性不正确；量刑不当；违反公开审判制度；违反回避制度；剥夺或严重限制辩护权或其他重要诉讼权利；未经开庭审理而直接作出判决、裁定；作为判决依据的证据未经当庭出示和质证；其他严重违反法律导致实体不公或程序不公的情形。但是，如果二审法院采用了新的重大事实作为判决基础的，应当允许当事人就此提出上诉。对于二次上诉，应当先由第二审法院或第三审法院的立案部门作形式审查，发现上诉未提出具体理由或者所提理由不符合上述情形的，可以限期上诉人补充，逾期未能补充理由的，应直接裁定上诉不受理。

3、正确处理上下级法院的关系问题。这应当从两方面着手。一方面，立法应当进一步明确上下级法院之间审判监督关系的具体内容，使之具有较强的实际操作性，特别是要明确禁止下级法院在判决前就具体案件请示上级法院，并规定上级法院不得以任何形式（包括就下级法院审判的具体案件提出处理意见）介入下级法院对具体案件的审判活动。另一方面，应当明确区分第二审法院与第三审法院的审判职责。对于第一审判决、裁定，当事人既可以就事实认定问题上诉，也可以就法律适用问题上诉。相应地，第二审法院既可以就事实问题进行审查，也可以审查第一审判决、裁定适用法律有无错误和诉讼程序是否违法。但是，第三审法院的职责应当是通过审判，维护法律的统一施行，因此，除因二审判决采用了的重大事实而允许被告人上诉，三审法院应予以审查外，当事人的二次上诉只能针对原判在适用法律和诉讼程序上的错误而提出，第三审法院也只就此进行法律审。

4、必须重新界定上诉审的审查范围。无论是第二审法院还是第三审法院，审查范围一般应以当事人上诉请求和理由为限。因为诉讼的直接功能和原初功能就在于解决社会冲突，而冲突解决的标志应当是诉讼双方对判决认定事实、适用法律不存争议。如果当事人或检察机关仅就法律问题提出上诉或抗诉，诉讼对方也未就事实问题抗诉或上诉，就应认为原判决所认定的事实已经成为控辩双方都予以依赖的事实，双方就事实问题的争议已经解决。同样，当事人仅就事实问题向第二审法院上诉，可以认为法律争议问题已获解决。第二审法院一般不再审查。但是，如果因认定事实有重大出入而明显导致第一审判决对被告人适用法律不公的，如因事实认定有误而导致无罪判有罪，第二审法院应当予以纠正。此外，对于原审法院诉讼程序是否合法的问题，无论上诉理由中是否提及，第二审法院和第三审法院都应依职权予以审查。

5、上诉审的审判方式问题。我们赞成一些学者的主张，即第二审法院和第三审法院都必须实行开庭审理，应当通知控辩双方到庭，合议庭也必须在双方同时在场的情况下，就原判对事实的认定和有关证据材料、适用法律和诉讼程序问题进行审查。第三审法院的审判，至少应当有被告人的辩护人和检察人员同时到庭参与。因为不开庭审理本身就是导致两审终审制流于形式的重要原因之一，如果采用三审终审制以后，仍然不彻底改变这种现状，三审终审制也将有流于形式的危险。

实行两审终审制的案件，上诉理由可否限制、上下级法院之间的关系、二审法院的审查范围和审查方式的问题同样应当按照上述第2、3、4、5点相应内容加以解决。

【参考文献】

[1]樊崇义主编.刑事诉讼法学[M].中国政法大学出版社，1996.385.

[2][10]陈瑞华.对两审终审制的反思[J].法学，1999(12).

[3]分别参见苏方遒等译.俄罗斯联邦刑事诉讼法典[Z].中国政法大学出版社，1999.第325条、第354条、第356条.

[4]参见陈光中主编.外国刑事诉讼程序比较研究[M].法律出版社，1988.259.

[5]参见宋英辉译.日本刑事诉讼法，第405条、第408条，中国政法大学出版社，2000.

[6]王以真主编.外国刑事诉讼法学[M].北京大学出版社，1990.178.

[7]肖扬主编.当代司法体制[M].中国政法大学出版社，1998.41-42.

