财务舞弊的概念及特征范文

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第1篇

《中国注册会计师执业准则指南（2006）》对“管理层舞弊”做了明确界定，指出：所谓管理层舞弊，即是由被审计公司的一个或多个管理层或治理层人员主导的，通过重大错误性财务报告方式进行的蓄意欺诈行为，以此谋取非正当利益。这里需要明确的是，管理层舞弊是一个法律概念，注册会计师作为审计人员并不具备管理层舞弊与否的判定资格，注册会计师所要判定的仅仅是这种舞弊行为对财务审计的影响和关联。

我国公司审计中的财务报告舞弊现象频发，不仅影响审计结果，导致审计失败，从长远角度审视，财务报告舞弊更影响了投资者收益，影响了社会稳定以及我国经济和谐健康发展，因此必须予以重视并研究解决。目前我国财务报告舞弊现象中，不容忽视的一个问题就是管理层舞弊。

二、审计失败的定义及影响因素

对于“审计失败”的定义，目前学术界说法不一，笔者研究了各种论断，结合笔者自己的观点，认为审计失败应该包括以下两层含义：其一，从注册会计师角度而言，审计失败即是指由于注册会计师个人在审计工作中的失误，未能严格遵照独立审计准则执行从而对审计结果得出不当结论或意见；其二，从企业角度而言，审计失败是指企业无意失误或者为了某种目的故意采取舞弊行为，导致公司财务报表存在重大错报或漏报，从而影响注册会计师对审计结果做出正确论断。

从以上对审计失败的定义阐释可以看出，审计失败的主要影响因素可以从两个层面去理解：第一个层面是对会计师的审计能力提出要求，即要求审计负责人需要具备专业的能力，并履行必要的准则，由此能够完全解读企业财务报表并具备发现重大差错的能力；第二个层面是对企业提出要求，即由于企业故意舞弊并可以掩盖此种舞弊行为，而注册会计师凭借自身的财务知识和审计流程无法发现。这两层含义的最终结果都是导致审计失败，但显然应该由不同主体承担责任，“注册会计师的职业能力”和“企业管理层舞弊”也是目前导致审计失败的两个主体影响因素。

三、管理层舞弊情况下避免审计失败的方法

针对以上论述，以及结合现有管理层舞弊的形式、现状及特征提出管理层舞弊情况下避免审计失败的具体实施方法如下：

（一）改善审查方法，加强审查力度

首先，企业内控制度是企业自身防范财务报表错误和财务报表舞弊的重要一环，如果一个企业存在舞弊现象，首先说明该企业内部控制系统存在漏洞。同理，如果在审计过程中发现企业内部控制管理制度体系不健全，不规范，甚至漏洞百出，就有理由怀疑其生产经营活动的合规性以及财务报表的准确性。因此在审计工作实践中，首先要核查企业内控制度，是否有严格的流程体系，是否有明确的权责划分，是否制订了风险预警和错误预防纠正机制，等等。

其次，审计人员应对于企业重大资产结构变动保持必要的警觉，对在会计期间的资产重组、资产置换、资产抵押，审计人员应充分调查其必要性，合法性，对资产结构变化的整个流程、目的、结果进行分析论证，从而核实其中是否存在利用资产结构调整调节利润、逃避税收等的管理层舞弊行为的发生，尤其对于资产抵押、资产抵债、资产投资等行为，要认真核实资产实际价值和置换价值间的一致性。

再次，企业管理层为融资需求，或者为逃避税费，常常会人为操纵利润报表，以达到个人和企业不当得利的目的。针对此种情况，审计人员在进行审计工作时针对不合理和不合规的利润变动应重点关注，时刻保持怀疑态度和审慎态度，本着强烈的责任心和职业道德逐一核实，追本溯源，找出此种异常的真正原因。这里的“异常利润”包括利润过高、利润过低、其他账目表述不清的利润来源等等，通过确认异常利润的真实性和合规性来防范管理层舞弊的发生。

（二）全面掌控企业经济活动

审计人员在对企业财务报表进行审核时，要从生成机制和表现结果等方面全面分析和把握企业经济活动，发现管理层舞弊行为，避免审计失败。首先，要明确管理层财务舞弊行为并非偶然因素和随机产生，而一定是通过多种因素作用的有动机、有预谋、有目的的行为；其次，管理层舞弊也不是独立的财务报表造假行为，而一定是同企业操作实际相关联，同企业存货、采购、营销、现金流、组织管理等有着必然联系。现有对管理层舞弊导致审计失败的实践研究表明，很大一部分舞弊行为实则都能通过对企业的全面了解和分析而预测出来，如从企业经营表现、企业内部管理者和员工的日常行为，以及企业披露的财务报表、会计信息中找到财务舞弊的蛛丝马迹。由于企业管理层舞弊必然源于特定的利益动机，而这些动机都是通过人为操纵企业账面价值来实现的，要么是提升企业账面价值，要么掩盖企业真实价值。而现代会计制度作为记录和反应企业真实价值的管理体系，具有严谨的逻辑关系和承接关系，亦即任何舞弊行为原则上都能通过企业会计信息反映出来。

第2篇

【关键词】关联方交易 关联方交易舞弊 对策

一、关联方交易的概念及影响

（一）关联方交易的概念

关联方作为关联方交易的主体，对其明确地加以界定是判断某项交易是否属于关联方交易之基础。我国财政部《企业会计准则第36号――关联方披露》中明确界定了关联方的内涵：“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方”。

（二）关联方交易的影响

（1）关联方交易的积极方面。首先，集团内部组织的交易活动可降低市场交易成本，提高经营效率。企业集团以资本或其它经济利益为纽带，依靠控制、共同控制或施加重大影响，实现集团内部纵向的行政权力指导和资源配置。

其次，组建企业集团进行内部财务和经营政策协调可以构筑市场竞争优势。多个企业通过资本纽带或按照一定的协议组成企业集团后，可在政策制定中进行充分协调，形成战略协同效应，降低单个企业经营风险。

（2）关联方交易的消极影响。首先，关联方交易有可能侵害非关联股东、债权人和公司整体的利益。在关联方交易中，处于控股地位的大股东往往利用表决权优势对上市公司关联方交易做出安排，损害了上市公司整体的利益，也侵害了少数股东和债权人的利益。

其次，关联方交易也可能会进一步对证券市场构成严重危害。证券市场的投资者是证券市场的基础，但如果证券市场成为少数人士利用关联方交易攫取利润的游戏场所，投资者将会对市场丧失信心，最终将会远离市场。

二、关联方交易舞弊的手段

（1）虚构经济业务，人为抬高上市公司业绩。有些股份制改组企业因为主营业务收入和主营业务利润达不到规定比例，便通过签订虚假合同的方式将其产品销售给母公司，或者通过将其商品高价出售给关联方，从而使其主营业务利润脱胎换骨。

（2）高价或低价转让、置换和出售资产。上市公司将不良资产和等额债务剥离出去，以降低财务费用和避免不良资产经营所产生的亏损或损失；上市公司将不良资产高价转让给母公司，从而获得一笔可观的收益；母公司将优质资产低价卖给上市公司，或是与上市公司的不良资产进行置换。

（3）以低息或者高息发生资金往来，调节财务费用，操纵企业利润。较为普遍的情况是占用的金额、收费标准均未公告，投资者无法对此合理性作出恰当的判断和预计。具体做法是，向母公司收取资金占用费，或者为增加利润，上市公司向被投资企业收取资金占用费。

三、关联方交易舞弊审计存在的问题

由于准则的不完善以及滞后性，再加上未形成规范和科学的审计程序等，关联方交易舞弊审计存在着很多问题。

（一）审计目标不明确，审计责任模糊

审计准则再三强调上市公司财务报表审计的目标是对财务报表的合法性和公允性发表审计意见，目的是提高财务报表的可信赖程度。在这一基调下，很多注册会计师认为只要按照一定程序执行了审计工作，无论是否发现关联方交易舞弊行为，都不会负主要责任。因此，在有限审计资源条件下，对于关联方关系及交易的关注程度不够，也是近年来上市公司大肆利用关联方进行财务舞弊的诱因之一。

（二）尚未形成一套规范而科学的关联方交易舞弊审计程序

外部审计服务的是大众群体，必须有一套具有规范性、专业性和科学性等特点的行为准则，对注册会计师行为加以规范。考虑到关联方的特殊性与复杂性，为降低审计风险，关联方审计准则和舞弊审计准则等具体准则都给予了关联方交易舞弊审计一定的重视。但因为没有针对关联方交易舞弊设计专项审计，许多注册会计师在审计关联方交易时，为节省资源，仅仅按照一般的交易审计程序对其进行审计。

四、关联方交易舞弊的审计对策

目前，我国市场环境充分的表现出了多变性和经济活动的复杂性。有些关联方交易不会主动披露，难以察觉。这就给审计工作增加了极大的难度，使得审计风险增加。因此为了降低审计风险，在进行关联方交易审计时应该做到：

（一）依据关联方交易特征，确定审计重点

关联方交易的审计中，发现反常现象要深入审查，应特别注意：①购销价格反常、售后短期内回购、低价售给无需经手的中间企业、货款久拖不还、货款未清又赊欠等购销业务。②资金拆借低于或高于市场利率、借给不具备偿债能力的企业等资金融通业务。常见的手法有企业将款项借给其关联方后，谎称该公司无力归还，然后分多笔将该借款作坏账注销，实质上起到转移资金和利润的作用。③反常的投资收益、利息收入、租金收入……

（二）针对关联方交易舞弊的特点，选择适当的审计程序

可采取以下程序：①查阅证监会和有关管理部门对关联方交易披露的档案资料。②评价被审单位确认的关联方交易，判断是否存在虚假的关联方交易。③函证被审单位的关联方或关联方的注册会计师，以确定其关联方交易的存在。④审查商品、机器设备或建筑物等购销的会计记录和金额，特别是审计截止日前后发生的金额较大的交易。

（三）审查关联方交易的会计处理的正确性、合理性、公平性

需重点关注：①审计商品及其它资产的购销业务，以确定关联方之间是否按公平价格作价，相关的原始票据是否齐全。②审查关联方间相互提供劳务情况，判断是否按独立企业间的业务往来收取或支付费用。③要正确判断上市公司与关联方在资产重组中资产的价值是否公允。

注册会计师在审计时应特别注意关联方交易是否存在舞弊行为，保持应有的职业道德与职业怀疑，快速准确的发现关联方交易舞弊并出具正确的审计报告，更好的为委托人服务，也更好的维护中国的审计市场与投资市场的良性发展。

参考文献：

第3篇

[关键词]社会资本；注册会计师社会资本；审计质量

[DOI]10.13939/ki.zgsc.2016.35.144

在当今我国市场经济体制不断发展的背景下，CPA审计方面的作用愈加凸显。不仅为财务报表使用者提供了可靠的信息，还推动了我国资本市场的长足发展。然而，近几年我国出现了不少财务造假事件，严重影响了社会各界人士对财务报表审计的信任，因此提高审计质量已经成为CPA行业首要解决的问题。国内外不少的学者研究审计质量的影响因素，几乎没有从社会资本的角度进行研究。鉴于此，本文试着研究注册会计师社会资本对审计质量的影响，以期拓宽审计质量研究范围。

1 社会资本及注册会计师社会资本概述

1.1 社会资本的概念及功能

1.1.1 社会资本概念

社会资本是在物质资本与人力资本被提出后出现的第三类资本。对于社会资本的定义，总体来说有三种观点。

（1）能力观。持该观点的人认为社会资本为：透过成员身份个人可以在网络或更加广泛的社会结构中不断提高掌握获取稀缺资源的能力。即社会资本就是一种跟获取稀缺资源有关的能力。

（2）资源观。持该观点的人认为社会资本是一种社会资源，它能够不断创造价值。Lin Nan（2001）提出：社会资本是一种期待在市场中得到回报的资源，它往往镶嵌在社会结构中及社会关系中进行投资，而且制订有计划的步骤以获取流动的资源。可见，社会资本、社会关系及社会网络三者之间存在牢不可破的联系。

（3）社会规范观。Robert Putnam（1992）指出社会资本是指能够通过运用协调有效的行动使社会效率的信任、规范及网络的提高。他主要从社会规则、信任、制度这几个方面对社会资本进行研究。强调社会资本是组织的一种特征，并且这些特征可以促进沟通与协调，社会效率也就随之提高。

1.1.2 社会资本的功能

（1）促进信息流动。由于市场机制的不完善，使得特定网络位置的个体能够获取他人难以得到的信息，这些信息也可以为他们提供机会去使用特有的资源，并可以得到较好的回报。所以降低了交易过程中产生的成本。

（2）强化与认可作用。个体作为社会网络中的重要组成部分，它所掌握的社会资源能准确地确认和识别它自身的价值。行动个体如果与共存的网络中的相关联的组织或个体共享资源，则可不断强化对其身份和社会的认可。

（3）信任作用。一个人的身份地位可以通过该社会行动主体在其所处的社会网络中的位置以及它能调动的资源的能力得到充分体现，另一方面，这种身份地位恰恰是一种体现社会信任程度的证明。透过这种网络关系，个人的身份足以为他积累远远高于个体资本的无形资源。

1.2 注册会计师社会资本分析

1.2.1 注册会计师社会资本概念

本文认为，注册会计师社会资本是指以注册会计师个体为中心结点，组成了一个包含了社会网络（地位、可获资源、能力等）、信任及声望的总和。由此可见，CPA的社会资本离不开所处的社会网络，只有在这个社会网络中才会发挥其社会资本的作用。

1.2.2 注册会计师社会资本的形成

CPA社会资本的形成受其所处环境与自身的各种因素综合影响。CPA社会资本主要是指在这个社会网络中的声望和建立的信任。现今信任是个体产生合作的纽带，更是累积社会资本最基础的要素。因此，CPA要想提高其社会资本，首先要建立起自身的信誉度，这样他们的专业技能才能获得公众的认可。此外，他们的个人品德与社会地位也会影响其社会资本量。反之，CPA的信任与声誉的累积过程也是其社会资本累积的过程。

1.2.3 注册会计师社会资本对其行为的影响

社会结构中一个非常重要的组成部分就是信任。信任水平越高，越能促进CPA的自我监督行为。我们知道，独立性是CPA执行审计业务前提条件。他们保持独立性的动力源于自身的声誉资本，而声誉是在社会信任的基础上建立起来的。因此，社会的信任度对CPA的独立性非常重要。他们为了维护其声誉，就会自觉保持独立性，从而避免信誉遭到损失。与其说信任声誉高的CPA，不如说是信赖所处的社会关系网络。他们在社会关系网络中的地位和动用资源的能力很大程度取决于社会对他的信任度，这也是保持独立性的重要保障。

1.2.4 注册会计师社会资本的测量指标

本文将CPA的社会资本细化为四个具体指标：①纵向维度；②横向维度；③CPA声誉；④CPA认知维度。其中，纵向指标与声誉指标反映了CPA的网络资源动用能力，横向维度、纵向维度及声誉反映了CPA的社会关系网络特征。

2 注册会计师社会资本对审计质量的影响

2.1 注册会计师纵向关系网络对审计质量的影响

CPA纵向关系网络主要是指与政府或其相关部门、国有企业等的社会网络关系。如果在政府或其相关部门中任职过，他们的政府关系资源就会比较丰富。政府对企业起到非常重要的监督作用。对一些违法欺诈的行为也有制裁的责任，从而保护了相关信息使用者的利益。此外，社会网络结构也要求他们秉着公正公开的原则，对企业的财务报表更好地监督。CPA鉴于这样的经历，并且在这种环境中受到正面的影响，就会坚持客观公正的原则进行审计。

2.2 注册会计师横向关系网络对审计质量的影响

CPA横向关系网络主要是指与其他会计师事务所间的关系网络。如果CPA在事务所所处位置发生变动，那么社会网络中的结点也会发生变动。由社会信任金字塔结构理论可知，主体之间的互相依赖有助于信任与声誉的建立，并且任职的职位越多，主体链越长，就会受到更多人的关注。处事的行为便会愈加谨慎，处理的事项也会更复杂，累积的经验也就越多。这便有利于其发现企业的重大错报风险，找出各种财务信息错误及管理层舞弊行为。

2.3 注册会计师的声誉对审计质量的影响

众所周知，具有CPA执业资格的个体往往是其自身价值提升的重要体现，其自身的声誉也会随着自身价值的提升而提升。站在声誉的角度，CPA也会通过努力工作提升自身的业绩从而提升其声誉。他们更加注重外界人士的评价与认同，目的是为了维护他们的社会形象，而且有利于他们顺利完成工作任务。因此，注册会计师的声誉对其顺利开展审计工作至关重要。

2.4 注册会计师的认知维度对审计质量的影响

CPA的认知维度包括：①职业认知能力。指是否具有积极向上的从业态度，对其从事的工作有着充分的认知。职业认知能力越高，注册会计师越能更好地保持独立性，越能避免审计意见被购买的现象。②专业能力。专业能力越强，掌握的知识越多，越能识别出财务报表重大错报风险及管理层的舞弊行为，因此能够更好地对企业的财务报表信息进行监督，从而提高财务报表审计质量。

