会计核算的要素范文

前言：我们精心挑选了数篇优质会计核算的要素文章，供您阅读参考。期待这些文章能为您带来启发，助您在写作的道路上更上一层楼。

第1篇

（延安大学西安创新学院，陕西 西安 710100）

摘 要：2006年，我国颁布新企业会计准则体系，既提出了利得和损失的具体概念和内容，又明确了在基本理论和现实中面临的两个关系问题.本文通过对利得和损失具体概念和要素归属权益的分析，来阐述利得和损失在会计核算中要素属性的界定.

关键词 ：利得损失；会计核算；所有者权益

中图分类号：F275.2文献标识码：A文章编号：1673-260X（2015）07-0041-02

近些年，国家经济发展迅速，为了提高企业的经济效益，加大了自身的投入和产出，在企业的利益计算中，也加大了难度.所以，在财务会计方面，财政部提出了新的要求，并在2006年2月颁布了《企业会计准则——基本准则》，这一准则中所界定的会计要素与国际惯例相一致，把利润和所有者权益两个要素定义为基本要素，其他要素还分为资产、收入、费用和负债.同时，新准则把利得和损失作为附属要素划入到我国会计的基本准则里.这一要素的界定，对国内企业会计的计算起到一定的规整的作用，促进了与国际会计核算的相接轨的速度，同时又把企业的会计核算细化，使企业账务更加清晰和透明，有利于企业的整体发展.

1 利得和损失的基本概念和提出

利得和损失被作为子要素纳入到《企业会计准则——基本准则》中，新会计准则中明确了利得和损失的具体内容.利得和损失是生产单位正常经营成果以外的收入和支出.这种收入和支出同时影响着单位所有者权利和利益的上升或者下降.这里的日常活动包括产品的销售，劳务输出，企业机械设备的出租等等.此类企业的经济利益与企业所有者的资金成本没有任何关系.同时这一部分经济利益的变化具有不确定性，随机性，对于多少也是不可预测的.对于利得和损失的核算方法也是不确定的.利得和损失在会计核算中的会计要素归属分为两种，即利润和所有者权益.对于一个交易事项而言，所产生的利得和损失在会计核算要素归属中，要么是利润，要么是所有者权益，这两种要素是互相矛盾的，不能同时成为一个交易事项的结果.根据新准则的规定，把利得和损失在会计核算中分为两种.一种是直接计入当期利润的利得和损失，另一种是直接计入所有者权益的利得和损失.

新会计准则中，对利得和损失的具体核算去向没有一个清晰的界定规则.对于某一交易事项，其产生的利得和损失最终是计入利润中，还是计入所有者权益中，没有专门的教学科目和专业的核算人员进行区分，这给企业和会计工作者带来很大困扰.

2 利得和损失与收入和费用之间的关系

对于大部分企业来说，很难对利得和损失与收入和费用进行明显的界定和划分.如果想准确的计算企业经济效益中的利得和损失，就必须明确的分清哪部分是利得和损失，哪部分是收入和费用，真正了解这两部分之间的关系.只有明确的分清其中的关系问题，才能更好的完成会计整体的核算.具体来说，利得和收入都是企业利润的流入，而损失和费用都是企业利润的流出，他们构成了企业的利润和所有者权益的整体.

首先，利得和损失是非日常经营活动的成果，具有不确定性和非常规性.利得和损失不受企业本身资产本金的直接影响.而收入和费用是经营单位通过正常的生产所得的经济效益，具有常规性和反复性.收入和费用直接与企业经营成本相关联，直接影响着企业利润和所有者权益的增减.

其次，利得和损失核算结果不直接计入营业利润中，核算结果要么计入企业所有者权益中，要么直接计入企业利润总额中.而收入和费用的营业结果直接计入到营业利润中.

最后，利得和损失与收入和费用的核算方式不尽相同.利得和损失的核算方式在会计准则中没有固定的规范，他的核算过程是间接的、含蓄的，核算内容比较分散.而收入和费用的核算方式在会计准则中有固定的规范.核算过程中有具体的依据和模式，核算内容也比较直观和集中，可以直接作为财务报表出现.

3 利得和损失的会计核算

一般的利得和损失的会计核算有两种方式：一种是直接计入当期利润的利得和损失，另一种是直接计入所有者权益的利得和损失.如果利得和损失已经形成并且在数额上已经构成了可纳税的条件，从总体上影响了纳税总额，这一部分的利得和损失应该加入到当时的利润中，而利得和损失没有产生并且还没有构成纳税金额的条件时，对企业纳税总额没有产生影响的，把这一部分可以纳进企业所有者权益里.