[8][11]吴磊主编.刑事诉讼的理论与实践[M].哈尔滨船舶工程学院出版社，1989.408.407.

[9]陈光中主编.中国刑事诉讼程序研究[M].法律出版社，1993.256.

第15篇

[关键词]OLAP多维分析审计数据仓库

一、OLAP多维分析技术介绍

联机分析处理(OLAP)的概念最早是由关系数据库之父E.F.Codd于1993年提出的，他同时提出了关于OLAP的12条准则。

联机分析处理的用户是专业分析人员及管理决策人员，他们在分析业务经营的数据时，从不同的角度来审视业务的衡量指标是一种很自然的思考模式。例如在流通行业分析销售数据，可能会综合时间周期、产品类别、分销渠道、地理分布、客户群类等多种因素来考量。

联机分析处理的主要特点，是直接仿照用户的多角度思考模式，预先为用户组建多维的数据模型，在这里，维指的是用户的分析角度。例如对销售数据的分析，时间周期是一个维度，产品类别、分销渠道、地理分布、客户群类也分别是一个维度。一旦多维数据模型建立完成，用户可以快速地从各个分析角度获取数据，也能动态的在各个角度之间切换或者进行多角度综合分析，具有极大的分析灵活性。这也是联机分析处理在近年来被广泛关注的根本原因，它从设计理念和真正实现上都与旧有的管理信息系统有着本质的区别。

数据仓库与OLAP的关系是互补的，现代OLAP系统一般以数据仓库作为基础，即从数据仓库中抽取详细数据的一个子集并经过必要的聚集存储到OLAP存储器中供前端分析工具读取。

随着数据仓库的发展，OLAP也得到了迅猛的发展。数据仓库侧重于存储和管理面向决策主题的数据:而OLAP则侧重于数据仓库中的数据分析，并将其转换成辅助决策信息。OLAP的一个重要特点是多维数据分析，这与数据仓库的多维数据组织正好形成相互结合、相互补充的关系。

OLAP技术使数据仓库能够快速响应重复而复杂的分析查询，从而使数据仓库能有效地用于联机分析。OLAP的多维数据模型和数据聚合技术可以组织并汇总大量的数据，以便能够利用联机分析和图形工具迅速对数据进行评估。当分析人员搜寻答案或试探可能性时，在得到对历史数据查询的回答后，经常需要进行进一步查询。OLAP系统可以快速灵活地为分析人员提供实时支持。

我们利用SQLServer2000下的AnalysisServices来进行数据仓库应用下的OLAP实现,帮助我们进行审计的决策支持。模式如图1所示。

图1OLAP实现模式

二、利用OLAP进行审计多维分析的过程

1.我们需要获取流通行业审计数据源

本文案例中我们从某市烟草销售公司获得烟草销售财务数据。当我们从该单位直接采集过来的时候数据可能是凌乱的，无法被我们直接应用的。如图2所示。

图2烟草销售公司销售财务数据

原始的数据源数据难免有各种错误、可能不完整或不一致。数据预处理技术可以大大提高数据的质量，从而有助于提高其后的挖掘过程的精度和性能。

2.构建用于多维分析的数据仓库

通过了解被审计单位提供的数据字典，了解基础数据中各表中存储数据的内容、各字段的含义以及各表之间的关联关系，然后从与某业务类别相关的基础数据表中选择反映该业务类别主要信息的字段，组织这些字段，来构建我们的数据仓库模型。

构建数据仓库的过程中，首先确定数据分析所包含的主题域，即审计风险的统计量（销售数量、销售金额、销售税额）。然后对主题域内容进行较明确的描述，包括时间、公司部门、产品、客户等维度的属性组。