3 结 论

本文研究了CPA的社会资本对其审计质量的影响，并将CPA社会资本细化为四个具体指标（纵向维度、横向维度、声誉及认知维度），并且发现这些指标均可以提高审计质量。然而，本文并没有研究出一种能够量化注册会计师社会资本的方法，只是笼统地进行了理论的分析。研究不足之处有望日后加以补充与改进。

参考文献：

第4篇

关键词：财务会计概念框架　会计国际化　会计法律环境

一、引言

最早提出财务会计概念框架是美国财务会计准则委员会(FASB)1976年所公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告的概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》等文件中(王建新，2007)。一般而言，财务会计概念框架对整个会计准则的制定起到框架支持作用。目前世界很多国家都很重视财务会计概念框架的制订工作。马来西亚于1998年根据《财务报告法》了《财务报表列报建议框架》。2006年马来西亚会计准则理事会(MASB)53号征求意见稿(ED53)，对《财务报表列报建议框架》进行了修订，并最终通过《财务报表列报框架》，于2007年7月1日开始施行。我国至今并无真正意义上的财务会计概念框架，但我国的基本准则实质上扮演了同样的角色。我国于1992年第一次《企业会计准则》，基于所面临的经济环境的不断变化，我国对《企业会计准则》进行重大修订，并于2006年了《企业会计准则――基本准则》，从2007年1月1日开始实施。本文所要讨论的均为中马两国修订后的《企业会计准则――基本准则》及《财务报表列报框架》。

二、中马财务会计概念框架体系及内容比较

(一)中马财务会计概念框架体系比较　马来西亚的《财务报表列报框架》(以下简称“框架”)共分为八个大部分共110段的内容，具体为前言、财务报表目标、基本假设、财务报表质量特征、财务报表要素、财务报表要素的确认、财务报表要素的计量、资本与资本保全的概念。而我国的《企业会计准则――基本准则》(以下简称“基本准则”)分为十一章共五十条，即第一章总则、第二章会计信息质量要求、第三章资产、第四章负债、第五章所有者权益、第六章收人、第七章费用、第八章利润、第九章会计计量、第十章财务会计报告和第十一章附则。中马两国财务会计概念框架具体内容的对应关系如(表1)。

(二)中马财务会计报告内容比较　本文根据中马财务会计报告内容，分别进行比较。

(1)“总则”与“前言、财务报表的目标、基本假设”比较。我国《企业会计准则――基本准则》“总则”中，主要提及了基本准则的制定依据、适用范围、财务会计报告目标、会计基础和会计基本假设，大致与马来西亚的《财务报表列报框架》第1段至第23段的内容相对应。从总体上来看，两者在财务报表目标、财务报告使用者方面的表述大致相同，但也存在差异，主要表现在：一是制订财务会计框架的目的。在马来西亚的“框架”前言第1段中，指出制订“框架”的目的在于：对马来西亚会计准则理事会将来要承认的及现存的会计准则的发展进行指导；对财务报表列报在运用会计准则时进行指导；对审计人员形成审计意见，以判断财务报表是否遵循会计准则进行指导；对财务报表使用者在解释财务信息时进行指导；为那些对马来西亚会计准则理事会的工作感兴趣的人提供相关信息。在我国“基本准则”第―条指出了制订基本准则的目的是“为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量”。二是财务会计概念框架的法律地位。在马来西亚“框架”前言第2段中，明确指出了《财务报表列报框架》不是会计准则，对特殊的计量及披露问题不进行规定，同时，“框架”不会替代具体的会计准则。而在我国的“基本准则”第二条中指出，“基本准则”属于会计准则体系的有机组成部分。三是会计基本假设。马来西亚“框架”专门讨论了权责发生制(第22段)及持续经营(第23段)两个基本假设，对其他的基本假设并未涉及。而在我国“基本准则”的第五条、第六条、第七条和第八条分别阐述了会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四个基本假设，同时在第九条明确了权责发生制的计量基础。四是财务报表的目标。马来西亚概念框架以专门的段落阐述财务报表的目标(第12段至21段)，在第12段指出“财务报表的目的就是关于企业财务状况、经营成果及财务状况变化的信息，这些信息对一系列的使用者在作出经济决策时是有用的。”在我国“基本准则”第四条明确指出，“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。五是财务报表的使用者。马来西亚在概念框架的前言中，详细地列明了财务报表使用者及其对信息的需求(第9至11段)，财务信息的需求者主要有投资者、雇员、贷款者、供应商、顾客、政府及相关机构和社会公众。同时指出企业内部管理者在满足其内部管理需要的情况下，可以自行决定内部额外信息提供的内容及形式，但这类信息的报告不包括在概念框架之中。我国在“基本准则”的第四条中提到财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。对每一类财务信包，使用者的具体信息需求，并没有详细地进行解释。

(2)“会计信息质量要求”与“财务报表质量特征”比较。在马来西亚“框架”中提及了主要及次要的质量特征，其中主要质量特征为可理解性、相关性、可靠性和可比性，次要质量特征为及时性、重要性、可证实性、如实反映、实质重于形式、中立性、谨慎性、完整性和一致性。同时对于这些质量特征之间的关系，在该“框架”里进行了描述，如及时性对相关性和可靠性的限制等，并且对“真实与公允的反映”进行了解释。在我国“基本准则”第二章中，提到了八项质量要求，其中可靠性、相关性、可理解性和可比性是会计信息的首要质量要求，是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征；实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是会计信息的次级质量要求，是对可靠性、相关性、可理解性和可比性等首要质量要求的补充和完善。由上可知，中马两国在会计信息质量要求方面都把可理解性、相关性、可靠性和可比性作为其首要考虑的要求，而在次级质量要求中两国存在较大的区别。马来西亚共有九项次级质量特征，而我国仅有四项，除提及实质重于形式、谨慎性、及时性和重要性外，我国对“可证实性”、“如实反映”“中立性”、“完整性”和“一致性”均未进行阐述。此外，通过比较两国对会计信息质量特征的描述，我们可以看到，马来西亚框架对会计信息质量特征的描述更为充分，层次更为清晰，同时，在其框架中的第43至45段，对相关性与可靠性这两个质量特征相互抵触时应考虑的因素进行了描述，为企业如何提供会计信息以达到财务报表目标提供更为实用的指导。

(3)财务报表要素比较。两国在财务报表要素方面规定的异同主要表现在：一是财务报表要素的内容。马来西亚在“框架”中确定了五个财务报表要素，即资产、负债、所有者权益、收益和费用，而在我国的“基本准则”中定义了六个财务报表要素，即资产、负债、所有者权益、收

入、费用和利润。两国在定义财务报表要素时，只提及资产负债表及损益表要素，对现金流量表要素均未涉及到。二是财务报表要素的确认标准。马来西亚在框架的第83段对要素的一般确认标准进行了阐述，即“与该项目有关的未来的经济利益很可能流入主体”和“该项目的成本和价值能可靠地计量”。同时，对未来经济利益的可能性(第85段)、成本及价值计量的可靠性进行了解释(第86段)，并且在框架中规定了资产、负债、收益和费用四个要素的确认标准。而我国在基本准则中，并未对要素的一般确认标准进行表述，只是在第三章、第四章、第六章、第七章分别明确指出资产、负债、收入和费用的确认标准。三是收益和费用的界定。马来西亚在阐述收益和费用时，第一，明确了利得和损失的定义，即利得是指那些符合收益定义，产生于企业日常经营活动之中或之外。它表示未来经济利益的增加。而损失是指那些符合费用定义，产生于企业日常经营活动之中或之外。它表示未来经济利益的减少，并对利得和损失所包含的内容以举例的方式进行了解释。第二，明确收益包括了收入和利得，费用包括了日常经营过程中产生的费用和损失。第三，明确利得和收入、损失与费用在本质上是相同的，因此其概念框架再没有必要单独作为―个财务报表要素。第四，利得和损失均包括了已实现的利得(损失)和未实现的利得和损失。第五，没有专门设置利润要素。而我国在“基本准则”的第六章、第七章和第八章中，第一，明确了收入和费用的定义。“收入是企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。而“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者利润分配无关的经济利益的总流出”。同时明确了收入和费用的确认标准。第二，明确“利润是指企业在一定会计期间的经营成果”，并对利润的组成内容进行了阐述。第三，明确了利得和损失的定义。同时对直接计入所有者权益的利得和损失和直接计入当期利润的利得和损失进行了分类定义。四是财务报表要素列示的方式。马来西亚“框架”中，以举例的形式列举了资产和负债的形式，如资产可以是通过交换或通过偿还负债取得的。而在我国的“基本准则”中，对财务要素的阐述比较简单，仅列明其定义和确认条件。在马来西亚的“框架”中提出了资本及资本保全的概念(第102段至110段)，具体内容如下：一是把资本分为财务资本与实物资本两种类型，财务资本是大多数企业在编报财务报表时所采用的。与此相对应，在资本保全方面就产生了财务资本保全与实物资本保全两个概念。二是资本保全概念把企业的资本与利润联系起来。在财务资本保全概念下，企业只有在期末净资产的金额超过期初净资产的金额时才算是实现了利润，财务资本保全通常是以名义货币或不变的购买力来进行计量。而在实物资本保全概念下，企业只有在期末实物生产能力超过期初实物生产能力时才算是赚取了利润。两种资本保全概念的区别在于实物资本保全要考虑物价变动情况。三是实物资本保全概念要求企业运用现行成本的计量基础，而财务资本保作并没有要求对某种特定计量基础的使用。在我国的“基本准则”中并没有涉及到资本和资本保全的相关内容。

(4)财务报表要素计量比较。中马两国均在“框架”中对财务报表要素计量进行了规定。从内容来看，两国所规定的计量方法略有不同。在马来西亚的“框架”中列明了四种计量方法，即历史成本、现行成本、可变现价值和现值。而在我国的“基本准则”中列明了五种会计计量方法，即历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。在马来西亚所规定的计量基础中没有把“公允价值”纳入其中，现行成本实质上就是重置成本。从对计量方法使用的限制来看，马来西亚在“框架”中指出企业通常运用历史成本进行财务报表要素计量，至于对其他方法的选用并未作任何限制性规定，也就是说企业可以根据实际情况选用其他的计量基础。而在我国的“基本准则”第四十三条中指出，“企业在对会计要素进行计量时，一般应当以历史成本作为会计计量的基础。法律、行政法规和企业会计准则规定允许采用其他会计计量基础的，也可以采用其他会计计量基础，但应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”由以上的阐述可知，在我国会计计量基础首选为历史成本，企业可以根据其体情况选用其他的计量基础，但是在使用过程中受到限制。马来西亚没有专门的段落来介绍财务报告，但在“财务报表要素”中介绍了资产负债表和利润表，对现金流量表并未提及，也没有对报表的适用范围进行规定。在我国的“基本准则”中专门以一章的形式介绍财务会计报告，并列明了财务报告的内容，同时指出了例外情况，即小企业编制的财务报表可以不包括现金流量表。

三、中马两国财务会计概念框架差异分析

(一)会计国际化程度的影响　马来西亚早在20世纪70年代就开始部分采用国际会计准则，在其财务会计概念框架的制订过程中不可避免地受到国际财务会计概念框架的影响，从内容到体例上与国际财务会计概念框架多有相似之处，甚至有些内容与国际财务会计概念框架完全相同。而我国对是否应制订财务会计概念框架及如何制订财务会计概念框架目前尚处于争论之中，1992年及2006年修订的基本准则虽在实质上发挥概念框架的作用，但离真正意义的概念框架还存在一定的差距。

(二)会计法律环境的影响　我国作为―个成文法国家其法律主要体现为体系完整性、规定强制性。作为会计法律制度第二层次的基本准则无不体现这些特点，即我国的基本准则具有法规式会计概念框架的特征，同时我国的基本准则对具体准则又具有统驭的作用。而马来西亚的司法体系属于英美法系，在马来西亚的整个会计法律体系中，1965年《公司法》及1997年《财务报告法》对其财务会计概念框架及会计准则的制订产生了重要影响。马来西亚会计准则理事会(MASB)负责制订财务会计概念框架及相关的会计准则，但在其概念框架第2段中明确指出，概念框架不是具体的会计准则不对准则的相关计量和披露进行规定，同时概念框架不能替代任何已通过的会计准则，即是会计准则优于概念框架。由于两国的会计法律环境不同，直接导致财务会计概念框架的体例及内容都有所不同。

(三)经济环境的影响　中马两国同属新兴的发展中国家，两国经济在近年均取得了很大的成就。尤其是我国改革开放后经济建设所取的成绩更是有目共睹。但由于历史原因，我国市场经济发育程度不高，资本市场的发展存在诸多问题，由此导致中马两国财务会计概念框架中对财务要素的计量、财务会计的目标等内容存在着差异。如在财务要素的计量方面，我国直至2006年才着次在基本准则中确定公允价值作为一种重要的计量基础，同时在相关的具体准则中规定了公允，价值的三个级次，并对公允价值的使用范围进行了限制。而在马来西亚的概念框架中虽然没有把公允价值作为―种计量基础，但提出了“真实与公允地表述”的观点。而在资本保全方面，马来西亚概念框架提出了实物资本保全和财务资本保全，考虑了价格发生变化时如何对企业利润进行衡量。而目前我国并无财务资本保全的概念，但是在《企业务通则》中体现了资本保全的思想。

四、思考及建议

第5篇

关键词:公允价值;金融工具;影响;对策

一、公允价值的概念及其属性

在新会计准则中,会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等五类。其中公允价值计量属性指的是资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额计量。可见,公允价值作为一种新计量属性,其最大特征就是来自公平交易的市场,是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场信息后所达成的共识,这种达成共识的市场交易价格即为公允价值。

公允价值与历史成本通常被认为是当前财务会计的两种最主要的计量属性。相对于历史成本而言,公允价值具有以下两大特点:一是相比历史成本强调的是某一时点状态,公允价值更加注重动态过程。随着时间流动,公允价值也会不断变化,每个时点上的公允价值都不同。二是公允价值站在市场角度用公平成交价进行计量,其形成并不一定要通过真实交易,也可以是虚拟出来的。只要存在公平交易的客观市场环境,公允价值就是最可能达成交易的价格。

二、金融工具的公允价值计量及其影响

根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定:以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债,如企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等;再如企业不作为有效套期工具的衍生工具,如远期合同、期货合同、互换和期权等。此外,企业可以基于风险管理需要或为消除金融资产或金融负债在会计确认和计量方面存在不一致情况等,直接指定某些金融资产或金融负债以公允价值计量。这些被列为公允价值计量的金融工具,其报告价值即为市场价值,且其变动直接计入当期损益。

公允价值是金融工具最理想的计量属性。运用公允价值计量属性对金融工具进行确认、计量及披露,提高了会计信息的相关性,也使得衍生金融工具可以有表外披露转为表内核算,有利于及时、充分地反映企业的衍生金融工具业务所隐含的风险及对企业的财务状况和经营成果的影响。公允价值计量有利于强化外部监督,各相关方面的利益人可根据会计信息对公司作出合理判断和预测,通过各种形式形成对公司的外部监督。

三、完善公允价值的对策

第一,积极建立有效的市场,营造与公允价值相适应的环境。要在我国要建立公允价值计量属性必须要从完善产权资本市场、健全制度规范入手,建立健全专业评估机构,加强市场监管等等,从而阻断利用公允价值计量来操纵企业利润,粉饰财务信息的后路。引入公允价值计量属性的前提,必须建立统一而又充分竞争的交易市场。就目前我国的市场环境而言,急需完善资本市场,扩大债券市场、票据市场、外汇市场、黄金等贵金属市场,建立充分竞争的金融工具交易市场。同时要打破行业垄断,降低金融的准入条件,允许私营、民资进入金融领域,打破分业经营的限制,鼓励混业经营,引入充分的市场竞争机制。

第二,建立具体的财务准则,理顺计量属性之间的关系。我国的基本准则在地位和作用上与国外的财务概念框架结构类似,目的在于指导具体准则的制定,但我国的具体准则体系尚处于初建时期,出现了具体准则晚于基本准则的现象。所以,在借鉴国际先进经验时,应当处理好国际惯例与我国国情的关系、继承与发展的关系、科学规范与便于操作执行的关系,建立起符合我国国情的具有我国特色的财务概念框架结构。同时在制定具体准则时,避免具体准则制定的相互矛盾,从而降低准则实施者利用不同的准则规定,创造条件迎合自己中意的规定,在公允价值计量和历史成本计量中摇摆不定。

第三,引入全面收益报表,做好公允价值信息披露。新准则规定,对交易性金融资产,取得时以成本计量,期末按照公允价值对金融资产进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益。如此以来,上市公司进行短期股票投资的,将完全采用市价法。对衍生金融工具以公允价值计量,并反映在会计报表内。这要求上市银行和证券公司为了避免给财务报表带来过大的波动,应当加强其对利用衍生金融工具的风险管理,并充分考虑衍生金融工具对会计报表的影响。实行公允价值计量后,金融资产的公允价值波动计入当年损益,也将对上市公司的利润产生较大的影响。通常情况下,企业的期末损益包括两个部分,即已确认已实现的损益和已确认但未实现的损益,而传统的损益表只对第一部分进行反映,对第二部分只在表外披露。随着公允价值的引入以及金融衍生品交易的日益增多,已确认但未实现的损益将会大幅增加,对企业整体损益情况产生更大的影响,只有将其在表内加以反映,才能使企业的会计信息保持公允,使利益相关者能够更加全面清晰地了解到企业真实情况。通过在全面收益报表中将两种损益分而置之,把已确认但未实现的损益放入其他全面收益中反映,会使企业的利润来源更加明晰。

第四,不断提高会计人员素质,树立正确的思维观念。不断加大教育投入,培养具有公允价值观念,懂理论会实务,职业道德高尚的会计人员是公允价值得以全面使用的必备条件,也是降低公允价值计量成本,应用公允价值的需要。要提高会计人员的职业道德,依靠“德治”来防止会计舞弊;另外,要提升会计人员的业务素质,加大会计人员的教育培训投入,使会计人员对新准则中的公允价值有正确的理解,树立正确的思维观念,提计人员的实际操作能力,培养具有较高专业水平的会计人员,有助于公允价值在操作层面上的推广。

参考文献:

1、罗拉.新会计准则下的公允价值概念新探讨[J].改革与开放,2009(5).