3.1 利得和损失直接计入所有者权益的会计核算

3.1.1 在持有股权比例的不变情况下，使用权益法核算的长期股权投资，当被投资的企业拥有者的权利和利益发生变化的时候（这部分权利和利益不包括企业的净损失和利润），单位可以通过拥有股份的多少来划分利益的多少，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目.在处理使用权益法进行计算长期的股权投入时，要把在其他资本公积的起初数据加入到最终的利润里.

3.1.2 属于自己用的房屋资产或者已经成为公允价值的投资性的房地产.单位把自己的房屋资产变为投资性房屋资产时，它的公允价值大于单位总体账本中表现的数额，也要计入资本公积.若产生的差额属于借方的，计入到整体变化损失和利益，‘在对这种房屋资产进行分配时，把纳入到其他资本公积的利益变换加到其他业务收入.

3.1.3 用权利和利益的方式进行计算的股权份额的支付进行获得其他部门或员工服务的，依照已经决定的固定数额来借记管理费用科目，贷记资本公积.在行使权利当天，依照现实的权益工具数量来进行数额的核算，借记其他项目的资本公积，依据纳入的实际资金的数额，贷记实收资本科目，根据这些资本的差额，贷记资本公积——资本溢价科目.

3.1.4 金融资产种类重新划分.依据相关规定，把将符合出售条件的金融资产重新分类为持有至到期投资的，或者将持有至到期投资重新分类为符合出售条件金融资产的进行处理，并重新调整与之相应的资本公积.对于有固定到期日的金融资产，在此项金融资产的剩余期限内，按照实际利率法计算确定的数据，借记或贷记资本公积——其他资本公积，贷记或借记投资收益.没有固定的到期日的，对其进行分配时，借记或贷记资本公积——其他资本公积，贷记或借记投资收益，并相应调整资本公积.

3.2 利得和损失直接计入当期利润的会计核算

3.2.1 自用房地产或存货转换变动的利得和损失纳入公允价值变动损益的核算.当自用房屋资产或者存货转换作为投资性房地产计量时，其在转换日的公允比原有账面价值低的，这部分的差额直接计入当前的损益，借记公允价值变动损益，贷记投资性房地产——公允价值变动.另外，对于投资性房地产利用公允价值进行后续计量时，除了折旧和摊销以外，最后，利用公允价值来调整账面价值，其差额作为利得和损失，贷记或者借记公允价值损益，直接计入当期利润中.相反，在其转换日公允价值比原账面价值高的，借记交易性金融资产——公允价值变动，贷记公允价值损益.

3.2.2 无形资产和固定资产变动的利得和损失直接计入营业外收入和营业外支出的核算.如果无形资产和固定资产产生无法偿还的债务、罚款，捐赠的接受和支出时，如政府补助，非流动资产处置，债务重组等，这些被确认为营业外收支.在债务重组中，以现有金或者非现有金资产的方式进行清偿债务时，债务人应该将重组的债务账本表面上的价值与实际支付现金或者非现金资产转让的公允价值的差额，直接计入当期损益中.而债权人应该将重组的债务账面价值与受到现金或者受转让的非现金资产公允价值的差额，也直接计入当期损益中.

3.2.3 利得和损失直接计入资产减值损失的核算.资产减值损失是企业在对资产进行评估和减值测试时计算的可回收金额小于其原有的账面价值而形成的差额，这部分差额被界定为资产减值损失，被直接计入当期损益中，借记资产减值损失科目，贷记与该资产相对应的减值准备.例如固定资产减值准备，投资性房地产减值准备等.资产减值损失直接反映到利润报表中，直接计入当期损益.

3.2.4 长期股权投资的利得和损失直接计入投资收益的核算.投资收益是企业活动中经常发生的行为结果，是企业对外投资后所取得的收益或损失.而长期股权投资是其中之一.长期股权投资根据权益法进行核算，投资单位在期末单位的净损益发生变动时，企业通过他们拥有的股份多少来计算投资所得的利益.另外，如果在以成本为基础的情况下，对长期的股权投资进行计算时，必须在确定被投资的企业公布股利时才能确定投资企业的所得利益.如果是用公允价值来计算的金融资产，把这部分纳入到当期的损益里.而产生的费用直接计入投资收益.一般情况下，对金融资产的经营所得的利益和股份收益进行处理时，首先要确定这部分收益的数额，才能进行最终的处理.

