国际税收概念范文

前言：我们精心挑选了数篇优质国际税收概念文章，供您阅读参考。期待这些文章能为您带来启发，助您在写作的道路上更上一层楼。

第1篇

一、我国企业年金市场及税收政策概述

（一）企业年金市场现状

《中国社会保险发展年度报告2014》（人力资源和社会保障部社会保险事业管理中心）显示，截至2014年底，全国7.3万户企业建立企业年金，比上年增加0.7万户，增长10.9%；累计结存7 689亿元企业年金基金，比上年增加1 654亿元，增长27.4%；比2009年增加5 156亿元，年均增长24.9%。2014年，2 740个企业年金组合数得以建立，实际运作资产金额7 403亿元，实现581亿元投资收益，加权平均收益率9.30%；47.6万人领取企业年金，领取金额141.3亿元。由此可见，我国企业年金计划参与度持续增加、资金长期属性凸显，发展潜力和空间巨大，但与世界发达国家相比，我国企业年金发展极不平衡，存在规模小、覆盖面窄以及严重的结构性问题，主要体现在：年金计划参与形式以单一计划为主，多覆盖于国有大型企业及高薪人士，中小企业参与度不高；从区域来看，在规模上存在东、中、西梯度分布，在发展增速上呈现出区域性差异。

（二）企业年金税收政策概览

学界普遍认为，在影响企业年金发展的诸多因素中，推动企业年金发展的根本动力是税收优惠政策。我国企业年金制度建立较晚，税收政策还不完善，这是我国企业年金发展缓慢的重要原因。2000年以来，我国制订了一系列关于企业年金的税收政策，均不同程度地适应和满足了当时的实际需要，推动了年金市场的发展。主要包括：（1）《关于印发完善城镇社会保障体系试点方案的通知》（国发[2000]42 号），这是第一个规定对建立年金并缴费的企业给予相关税收优惠的文件，并首次使用企业年金提法，替代补充养老保险称谓；《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号），确认了年金企业缴费比例税前扣除；《关于补充养老保险、补充医疗保险有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号），规定企业缴费税前扣除标准由4%提高到5%。（2）《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函[2009]694号），规定个人缴费的相关税收政策；《关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》（国税公告[2011]9号），规定企业年金缴费时是否征收个人所得税。（3）《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税[2013]103号），规定在缴费阶段对个人不征收个人所得税，于2014年1月1日正式实施。

（三）对现行企业年金税收政策的简要分析

对企业年金征税，其税收优惠主要针对所得税，体现在缴费、投资和领取三个环节，根据对不同环节是否征税，可分为EEE、ETE、EET、TEE、ETT、TTE、TET、TTT 8种税收模式，其中T表示征税，E表示免税。2014年之前，我国仅对缴费环节的个人缴费征税，企业缴费部分按员工工资总额5%为限作为企业成本列支，从2014年起，税收政策发生实质性改变，对企业年金个人所得税实行延期征税政策，也就是缴费环节免税，对领取环节按照个人所得征税，即由TEE型转为EET型。在当前我国年金市场不发达情况下，EET模式符合国家鼓励发展补充养老保险制度的政策导向，成为推动普及企业年金计划的新动力。

EET税收模式实施后，对国家、企业、个人均产生了重大影响。在国家层面，虽然导致政府当期财政收入直接减少，但从长期来看，有利于调动企业和个人参加年金计划的积极性，扩大全国补充养老计划的覆盖率，从而大大降低国家未来基本养老保险支付的压力，减轻政府的财政负担；随着企业年金计划的成熟，既可以间接增加政府在以后阶段的税收收入，又可以促进资本市场的发展。在企业层面，企业年金可以从税前利润中按成本费用扣除，使得这部分资金不用纳税，不但提高了员工满意度，还增强了员工凝聚力，年金计划转变为人才激励手段，成为企业人力资源管理的重要内容。在个人层面，员工在企业年金缴费和获得投资收益时免税，领取时虽然要交税，但因退休金较低，适用的所得税税率低于在职时，所交纳的个人所得税也少，这使得员工因参加企业年金计划，既获得了延迟交税的优惠，又增加了退休后的养老保障。

二、基于税收公平效率原则的EET税收模式问题探讨

在诸多税收原则中，“公平、效率”是最重要的原则，本文基于这两个原则，对我国企业年金EET税收模式在实施中存在的问题进行分析和探讨。

（一）从税收公平原则角度分析

税收公平原则，是指政府征税应确保公平。企业年金的社会再分配属性，要求其必须兼顾公平性，但从实施情况和效果看，我国企业年金EET税收模式，依然存在较为严重的不公平性问题。首先从国家和企业层面来看，目前我国企业年金计划主要覆盖优势行业和大型企业，如石油、电力、电信、国有商业银行等，且大多分布在东部发达地区和重要城市，在不同行业、地区间，乃至不同规模企业间，表现出极大的不公平性。其次从个人角度来来看，不公平性主要表现在两个方面：一是参与企业年金计划群体之间存在不公平；二是不同收入水平群体之间存在不公平。具体地讲，无论是从获得延迟交税的优惠利得看，还是从年金替代率看，参与年金计划可以获取未参与者享受不到的税收优惠，不同收入水平群体获取的税收优惠水平差异较大，高收入群体明显高于低收入群体。

（二）从税收效率原则角度分析

税收效率原则，是指政府征税应讲求效率。从EET税收模式实施以来的激励效果，以及对企业年金的推动作用来看，我国企业年金EET税收模式存在以下两大问题：

1.优惠力度不够。优惠力度不够主要表现在两个方面：一是缴费比例偏低，按照财税[2013]103号的规定，个人享受年金缴费环节免税的额度仅为缴费基数的4%，超过部分依法纳税，企业缴费在工资总额的5%部分可以税前列支计入成本，此比例远远低于美国、加拿大、法国等西方国家的缴费比例，难以实现我国最初设想的20%的年金目标替代率。二是在领取环节征税时，优惠程度大打折扣，力度明显不够，既不允许扣除缴费环节个人未用的生计费标准，又不允许扣除退休后未用的生计费标准，也就是基本养老金低于生计费标准部分，而是全额计税。

2.激励性不足。激励性不足主要体现在两个方面：一是对低收入职工激励不足。在原TEE型税政下，由于低收入职工在缴费环节，当期应税工资薪金低于3 500元/月法定费用扣除标准，不缴纳个人所得税，实际税收负担为零。在EET 型模式下，领取环节全额适用七级超额累进税率计税，不做任何扣除，税负至少为3%，这对低收入职工来说，税负不降反升，导致延期征税的激励效果不明显。二是对于部分超标准缴费的职工激励不足，按照财税[2013]103号文的规定，年金个人缴费比例超过4%以上的部分，需要并入职工个人当期的工资、薪金所得，依法计缴个人所得税，即超标准缴费部分没有享受税收优惠要照常纳税，但到年金领取环节，无论以前是否享受税惠政策，均要全额纳税，导致重复纳税，严重挫伤了这部分职工参加年金计划的积极性。

三、对改进和完善我国企业年金税收政策的建议

针对上述对EET税收模式实施中存在问题的分析和探讨，为了充分发挥EET模式的高效率优势，同时最大限度地避免不公平性，笔者提出以下改进和完善建议。

（一）完善相关限制性规定，加强公平性

1.关于年金覆盖面的相关规定。提高企业年金覆盖率，将与企业签订劳动合同的职工全部纳入企业年金计划，保障职工的应有权益；同时，为防止员工频繁流动，可以对享受税收优惠的企业年金参与者，设置一定的工作年限要求，达到规定年限才有资格享受税收优惠。此项规定，既可以解决上述参加年金计划者与不参加年金计划者的公平性问题，也考虑了企业现实的人力资源管理问题。若全员覆盖难以达到，至少也应对企业年金最低覆盖率进行限定，达不到企业规定要求的，不享受税收优惠政策；同时逐年进行覆盖面测试，以保证在企业规模发生变化时，其年金覆盖率始终符合要求。此项规定可以有效防止有的企业利用年金优惠政策不考虑基层职工仅为企业高管谋取福利，解决企业内部不公平问题。

2.关于提前支取年金的相关规定。毋庸置疑，提前支取企业年金，既造成不合理避税，也背离了企业建立年金的初衷。因此，国家特别需要对提前支取企业年金进行严格规定，比如，规定只有在符合经济困难、出国定居等条件的情况下，年金参与者才可提前支取限额内的年金金额，并且根据提前支取的不同情况，适用不同的扣除标准和税率，等等。

3.关于最高税前扣除额度的相关规定。为解决高收入者和低收入者年金不公平性问题，在实际操作中，应规定年金最高税前扣除额度，比如，缴费基数不能超过本地区上年社会平均工资的3倍，超出部分由企业和个人按规纳税，等等。

（二）提高税收优惠力度，增强激励性

为增强EET税收模式的激励性，鼓励企业建立年金，应适当提高税收优惠力度，笔者认为，可以采取如下措施：

1.进一步提高企业年金优惠税率，扩大企业年金税收优惠覆盖范围。目前，我国规定的企业年金税收优惠税率，企业缴费部分为5%，个人缴费部分为4%，二者均普遍偏低，该比例离我国企业年金20%的目标替代率尚有很大差距。考虑到我国企业年金建立的实际情况，可以采取循序渐进的办法，逐步提高企业年金的优惠税率。

2.在年金领取环节，区别不同情况纳税。

（1）对低收入职工，应允许扣除生计费用，改全额计税为差额计税。针对目前我国现行的EET税收模式对退休后的年金收入“一刀切”全额计税，不得有任何扣除的情况，笔者认为，如果职工在退休前，还有尚未用完的费用扣除标准，可以改全额计税为差额计税；此外，领取时纳税还应顾及到职工退休后的不同收入现状，考虑退休时生计费与缴费时扣除标准的差异。这样做可解决低收入职工实施EET模式后税负不降反升问题，体现了年金税收优惠对高低收入者纳税的公平性，有利于激励低收入职工缴纳年金的积极性。

具体差额计税方式有两种：第一，领用时，若职工基本养老金低于费用扣除标准部分，应允许从年金收入中扣除，计算公式为：应纳税所得额=年金月收入-（3 500-月基本养老金）。第二，退休前缴费环节没有用完的费用扣除标准，允许从年金收入中补扣，计算公式为：应纳税所得额=年金月收入-未用完的费用扣除标准。例如：某职工月工资薪金4 000 元，三险一金扣除率为22%，年金个人缴费率4%，不考虑其他因素，则该职工当月未用完的费用扣除标准=3 500-4 000×（1-22%-4%）=3 500-2 960=540（元），退休后领取年金时，其应纳个人所得税=（年金月收入-540）×适用的个人所得税率。

（2）对超标准缴费职工，在领取年金缴纳个人所得税时，应扣除其缴费时已纳税部分，这样可解决重复征税问题，有利于激励这部分职工缴纳年金的积极性。

采取以上措施必须取得职工在职时费用扣除标准、已纳税款等资料，为此，为了做到有据可查，在年金缴费环节，企业应及时建立职工工资薪金费用扣除标准使用情况档案，以及已纳税款等情况的相关记录。

第2篇

一、国际税法的概念与调整对象

国际税法（international tax law）是一门年轻的法学学科，其基本范畴与基本理论尚处在形成时期，关于国际税法的一系列最基本的理论问题如国际税法的调整对象、概念、性质、基本原则、体系与地位等等，学界尚未取得一致观点。我们本着“百花齐放、百家争鸣”的态度，对国际税法的一系列基本理论问题予以评述与研究，以期能推动中国国际税法学基本范畴体系的形成与成熟。

（一）国际税收的概念

国际税法是随着世界经济的发展而逐渐产生和发展起来的，它是一种作为上层建筑的法律制度现象，其产生和发展的基础是国际税收现象的产生与发展。因此，探讨国际税法的概念就不得不首先从国际税收（international taxation）的概念入手。

税收是国家主权的象征，它是一国凭借政治权力，参与社会产品分配而取得财政收入的一种方式，它体现的是以国家为主体的特定分配关系。税收属于一国主权范围内的事，对于他国的人与事无权行使课税权。但随着国际经济交往的不断发展与各国经济联系的不断加深，特别是自第二次世界大战以来，随着国际经济、技术、贸易、投资、交通、通讯的迅速发展，出现了经济全球化与经济一体化，使得税收关系也突破一国领域而形成国际税收关系。

关于国际税收的概念，学界主要存在两大分歧。第一个分歧是国际税收是否包括涉外税收，在这一分歧中存在两种观点。第一种观点为狭义说。持这种观点的学者认为，国际税收仅指两个或两个以上的国家在凭借政治权力对从事跨国活动的纳税人征税时所形成的国家与国家之间的税收利益分配关系。该观点严格区分国家税收与国际税收，认为，一个国家的税收不论其涉及的纳税人是本国人还是外国人，也不论其涉及的课税对象位于本国境内还是位于本国境外，都是该国政府同其本国纳税人之间发生的征纳关系，应属于国家税收的范畴而排除在国际税收概念之外，即国际税收不包括各国的涉外税收。第二种观点为广义说。持这种观点的学者认为，国际税收除了指国家与国家之间税收利益分配关系外，还包括一国对涉外纳税人进行征税而形成的涉外税收征纳关系，即国际税收除狭义的国际税收外，还应当包括一国的涉外税收。

关于国际税收概念的第二个分歧是间接税是否应包在国际税收的概念之内，关于这一分歧也有两种观点。第一种观点为狭义说，认为，国际税收涉及的税种范围只包括所得税和财产税等直接税，而不包括关税、增值税、营业税等间接税。第二种观点为广义说，认为国际税收涉及的税种范围除所得税和财产税外，还应当包括关税等间接税税种。

通过考察国际税收的产生与发展，我们可以得出以下几个结论：（1）国际税收产生的基础是国际经济一体化，或者说是跨国经济活动；（2）各国政府对跨国经济活动的税收协调，其目的不仅仅在于对“税收利益的分配”，而且在于通过税收协调促进国际经济的发展并进而促进本国经济的发展；（3）对商品税的国际协调也是国际协调的重要内容；（4）国际税收协调最终是通过一国政府与跨国纳税人之间的征纳关系来实现的。因此，国际税收的概念理应包括一国的涉外税收，国际税收不能脱离一国的涉外税收而单独存在，没有各国的涉外税收征纳关系，不会出现国家间的税收协调关系。[1]

（二）学界关于国际税法概念的分歧

理论界对国际税法概念的分歧与上述国际税收概念的分歧是直接对应的，即也存在两大分歧，而每种分歧中也存在广义和狭义两种观点。关于国际税法是否调整涉外税收征纳关系，狭义说认为，国际税法仅仅调整国家间的税收分配关系，而广义说认为，国际税收既调整国家间的税收分配关系，也调整国家与涉外纳税人间的涉外税收征纳关系。关于国际税法的调整对象是否应当包括间接税，狭义说认为仅仅包括直接税，广义说认为涉外性质的关税等间接税也包括其中。

纵观目前中国国际税法学界的观点，主张纯粹狭义说的学者已经基本没有了，所谓纯粹狭义说，是指既认为国际税法不包括涉外税法，又认为国际税法不包括商品税法。绝大多数学者都主张国际税法包括涉外税法，一部分学者主张国际税法包括商品税法。近年来也有学者提出一种新的观点，认为国际税法不包括涉外税法，但所涉及的税收不仅仅局限在直接税领域，商品税领域只要存在国际税收协调，同样属于国际税法的调整对象。[2]

（三）界定国际税法概念的出发点

我们这里主张最广义的国际税法学观点，认为国际税法既包括涉外税法也包括商品税法。之所以主张最广义的国际税法观点，是基于以下三点考虑：

（1）从实用主义的观点出发，国际税法学是研究调整国际税收关系的各种法律规范的学科，目的是为了更好的解决国际税收领域的问题并推动国际税法的发展与完善。而国际税收领域中的问题并不仅仅局限在各国所签订的国际税收协定，离开了各国的涉外税法，国际税收领域中的问题根本无法解决。同样，国际税收领域中的问题也不仅仅局限在直接税领域，关税、增值税等商品税领域也存在国际税收问题，一样需要解决。因此，为了更好的解决国际税收领域中的法律问题，我们主张把所有与解决国际税收领域直接相关的法律都划入国际税法的领域。

（2）从部门法划分的观点出发，一般认为，国际税法属于国际经济法中的一个子部门法，但从另外一个角度来看，国际税法也属于税法的一个子部门法。而且关于国际法与国内法的划分，特别是国际经济法与经济法的划分，其标准很不统一，学界也存在众多分歧，把这些分歧全部拿到国际税法领域中来看，一方面根本无法解决这些分歧，另一方面也阻碍了国际税法自身理论问题的发展。所以，我们主张在这一问题上暂时不争论，而是把这些问题留待国际税法发展的实践去解决。为了不束缚国际税法的发展，我们认为主张最广义的国际税法更符合国际税法发展的自身利益。

（3）关于税法，我们一直主张把税法视为一个综合法律领域，[3] 同样，我们也主张将国际税法视为一个综合法律领域，而不是把国际税法视为一个严格的、纯而又纯的部门法。国际税法的调整对象与概念并不是一个首先需要解决的问题，而是一个需要最后解决的问题，即把国际税法的基本问题都研究清楚以后再来解决的问题，而不是首先就给国际税法限定一个概念和范围。应当是概念符合实践的需要，而不是用概念来限定实践的范围。

（四）国际税法的定义

关于国际税法的定义，学界比较有代表性的观点包括以下几种：（1）国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称；[4] （2）国际税法是对国际税收关系的法律调整，是协调国际税收法律关系的国际法律原则、规则、规范和规章制度的总和；[5] （3）国际税法是调整国际税收关系，即各国政府从本国的整体（综合）利益出发，为协调与国际经济活动有关的流转税、所得税和财产税而产生的、两个或两个以上的国家与跨国纳税人或征税对象（商品）之间形成的征纳关系的国际法和国内法的各种法律规范的总和；[6] （4）国际税法是适用于调整在跨国征税对象（即跨国所得和跨国财产）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称；[7] （5）国际税法是调整国际税收协调关系（两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称）的法律规范的总称；[8] （6）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。[9]

根据我们所主张的广义国际税法的概念，国际税法的定义应当能够体现出国际税法的两个调整对象：国际税收分配关系与涉外税收征纳关系；其次，国际税法的定义应当体现国际税法的调整对象不仅局限于直接税，还包括间接税。上述定义有的没有包括涉外税收征纳关系，有的没有体现商品税关系。因此，最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义应当是：国际税法是调整在国家与国际社会协调相关税收的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。[10]

（五）国际税法的调整对象

国际税法的调整对象，是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家相互之间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对涉外税收征纳关系和税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得很模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系。”[11] 因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约和协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。

国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成，并成为其区别于国内税法的本质特征。

二、国际税法的性质

国际税法的性质，是指国际税法区别于其它法律领域的根本属性。关于国际税法的性质问题，学界尚没有学者深入研究。我们认为国际税法的性质是与国际税法的调整对象、概念、渊源、体系和地位等一系列基本理论问题直接相关的，国际税法的性质是国际税法的调整对象以及法律渊源在法律规范上的体现。深入研究这一问题，对于研究国际税法的概念、渊源、体系和地位等基本理论问题都具有重要意义。事物的性质总是在一定的参照系中，在与其他相关事物的比较中体现出来的，因此，我们研究国际税法的性质也要放在一定的参照系中。根据学界讨论法律规范性质所使用比较多的参照系，我们选取了公法和私法、国际法和国内法以及实体法和程序法等三个参照系，分别探讨国际税法在这三个参照系中的性质。

（一）公法兼私法性质

公法与私法是古罗马法学家乌尔比安首先提出，后来广泛流行于大陆法系国家的一种法律分类方法。乌尔比安认为：“有关罗马国家的法为公法，有关私人的法为私法。”[12] 当时罗马法学家并没有对此问题予以系统阐述，只是企图把公共团体及其财产关系的法律与私人及其家庭方面的法律作出区别。自古罗马到中世纪的法律体系一直都是以私法为主，但17、18世纪以来资本主义的发展和中央集权国家的形成，为公法的发展和公法和私法的划分奠定了基础。在当代，又出现了公法与私法互相渗透结合的趋势，即所谓公法私法化和私法公法化。因此，法是否应当划分为公法和私法以及划分标准如何确定，这些问题争论颇多，没有定论。[13] 纵观这些分类标准，大体可以分为三类：（1）利益论（目的论），认为维护国家利益、社会利益为目的的法为公法，维护私人利益为目的的法为私法；（2）主体论，认为规定法律关系的主体一方或双方为代表公共权力的法为公法，规定法律关系的主体双方均为私人的法为私法；（3）服从论（权力论），认为规定国家与公民、法人之间权力服从关系的法为公法，规定公民、法人之间平等关系的法为私法。[14] 现代法学理论认为，任何一种单一的标准都不足以明确划分公法与私法，因此，一般采用综合标准，即凡涉及到公共权力、公共关系、公共利益和上下服从关系、管理关系、强制关系的法，即为公法，凡属于个人利益、个人权利、自由选择、平权关系的法即为私法。[15]

国际税法属于公法还是私法，还是二者兼而有之，学界尚没有学者讨论，[16] 我们认为这与学界对于国际税法概念的理解是直接相关的。如果把国际税法定位于国际公法的一个分支部门，那么，国际税法的性质就只能是纯粹的公法。[17] 但如果把国际税法定位于既包括国际法规范也包括涉外法规范的综合领域，那么，国际税法就有可能具有私法的性质。广义国际税法的调整对象包括两个方面：国家间的税收分配关系和国家的涉外税收征纳关系。国家间的税收分配关系是两个以上的主权国家在分配税收利益的过程中所发生的社会关系。虽然涉及的主体是国家，涉及的利益也是公共利益，但其中所体现的平等互利的原则与私法关系有诸多类似之处，而且其所涉及的利益也包括个人利益，因此，调整这部分社会关系的法律规范虽然在整体上属于公法，但其中蕴含有较多的私法色彩。国家的涉外税收征纳关系纯粹属于国内税法的组成部分，这一问题就转化为税法属于公法还是私法的问题，关于这一问题，国内税法学界讨论的也比较少，但一般认为由于税法在主体上涉及到国家这一公共权力组织，在保护的利益上涉及到国家利益和社会公共利益，而且具有强烈的权利服从关系色彩。因此，税法在总体上属于公法，但税法也体现出较多的私法色彩，如课税依据私法化、税法概念范畴私法化、税收法律关系私法化、税法制度规范私化法等等。[18] 综上所述，广义国际税法在总体上属于公法，但兼具私法的性质。

（二）国际法兼国内法性质

国际法和国内法是根据法律规范的创制主体和适用主体的不同而对法律规范所作的分类。国内法是指在一个主权国家内，由特定国家法律创制机关创制的并在本国主权所及范围内适用的法律；国际法则是由参与国际关系的国家通过协议制订或认可的，并适用于国家之间的法律，其形式一般是国际条约和国际协议等。[19]