第6篇

[关键词] 内部控制 销售收入 销售与收款

一、概述

内部控制是指企业为了保证业务活动的正常进行，保证资产的安全和完整，及时发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策和程序。内部控制制度是企业管理体系中重要的、不可缺少的一个组成部分，而且经济越发展，内部控制在企业的生产经营管理活动中就越重要。

二、销售与收入的概念及特点

销售与收款循环的经济业务以实现收入为核心。在激烈竞争的市场环境下，收入是企业追求的主要经营目标，是实现利润最大化的基本内容。按照《企业会计准则――收入准则》中的定义，收入是指在销售商品、提供劳务以及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利益的总流入，包括销售商品收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、租金收入等，不包括为第三方或客户代收的款项。收入具有以下特点：

1.收入是从企业的日常活动中产生的，而不是从偶然发生的交易或事项中产生。比如，商业连锁企业的收入是从销售商品等日常活动中产生的，而不是从处置固定资产等非日常活动中产生的。

2.收入可以表现为企业资产的增加，比如增加银行存款、应收账款、应收票据等；也可以表现为企业负债的减少，比如以商品或劳务抵偿债务；或者二者兼而有之，如商品销售的货款中部分收取现金，部分抵偿债务。

3.收入能导致所有者权益的增加。收入能导致企业所有者权益的增加，是收入的基本特征之一。但是，这里的收入是指毛收入的概念，即没有扣除相关成本费用的收入。

4.收入只包括企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项。在企业的经济活动中，常常会发生为客户或第三方代收款项的情况，如企业代国家收取的增值税等。代收的款项，一方面增加企业的资产，另一方面增加企业的负债，不增加企业的所有者权益，不能作为本企业的收入。

三、销售与收款循环业务内部控制制度的重要意义

企业无论是自行生产的产品还是外购的商品，都是只有通过销售业务的完成才能获得营业收入并赚取利润。企业制定销售与收款内部控制制度时,要因地制宜,根据企业自身的实际情况制定相关销售与收款职位相分离的内部控制,既可有内外部相结合的控制制度,防止呆账及舞弊,又可及时收款。企业制定切实可行的销售与收款内部控制制度,可提高企业经济效益,使企业具有强盛的生命力,进入良好和健康的发展轨道。所以在激烈竞争的市场环境下，销售与收款循环应该在企业循环中占有重要的一席之地，并且具有重要的意义：

1.保证各项业务的处理均经授权，防止并及时发现错误及舞弊，避免管理漏洞。加强企业的不相容职务的分离控制和授权审批制度，从而使各个相关业务环节进行了明细分工，有效的授权审批应明确授权的责任和建立经济业务授权审批的程序等控制进而能够及时的发现和避免错误和舞弊情况的发生，给企业带来了更为广阔的空间。

2.保证会计核算真实合规，如实反映销售、发货、回款、退货等业务信息。

3.促进公司合理控制风险，在赊销带来的收益和因应收账款增大而增加的可能损失之间取得较好的平衡。

四、销售与收款循环业务内部控制制度设计

内部控制已经普遍被企业所采用.它在现代经济生活中发挥着越来越重要的作用。一个单位经营管理状况的好坏，与该单位内部控制制度是否完善、严密有着密切的关系。建立和完善内部控制制度，加强会计监督，进一步搞好单位的内部管理，将会为单位的发展奠定良好的基础。

1.销售与收款环节的控制目标与内部控制关键点（见下表）

2.严格内部控制制度，职权划分清楚

(1)不相容职务分离控制

为了保证销售循环业务的有效性和可靠性，应按各相关业务环节进行明细分工，以加强内部牵制，防止错误和舞弊行为的发生。为此，企业应该明确各部门的和岗位的职责、权限，确保办理销售与收款业务的不相容岗位的相互分离、制约和监督。

①接受销售订单、收款应与发货职能相分离;

②批准赊销、开出发票和收取货款的职能相分离;

③销售和收款应与记账相分离;

④填制发票人不能同时复核发票;

⑤办理退货实物验收的人员必须同退货账务记录人员相分离;

⑥应收账款记录人员不能担任该账目核实工作。

(2)审批制度

授权审批是每一项经济业务的执行必须经过一定形式的授权或批准。有效的授权审批应明确授权的责任和建立经济业务授权审批的程序。对于销售与收款环节而言，主要存在以下三个关键的审批关键点:

①在销货发生之前，赊销已经正当审批;

②未经正当审批，不得发出货物;

③销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批。

前两项控制的目的在于防止企业因向虚构的或者无力支付货款的顾客发货而蒙受损失，价格审批控制的目的则在于保证销货业务按照企业政策规定的价格开票收款。

(3)客户资信控制制度

企业应正确制定信用政策，对赊账客户在信用额度内进行赊销。企业应制定企业的信用政策、确定信用标准，信用条件和收账政策。销售部门应对每一个客户进行信用调查，并根据信用情况提出信用期限，信用额度，并经企业负责人批准。应该注意的是每个客户的授信额度应定期审查归档，必要时做出调整要经有关人员审核。企业应根据销售及资金回笼情况框对客户的资信额度进行动态管理。

(4)销售控制制度

销售环节是企业生产经营环节中的首要环节，一方面企业以销定产，另一方面企业要提高在市场经济环境中的竞争能力，就要扩大销售，占领市场。随着市场经济的发展，社会竞争的加剧，企业为了扩大市场占有率和提高竞争能力，越来越多地运用赊销作为一种信用手段和营销策略，以达到增加资本积累。然而，赊销也会给企业带来较大的风险，目前市场的信用危机又使得企业间相互拖欠现象越来越严重，甚至已影响了企业经营的资金周转及其正常的经营活动。

①好销售环节的内部控制，制定长期销售预测和年度销售计划根据市场的发展和变化，企业应充分考虑其市场占有率和存在的风险，结合历史的、现有的市场状况、企业自身状况、竞争对手状况、顾客的状况、营销政策及发展目标，结合市场调查的统计，对未来的市场情况及发展趋势进行长期销售预测。对企业的长期销售预测、营销策略、生产能力和资金能力等进行分析，制定年度销售计划，并按计划销售。完善年度数来判断各种收益（成本）下的风险程度。另外，还可以运用敏感性分析来判定风险影响因素的作用范围，以便在决策中防止和减少损失。

②风险控制，应当建立企业风险防范机制，并采取措施以保证其正常有效地运行。要建立筹资、投资等财务活动的科学决策程序，既保证企业经营者的权威，又应充分发挥专家的智慧和科学程序的监督作用;建立企业财务风险跟踪监督机制，对每一项重大的筹资、投资活动及现金流量等等各种财务风险进行不间断的跟踪，要保证随时了解和掌握。对每项存在风险的财务活动实行责任制，即首先明确主要的风险承担者，其次应给予其相应的财务活动权力，再次应明确其应当承担的责任和应得的风险报酬，并进行严格的考核兑现

③折扣与折让是营业收人和应收账款的抵减项目，企业应建立严格的审核制度。对多数企业来讲，给予客户一定的折扣是相当普遍的销售行为，因此企业应当制定较为详细的折扣政策或规定例如，商业折扣规定应详细说明可以享受折扣的客户的条件，不同数量和品种的购货订单可享受的折扣比例等;现金折扣规定应详细说明适用的范围和不同支付时间可享受的折扣比例等。折扣政策必须得到有关授权人员的批准，一般为销售部门的经理。办理现金收人或记录应收账款明细账业务的人员不能同时负责给予客户的折扣的业务。

(5)收款控制

企业应按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》、《内部会计制度规范――货币资金（试行）》等规定，及时办理销售收款业务。对赊销业务的应收账款或应收票据必须及时分户登记，定期进行应收账款账龄分析。企业应当按照客户设置应收账款明细账，即使登记每一个客户的应收账款增减变动情况和信用额度情况，定期与往来客户通过函证等方式和对往来款项。

(6)监督检查制度

企业应当建立对销售与收款的内部控制的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期或不定期的进行检查。检查是否存在不相容职务混岗的现象；检查大宗销售与收款业务的授权的批准手续是否王正；检查应收账款的正确性、时效性和合法性；检查凭证的登记、领用、传递、保管、注销手续是否健全，保管是否有漏洞。

五、结束语

企业制定销售与收款内部控制制度时，要因地适宜，根据本企业的实际情况制定切实可行的销售与收款内部控制制度，以使企业具有更强盛的生命力，更好的提高企业的经济效益，进入良好的发展轨道。

参考文献:

[1]中国注册会计师协会 审计指导书[M].中国财政经济出版社，2003

第7篇

摘要：财务安全与成功是企业生存与发展的基础。但在市场经济条件下，财务风险是客观存在的。分析财务风险的形成因素，不断调整自身的经营战略，对财务风险进行适当的控制和防范，预防和避免各种不应有的损失是企业在激烈竞争中不断发展与壮大的必由之路。

关键词：财务风险；概念及特点；成因；防范措施

一、企业财务风险的概念及特点

财务风险是指由于多种因素的作用，企业不能实现预期财务收益，从而产生损失的可能性。在现代企业的生存发展中，时刻存在着融资、投资、赊购、赊销这些都会使企业的财务风险加大，对企业的经营管理产生影响。其具有以下几个方面的基本特征：首先具有客观性。企业作为一个财务主体必然面临财务风险，财务风险导致企业财务机制不稳定并可能带来财务损失，必须对财务风险加以控制；同时企业完全消除财务风险是不现实的。其次具有不确定性，风险作为一种现象，其存在是客观的、确定的，然而具体到某一事件，风险是否发生以及程度强弱又是不确定的。再次具有全面性。即财务风险存在于企业财务管理的全过程，并体现在多种财务关系上。最后具有收益性或损失性。风险与收益是成正比的，即风险越大收益越高，风险越小收益越低。财务风险的存在促使企业改善管理，提高资金利用效率。因而可以说，收益性与损失性是共存的。

二、企业财务风险的成因

（一）企业财务风险产生的外部因素

影响企业财务风险的外部因素主要包括国民经济整体的形势及行业景气度，国家信贷以及外汇等政策的调整、银行利率及汇率的波动、通货膨胀程度等等。具体讲，持续的通货膨胀，必然会使企业的资金供给发生短缺，货币性资金持续贬值，实物性资金相对升值，资金成本持续升高；利率的变动必然会产生利率风险，包括支付的利息过多的风险、产生利息的投资发生亏损的风险和不能履行偿债义务的风险；市场风险也会对财务风险有很大的影响。财务管理外部环境的变化有可能为企业带来某种机会，也可能使企业面临某种威胁，因此财务管理系统必须适应复杂而多变的外部环境，否则就有可能给企业带来困难。

（二）企业财务风险产生的内部因素

1.资本结构不合理。根据资产负债表可以把财务状况分为三种类型：一类是流动资产的购置大部分由流动负债筹集，小部分由长期负债筹集；固定资产由长期自有资金和大部分长期负债筹集，也就是流动负债全部用来筹集流动资产，自有资本全部用来筹措固定资产，这是正常的资本结构型。二类是资产负债表中累计结余是红字，表明一部分自有资本被亏损吃掉，从而总资本中自有资本比重下降，说明出现财务危机。三类是亏损侵蚀了全部自有资本，而且也吃掉了负债一部分，这种情况属于资不抵债，必须采取措施。

2.财务决策失误。目前，我国企业的财务决策普遍存在着经验决策和主观决策现象，由此导致决策失误经常发生，从而产生财务风险。决策失误使投资项目不能获得预期的收益，投资无法按期收回，给企业带来巨大的财务风险，使企业承担着到期付款的威胁，在一定程度上使企业风险加剧。

3.内部财务控制不合理。在资金管理及使用、利益分配等方面，由于企业内部各部门之间以及企业与上级之间存在权责不明、职责不清的现象，造成资金使用效率低下，资金流失严重，资金的安全性、完整性无法得到保障。

三、防范企业财务风险的措施

（一）树立正确的财务风险观念

企业财务风险作用于企业，通常表现为企业资产流动性下降、经营资金不足、资产负债率过高、债务负担沉重及盈利能力下降等，这些问题都与企业财务会计的管理直接相关。企业在日常活动中应居安思危，树立风险观念，强化风险意识。具体来说，应加强动态分析，认真分析财务管理的宏观环境变化情况，使企业在生产经营和理财活动中能保持灵活的适应能力。提高风险价值观念，设置高效的财务管理机构，配置高素质的财务管理人员，健全财务管理的规章制度，强化财务管理的各项工作，理顺企业内部的财务关系。

（二）转变企业经营策略，分散财务风险

在对风险的预测和分析的基础上，坚持尽可能减少和降低风险费用损失的原则，针对不同的情况采取相应的措施：1.风险接受策略。企业可以依据稳健原则建立起“坏账准备金”制度，可以依据需要设立专项储备或提取风险基金。为应对市场变化，企业还应有一定数量的保险库存。2.风险回避策略。对于超过企业承受能力的风险和风险较明显且影响因素很难控制的生产经营项目，企业的决策者应根据自身的经营特点和财力，正确权衡收益和风险的得失，或采取回避政策，或制定出正确的判断标准，求得风险取舍的最佳选择。3.风险分散策略。多元化经营是现代企业分散风险的重要方法。其理论依据在于，不同行业或产品的利润率、更新换代周期是独立的、不完全相关的，所以经营多种产业、多种产品在时间、空间和损益上是相互补充和抵消的。一般财力雄厚、技术和管理水平较高的大型企业更愿意采用这种方法。

（三）优化企业的资本结构

资本结构理论与企业理财目标、财务风险密切相关。企业在融资时应综合考虑有关影响因素，运用适当的方法确定最佳资本结构，并在以后追加筹集资金中继续保持。通过比较分析，我国企业现有资本结构不合理，应通过筹集资金活动和各方面改革进行调整，使其趋于合理化。从资本结构理论入手，实现资本结构的优化，财务风险的抑减之间相互制约的关系，既要实现企业价值最大化，就必须使综合资本成本达到最低点；要抑减财务风险，就必须确定合理的负债额度或比率。

（四）建立财务风险预警系统

财务管理者应当对企业财务运营过程进行跟踪、监控、建立财务风险预警系统。财务风险预警系统的核心是预警指标体系，预警指标一般应包括：流动比率、速动比率、现金流动负债比率、资产负债率、产权比率、已获利息倍数、长期资产适合率、应收账款周转率、存货周转率、流动资产周转率、固定资产周转率、总资产周转率、主营业务利润率、成本利润率、总资产报酬率、净资产收益率、营业收入增长率、总资产增长率、固定资产成新率、三年利润平均增长率、三年资本平均增长率等指标。根据以上指标定期计算分析企业的偿债能力、营运能力、盈利能力、发展能力等方面的风险状态，及时识别财务风险，并采取相应的防范与控制措施降低财务风险。

(五)构建起健全有效的财务风险控制机制

财务风险控制机制是指在财务风险管理中所形成的互相联系、互相制约的功能体系。构建完善的财务风险控制机制是降低财务风险的关键所在。要建立财务风险的全过程控制机制，应该包括事前控制、事中控制、事后控制。

（六）完善会计控制制度，强化审计监督

完善会计控制是防范企业财务风险的重要措施，有效的会计控制可以保护企业财产的安全、保证会计信息的可靠性和财务活动的合法性。会计控制的要点是：①科学确定会计工作的组织结构，按相互牵制的原则将会计业务划分为若干具体的工作岗位，赋予各个岗位以相应的权限和责任，使之相互制约，减少错弊发生的风险。②将企业财产的价值管理与实物管理有机结合起来，会计部门在将工作重心放在企业经营价值循环的反映和监督的同时，要紧密结合其他业务部门的实物管理，及时发现差异、分析差异，避免不利差异的扩大和差错的产生。企业的审计监督可分为内部审计和外部审计。外部审计对企业的财务风险有两方面的作用：一方面，通过外部审计可以减少企业内部可能发生的会计差错和舞弊行为。另一方面，外部审计可以对企业的财务状况起到公证作用。内部审计是企业内部对会计控制的再控制，它通过评价会计控制来督促会计部门不断地改进和完善会计控制，从而力求将对企业财务状况的反映差错减少到最低限度。

“没有风险就不能称之为事业，但重要的是要知道什么地方有风险，给自己留有出路和活路”。思想重视，客观分析，措施得当，切实加强财务风险管理，必会提高企业经济运行质量，增强企业的竞争能力。