4 利得和损失会计处理涉及的账户

在利得和损失会计处理核算中，计入所有者权益确认利得和损失时的账户只有“资本公积——其他资本公积”，在转出已确认利得和损失时会涉及到“公允价值变动损益”、“资产减值损失”、“投资收益”、“资本公积——资本溢价等账户”；而当利得和损失直接计入当期利润时，确认利得和损失所涉及的账户有“公允价值变动损益”，“投资收益”，“营业外收入和支出”，“资产减值损失等账户”.在转出时所涉及到的账户只有本年利润账户，并且在利得转出后，账面归零.

5 结束语

随着我国经济的发展，市场竞争机制的不断完善，企业的业务类型也不断增加.财政部要求企业在财务方面进一步透明化和合理化.为了趋同与国际会计准则的要求，提出了利得和损失相关内容.我国新会计准则中，明确规定了利得和损失的概念和在会计中核算方式，加强了会计核算的严谨性，为企业经营结果提供明确的划分依据，完善了会计工作准则.但是，在其实施的过程中，也相应的产生了一些弊端.在我国现行的会计核算理论中，将利得和损失的会计核算只分为直接计入当期利润和直接计入所有者权益的核算两种，也就是说利得和损失成为了利润和所有者权益的附属要素，一定程度上不能清晰的划分已确认实现的收益和为实现的收益，使财务岗位的工作人员不能正确的判断和决策财务报告的数据，影响了正确利润报表的形成，所以，在对利得和损失会计核算进行分析和界定时，必须对其进行更深层次的研究，使其在会计行业中为会计岗位工作者提供更加准确的规则，从而促进企业经济的发展.

参考文献：

（1）企业会计准则实务操作指南编委会．企业会计准则实务操作指南[M]．北京：经济管理出版社，2007．

（2）钱薇．利得和损失的会计核算及对财务信息和财务分析的影响[J]．商业会计，2011（02）.

（3）张铮．利得与损失解析及会计处理[J]．财会通讯，2010（09）.

（4）赵建．华浅析直接计入所有者权益的利得与损失的会计处理[J]．中国集体经济，2012（06）.

（5）李燕能．新会计准则中的利得和损失辨析[J]．西部财会，2009（8）.

第2篇

关键词：预算会计；核算内容；会计要素

中图分类号：F234.2 文献标识码：A 文章编号：1003-3890（2011）09-0075-04

目前我国现行预算会计组成体系主要是由财政总预算会计、行政单位预算会计、事业单位预算会计组成。自1998年1月开始施行，已经执行了13年，但随着财政体制的改革，其难以满足社会环境需要的缺陷日益明显。

一、预算会计核算内容方面存在的问题

近年来我国预算会计环境发生了很大的变化，国库集中收付制度、政府采购制度、政府收支科目分类、收支两条线等财政体制方面的改革，使得预算会计在原来的核算内容上存在的问题和局限性明显，难以有效地提高政府财务信息的科学性、透明度和完整性。主要表现在以下四个方面。

（一）资产方面存在的问题

目前，我国预算会计以收付实现制为核算基础，对行政事业单位的资产管理成本偏高，预算会计制度在投资、固定资产、无形资产等内容的核算方面存在明显的不足之处，不利于会计信息全面反映。

1. 制度对投资核算的规定不详细。财政总预算和行政单位会计中都设“有价证券”科目，来核算各级政府或行政单位利用结余购买的的国债，作为流动资产进行管理。也就是说在投资业务中只对国债投资的处理做了简单规定，不区分长短期国债，对于期限超过一年的国债应属于长期资产，不能作为流动资产进行管理，对国债以外的其他权益性投资形成的资产没有规定如何处理，造成有些单位直接作为支出进行核算，大量对外投资不能被确认为资产列入资产负债表中，不利于加强对投资的管理与考核。

事业单位只设“对外投资”科目来核算事业单位购入的各种债券以及通过材料、固定资产、无形资产等各种方式向其他单位的投资。采用统一的方法进行核算长期投资和短期投资，显然不够合理。以材料对外投资的，制度分别对一般纳税人和小规模纳税人的核算做了规定，要求一般纳税人核算应交增值税销项税额，忽略了小规模纳税人也应核算应交增值税销项税额；按照税法规定不管是一般纳税人还是小规模纳税人，以材料对外投资都属于视同销售行为应该缴纳增值税，不同的是税率和购进材料增值税进项税额是否计入材料入账价值，小规模纳税人将进项税额计入材料的成本，一般纳税人不计入材料入账价值，作为进项税额可以抵扣。