关于国际税法的国际法与国内法性质与学者对国际税法的界定具有直接的关系，如果把国际税法严格界定在国际法的范围内，认为国际税法就是包含财政内容的国际公法，[20] 即不包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是纯粹的国际法。如果认为国际税法包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是兼具国际法和国内法的性质。目前，中国国际税法学界基本持后一种观点，即国际税法包括国际法规范和国内法规范，国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。

（三）程序法兼实体法性质

实体法与程序法是按照法律所规定的内容不同为标准对法律所作的分类，一般认为，规定和确认权利和义务或职权和职责的法律为实体法，以保证权利和义务得以实现的或职权职责得以履行的有关程序为主的法律为程序法。[21]

关于国际税法的程序法与实体法性质，一种观点认为国际税法只能采用间接调整手段，即国际税法只包含冲突规范；另一种观点认为，国家税法既可以采用间接调整手段，也可以采用直接调整手段，即国际税法既包括冲突规范也包括实体规范。[22] 目前，后一种观点为中国国际税法学界的通说，即认为国际税法的法律规范既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的；不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。[23]

「注释

[1]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。

[2]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。

[3]参见刘剑文、熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与展望》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版；刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第1页。

[5]参见那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年版，第2页。

[6]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。

[7]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第9页。

[8]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。

[9]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第5页。

[10]需要强调的是，这里说的是“最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义”，而并不是强调最正确或最科学的国际税法定义，也不强调是唯一正确的定义，主张其他国际税法概念的学者，也有最适合于他们的定义。

[11]参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415 页。

[12]参见朱景文：《比较法总论》，中国检察出版社1992年版，第183页。

[13]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第56页。

[14]参见《中国大百科全书·法学卷》，中国大百科全书出版社1984年版，第80页；沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第322页；程信和：《公法、私法与经济法》，载《中外法学》1997年第1期。

[15]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。

[16]严格来讲，公法和私法的划分是不适用于国际法的，但我们所研究的国际税法并不仅仅包括国际法，而且包括国内法，因此，我们对于国际税法性质的讨论准用国内法的讨论模式，并把国际法在整体上归入公法，但需要强调的是，这里的公法不同于国内法意义上的公法。

[17]其实，国际法也有私法的性质，正如著名法哲学家凯尔森所言，国际法通常归入公法领域，但它几乎毫无例外地符合自治的原则，而自治的原则正是私法最基本的特征之一。参见[奥]凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第231页。

[18]参见刘剑文、熊伟：《wto体制下中国税法发展的趋势》，载《中国法学》2002年第3期。

[19]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。

[20]参见陈大钢：《国际税法理》，上海财经大学出版社1997年版，第15页。

[21]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第55页。

第3篇

国际税法（InternationalTaxLaw）是一门年轻的法学学科，其基本范畴与基本理论尚处在形成时期，关于国际税法的一系列最基本的理论问题如国际税法的调整对象、概念、性质、基本原则、体系与地位等等，学界尚未取得一致观点。我们本着“百花齐放、百家争鸣”的态度，对国际税法的一系列基本理论问题予以评述与研究，以期能推动中国国际税法学基本范畴体系的形成与成熟。

（一）国际税收的概念

国际税法是随着世界经济的发展而逐渐产生和发展起来的，它是一种作为上层建筑的法律制度现象，其产生和发展的基础是国际税收现象的产生与发展。因此，探讨国际税法的概念就不得不首先从国际税收（InternationalTaxation）的概念入手。

税收是国家的象征，它是一国凭借政治权力，参与社会产品分配而取得财政收入的一种方式，它体现的是以国家为主体的特定分配关系。税收属于一国范围内的事，对于他国的人与事无权行使课税权。但随着国际经济交往的不断发展与各国经济联系的不断加深，特别是自第二次世界大战以来，随着国际经济、技术、贸易、投资、交通、通讯的迅速发展，出现了经济全球化与经济一体化，使得税收关系也突破一国领域而形成国际税收关系。

关于国际税收的概念，学界主要存在两大分歧。第一个分歧是国际税收是否包括涉外税收，在这一分歧中存在两种观点。第一种观点为狭义说。持这种观点的学者认为，国际税收仅指两个或两个以上的国家在凭借政治权力对从事跨国活动的纳税人征税时所形成的国家与国家之间的税收利益分配关系。该观点严格区分国家税收与国际税收，认为，一个国家的税收不论其涉及的纳税人是本国人还是外国人，也不论其涉及的课税对象位于本国境内还是位于本国境外，都是该国政府同其本国纳税人之间发生的征纳关系，应属于国家税收的范畴而排除在国际税收概念之外，即国际税收不包括各国的涉外税收。第二种观点为广义说。持这种观点的学者认为，国际税收除了指国家与国家之间税收利益分配关系外，还包括一国对涉外纳税人进行征税而形成的涉外税收征纳关系，即国际税收除狭义的国际税收外，还应当包括一国的涉外税收。

关于国际税收概念的第二个分歧是间接税是否应包在国际税收的概念之内，关于这一分歧也有两种观点。第一种观点为狭义说，认为，国际税收涉及的税种范围只包括所得税和财产税等直接税，而不包括关税、增值税、营业税等间接税。第二种观点为广义说，认为国际税收涉及的税种范围除所得税和财产税外，还应当包括关税等间接税税种。

通过考察国际税收的产生与发展，我们可以得出以下几个结论：（1）国际税收产生的基础是国际经济一体化，或者说是跨国经济活动；（2）各国政府对跨国经济活动的税收协调，其目的不仅仅在于对“税收利益的分配”，而且在于通过税收协调促进国际经济的发展并进而促进本国经济的发展；（3）对商品税的国际协调也是国际协调的重要内容；（4）国际税收协调最终是通过一国政府与跨国纳税人之间的征纳关系来实现的。因此，国际税收的概念理应包括一国的涉外税收，国际税收不能脱离一国的涉外税收而单独存在，没有各国的涉外税收征纳关系，不会出现国家间的税收协调关系。[1]

（二）学界关于国际税法概念的分歧

理论界对国际税法概念的分歧与上述国际税收概念的分歧是直接对应的，即也存在两大分歧，而每种分歧中也存在广义和狭义两种观点。关于国际税法是否调整涉外税收征纳关系，狭义说认为，国际税法仅仅调整国家间的税收分配关系，而广义说认为，国际税收既调整国家间的税收分配关系，也调整国家与涉外纳税人间的涉外税收征纳关系。关于国际税法的调整对象是否应当包括间接税，狭义说认为仅仅包括直接税，广义说认为涉外性质的关税等间接税也包括其中。

纵观目前中国国际税法学界的观点，主张纯粹狭义说的学者已经基本没有了，所谓纯粹狭义说，是指既认为国际税法不包括涉外税法，又认为国际税法不包括商品税法。绝大多数学者都主张国际税法包括涉外税法，一部分学者主张国际税法包括商品税法。近年来也有学者提出一种新的观点，认为国际税法不包括涉外税法，但所涉及的税收不仅仅局限在直接税领域，商品税领域只要存在国际税收协调，同样属于国际税法的调整对象。[2]

（三）界定国际税法概念的出发点

我们这里主张最广义的国际税法学观点，认为国际税法既包括涉外税法也包括商品税法。之所以主张最广义的国际税法观点，是基于以下三点考虑：

（1）从实用主义的观点出发，国际税法学是研究调整国际税收关系的各种法律规范的学科，目的是为了更好的解决国际税收领域的问题并推动国际税法的发展与完善。而国际税收领域中的问题并不仅仅局限在各国所签订的国际税收协定，离开了各国的涉外税法，国际税收领域中的问题根本无法解决。同样，国际税收领域中的问题也不仅仅局限在直接税领域，关税、增值税等商品税领域也存在国际税收问题，一样需要解决。因此，为了更好的解决国际税收领域中的法律问题，我们主张把所有与解决国际税收领域直接相关的法律都划入国际税法的领域。

（2）从部门法划分的观点出发，一般认为，国际税法属于国际经济法中的一个子部门法，但从另外一个角度来看，国际税法也属于税法的一个子部门法。而且关于国际法与国内法的划分，特别是国际经济法与经济法的划分，其标准很不统一，学界也存在众多分歧，把这些分歧全部拿到国际税法领域中来看，一方面根本无法解决这些分歧，另一方面也阻碍了国际税法自身理论问题的发展。所以，我们主张在这一问题上暂时不争论，而是把这些问题留待国际税法发展的实践去解决。为了不束缚国际税法的发展，我们认为主张最广义的国际税法更符合国际税法发展的自身利益。

（3）关于税法，我们一直主张把税法视为一个综合法律领域，[3]同样，我们也主张将国际税法视为一个综合法律领域，而不是把国际税法视为一个严格的、纯而又纯的部门法。国际税法的调整对象与概念并不是一个首先需要解决的问题，而是一个需要最后解决的问题，即把国际税法的基本问题都研究清楚以后再来解决的问题，而不是首先就给国际税法限定一个概念和范围。应当是概念符合实践的需要，而不是用概念来限定实践的范围。

（四）国际税法的定义

关于国际税法的定义，学界比较有代表性的观点包括以下几种：（1）国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称；[4]（2）国际税法是对国际税收关系的法律调整，是协调国际税收法律关系的国际法律原则、规则、规范和规章制度的总和；[5]（3）国际税法是调整国际税收关系，即各国政府从本国的整体（综合）利益出发，为协调与国际经济活动有关的流转税、所得税和财产税而产生的、两个或两个以上的国家与跨国纳税人或征税对象（商品）之间形成的征纳关系的国际法和

国内法的各种法律规范的总和；[6]（4）国际税法是适用于调整在跨国征税对象（即跨国所得和跨国财产）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称；[7]（5）国际税法是调整国际税收协调关系（两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称）的法律规范的总称；[8]（6）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。[9]

根据我们所主张的广义国际税法的概念，国际税法的定义应当能够体现出国际税法的两个调整对象：国际税收分配关系与涉外税收征纳关系；其次，国际税法的定义应当体现国际税法的调整对象不仅局限于直接税，还包括间接税。上述定义有的没有包括涉外税收征纳关系，有的没有体现商品税关系。因此，最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义应当是：国际税法是调整在国家与国际社会协调相关税收的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。[10]

（五）国际税法的调整对象

国际税法的调整对象，是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家相互之间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对涉外税收征纳关系和税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得很模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系。”[11]因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约和协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。

国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成，并成为其区别于国内税法的本质特征。

二、国际税法的性质

国际税法的性质，是指国际税法区别于其它法律领域的根本属性。关于国际税法的性质问题，学界尚没有学者深入研究。我们认为国际税法的性质是与国际税法的调整对象、概念、渊源、体系和地位等一系列基本理论问题直接相关的，国际税法的性质是国际税法的调整对象以及法律渊源在法律规范上的体现。深入研究这一问题，对于研究国际税法的概念、渊源、体系和地位等基本理论问题都具有重要意义。事物的性质总是在一定的参照系中，在与其他相关事物的比较中体现出来的，因此，我们研究国际税法的性质也要放在一定的参照系中。根据学界讨论法律规范性质所使用比较多的参照系，我们选取了公法和私法、国际法和国内法以及实体法和程序法等三个参照系，分别探讨国际税法在这三个参照系中的性质。

（一）公法兼私法性质

公法与私法是古罗马法学家乌尔比安首先提出，后来广泛流行于大陆法系国家的一种法律分类方法。乌尔比安认为：“有关罗马国家的法为公法，有关私人的法为私法。”[12]当时罗马法学家并没有对此问题予以系统阐述，只是企图把公共团体及其财产关系的法律与私人及其家庭方面的法律作出区别。自古罗马到中世纪的法律体系一直都是以私法为主，但17、18世纪以来资本主义的发展和中央集权国家的形成，为公法的发展和公法和私法的划分奠定了基础。在当代，又出现了公法与私法互相渗透结合的趋势，即所谓公法私法化和私法公法化。因此，法是否应当划分为公法和私法以及划分标准如何确定，这些问题争论颇多，没有定论。[13]纵观这些分类标准，大体可以分为三类：（1）利益论（目的论），认为维护国家利益、社会利益为目的的法为公法，维护私人利益为目的的法为私法；（2）主体论，认为规定法律关系的主体一方或双方为代表公共权力的法为公法，规定法律关系的主体双方均为私人的法为私法；（3）服从论（权力论），认为规定国家与公民、法人之间权力服从关系的法为公法，规定公民、法人之间平等关系的法为私法。[14]现代法学理论认为，任何一种单一的标准都不足以明确划分公法与私法，因此，一般采用综合标准，即凡涉及到公共权力、公共关系、公共利益和上下服从关系、管理关系、强制关系的法，即为公法，凡属于个人利益、个人权利、自由选择、平权关系的法即为私法。[15]

国际税法属于公法还是私法，还是二者兼而有之，学界尚没有学者讨论，[16]我们认为这与学界对于国际税法概念的理解是直接相关的。如果把国际税法定位于国际公法的一个分支部门，那么，国际税法的性质就只能是纯粹的公法。[17]但如果把国际税法定位于既包括国际法规范也包括涉外法规范的综合领域，那么，国际税法就有可能具有私法的性质。广义国际税法的调整对象包括两个方面：国家间的税收分配关系和国家的涉外税收征纳关系。国家间的税收分配关系是两个以上的国家在分配税收利益的过程中所发生的社会关系。虽然涉及的主体是国家，涉及的利益也是公共利益，但其中所体现的平等互利的原则与私法关系有诸多类似之处，而且其所涉及的利益也包括个人利益，因此，调整这部分社会关系的法律规范虽然在整体上属于公法，但其中蕴含有较多的私法色彩。国家的涉外税收征纳关系纯粹属于国内税法的组成部分，这一问题就转化为税法属于公法还是私法的问题，关于这一问题，国内税法学界讨论的也比较少，但一般认为由于税法在主体上涉及到国家这一公共权力组织，在保护的利益上涉及到国家利益和社会公共利益，而且具有强烈的权利服从关系色彩。因此，税法在总体上属于公法，但税法也体现出较多的私法色彩，如课税依据私法化、税法概念范畴私法化、税收法律关系私法化、税法制度规范私化法等等。[18]综上所述，广义国际税法在总体上属于公法，但兼具私法的性质。

（二）国际法兼国内法性质

国际法和国内法是根据法律规范的创制主体和适用主体的不同而对法律规范所作的分类。国内法是指在一个国家内，由特定国家法律创制机关创制的并在本国所及范围内适用的法律；国际法则是由参与国际关系的国家通过协议制订或认可的，并适用于国家之间的法律，其形式一般是国际条约和国际协议等。[19]

关于国际税法的国际法与国内法性质与学者对国际税法的界定具有直接的关系，如果把国际税法严格界定在国际法的范围内，认为国际税法就是包含财政内容的国际公法

，[20]即不包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是纯粹的国际法。如果认为国际税法包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是兼具国际法和国内法的性质。目前，中国国际税法学界基本持后一种观点，即国际税法包括国际法规范和国内法规范，国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。

（三）程序法兼实体法性质

实体法与程序法是按照法律所规定的内容不同为标准对法律所作的分类，一般认为，规定和确认权利和义务或职权和职责的法律为实体法，以保证权利和义务得以实现的或职权职责得以履行的有关程序为主的法律为程序法。[21]

关于国际税法的程序法与实体法性质，一种观点认为国际税法只能采用间接调整手段，即国际税法只包含冲突规范；另一种观点认为，国家税法既可以采用间接调整手段，也可以采用直接调整手段，即国际税法既包括冲突规范也包括实体规范。[22]目前，后一种观点为中国国际税法学界的通说，即认为国际税法的法律规范既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的；不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。[23]

「注释

[1]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。

[2]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。

[3]参见刘剑文、熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与展望》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版；刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第1页。

[5]参见那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年版，第2页。

[6]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。

[7]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第9页。

[8]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。

[9]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第5页。

[10]需要强调的是，这里说的是“最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义”，而并不是强调最正确或最科学的国际税法定义，也不强调是唯一正确的定义，主张其他国际税法概念的学者，也有最适合于他们的定义。

[11]参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415页。

[12]参见朱景文：《比较法总论》，中国检察出版社1992年版，第183页。

[13]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第56页。

[14]参见《中国大百科全书·法学卷》，中国大百科全书出版社1984年版，第80页；沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第322页；程信和：《公法、私法与经济法》，载《中外法学》1997年第1期。

[15]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。

[16]严格来讲，公法和私法的划分是不适用于国际法的，但我们所研究的国际税法并不仅仅包括国际法，而且包括国内法，因此，我们对于国际税法性质的讨论准用国内法的讨论模式，并把国际法在整体上归入公法，但需要强调的是，这里的公法不同于国内法意义上的公法。

[17]其实，国际法也有私法的性质，正如著名法哲学家凯尔森所言，国际法通常归入公法领域，但它几乎毫无例外地符合自治的原则，而自治的原则正是私法最基本的特征之一。参见[奥]凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第231页。

[18]参见刘剑文、熊伟：《WTO体制下中国税法发展的趋势》，载《中国法学》2002年第3期。

[19]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。

[20]参见陈大钢：《国际税法理》，上海财经大学出版社1997年版，第15页。

[21]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第55页。

第4篇

国际税法的地位，是指国际税法是不是一个独立的法律部门，以及国际税法在整个法律体系中的重要性如何。国际税法的地位是一个关涉到国际税法的独立性以及重要性的重要范畴，它与国际税法的概念、调整对象、体系、渊源等基本范畴都有密切的联系。

目前学界尚没有学者专门论述这一问题，大多都是在论述其他问题的过程中对此问题一带而过，应当说，深入研究这一问题不仅对于国际税法基础理论的发展具有重要意义，就是对于国际经济法甚至整个法学关于法律地位问题的研究都具有重要的意义。

（一）国际税法的独立性

关于国际税法的独立性，总体来看，学界持广义国际税法论的学者的观点是倾向于国际税法是一个独立的法律部门。[1] 但这种观点是值得商榷的，近来已经有学者指出了这一问题。

该学者认为，广义国际税法论在论证国际税法是一个独立的部门法时有两个难题需要解决，一个是国际税法与国内税法的协调问题，一个是涉外税法自身的范围问题。广义国际税法论在强调涉外税法是国际税法的组成部分时，并不否认涉外税法属于国内税法的组成部分，这样，广义国际税法论就必须回答部门法交叉划分的合理性问题。分类是科学研究的一种十分重要的研究方法，可以说，没有分类就没有近代科学的发展与繁荣，而部门法的划分就是对法律体系的一种具有重大理论价值的分类。科学的分类要求各分类结果之间不能任意交叉，而应该有比较明确和清晰的界限，当然，在各类结果之间的模糊地带总是难以避免的，但对这些模糊地带仍可以将其单独划分出来单独研究，而不是说这些模糊地带可以任意地归入相临的分类结果之中。把涉外税法视为国际税法和国内税法的共同组成部分就必须论证这种划分方法的科学性与合理性，而且必须论证国际税法与国内税法之间的关系问题。而对这些问题，广义国际税法论基本上没有给出论证，因此，广义国际税法论的科学性和合理性就大打折扣了。

另外，关于涉外税法的地位问题也需要广义国际税法论给出论证。涉外税法是否是一个相对独立的体系，其范围是否确定等问题，都是需要进一步探讨的。就我国的立法实践来看，单纯的涉外税法只有很有限的一部分，而大部分税法、特别是税收征管法是内外统一适用的；对于那些没有专门涉外税法的国家，所有的税法均是内外统一适用的。这样，涉外税法与非涉外税法实际上是无法区分的，因此，涉外税法本身就是一个范围很不确定的概念，也不是一个相对独立的体系。对于这一点已有国际税法学者指出：“正如涉外税法不是一个独立的法律部门一样，它也不是一个独立的税类体系；而是出于理论研究的需要并考虑到其在实践中的重要意义，才将各个税类法中的有关税种法集合在一起，组成涉外税法体系。”[2] 把这样一个范围很不确定，只是为了研究的便利才集合在一起的一个法律规范的集合体纳入国际税法的范围，国际税法的范围怎能确定？国际税法怎能成为一个独立的法律部门？[3]

我们认为该学者的批评还是有一定道理的，在前面我们论述国际税法概念的过程中实际上也已经暗含了我们的观点，即我们把国际税法界定为最广义的国际税法并不是从传统部门法的角度出发的，也不是把国际税法视为一个纯而又纯的部门法，而是从有利于国际税法发展的角度，把国际税法作为一个综合性的法律领域来研究。因此，我们认为，广义国际税法并不是一个独立的法律部门，起码不是一个法学界一般意义上的独立的法律部门，它是一个相对独立的法律领域。

当然，这并不表明国际税法不能或不应该成为一个独立的法律部门，如有些学者坚持的“新国际税法论”就可以成为一个独立的法律部门。我们只是认为，就目前学界所普遍承认的广义国际税法论而言，不将其作为独立的法律部门更能自圆其说。但不能成为独立的法律部门并不代表国际税法不能成为独立的法律领域，因为二者的划分标准是不同的。把国际税法作为独立的法律领域而不作为独立的法律部门更有利于国际税法的发展与完善。

（二）国际税法的重要性

国际税法的重要性问题实际上是国际税法作用的另一种表达，对此，前文已有论述，这里不再赘述。我们认为国际税法在国际经济发展过程中是一个非常重要的法律领域，国际税法的具体制度是影响国际经济发展的一个非常重要的因素，在鼓励国际经济发展的措施中，税收措施也是一个非常重要的措施。可以预见，随着国际经济一体化的进一步发展，随着经济全球化的逐渐深化，国际税法在国际经济发展中所起的作用会越来越大。

二、国际税法的体系

关于国际税法体系的含义，目前学界主要有两种代表性观点，一种是从规范性文件的体系的角度来界定国际税法体系，认为，国际税法体系是由国际税收协定和其他国际条约中有关税收的规定、国际税收惯例以及各国涉外税法所组成的法律体系。[4] 另一种观点是从部门法的角度来界定国际税法体系，认为国际税法的体系，是指对一国现行生效的所有国际税法规范根据其调整对象之不同而划分为不同的法律部门而组成的一个有机联系的统一整体。国际税法的体系是比照国内法的法律体系的划分而对国际税法规范进行相应划分后所组成的一个体系。[5]

我们认为，在法学研究中应尽量使概念的内涵和外延保持一致。一般来讲，部门法学所使用的概念应与法理学所使用的概念保持一致，各部门法学所使用的具有共性的概念也应尽量保持一致。这样才能使整个法学成为一个和谐统一的有机整体，也才能降低不同学科进行学术交流的成本。各学科所使用的概念可分为固有概念和借用概念，对于固有概念，可以在符合实践需要的基础上保持其固有的含义，而对于借用概念则应尽量与其在借用学科内的固有概念保持一致，只有在为了适应本学科的特殊性需要的基础上，而不得不对其加以变动的情况下才能对其进行适合于本学科特殊性需要的重新阐释与界定。国际税法体系显然不是国际税法学的固有概念，而是直接从法理学借用过来的概念，没有必要对法律体系的含义进行适合于国际税法学的重新阐释与界定。因此，国际税法体系的概念应与法理学中法律体系的概念在内涵和外延上保持一致，即把国际税法体系理解为国际税法的部门法体系。