根据概念模型确定的主题域，结合项目背景，设计数据仓库的维表和事实表的逻辑模式。维表设计中一个很重要的问题是维粒度的层次划分。粒度指的是数据仓库中数据单元的细节程度或综合程度的级别。细节程度越高，粒度级就越低;相反，细节程度越低，粒度级就越高。例如，时间维按照粒度层次由高到低可划分为年、月、日三个等级。粒度层次划分适当与否直接影响到数据仓库重要存储的数据量、查询方法和数据仓库整个体系结构。事实表描述用户关心的主题信息，比如销售金额的大小、销售需要上缴税金的多少等。维表和事实表通过公共码联系在一起，形成一个完整的主题域。事实表依靠外键和维表建立联系。例如，销售收入事实表与时间维表的联系就是依靠外键联系实现的。最终我们确定的数据仓库模型。接下来要做的就是根据我们设计好的数据仓库模型建立数据仓库的事实表和维度表，然后导入相应的数据，并且做一定程度的数据清洗。根据我们设计的数据仓库模型，我们要建立1个事实表，4个维度表。按照关键字段建立关系。到此,我们的小型数据仓库已经完成了。

3.创建多维数据集

现在我们打开AnalysisManager,连接分析服务器以后,创建一个多维数据集。

多维数据集是联机分析处理(OLAP)中的主要对象，是一项可对数据仓库中的数据进行快速访问的技术。多维数据集是一个数据集合，通常从数据仓库的子集构造，并组织和汇总成一个由一组维度和度量值定义的多维结构。

多维数据集由其所包含的度量值和维度定义。例如，一个用于销售分析的多维数据集内包括度量值销售金额、销售数量和销售税额以及维度time、company、customer和product。该多维数据集使最终用户得以按time、company、customer和product将销售金额、销售数量和销售税额分成各种类别。

4.利用Excel数据透视表进行OLAP外部数据展示和分析

建立Excel数据透视表，并对数据透视表进行外部烟草公司销售数据分析多维数据连接。如图4所示。

图4透视表销售数据连接

完成后，我们首先获得一张空白的数据透视表，在空白透视表的一侧我们看到销售分析的一些字段列表，在这些字段列表中既有我们需要的度量值字段，也有全部的维度地段，通过对相应字段的拖拉至相应位置，可以获得各种各样的销售数据多维展示。如图5所示，我们获得2003年各个月份的销售和交税情况。

我们可以非常清楚地发现，12月份销售金额特别大，那么这个月份的销售就是审计的高风险区域了，需要详细审计，而且同时我们也发现12月份的税金却少了，这个不正常的现象需要审计人员的高度重视，必须采取详细审计的审计措施。

既然我们已经发现12月份的销售金额和税金出现异常情况，我们就想看看12月份到底哪个分拨公司的销售金额和税额出现异常。可以如图6的维度直观观察。

图612月份各个分拨公司销售情况

不难发现，其中G县烟草公司出现了比较大的异常现象，属于高风险，应该对这个分拨公司的12月份业务进行详细审计，采取相应的审计措施。

既然已经发现12月份G县烟草公司出现了比较大的异常，我们也想看看12月份G县烟草公司的各个品种卷烟的销售情况，我们就可以如图7直观查询。

从图中我们就很直观地发现G县烟草公司在12月份销售的卷烟中932905卷烟销售量特别大，进行针对性的票据检查和核对。

以上这些就是利用excel透视表透视图来进行的外部数据展示。帮助我们的审计人员快速而针对地找到了审计业务中的高风险区域，审计人员针对这些高风险区域采取有效而谨慎的审计措施，即可以确保审计实施的有效性，又能够节省我们的审计成本。帮助我们的审计人员提高审计效率，降低审计风险。

在Excel中，在没有连接任何OLAP服务器的情况下，也支持旋转透视表，这算是一种非常简易的OLAP前端。不过，因为有些过于简易，也为其他厂家留下空间，纷纷开发Excel插件，增强其OLAP访问能力。微软将在下一版本的Office大大增强决策支持系统功能，可以想见，其分析能力也将变得更加丰富。

三、结论

利用OLAP对流通行业进行审计数据分析从理论到技术包括很多方面，全面的实施需要大量的人力、资源和时间。本文结合烟草销售公司审计数据分析案例探讨流通行业下审计数据多维分析的过程和审计决策方式，力求为审计电算化的进一步发展提供新的思路。

参考文献；

[1]方红萍陈和平顾晋广李晓卉:基于数据仓库的OLAP系统的设计与实现[J].武汉科技大学学报(自然科学版),2004,01

[2]康玲玲：论会计决策支持系统[J].合作经济与科技,2006,10:71-72

[3]刘汝焯著：计算机审计技术和方法[M].北京：清华大学出版社，2004