2. 固定资产的计量难以反映实际价值。我国现行预算会计制度以收付实现制作为核算基础，固定资产对应固定基金，按照原价核算并反映在资产负债表中并不计提折旧，资金的补偿渠道可以是财政拨款或者是计提的修购基金。固定资产的有形和无形损耗会使资产价值下降，但报表中的固定资产价值仍按原价反映，造成固定资产的价值虚增，固定资产信息无法真实反映给信息使用者。另外由于固定资产不计提折旧，折旧费用就不计入成本，造成成本构成不完整，不能完整反映行政事业单位的成本消耗情况，不利于加强对固定资产的管理和支出的绩效考核。

3. 事业单位会计缺乏对无形资产摊销的具体规定。事业单位“无形资产”的期末余额反映的是尚未摊销的无形资产的价值，账面中不能反映出无形资产的原价。制度规定不实行内部成本核算的事业单位一次性摊销无形资产，但没有规定什么时间摊销，是在使用时摊销还是在转让时摊销没有具体规定；而实行内部成本核算的事业单位，无形资产在收益期内分期摊销，但是收益期具体应该多长也没有限制。

（二）在负债方面不能全面反映政府的债务

目前财政总预算会计的负债只包括：上下级财政或者同其他部门结算中形成的应付及暂收款项、预算举借债务形成的借入款和借入的财政周转金。对于发行的国债等资金，中央财政通过“借入款”科目核算其债务，借记“国库存款”，贷记“借入款”；当转贷给地方财政时，借记“与下级往来”，贷记“国库存款”；地方财政收到其资金时，借记“国库存款”，贷记“与上级往来”，仅仅通过“与上级往来”、“与下级往来”来核算，资金性质不够明确，无法区分转贷资金和其他转移性支付形成的债权或债务。

在收付实现制核算基础下，政府是以款项的实际收付作为当期确认收入支出的依据。这种记账方法在财政支出方面只能核算款项实际支出的部分，对于一些当期已经发生但尚未支付的款项不能准确核算，这就产生了政府的“隐性债务”，主要包括：中长期国债利息、养老金、政府欠发工资等。在“2010年新浪金麒麟论坛”上，财政部财政科学研究所所长贾康表示，2010年地方政府的隐形负债在8万亿元出头，约占GDP的20%~25%。由于这些“隐性债务”的存在使政府夸大了可支配财政资源，对宏观经济决策和经济市场的运行容易产生错误导向，使政府很难防范和化解财务风险，对经济的持续发展和良好运行带来隐患。同时，这种现象也导致政府部门的权利和责任的不平衡，有可能导致“父债子还”的局面出现。这样政府绩效的考核就会出现不客观的局面。

（三）收入和支出方面确认时间难以确定

在财政总预算会计中预算收入分为一般预算收入和基金预算收入，没有预算外收入科目，目前纳入国家预算管理的预算内资金和预算外资金分账核算，只是在预算会计报表中无法反映出全部收入的金额。而对于一些隐性债务所形成的支出，由于我国采用收付实现制，在当期支出中也无法体现。

实行国库集中收付制度后，预算单位在确认收入时，不一定伴随货币资金的流入，而可能是支出的增加、实物资产的流入、或是用款额度的增加。但是收入及支出应该在什么时间确认，却难以确定。

收付实现制是以实际收付款项作为收入和费用的确认依据，一些当期已经发生但尚未收到货支付的款项，是不能确认为收入或费用的，这样当期会计记录的收支不能正确反映当期的活动全貌，不能反映政府各部门所提供的产品和服务的成本消耗效率水平，不利于开展绩效考核。

（四）净资产方面结转与结余资金难以区分

在执行年度预算过程中，预算单位经常会出现当年预算己经安排了相应资金，但由于各种原因致使当年无法全部支出的情况，这部分资金实际上是结转下年继续使用的，但按照现行制度核算却被核算为结余资金，造成当年结余不实，给以后年度预算项目的安排造成假象，预算信息容易被误解，影响其可靠性。