关于国际税法体系的组成部分，有学者认为，包括四部分：（1）该国所缔结或参加的国际税收协定或其他国际条约中有关税收的条款；（2）该国所承认并接受的国际税收惯例：（3）该国的涉外税法；（4）其他国家与该国有关的涉外税法。[6] 我们认为，这里所论述的国际税法体系是国际税法的规范性文件体系，与国际税法的渊源差别不大，甚至就是国际税法的渊源。与本书所界定的国际税法体系不同。

还有学者认为，根据国际税法所调整的国际税收协调关系的种类，可以把国际税法分为国际税收分配法和国际税收协作法。在国际税收分配法中又可分为避免双重征税法和防止偷漏税法。在国际税收协作法中又可分为国际税制协作法和国际税务争议协作法。[7] 该学者是主张国际税法不包括涉外税法的，因此，其所讨论的国际税法体系也不包括涉外税法。这种以部门法为出发点的划分方法，为国际税法体系的研究带来了一些新意。

众多国际税法学者都没有探讨国际税法的体系，可能有国际税法基础理论研究薄弱的原因，但是否还有另外一种原因，即国际税法本身尚无体系可言？前面我们也已经指出了，本书所采用的是广义国际税法论的观点，将所有与国际税收有关的国际法和国内法都纳入这一体系，在这种情况下，国际税法本身都不是一个部门法意义上的领域，其组成部分又如何能划分成各个部门法并组成一个完整的体系呢？

鉴于此，我们这里只能从宽泛意义上的部门法角度来对国际税法的组成部分予以划分，即根据国际税法的调整对象及其国际税法的主要任务与作用来划分国际税法的组成部门。在第一层次，国际税法由调整国际税收分配关系的狭义国际税法和调整涉外税收征纳关系的涉外税法所组成。在第二层次，狭义国际税法主要由调整国际税收利益分配关系的国际税收分配法和调整国际税务合作关系的国际税务合作法所组成。涉外税法则主要由涉外所得税法和涉外商品税法所组成。在第三层次，国际税收分配法主要由消除和避免国际双重征税法以及防止国际逃税和避税法所组成。我们这里只是初步提出这种国际税法体系划分的观点，至于其科学性和合理性还需要学界对这一问题进行深入和广泛的研究和探讨。

「注释

[1]参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第1页；刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第15页。

[2]刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第253页。

[3]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。

[4]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第15页。

[5]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。

第5篇

【关键词】电子商务、国际税收、法律

电子商务（electronic commerce ）是指运用电子通讯设备和技术在当事人双方或多方间进行的各种商品、技术和服务交易活动。广义上说，电子商务也包括交易当事方通过电话、电传和传真的通讯方式进行的商贸交易，但狭义或严格意义上的电子商务，是指在机技术广泛基础上通过电子数据交换（EDI）和互联网（internet ）进行的商业交易活动。90年代中期以来，电子信息技术的飞速和国际互联网的普及，为提供了一个前景广阔的全球性的电子虚拟市场，而通过互联网进行的商业交易所具有的直接、快捷和低廉的特点，大大提高了商业活动的效益，使电子商务成为互联网应用的最大热点。正如一位美国学者所说，“在90年代，世界上增长最快的商业中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐渐为人所知的电子空间（Cyberspace）之中。”［1］以直接面对消费者的直销模式而闻名的美国戴尔（Dell ）公司1998年5月的在钱销售额高达500万美元，该公司期望2000年在线销售收入能占总收入的一半，亚马逊公司网上书店的营业收入从 1996 年的1580万美元猛增到1998年的4亿美元。［2］有人预测，到2002年全球通过互联网进行的商业机构之间的营业额将从1997年的780 亿美元增加到8427亿美元。［3］

建立在化的网络技术基础之上的电子商务的迅速发展在为人类带来便捷、效率和财富的同时，也对各国长期以来行之有效的调整传统的商业交易关系的法律制度提出了严重的挑战。目前各国政府有关部门和国际组织正在拟定有关电子商务法律问题的应对之策。本文拟从中国的角度出发，考察分析跨国电子商业交易活动可能对中国现行的国际税收法律制度造成的冲击和。并结合电子商务在中国目前的发展现状和未来趋势，就我国政府在跨国电子商务的国际税收分配问题上应采取的原则立场和相应对策，提出作者的分析意见和建议，以供有关部门并就教于国际法学界同仁。

一、跨国电子商务对传统的国际税收法律制度的挑战

按照大多数学者的理解，调整在各种国际经济交易中产生的跨国所得的税收利益分配关系的国际税收法律制度，系由各国单方面制定的国内所得税法和彼此间签订的双边或多边的国际税收协定两个部分组成。［4］在中国，具体地说， 它主要是由中国政府制定的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称《外资企业所得税法》）和《中国人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）及其实施细则和条例，以及中国政府目前已同57个国家政府签订的有关避免国际重复征税的双边税收协定制度所构成。

与世界各国的所得税制一样，在对非居民的外国企业和个人来源于中国境内的跨国所得的征税问题上，中国现行的国际税收法律制度实行的来源地税收管辖权， 也是建立在纳税人在境内具有某种物理存在 （physical presence）和对有关所得的定性分类的基础之上的。 所谓纳税人在境内的物理存在，是指纳税人本身或其人在中国境内从事活动或在境内设有机构、场所等客观实际情况存在，这类客观情况存在往往构成中国政府对非居民纳税人来源于境内的营业利润或劳务报酬等跨国所得行使地域税收管辖权的依据。例如，根据《外资企业所得税法》第2条和第4条规定，外国企业在中国境内设立机构、场所，从事生产经营活动的，应就其通过该机构、场所取得的营业利润和其他所得，对中国政府履行纳税义务。这里所称的机构、场所，是指外国企业在中国境内设立的管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采资源的场所、承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业人。［5 ］《个人所得税法》对非居民个人来源于中国境内的有关劳务报酬、投资所得或财产收益的课税，也是以非居民个人在中国境内提供劳务或在境内拥有资本财产等客观事实存在为前提。［6 ］而在中国对外签订的57个双边税收协定中，具有与上述国内所得税法上的机构、场所相类似作用的概念则有“常设机构”和“固定基地”等，它们是此类协定规定的缔约国一方对缔约国另一方居民来源于境内的营业所得和独立劳务所得行使来源地课税权的限制条件。［7］

有关所得的定性分类，则是中国现行所得税法上决定对纳税人适用的何种课税方式和税率征税的重要概念，也关系到税收协定中何种所得课税权冲突协调规则应予适用的重要问题。中国现行的个人所得税实行的是分类所得税制，个人的应税所得共分为11项，不同种类项目的所得适用的费用扣除标准、税率和征税方式亦有所不同。而中国对外签订的避免的双重征税协定，也是针对不同各类性质的跨国所得，分别规定了不同的协调缔约国双方征税权冲突的规则，如对跨国营业所得适用“常设机构原则”，对劳务报酬则分别有所谓“固定基地原则”和“183 天规则”，而对跨国股息、利息和特许权使用等投资所得，则采用税收分享原则。

然而，上述这些适应于传统的商业交易活动课税的法律概念和原则在跨国电子商务这种新兴的交易方式迅速发展的今天，面临着严峻的挑战和问题。跨国电子商务是处在不同国家境内的当事人之间通过电子数据交换或国际互联网进行的商业交易，与传统的商业交易方式相比，它具有直接性或称为非中介化（disintermediation）的特点， 尤其是在线交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同国家境内的买卖双方直接在计算机上通过互联网进行购价谈判、订货、交货和付款等交易行为，数据化商品的存在和便捷低廉的通讯成本，使得传统的通过在东道国境内设立营业机构、场所或委托营业人来开展业务活动的方式失去了存在的意义和价值。随着数字经济的发展和跨国在线交易额的不断提高，在对非居民的跨国营业所得或劳务报酬的课税问题上，继续坚持以非居民在境内设有固定的机构、场所或营业人之类的物理存在标志，作为行使来源地征税权的前提条件或依据的国家，显然其所能参与分配的国际税收利益的份额比例将会日趋减少降低。象中国这样一类的实际更多地处于电子商务净进口国地位的国家，更应认真考虑这个问题。

其次，跨国电子商务的另一特点是模糊了销售利润、劳务报酬和特许权使用费等各种所得的区别界限。由于现代信息通讯技术发展，象书籍、报刊、音像制品等各种有形商品和计算机软件、专有技术等无形商品，以及各种咨询服务，都可以通过数据化处理而直接经过互联网传送，传统的按照交易标的性质和交易活动形式来划分区别交易所得性质的税法规则，对网上交易的数字化产品和服务难以适用。例如，目前计算机软件公司通过互联网与客户之间大量进行的计算机软件交易，客户为此而支付的软件价款对软件公司而言究竟是货物销售利润还是特许权使用费性质所得？这两者之间界限并不清楚。而B 国的某出版商以计算机在线服务方式向在A国的某客户提供电子书刊或产品， 客户可以通过计算机随时浏览或下载其所需要或喜欢的文章资料或乐曲。出版商因此而获得的所得。即可以算作销货收入，也可理解为是劳务报酬。还可能被认定为特许权使用费收益。由于通过电子商业交易产生的所得的定性分类的困难，在中国个人所得税现行的分类所得税制下应适用何种税率和课税方式进行课税就成为问题，有关所得的支付人是否应依照税法的规定在支付时履行源泉扣缴所得税的法律义务，也变得难以确定。而在税收协定的执行方面，对有关所得的定性识别差异还会引起跨国纳税人与缔约国税务机关或缔约国双方税务主管当局之间在适用协定条款上的分歧争议。

与电子商务交易所得的定性识别困难密切关联的另一个问题，是传统的所得来源地识别标准的适用困难。所得来源地的识别是关系到征税国能否对非居民的跨国所得主张行使来源地税收管辖权的重要问题，各国所得税法上对不同种类性质的所得，都确定了不同的所得来源地判定规则。这些在所得税法的长期实践中形成的所得来源地判定规则多是以纳税人的经济活动的某种客观的地域标志作为有关所得来源地的识别标志，如表示营业利润来源地的地域标志有营业机构所在地、交货地、合同签订地等、表示劳务报酬来源标志的则有劳务履行地或劳务报酬的支付地等。由于前述跨国电子商业交易产生的所得的定性识别困难，究应适用何种所得来源地识别规则亦成为问题。另外，即使有关所得的定性归类不成问题， 由于电子商务交易活动是在虚拟的电子空间（virtualcyberspace）中进行的，要适用传统的某种客观外在的地域标志来确定有关所得的来源地，在某些情况下也同样存在问题。例如，随着电子传感器和视频会议技术的应用，今天一个在A 国居住的医生可以通过互联网对身在B国的患者进行诊断和服务， 而这种服务的履行地何在则难以确定。

二、跨国电子商务课税的政策选择

跨国电子商务交易对各国传统的所得税制度和各国相互间通过税收协定确定的国际税收协调制度提出的挑战和问题，已经引起了国际税法学界和各国政府以及有关国际组织的广泛重视，税法学者和有关政府部门正在积极探讨研究解决问题的对策方案。1996年11月美国财政部税收政策办公室了题为 《全球电子商务对税收政策的影响》 的报告，1997年8 月，澳大利亚政府税务办公室也发表了其电子商务课题组关于电子商务对税收征管影响的研究报告《税收和国际互联网》，此后，日本、加拿大、荷兰、新西兰等国的财政部门也先后公布了它们各自就电子商务的税收问题的研究报告。经合组织分别于1997年11月在芬兰的土库和1998年10月在加拿大渥太华召开了协调各成员国有关电子商务经济政策的部长级会议， 并在渥太华会议上通过了经合组织税务委员会 （CFA）提交的《电子商务的税收框架条件》报告。国际税法界、 有关国家政府部门和国际组织的研究报告，在分析电子商务活动对传统的国际税收法律制度产生的问题和影响的同时，也对如何解决这些问题提出了初步的政策建议。尽管这些建议策略还远非最终的政策决定，但其中反映的政策倾向和举措思路却值得我们重视和认真研究。

在解决跨国电子商务课税问题的对策讨论过程中，鉴于现行的国际税法制度中的许多传统的概念、规则和原则难以适应电子商业交易的特点，国际税法学界的一些人主张实行激进的或革命性的改革方案，即建议在所得税、增值税之外，针对电子商务开征新的税种，通过这类新的特别税的征收来解决电子商务活动的国内和国际税收分配问题。例如，加拿大税法学者阿瑟科德尔（Arthur J.Cordell）和荷兰学者路休特（Lue.Suete ）等人建议以在互联网上传输的和由网络用户接收到的计算机数据信息单位“比特”（bit，即binary digit的缩写）的数量为课税依据征收一种比特税，是这类主张激进的改革方案的典型代表。（注：除比特税外，税法学界还有一些人主张对电子商务另行课征交易税（transaction tax）、电讯税（telecoms tax ）和个人计算机税（PCtax）等新税种。参见洛克希内肯斯：《为21 世纪国际电子商务的来源地国征税寻找管辖权依据》，载《国际税收》（版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193页。 ）这种比特税完全突破了所得税和增值税的理念框架，它以互联网上唯一可以准确计量的数据信息流量为课税对象，固然能够适应电子商务的技术特点，但它的缺陷首先在于使网络通讯这一新的媒介承受额外的税负，造成电子商务与传统商务之间的税收差别待遇，从而可能阻碍互联网和电子商务的发展和效益的充分发挥。其次，无论比特和字节（byte）传递的信息的价值如何，但它以本身作为一种电子数据流量并不象收入或消费额那样代表或反映纳税人的所得、财富或经济负担能力，并不构成国民收入再分配的良好基础。换言之，互联网用户接收到的数据流量的多少，并不能代表其收益价值或财富数额的大小，以此作为课税对象标准，不能体现量能课税、合理负担的原则。

由于针对电子商务的特点另行开征新的税种存在着上述这样一些问题，美国、加拿大和荷兰等国对类似比特税这样的激进的政策方案持明确的否定态度。美国总统办公室的公报声明：“对互联网商务美国认为不应课征新的税收。”［8］美国财政部税收政策办公室认为， “税收中性原则排除了对电子交易开征新税或补充性税收，而要求税收制度对相似的所得同等地加以处理，不管所得是通过电子手段或现有的商业渠道取得的。”［9］欧洲委员会（European Commission）也否定了对电子商务开征比特税这样的方案。但象澳大利业这样的一些尚属于电子商务净进口国地位的发达国家，目前尚未明确表示不考虑这类设置新税或补充性税收方案的可能性。作为协调发达国家经济政策的机构的经合组织也没有明确否定开征新税的方案，在1998年10月渥太华会议上通过的经合组织税务委员会报告《电子商务的税收框架条件》只是认为，各国税务当局制定与电子商务有关的新的行政或立法措施、或对现行措施的改变，不应对电子商务施加歧视性税收待遇。［10］而且，经合组织税务委员会一直还在积极研究有关互联网是否能为各国政府开辟可以利用的新税基问题。［11］我们认为，目前电子商务技术还处在不断发展成熟的阶段，在人们还未能妥善研究解决传统的税收法律概念规则用于电子商务课税困难的办法之前，断然将这类对电子商务开征新税或附加税的建议方案打入冷宫，也有失简单草率。

与上述激进的政策方案相反，美国政府在解决电子商务国际税收问题上则明显表现了保守性的政策倾向，主张在继续保留传统的税收管辖权规则和概念的基础上，通过对现行的有关税收规则和概念的重新解释或技术调整，以适应于对电子商务课税的需要。美国在阐述它的这种政策主张的理由时认为，现行的这些传统的税收管辖权规则和法律概念已经为各国的有关税法和税收协定所广泛接受和取得共识，而且经过数十年来的国际税收实践证明它们是行之有效的，人们不应轻易地放弃国际税收中的这一宝贵遗产。现行的有关原则、规则和概念虽然面临着电子商务的挑战，但它们仍有足够的比表面看来更多的弹性可以解决适用的问题。［12］美国的这种政策主张，也得到了其它一些发达国家的赞同。加拿大财政部长的电子商务顾问委员会提出的《电子商务和加拿大的税收征管》咨询报告也认为，鉴于这些（传统的）概念已经长期存在和众所周知，并且在实践中证明了它们的作用，在人们选择其它的或新的概念之前，应该优先考虑这些传统概念对电子商务的可适用性。［13］

美国之所以极力主张上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣称的珍惜长期以来各国在国际税收实践中形成一致的法律文化遗产的动机，而是背后有其更为深刻的经济利益原因。凭借雄厚先进的电讯技术优势，美国在国际电子商务方面目前在国际上实际处于最大的净出口国地位，其国内各种规模的电脑软件公司每年通过网络交易获取丰厚的海外利润。由于本文前述现行的国际税收管辖权概念规则适用于跨国电子商业交易所得课税的困难，在这个问题上坚持这些传统的法律概念和规则应尽可能地保留继续适用于对电子商务活动的课税，显然将会在更大程度上和范围内限制那些电子商务净进口国对非居民的跨国电子商务交易利润的征税权，并使作为居住国的电子商务净出口国在国际税收权益分配上获得更大的利益份额。从美国财政部税收政策办公室发表的报告《全球电子商务对税收政策的影响》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美国主张这种保守性的政策方案背后所隐藏的尽量扩大居住国对跨国电子商务所得的征税权的利益动机：

“新通讯技术及电子商务的发展可能要求给予居民税收管辖权原则以更高的重视。在网络空间中，即使可能的话，也难以适用传统的来源概念将某一所得项目与特定的地理位置联系起来。所以，来源地征税可能失去其理论基础并因电子商务的出现而变得陈旧过时。……在传统的所得来源概念已难以有效适用的情况下，纳税人的居民身份最可能成为确认创造所得的经济活动的发生地国及该国对该所得有权优先征税的。……因此，美国的税收政策已经认识到，由于传统的来源规则失去其重要性，居民税收管辖可跟进并取代它们的地位。这一趋势将因电子商务的发展而加速增长，因为在电子商务中居民税收管辖原则也扮演着重要角色。”［14］

目前美国政府正努力利用各种不同的国际场合宣扬扩大它所主张的保守性的政策方案的影响，同时也在组织力量抓紧研究传统的国际税收管辖概念规则适用于电子商务课税所需要解决的重新解释和技术调整问题。美国的政策主张能否得到国际社会的接受，尤其是广大的电子商务净进口国的认可，关键的问题在于这种对传统的概念规则的所作的重新解释和技术调整的结果，能否实现在跨国电子商务所得上的国际税收权益分配的公平合理。然而，就美国财政部和经合组织税务委员会在这方面所作的初步努力的情况来看，如对服务所得、特许权使用费和计算机软件交易所得的定性分类的建议性规定，以及经合组织范本第5 条关于常设机构概念注释的修改建议的内容，距离上述目标仍有较大的差距，如何有效防范纳税人人为操纵转移电子商务交易的许多技术难题尚未得到克服。

三、我国在跨国电子商务国际税收分配问题上的对策建议

中国作为发展中国家，信息产业的起步时间较晚，网络基础设施建设还比较缓慢和滞后。目前，国内已建成的网络由于技术质量和安全问题，距离电子商务交易的要求还有较大差距。确切地说来，国内企业界对Internet的应用，现阶段主要还处在信息阶段，即利用网络商情信息和进行广告宣传，真正通过网络完成交易洽谈、订货、交货和款项支付整个商业交易流程的数量还较小。严格意义上的电子商务在我国目前尚处在萌芽阶段。

但是，电子商务在我国目前的发展现状并不意味着跨国电子商务引起的国际税收法律问题对我们来说还是一个遥远的问题。首先，应该清楚地看到随着信息技术的不断进步发展，尤其是网络通讯的安全技术和网上支付技术的完善成熟和互联网的覆盖面迅速扩大，在经济全球化数据化的发展趋势影响推动之下，互联网电子商务在中国今后几年内必然也和发达国家一样获得飞速的发展，国际电子商业交易额在中国的进出口贸易总额中所占的比重将会迅速提高。如果我们不是尽早地重视和研究解决电子商务的国际税收分配问题的策略措施，政府将面临着贸易额增长而税基萎缩、财政收入流失的危险。其次。更为紧要的是国际社会正在酝酿讨论跨国电子商务课税的国际规则。以美国为首的少数信息产业发达国家正利用它们在经合组织和WTO中的地位和影响， 积极推动和先声夺人以求形成一套有利于维护和扩大其权益的国际税收分配规则。在这种情势下，中国和其它发展中国家更应加紧对解决电子商务的各种税收问题的策略研究，并在此基础上积极参与国际社会制定新的信息国际税收规则的活动，才能促进国际社会形成公平合理的电子商务税收制度，而不致于落后和被动接受不合理的既定国际规则。

在研究和制定关于跨国电子商务所得的税收政策方面，笔者认为，首先应该从我国的国情实际出发，考虑到电子商务目前在国内的发展现状和未来趋势，建设社会主义市场经济目标，以及在这方面达成国际共识和协调一致的必要性等因素，妥善地处理好维护国家在跨国电子商务活动中的税收权益、实现公平竞争的市场经济秩序和扶植鼓励国内信息产业发展的政策关系。应该看到，由于国内信息产业和技术基础相对落后和薄弱，我国目前和今后相当长的一个时期内仍将实际处于电子商务净进口国的地位。因此，在跨国电子商务所得的国际税收分配问题上。继续坚持强调电子商务净进口国的收入来源地税收管辖权，应该成为我们政策的基本的出发点，这也符合广大的发展中国家的利益。

同时，建立发展公平竞争的社会主义市场经济秩序，要求我们在电子商务的税收政策上应注意贯彻体现税收中性原则。从企业经营角度讲，电子商务与传统的商业交易活动的差别，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所谓间接的电子商务（亦称离线交易off—line ）方式，与传统的交易方式并没有本质的区别。因此，对电子商务交易的课税，既不应采取歧视性的税收政策措施，也不宜宽泛地给予减免税这样的直接税收优惠刺激，两者都会人为地扭曲正常的经济活动。虽然电子商务在我国的起步较晚，对这种利用现代高技术，能充分发挥社会资源共享和节约成本的交易方式，政府应当予以积极鼓励扶植。但笔者认为采用直接税收优惠的方法并非有效的良策。要认识到现阶段国内电子商务尚不发达的症结原因，主要在于网络基础设施建设薄弱；政府对网络通讯的规划管理和制度建设跟不上，尤其是对网上交易中出现的各种侵犯知识产权现象不能及时准确地予以制裁；网上交易的安全保密和支付技术还有待发展完善等。政府的鼓励扶植应落实在增加网络基础设施的建设投入，加强对电子商务发展的宏观规划、协调组织，抓紧制定和完善相关的法律法规、支付认证技术标准和安全管理制度，采取措施促进企业的计算机应用水平和网络意识的提高，这样才能真正收到实效。