参考文献：

[1] 张先治，财务分析[M].大连：东北财经大学出版社，2003

第8篇

（一）会计电算化的概念。会计电算化是以电子计算机为主将当代电子和信息技术应用到会计工作中的简称。通过应用电子计算机代替人工记账、算账、报账，以及完成部分会计信息的处理、分析和判断的过程。有利于促进会计工作的规范化，提高会计工作质量，减轻会计人员的劳动强度，提高会计工作的效率，更好地发挥会计的职能作用，为实现会计工作现代化奠定良好的基础。

（二）会计电算化的特征。由于会计电算化是一个企业信息的集中载体，并且具有很强的数据库的作用，因此会计电算化的特征包括信息系统的特征以及数据库的部分特征。

1、信息系统的特征。所谓信息系统，就是从数据的收集、存储、处理到传输使用的整体。电算化会计系统是指对会计数据的收集、存储、处理与报告使用会计信息的管理信息系统。同时，会计管理信息系统又是企业管理信息系统的一个重要子系统。

2、数据集中存放和管理的特征。电算化会计改变传统会计数据重复记录分散存放而带来的弊端，采用先进的数据库及数据仓库技术，实现了数据分类集中存放，既保证了数据的可靠性，又可以从此完全取消各种会计明细分类账和对账操作，实现数据共享。

二、我国会计电算化发展现状

计算机自诞生以来发展到今天，俨然成为了各行各业发展不可替代的一部分，对于企业经营而言实现会计电算化代替人工账已成为现实，加强发展我国的会计电算化事业，实现会计工作手段的现代化，是推动会计改革，充分发挥会计治理职能的重要保证。然而，与此同时也暴露出了很多新技术引进后的弊端。纵观我国现阶段会计电算化在企业内部的应用我们不难发现，在我国的会计电算化工作缺乏统一的规划和组织协调;内部控制制度仍不完善;多数单位电算化都是应用于代替手工核算，仅仅是从减轻会计人员负担提高核算效率方面入手，根本未认识到建立完整的会计信息系统对企业的重要性，导致现有会计提供的信息不能及时、有效地为企业决策及管理服务;而且由于企业的重视力度不足，在软件更新及硬件投入等方面支持力度不够等，使得我国会计电算化还存在着许多问题。这些问题的背后就是不法分子进行舞弊的平台，随着会计电算化的飞速发展，利用电算化系统的弱点进行舞弊违法犯罪活动也在不断增加。

三、我国会计电算化运用存在的问题

（一）市面上现存的会计软件存在诸多局限性。通过观察我们不难发现，现在市面上流通的多数会计电算化软件较多的重视了核算却忽略了企业运用会计软件真正的目的就是核算。会计电算化产生的目的是将财会人员从繁重的算账、报账工作中解脱出来，并且可以把主要的精力放在加强财务管理方面。但我国大部分单位只重视报账，忽视管理，使用会计软件的总账、工资、固定资产、报表等核算内容较多，致使会计软件开发商提供的具备管理型功能的成本核算、预算、分析等模块内容设计过于简单，功能还不够全面，限制了会计电算化管理功能的应用。另外，我国市面上现行的软件都颇具自身特色，却忽略了使用者的需要，各个研发团体都标新立异开拓创新，却忽视了软件运用的普遍性需求，导致企业在运用初期很难准确的找到一个适合企业自身的软件功能并加以运用。同时，我们不能忽略信息时代带给我们所有人的一个问题，就是数据的安全性和保密性没有保障。对于一个企业来说，财务数据是企业的秘密，关系着企业的生存与发展。而目前市面上基本找不到可以对使用者绝密财务数据真正做到安全保密的软件，因此一旦出现系统问题，企业将面临很大的安全危机甚至会影响到企业的正常运转。

（二）企业经营者以及相关人员对会计电算化认识不到位。近年来，会计电算化的发展在我国的确取得了长足进步但始终没有达到我国发展电算化的终极目标。有很多企业在引进电算化后就安于现状，一直使用老旧的系统进行操作，没有充分认识到电算化的本质。有很多企业出现剃头挑子一头热的现象，管理层格外重视新技术的应用，可是实际操作者却习惯于运用自己熟悉的方式进行生产工作，认为软件安装后熟练操做就可以了，忽略了软件自身的升级和管理，以及通过实践不断调整使之与企业相匹配的的需要。使得会计电算化的作用没有得到充分发挥，造成了资源的浪费，严重影响了会计电算化的普及和推广。

（三）会计电算化人员技术水平不到位。对于我国的会计人员而言，会计电算化是一门新兴的学问，而对于已经从事会计工作多年的会计工作做人员而言，就像是半路杀出的程咬金，让按部就班工作多年的老会计一下很难适应对于计算机要求较高的会计电算化的需求，难以胜任用计算机处理会计业务工作。财务软件的应用方法掌握得不够透彻和熟练，对软件的认识有局限性，对软件运行过程中出现的故障不能及时排除，导致系统不能正常运行。但是，各地区却没有对会计电算化投以足够的重视，只注重单纯的培养形式，有的甚至过度重视计算机人才，忽略了很多财务信息是需要专业的会计人员进行输入和分析的。并且培训时也都是形式主义，不注重实质，甚至有的企业连教材都是陈旧缺乏实用性的，甚至只注重证书的取得。

（四）相关法律、法规不完善。要推动企业会计信息化的发展，既需要企业自身完善内部环境，还需要国家的法律、法规、政策作保障。会计电算化工作是法规的盲区。为了使会计电算化工作规范运作，财政部从1994年开始至目前为止，相继颁布了多部规章制度与法律。但不少已经实行会计电算化的单位尚不知道上面这些专门针对会计电算化的规章。甚至有些地方的经济管理部门也不知道这些规章的存在。因此，有时在实际操作中已经出现了违规现象，但操作者不知道，单位的领导也不清楚，同时也没有相应的部门去纠正，更谈不上有部门监督管理了。总体来看，我国会计电算化行业还缺乏统一的规划和组织协调，尚未形成良好的监管一体化体系。一些地方的行业主管部门对待会计电算化工作，要么关心支持不够，要么过问、约束太多。作为管理、监督机构的相关主管部门，并没有真正本着公开、公平、开放、自由竞争的原则，以认真负责的指导思想和态度来创造有利于会计电算化实施和发展的良好外部环境，在一定程度上造成了我国会计电算化缺乏统一协调、各自为战的局面。

四、应对措施和相关建议

（一）强化岗位培训，提高会计人员计算机操作业务素质。要提高会计人员计算机业务素质，必须加强人才培训的力度。企业应立足于国际水准，培养或聘用一批高级技术人才，他们能够掌握国际先进技术，精通信息技术，熟练应用会计电算化，推动企业电算化事业由核算型向管理型、智能型转变。各基层单位应积极支持及组织会计人员学习和提高会计电算化知识，维护软件正常运行，掌握计算机先进技术，培养复合型人才，为本单位尽快建立高效的会计信息系统创造条件，同时要加强并制定实事求是的会计电算化人员培训计划，要注重实效。对会计人员、系统维护人员、系统管理人员，应按不同内容、不同要求进行培训。对系统维护人员，应尽量聘用社会上的计算机专业人员，毕竟计算机系统维护是一项专业性很强的工作，对这些计算机专业人员只要简单的会计培训，就可以收到良好的效果。

（二）用法律手段统一和规范会计软件标准。我国的会计电算化软件由于缺乏统一的国家标准，致使不同的软件开发商生产的软件品种多、软件数据格式及模块划分不一致、数据接口不兼容、质量参差不齐，应通过规范软件标准、加强软件质量管理和强化商家售后服务，实现会计软件的标准化，电算化软件的各个模块划分统一，并生产成标准件，可以实现不同软件的无缝对接，以提高会计软件的质量。

（三）加强软件购置及开发的管理，开发适应现代化的电算化软件。我国从20世纪70年代末才开始发展市场经济，事业单位内部管理工作基础薄弱，使得我国在会计电算化得到飞速发展的同时也暴露出了许多问题。就短期而言，在事业单位内部的会计工作上，我国应加强会计的管理工作;而从会计软件的开发上，应结合各个事业单位内部的自身特点开发以管理为主的会计软件。就长期而言，在管理型会计软件在我国成熟应用之后，我国也应像国外现今的发展一样，开发并使用以决策为主的决策型会计软件。

第9篇

[关键词]审计风险；特征；成因；规避

[中图分类号]F275[文献标识码]A[文章编号]1005-6432（2014）43-0130-02

1审计风险的概念及特征

11审计风险的概念

审计风险是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。

12审计风险的特征

121审计风险的客观性

审计风险是客观存在的，不以人的意志为转移。随着经济的发展，企业规模不断扩大，经济业务日趋复杂，注册会计师对所有业务均采取翔实审计是不现实的，所以现代审计大多数采用抽样的方法，从总体样本中抽取部分样本，以部分样本的特性来推断总体样本的特性，但样本的特性与总体的特性或多或少会有一些误差，所以审计结论不可能百分之百正确，仍会存在审计结果与客观实际不一致的情况。

122审计风险的普遍性

审计风险具有普遍性，它存在于审计过程的每一个环节，任何一个环节的审计失误，都会增加最终的审计风险。从总体来看，可能产生风险的因素有：内部控制结构控制能力差，重要的数字遗漏，对项目的错误评价和虚假注释，项目的流动性强，项目的交易量大，经济萧条，财务状况不佳，抽样技术局限性等。

123审计风险的隐蔽性

审计风险虽然是客观存在的，但早些时候人们并没有认识到它的存在。后来随着针对注册会计师审计责任的诉讼的不断出现和增多，人们开始意识到审计风险的隐蔽性。注册会计师的每一次审计工作都伴有相应的审计风险，审计风险是一种无形的、可能的风险，是在错误形成以后经过验证才会体现出来的，并且审计责任的显现也有一个过程，这个过程的长短因审计风险的内容、审计的法律环境、经济环境以及人们对审计风险的认识程度而不同。我们不可能通过精准计算来确定其风险值，只能从理性方面去认识它，并依靠专业的知识和经验进行判断。

124审计风险的可控性

虽然审计人员的责任会导致审计风险的发生，但由于注册会计师是审计的主体，我们就应该充分发挥人的主观能动性，不能因为风险的存在，而畏手畏脚地不敢承接业务。我们可以通过风险识别加以分析，采取科学的方法和措施，将审计风险控制在一定水平之下。只有认识到了审计风险的可控性，才能促使我们不断深入地研究审计理论，提高审计质量。

2审计风险产生的原因

21会计制度不健全

随着我国会计准则体系的逐步健全与完善，财政部颁布和实施了一系列的会计准则和制度，但是由于经济业务纷繁复杂，会计制度的制订与修订总有一个滞后性，新经济业务产生的同时却不能立即制定和颁布适用新的会计制度；另外在实践中由于会计制度的内容和形式过于复杂而难以被有效地执行和运用。政治、经济等社会环境也对被审计单位的经营成果和财务状况产生一定的影响。在稳定的政治经济环境下，审计人员所处的审计环境相对良好，审计风险也相应降低；反之，则风险加大。

22被审计单位内部控制风险

被审计单位没有内控或者内控不完善，或者表面上虽有完善的内控，但实质上管理层凌驾于内控之上，“一支笔”、“一言堂”，一旦出现错误或舞弊行为极有可能不会被发现，或者即便发现也不能得到有效的控制；另外如果被审计单位或员工为了达到其他目的，恶意串通舞弊，有意篡改资料，审计人员极易被蒙蔽，掌握的会计信息与企业的实际情况严重不对称，必然存在风险。

23缺乏独立性

形式和实质上的独立是注册会计师执行审计业务的灵魂。但在具体的实践操作中，被审计单位作为审计客体，它既是企业财务状况和经营成果等审计对象的生成者，同时又是审计业务的委托人，这一双重身份导致注册会计师在执行审计业务过程中面临的审计风险也随之加重。另外，由于我国国情和市场经济的特殊性，注册会计师发表的审计意见，有时候面临着来自行政部门的干预，这在一定程度上影响了审计的独立性。

24事务所内部控制的有效性

会计师事务所作为中介机构，其出具的各类鉴证报告应客观公允，获得的财务数据应完整适当的保存，所以会计师事务所的制度管理和人员管理就显得尤为重要。尤其是会计师事务所审计业务的开展是以注册会计师为基础的，审计报告在形成过程中环节多，经手人员多，若相关的规章制度不健全、内部人员管理失效，则意味着审计活动的低品质和低质量，潜伏着较大的风险。

25审计人员经验和专业胜任能力的有限性

审计是一项技术性很强的智力活动，需要依赖审计人员的专业判断和专业胜任能力，有些情况，即使是经验丰富的注册会计师也有判断失误的时候，更何况现有的审计人员综合素质参差不齐，在执行审计业务时把主要精力放在基础资料和数据的收集上，很少采用风险导向以及定量分析、定性分析等方法深入剖析审计事项，找出存在的共性和规律性的问题，审计工作流于形式，虽然审计了但是并不透彻；或者判断失误、审计结论不够准确，或者“正确但无用”，不能充分发挥审计的建设性作用。

3审计风险的防范与规避

从某种意义上说，无论是国家审计、社会审计还是企业内部审计，每个审计项目都有产生风险的可能性。如何有效地规避与防范风险是每个审计单位和审计人员必须面对和认真对待的问题。

31创造良好的审计社会环境，保证审计独立性

从最近几年发生的审计案例来看，不少虚假审计报告是由于会计师事务所及注册会计师受到被审计单位甚至是某些政府部门的压力而不得不违规、违心出具。因此，注册会计师审计迫切需要一个良好的执业环境。创造良好的审计社会环境，保证审计的独立性，建立同业互查制度，加强与社会公众的沟通，不断提高注册会计师的执业质量和社会可信度。

32建立健全审计工作制度，确保审计工作质量

建立健全科学、规范、系统的审计工作制度，严格遵守《注册会计师法》和《独立审计基本准则》 及独立审计具体准则，依法审计；严格按照《中国注册会计师职业道德准则》 的要求执业，做到有章可循。

33规范审计程序，完善审计质量控制制度

审计程序是获得证据的手段，从审计项目的确定到审计过程的实施、再到审计报告的出具，每个环节都要按法律规定的程序进行，规范审计业务流程，严格执行各环节的审计工作规范，制定完善的质量管理考核办法，建立重大审计项目审议制度，完善三级复核制度，并留有工作轨迹，做到有据可查。

34提高审计人员素质，强化审计人员的法律意识

首先在技术层面上防范审计风险，就要提高审计人员的业务水平和职业道德修养，加强业务培训以及从业人员的后续教育；其次在法律层面上，强化审计人员的法律意识，不但要掌握本行业的有关法律法规，还要熟悉其他相关部门的法律法规，用法律法规来规范自己的审计监督行为，同时也可以用法律的武器来保护自己。

35加强自我保护，分散和转移审计风险

会计师事务所在承接审计业务时，可以事先通过风险评估等一系列前期工作决定项目的承接与否，如果承接，首先与客户签订业务约定书，明确双方的责任和义务；同时注册会计师在执行审计业务时，可以要求被审计单位对会计资料的真实性、完整性以及是否存在账外资产等情况做出承诺，对担保、抵押、诉讼、关联交易、期后事项等做出说明，以防范和化解此类审计风险。目前在西方国家，提取风险基金或者购买责任保险是会计师事务所的一项重要保护措施，我国《注册会计师法》也规定，会计师事务所应按规定建立职业风险基金，办理职业保险。

参考文献：

第10篇

[关键词]审计风险模型缺陷重构

一、有关审计风险模型的理论回顾

（一）国外有关审计风险模型的研究

D.H.罗伯兹（D.H.Roberts）于1978年提出了最早的审计终极风险模型，即：终极风险=固有风险×控制风险×分析性检查风险×（抽样风险+非抽样风险）。1981年，美国审计准则委员会（AICPA）的第39号准则公告《审计抽样》认为：审计风险由固有风险、控制风险、分析性检查风险和详细测试风险等四个子风险组成，其中：固有风险和控制风险表示财务报表中发生重大错误的风险，分析性检查风险和详细测试风险表示财务报表中的重大错误未被发现的风险。1983年，AICPA在第47号审计标准说明《审计业务的审计风险和重要性》（SAS47#）中对审计风险模型又做出了修改，其提出的审计模型为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，由于该模型涵盖了主要审计风险要素，并表明了其间的数量关系，便于计量，具有广泛的适用性和可操作性，因而被国际上大多数审计组织及会计师事务所采用，修订前的国际审计准则以及我国目前的独立审计准则都采用了该模型。2003年，修订后的国际审计准则提出了全新的审计风险模型，即：审计风险=重大错报风险×检查风险，将固有风险和控制风险合并为综合风险，用重大错报风险进行表示，认为审计风险取决于重大错报风险和检查风险，注册会计师应当实施风险评估程序，评估重大错报风险，并根据评估结果进一步设计和实施审计程序，以控制检查风险，将审计风险降低到可接受的水平。

除上述几次对审计风险模型有着重大意义的修改外，其他一些学者和机构也针对审计风险模型提出了自己的见解——霍尔斯坦姆（G.S.Holstrum）和柯林兰（J.l.kirtland）在1983年提出：审计风险＝固有风险×控制风险×分析性检查风险×实质性测试风险；英国审计实务委员会（APC）也在1987年提出了一个审计风险模型，即：审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险×抽样风险。