在财政总预算会计中，政府当年结余和历年累计结余无法区分，全部计入“预算结余”科目进行核算，不便于财务分析和资金调度。

二、逐步推进权责发生制改革，拓宽核算内容

为了提供更可靠、有用的会计信息，满足信息使用者的需要，预算会计需要引入权责发生制，逐步扩大核算范围，使资产、负债、支出的列报口径和年终结转等内容的核算规范化。

（一）规范资产记录

在财政总预算会计制度中，应增加对股权和有价证券投资的相关科目，区分长短期核算。权益性投资不仅要作为预算支出处理，还要核算投资形成的资产，以便于对财政支出进行事后监督及绩效考核。还要增设“政府股权投资”科目，反映股权资产的增加和收回情况，并且对存在减值迹象的计提减值准备，计入“政府股权投资减值准备”科目，准确而如实地反映各期的投资损益。政府对外投资按照权责发生制确认投资收益，计入“应收利息”科目。对于预算单位按国家规定购买的有价证券按照权责发生制确定利息收益，计入“应收利息”科目。应收未收、应拨入实际未拨入的款项应该依据实际收款的权利在取得时及时确认为应收款项，计入“应收上级补助款”。

针对目前固定资产价值虚增的问题，要真实反映固定资产的价值，可通过计提折旧的方式反映资产的有形和无形损耗，便于对购置政府固定资产的财政资金进行有效的追踪和监管。

由于目前事业单位会计制度忽略了小规模纳税人应交增值税销项税额的核算，增加对事业单位（小规模纳税人）材料对外投资业务中应交增值税销项税额的核算，按合同确认的含税价值计入投资的入账价值。

关于事业单位无形资产的摊销问题，建议不实行内部成本核算的事业单位在转让所有权时一次性摊销，待实现权责发生制的核算基础后，要按照摊销的受益年限分期摊销（见表1）。

（二）扩大财政负债的核算范围将隐性债务显性化

“隐性债务”不利于政府财政风险的防范，要降低“隐性债务”，就要运用权责发生制，增设可以明确反映政府负债结构、负债水平和债务利息的会计科目，对政府借款和政府债券、政府借款和债券的利息、政府欠发工资、政府采购的应付未付货款、社会保障支出、政府提供的担保、金融负债等进行核算。通过权责发生制的确认和计量，可以加强管理人员对于责任的意识，可以使其准确评估政府资源与其责任之间的关系，避免政府管理人员对“隐性债务”的漠视所造成的政府财政压力（见表2）。

（三）按照新的政府收支科目调整预算会计收支科目

新的政府收支分类对政府收入进行统一分类，分为 “收入分类”、“支出功能分类”、“支出经济分类”三部分。收入这一要素扩大了范围，在原来一般预算收入、政府性基金预算收入、债务预算收入的基础上，将预算外收入和社会保险基金收入纳入了政府收支分类范畴。但是我国目前财政总预算会计科目仍然在使用“一般预算收入”、“基金预算收入”等科目进行核算，已经不能适应政府收支科目变化的要求。预算会计应该以新的政府收支分类为基础，建立配套的预算科目。根据2009年财政部制定的《财政部发行地方政府债券财政总预算会计核算办法》（财库［2009］19号）中只增设了收入类科目“408债务收入”、“409债务转贷收入”，并没有按照政府收支科目调整增设“社会保障基金收入”和“预算外收入”。为了涵盖所有收支业务，收入方面应该增设“社会保障基金收入”和“预算外收入”等科目进行核算；支出方面，也应该相应设“社会保障基金支出”和“预算外支出”等科目。对于应付未付的社保基金，将纳入财政部门管理的社会保险基金计入“社保基金收入”贷方，财政部门从社保基金专户中取用的资金安排支出计入“社保基金支出”借方，期末转到“社保基金收入”科目。将按照权责发生制原则对借入款确认的利息支出计入“债务利息支出”科目（见表3）。

（四）明确财政支出的列报口径

按照制度规定，财政支出的列报口径为财政拨款数，但在实行国库集中收付后，预算单位向财政部门提出用款申请，财政部门批复的是用款额度。财政的支出不再是直接拨付部门，而是通过国库支付中心支付，财政部门根据国库支付执行机构的财政直接支付（财政授权支付）汇总清单列报支出，其实质是以实际支出数列报支出。由于国库支付中心根据用款进度，对于预算中安排的额度通常为分次支付，预算支出进度相对比较缓慢。在实行收支统管、定额或定项补助、超支不补、结余留用政策情况下，财政支出如按实支数列报，产生的财政结余就是虚假结余。原来的财政拨款数只是用款额度，与实际支付金额并不一致，因此财政支出的列报口径应该改以国库支付数，这样才能更准确地反映支出进度。