基于上述国情实际和政策层面的考虑，在解决现行的国内所得税法和双边税收协定中有关传统的法律概念和规则适用于跨国电子商务所得课税问题的具体策略上，笔者以为我们应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定的或有形的物理存在，作为行使来源地税收管辖权前提的观念，寻求更能在网络数字信息经济时代条件下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连结因素，而不宜试图在传统的那些固定、有形的物理存在的概念框架内搜索电子商业交易存在的标记。只有循着这样一条思路，才能找到公平合理地协调解决居住国和来源地国在跨国电子商务所得上的税收权益分配问题的方案。因为跨国电子商务是在虚拟的电子空间市场进行的，局限于在传统的固定或有形的物理存在概念标准内寻找来源国对跨国电子商务所得的课税连结因素，其结果只能是使来源国对跨国电子商务所得的征税权在很大程度上受到限制，无法达到国际税收权益分配的公平均衡。这一点从最近经合组织税务委员会第1 工作小组提出的关于范本第5条注释的修订草案的内容可以清楚看出。（注：根据这一修订草案，在跨国电子商业交易方式下，非居民只有在来源国拥有专用的服务器，并通过在该服务器上维持的网址从事实质性的营业活动，才可能构成常设机构存在。非居民利用网络服务供应商提供的服务器设置网址进行在线销售，并不构成在来源国设有常设机构。见经合组织税务委员会：《电子商务环境下常设机构概念的适用：经合组织税收协定范本第5条注释的修订说明》，1999年10月，见oecd.org.））

应该看到，现行国际税法制度中采用的常设机构，固定基地这类物理概念，是适应传统的商业交易交式下确定来源国对非居民的跨国所得行使课税权的需要和合理性而形成发展起来的，它们在国际税法上存在的意义和作用在于标示非居民的经济活动与来源国存在着持续的而非偶然的、实质性的而非辅的经济联系。在跨国电子商业交易方式下，由于这类固定的、有形的物理标志已失去存在的价值，非居民与来源国的经常性和实质性的经济联系应该从其在来源国境内开设的网址所具有的功能作用，以及非居民通过这种网址实际从事的活动性质、交易的数量规模以及时间等因素综合来判断。如果非居民在来源国设置的网址具备履行完整的网上交易功能，而且经常利用这样的网址进行了实质性的交易而非仅只是辅和准备性的活动（这方面的情况可以通过支付体系进行稽查、追踪和监控），则可认定非居民与来源国构成经常的实质性的经济联系，来源国有权对其电了商务交易所得征税。

因此，为适应今后跨国电子商务交易不断增长的国际经济形势下维护中国对非居民来源于境内所得的征税权益需要，现行国内外资企业所得税法中有关外国企业在境内设有机构、场所的概念用语，应作出相应的修改，采用如在境内实际从事工商经营活动这类较为抽象的用语，并在实施细则中具体明确其内涵包括非居民通过互联网网址在境内销售商品和提供劳务情形。同时在参考借鉴有关国家的立法实践，明确电子商业交易方式下销售利润、劳务报酬和特许权使用费的定性分类标准界限。在加强对电子商务税收征管法律问题研究的基础上，我国政府应积极参与有关国际组织目前正在进行的研究拟订电子商务国际税收规则的工作，在有关税收协定中常设机构、固定基地的概念内涵解释，跨国电子商业交易所得的征税权分配问题上，坚持反映处于电子商务净进口国地位的广大发展中国家的利益和意愿，努力争取形成有利于维护发展中国家税收权益的电子商务国际税收新规则。【】

［1］赛格勒.空间：国际税收概念的最后界限［J］.国际税收月刊：版，1996，（8）：1.

［2］北京君思电子商务中心.电子商务知识［EB／OL］.juns.com.cn.

［3］王健.电子商务知识讲座［J］.国际贸易，1999，（1 ）：62.

［4］部高等教育司.国际法：第八章［M］.出版社，1999.361—362.

［5］ 中华人民共和国外商投资和外国企业所得税法实施细则：第3条第2款，第4条［S］.

［6］中华人民共和国个人所得税法实施条例：第5条［S］.

［7］ 中华人民共和国和日本国政府关于所得避免双重征税与防止偷漏税的协定：第5条，第7条，第14条［S］.

［8］［11］洛克希内肯斯.增值税和所得税的属地概念适用于国际电子商务的挑战［J］.国际税收（英文版）：第26卷，1998，（2 ）：69.

［9］［12］［14］美国财政部税收政策办公室.全球电子商务对税收政策的［J］.国际税收（英文版）：第25卷，1997，（4）：160、160、159.

第6篇

关键词：电子商务；国际税收利益；常设机构

一、电子商务对国际税收利益分配的冲击

在传统的贸易方式下，国际间长期的合作与竞争已经在国际税收利益的分配方面形成了被各国所普遍遵守的基本准则和利益分配格局。

在所得税方面，国际上经常援引常设机构原则，并合理划定了居民管辖原则和收入来源地管辖原则的适用范围，规定了对财产所得、经营所得、个人独立劳务所得、消极投资所得等来源地国家有独享、共享或者适当的征税权。在流转税方面，国际税务中一般采用消费地课征原则。在消费地课税惯例下，进口国（消费地所在国）享有征税权，而出口国（生产地所在国）对出口商品不征税或是实行出口退税。绝大多数国家对于这些基本准则的共同遵守以及由此形成的相对合理的国际税收利益分配格局，在一定程度上分别保障了对生产国和来源国的利益，促进了国际间的经济合作和经济发展。

在电子商务环境下，国际税收中传统的居民定义、常设机构、属地管辖权等概念无法对其进行有效约束，传统贸易方式下所形成的国际税收准则和惯例难以有效实施，由此使国际税收利益的分配格局发生了重大变化。

（一）电子商务在所得税上对国际税收利益分配的影响

1.电子商务环境下所得来源国征税权不断缩小

（1）在个人独立劳务所得方面。由于电子商务形式给个人独立劳务的跨国提供造就了更为方便的技术基础，越来越多的个人独立劳务将会放弃目前比较普遍得到劳务接受地提供的形式，采取网上直接提供的方式，而被判定为在劳务接受国有固定基础的个人独立劳务会越来越少，也在实际上造成了来源国对个人独立劳务所得征税权的缩小。

（2）在财产转让所得方面。由于按现行规则，证券转让所得、股票转让所得等，转让地所在国没有征税权，而由转让者的居民国行使征税权。而随着电子商务的出现和发展，跨国从事债券、股票等有价证券的直接买卖活动的情况会越来越多。来源国（转让地所在国）征税的规则，将使税收利益向转让者居民国转移的矛盾更为突出。

（3）在消极投资方面。由于电子商务形式的出现和发展，工业产权单独转让或许可使用的情况会越来越少，工业产权转让或许可使用与技术服务同时提供的情况会越来越多。因此，一些目前表现特许权使用的所得，将会改变存在形式而转变经营所得。这也会影响到来源国在特许权使用所得方面的征税利益。

2.常设机构功能的萎缩影响了各国征税权的行使

常设机构概念是国际税收中的一个重要概念，这一概念的提出主要是为了确定缔约国一方对缔约国另一方企业或分支机构利润的征税权问题。《OECD范本》和《UN范本》都把常设机构定义为：企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所。按照国际税收的现行原则，收入来源国只对跨国公司常设机构的经营所得可以行使征税权，但是随着电子商务的出现，现行概念下常设机构的功能在不断地萎缩。跨国贸易并不需要现行的常设机构作保障，大多数产品或劳务的提供也不需要企业实际“出场”，跨国公司仅需一个网站和能够从事相关交易的软件，在互联网上就能完成其交易的全过程。而且由于因特网上的网址与交易双方的身份和地域并没有必然联系，单从域名上无法判断某一网站是商业性的还是非商业性的，因此无法认定是否设有常设机构，纳税人的经营地址难以确定，纳税地点亦难以掌握，从而造成大量税收流失。

3.税收管辖权冲突加剧，导致各国税收利益重新分配

税收管辖权的冲突主要是指来源地税收管辖权与居民税收管辖权的冲突，由此引发的国际重复课税通常以双边税收协定的方式来免除。但电子商务的发展，一方面弱化了来源地税收管辖权，使得各国对于收入来源地的判断发生了争议；另一方面导致居民身份认定的复杂化，如网络公司注册地与控制地的分化。这些影响都在原有基础上产生了新的税收管辖权的冲突。

（1）居民（公民）税收管辖权也受到了严重的冲击。现行税制一般都以有无“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作为纳税人居民身份的判定标准。然而，电子商务超越了时空的限制，促使国际贸易一体化，动摇了“住所”、“常设机构”的概念，造成了纳税主体的多元化、模糊化和边缘化。随着电子商务的出现、国际贸易的一体化以及各种先进技术手段的广泛运用，企业的管理控制中心可能存在于任何国家，税务机关将难以根据属人原则对企业征收所得税，居民税收管辖权也好像形同虚设。

（2）电子商务的发展弱化了来源地税收管辖权。在电子商务中，由于交易的数字化、虚拟化、隐匿化和支付方式的电子化，交易场所、产品和服务的提供和使用难以判断，使所得来源税收管辖权失效。外国企业利用互联网在一国开展贸易活动时，常常只需装有事先核准软件的智能服务器便可买卖数字化产品，服务器的营业行为很难被分类和统计，商品被谁买卖也很难认定。加之互联网的出现使得服务也突破了地域的限制，提供服务一方可以远在千里之外，因此，电子商务的出现使得各国对于收入来源地的判断发生了争议。各国政府为了维护本国的主权和经济利益，必然重视通过税收手段（比如扩大或限制来源地管辖权）来维护本国的利益，给行使来源地税收管辖权带来了相当大的困难，加剧了国际税收管辖权的冲突。

（二）电子商务在流转税上对国际税收利益分配的影响

在流转税方面，现行消费地原则在实施时将遇到很大的障碍。在国际电子商务中，在线交易的所有商品交易流程都在网上进行，在现实中几乎不留下任何痕迹，消费地要对之征税就显得困难重重；而在离线交易中，由于购买地和销售地分离，买卖双方并不直接见面，出口国一家企业销售商品可能面对众多进口国的分散的消费者。这样，消费地要对所有的消费者课征税收也存在很大难度。例如，数字产品（如软盘、CD、VCD、书、杂志刊物等）如果以有形方式进口，在通常情况下是要征收进口关税的，但如果这些产品通过网上订购和下载使用，完全不存在一个有形的通关及交付过程，因而可以逃避对进口征税的海关的检查。因此，在电子商务状态下由消费者直接进口商品的情况将会越来越普遍，而对消费者直接征收流转税将会使税收征收工作出现效率很低而成本很高的现象。相对而言，由销售地国课税更符合课税的效率要求。

第7篇

一、网络贸易对国际税收传统概念的挑战

网络贸易相对传统贸易来说是一次贸易革命。它在很大程度上突破了地域的概念一网络贸易在网络空间中没有国界。正是这种超地域的新型贸易形式，对现有经济运行与管理模式产生了巨大的影响，并由此引发了很多税收问题：一方面，由于网络贸易方式代替传统贸易方式，纳税主体、纳税环节、纳税地点等问题遇到了挑战；另一方面，传统的国际税收理论、税收原则也受到不同程度的影响。

（一）难以确定纳税主体的身份

综观各国现行税制，判断对一种交易行为是否征税以及征多少税，与纳税主体的身份密切相关。在国际互联网中，有两种方法可以帮助我们查清纳税主体的身份：“跟踪供货途径法”和“追踪贷款来源法”。但国际互联网是一个自由、开放的网络，企业只要交纳一定的注册费用之后，就可以获得一个电脑地址，但由于缺乏足够的监督机构，企业对电脑地址名称的使用并不规范，所以单凭一个电脑地址符号并不足以确认供货目的国。此外，电脑地址还存在不唯一和在不同时刻同名的情况，使得通过追踪供货途径确认纳税主体身份很难做到。在追踪贷款来源方面，虽然信用卡号码中有国家标识，可以查清持卡人的国籍，但大型信用卡组织将来都实行setp（secure　electronic transaction protocol）标准，对客户的信用信息严格保密。从技术上讲，无论是追踪供货过程还是付款过程，都难以查清纳税主体的身份，从而无法确认该笔交易是国内贸易还是国际贸易，使得传统的税制在应用过程中遇到极大的困难。

（二）常设机构的概念受到冲击

常设机构的概念是1963年oecd范本草案中提出的。该范本规定，只有在某个国家设立了常设机构，并且从该常设机构取得所得，才能认为是从该国取得所得，由该国行使地域税收管辖权征税。随着国际互联网的出现，外国企业在很多情况下已不再需要在该国境内设立常设机构，许多国内消费者或者厂商可以通过国际互联网购买外国商品和劳务。在此情况下，该国便失去了作为收入来源国对该笔交易征税的基础。此外，在oecd范本中，常设机构的确认通常需要雇员进行营业活动，而对于一国境内的服务器来说，在不需要雇员到场的情况下，通过智能型服务器，允许消费者在满足所有先决条件（例如付款条件）后，下载服务器中的数字化产品。虽然在某种程度上该服务器行使着代表企业签订并履行合同的权力，但由于没有任何雇员进行营业活动，也就构不成固定营业场所或者常设机构。而且外国企业也可以轻易将该服务器移至该国之外，给常设机构的判定制造更多的麻烦。

（三）课税对象的性质变得模糊不清

在大多数国家，税法对有形商品的销售、劳务的提供和无形资产的使用都作出了比较严格的区分。但在网络贸易中，许多交易对象都被转换成数字化信息在国际互联网上传播，在没有对数字化信息进行变换之前，税务机关很难确定其内容，而且即使税务机关确定数字化信息的性质，由于数字化信息加密技术的运用，税务机关也很难了解其实质性内容。加上数字化信息本身易于传送和复制等一系列特性，使得征税机关对网络贸易所得很难确定其是销售所得、劳务所得还是特许权使用所得，也就难以确定应适用的税种和税率。

（四）国际税收管辖权的冲突加剧

从全球范围来看，各国所实行的税收管辖权，有来源地管辖权和居民（公民）管辖权，或者两者兼而有之。发达国家的公民有大量的对外投资和跨国经营，能够从国外取得大量的投资收益和经营所得。因此发达国家都积极要求扩大居民（公民）税收管辖权，而限制其他国家来源地税收管辖权的实施范围。发展中国家则从维护本国经济利益出发，要求扩大来源地税收管辖权。但总的来说，大多数国家都坚持来源地税收管辖权优先的原则。

网络贸易的出现使得跨国纳税人的活动可以更加自由地超越国界，产生大量跨国所得。由此出现了税收管辖权行使交叉重叠的问题，引起各国之间税收收入的重新分配。各国政府为了维护本国的主权和经济利益，必然重视通过税收手段（比如扩大或限制来源地管辖权）来维护本国的利益，使得各国对所得来源地的判定发生争议，给行使来源地税收管辖权带来了相当大的困难，加剧了国际税收管辖权的冲突。比如，美国已明确表态要求加强居民（公民）税收管辖权，限制别国扩大来源地税收管辖权。而且外国企业利用国际互联网在一国开展贸易活动时，由于买卖的是数字化产品，服务器的营，业行为很难被统计和分类，商品被谁买卖也很难确定。加之网络贸易突破了地域限制，提供服务可以在千里之外，所有这些，最终必将弱化来源地税收管辖权。

在来源地税收管辖权受到冲击的同时，居民（公民）税收管辖权也受到严重的冲击。目前世界各国判定法人居民身份一般以管理中心或者控制中心为准。在过去，召开董事会或者股东大会的场所是判定法人实际管理控制中心的重要标志。随着网络技术的出现，国际贸易一体化以及各种先进技术手段的应用，使居民身份的判定标准面临重大的挑战。例如，在国际互联网中，通过网络的可视会议技术，即使各大股东、董事会成员分散在世界各地，仍可就地参加董事会议或者股东大会，而且一个企业的实际管理控制中心可以存在于多个国家，也可以不存在于任何国家。在这种情况下，税务机关很难根据属人主义原则对企业进行征税，居民（公民）税收管辖权也就形同虚设了。

二、针对网络贸易的税收政策建议

网络贸易方式的出现，对以传统贸易方式为基础的国际税收产生了重大的影响，这就需要对国际税收中部分传统概念重新作出界定。网络贸易方式的高流动性、隐匿性，也需要世界各国税务当局以及有关国际组织的合作与协调。

（一）重新界定国际税收中的部分传统概念

按照现行常设机构的概念，常设机构可分为由固定营业场所构成的常设机构和由营业人构成的常设机构。从常设机构的发展来看，不论常设机构的概念如何变化，物（由固定营业场所构成的常设机构）和人（由营业人构成的常设机构）始终是常设机构的核心要素。在国际互联网上，不论网络贸易如何发展，物和人这两个要素依然存在。网络技术这一新内容的引入，必将推动常设机构概念又一次的变化，客观上要求对现行常设机构的概念作出新的理解和定义。

1.网址和保持网址的服务器与提供商可以构成常设机构。对于网址和保持网址的服务器能否构成企业的常设机构，主要从网址和保持网址的服务器能否完成企业的主要或者重要的营业活动，是否具有一定程度的固定性来考虑。在网络贸易中，尽管没有企业雇员的存在，但由于网络技术的自动功能，网址和保持网址的服务器可以自动完成企业在来源国从事的营业活动。因此，该网址和保持网址的服务器完全可以认定为居住国企业设在来源国的营业场所。通常情况下，网址和保持网址的服务器具有一定的稳定性，总是与一定的地理位置相联系的，存在空间上的固定性和时间上的持久性。网络提供商变动网址和移动服务器，主要是为了逃避纳税，并非是由网络贸易本身的性质所决定的，不能以此为理由否定网址和服务器的固定性。从这个意义上来说，网址和保持网址的服务器能够构成企业的固定营业场所。根据固定营业场所构成常设机构的理论，只要企业通过某一固定的营业场所处理营业活动，该固定营业场所就可以构成企业的常设机构。因此，网址和保持网址的服务器与提供商可以构成常设机构。

2.网络提供商可以构成独立地位的营业人，进而构成常设机构。通常情况下，网络服务提供商在来源国建立服务器提供各种形式的网络服务。相对于销售商而言，网络提供商就是按照自己的营业常规进行营业活动，其地位是完全独立的。有鉴于此，可把网络提供商提供服务器，使销售商能够开展营业活动看作一种活动，这样，该网络提供商就应当属于独立地位的人，可以构成销售商的常设机构。如果该网络服务提供商仅向某一销售商提供网络服务，根据un税收协定范本第5条第7款规定，同样可以构成该销售商的常设机构。

另外，对网上商品的特殊性问题，可以通过对一些传统概念进行重新修订和解释，使其明确化。如对于特许权使用的问题，在征税时可以把握一个原则：如果消费者复制是为了内部的使用，就将其划分为商品的销售；如果用于销售，则将其划分为特许权使用转让。

（二）进行国际税收合作，完善国际税收协定

产生网络贸易征税问题的根本原因，在于互联网上经济活动的高流动性、各个国家之间信息不对称的矛盾和网络贸易征税所带来的巨大利益。若不积极进行国际税收合作，各国对网络贸易的利益争夺将进一步加剧。单个国家在制定税收政策时，由于网络贸易的高流动性、隐蔽性削弱了税务机关获取信息的能力，很难从根本上解决税收管辖权的冲突，但是网络贸易的各要素、环节至少落入一个国家的税收管辖范围内，最终实际上是国际税收合作与协调的问题。各国在制定网络贸易税收政策时，应树立全球观念，注重同其他国家和地区进行税收合作与协调，并建立一种世界性的“税务当局”，对世界各国的网络贸易涉税问题进行规范和协调。

（三）监控支付体系，完善纳税要素

网络贸易虽然具有高度的隐蔽性、流动性和侵蚀性，但作为一种交易方式，同样存在支付行为，因此，可以将支付体系作为网络贸易涉税问题研究的重点。

从支付体系入手解决网络贸易的涉税问题，首先要求各国政府对所有银行和电子支付体系进行监控，掌握所有的货币流量和金融资产。其次要求信息产业部门严格自律，在政府规定的法律框架内，信息产业部门以及相关部门相互间或者以国际性的方式达成协议，制定自律性的经营规则、契约范本和指导原则等，对客户的数据信息予以保护，防止客户的信息泄露或者被滥用，严防计算机hacker入侵，使其电子支付系统能够满足消费者的信息要求和税务机关的稽查要求。

对采用信用卡支付形式的网络贸易，由颁发信用卡的机构（一般可规定为银行）从所收取的佣金中扣缴流转税并直接转付给税务机关，支付货款一方可以相应取得扣缴税款凭证。

对采用客户账户支付形式的网络贸易，由客户银行在接到中介人通知付款、缴税时，直接划款给销货方，同时扣缴税款并支付给税务机关。

对采用电子货币支付形式的网络贸易，由客户银行向客户发送一定数量的电子货币，客户向售货方订货时，以电子货币支付货款。售货方在向客户发货、传递发票的同时，向客户银行确认已经签付的电子货币。客户银行向售货方支付货款保证和扣缴税款凭证，并将所扣缴的税款划转至税务机关，同时向售货方银行提供真实的货币支付。

第8篇

  我国经15年复关入世艰辛谈判后，终于于2001年11月11日圆梦。中国经济全球化发展的加速，势必牵动税收利益的国际分配，需要进行协调的国际税收事项将不断增加。因此，入世将对我国的国际税收协调能力予以严峻的考验。以下就入世后如何提高我国国际税收协调能力作一粗浅探讨。 

  一、营造提高国际税收协调能力的软环境 

  （一）按照无歧视原则和无差别待遇要求，维护税收管辖权，增强协定的协调力 

  WTO的国民待遇原则与国际税收协定中的无差别待遇是相融的。所谓无差别待遇是指在税收上给予另一国来到本国境内的居民与本国居民同等的待遇。其目的在于要求缔约国双方按对等原则，互相保障对方居民与本国居民在税收上享受相同待遇，而反对任何形式的税收歧视。所不同的是国民待遇原则不仅要求各成员国居民在税收上享受相同待遇，而且要求各成员国居民在所有经济政策上享受相同待遇。表面上看，两者既不相悖，又很公平，但从现实分析则不然。由于当今发达国家与发展中国家间资本流向基本上仍是前者流向后者，无差别的待遇条款实际隐含着对收入来源国税收管辖权的单方面限制，故许多发展中国家对此持保留态度。但是，在全球经济一体化越来越紧密的大前提下，我们只能接受这种限制与挑战，有所失才能有所得。 

  根据最惠国待遇原则，任两个成员国之间签定的比其他成员国更优惠的待遇，其他成员国都能自动共享。因此，必须全面考虑WTO原则的要求，在缓冲期重新协商修订已签订的国际税收协定，避免给我国行使税收管辖权带来更多的限制。 