（二）我国审计理论界有关审计风险模型的研究

虽然与西方国家相比，我国审计理论界对审计风险模型的研究起步较晚，但也有许多的专家学者对其提出了自己的见解。在1996年版的上海财经大学会计教材系列丛书《审计》一书中，主编周勤业等提出了一个新的审计风险模型，即：审计风险（AR）=固有风险（IR）×控制风险（CR）×非抽样风险（USR）×抽样风险（SR），该模型对除固有风险、控制风险外的其他影响因素提出了自己的见解，是对D.H.罗伯兹所提出的审计风险模型的一种完善，得到了我国审计界的一定认可。周家才（2002）在《试论审计风险概念及审计风险模型的重建》一文中将审计风险模型定义为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险×诉讼风险，该模型将审计界正越来越不可回避的“诉讼风险”考虑了进去，具有一定的现实性，得到了国内审计界的广泛认同。

此外，其他一些学者也对审计风险模型提出了自己的见解。张仁寿（2000）认为，现行审计风险模型的三个风险因素之间不是相互独立关系，并对模型进行了适当修改，即：审计风险=固有风险+控制风险×检查风险。吕博（2002）将随机扰动因素引入审计风险模型，构建了一个新的审计风险模型，即：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险+随机扰动项。这些新的风险模型也都具有一定的合理性，提出后也得到了学术界一定程度的认同。

二、我国现行的审计风险模型及其缺陷

由中国注册会计师协会颁布的《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》，在其第一章第二条中将审计风险定义为：“审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性”。该定义与国际审计准则的定义基本相同，涉及三个要素，即：行为、行为后果、产生后果的原因。定义中的行为是“注册会计师进行审计并发表审计意见”，行为的后果是发生了“风险”，产生后果的原因是“发表不恰当审计意见”。基于这一定义，我国在制定审计准则时也接受了SAS47中所提到的审计风险模型，即：审计风险（AR）=固有风险(IR)×控制风险(CR)×检查风险(DR)。这一模型的特点在于：从风险控制程序上分解审计风险，并用连乘的形式表明了审计风险在不同阶段的数量关系。这种审计风险模型为进行基础审计提供了重要的理论基础，也使得进一步定量评估审计风险成为可能，因而具有重要的理论意义。实务中，审计人员也往往根据该模型和对控制风险的评估结果决定审计程序或审计范围，因而，该模型还具有重要的实践意义。然而，随着社会经济发展和审计事业的不断进步，审计领域出现了许多新情况、新问题，原有的理论模型在审计实践运用中暴露出一些缺陷：

首先，该模型中的固有风险没有包含被审计单位的经营风险。在我国《独立审计具体准则第9号》“评估固有风险”项目中，被审计单位的经营风险的评估被排除在外。事实上，被审计单位的经营风险确实在危及审计执业界，原因有二：一是现代审计只限于抽样，审计并不能发现财务报表中的全部错误项目，特别是难发现隐蔽较好的欺诈，所以存在审计不能发现重大错误项目的风险；二是由于审计工作自身的复杂性，在实践中很难确定审计人员是否保持了应有的职业谨慎。

其次，该模型涉及的风险只与审计过程和审计顺序有关，即只从审计主体的审计检查方法和审计对象的经营、内部控制方面考虑审计风险因素，未充分考虑审计风险产生的其他原因，如报表使用者的诉讼请求因素、社会宏观法律环境因素等，而这些因素与审计风险的发生息息相关。

第三，该模型对审计风险的表达不完整。随着审计风险含义的不断扩大，审计风险控制就不能只局限于审计过程和审计对象，必须把审计风险的控制放在一个系统中全面把握，还应考虑审计环境、审计人员素质等因素。审计风险范围应扩大为审计主体风险、会计师事务所风险和会计行业风险，还应包括审计结论利用中产生的法律风险以及赔偿风险等。

第四，在日常审计案件中出现的一些问题并非完全是由于技术上或程序上的失误造成的，审计主体的日常行为和工作态度有时也会成为问题的症结所在。因此，除应关注审计技术和程序的发展外，也应关注审计主体的自身行为。但是，该审计风险模型无法描述由于审计人员不道德行为所产生的风险，例如：企业与审计主体合谋舞弊而出具不恰当的审计报告等。

三、对现行审计风险模型的重构

（一）新风险因素的引入

本文将从审计风险的成因角度入手，提出另外两个与审计风险模型相关的风险因素，即：

（1）主观风险因素，主要包括：

1.由审计人员工作经验和能力的差异或不足而引发的审计风险。由于种种原因，在我国目前的注册会计师队伍中，很多有经验的注册会计师不具备计算机审计知识，其审计能力的发挥因而受到一定程度的制约，致使审计所能完成任务的能力难以达到社会的全部期望，或者导致社会与审计执业界对审计内容和要求认识的不一致，最终使注册会计师陷入不愉快的责任诉讼纠纷之中。不可否认，审计所能满足的社会需求是相对的，而不是绝对的，现有审计能力与社会公众的需求或期望必然存在一定偏差，而这一偏差所导致的审计风险正是由审计人员经验和能力的有限性而引发的。

2.由审计人员工作责任心不足而引发的审计风险。民间审计是一种专门的技术服务，审计人员有责任计划自己的审计工作，以查出可能对财务报表有重大影响的差错，并在实施审计过程中运用应有的技术和保持应有的职业关注。由此可见，审计工作的顺利开展要求审计人员德才兼备，既具有高尚的品德，正直的人格和一丝不苟的工作态度，又具有扎实的会计、审计、法律知识和审计基本技能，还具有敏锐的分析能力和准确的判断能力。毋须讳言，在我国，审计人员并不是人人能够达到上述要求，这势必会限制审计工作的开展，影响审计质量。

3.由审计人员在执行审计业务时缺乏应有的职业谨慎而引发的审计风险。有些审计风险的产生与审计人员执业时缺乏应有的职业谨慎有关，例如：审计人员制定审计计划脱离实际，审计人员对审计过程中发现的疑点未进行扩大范围的审计，进行抽样审计时对样本及抽样方法选择缺乏深思熟虑，编写审计报告措词不当等，这些都与审计人员缺乏应有的职业谨慎有关，都将直接导致审计风险的产生。

4.由审计人员对现代审计方法的掌握程度低或应用不当而引发的审计风险。现代审计的一个显著的特点就是采用抽样审计方法，即根据总体中的部分样本的特征来推断总体的特征，推断结果可靠与否，与是否遵循“随机原则”抽取样本高度相关。如果审计人员破坏随机原则或还没有十分把握所抽取的样本能否代表总体，则必然会产生抽样风险。毫无疑问，抽样风险是导致审计检查风险的原因之一。因此，审计人员对现代审计的掌握程度低或应用不当也会引发审计风险。

（2）客观风险因素，主要包括：

1.由被审计单位内外部环境复杂多变而引发的审计风险。现代市场经济的显著特征在于不稳定性的增强，企业为了在激烈的市场中谋生存、求发展，不断扩大经营规模，所进行的交易也日趋复杂化。随着业务数量的增多，特别是一些经济业务已超出现有会计准则、会计规范的规制范围，会计核算中出现记录不当的可能性亦随之增加，而且这种不当很容易被大量的其它信息所掩盖，在抽样审计中不被发现的可能性较大。此外，随着市场经济的不断发展，被审计单位所处的宏微观经济环境及政治、法律等经营环境的变化都可能导致企业出现经营风险，进而影响到被审计单位的审计风险。

2.由审计影响范围扩大及社会对审计意见的依赖或关注程度提高而引发的审计风险。现代审计发展到今天，审计在维护市场经济秩序方面的作用越来越突出，人们对审计的理解和认识也越来越深刻。不仅是政府，投资者也将注册会计师出具的审计报告作为决策的重要依据，一些“潜在的投资者”对注册会计师出具审计意见表现出了极大的兴趣和关注。与此同时，人们更加重视审计报告书的可靠性，一旦审计报告使用者发现审计失败，就会控告审计人员，转嫁投资损失。社会公众对审计的促进了审计事业的发展，也在无形之中加大了审计风险。

3.由现代审计内容的广泛性而引发的审计风险。早期审计的重点多放在处理现金的职员的诚实与否上，几乎不顾其它事项。由于审计范围较小，业务较为简单，审计人员在审计过程中出现错误的可能性也较小，审计风险较小；其后，由于企业的资金周转主要依靠银行贷款，银行要求申请贷款者提供可靠的财务数据，资产负债表和损益表的审计成了审计的重点，审计的范围和责任也随之扩大；而随着经济体制的不断完善，在已有的审计范围之外，社会公众要求审计人员揭示出所有重大的错报和舞弊，并对企业持续经营能力做出评价，对企业财务方面的状况做出报告——审计范围扩大，不确定因素势必增多，审计风险也自然随之增大。

（二）对现行审计风险模型的重构

依据上述分析可知：影响审计风险模型的构成因素并局限于传统审计风险模型中所包括的固有风险、控制风险和检查风险等三类因素，审计风险模型的建构还应与上文所分析的主观风险因素和客观风险因素相关。鉴于以上分析，在考虑了主观风险和客观风险这两个因素后，将审计风险模型修正为：

AR=IR×CR×DR×SR×OR

式中：AR为审计风险；IR为固有风险；CR为控制风险；DR为检查风险；SR为主观风险；OR为客观风险。

下面用数理统计的方法论证此模型。

首先，定义以下几个随机事件：I为无相关内部控制时，某账户或交易产生重大错报；C为某账户或交易产生错报事实，内部控制未成功发现；D为发生重大错报时注册会计师没有发现；S为由于注册会计师主观原因出具了不恰当的审计意见；O为由于客观原因而使注册会计师出具了不恰当的审计意见。

由以上定义可知：D、S、O三个事件之间是一种相互独立的关系，即D、S、O三个事件发生的概率之间没有必然的联系。

根据以上定义有：

IR=P（I）CR=P（C∣I）DR=P（D∣IC）

OR=P（O）SR=P（S）AR=P（D×S×O）

由于D、S、O为三个相互独立的事件

所以AR=P（D×S×O）=P（D）×P（S）×P（O）=DR×SR×OR……………..……①

又因为D所以有P（D）=P（D∩C∩I）=P（D）P（C∣I）P（D∣IC）=IR×CR×DR…………②

将②式代入①式可得：AR=IR×CR×DR×SR×OR

由于考虑了主观风险和客观风险，以上模型计算出的审计风险将会和实际的审计风险更加吻合，能更好的指导实际的审计工作。

四、结束语

研究审计风险模型的目的，主要在于增强人们的风险意识，并以风险作为规划审计的起点和归宿。但审计毕竟是一种依靠经验和知识进行判断的职业，多数情况下，各审计风险要素的评估，审计证据的收集数量和审计证据的收集方法还需要依靠注册会计师的职业判断来确定，具有很强的主观性，很难依靠数学模型进行审计规划。尽管注册会计师在执行审计时做出了很大的努力，但对固有风险、控制风险、主观风险和客观风险的评估不可能是绝对准确的。再好的审计风险模型，真正运用起来也有很大的局限性，研究审计风险模型的重要意义仅在于其指导性。

参考文献

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[2]胡春元.审计风险研究.[M]东北财经大学出版社，2001年版.

[3]肖典鳌等.审计风险管理.[M]对外经济贸易大学出版社，2003年版.

[4]秦海青等.审计风险的计量.[J]科学与管理，2005（1）.

[5]冯义秀等.国际审计准则审计模型的变更及我们的借鉴.[J]北京工商大学学报，2005（1）.

[6]王素梅.论我国审计风险模型的重构.[J]财会通讯，2004（12）.

[7]周家才.试论审计风险概念及审计模型的重建.[J]财经问题研究，2002（6）.

第11篇

一、会计准则制定的两种主要范式：“规则导向说”和“原则导向说”

多数会计界人士认为：美国财务会计准则委员会（FASB）制定的财务会计准则公告（SFAS）是以规则为导向的，国际会计准则委员会（IASC，现改为IASB）制定的国际会计准则（IAS）是以原则为导向的，即所谓的“规则导向说”和“原则导向说”。笔者认为，这种划分虽有以偏概全之嫌，但对研究会计准则的制定模式、规范准则制定程序和明确准则制定思路具有相当的示范作用。

以规则为导向或基础的准则制定思路，试图为每一类交易或事项的会计处理和财务报告提供“惟一”的规则，通过为会计人员提供一种极具操作性的技术参照标准来保证会计信息的可比性。基于这样的模式，必然导致准则中不仅包括各种适用准则的情况，而且也包括不适用准则的有关例外和对具体规则予以说明的解释与指南，以及贯穿其中的无数或反复的有明确目的的“界线”（bright-lines）。所以，说“规则导向准则缺乏会计政策选择性、存在大量例外事项和‘界线’是其突出的特征”是相当有道理的。

客观地讲，FASB选择规则导向的制定模式是有其深刻的背景和环境因素的。一方面，美国是一个重诉讼和彰显个性、自由的国家，会计职业人员（包括私会计和公会计，下同）为了防范潜在或未来的诉讼，潜意识地具有主张准则制定机构提供极为细致规则的愿望，以图减少或免除会计确认与计量的不确定性，或者试图用公认会计准则（GAAP）的特定条款支持自己的会计或审计报告，以规避责任；另一方面，公众公司可以利用详细的规则，减少会计处理后果的负效应，限制监管机构对公司会计行为的过早介入。同时也为证券监管部门提供了监督、制裁的强制执行机制；第三，就会计系统本身而言，可以适当地减少会计政策的可选择性，通过会计信息可比性的增强节约社会决策和运行成本。

然而，安然事件以后，SFAS受到了国会、投资者、信贷者和社会各界等各方面的质疑。归结起来主要有：这种力图描述所有交易或事项的百科全书式的会计准则怎么能保证制订、实施的高效率？怎么能在面对日益复杂多变的业务和“创新”、“组织设计”时给予恰当及时地应对？以至于，FASB启动“准则超载”（standard-overload）机制有时也难以为继；再者，面对浩如烟海散见于《会计研究公报》、《会计原则委员会公告》、《财务会计准则公告》、《紧急工作组公告》和各种指南、问题解答中的成千上万的规则，会计职业人员又如何能理解的了？要知道，简单规则要比复杂规则更易于理解和执行是一条基本的认识规律；第三，过于繁琐复杂的规则容易为别有用心的组织提供所谓会计操纵的方便，安然事件中“特别目的实体”（SPE）就是如此炮制的；最后，大量的例外事项导致了准则内部的不一致，造成会计信息的所谓“可比”是一种表象的可比，而非实质上或精神上的可比。同时在一定程度上诱发了会计职业者弄虚作假、假账真算、真账假算的不良道德习气。因此，美国会计界借鉴IASB以原则为导向制定准则的呼声日趋高涨，也就不足为怪了。

所谓“以原则为导向”，只是就某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告提出应循的原则，并不力图回答所有问题或对每种可能情况提供详细的规则。因此，不可能出现规则导向下的大量例外事件和详尽的解释指南，而是要求会计职业人员在核算有关交易、事项或审计有关财务报告时充分运用职业判断。以原则为导向的准则与以规则为导向的准则相比，它具有：1.将广泛地使用原则，例外的规定就没有必要了；2.与准则的目标和精神相一致的职业判断地运用将大幅度减少、甚至消除各种解释性和指南等两方面的优点。可见，原则导向的准则以更为宽广的视野看待问题，注重不同交易形式的内在关联性，更能经得起时间演变和交易创新的考验，对于非预期事件容易做出较为迅速的反应。更为重要的是，非常有利于国际间的会计协调。

然而，以原则为导向的准则制定模式也存在制度安排性的缺陷。首先，倚重职业判断反映特定行业、具体情况的会计问题，并不是导致“反映交易或事项的经济实质”的充分条件。要形成这样的会计后果还必须倚仗会计职业者的专业技术水平、道德修养和严厉的惩罚与约束机制，否则就很难保证会计信息和审计意见的质量，更谈不上报告主体会计信息可比性的问题。其次，对会计职业者的能力和判断的过分依赖可能会增加会计处理追溯争执的可能性，导致诉讼事件的增加，提高会计信息的生成和使用成本。

通过对“规则导向说”和“准则导向说”两种准则制定范式的比较，我们认为：两种范式各有所长又各有所短，似乎很难找到一种“最优解”。以规则为导向制定准则过于细致、具体，不便应对，易于产生财务舞弊；但是，以原则为导向制定准则又过于抽象，执行起来有很多困难，尤其是对职业判断过分倚重，如果没有一支业务素质较高的会计职业队伍，没有一个诚实守信的良好社会环境和规范有力的保障体系，实难确保会计信息的可靠、相关和可比。因此，我们认为，问题的关键不在于简单机械地挪用或照搬哪一种模式，而在于首先必须界定清楚何谓高质量的会计准则，并以此来寻求解决会计准则所面临的问题之道。