  （二）遵循WTO透明度原则，严禁以权代法，树立政府的公信力 

  首先，法律与政策一定要公正、公开。对外交往首先要重一个信字，税法中明文规定的涉外税收优惠条款具有法律效力，必须严格执行才能取信于民，取信于国际社会。在国际税收协调中，大多数国家都实行属人与属地双重管辖权，以维护本国的税收权益。如果地方以权代法，在税收优惠上层层开口，滥用税收优惠政策，反而会使外商产生疑虑，驻足不前，不敢放心来华投资，也就达不到吸引外资的目的。 

  其次，严禁越权减免税。擅自减免税无法获得饶让。一般情况下缔约国签订“避免双重征税协定”均含有税收饶让条款。如果某国与我国签定了税收饶让条款，当该国在华企业将利润汇回本国总公司时，该国税务当局对该公司在中国依照税法规定享受的减免税优惠视同已征税款准予饶让。如果地方政府未按税法规定办事，自行扩大所得税减免范围，则该国税务当局只准依我国税法规定的减免税部分给予饶让，超范围减免的所得税必须补征。擅自减免税收不能使外国投资者受益，只能扰乱国际税收秩序，把我国财政收入拱手送给外国政府。 

  （三）尊重市场经济法则，严禁攀比税收优惠政策，维护税法的严肃性和权威性 

  我国目前涉外税收优惠主要分为；地区优惠、产业优惠、再投资优惠、转让技术优惠等。不同的优惠规定有不同的适用对象、适用范围和优惠幅度，不能互串。由于本位主义思想作祟，形成地区之间内地攀比沿海、非试验区攀比试验区、非生产性外商投资企业攀比生产性外商投资企业、不能享受转让技术优惠的攀比法定转让技术优惠的不良风气，势必给我国涉外税收协调带来严重后果。攀比之风严重影响了我国的地区倾斜和产业倾斜政策，也降低了我国税法的严肃性和权威性。 

  二、合理划分缔约国之间的征税权，充实我国相关税法 

  （一）正确运用协定适用税种划分方法确定缔约国之间的征税权 

  对适用税种的划分，是为了明确该税收协定适用的客体对象。协定通常以造成缔约国双方税收管辖权交叉的、属于所得税和一般财产税类的税种作为其适用范围。由于各国具体税种的名称和范围不一，具体划分过程中一般采用原则规定法或直接列举法。 

  原则规定法就是对协定适用的税种作原则划分。原则法的优点是涵括内容广泛。直接列举法是指在协定中直接列出缔约国双方各自适用的现行税种。列举法的好处是直接明了，一般不会产生歧义，可减少纠纷。 

  （二）合理划分缔约国之间的征税权 

  明确缔约国对跨国纳税人的各种跨国所得能否征税和如何征税，对哪些征税对象由单方征税，对哪些所得由双方征税，有利于避免国家之间重复征税问题。同时划分征税权也是对缔约国税收权益的划定。 

  首先，必须完善我国的所得税制及财产税制。根据避免双重征税协定不能为缔约国创设和扩大征税权这一消极作用原则，决定了有关跨国所得或财产价值的归属认定问题，应该完全取决于缔约国的国内税法规定。税收协定对国内税法在这方面的规定不能干预，只能作为一种既存的法律事实予以接受和承认。因此，我国有必要对有关资本利得、特许权使用费、一般财产所得等如何征税作更加详尽规定，以增强我国在协调对协定涉及的四大类征税对象，即营业所得、投资所得、劳务所得和财产所得进行征税时的可操作性。即使协定在规定所得种类方面所使用的概念用语，在相当大程度上与国内税法上的概念术语等同或类似，但彼此在内涵或外延上可能仍有一定程度或范围的差异。若协定明确规定其概念涵义以缔约国国内法律的规定为准，就必须对相关概念涵义进行充实和规范。 

  其次，要补充国内税法内容。由于协定中使用的某些法律概念是协定本身所独有的，而在我国国内有关税法中并不存在或没有单独列出的，例如协定中的“常设机构”、“固定机构”和“不动产所得”等概念，在我国现行税法上就没有使用或单独列出，所以有必要进行补充和定义。 

  三、运用国际税收协定消极作用原则的特点，完善我国相关税制 

  （一）认识国际税收协定消极作用原则的特点 

  按惯例，税收协定缔约国国内有关税法没有对某种税收客体规定征税权，即使双方签定的税收协定中赋予缔约国一方对此种税收客体征税的权力，缔约国一方的税务机关也不能依据协定的规定主张对纳税人征税。这就是国际税收协定的消极作用原则。该原则有以下特点： 

  1.双边协定既不能创设征税权，也不能扩大或提高课税范围与程度。 

  为缓和与消除缔约国双方税收管辖权的冲突，避免双重征税协定条款在大多数情况下对缔约国各方通过国内税法确立的税收管辖权，在范围和程度上进行约束限制或维持其原状。但在某些特定问题上，由于缔约双方权益对等原则的作用和考虑到缔约国国内税制将来可能发展变动的因素，协定对缔约国课税范围和程度的划分限定，亦可能宽于或高过缔约国现行国内税法的规定。 

  例如，中国和德国之间签订的税收协定第23条规定了对跨国财产价值征税的协调规则。该条规定“缔约国一方企业设在缔约国另一方境内的常设机构营业财产部分的动产，或者缔约国一方居民设在缔约国另一方从事独立个人劳务的固定基地的动产，可以在缔约国另一方征税”。目前中国尚未颁行有关对此类动产价值课征财产税的税法规定，我们不能根据中德协定中有上述规定，便主张对德国的企业或居民的上述动产价值进行征税。因为税收协定不能为缔约国一方创设征税权。 

  同样道理，如果缔约国一方的国内税法规定，比避免双重征税协定中对该国的征税权的限制规定对纳税人更为优惠，缔约国一方的税务机关也不能以税收协定中另有不同的规定为理由，主张按协定中的规定对纳税人征税。 

  例如，按照中国《外商投资企业和外国企业所得税法》第19条第3款规定，外国投资者从外商投资企业取得的利润（股息）以及外国银行优惠贷款给中国国家银行所得的利息所得，免征预提所得税。税法第28条规定，中华人民共和国政府与外国政府所订立的有关税收协定同本法有不同规定的，依照协定的规定办理。尽管我国同许多外国政府之间签订的避免双重征税协定对跨国股息和利息所得，都规定了作为来源地国的缔约国一方有权按10%的协定限制税率课征预提所得税。然而，在此种情况下，我们就不能援引税法第28条的上述规定，对作为缔约国另一方居民的外国投资者或外国银行取得的来源于中国境内股息或利息所得，要求按协定规定的10%的税率课征预提所得税。因为避免双重征税协定不能扩大或提高缔约国国内税法本身规定的课税范围或程度。 

  2.税收协定对国内税法的规定不能干预，只能作为一种既存的法律事实予以接受和承认。避免双重征税协定不能为缔约国创设和扩大征税权这一消极作用原则，决定了有关跨国所得或财产价值的归属认定问题，即所得与财产价值的认定及所得的取得者与财产的所有者的认定，应该完全取决于缔约国的国内税法规定。 

  根据国际税收协定消极作用原则的特点可知，税收协定和缔约国国内税法的职能是有区别的，即认定谁是某项特定的跨国所得的取得者，某项跨国财产价值究竟应归属于何人名下，应由缔约国国内有关税法来决定，并不受协定的影响。尽管某个跨国纳税人具有缔约国一方居民纳税人的身份，有资格享受协定的保护待遇，如果根据缔约国的国内税法，认定他并非某种跨国所得的取得者或某项跨国财产价值的所有人，则他不能就上述所得或财产价值请求适用协定中有关限制缔约国征税权的规定。正确运用国际税收协定消极作用原则，就能够有效地提高我国的国际税收协调能力。 

  （二）与协定相关的税制缺陷及其完善 

  1.我国所得税制未与国际接轨，法人所得税仍按国内、国外分设，特别是有关资本利得的征税规定有较大缺陷。我国目前对资本流入的征税政策源于资本管制体制，即对资本流入和交易不征税，对资本利得（如股息、利息）征收20%的预提所得税，对税收协定缔约国则按协定限制税率10%征收预提所得税。加入WTO后，国内市场开放所带来的机会将从根本上改变世界贸易格局，这对跨国公司而言，无疑是实现资本增值的最有利时机。凡是想保持世界领先地位的跨国公司，必将把投资中国作为首选。到2005年外商独资银行在中国可以全方位经营银行零售业，资本项目的对外开放也会提上议事日程。随着资本市场的开放，运用税收作为防范金融风险的手段，也是一项可行的措施。因此，对资本利得的征税政策进行相应的调整也势在必行。 

  2.我国对特许权使用费范围的界定与经济发展要求不相适应。我国所得税法上所称的“特许权使用费”，范围仅限于提供专利、商标或专有技术等无形资产的使用权而收取的报酬。而双重征税协定中的“特许权使用费”概念，通常不包括提供工商业机器设备等动产使用权而取得的租金收入。 

  从准确地运用税收协定角度出发，应该从两个不同的概念体系来理解协定中的概念和缔约国国内税法上的概念。由于协定具有自己相对独立的法律概念体系和特定的功能，从法理上讲，应该先依据协定的规范来审查有关纳税事项，然后看国内法是否依据充足。 

  国际认证费具有特许权使用费性质，按理根据我国税法与对外签订的避免双重征税协定规定，我国可就外国公司、企业从我国境内取得的特许权使用费，按限定的税率征收预提所得税，由于我国颁布的《外商投资企业与外国企业所得税法》未对国际认证进行界定，因此，外国公司、企业或其它经济组织对境内企业进行专项认证收取的所得是否属于专有技术，是否应征预提所得税认定依据不足。 

  尽管近几年国内不少企业为了提高国际竞争能力与企业知名度，兴起申请国际认证热，缔约国涉及从我国取得的国际认证所得也不断增多，可是要对其征税则国内法依据不足。因此，有必要对特许权使用费的概念与含义进行修改和完善。 

  3.有关对财产所得和利得征税的规定不完善。我国在对外签定的税收协定中有关财产征税的内容一般都包括对不动产所得、财产利得（财产收益）及一般财产价值（财产净值）的征税。在协定中对不动产的定义都明确为，应当具有财产所在地缔约国法律所规定的含义。 

  然而，至今我国国内法对不动产的概念仍未作明确规定。尽管我国宪法规定矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源和土地属国家或集体所有，其所有权不能买卖。但是，其使用权是可以买卖的，外国居民可能拥有位于中国的不动产就不仅仅是房产。根据协定的消极作用原则，尽管协定中规定可以征税，由于国内法找不到依据，该项税收将白白流失。因此，必须在国内法中对不动产进行明确定义。 

  并且，我国尚未开征一般财产价值税。尽管中德、中挪、中丹税收协定把一般财产价值税列入条文，我国也不能根据协定征税。考虑到入世后，国际资本在我国流动的规模及频率都会不断提高，为了防范资本流动风险，且使国际税收权益对等，有对其进行立法的必要。 

  四、增强防范能力，避免国际法优先原则被滥用 

  （一）滥用国际法优先原则的“税约采购”行为的防范 

  目前，跨国纳税人不正当地利用税收协定进行国际避税的“税约采购（treatyshopping）”问题，已经引起越来越多国家的重视和防范。我国目前在国内有关税法和对外签订的税收协定中都没有关于防范“税约采购”的特别规定。这与我国国内法确认税收协定相对于国内税法的优先适用地位不相适应。防范“税约采购”的对策： 

  1.关注“税约采购”发展动向。“税约采购”行为，是跨国纳税人为获取在正常情形下不应享有的税收协定优惠待遇，通过在有关协定的缔约国设立所谓导管公司的办法来实现其避税的目的。鉴于不法跨国纳税人越来越频繁地利用双重征税协定作为国际避税的一种工具的现实，协定优先于国内税法的地位不能绝对化。 

  2.借鉴欧美经验。为制止“税约采购”行为，瑞士早在1962年12月就颁布了《关于防止不当利用瑞士税收条约的措施条例》，美国通过1986年的税收改革法案，在其《国内收入法》中增设了有关防范“税约采购”的规定。当纳税人的有关交易安排构成“税约采购”行为的情况下，这类特定的反避税规定的适用，不受有关税收协定条款的影响。其他一些国家虽然没有制定这类针对“税约采购”行为的特别规定，但在司法实践中，也往往根据禁止滥用国际税法、实质优于形式等一般法律原则，在涉及纳税人不当利用税收条约的避税案件中，否定纳税人的优先适用税收条约规定的主张。 

  我国在双重征税协定没有或无法通过协定谈判增补特定的反“税约采购”条款的情况下，应当借鉴有关国家在这方面的立法经验和方法，进一步健全完善我国的有关税制，在确认税收协定原则上具有优先于国内税法制定效力的同时，附加有关防止滥用税收协定的保留或限制条款，改变目前我们在反“税约采购”行为方面所处的无法可依的被动地位，确保税收协定的优先适用能真正体现其实现国际税负公平的宗旨。 

  （二）课税权划归缔约国一方----产生国际双重不征税问题的防范 

  1.国际双重不征税已成可能。避免双重征税协定运用冲突规范将某种征税对象的课税权划归缔约国一方行使，原则上并不以跨国纳税人在缔约国另一方已就有关跨国所得承担了纳税义务为前提，如果该缔约国没有相应的国内税法实体规范配合实施，则将出现有悖公平课税原则的双重不征税结果；或者协定条款在缔约国一方的适用，该缔约国出于某种目的对该纳税人实行减免税，其结果亦然。 

  2.正视国际双重不征税的影响。国际双重不征税的问题至今未引起我国的足够重视，这与我国仍处在依赖税收优惠政策吸引外资的初级阶段有关。入世后外资垂涎的不是中国的税收优惠，而是中国的广阔市场。退一步说，为了将来不受制于人，必要时能捍卫本国的税收权益，必须把防范国际双重不征税摆上议事日程。 

第9篇

  一、营造提高国际税收协调能力的软环境 

  （一）按照无歧视原则和无差别待遇要求，维护税收管辖权，增强协定的协调力 

  WTO的国民待遇原则与国际税收协定中的无差别待遇是相融的。所谓无差别待遇是指在税收上给予另一国来到本国境内的居民与本国居民同等的待遇。其目的在于要求缔约国双方按对等原则，互相保障对方居民与本国居民在税收上享受相同待遇，而反对任何形式的税收歧视。所不同的是国民待遇原则不仅要求各成员国居民在税收上享受相同待遇，而且要求各成员国居民在所有经济政策上享受相同待遇。表面上看，两者既不相悖，又很公平，但从现实分析则不然。由于当今发达国家与发展中国家间资本流向基本上仍是前者流向后者，无差别的待遇条款实际隐含着对收入来源国税收管辖权的单方面限制，故许多发展中国家对此持保留态度。但是，在全球经济一体化越来越紧密的大前提下，我们只能接受这种限制与挑战，有所失才能有所得。 

  根据最惠国待遇原则，任两个成员国之间签定的比其他成员国更优惠的待遇，其他成员国都能自动共享。因此，必须全面考虑WTO原则的要求，在缓冲期重新协商修订已签订的国际税收协定，避免给我国行使税收管辖权带来更多的限制。 

  （二）遵循WTO透明度原则，严禁以权代法，树立政府的公信力 

  首先，法律与政策一定要公正、公开。对外交往首先要重一个信字，税法中明文规定的涉外税收优惠条款具有法律效力，必须严格执行才能取信于民，取信于国际社会。在国际税收协调中，大多数国家都实行属人与属地双重管辖权，以维护本国的税收权益。如果地方以权代法，在税收优惠上层层开口，滥用税收优惠政策，反而会使外商产生疑虑，驻足不前，不敢放心来华投资，也就达不到吸引外资的目的。 

  其次，严禁越权减免税。擅自减免税无法获得饶让。一般情况下缔约国签订“避免双重征税协定”均含有税收饶让条款。如果某国与我国签定了税收饶让条款，当该国在华企业将利润汇回本国总公司时，该国税务当局对该公司在中国依照税法规定享受的减免税优惠视同已征税款准予饶让。如果地方政府未按税法规定办事，自行扩大所得税减免范围，则该国税务当局只准依我国税法规定的减免税部分给予饶让，超范围减免的所得税必须补征。擅自减免税收不能使外国投资者受益，只能扰乱国际税收秩序，把我国财政收入拱手送给外国政府。 

  （三）尊重市场经济法则，严禁攀比税收优惠政策，维护税法的严肃性和权威性 

  我国目前涉外税收优惠主要分为；地区优惠、产业优惠、再投资优惠、转让技术优惠等。不同的优惠规定有不同的适用对象、适用范围和优惠幅度，不能互串。由于本位主义思想作祟，形成地区之间内地攀比沿海、非试验区攀比试验区、非生产性外商投资企业攀比生产性外商投资企业、不能享受转让技术优惠的攀比法定转让技术优惠的不良风气，势必给我国涉外税收协调带来严重后果。攀比之风严重影响了我国的地区倾斜和产业倾斜政策，也降低了我国税法的严肃性和权威性。 

  二、合理划分缔约国之间的征税权，充实我国相关税法 

  （一）正确运用协定适用税种划分方法确定缔约国之间的征税权 

  对适用税种的划分，是为了明确该税收协定适用的客体对象。协定通常以造成缔约国双方税收管辖权交叉的、属于所得税和一般财产税类的税种作为其适用范围。由于各国具体税种的名称和范围不一，具体划分过程中一般采用原则规定法或直接列举法。 

  原则规定法就是对协定适用的税种作原则划分。原则法的优点是涵括内容广泛。直接列举法是指在协定中直接列出缔约国双方各自适用的现行税种。列举法的好处是直接明了，一般不会产生歧义，可减少纠纷。 

  （二）合理划分缔约国之间的征税权 

  明确缔约国对跨国纳税人的各种跨国所得能否征税和如何征税，对哪些征税对象由单方征税，对哪些所得由双方征税，有利于避免国家之间重复征税问题。同时划分征税权也是对缔约国税收权益的划定。 

  首先，必须完善我国的所得税制及财产税制。根据避免双重征税协定不能为缔约国创设和扩大征税权这一消极作用原则，决定了有关跨国所得或财产价值的归属认定问题，应该完全取决于缔约国的国内税法规定。税收协定对国内税法在这方面的规定不能干预，只能作为一种既存的法律事实予以接受和承认。因此，我国有必要对有关资本利得、特许权使用费、一般财产所得等如何征税作更加详尽规定，以增强我国在协调对协定涉及的四大类征税对象，即营业所得、投资所得、劳务所得和财产所得进行征税时的可操作性。即使协定在规定所得种类方面所使用的概念用语，在相当大程度上与国内税法上的概念术语等同或类似，但彼此在内涵或外延上可能仍有一定程度或范围的差异。若协定明确规定其概念涵义以缔约国国内法律的规定为准，就必须对相关概念涵义进行充实和规范。 

  其次，要补充国内税法内容。由于协定中使用的某些法律概念是协定本身所独有的，而在我国国内有关税法中并不存在或没有单独列出的，例如协定中的“常设机构”、“固定机构”和“不动产所得”等概念，在我国现行税法上就没有使用或单独列出，所以有必要进行补充和定义。 

  三、运用国际税收协定消极作用原则的特点，完善我国相关税制 

  （一）认识国际税收协定消极作用原则的特点 

  按惯例，税收协定缔约国国内有关税法没有对某种税收客体规定征税权，即使双方签定的税收协定中赋予缔约国一方对此种税收客体征税的权力，缔约国一方的税务机关也不能依据协定的规定主张对纳税人征税。这就是国际税收协定的消极作用原则。该原则有以下特点： 

  1.双边协定既不能创设征税权，也不能扩大或提高课税范围与程度。 

  为缓和与消除缔约国双方税收管辖权的冲突，避免双重征税协定条款在大多数情况下对缔约国各方通过国内税法确立的税收管辖权，在范围和程度上进行约束限制或维持其原状。但在某些特定问题上，由于缔约双方权益对等原则的作用和考虑到缔约国国内税制将来可能发展变动的因素，协定对缔约国课税范围和程度的划分限定，亦可能宽于或高过缔约国现行国内税法的规定。 

  例如，中国和德国之间签订的税收协定第23条规定了对跨国财产价值征税的协调规则。该条规定“缔约国一方企业设在缔约国另一方境内的常设机构营业财产部分的动产，或者缔约国一方居民设在缔约国另一方从事独立个人劳务的固定基地的动产，可以在缔约国另一方征税”。目前中国尚未颁行有关对此类动产价值课征财产税的税法规定，我们不能根据中德协定中有上述规定，便主张对德国的企业或居民的上述动产价值进行征税。因为税收协定不能为缔约国一方创设征税权。 

  同样道理，如果缔约国一方的国内税法规定，比避免双重征税协定中对该国的征税权的限制规定对纳税人更为优惠，缔约国一方的税务机关也不能以税收协定中另有不同的规定为理由，主张按协定中的规定对纳税人征税。 

  例如，按照中国《外商投资企业和外国企业所得税法》第19条第3款规定，外国投资者从外商投资企业取得的利润（股息）以及外国银行优惠贷款给中国国家银行所得的利息所得，免征预提所得税。税法第28条规定，中华人民共和国政府与外国政府所订立的有关税收协定同本法有不同规定的，依照协定的规定办理。尽管我国同许多外国政府之间签订的避免双重征税协定对跨国股息和利息所得，都规定了作为来源地国的缔约国一方有权按10%的协定限制税率课征预提所得税。然而，在此种情况下，我们就不能援引税法第28条的上述规定，对作为缔约国另一方居民的外国投资者或外国银行取得的来源于中国境内股息或利息所得，要求按协定规定的10%的税率课征预提所得税。因为避免双重征税协定不能扩大或提高缔约国国内税法本身规定的课税范围或程度。 

  2.税收协定对国内税法的规定不能干预，只能作为一种既存的法律事实予以接受和承认。避免双重征税协定不能为缔约国创设和扩大征税权这一消极作用原则，决定了有关跨国所得或财产价值的归属认定问题，即所得与财产价值的认定及所得的取得者与财产的所有者的认定，应该完全取决于缔约国的国内税法规定。 

  根据国际税收协定消极作用原则的特点可知，税收协定和缔约国国内税法的职能是有区别的，即认定谁是某项特定的跨国所得的取得者，某项跨国财产价值究竟应归属于何人名下，应由缔约国国内有关税法来决定，并不受协定的影响。尽管某个跨国纳税人具有缔约国一方居民纳税人的身份，有资格享受协定的保护待遇，如果根据缔约国的国内税法，认定他并非某种跨国所得的取得者或某项跨国财产价值的所有人，则他不能就上述所得或财产价值请求适用协定中有关限制缔约国征税权的规定。正确运用国际税收协定消极作用原则，就能够有效地提高我国的国际税收协调能力。 