二、高质量会计准则的界定：内外在准则、普适性和层次结构

会计准则是一种制度，是会计职业者在从事会计职业过程中所应遵守的基本规则。其主要功用在于规范会计人员的行为，抑制可能出现的、机会主义的和乖僻的会计行为，以保证会计后果的质量，促进市场特别是资本市场的繁荣、稳定和。从经济学角度讲，制度就是一种由人或者是某一组织或共同体制定的规则，在许多场合制度与规则是可以通用的。制度有“内在制度”（internal institutions）和“外在制度”（external institutions）之分（路德维格·拉赫曼，1973）。前者是从长期的人类实践经验中，不断、反馈和调整，并依据一条稳定的路径渐进地演化而来的，更多地体现了人们的既有习惯、伦理规范和商业习俗，有时也称之为“软制度”。如借贷记账法中“借、贷”记账符号的选择与使用，在相当程度上是一种约定俗成的商业习惯。单就账理来讲，用“增与减”、“正和负”等矛盾词作为记账符号亦无本质上的错误；后者则是由一批通过某个程序获得一定权威的人设计出来并自上而下强加给经济社会的，外在制度的有效性在很大程度上取决于其是否与内在演生出来的制度互补。用外在制度和正式安排来补充内在制度以达到执行内在制度的目的是方便和有效的。因为在一个复杂的巨大系统中，内在制度不能排除所有的机会主义行为。会计准则也不例外，也应该包含内在准则和外在准则两部分。前者是人类在长期会计实践中，不断积累经验、凝练文化演化而来的。当一项会计经验或做法被广泛地认可并达到一定的临界点之后，就能转化为某项内在准则。如账户结构左借右贷的习惯、会计计量可靠性的内化要求、权责发生制的正式化规则和谨慎性、重要性惯例等都属于内在准则的范畴。内在准则一般要靠职业自律来维护，有时也要靠组织或行业或者第三方的强制执行，但这不是主要的方式；后者则是由某一会计组织或政府部门设计出来并强制执行的，包括一些禁令性的规定和具有特殊目的的指令。这一部分准则要靠设计者拥有的政治意志和强力的权威性（包括正式的惩罚）来实施，因此对会计行为具有极强的规范性，尤其是当外在准则与通行的内在准则相一致时这种规范作用更为明显。正因如此，大多数的内在会计准则是以外在准则的表现形式正式公布实施的，这时的内在准则可以称之为正式化的内在准则（formalized internal standards）。

何谓高质量的会计准则？高质量的准则要符合高质量制度的基本特征。

（一）高质量的制度要有普适性。

即包括：1.一般性——制度不应在无确切理由的情况下对个人和情境实施差别待遇，制度应“适用于未知的、数目无法确定的个人和情境”（哈耶克，1973）；2.确定性——制度必须是可以认知的、规定是明确可靠的，必须就未来的环境提供可靠的指南；3.开放性——制度必须能够便于制定者通过创新行动对新环境做出适时的反应。

（二）高质量的制度要有层次性。只有当各种各样的规则形成一个恰当的和谐整体，各种规则系统又形成一个从一般规则到具体规则的层级结构（hierarchy）时，制度才能有效地造就秩序，并抑制侵蚀可预见性和信息的任意性的机会主义行为。一般规则可以由内化的道德规范或一般性外在制度构成；较具体的规则可以对许多具体问题进行解释或指南。

会计准则的普适性是衡量其质量高低的首要指标。如果不能反映各种业务的共性方面，不能无差别地对待所有的个体或事项，会计准则就很难保持客观、公正和不偏不倚；如果缺乏适当的操作性、表述不清、晦涩难懂，不为大多数会计职业者所理解、认可，会计准则就很难推行实施，即使勉强推行也难以实现规范会计行为和防止机会主义行为的目的；如果不是开放性的，不能对未来的交易、事项做出合理地预测和及时地反应，会计准则就很难适应环境、与时俱进、不断创新；说得再远一点，复式簿记也就不可能历经500多年而不衰。FASB极力强调SFAS的公认性是不无道理的。因为，只有公认的，才是真理的、才是代表潮流的、才是务实而非一厢情愿的。

准则是一个规划好的、层次结构型的“制度束”或集合。美国会计原则委员会（APB）将其概括为普遍性准则、广泛业务性准则和明细性准则三个层次；美国现行的GAAP事实上也包括“权威①财务会计准则委员会颁布的财务会计准则公告、解释、会计原则委员会意见书和会计公报，②财务会计准则委员会颁布的技术公报、美国注册会计师协会的行业审计和会计指南以及立场公告，③紧急工作组的一致意见和美国注册会计师协会的实务公报，④美国注册会计师协会的会计解释、财务会计准则委员会工作人员的问题解答和行业实务；和其他文献：财务会计概念公告、美国注册会计师协会问题报告、国际会计准则、教科书和专业杂志上的文章”等这样2个方面5个层次（SEC，2003）。强调会计准则的层次性不仅是外在或正式制度安排的一般要求，更重要的是它是人类认知的具体体现。同时，从某一起点、依靠概念框架逻辑地推延出结构明确、协调一致、首位一统的会计准则知识体系，便于解释现在、预测未来和会计职业者的认知，这也符合构建主义（constructivism）的逻辑要求。

三、构建特色会计准则体系的基本思路：政府主导、概念依从和目标导向

构建会计准则体系应该属于工程学的范畴。具体来讲，是指要以严密的层级结构的眼光看待会计实践中的习惯、做法和规律性的东西，即会计准则的问题。这里涉及到两个关键性的问题：①谁来看待——即会计准则体系构建的主体是谁？②怎样看待——即依循何种路径制定会计准则？

（一）财政部应该是我国会计准则体系的制定主体

会计准则究竟应该由谁来制定？在界似乎尚无定论，在实务界也各有选择，有的是政府机构，有的是民间组织，亦或两者兼而有之。

我国的会计准则主要是由财政部制定并以规章制度的形式对外公布实施的，《公司法》中对财务与会计问题也作了明确的规定和要求，在上给予了承认。另外财政部在1998年10月成立了会计准则委员会（CASC），并于2003年进行了充实和调整。其成员覆盖政府有关部门、理论界、会计职业团体、中介机构和界等各个相关方面，具有广泛的代表性。但是CASC仅是中国会计准则制定的一个咨询机构，其主要功能是为制定和完善中国会计准则提供咨询意见和建议。所以，从主流上看，我国的会计准则制定应该是以政府导向为主的，准则的构思、进程、和优劣主要依赖于设计者或领导者领会、运用、交流知识和信息的能力及水平；民间会计团体或会计职业者对准则制定的主要取决于设计者的认知水平和希望参与的程度。在如何看待和怎样构建会计准则这个问题上就政府与民间会计组织两者而言是一种毫无悬念的、结局一定的不平等的博弈。按照这种方式制定的会计准则从本质上讲主要属于外部制度亦或正式制度的范畴，具有极强的权威性和形式上的高效率。因为这类准则往往是人为的、被协调的而不是规律演化的一种制度，主要依靠指示、指令、规章等“有形之手”和领导者的计划来实现。正因如此，我国的会计准则在具有很强的权威性的同时也打上了明显的外部性制度固有局限性的烙印：朝令夕改、缺乏延续性和逻辑性、社会运行成本偏高和设计者在认识上的局限性很容易成为准则制定的瓶颈。

在国际上，也有一些国家的会计准则是靠由民间会计组织来制定的，如英美等西方发达国家。这样做在解决会计准则的普适性、公认性和逻辑性等方面有着相当的优越性。在这些国家，公认的才被认为是最好的，是基本的价值评价标准。会计准则首先必须公认、为广大会计职业者所普遍接受，因此会计准则的制定主要靠民间会计组织就会计习惯、规律凝练、演化形成，其执行主要靠会计职业者自愿的、自发的“无形之手”。但是，人们也发现，在一个日益复杂、开放的社会，单靠民间会计组织和会计职业者的自觉自愿来制定和实施准则及维护会计市场的秩序，已经越来越困难了，政府进行适当的介入或管制不仅可行而且必要。因为如果会计准则不属于法律范畴，仅是行业自律的规则，缺乏应有的权威性，难以保证准则的遵守，所以改变纯粹由民间会计组织制定准则的模式，争取相关法律的认可，应该是构建会计准则的一个基本趋势。例如，20世纪80年代末90年代初，英国会计团体咨询委员会（CCAB）接受德林委员会（ dearing committee）的建议所成立的财务报告委员会（FRC）主席一职，就规定必须由英国贸易与大臣和英格兰银行总裁联合任命；1990年根据FRC的授意又成立了新的会计准则委员会（ASB）取代了原来的ASC来负责制订英国的会计准则，使得英国会计准则制订机构由纯粹的会计职业民间组织转化成为带有官方色彩的、半独立性的机构。不仅如此，英国《公司法》还要求：除了小型公司外，任何公司的财务报表都应说明，它们是否是根据适用的会计准则编制的，对这些准则的任何重大背离是否作了特别提示，并解释其理由；对会计准则的存在作了法律上的承认，充分肯定了财务报表的在规范资本市场和优化资源配置方面的有益作用。

可以说，各种主体各有利弊。具体到某一个国家或地区采用何种模式主要取决于特定的会计支撑环境（包括某些习惯）。我国的会计准则应依然遵循由国家财政部制定的既定做法，这不仅符合中国体制和管理体制的内在要求，也顺应社会各界希望政府介入或管制市场（当然包括会计市场）的国际趋势。同时，由政府来建立会计准则可以节约信息成本、提供可靠的契约承诺、解决“搭便车”问题和便于会计准则的强制执行。只不过在尊重人的认知规律和会计现实，克服“精英”治国的偏好方面应该下点功夫，应建立能保证会计准则体现投资者、信贷者和其他利益团体或个人公平、公正利益和一般制度内在特征的程序性规则即元规则或者称为应循程序（due process），用会计准则制定程序或过程的公平、公正来保证结果即会计准则的公平、公正和不偏不倚。例如，国际会计准则委员会（IASB）在制定和国际会计准则（IAS）时，就采用“建议新项目列入计划内研究资料、撰写大纲公布规划草案提交最终草案征求意见稿通过国际会计准则草案公布国际会计准则”等一套所谓的“充分程序”，而且这种应循程序具体由机构的独立性、过程的公开性和参与的广泛性来保障。

（二）依循概念框架，以目标为导向制定中国的会计准则

会计准则的制定是个复杂的系统工程，怎样设计、制定应该依循特定的路径。通过上述比较已经表明，“规则导向”和“原则导向”两种准则制定模式都各有利弊。那种将规则导向的准则制定模式归结为财务舞弊的根源的质疑，似乎有失偏颇。应该看到，不同准则制定模式都存在与准则特点相契合的财务操纵行为。问题的关键是，作为准则设计者应该从中经验、吸取教训、整合各家所长、尽力使我国的会计准则符合前述“制度建设的一般规律”，使我国会计准则的构建少走弯路、少交学费。为此：

1.坚持以“概念框架”为基础的思想不动摇，尽快完善或重建中国特色的财务会计概念框架

依从于一个定义恰当、概念准确、结构合理、逻辑严密的会计基本概念及其框架，是保证会计准则体系技术上完善的必要条件。概念框架（Conceptual Framework，CF）是一部，一套目标与会计基本原理相关联的、具有内在逻辑性的体系。FASB认为，CF本身并不是会计准则，但是它可以：（1）指导FASB制定会计准则；（2）在缺乏会计准则的情况下，为解决会计问题提供一个框架；（3）在编制财务报表时，确定判断的范围；（4）使财务报表的使用者增加对财务报表的理解和信心；（5）通过减少会计备选的方式增加财务报表的可比性。可见，CF的功效是为准则的制定与完善提供理论指导，为尚未有准则规范的、特殊的及新近出现的会计问题的解决提供参考的框架，确定财务会计和报告的边界，以提高使用者对财务报告的信任与理解。

会计准则只有依从于概念框架，才能避免过多地考虑其经济后果，排除政治的干扰，保证其性；才能避免对一些共同性问题的反复争论，适用日益多变的经济社会环境；才能保证会计准则体系的可信性、开放性和预见性，预留空间。目前，我国是以基本会计准则为依据指导、评价和制定具体准则的，这样做不仅不符合国际上通行的做法，而且把较为抽象的基本准则内涵于会计准则体系中显然不分轻重、自相矛盾，何况我们已经出台的16个具体会计准则和会计制度中已经在不同程度上运用了国外CF中的一些新观点、新提法，加之基本会计准则本身存在许多缺陷，使得我国高质量会计准则制定所的基本概念难以依从。因此，尽快借鉴国外财务会计概念框架，重点研究CF的中国特色等14个基本会计问题，制定符合中国特色的CF已迫在眉睫。

2.强调目标的重要性，逻辑推延出会计准则的基本结构和内容

会计的基本功用是反映，会计信息能揭示和反映经济交易或其他事项的经济实质是其基本质量要求，也是会计的基本目的。无论以规则为导向的准则，还是以原则为导向的准则，都没有在这个根本性问题上做到很好地把握，这也正是它们遭到质疑的主要原因。制定每一项准则要反映什么、规范什么的目的必须准确、清楚。准则中所运用的基本会计概念、确认与计量、报告和披露的方法或政策都必须紧紧围绕准则的目标来开展。最近，美国证券交易委员会建议把在准则中是否以详略适当的方式陈述会计目标作为衡量准则优劣的重要指标之一是满有道理的（SEC，2003）。惟有以目标来指引会计反映，才能发现并揭示交易或事项的经济实质，才能提高会计准则本身应对复杂环境的能力。会计职业者无论如何运用职业判断、如何选择会计政策、甚至如何实施所谓的会计操纵，但是其在公司财务报告中准确报告交易或事项经济实质的责任在准则中是应该明确规定了的、不可推卸的。

另外，准则中保留适当的解释性指南是必要的。目前我国会计工作的人员整体素质仍然较低。有些会计人员缺乏必要的专业知识和基本技能，对企业会计制度及其他财经法规不够，形成起码的职业判断能力尚有困难。在这样的社会支撑环境下，单靠纯粹的粗线条的会计准则和广泛的职业判断来规范1200多万会计职业者的会计行为肯定是有问题的。会计准则的构建应当因循中国的经济体制改革的步伐，应当正视中国的会计人员的整体素质，否则超越这些特殊会计环境而趋同国际会计惯例的准则恐怕会欲速则不达。在会计准则规定十分详细的条款或者解释性的指南，可以较好地弥补我国会计人员和管理者知识不足的问题，从而提高会计准则的执行效率和会计信息的可比性。

第12篇

(一)审计重要性的概念界定审计重要性是指被审计单位财务报表中可能存在的不影响财务报表使用者作出经济决策和判断的错报及漏报的最大限额。根据《中国注册会计师审计准则1221号――重要性》：重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。重要性实质上强调了一个“度”，在审计报告中，允许一定程度的不准确或不正确的存在，但是要以这个“度”为界。如果会计信息的错报或漏报可能影响到财务报表使用者的决策或判断，就可认为重要，否则就不重要。在审计实务工作中，审计重要性水平是重要性的数量表示，是一个数量门槛或金额临界点。

(二)审计重要性水平的意义设定重要性水平是现代审计的一个创新。审计实务中运用重要性原则，具有十分重大的意义。一是有利于防范审计风险。重要性水平的恰当判断对降低审计风险、保证审计质量有重大帮助作用。在抽样审计下，审计人员对未审计部分要承担一定的风险，而风险的大小与重要性水平的设定、重要性的判断有关。重要性水平越高，审计风险越低；反之，重要性水平越低，审计风险越高。二是有利于提高审计效率。由于社会经济环境的发展变化，被审计单位规模的不断扩大，企业组织结构日趋复杂，经济事项日渐频繁，对审计工作提出了更高的要求，注册会计师在审计中使用审计抽样愈加普遍，而各类交易、账户余额及列报认定层次的重要性水平即可容忍错报，在审计抽样确定样本规模及评价抽样结果时显得异常重要。重要性概念为解决审计人员的抽样决策问题提供了极大的帮助，从而大大提高审计效率。三是有利于降低审计成本。由于审计费用预算与时间预算方面的考虑，审计人员必须在成本与效益之间进行权衡。重要性原则的正确运用，可以适当减少审计程序，缩小测试范围，使审计人员把审计重点放在那些对可能影响财务报表使用者决策的方面。

二、审计重要性水平的确定

(一)从数量上考虑重要性水平从量上考虑重要性水平是注册会计师审计计划中重要环节，一般可以从财务报表层次和各类交易、账户余额及列表认定层次两个方面展开。

(1)财务报表层次的重要性水平。准则明确规定，在计划审计工作时，注册会计师应当在考虑对被审计单位及其环境的了解、审计的目标、财务报表各项目的性质及其相互关系以及财务报表项目的金额及其波动幅度的基础上，确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。

在计划阶段确定重要性水平时，执业人员应先选择一个，除当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。在实务中，有许多汇总性财务数据可以用作确定财务报表层次重要性水平的基准。《独立审计具体准则第10号――审计重要性》第12条规定：“注册会计师应当合理选用重要性水平的判断基础，采用固定比率，变动比率等确定会计报表层次的重要性水平。判断基础通常包括净利润、总资产、净资产和营业收入等。”并结合实务给出了一些相应百分比的参考数值(见表1)。《中国注册会计师执业准则指南》(2007年修订)则又新增了两个基准，即费用总额和毛利，同时对相关基准参考数据予以修订，具体如下：

综上准则变化和相关要求，新准则对重要性水平的确定依然仅提供了原则性的指导，为注册会计师在实务中如何确定重要性水平提供了更大的空间。虽然重要性的数量门槛一直受到争议，但注册会计师必须将重要性标准进行量化并运用到审计实务中，因此，制定重要性量化标准对重要性的初步判断有着极其重要的作用。根据笔者多年在事务所实务工作经验以及笔者对部分上市公司近年相关指标的统计分析，笔者认为以下基准及比例可在实务中予以参考(见表2)：

注册会计师在执行具体审计业务时，可以根据被审计单位的具体情况做出判断，对上述百分比进行适当调整，一般被审计单位规模越大，这个百分比可能要求越小，其目的主要是为了降低审计风险，因为同样的百分比，被审计单位规模不同，相应确定的重要性水平差异可能会很大。

此外，对于重要性水平计算基准的确定，实务中也可以同时区分以下情况予以考虑：

其一，根据公司性质考虑(见表3)。

一般来说，重要性水平确定的基准应具有关联性、稳定性与预计性特征，由于总收入、总资产具有相对稳定性，税前利润(净利润)对上市公司来说具有关联性，且基本能反映企业的盈亏状况及经营规模，因此用这几个指标计算出来的重要性水平对审计利润表和资产负债表有较强的指导性，一般将这三者作为重要性判断的基准。由于上市公司风险较高，依据相关指标计算重要性水平时应遵循谨慎性原则，适当从严确定。

其二，几个特殊行业的考虑(见表4)。

对于一些特殊行业，我们在确定其重要性水平计算基准时，根据实际情况需要考虑其他一些指标。大多数商品流通业的公司，资产总额较小但营业收入很大，而且审计的重点是利润表，因此不宜用资产总额为基准从而确定过低的重要性水平。对于房地产公司来说，其生产经营具有较强的周期性，税前利润不能较好的体现其经营状况，因此不宜用税前利润来确定重要性水平。对于软件开发公司而言，其生产经营亦具有较强的周期性，一般资产规模较小，研发周期较长且费用支出较大，因此资产总额和税前利润(净利润)不能客观及时的体现其经营状况，不宜将其作为确定重要性水平的基准。对于酒店行业，大多资产总额及营业收入较大，而税前利润偏低，因此不宜采用税前利润来确定重要性水平。对于金融行业，一般资产总额较大，资产负债率较高(其中银行类基本在90％以上；证券公司70％左右)而总资产周转率低(其中银行类基本在3％左右；证券公司10％左右)，因此不宜采用资产总额、营业收入等来确定重要性水平。

其三，几种特殊情况的考虑(见表5)。

劳动密集型的企业，一般资产总额偏低，不宜将其作为重要性水平的确定基准。利润波动幅度较大的企业，当期的税前利润(净利润)并不能完全体现其经营状况，可采用近几年平均税前利润(净利润)来确定重要性水平。亏损或微利企业，用税前利润(净利润)计算出来的重要性水平往往偏低，一般也不宜采用。经营不稳定企业，由于其生产经营不稳定，导致其营业收入、利润及资产总额等均波动较大，因此这些指标均不宜作为重要性水平的确定基准，而净资产相对稳定，可予考虑作为确定重要性水平的基准。

其四，和母公司财务报表一并报出合并财务报表的重要性水平的确定。当注册会计师对母公司个别财务报表和合并财务报表一并出具审计报告时，应对其所有合并主体的财务报表和合并财务报表分别确定重要性水平。在确定非全资子公司财务报表的重要性水平时，不应受被审计单位所持股权比例的影响。在实务中，某些被审计单位(如较多的民营企业)可能没有编制审计前合并财

务报表，注册会计师应当在计划审计工作阶段先明确合并财务报表重要性水平的确定方法，在业务完成阶段，根据审计后的合并财务报表确定重要性水平。

(2)各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平。各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平即可容忍错报主要运用于在细节测试中采用审计抽样时确定样本规模，对审计据数量有直接的影响。实务中，各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平以财务报表层次重要性水平的初步评估为基础，同时考虑各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性以及其与财务报表层次重要性水平的关系。一般而言，对于交易、账户余额及列报认定层次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以采用不分配的方法。

其一，采用分配的方法。采用分配的方法时，分配的对象一般是资产负债表项目，并且交易或账户余额重要性水平之和应等于财务报表层次的重要性水平，故一般按项目本身在报表中所占的金额比重分配，比重越大，相对来说出现差错的可能性就越大。同时，也要考虑成本效益原则，予以适当调整分配。但由于受各种因素的影响，各类交易、账户余额、列报认定层次内部的重要性水平是不同的，账户余额在具体的环境中，即便同一个账户出错的可能性也会不同，比如某企业固定资产较大，前一年度可能因为企业大量购建会导致其错报风险较大，而今年固定资产和去年相比没有变化，这样的话今年出错的可能性就会下降，而且即使出错也很容易检查出来。但其比重依然很大，采用分配的方法时分配的较高的重要性水平会显得不合理。

其二，不分配的方法。不分配的方法，即财务报表层次的重要性水平不分至各交易、账户余额及列报认定层次，而是采用其他方法进行分配。如根据出现错误或舞弊的可能性大小，按报表层次重要性水平的一定百分比确定各类交易、账户余额和列报认定层次的重要性水平。如财务报表层次的重要性水平是100万，各类交易、账户余额和列报认定层次的重要性水平可确定为财务报表层次重要性水平的30％～40％即30万～40万，审计过程中，只要发现某类交易、账户余额和列报认定层次的错报或漏报超过这一水平，就建议被审计单位予以调整。而其他低于这一水平的错报，在考虑其性质及连同其他错报后的累计错报的基础上，进行适当调整。笔者认为，此方法在实务中可能更合理及更具操作性。

此外，在制定总体审计策略时，注册会计师应当对那些金额本身就低于财务报表层次重要性水平的特定项目作额外的考虑。注册会计师应当根据被审计单位的具体情况，运用职业判断，考虑是否能够合理地预计这些项目的错报对财务报表的影响。

(二)从性质上考虑重要性水平明确重要性的数量标准便于会计和注册会计师具体操作，但不可避免的问题是，对重要性的判断一旦沦为数量化的门槛，就容易被误用或滥用，成为不正当会计处理并且推诿责任的护身符。因此，注册会计师必须从性质上考虑重要性。某些情况下，金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的，例如：错报对遵守法律法规要求、债务契约或其他合同要求的影响程度；错报掩盖收益或其他趋势变化的程度；错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度：错报对增加管理层报酬的影响程度；错报是否与涉及特定方(如关联方)的项目相关；错报对与已审计财务报表一同披露的其他信息的影响程度，该影响程度能被合理预期将对财务报表使用者作出经济决策产生影响等等，实务中注册会计师应根据实际情况予以判断，但不能以存在这些因素为由而必然认为错报是重大的。

在对我国上市公司的审计中，对错报和漏报的性质判断尤为重要，这就要求注册会计师更多地考虑上市公司管理层的意图，如果管理层出于盈余管理的动机，则即使金额微不足道，也应该作为重大差错对待。

参考文献：

[1]《中国注册会计师审计准则》及应用指南(2007年修订)。

第13篇

【关键词】内部审计 问题 创新

众所周知，美国的安然公司发生的舞弊案，对美国国内会计信息公信力产生了重要负面影响，由此引发的华尔街股市的动荡更是在世界范围内掀起了加强企业内部审计问题的研究热潮。而在国内，银广夏、蓝田股份作为曾经国内知名的大公司集团，其舞弊造假的行为使国内大众对会计信息的公信度一度产生了严重质疑，给我国企业的经营发展带来了灾乱性的影响。而深究银广夏、蓝田股份事件发生的根本原因，与安然公司极为相似，都与公司内部审计的缺失具有重要关系。纵观国内外大型优势企业的经营发展状况来看，独立、完善的内部审计与内部控制，能够真实反映企业内部的经营情况与财务风险，便于企业加强经营管理与风险控制，减少企业经营者与投资者间的利益冲突，对企业的长远经营与持续发展极为重要。而内部审计的缺失让企业的经营与发展的相关风险大大升高，如何行之有效的完善企业独立的内部审计制度与健全的内部控制体系，实现公司内部审计制度的积极创新，改进完善公司的治理结构，是提高我国企业综合竞争力，帮助预防和降低企业经营风险，是推动企业积极发展与稳定提高的重要影响因素，具有重要的研究与发展意义。

一、企业内部审计的定义及其产生原因

（一）企业内部审计的定义。

国际内部审计师协会（IIA）认为：在企业内部通过有效方式有效改善组织独立的运营，客观真实的提供保证活动与咨询服务，积极增加组织价值和实现企业价值增值是企业内部审计的新的概念完善。内部审计以系统化、专业化的方法对企业的经营活动和投资行为做系统的财务分析、详实的风险评估与预测、同时有效对经营的风险等进行治理、控制及防范的整体过程。

我国颁发的《审计署关于内部审计的规定》关于内部审计是这样进行定义的：内部审计对本单位的财政收支和财务收支等经济活动具有的真实和合法以及效益进行监督和评价的行为，其可以有效的加强企业的管理并且能够更好的实现经济目标。

（二）企业内部审计产生的原因。

通常人们都认为，现代企业里面的委托关系是形成内部审计最为直接的理论基础。

根据现代企业理论，企业作为很多契约的一个集合体，是所有者按照投资合作的方式构建的一个契约性的组织。公司制的出现和发展，导致了企业的所有权与企业的经营权进行了分离，这样就出现了所有者与经营者二者之间的委托与受托的关系。然而委托人和受托人之间，在信息上面存在不对称的问题，使得人可能出现一定的道德风险以及逆向选择等一系列的问题。全部的委托关系里面，委托人都存在这这样一个问题，即成本的问题。由于人必然会有其本身的利益，而且人必然会去追求其自身的利益，更为重要的是人的利益往往还会与委托人的利益有一定的分歧，在这种情况下委托人需要对人提供一些激励，并且还需要承担对人行为进行监督的费用，这样才能使得其利益偏差不会太大。

为了可以完成委托人对受托人实施的监督，企业就引进了现代审计制度。

二、企业内部审计存在的主要问题

我国企业内部审计从出现以来，经过了多年的曲折的发展和进步，这这些年来为我国企业的进一步的发展做出了非常大的贡献，然而市场经济的进一步发展，以及我国企业改革的进一步深入，导致我国企业内部审计出现了很多的问题与不足。

（一）内部审计组织方面的问题。

1. 独立性和权威性不足，这个方面的问题是由内部审计本身具有的性质来决定的。大部分企业的审计部门和别的部门属于平行的关系，这种设置不利于企业内部审计具有的独立性，同时还导致其权威性不足。

2. 内部审计人员的数量不够，素质普遍比较低，无法很好的满足现代企业对高质量审计的需求。

3. 内部审计的规范化和制度化水平比较低，目前的内部审计制度不是很完善。在审计体系里面内部审计在制度化和规范化方面要比国家审计与社会审计滞后很多，到目前为止还没有形成一个操作性比较强的审计评价体系。

4.对内部审计的认识不足。人们对内部审计的认识还是远远不够，依然停留在非常肤浅的一个层面上面，很多被审对象没有意识到内部审计就是为了服务大局，为了使得规范管理得到加强，进而使得企业管理水平以及企业的经济效益得以提升。

（二）内部审计范围狭窄。

长期以来企业内部审计人员把主要的精力放在了对财务数据的真实性和合法性的审查和监督上面，内部审计最为重要的职责就是查错和防弊，对企业的管理进行评价和提出建议不是其主要的工作。审计的对象主要是会计报表和账簿等相关的资料。然而经过对事实调查，我们可以发现企业出现错误和舞弊最大的环节其实就是企业的经营管理。审计范围比较小，就引起了不少的问题，如果要是审计多采用就地审计的方式，就会出现监督力度不足的问题。

（三）内部审计风险意识单薄。

企业内部审计人员在风险意识方面缺乏比较明确的认识，很多人都认为内部审计在没有什么特定的工作目标，其带来的内部审计报告也没有法律方面的效力，认为内部审计不会存在什么样的风险。也有一部分人觉得内部审计需要在本企业负责人领导下才能开展其具体的工作，他们只是根据领导的命令来处理问题，如果在工作上出现了什么问题，他们也不会承担什么风险。内部审计人员在这种思想的误导下，导致不少企业的内部审计陷入被动的局面，内部审计的质量无法得到保证，与初衷产生了很大的背离。特别是最近几年，因为信息化程度的不断提高，可以得到被审单位越来越多的会计信息资料，当然其中有很多是差错和虚假的资料，在这种情况下失察的可能性也就越来越大。因此企业的内部审计人员需要加大对这些信息的甄别力度，要能够从这些信息中准确的筛选出真正有用的信息。|

三、企业内部审计的创新与发展建议

内部审计为内部控制的有效执行提供保证。企业管理当局要求提供更富建设性的服务，内审部门自身希望扩大审计效果以提高其组织地位，在这两个动因的共同作用下，现代企业内部审计的变革持续不断地进行着。由于现代企业实行多元化经营，实施规模扩张发展战略，其控制链条大大延长，企业面临的经营风险普遍增大。内部审计在审计实践中应当通过改革和调整审计方式，逐步建立“事前参与、事中监控、事后评价”的全程审计监督格局，以便更好的发挥内部审计的相关积极作用。

（一）转变审计职能，满足经济发展。

我国企业内部审计一直以来的职能的定位是这样的：对本单位以及其下属单位的财务收支和效益等实施内部审计和监督，可以独立的行使内部审计监督的权利。这种内部审计在我国过去加强经济监督和财经纪律的严肃方面发挥了一定的作用。然而这些年企业经济总量的不断发展，使得市场上企业之间的竞争不断变得更加的激烈，在这些情况下企业必须要通过内部审计来对影响企业效益的全部因素进行全面的研究和分析。根据这种变化，内部审计的目标需要发生转换，要注重于服务，在进行监督的同时，还需要充分的照顾到服务和效益，要逐步的从监督主导型慢慢转变为服务主导型。其服务的对象也需要从“向国家和企业负责”向企业内管理服务进行转变。服务的内容需要从单一的财会资料慢慢地向综合方向进行转变。内审人员不仅需要及时向企业的管理层报告那些查错防弊以及资产保护方面的准确信息，同时还需要针对企业在管理和控制方面存在的缺陷，针对性的提出一些改进意见和措施，这样可以更好的帮助企业的管理者有效地的对企业的各种经济活动进行关键和控制，使得企业的经济效益得到提升。

（二）拓展内审领域，充实审计内容。

由于现代企业制度的进一步确立，使得企业的外部制约机制不断得到加强，同时企业的内部管理水平也跟着在不断的提高，会计电算化已经得到了普及，这会使得会计核算那些肤浅的错弊会变得的越来越少。因此企业的内部审计需要从原来单纯的监督慢慢的向内部管理服务进行转变，使得企业的内部审计的范围慢慢的扩展到企业的生产和经营以及财务管理等多个不同的领域。之所以这样做的原因是多方面的，首先是为了更好的适应当代市场经济飞速发展的需求，企业内部审计依靠对企业会计控制系统和管理控制系统以及成本费用控制系统等实施审计监控，可以更好的促进企业改进管理水平进而健全企业的内部控制进而使得企业的经济效益得到有效的提升。其次，是为了更好的适应企业多层次分权管理的需求，对企业负责人对其责任履行情况进行审计监督，然后对其经营业绩和管理水平等有一个科学和准确的评价，这样可以为企业的干部的考核和提拔等提供比较客观的依据和参考。还有就是针对企业生产和经营的不同特征，实施更加深入的经营管理和经济效益审计，使得企业实现资产的优化配置以及投资项目的决策提供建设的关键作用。

（三）注重审计实效，发挥内审的作用。

企业进行内部审计的实效性就是内部审计在企业发挥作用的程度，以及企业内部审计得到的实际效果。主要有审计报告质量高低，审计工作效率的水平，查处问题的层次性以及审计建议和实施的效果。企业改进内部审计实效可以采用的方式有这么几种：

1. 要量力而行，要能够体现出重点的审计工作。企业应该要从其实际情况出发，充分的考虑到企业内部审计的力量以及内部审计队伍的综合素质，要依靠企业目前在生产经营的时候那些亟需解决的问题作为突破口，要加大企业的审计力度，切实有效的为企业进行排忧和解难，为企业的领导做出决策提供科学有效的判断依据。

2.审计方法要进一步的加强改进，审计程序要进一步积极完善。事后财务收支审计应该要和事中以及事前的管理效益审计有效的结合起来，监督和评价要相互结合起来，将监督融入到服务里面，从而使得内部审计可以得到一个更为广阔的舞台。

3. 在审计报告的质量上要加大力气，要能够实事求是的看待问题，要能够客观和公正地体现出企业的实际情况，并且针对性的提出有价值和有可操作性的审计建议。

4. 要特别注重总结和提炼，要出发点发挥审计成果的作用，让其更好的为企业宏观决策提供服务。

5.参与企业经营管理，要对企业改革中发现的新问题进行综合分析，然后提供针对性的改进措施。

（四）提高内部审计人员的素质。

人员素质是对审计工作质量造成影响的一个非常关键的因素，是内审职能能否充分得以发挥的一个非常重要的因素。企业对内部审计人员具有这样的要求：

1. 企业的内部审计人员需要具有良好的政治素质，具有良好的职业道德并且还要掌握现代计算工具操作的相关技术，同时要具有锐敏的观察和分析能力。

2.内部审计由于从财务领域在逐步的向经营领域以及管理领域不断的进行扩展，这就需要内部审计人员在掌握知识的结构上也需要向多元化的方向进行发展，需要掌握各个各样的知识和技能。

3. 内部审计人员需要不断的加强自我学习的能力，其观念需要跟着时代不断进行更新，知识也需要根据发展不断的进行更新，要能够有效的提高应变方面的能力，这样才能更好的满足企业高层对审计工作的需求。由于企业发展的需要，企业必须要求内部审计人员的素质能够始终满足企业的发展需求。因此内部审计人员不仅现在需要扎实的掌握知识，还需要能够适应时代的变化，使得其自己具有的知识始终能够和社会以及企业的发展融合起来。

总之，通过以上的综合阐述与深入分析，我们不难发现内部审计是现代企业管理的重要组成部分，对企业深化改革，为企业的发展壮大起到积极作用。

参考文献：

[1]刘运德.内部审计原理与技术[M].北京：中国经济出版社，2006.