  （二）与协定相关的税制缺陷及其完善 

  1.我国所得税制未与国际接轨，法人所得税仍按国内、国外分设，特别是有关资本利得的征税规定有较大缺陷。我国目前对资本流入的征税政策源于资本管制体制，即对资本流入和交易不征税，对资本利得（如股息、利息）征收20%的预提所得税，对税收协定缔约国则按协定限制税率10%征收预提所得税。加入WTO后，国内市场开放所带来的机会将从根本上改变世界贸易格局，这对跨国公司而言，无疑是实现资本增值的最有利时机。凡是想保持世界领先地位的跨国公司，必将把投资中国作为首选。到2005年外商独资银行在中国可以全方位经营银行零售业，资本项目的对外开放也会提上议事日程。随着资本市场的开放，运用税收作为防范金融风险的手段，也是一项可行的措施。因此，对资本利得的征税政策进行相应的调整也势在必行。 

  2.我国对特许权使用费范围的界定与经济发展要求不相适应。我国所得税法上所称的“特许权使用费”，范围仅限于提供专利、商标或专有技术等无形资产的使用权而收取的报酬。而双重征税协定中的“特许权使用费”概念，通常不包括提供工商业机器设备等动产使用权而取得的租金收入。 

  从准确地运用税收协定角度出发，应该从两个不同的概念体系来理解协定中的概念和缔约国国内税法上的概念。由于协定具有自己相对独立的法律概念体系和特定的功能，从法理上讲，应该先依据协定的规范来审查有关纳税事项，然后看国内法是否依据充足。 

  国际认证费具有特许权使用费性质，按理根据我国税法与对外签订的避免双重征税协定规定，我国可就外国公司、企业从我国境内取得的特许权使用费，按限定的税率征收预提所得税，由于我国颁布的《外商投资企业与外国企业所得税法》未对国际认证进行界定，因此，外国公司、企业或其它经济组织对境内企业进行专项认证收取的所得是否属于专有技术，是否应征预提所得税认定依据不足。 

  尽管近几年国内不少企业为了提高国际竞争能力与企业知名度，兴起申请国际认证热，缔约国涉及从我国取得的国际认证所得也不断增多，可是要对其征税则国内法依据不足。因此，有必要对特许权使用费的概念与含义进行修改和完善。 

  3.有关对财产所得和利得征税的规定不完善。我国在对外签定的税收协定中有关财产征税的内容一般都包括对不动产所得、财产利得（财产收益）及一般财产价值（财产净值）的征税。在协定中对不动产的定义都明确为，应当具有财产所在地缔约国法律所规定的含义。 

  然而，至今我国国内法对不动产的概念仍未作明确规定。尽管我国宪法规定矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源和土地属国家或集体所有，其所有权不能买卖。但是，其使用权是可以买卖的，外国居民可能拥有位于中国的不动产就不仅仅是房产。根据协定的消极作用原则，尽管协定中规定可以征税，由于国内法找不到依据，该项税收将白白流失。因此，必须在国内法中对不动产进行明确定义。 

  并且，我国尚未开征一般财产价值税。尽管中德、中挪、中丹税收协定把一般财产价值税列入条文，我国也不能根据协定征税。考虑到入世后，国际资本在我国流动的规模及频率都会不断提高，为了防范资本流动风险，且使国际税收权益对等，有对其进行立法的必要。 

  四、增强防范能力，避免国际法优先原则被滥用 

  （一）滥用国际法优先原则的“税约采购”行为的防范 

  目前，跨国纳税人不正当地利用税收协定进行国际避税的“税约采购（treatyshopping）”问题，已经引起越来越多国家的重视和防范。我国目前在国内有关税法和对外签订的税收协定中都没有关于防范“税约采购”的特别规定。这与我国国内法确认税收协定相对于国内税法的优先适用地位不相适应。防范“税约采购”的对策： 

  1.关注“税约采购”发展动向。“税约采购”行为，是跨国纳税人为获取在正常情形下不应享有的税收协定优惠待遇，通过在有关协定的缔约国设立所谓导管公司的办法来实现其避税的目的。鉴于不法跨国纳税人越来越频繁地利用双重征税协定作为国际避税的一种工具的现实，协定优先于国内税法的地位不能绝对化。 

  2.借鉴欧美经验。为制止“税约采购”行为，瑞士早在1962年12月就颁布了《关于防止不当利用瑞士税收条约的措施条例》，美国通过1986年的税收改革法案，在其《国内收入法》中增设了有关防范“税约采购”的规定。当纳税人的有关交易安排构成“税约采购”行为的情况下，这类特定的反避税规定的适用，不受有关税收协定条款的影响。其他一些国家虽然没有制定这类针对“税约采购”行为的特别规定，但在司法实践中，也往往根据禁止滥用国际税法、实质优于形式等一般法律原则，在涉及纳税人不当利用税收条约的避税案件中，否定纳税人的优先适用税收条约规定的主张。 

  我国在双重征税协定没有或无法通过协定谈判增补特定的反“税约采购”条款的情况下，应当借鉴有关国家在这方面的立法经验和方法，进一步健全完善我国的有关税制，在确认税收协定原则上具有优先于国内税法制定效力的同时，附加有关防止滥用税收协定的保留或限制条款，改变目前我们在反“税约采购”行为方面所处的无法可依的被动地位，确保税收协定的优先适用能真正体现其实现国际税负公平的宗旨。 

  （二）课税权划归缔约国一方----产生国际双重不征税问题的防范 

  1.国际双重不征税已成可能。避免双重征税协定运用冲突规范将某种征税对象的课税权划归缔约国一方行使，原则上并不以跨国纳税人在缔约国另一方已就有关跨国所得承担了纳税义务为前提，如果该缔约国没有相应的国内税法实体规范配合实施，则将出现有悖公平课税原则的双重不征税结果；或者协定条款在缔约国一方的适用，该缔约国出于某种目的对该纳税人实行减免税，其结果亦然。 

第10篇

我国加入WTO后，对外经济贸易激增，跨国经营企业若要在国际贸易中取得更大的赢利就必须寻求降低国际贸易成本和费用的方法，如何减少国际贸易税款支出即成为企业面临的现实问题。由于世界各国（或地区）的税种、税率、税收优惠政策等千差万别，为企业开展国际税收筹划提供了广阔的空间；经济全球化、贸易自由化、金融市场自由化以及电子商务的发展都为国际税收策划提供了可能。在科技进步、通讯发达、交通便利的条件下，跨国企业资金、技术、人才和信息等生产资料的流动更为便捷，这为进行国际税收筹划提供了条件。“国际税收筹划”在国际上早已成为企业投资、理财和经营活动中的一项重要工作，但在我国还是个新概念。我国企业要从维护自身整体的长远利益出发，摒弃偷、漏税等短期行为，利用国际税法规则，对生产经营活动事先进行安排和运筹，使企业既依法纳税又能充分享有国际税法所规定的权利和优惠政策，以获得最大的税收利益。

一、什么是国际税收筹划

国际税收筹划是指跨国纳税义务人利用各国税法差异，通过对跨国筹资、投资、收益分配等财务活动进行合理的事先规划和安排，在税法许可的范围内减少或消除其对政府的纳税义务。国际税收筹划是国内税收筹划在国际范围间的延伸和发展，其行为不仅跨越了国境，而且涉及到两个或两个以上国家的税收政策，因此国际税收筹划较国内税收筹划更为复杂。国际税收筹划必须同时满足下列三个条件：一是国际税收筹划的主体是具有纳税义务的单位和个人，即纳税人；二是税收筹划的过程或措施必须是科学的，必须在税法规定并符合立法精神的前提下，通过对经营、投资、理财活动的精心安排，才能达到的；三是税收筹划的结果是获得节税收益。因此，偷税、漏税尽管能达到税款的节省，但由于其手段违法，不属于税收筹划的范畴。

二、国际税收策划的可行性分析

企业要进行国际税务策划，首先要对各国的税制有较深的认识。因为国际税务策划的客观基础是国际税收的差别，即各国由于政治体制的不同，经济发展不平衡，各国税制之间存在着较大的差异，这种差异为跨国纳税人进行税务筹划提供了可能的空间和机会。企业只有在全面掌握有关国家税收法规及其具体税制的基础上，兼顾考虑一些其它客观因素，才有可能制定出正确的税务筹划方案。因此，笔者认为，应从以下四个方面进行分析：

（一）各国之间税收的差异

世界各国都是根据本国的具体情况来制定符合其利益的税收制度的，因而在税收制度上各国存在一定的差别，跨国企业可利用这些差别如选择低税经营、对纳税义务确定标准的差异、税率的差异、税收基数上的差异等进行有效的税收策划。

此外，各国在实行税收优惠政策方面也存在一定的差别。一般说来，发达国家税收优惠的重点放在高新技术的开发、能源的节约、环境的保护上；而发展中国家一般不如发达国家那么集中，税收鼓励的范围相对广泛得多。为了引进外资和先进技术，发展中国家往往对某一地区或某些行业给予普遍优惠，税收优惠政策相对要多一些。可见，不同国家税收制度的差异为跨国经营的税收筹划提供了种种可能，跨国经营者面对的税收法规越复杂，税收负担差别越明显，其进行筹划的余地就越大。

（二）避税港的存在

避税港是指为跨国经营者取得所得或财产提供免税和低税待遇的国家和地区，为众多跨国投资者所青睐。由于避税港的税负很轻，如百慕大对所得、股息、资本利得和销售额不征收任何税收，也不开征预提和遗产税，因而成为跨国纳税人进行税收筹划的理想场所。

（三）税收协定网络的不断拓宽

目前，世界上国家与国家之间签订的双边税收协定已有1000多个，我国已与63个国家签订了避免双重征税协定，随着贸易全球化进程的日益加快，我国与世界其他国家所签订的税收协定将会越来越多，这将成为跨国纳税人进行税收筹划的温床。由于税收协定对缔约国的居民纳税人提供了许多优惠待遇，所以跨国纳税人在选择投资国时一定要注意这些国家对外缔结协定的网络情况。

（四）经济全球化提供了税收筹划的新环境

在经济全球化背景下，贸易自由化和金融市场自由化为跨国经营进行税收筹划提供了更大的可能。由于国际资本流动的加速和自由化降低了资本成本，提高了税收负担在公司决策中的重要性，因此也加强了跨国经营进行税收筹划的意识。

从上述分析可知，国际税务筹划的基础就是各国税制的差异。企业只有在全面掌握有关国家税收法规及其具体税制的基础上，加以考虑一些其它客观因素，才有可能制定出正确的税务筹划方案。

三、跨国公司进行税收筹划的主要方法

（一）利用投资地点的合理选择进行国际税收筹划

1.充分利用各国的税收优惠政策，选择税负水平低的国家和地区进行投资

在跨国经营中，不同的国家和地区的税收负担水平有很大差别，且各国也都规定有各种优惠政策，如加速折旧、税收抵免、差别税率和亏损结转等。选择有较多税收优惠政策的国家和地区进行投资，必能长期受益，获得较高的投资回报率，从而提高在国际市场上的竞争力。同时，还应考虑投资地对企业的利润汇出有无限制，因为一些发展中国家，一方面以低所得税甚至免所得税来吸引投资；另一方面又以对外资企业的利润汇出实行限制，希望以此促使外商进行再投资。此外在跨国投资中，投资者还会遇到国际双重征税问题，规避国际双重征税也是我国跨国投资者在选择地点时必须考虑的因素，应尽量选择与母公司所在国签订有国际税收协定的国家和地区，以规避国际双重征税。

2.尽量选择在国际避税地进行投资

目前，世界各国普遍使用三种税制模式，即以直接税为主体的税制模式、以间接税为主体的税制模式和低税制模式。实行低税制模式的国家和地区一般称为“避税地”，主要有三种类型：（1）纯国际避税地，即没有个人所得税、公司所得税、净财产税、遗产税和赠与税的国家和地区，如百慕大、巴哈马等；（2）只行使地域管辖权，完全放弃居民管辖权，对源于国外所得或一般财产等一律免税的国家和地区，如瑞士、香港、巴拿马等。（3）实行正常课税，但在税制中规定了外国投资者的特别优惠政策的国家和地区，如加拿大、荷兰等。显然，投资者若能选择在这些避税地进行投资，无疑可以免税，取得最大的经济效益。

（二）选择有利的企业组织方式进行国际税收筹划

跨国投资者不同的企业组织方式在税收待遇上有很大的差别，如采用分公司和子公司时：子公司由于在国外是以独立的法人身份出现，因而可享受所在国提供的包括免税期在内的税收优惠待遇，而分公司则是企业的一部分派往国外，不能享受税收优惠，但子公司的亏损不能汇入国内总公司，而分公司的亏损则可汇入总公司。因此跨国经营时，可根据所在国企业情况采取不同的组织形式来达到减轻税负的目的。例如，在海外公司初创期，由于亏损的可能性较大，可以采用分公司的组织形式，而当海外公司转为盈利后，若及时地将其转变为子公司形式，便能获得分公司无法获得的许多税收好处。

（三）选择有利的资本结构和投资对象进行国际税收筹划

企业的经营资本通常由自有资本（权益）和借入资本（负债）构成，各国税法一般规定股息不作为费用列支，只能在税后利润中分配，而利息则可作为费用列支，允许从应税所得中扣减。因而，企业要选择自有资本与借入资本的适当比例以获得更多的利益，如企业选择融资租赁既可以迅速获得所需资产保障企业的举债能力，而且支付的租金利息也可按规定在所得税前扣除，减少了纳税基数。对于投资对象的选择，跨国经营者应着重了解投资国有关行业性的税收优惠及不同行业的税制差别。

（四）利用关联企业交易中的转让定价进行国际税收筹划

转让定价是指关联企业之间内部转让交易确定的价格，通常不同于一般市场上的价格，转让定价可以高于、低于或等于产品成本。国际关联企业的转让定价往往受跨国公司集团利益的支配，不易于受市场一般供求关系约束。由于在现代国际贸易中，跨国公司的内部交易占有很大的比例，因而可利用高低税收差异，借助转移价格实现利润的转移，以减轻公司的总体税负，从而保证整个公司系统获取最大利润。

（五）通过避免设常设机构来进行国际税收筹划

常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂和作业场所等。它已成为许多缔约国判定对非居民营业利润征税与否的标准。对于跨国经营而言，避免了常设机构也就避免了立刻在非居住国的有限纳税义务。特别是当非居住国税率高于居住国税率时，这一点显得更为重要。因而，跨国经营者可通过货物仓储、存货管理、广告宣传或其他辅营业活动而并非设立常设机构来达到在非居住国免税的义务优惠。

（六）通过选择有利的会计处理方法进行国际税收筹划

会计方法的多样性为税收筹划提供了保障，跨国企业应选择符合国际税务环境的会计核算方法。为减轻对外投资建立的公司的税务负担，跨国企业要注重对东道国税务会计的研究，巧妙地使用各种会计处理方法，以减轻税务或延缓纳税。如平均费用分摊是最大限度地抵销利润、减轻纳税的最佳方法。

除此之外，各项基金的提取、会计科目的使用与会计政策都是税务筹划的内容。

四、企业进行国际税收筹划时应注意的问题

跨国纳税人面对风云变幻的世界经济气候和错综复杂的国际税收环境制定国际税收计划，其根本目的在于纳税负担最小化。因此，笔者认为，我国跨国经营企业在进行国际税收筹划时应注意以下几个方面：

（一）要深入了解各国税收制度及相关信息

要了解各国的税收制度、税种、税率、计税方法以及在各国的经营形态、收益的种类、经营内容、税收地点以及政治、军事、科技、文化、民俗等，这些都影响着企业的经营活动，进而影响着企业的财务和税务安排。

（二）要有多个备选方案

跨国经营企业应全面分析情况，从各个角度尽可能地设计多个备选方案，并从中选择最有利的方案。

（三）要有全局观念

跨国企业应站在全球宏观角度看问题，追求每项税负最小化并不等于整体纳税负担最小，追求税负最小不等于收入一定最大。如某国税收情况于己有利，但该地的经济环境和地理环境却很糟糕，利用它反而因小失大等等。

第11篇

我国加入WTO后，对外经济贸易激增，跨国经营企业若要在国际贸易中取得更大的赢利就必须寻求降低国际贸易成本和费用的方法，如何减少国际贸易税款支出即成为企业面临的现实问题。由于世界各国（或地区）的税种、税率、税收优惠政策等千差万别，为企业开展国际税收筹划提供了广阔的空间；经济全球化、贸易自由化、金融市场自由化以及电子商务的发展都为国际税收策划提供了可能。在科技进步、通讯发达、交通便利的条件下，跨国企业资金、技术、人才和信息等生产资料的流动更为便捷，这为进行国际税收筹划提供了条件。“国际税收筹划”在国际上早已成为企业投资、理财和经营活动中的一项重要工作，但在我国还是个新概念。我国企业要从维护自身整体的长远利益出发，摒弃偷、漏税等短期行为，利用国际税法规则，对生产经营活动事先进行安排和运筹，使企业既依法纳税又能充分享有国际税法所规定的权利和优惠政策，以获得最大的税收利益。

一、什么是国际税收筹划

国际税收筹划是指跨国纳税义务人利用各国税法差异，通过对跨国筹资、投资、收益分配等财务活动进行合理的事先规划和安排，在税法许可的范围内减少或消除其对政府的纳税义务。国际税收筹划是国内税收筹划在国际范围间的延伸和发展，其行为不仅跨越了国境，而且涉及到两个或两个以上国家的税收政策，因此国际税收筹划较国内税收筹划更为复杂。国际税收筹划必须同时满足下列三个条件：一是国际税收筹划的主体是具有纳税义务的单位和个人，即纳税人；二是税收筹划的过程或措施必须是科学的，必须在税法规定并符合立法精神的前提下，通过对经营、投资、理财活动的精心安排，才能达到的；三是税收筹划的结果是获得节税收益。因此，偷税、漏税尽管能达到税款的节省，但由于其手段违法，不属于税收筹划的范畴。

二、国际税收策划的可行性分析

企业要进行国际税务策划，首先要对各国的税制有较深的认识。因为国际税务策划的客观基础是国际税收的差别，即各国由于政治体制的不同，经济发展不平衡，各国税制之间存在着较大的差异，这种差异为跨国纳税人进行税务筹划提供了可能的空间和机会。企业只有在全面掌握有关国家税收法规及其具体税制的基础上，兼顾考虑一些其它客观因素，才有可能制定出正确的税务筹划方案。因此，笔者认为，应从以下四个方面进行分析：

（一）各国之间税收的差异

世界各国都是根据本国的具体情况来制定符合其利益的税收制度的，因而在税收制度上各国存在一定的差别，跨国企业可利用这些差别如选择低税经营、对纳税义务确定标准的差异、税率的差异、税收基数上的差异等进行有效的税收策划。

此外，各国在实行税收优惠政策方面也存在一定的差别。一般说来，发达国家税收优惠的重点放在高新技术的开发、能源的节约、环境的保护上；而发展中国家一般不如发达国家那么集中，税收鼓励的范围相对广泛得多。为了引进外资和先进技术，发展中国家往往对某一地区或某些行业给予普遍优惠，税收优惠政策相对要多一些。可见，不同国家税收制度的差异为跨国经营的税收筹划提供了种种可能，跨国经营者面对的税收法规越复杂，税收负担差别越明显，其进行筹划的余地就越大。

（二）避税港的存在

避税港是指为跨国经营者取得所得或财产提供免税和低税待遇的国家和地区，为众多跨国投资者所青睐。由于避税港的税负很轻，如百慕大对所得、股息、资本利得和销售额不征收任何税收，也不开征预提和遗产税，因而成为跨国纳税人进行税收筹划的理想场所。

（三）税收协定网络的不断拓宽

目前，世界上国家与国家之间签订的双边税收协定已有1000多个，我国已与63个国家签订了避免双重征税协定，随着贸易全球化进程的日益加快，我国与世界其他国家所签订的税收协定将会越来越多，这将成为跨国纳税人进行税收筹划的温床。由于税收协定对缔约国的居民纳税人提供了许多优惠待遇，所以跨国纳税人在选择投资国时一定要注意这些国家对外缔结协定的网络情况。

（四）经济全球化提供了税收筹划的新环境

在经济全球化背景下，贸易自由化和金融市场自由化为跨国经营进行税收筹划提供了更大的可能。由于国际资本流动的加速和自由化降低了资本成本，提高了税收负担在公司决策中的重要性，因此也加强了跨国经营进行税收筹划的意识。

从上述分析可知，国际税务筹划的基础就是各国税制的差异。企业只有在全面掌握有关国家税收法规及其具体税制的基础上，加以考虑一些其它客观因素，才有可能制定出正确的税务筹划方案。

三、跨国公司进行税收筹划的主要方法

（一）利用投资地点的合理选择进行国际税收筹划

1.充分利用各国的税收优惠政策，选择税负水平低的国家和地区进行投资

在跨国经营中，不同的国家和地区的税收负担水平有很大差别，且各国也都规定有各种优惠政策，如加速折旧、税收抵免、差别税率和亏损结转等。选择有较多税收优惠政策的国家和地区进行投资，必能长期受益，获得较高的投资回报率，从而提高在国际市场上的竞争力。同时，还应考虑投资地对企业的利润汇出有无限制，因为一些发展中国家，一方面以低所得税甚至免所得税来吸引投资；另一方面又以对外资企业的利润汇出实行限制，希望以此促使外商进行再投资。此外在跨国投资中，投资者还会遇到国际双重征税问题，规避国际双重征税也是我国跨国投资者在选择地点时必须考虑的因素，应尽量选择与母公司所在国签订有国际税收协定的国家和地区，以规避国际双重征税。

2.尽量选择在国际避税地进行投资

目前，世界各国普遍使用三种税制模式，即以直接税为主体的税制模式、以间接税为主体的税制模式和低税制模式。实行低税制模式的国家和地区一般称为“避税地”，主要有三种类型：（1）纯国际避税地，即没有个人所得税、公司所得税、净财产税、遗产税和赠与税的国家和地区，如百慕大、巴哈马等；（2）只行使地域管辖权，完全放弃居民管辖权，对源于国外所得或一般财产等一律免税的国家和地区，如瑞士、香港、巴拿马等。（3）实行正常课税，但在税制中规定了外国投资者的特别优惠政策的国家和地区，如加拿大、荷兰等。显然，投资者若能选择在这些避税地进行投资，无疑可以免税，取得最大的经济效益。

（二）选择有利的企业组织方式进行国际税收筹划

跨国投资者不同的企业组织方式在税收待遇上有很大的差别，如采用分公司和子公司时：子公司由于在国外是以独立的法人身份出现，因而可享受所在国提供的包括免税期在内的税收优惠待遇，而分公司则是企业的一部分派往国外，不能享受税收优惠，但子公司的亏损不能汇入国内总公司，而分公司的亏损则可汇入总公司。因此跨国经营时，可根据所在国企业情况采取不同的组织形式来达到减轻税负的目的。例如，在海外公司初创期，由于亏损的可能性较大，可以采用分公司的组织形式，而当海外公司转为盈利后，若及时地将其转变为子公司形式，便能获得分公司无法获得的许多税收好处。