[2]尹维劼.现代企业内部审计精要[M].北京：中信出版社，2007.

第14篇

关键词:会计信息透明度;信息质量;公司治理

中图分类号:F23

文献标识码:A

文章编号:1672-3198(2010)03-0199-02

会计信息透明度,是会计信息披露的质量特征及内在要求。近年来,随着我国资本市场的逐渐完善,投资者对于会计信息的质量和透明度有了更高的要求。以资本市场为核心的经济体系越来越依靠高透明度的会计信息,即上市公司会计信息披露的透明度是维护证券市场有效运转的前提。但是由于各种原因导致我国上市公司会计信息透明度不高,从而也影响着我国资本市场的有效运行。因此,进一步提高我国上市公司会计信息的透明度势在必行。

1 会计信息透明度的涵义

1994年,美国证券交易委员会前主席Levitt针对美国上市公司存在的盈余管理现象提出了会计信息透明度问题。他认为,会计信息披露应该具有透明度,“为了维护美国资本市场在全世界的地位,财务报表应提供越来越透明的信息,提供中立、公正、透明的信息是《证券法》与维护证券交易市场信用制度的最基本要求,向投资者提供透明信息的目标是高于一切的原则”。随后于1996年4月11日,美国证券交易委员会(SEC)在其的关于评价国际会计准则委员会“核心准则”的声明中提出三项评价“核心准则”的标准,其中第二项是“高质量”,SEC对“高质量”的具体解释是可比性、透明度和充分披露。

巴塞尔银行监督委员会也是较早开始透明度研究的机构,但它的透明度主要是针对银行的。该委员会于1998年9月的“加强银行透明度”的研究报告中,将透明度定义为:公开披露可靠及时的信息,有助于信息使用者准确评价银行的财务状况和业绩、经营活动、风险分布和风险管理实务。该报告进一步讨论认为,披露本身并不必然导致透明,为实现透明,必须提供及时、准确、相关和充分的定性与定量信息披露,而且这些披露必须建立在完善的计量原则之上。透明信息的质量特征包括:全面性、相关性、及时性、可靠性、可比性和重要性。

我国对于会计透明度的研究始于最近几年,会计学家葛家澍(2001)在研究了FASB提出的会计信息质量特征、SEC对IAS“核心准则”的评价标准等等一些对会计信息质量的有关建议后认为:透明度应该是广义的概念,它应该包括可比性、中立性、清晰性、完整性、充分披露和实质重于形式等特征,透明度应该是高质量会计准则的全部含义。魏明海和刘峰等(2001)基于会计质量标准来研究透明度问题,认为会计透明度是传统会计信息质量标准和一般意义上的会计信息披露要求的发展,它是以相关性与可靠性为主的会计信息标准的延伸。它应该包括三个层次含义:第一,存在一套清晰、准确、正式、易理解、普遍认可的会计准则和有关会计信息披露的各种监管制度体系;第二,对会计准则的高度遵守;第三,对外提供高频率的准确信息。

2 我国会计信息透明度低的原因分析

2001年1月,普华永道了一份关于“不透明指数”的调查报告。在这份研究报告所调查的35个国家和地区中,中国被列为透明度最低的国家。我国资本市场在短短几十年的发展历程中,暴露了许多会计信息不透明的案例。影响会计信息透明度的因素很多,但主要的原因有以下几个方面。

2.1 公司治理结构不完善

在既定的会计准则和会计信息披露制度下,公司治理结构是影响会计信息透明度的关键因素。由于历史的原因,我国形成了国有股“一股独大”的股权结构,这就造成了上市公司治理结构包括股东大会、董事会、监事会的相互制衡关系的扭曲。一方面,大股东权利过大,股权过于集中,对其行为的约束过小,导致大股东更多地考虑自己的利益,甚至不惜损害其他投资者的利益;另一方面,中小股东普遍存在“搭便车”的心理,因此对大股东监督不到位。他们更愿意其他投资者来关注企业的经营管理,自己就可从中获得利益,而不用承担任何成本。另外,作为大股东的政府与经营者目标不一样,前者还有许多其他的社会职责,无暇履行其最终控制权,而将剩余控制权交给经营者。这造成公司治理结构存在严重缺陷,所有者对经营者缺乏有效的监督和约束,经营者就会无所顾忌地利用手中的权利操纵企业内部的会计系统,制造符合自身利益的会计信息以谋取私利。这些公司治理结构方面的问题都会导致会计信息透明度不高,会计信息质量低。

2.2 会计准则及公司治理结构不完善导致审计缺乏独立性

近年来,随着我国会计师事务所的改制以及独立审计准则的出台,审计质量有了很大提高。但是由于会计政策的可选择性,注册会计师无法判断这些钻法规空子的盈余管理活动,从而使会计信息的质量下降。此外,我国公司治理结构的不完善不仅导致了“内部人”控制现象,而且造成了上市公司与审计机构间监督与制约关系的失衡,使审计机构丧失独立性,严重影响着我国会计信息透明度的实现。会计师在出具审计意见时受到来自上市公司等各方面的压力,会计师可能通过牺牲审计质量来迎合上市公司的要求。

2.3 缺乏事后惩罚机制

由于我国现行法律法规的不完善,在我国现行的法律制度下,公司管理当局提供虚假会计信息的法律责任几乎等于零。林舒、魏明海(2000年)的研究表明,截止1997年,公司上市前都存在过度“包装”现象。但上市公司管理当局并不为此承担任何法律责任,除非事后该公司在股票市场引起巨大的反应,如出现类似琼民源、郑百文等市场舞弊行为。而且迄今为止,监管部门主要依靠行政处罚来打击上市公司的会计信息造假,对直接责任人追究刑事责任的少之又少,民事赔偿更是微乎其微。对于中小股东要求赔偿因虚假会计信息而蒙受的损失,法律上也没有提供可操作的程序。另外,会计信息造假成本过低,当违约的预期效用超过将时间及资源用于从事其他活动带来的收益时,经营者会选择违约。这是目前我国会计信息不透明的另一个重要原因。

另外,还有一些原因,比如由于我国《公司法》及相关法规对公司的上市资格、配股、挂牌等作了规定,某些企业受经济利益的驱使,便有了“财务包装”的动机,这也会导致会计信息透明度降低。

3 提高我国会计信息透明度的对策

3.1 完善公司治理结构,强化内部控制

完善公司治理结构首先要建立合理的股权结构,这样才能解决上市公司中中小股东与控股股东信息不对称的状况,从而提高会计信息透明度。可以通过国有股适当减持,使股权分布适度,以避免股权高度集中的现象,这有助于推动中小股东积极参与企业管理对企业进行有效的监督。同时,建立健全企业内部控制制度,切实保证内部控制制度的有效实施,也有助于提高会计信息的质量和透明度。

3.2 进一步完善会计准则

尽管2006年我国出台了新的企业会计准则,但该准则仍有许多不足之处。会计信息不能做到十分准确地描述实际情况,但会计信息完全可以做到不存在重要错报或漏报。这就需要不断完善会计准则,为会计核算和报告提供及时、权威的规范,减少会计信息失真。在会计准则中应该严格规定各种会计核算方法的使用范围,减少可供选择的会计核算方法的数量,对于变更会计核算方法的行为作出严格规定,通过减少会计核算方法的可选择性,降低会计信息失真,提高会计信息的透明度。

3.3 加大监督和事后惩罚的力度

为了防止会计信息失真,提高会计信息的透明度,我们首先要加大监督的力度,完善反欺诈法规等相关规范,用法律规范来约束企业的行为。还要进一步推进我国证券监管机制的改革,逐步完善由证监会、证券交易所、证券业协会三方共同构成、职能互补的证券监管体系结构。另一方面,我国会计信息造假屡禁不止的重要原因之一就是执法以及处罚力度不够,企业违规造假的成本过低。所以必须加大其违规成本,引入严厉的制裁机制,这样有利于司法人员对违法造假案件的裁决和执法,警示后来者不敢重蹈覆辙。出现违规现象后,除了对上市公司的管理层进行处罚外,还应追究其背后的控股股东的责任。只有这样才能使蓄意违规者知难而退,从而提高会计信息的透明度。

参考文献

[1] 魏明海,刘峰,施鲲翔.论会计透明度[J].会计研究,2001,(9).

[2]葛家澍.公司治理与对外报告[J].厦门大学学报,2001.

第15篇

关键词：公允价值 市场环境 价值监管 对策方案

一、公允价值的概念及其意义

（一）公允价值的概念

公允价值的概念众多，美国国税局给出定义为：“市场公允价值是买卖双方在自愿、平等的情况下交换一项资产的价格”； 公允价值是在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。购买企业对合并业务的记录需要运用公允价值的信息。

（二）公允价值的特征

在公允价值理论研究中，强调公允价值对交易双方公平和公正的要求，从而体现出公允价值有公正性、广泛性、虚拟性、时效性这四方面的特征。

1、公正性

会计信息的公正性对于每一个会计信息使用者尤其重要，如果会计信息是有失公平，则导致结果不公正，这种信息不能为信息使用者所能接受。通过对公允价值的概述，强调在市场经济交易中，所有参与者有着平等的条件，包括参与交易的始点平等和参与交易规则平等。我们可以认为有序交易作为公允价值形成的前提条件，就是假定所有市场参与者都不具备特定的收益天赋，因此保证了公允价值公正性的基础。

2、广泛性

经济环境的转换必然会导致会计计量的对象和环境也跟着变化。随着我国社会主义市场经济体系的确立和不断发展，企业通过合并、联营、融资、对外投资、发行股票等方式，使得各企业之间的联系变得更加紧密，其中涉及的计量，不能只通过账面价值进行计量，历史成本计量方式不能满足需求，计量局限性的出现表明会计学的计量方法需要进一步的完善。

3、虚拟性

历史成本所反映的是现实交易中实际的成交价格，所以历史成本信息是值得相信的；而公允价值本身只是对资产、负债价格类似一种近似值的估量，并不是发生在实际交易之后，而是在交易双方虚拟交易的基础上对双方的资产或者负债进行估价。公允价值最佳估量价格只能参照活跃市场上相同或者类似的资产或者负债的市场价格。

4、时效性

公允价值时效性体现在“计量日”时点的变化，这就是有别于历史成本。另外，假设在活跃市场的条件下，现行的市场价格可以作为公允价值；当假设在不活跃市场或者不存在类似的参考市场的条件下，公允价值的价格就需要考虑运用未来现金流量的现值得出。

二、公允价值在我国运用

（一）我国新会计准则运用公允价值的原因

我国新会计准则颁布后，新的转变必然带来变化，新会计准则的实施必将对市场计量、财务会计信息披露等产生深远的影响。运用公允价值计量，在很多方面产生积极的作用，但是在运用过程中出现的问题也应当引起重视。

新型金融衍生工具的出现，使市场交易变得更加活跃，金融产品交易的价格会随着市场波动而产生变动，在历史成本计量方法下，财务报表不能有效地反应其变动，只能采取公允价值进行确认和计量；资本主义市场在我国发展迅速，随着各种基础设施的建设，资本市场内部环境得到明显完善，公司治理层功能进一步发展，如股东投票制度、股份制改造、股权激励机制等出现，有利于激励和约束管理层各种行为等突显了公允价值的运用符合我国现实的经济发展环境。

（二）公允价值在我国运用程度分析

1、公允价值在投资性房地产方面运用

近几年，房价问题成为民生热点关注的问题。新会计准则下，投资性房地产运用公允价值计量时，需要满足“企业能否从交易市场上取得类似房地产交易的价格、房产交易所在地是否存在市场”这两个大前提。另外，已经采用公允价值计量的投资性房地产在以后阶段不能再转换为成本模式进行计量。

2、公允价值在金融工具方面运用

公允价值最根本的职能就是衡量，在金融工具交易中，由于某些特殊物不适用于传统的会计计量方式、计量标准。引入公允价值后，使人们能够充分地考虑这类特殊物潜在的收益和风险，有利于提高企业风险控制水平，并对公司的财务状况、运营能力有了完善的了解，从而满足投资者需要，对投资方案作出最优抉择。

3、公允价值在债务重组方面运用

在新会计准则下，处理企业债务重组方面能够运用公允价值对企业进行可靠计量。并且明确规定只有当债务人发生财务困难的前提下，债权人放弃权利、将债务部分或全部豁免，债务人应将债务纳入债务重组利得，计入当期损益，从而有效规范了企业不明利得确认的出现。

4、公允价值在非货币性资产交换方面运用

在新会计准则下，运用公允价值对非货币型资产进行交换，规定了“换入资产或者换出的资产必须能运用公允价值进行可靠计量，而且交换资产必须具有商业性质”，两个条件必须同时成立。设置这样的前提条件能够有效地限制企业故意制造虚假信息，以非货币资产交易牟利的行为，保证公允价值在非货币资产交易方面不会被滥用。

三、我国运用公允价值计量后产生的问题提出对策方案

（一）完善市场体制

良好的法制环境，公平的交易双方，资源所有者才愿意与对等方进行交易，达到整合资源，优化配置的目的。现阶段我国市场经济体系已确立，但还处于继续发展阶段，市场活跃程度有待提高，导致公允价值的常常难以确定。首先，我们从整合市场方面入手，优先采用活跃市场中的报价，对发展中的其他市场给予支持，使公允价值的商品越来越多。此外，着力发展社会中介评估机构，并设置相关法律规范机构的行为。最后，不断改善社会经济环境，公平竞争，改变行业垄断局面，建成活跃、健全市场。公平的市场氛围，能使公允价值计量更贴近实际，发挥公允价值的优越性。

（二）提高会计人员实际操作能力

不断提高会计人员的专业水平，不仅仅是使用公允价值计量的前提条件，还是为了适应我国新会计准则的发展要求。从企业来看，内部会计人员的专业水平有待提高，这成为企业长远发展的障碍。为此，企业应该重视其人力资源建设。在招聘会计人员时，应该重点关注招聘人员的实际操作能力、工作经验、与专业知识相结合的程度等。或者在招聘初级阶段对员工进行技能培训，能力测试、模拟岗位训练，有利于招聘人员尽快熟悉公司的运作。此外，企业还应该加大对会计人员教育经费投入，定期进行继续教育，如计算机财务软件的运用、数据库、网络技术等，提高会计人员对新兴金融工具的敏感程度，加强对交易和事项的确认、计量等能力。从业人员也应该洁身自爱，自觉遵守职业道德，保持较高的法律意识。另外，企业应该建立紧密岗位分配模式，力求物尽其用，人尽其才。

（三）完善监管体制

从政府角度看，我国监管体制部分存在漏洞，缺少威胁力。对此，首先政府要结合我国现阶段市场发展的实际情况，继续出台和规范公允价值相关的法律体制，在法律上肯定公允价值计量的地位。通过国家法律法规约束和审计部门的审查监督，降低公允价值计量被滥用的情况，保证金融交易市场良好发展。

从企业角度来看，新会计准则的颁布，判断事项增多，导致会计人员滥用估量的风险大大增大，部分企业利用公允价值对公司利润进行违规操作，使计量工作受到阻碍。对此，要强化企业内部对公允价值运用的监督，通过设立企业内部审计部门、行业自律委员、企业管理层特派员人员定期对业务流程进行抽查等措施，着力规范公允价值计量行为。

（四）完善公司管理结构

为了使公允价值能在企业中更好地运用，就需要企业整合公司内部结构，提高创造一个良好的内部环境，提高企业运营效率。在完善公司管理层方面，除了遵循所有权与经营权分离外，还应该加强内外部监督，建立一些预警和约束机制，加大对管理层的某些特定行为的约束力度，降低风险。对于上市公司，可以通过增加投资者产权持有量，让更多的投资者参与到资本市场中，使产权多元化，使股东之间相互牵制，缓解内部管理层独揽大权，操控利益的局面出现，以确保公允价值合理使用。及时、真实、可靠的会计信息才能满足信息使用者的需要。为此，企业内部应该完善报表信息披露流程，明确相关人员责任，力求将企业财务信息完整、规范地披露给信息使用者，降低舞弊行为的发生。在对经营者管理方面，公司所有者、董事会可以设置一些经理人员激励机制，如股权激励、管理人员重点培养计划，业绩竞争薪酬奖励等，使经营者者的个人利益与公司的集体利益相挂钩，有利于公司长远发展。

参考文献：

[1]胡奕明，刘奕均.公允价值会计与市场的波动[J].2012

[2]戴德明.财务报告目标与公允价值计量[N].2012

[3]姚云.新会计准则中公允价值应用问题研究[J].2011