（三）选择有利的资本结构和投资对象进行国际税收筹划

企业的经营资本通常由自有资本（权益）和借入资本（负债）构成，各国税法一般规定股息不作为费用列支，只能在税后利润中分配，而利息则可作为费用列支，允许从应税所得中扣减。因而，企业要选择自有资本与借入资本的适当比例以获得更多的利益，如企业选择融资租赁既可以迅速获得所需资产保障企业的举债能力，而且支付的租金利息也可按规定在所得税前扣除，减少了纳税基数。对于投资对象的选择，跨国经营者应着重了解投资国有关行业性的税收优惠及不同行业的税制差别。

（四）利用关联企业交易中的转让定价进行国际税收筹划

转让定价是指关联企业之间内部转让交易确定的价格，通常不同于一般市场上的价格，转让定价可以高于、低于或等于产品成本。国际关联企业的转让定价往往受跨国公司集团利益的支配，不易于受市场一般供求关系约束。由于在现代国际贸易中，跨国公司的内部交易占有很大的比例，因而可利用高低税收差异，借助转移价格实现利润的转移，以减轻公司的总体税负，从而保证整个公司系统获取最大利润。

（五）通过避免设常设机构来进行国际税收筹划

常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂和作业场所等。它已成为许多缔约国判定对非居民营业利润征税与否的标准。对于跨国经营而言，避免了常设机构也就避免了立刻在非居住国的有限纳税义务。特别是当非居住国税率高于居住国税率时，这一点显得更为重要。因而，跨国经营者可通过货物仓储、存货管理、广告宣传或其他辅营业活动而并非设立常设机构来达到在非居住国免税的义务优惠。

（六）通过选择有利的会计处理方法进行国际税收筹划

会计方法的多样性为税收筹划提供了保障，跨国企业应选择符合国际税务环境的会计核算方法。为减轻对外投资建立的公司的税务负担，跨国企业要注重对东道国税务会计的研究，巧妙地使用各种会计处理方法，以减轻税务或延缓纳税。如平均费用分摊是最大限度地抵销利润、减轻纳税的最佳方法。

除此之外，各项基金的提取、会计科目的使用与会计政策都是税务筹划的内容。

四、企业进行国际税收筹划时应注意的问题

跨国纳税人面对风云变幻的世界经济气候和错综复杂的国际税收环境制定国际税收计划，其根本目的在于纳税负担最小化。因此，笔者认为，我国跨国经营企业在进行国际税收筹划时应注意以下几个方面：

（一）要深入了解各国税收制度及相关信息

要了解各国的税收制度、税种、税率、计税方法以及在各国的经营形态、收益的种类、经营内容、税收地点以及政治、军事、科技、文化、民俗等，这些都影响着企业的经营活动，进而影响着企业的财务和税务安排。

（二）要有多个备选方案

跨国经营企业应全面分析情况，从各个角度尽可能地设计多个备选方案，并从中选择最有利的方案。

（三）要有全局观念

跨国企业应站在全球宏观角度看问题，追求每项税负最小化并不等于整体纳税负担最小，追求税负最小不等于收入一定最大。如某国税收情况于己有利，但该地的经济环境和地理环境却很糟糕，利用它反而因小失大等等。

第12篇

关键词：电子商务；国际税收；法律制度；常设机构；虚拟市场

进入21世纪以来，电子商务逐渐蔓延至全球，这加剧了传统的国际税收制度的发展难度。近年来，国际互联网技术得到了突飞猛进的发展，个人电脑的互联性也得到显著提高，因此在电子邮件、电子出版以后，电子商务成为互联网发展史上的又一重大进步。在电子商务的推动下，音乐、书籍等已逐渐数字化。同时，电子商务还实现了传送方式的数字化，所以比较传统的国际税收制度不能很好的适应当前形势的发展，正面临着极大的挑战。

1 国际电子商务基本概述

电子商务作为服务、技术以及商品的交易活动，它的主要媒介是电子通讯技术和设备，其主体是当事人双方或者多方。就广义层面而言，电子商务还包括当事人以传真、电传以及电话的方式进行的商业交易；但是就狭义层面而言，电子商务主要指以计算机网络技术为媒介、以互联网和电子数据交换为主要形式的商贸活动。

本文主要探讨和研究的是狭义层面的电子商务。国际电子商务指全球范围内进行的商业交易活动，交易双方或者参与人充分利用计算机网络和现代信息技术的优势，交易类型包括知识产权交易、服务贸易以及货物贸易。企业在开展国际贸易活动时，充分发挥了电子商务的各种手段和优势，它在国际贸易过程中实现了电子化。

2 传统税收法制度受电子商务的影响

第一，电子商务实现了国际贸易的国际化，这必然削弱来源地税收的实际管辖权。外国企业在本国开展国际贸易活动时，充分利用国际互联网的技术优势，买卖数字化产品的时候只需要安装智能服务器，这类服务器的经营行为很难给予具体统计和详细分类，最终会导致商品买卖方无法进行科学有效的界定。同时，近些年随着互联网技术的快速发展，已经打破了相关服务的地区限制，交易双方无需面对面即可实现交流。所以，电子商务的快速发展加剧了所得来源地这一问题的冲突和矛盾。

第二，严重冲击了居民的税收管辖权。目前，控制中心和管理中心仍是各国判断法人居民身份的唯一标准。但是，国际贸易一体化的发展以及电子商务的广泛使用，使得原本不可能的事情变成可能。例如，企业的控制管理中心可能不存在于任何国家，也可能存在于多个国家和地区。由此，税务机关在征收所得税的过程中遇到难题，简单的属人原则已不适用，居民税收管辖权成为摆设。

第三，使得传统国际税收协定中的有关事项面临执行难题。在电子商务的巨大推动下，音乐、图像以及书籍等均可实现数字化，易复制、易下载是数字信息的显著标志和特征。由此，相关部门难以有效界定服务报酬所得、特许权使用费以及销售商品所得等之前的区别，这加重了税务当局的工作强度，并最终导致税务处理以及征收的混乱。

3 解决措施和对策

3.1 积极参与到国际税收规则的制定和谈判中去

电子商务时代的到来滋生了网上交易这一新的经济交流形式，尽管网上交易难以判定其经济活动来源地，但是自然人的居住地或者生活地却是有据可查的，所以，美国当局为了应对电子商务时代所带来的税收问题，建议居（公）民管辖权由居住国单独行使，取消收入来源国的征税权，他们到多处宣传自己的主张和建议，企图得到大多数国家的支持。假如此项建议被采纳，并且依法纳入UN范本和OECD范本中，那么发达国家将在电子商务时代成为最大的赢家，发展中国家则会因为侧重于地域管辖管而遭受损失。网络经济的发达加剧了经济发展的不平衡性，少数发达国家将会成为经济活动中的大赢家，从而加剧了地区间的贫富差距。所以，中国作为最大的发展中国家，要积极参与到国际事务中，不能听任发达国家发号施令，要争取更多的话语权，主动参与到电子商务国际税收规则的制定和谈判中去，牢牢把握发展中国家应得的那一份税收份额。但是就实际情况而言，发展中国家与发达国家直接的、一对一的谈判并不可取，这不利于发展中国家的据理力争。就投资和双边贸易角度而言，发达国家所获利益远高于发展中国家，而且这会导致讨价还价权利方面的巨大差异。由此，发展中国家要广泛的团结起来，形成统一的利益整体，就税收管辖权问题与发达国家展开辩论和谈判，从而建立起公平公正的电子商务税收收入分享机制，实现共同发展和进步。

3.2 将电子商务净进口国的收入来源地放在关键位置

我们在制定政策时要将出发点和落脚点放在税收管辖权上。作为发展中国家，我国的技术、经济等都相对落后，所以我国在电子商务领域始终处于净进口国地位。对于美国提出的应对国际税收管辖权冲突的有关建议，我国不可能持完全肯定态度。所以，我国要始终坚持电子商务净进口国的收入来源地税收管辖权，合理解决国际税收分配，为更多的发展中国家谋求福利。

3.3 始终贯彻落实税收中性原则

相较于传统的商业交易活动，电子商务交易活动在交易方式和手段方面有着显著区别。但是就离线交易（off-line）而言，它在本质上与传统交易方式一致。要有效应对电子商务时代的冲击，单纯的减免税收或者采取歧视性税收政策都是不可取的，它将影响经济活动的正常运行。就实际情况而言，我国的电子商务起步较晚，国家相关部门要予以大力支持和鼓励，但是要尽可能选择科学合理的方式方法。笔者分析得出，支付技术不完善、网上交易的安全保密性差、网上侵犯知识产权的现象不能得到有效制裁、政府规划管理和制度滞后以及网络基础设施建设薄弱等都是造成我国电子商务不发达的重要原因。所以，相关部门要积极履行职能，加大对网络基础设施建设的投资力度，做好电子商务的宏观管理和规划，制定出切实可行的、具有法律实践性的法律规范，建立健全支付认证安全管理制度，切实提高企业的计算机网络意识。税收中性原则是各国、各地区为了应付冲突而提出的折中的解决办法。此外，我国要重视建设社会主义和谐社会，大力营造公平竞争的市场交易环境，要彻底贯彻落实税收中性原则。只有这样，才能保证电子交易方式的一致化和协调化，从而推动电子商务的持续、健康、稳定发展。

3.4 对常设机构进行重新定义

是否设置常设机构是现行国际税收制度下营业利润征税的重要标准。常设机构包括作业场所、工厂、办事员处、分支机构以及管理场所等，是企业进行经营活动的相对固定的营业场所。假若非居民在该国设有常设机构并从事一定的经营活动，那么该国就应认定为他所取得的收入的来源国，税收部门可以依法对其征税，课税权则不由该国征收。就传统观念而言，要设立常设机构必须包括物和人两方面，缺一不可。但是随着电子商务时代的到来，非居民不在来源国出现即可进行销售活动，经营活动主要依靠登陆该国服务器网址来实现，所以，有形的、固定的物理标志已经失去了其原本的作用，要判断非居民与来源国的实质性的、经常性的经济联系必须另辟蹊径，从交易的时间、数量规模、非居民所从事的经济活动的性质、非居民在来源国所开设的网址的具体功用等方面着手。假如非居民在来源地境内开设的网址能实现网上交易功能，而且交易活动确实依赖于网址进行，那么可以认定为非居民与来源国有经常性的、实质性的经济联系，来源国可以依据税收政策对其征收电子商务所得税。所以，我国税务机关要切实转变观念，积极履行税收职能，及时修改相关法律规范，对外资企业在国内设立场所、机构等概念作出相应调整，将具体的概念抽象化，在条款中将常设机构改为在国境内从事实质性的工商经营活动的场所，同时将非居民依靠联网形式所获得劳务和商品所得列入其中，从而适应国际贸易发展形势，更好的应对跨国电子商务交易的发展，切实维护好中国的征税权益，推动我国国际贸易的进一步发展，提升我国综合实力。

4 结语

进入21世纪以来，世界经济一体化和经济全球化的进程不断加快，跨国电子商务也取得了突飞猛进的发展，这给传统的国际税收法律制度带来了新的挑战，在确定具体的国际合作方案、计税手段变革、计税对象确定以及行使税收管辖权等要慎重行事。国际税法是一国税收制度在更大范围和更深层次的延伸和发展，它对一国的税收利益和税收有着深刻影响，同时还会对世界其他国家带来影响。所以，世界各国在发展国际贸易时，要充分尊重共同制定的国际互联网贸易中的税收原则，主动参与到税法制定和探讨的各个环节中，积极履行国际税收惯例，在维护好、保障好本国利益和的前提下，加强国际交流与合作，借鉴并引进外国先进的立法经验，加强对电子商务各环节的指导和监督，制定出切实可行的法律规范，实现与国际税收原则的协调一致。只有这样，才能切实保障电子商务用户的合法权益不受侵犯，充分发挥出电子商务的优势条件，实现网络资源的合理配置和实时共享，为电子商务的正常运行创造良好的外部条件，从而推动国内经济的持续、稳定发展。

参考文献

[1] 朱昱.论国际税法原则在跨国电子商务课税中的适用[J]. 赤峰学院学报（自然科学版）. 2014（06）

第13篇

[关键词]国际避税；国际反避税；税收；国际税收协定

《国际税收词汇》对避税定义为：用合法手段以减少税收负担。该词含有贬义，通常表示纳税人通过个人或企业活动的巧妙安排，钻税法上的漏洞、反常和缺陷，谋取税收利益。国际避税与国内避税在性质上是一样的，只是所涉及到的征税主体、纳税主体、纳税对象等含有国际因素，即关系到两个或两个以上国家或地区。与国内避税一样，国际避税给国际市场和各国经济发展带来了颇为不利的影响，而各国又无法从法律上禁止避税行为，也不能像对待逃税一样给避税者以法律制裁，这是由避税行为的非违法性决定的。现阶段较为现实的选择是通过相关国家间在税收征管领域的合作及在税收协定中设计反避税条款等方式实现对其管制。

一、国际反避税的立法基础

(一)国家税收

税收是国家在税收领域内的体现。国家行使征税权依据的是国家，同时，一旦各国通过签订双边性或多边性的国际条约参与国际税收的协调与合作，意味着在缔结条约后必须受条约的约束，行使税收时必须以国际法为依据。在协调的范围内，国家的税收政策已不再仅由本国政府管理和制定，而必须遵从相关的协调组织的协议、国际条约等国际法的约束。

(二)国际税收协定

国际税收协定是国家间缔结的关于税收问题的国际协议，一般指关于对所得(和财产)避免双重征税的协定。它为有效进行国际反避税确立了基本原则、必要程序和可行措施，在目前国际税收领域缺少一个统一的多边税收协定的情况下，国际税收协定是协调各国管辖权冲突及防止跨国纳税人逃避税的最重要的法律基础。其中，有关反避税和税收情报交换的规定是主要体现。

1、反避税。反避税是各国谈签协定的主旨之一，具体表现为：一是真实居民身份是防止“滥用协定”的前提。居民身份认定应当是防止跨国纳税人避税的重要“防火墙”。新版OECD范本中已多处强调真实“居民”身份的概念。必要时，可与协定国的税务当局合作，认定嫌疑者的真实居民身份。二是“常设机构”原则是确定外国企业纳税义务的基础。“常设机构”的活动普遍而复杂，且涉及跨国税收业务，OECD经常评议这一条款，并对协定范本注释不断做出修改和补充，指引税务行政管理者合理界定“常设机构”，正确执行协定。三是“联属企业”利润调整是控管转让定价的重要措施。面对跨国公司遍布全球的“联属企业”网络和交易活动，OECD在1995年形成“跨国企业与税务机关转让定价指南”，为各国反避税工作提供重要参考和指引。但该指南并不具有法律约束力，只是“鼓励”各国使其国内做法与该指南相一致。

2、税收情报交换。这是一国作为税收协定缔约国承担的一项国际义务，也是该国与其他国家税务当局之间进行征管合作以防止和管制国际避税的重要方式。涉及情报交换条款的重要国际税收协定范本有OECD国际税收协定范本、联合国国际税收协定范本和美国国际税收协定范本。自2000年以来，OECD对国际税收协定连续、集中地进行修订和补充，以适应不断变化的国际税收对情报交换的要求，加强反避税力度，该范本也成为目前最重要、基础性的范本。主要内容有：逐步消除情报交换的技术障碍，以促使全球税收情报交换工作更广泛、更有效地开展；对情报交换的例外、限制的规定明确了使用程度和范围，以防止对这些例外的滥用；情报交换的主动性和自动性逐步增强；越来越重视对纳税人权益的保护。

值得提及的是，由OECD和避税港国家组成的全球反有害税收竞争论坛的“税收情报交换协议范本”，适用对象包括部分OECD成员国和11个世界上主要的避税地。作为国际公共产品，其他国家也可以适用。实际上，鼓励更多的国家适用也是协议范本的初衷之一。它是面对跨国公司世界范围内的避税活动。相关各国通过努力达成的一个多边的架构。

二、反避税多边协调与合作

由于跨国纳税人特别是跨国公司常涉及数个国家，各国难以单纯依靠既有的单边性的国内法和双边协定对其进行有效监管，由此对国际避税进行多边协调的趋势日益明显，脚步也明显加快。主要表现为：

(一)区域性国际协调与合作

当前，已有诸如欧盟、北美自由贸易区、东亚联盟等众多的区域性经济一体化组织存在。在这些区域性组织中，多边税收国际协调与合作措施和规则已有相当程度的发展。例如，欧盟即订有《税务行政相互协助公约》，丹麦、荷兰、挪威、冰岛和瑞典订有《北欧条约》，独联体国家也于1999年签订了多边性税收互助协定。目前，意大利等12个欧盟国家已经签订了税收情报交换的多边协议，协议中规定了有关文书送达和税款征收方面的国际合作内容，该协议已于2006年5月1日在意大利生效。

(二)跨区域协调与合作

1、OECD国际税收管理论坛——FTA。FTA旨在促进各国税务机关对话，确立良好的税收管理政策，进行资料共享、征管合作，以对抗国际逃避税。目前加入的除OECD的30个成员国以外，还有一些观察员国家，如中国、印度等。

2、美国、澳大利亚、加拿大、英国参加的国际税收庇护联合中心，旨在实行税收资料交换，参加方能不分国界地处理这些逃避税行为。

3、由澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、英国、美国七国参加的对付避税港的七国集团，旨在来自避税港的避税交易警报，至今已发出10次关于境外信托、合伙企业和预提税等逃避税警报。

此外，还有设在英国的利兹城堡集团，有10个成员国。上述跨区域税收协调与合作经常讨论全球税收多边合作和交换税收资料，这些实践和经验为打击和管制国际逃避税奠定了多边基础。

(三)《联合国跨国公司行动守则》(草案)

对跨国公司的活动进行国际监督和管制，以全面调整跨国公司活动的《联合国跨国公司行动守则》最为重要。守则包括六个主要部分，其中涉及对跨国公司的避税管制主要体现在第三部分第26—33条：跨国公司的活动与行为。其中关于转移定价的规定，要求跨国公司在公司内部交易中避免采用不以有关市场价格或正常交易原则为基础的定价政策。这是为了防止逃避税或逃避东道国政府的外汇管制措施，这一目的也反映在关于税收的规定中。虽然该守则尚未获通过，还不具有国际公约的法律效力，但作为全面调整跨国公司活动的唯一的全球性统一规则，仍具有重大借鉴意义；在守则起草过程中体现出来的不同利益集团的争执与对抗，对于深入研究国际反避税立法也颇具参考意义。

三、国际反避税立法的困境

(一)国家间利益冲突在消除国际避税问题上，有关国家的利益常常是对立的。因为跨国纳税人避税行为的客观结果是减少了高税负国家的税收，但在一定程度上增加了低税负国家的税收。因此，各国对跨国纳税人避税国际管制的态度不尽相同。对于发达国家而言，它们主要作为资本输出国，对国际反避税是积极响应的。而发展中国家主要作为资本输入国，基于发展自身经济的需要，某些国家和地区提供避税港，在客观上引诱了跨国纳税人避税。由此就出现了“国际税收竞争”。它可区分为正常的国际税收竞争和恶性的国际税收竞争。根据OECD界定，以下四种行为构成恶性竞争：一是不征税或是名义征税；二是拒绝和其他国家交换税收信息；三是税收法律及征管规定缺乏透明度；四是对无实质性经营的企业(导管公司)也给予税收优惠。

(二)税企间的利益博弈

跨国公司是当今世界经济的核心组织者，资本逐利性的本质决定了跨国公司是要在全球范围内最大限度地获取最高利润。在这一条件下，跨国纳税人总是尽可能地少缴税或不缴税，以减少自身既得利益的损失或经济行为的成本。而作为另一方利益主体的各国政府要在法律规定的范围内尽可能多地收税。由此就形成了国际税收征纳过程中各国政府与跨国纳税人之间的税收博弈。加之跨国公司往往拥有强大的经济实力，有政治上的代言人。这些代言人活动在各国政府和诸多国际组织中，为维护跨国纳税人的利益奔走，要求重视维护跨国纳税人的权益，这也在一定程度上加大了各国进行国际反避税合作的难度。

(三)税收国际法规范的有限性

1、内容的有限性。从当前现状看，各国通过税收协定所确立的国际法规范十分有限，主要是前已述及的国际税收协定中的税收情报交换条款，以及近年来逐渐增加的一些反国际避税的特别条款，例如反滥用税收协定条款等。而从现有的税务情报交换条款的规定看。其内容受到诸多限制，交换情报的方法也十分有限。除了在税务情报交换领域，还没有出现专门反国际避税的双边或多边税收协定。在此背景下，各国国内的反避税立法仍然发挥主要作用。这种仅仅依靠单边或双边性的反避税措施，难以打击越来越复杂和精巧的国际避税安排。

2、功能的有限性。税收国际规范是由各个国家本着平等、自愿和互利的原则达成的协议。由于没有一个超国家权力可以强制执行协定，国际税收协定作为国际法，是以缔约国相互信任、自觉遵守为条件的。鉴于多数国家没有关于国际税收协定优于国内法的明确规定，无视税收协定的现象经常发生。另外，许多国家在司法实践中，也往往根据禁止滥用税法、实质优先于形式等一般法律原则，在涉及跨国纳税人不当利用协定避税的案件中，否认纳税人优先适用协定的主张。这进一步导致了国际税收协定功能的降低和国家间的冲突与争议。

四、关于国际反避税立法发展的思考及对我国的启示

(一)发展中的思考

针对当前国际反避税立法面临的困境，笔者有如下思考：

1、加强反避税共识，同时利用国际税收竞争协调的双重性开展反避税合作。跨国纳税人的避税行为牵涉的是多国的经济利益，在此各国对国际反避税的共识是关键，尤其是发达国家与发展中国家之间，只有达成一致认识，为国际反避税这个共同目标而努力，才不至于出现国际恶性税收竞争。值得注意的是。OECD上述界定恶性竞争的标准带有一些倾向性和局限性，毕竟应该从各国具体国情出发，尤其是发展中国家的特殊国情，对于资源缺乏、环境恶化、失业率高的国家和地区应有例外条款。

此外，各国还可以利用国际税收竞争协调的双重性来开展反避税合作。所谓“双重性”，是指在良性国际税收竞争的情况下，国际税收合作与协调成功的可能性很小，而在恶性国际税收竞争的情况下，国际税收合作与协调往往收效显著。即，如果A、B两国已签订避免税收竞争协定，A或B国若一方选择违背协定，单独降低税负，以吸引更多国际投资，则必然对本国最为有利，这样双方自然无法继续合作；而如引入同样追求本国利益最大化但实行恶性税收竞争的避税地国家c国，则国际流动资本将全部流入c国。这时对A、B两国而言，国际税收合作与协调已成为必然选择。事实上，各国政府和国际组织都为遏制恶性税收竞争进行了不懈努力，针对恶性税收竞争的国际合作与协调取得了显著效果，强化了对跨国公司和跨国交易的税务管理，也为推动国际税收合作的规范化、法治化奠定了基础。

2、将税企之间的利益博弈转化为利益共享。在税收博弈的行动顺序中，博弈的最先发起者必定是纳税人。在跨国纳税人未做出行动选择前，各国征税机关不能率先发动博弈，只能公布博弈规则，即税收法律法规，跨国纳税人按其获知的“共同知识”做出使自己利益最大化的选择。如果跨国纳税人的选择是“合法”的，各国征税机关必须且只能“依法”征税，并为跨国纳税人提供优良的纳税服务。这种博弈的良性循环是：跨国纳税人依法纳税——各国税务机关依法征税并为其提供优良服务——跨国纳税人更好地依法纳税。这里的“法”，既包括各国国内税收法律法规，也包括国际税收法律规范。在现阶段国际税收法律规范十分有限的情况下，可以更多依赖税收征管领域的各项合作与制度安排，通过提供一系列的规则来界定征纳各方税收行为的选择空间，减少税收行为中的不确定性，增进各方合作，使利益博弈在规范环境下展开；而税收征管合作与制度亦可以在各方博弈的实践中不断完善，最终是所有利益共享者都能从中获益。

3、推进税收国际法规范的进一步发展。(1)增加双边税收协定中反国际逃避税规则和措施的相关规定。各国为了解决由经济全球化带来的国际税收新问题，将更加重视利用这一既有的双边性的税收协调与合作模式，会更加侧重于广泛制定新的防止国际逃避税措施和增加税收行政协助的规定。同时，将突破现有的情报交换制度中对所交换情报的种类、范围以及交换方法的限制，扩大所交换情报的内容和范围，采用新的情报交换方法等。(2)制定新的建立在国际合作基础上的多边性的反国际避税机制与规则。一是提供多边交流对话的平台，顺畅沟通信息，确保可信承诺的做出和接受，如前已提及的FTA；二是在情报交换方面提供一个多边的、统一的、规范的操作程序指南，确保情报交换的质量与时效；三是以适当的方式平衡各方利益，以提高各国参与的积极性和对这些制度和规则的自觉遵从度。

(二)对我国的启示

第14篇

(一)国家税收

税收是国家在税收领域内的体现。国家行使征税权依据的是国家，同时，一旦各国通过签订双边性或多边性的国际条约参与国际税收的协调与合作，意味着在缔结条约后必须受条约的约束，行使税收时必须以国际法为依据。在协调的范围内，国家的税收政策已不再仅由本国政府管理和制定，而必须遵从相关的协调组织的协议、国际条约等国际法的约束。

(二)国际税收协定

国际税收协定是国家间缔结的关于税收问题的国际协议，一般指关于对所得(和财产)避免双重征税的协定。它为有效进行国际反避税确立了基本原则、必要程序和可行措施，在目前国际税收领域缺少一个统一的多边税收协定的情况下，国际税收协定是协调各国管辖权冲突及防止跨国纳税人逃避税的最重要的法律基础。其中，有关反避税和税收情报交换的规定是主要体现。

1、反避税。反避税是各国谈签协定的主旨之一，具体表现为：一是真实居民身份是防止“滥用协定”的前提。居民身份认定应当是防止跨国纳税人避税的重要“防火墙”。新版OECD范本中已多处强调真实“居民”身份的概念。必要时，可与协定国的税务当局合作，认定嫌疑者的真实居民身份。二是“常设机构”原则是确定外国企业纳税义务的基础。“常设机构”的活动普遍而复杂，且涉及跨国税收业务，OECD经常评议这一条款，并对协定范本注释不断做出修改和补充，指引税务行政管理者合理界定“常设机构”，正确执行协定。三是“联属企业”利润调整是控管转让定价的重要措施。面对跨国公司遍布全球的“联属企业”网络和交易活动，OECD在1995年形成“跨国企业与税务机关转让定价指南”，为各国反避税工作提供重要参考和指引。但该指南并不具有法律约束力，只是“鼓励”各国使其国内做法与该指南相一致。

2、税收情报交换。这是一国作为税收协定缔约国承担的一项国际义务，也是该国与其他国家税务当局之间进行征管合作以防止和管制国际避税的重要方式。涉及情报交换条款的重要国际税收协定范本有OECD国际税收协定范本、联合国国际税收协定范本和美国国际税收协定范本。自2000年以来，OECD对国际税收协定连续、集中地进行修订和补充，以适应不断变化的国际税收对情报交换的要求，加强反避税力度，该范本也成为目前最重要、基础性的范本。主要内容有：逐步消除情报交换的技术障碍，以促使全球税收情报交换工作更广泛、更有效地开展；对情报交换的例外、限制的规定明确了使用程度和范围，以防止对这些例外的滥用；情报交换的主动性和自动性逐步增强；越来越重视对纳税人权益的保护。

值得提及的是，由OECD和避税港国家组成的全球反有害税收竞争论坛的“税收情报交换协议范本”，适用对象包括部分OECD成员国和11个世界上主要的避税地。作为国际公共产品，其他国家也可以适用。实际上，鼓励更多的国家适用也是协议范本的初衷之一。它是面对跨国公司世界范围内的避税活动。相关各国通过努力达成的一个多边的架构。

二、反避税多边协调与合作

由于跨国纳税人特别是跨国公司常涉及数个国家，各国难以单纯依靠既有的单边性的国内法和双边协定对其进行有效监管，由此对国际避税进行多边协调的趋势日益明显，脚步也明显加快。主要表现为：

(一)区域性国际协调与合作

当前，已有诸如欧盟、北美自由贸易区、东亚联盟等众多的区域性经济一体化组织存在。在这些区域性组织中，多边税收国际协调与合作措施和规则已有相当程度的发展。例如，欧盟即订有《税务行政相互协助公约》，丹麦、荷兰、挪威、冰岛和瑞典订有《北欧条约》，独联体国家也于1999年签订了多边性税收互助协定。目前，意大利等12个欧盟国家已经签订了税收情报交换的多边协议，协议中规定了有关文书送达和税款征收方面的国际合作内容，该协议已于2006年5月1日在意大利生效。

(二)跨区域协调与合作

1、OECD国际税收管理论坛——FTA。FTA旨在促进各国税务机关对话，确立良好的税收管理政策，进行资料共享、征管合作，以对抗国际逃避税。目前加入的除OECD的30个成员国以外，还有一些观察员国家，如中国、印度等。

2、美国、澳大利亚、加拿大、英国参加的国际税收庇护联合中心，旨在实行税收资料交换，参加方能不分国界地处理这些逃避税行为。

3、由澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、英国、美国七国参加的对付避税港的七国集团，旨在来自避税港的避税交易警报，至今已发出10次关于境外信托、合伙企业和预提税等逃避税警报。

此外，还有设在英国的利兹城堡集团，有10个成员国。上述跨区域税收协调与合作经常讨论全球税收多边合作和交换税收资料，这些实践和经验为打击和管制国际逃避税奠定了多边基础。

(三)《联合国跨国公司行动守则》(草案)

对跨国公司的活动进行国际监督和管制，以全面调整跨国公司活动的《联合国跨国公司行动守则》最为重要。守则包括六个主要部分，其中涉及对跨国公司的避税管制主要体现在第三部分第26—33条：跨国公司的活动与行为。其中关于转移定价的规定，要求跨国公司在公司内部交易中避免采用不以有关市场价格或正常交易原则为基础的定价政策。这是为了防止逃避税或逃避东道国政府的外汇管制措施，这一目的也反映在关于税收的规定中。虽然该守则尚未获通过，还不具有国际公约的法律效力，但作为全面调整跨国公司活动的唯一的全球性统一规则，仍具有重大借鉴意义；在守则起草过程中体现出来的不同利益集团的争执与对抗，对于深入研究国际反避税立法也颇具参考意义。

三、国际反避税立法的困境

(一)国家间利益冲突在消除国际避税问题上，有关国家的利益常常是对立的。因为跨国纳税人避税行为的客观结果是减少了高税负国家的税收，但在一定程度上增加了低税负国家的税收。因此，各国对跨国纳税人避税国际管制的态度不尽相同。对于发达国家而言，它们主要作为资本输出国，对国际反避税是积极响应的。而发展中国家主要作为资本输入国，基于发展自身经济的需要，某些国家和地区提供避税港，在客观上引诱了跨国纳税人避税。由此就出现了“国际税收竞争”。它可区分为正常的国际税收竞争和恶性的国际税收竞争。根据OECD界定，以下四种行为构成恶性竞争：一是不征税或是名义征税；二是拒绝和其他国家交换税收信息；三是税收法律及征管规定缺乏透明度；四是对无实质性经营的企业(导管公司)也给予税收优惠。

(二)税企间的利益博弈

跨国公司是当今世界经济的核心组织者，资本逐利性的本质决定了跨国公司是要在全球范围内最大限度地获取最高利润。在这一条件下，跨国纳税人总是尽可能地少缴税或不缴税，以减少自身既得利益的损失或经济行为的成本。而作为另一方利益主体的各国政府要在法律规定的范围内尽可能多地收税。由此就形成了国际税收征纳过程中各国政府与跨国纳税人之间的税收博弈。加之跨国公司往往拥有强大的经济实力，有政治上的代言人。这些代言人活动在各国政府和诸多国际组织中，为维护跨国纳税人的利益奔走，要求重视维护跨国纳税人的权益，这也在一定程度上加大了各国进行国际反避税合作的难度。

(三)税收国际法规范的有限性

1、内容的有限性。从当前现状看，各国通过税收协定所确立的国际法规范十分有限，主要是前已述及的国际税收协定中的税收情报交换条款，以及近年来逐渐增加的一些反国际避税的特别条款，例如反滥用税收协定条款等。而从现有的税务情报交换条款的规定看。其内容受到诸多限制，交换情报的方法也十分有限。除了在税务情报交换领域，还没有出现专门反国际避税的双边或多边税收协定。在此背景下，各国国内的反避税立法仍然发挥主要作用。这种仅仅依靠单边或双边性的反避税措施，难以打击越来越复杂和精巧的国际避税安排。

2、功能的有限性。税收国际规范是由各个国家本着平等、自愿和互利的原则达成的协议。由于没有一个超国家权力可以强制执行协定，国际税收协定作为国际法，是以缔约国相互信任、自觉遵守为条件的。鉴于多数国家没有关于国际税收协定优于国内法的明确规定，无视税收协定的现象经常发生。另外，许多国家在司法实践中，也往往根据禁止滥用税法、实质优先于形式等一般法律原则，在涉及跨国纳税人不当利用协定避税的案件中，否认纳税人优先适用协定的主张。这进一步导致了国际税收协定功能的降低和国家间的冲突与争议。

四、关于国际反避税立法发展的思考及对我国的启示

(一)发展中的思考

针对当前国际反避税立法面临的困境，笔者有如下思考：

1、加强反避税共识，同时利用国际税收竞争协调的双重性开展反避税合作。跨国纳税人的避税行为牵涉的是多国的经济利益，在此各国对国际反避税的共识是关键，尤其是发达国家与发展中国家之间，只有达成一致认识，为国际反避税这个共同目标而努力，才不至于出现国际恶性税收竞争。值得注意的是。OECD上述界定恶性竞争的标准带有一些倾向性和局限性，毕竟应该从各国具体国情出发，尤其是发展中国家的特殊国情，对于资源缺乏、环境恶化、失业率高的国家和地区应有例外条款。

此外，各国还可以利用国际税收竞争协调的双重性来开展反避税合作。所谓“双重性”，是指在良性国际税收竞争的情况下，国际税收合作与协调成功的可能性很小，而在恶性国际税收竞争的情况下，国际税收合作与协调往往收效显著。即，如果A、B两国已签订避免税收竞争协定，A或B国若一方选择违背协定，单独降低税负，以吸引更多国际投资，则必然对本国最为有利，这样双方自然无法继续合作；而如引入同样追求本国利益最大化但实行恶性税收竞争的避税地国家c国，则国际流动资本将全部流入c国。这时对A、B两国而言，国际税收合作与协调已成为必然选择。事实上，各国政府和国际组织都为遏制恶性税收竞争进行了不懈努力，针对恶性税收竞争的国际合作与协调取得了显著效果，强化了对跨国公司和跨国交易的税务管理，也为推动国际税收合作的规范化、法治化奠定了基础。

2、将税企之间的利益博弈转化为利益共享。在税收博弈的行动顺序中，博弈的最先发起者必定是纳税人。在跨国纳税人未做出行动选择前，各国征税机关不能率先发动博弈，只能公布博弈规则，即税收法律法规，跨国纳税人按其获知的“共同知识”做出使自己利益最大化的选择。如果跨国纳税人的选择是“合法”的，各国征税机关必须且只能“依法”征税，并为跨国纳税人提供优良的纳税服务。这种博弈的良性循环是：跨国纳税人依法纳税——各国税务机关依法征税并为其提供优良服务——跨国纳税人更好地依法纳税。这里的“法”，既包括各国国内税收法律法规，也包括国际税收法律规范。在现阶段国际税收法律规范十分有限的情况下，可以更多依赖税收征管领域的各项合作与制度安排，通过提供一系列的规则来界定征纳各方税收行为的选择空间，减少税收行为中的不确定性，增进各方合作，使利益博弈在规范环境下展开；而税收征管合作与制度亦可以在各方博弈的实践中不断完善，最终是所有利益共享者都能从中获益。

3、推进税收国际法规范的进一步发展。(1)增加双边税收协定中反国际逃避税规则和措施的相关规定。各国为了解决由经济全球化带来的国际税收新问题，将更加重视利用这一既有的双边性的税收协调与合作模式，会更加侧重于广泛制定新的防止国际逃避税措施和增加税收行政协助的规定。同时，将突破现有的情报交换制度中对所交换情报的种类、范围以及交换方法的限制，扩大所交换情报的内容和范围，采用新的情报交换方法等。(2)制定新的建立在国际合作基础上的多边性的反国际避税机制与规则。一是提供多边交流对话的平台，顺畅沟通信息，确保可信承诺的做出和接受，如前已提及的FTA；二是在情报交换方面提供一个多边的、统一的、规范的操作程序指南，确保情报交换的质量与时效；三是以适当的方式平衡各方利益，以提高各国参与的积极性和对这些制度和规则的自觉遵从度。

(二)对我国的启示

面对国际反避税领域的现实，中国应继续积极开展国际税收协定的谈签工作，增加和完善反避税的相关规定，推动建立良好的国际税收管理秩序。自1983年与日本首签协定以来，在仅仅20多年的时间里，我国已对外正式签订近百个双边综合性协定，基本形成了广泛的协定网络，为处理国际税收问题，特别是为反避税工作的开展起到了重要作用。值得注意的是，我国在协定名称中加入“防止偷逃税”内容并贯彻始终，说明从法律角度下定了打击偷逃税的决心。就内容方面而言，我国有必要在协定中考虑增加情报交换、征管协作等反避税方面的规定。

随着我国不断完善市场经济体制，逐步建立健全涉外税收法律法规，全面履行人世承诺，不断开放市场，跨国公司来华投资不断增加。近些年我国引入了国际上关于成本分摊、资本弱化、受控外国公司、一般反避税条款等方面的规定，使我国反避税立法更具国际化特征。同时也应看到，我国目前的立法中对于反避税专业技术层面问题的界定尚显薄弱，应更多借鉴OECD国家的做法，细化功能分析和可比性规定，以适应错综复杂的各种避税安排。此外，还应加强与国际组织和其他国家在税收征管领域的合作，推动国际税收合作的规范化、法治化，处理好各国既竞争又互利的关系，逐步解决国际税收利益分配的合理化问题。

第15篇

关键字： 税收协定 电子商务 营业所得 常设机构

一、电子商务环境下常设机构概念的适用

常设机构原则是各国在避免国际双重征税协定（以下简称双重征税协定）中普遍采用的协调缔约国双方在跨国营业所得上征税权冲突的基本原则。根据此项原则，缔约国一方对缔约国另一方来源于其境内的营业利润行使属地课税权征税，是以缔约国另一方企业在其境内具有某种特定的物理存在(physical presence)——常设机构的存在为前提的。这种常设机构的存在可能由于企业的某种固定的营业场所或设施构成，也可能因企业通过某种特定的营业人的活动而构成。（注：关于构成税收协定意义上的常设机构的固定营业场所、设施和营业人活动所应具备的要件，参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版。[1](P176-178，189-197)）经合组织范本和联合国范本共同建议的常设机构原则表明，常设机构这种特定的物理存在，是缔约国另一方企业在缔约国一方境内从事实质性经营活动的客观标志，构成缔约国一方行使来源地税收管辖权优先征税的充足依据。

然而，跨国电子商务是处在不同国家境内的当事人之间通过电子数据交换(EDI)或国际互联网进行的商业交易，与传统的商业交易方式相比，它具有直接性或称为非中介化的特点，尤其是在线交易(on-line transactions) 情形下，位于不同国家境内的交易双方直接在机上通过互联网进行询价谈判、订货、付款和交货等交易行为，数据化商品的存在和便捷低廉的通讯成本，使得传统的通过在东道国境内设立营业机构、场所或委托营业人来开展经营活动的营业方式，已失去了存在的意义和价值。缔约国一方企业通过电子商务方式在缔约国另一方境内开展营业销售活动，按照前述构成常设机构的物的因素或人的因素的要件判断，很难认定在缔约国另一方境内设有常设机构。

首先，在一般情况下，跨国电子商业销售活动是通过互联和销售商设在东道国境内某个服务器上的交互式网址(interactive web site)实现的。这种网址实质上是由数据和软件构成的一种计算机程序，具有易于移动的特点。居住在缔约国一方的销售商可以对设在缔约国另一方境内的某个服务器上的网址进行设计、修改，或将网址从一个服务器上转移到另一个服务器上。位于缔约国另一方境内的客户通过计算机终端与服务器之间的通讯协议联系，可以访问该网址并利用网址的应用软件进行订货和支付。按照前述构成常设机构的因素——某种固定的营业场所或设施应具备的要件，上述服务器上存在的网址由于只是应用软件和电子数据组合而成的一种计算机程序，它虽具有可视性，但并非某种有形体的场所或设施，无法满足营业场所所要求的物理存在特征。同时，网址具有易于操纵转移的特点，也难以符合构成常设机构的营业场所或设施所要求的地域上的固定性和一定程度上的持久性条件。

其次，网址所在的服务器虽然可视为一种有形体的设备，但在跨国电子商务交易活动中，位于东道国境内的服务器通常并非是居住在东道国境外的销售商所有的或专属使用的，而是东道国境内的网络服务供应商(ISP)所设置和管理的。境外销售商只是在ISP的服务器上租用一定的磁盘空间建立自己的网址，ISP的服务器同时也供其他客户租用来设置各自的网址。因此，这类情形下的服务器由于并不处在境外销售商的支配控制下，不可能构成境外销售商在东道国境内的营业设施；而实际支配和管理该服务器的ISP由于非仅为境外销售商提供维持网址的服务，同时也为其他客户提供互联网接入服务，而且ISP通常无权以境外销售商的名义谈判签订合同。按照两个范本规定的构成常设机构的人条件，这类情形下的ISP也不可能构成境外销售商在东道国境内的常设机构。

在现行的跨国营业所得国际税收分配原则下，常设机构的存在是跨国营业所得来源地国行使课税权的前提条件。而上述跨国电子商业交易的特点，说明按照现行的两个范本规定的常设机构构成要件，缔约国一方企业通过互联网络在缔约国另一方进行营业销售活动，很难被认定为构成设有常设机构。随着电子商务的广泛应用和跨国电子商业交易额在国际贸易总额中所占的比例迅速提高，一个新的国际税收分配问题摆在国际税法学者们和各国财税部门面前：传统的也是现行的常设机构概念和原则能否继续适应于协调跨国电子商务营业所得的征税权冲突？是要彻底抛弃这一传统的概念原则另寻新的来源国课税依据，还是应对这一概念构成要件进行相应的调整修订，使其能够继续适用于在居住国和来源地国之间合理地分配跨国电子商务营业所得的税收权益？对此问题，国际税法学界和有关国家和国际组织的税务部门提出了各自的政策主张和对策方案。

二、解决电子商务环境下常设机构概念适用问题的对策方案

面对电子商务蓬勃发展对现行的国际税收法律制度的冲击和挑战，各国政府、有关的国际组织和国际税法学界在和电子商务引起的各种国际税收法律问题的过程中，对如何解决这些问题先后提出了不同的对策方案。

1.彻底的变革方案

鉴于像常设机构这类传统的国际税法概念和规则适用于跨国电子商务课税存在着诸多问题，税收学界的一些学者主张采取根本性的变革方案，即建议在所得税和增值税之外，针对电子商务交易另行开征新的税种，通过这类新的特别税的征收来解决电子商务交易的国内和国际税收分配问题。这类根本性的变革方案包括加拿大税收专家阿瑟科德尔(Arthur JCordell)和荷兰学者卢休特(Luc Soete)等人提出的对网上信息流量开征“比特税”(bit tax)[2][3]；美国耶鲁大学教授杰姆斯托宾(James Tobin)建议的以网上交易的货币支付流量为对象征收的“交易税”(transaction tax)，以及其他学者主张的与基础通讯费用相联系的电讯税(telecoms tax)和对连接互联网的计算机开征计算机税(PC tax)。[4]

主张开征新税种来解决问题的学者们强调以电子商务为代表的数字经济区别于传统的物质经济的技术特点，以及它们的发展对各国税基的。他们认为传统的税种机制已不能适应信息销售体系的变革，必须针对数字经济的特征，以新的税收机制替代基于物质商品和服务增值的税收机制，才能达到税负公平、节约网络资源和提高征税效益的目的。

这类主张对电子商务开征新税的激进的对策方案，虽然能够较好地适应电子商务的技术特点，具有容易认定、操作简便和能有效地防止纳税人逃避税行为等优点，但它们有明显的共同缺陷。首先，将使网络通讯这一新的媒介承受额外的税负，造成电子商务与传统商务之间税收差别待遇，从而可能阻碍互联网和电子商务的发展和效益的充分发挥。其次，这类新税种的征税对象，如比特税针对的经过网络传输的计算机数据流量和交易税课征的网上货币流量等，尽管容易认定和能够准确计量，但它不像收入或消费额那样代表反映纳税人的经济负担能力，并不构成国民收入再分配的良好基础。换言之，互联网用户收发的数据数量的多少，并不标志着其收益价值或财富数额的大小，以此作为课税对象标准，不能体现量能课税、合理负担的税收基本原则。由于针对电子商务另行开征新的税种存在着上述缺陷问题，这类根本性的改革方案并没有得到各国政府和有关国际组织的认同支持，而美国、加拿大和荷兰等国则对这类建议主张持明确否定的态度。（注：美国财政部税收政策研究室认为，“税收中性原则排除对电子交易开征新税种或补充性税收，而要求税收制度对相似的所得同等地加以处理，不管所得是通过电子手段或现有的商业渠道取得的。”参见[5]。）