（五）运用权责发生制核算结余资金

采用权责发生制核算结余资金，对于应收未收的收入、应拨入实际未拨入的款项应该依据实际收款权利取得时及时确认收入，相应的应补未补、应拨出未拨出的款项根据实际支付义务发生时及时确认为支出。

为了更清楚、准确地反映会计信息，应将当年结余和历年累计结余分开核算，当年结余通过“当年结余”科目核算，历年累计结余通过“预算积累”等科目核算，取消固定基金和投资基金的核算，以便于对财政资金进行绩效考核和调度（见表4）。

参考文献

［1］中华人民共和国财政部.财政总预算会计制度［M］.北京：中国财政经济出版社，1997.

［2］中华人民共和国财政部.事业单位会计制度［M］.北京：中国财政经济出版社，1997.

［3］中华人民共和国财政部.行政单位会计制度［M］.北京：中国财政经济出版社，1998.

［4］孔为民.预算会计［M］.北京：科学出版社，2011.

［5］王庆成.拓宽核算内容，全面反映政府和单位资金运行情况［J］.事业财会，2004，（3）.

［6］财政部会计司.政府会计研究报告［R］.大连:东北财经大学出版社，2005.

The Reform Research on Budget Accounting' Contents from the Accounting Elements View

Chen Liqin, Zhao Lingyun, Wei Wei

（Accounting School, Shijiazhuang University of Economics, Shijiazhuang 050031, China）

第3篇

【关键词】 政府会计； 会计核算； 国外政府； 比较

我国《会计改革与发展“十二五”规划纲要》中指出：“要不断借鉴国际经验，全面推进行政与事业单位会计改革。”随着我国“服务型”政府建设的步伐不断加快，对政府会计也提出了更高的要求。而政府的会计核算是政府会计工作的核心环节，是对我国政府资金运动变化状况进行的客观反映。世界发达国家政府受新公共管理主义思潮的影响，并在21世纪伴随着IFAC、IMF、OECD等国际性组织的大力推动，政府会计核算已趋于成熟。因此，将我国政府会计核算与国外进行对比，探析我国会计核算的完善措施，对我国服务型政府的建设乃至“十”后推进新一轮政治体制改革，都具有重要意义。

一、我国政府会计核算与国外的对比

（一）我国政府会计核算模式与国外政府的对比

会计模式是对政府会计行为特征的全面表述与反映。我国政府的会计模式是建立在“预算会计”的基础上的，将“行政单位”作为一个会计主体，以总预算会计为主导，采取按照不同的层级上报“预算计划”及“预算执行情况”的方式，通过行政单位的“资产、负债、净资产、收入和支出”等方面对会计主体进行核算，在核算过程中，一切以预算为标准，很少进行成本核算。我国政府的会计核算模式优点是减少了会计核算的复杂度，提高了会计核算的效率；缺点是使得政府会计核算与资金实际使用情况相互割裂，机械的预算不能够适应资金在使用过程中的变化，同时也导致各行政分支单位过于注重中央预算内资金的争取，忽视资金的实际使用。

与我国政府“单一会计主体模式”相比，国外政府采取“复合会计主体模式”，将不同来源的资金及专项经费设置为各类“基金”，将不同来源的资金都作为独立的会计主体进行核算，自成一个核算系统，拥有一个独立的账户，将与“基金”使用过程中相关的“资产、负债、收入、支出”等科目进行有效的归集，从而为政府会计核算提供便利条件。例如：美国政府用于扶持科研项目的“科技基金”分为“中心基金、交叉学科基金、信贷基金、留本基金、基金”等子基金，每个基金都有专门的用途，并形成一套自动平衡账户的会计主体。国外政府以“基金”为基础的会计模式其优点是能够对每一笔资金的流向进行有效的管理，提高资金的使用效率；其缺点是由于基金种类繁多，为会计核算工作带来了难度，同时各基金间的转账也较为繁琐，不利于对各项基金的科学统筹。

（二）我国政府会计规范与国外政府的对比

会计规范是会计核算中所要遵循的所有法律、法规、准则的集合。我国会计准则体现出静态性、政府性与制度性的特征。我国会计准则由国家财政部下属的“会计准则委员会”制定，会计准则由《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》等条文组成。会计准则对必要性论述较多，可操作性不强。国外的会计规范体现出动态性、民间性、开放性的特征。例如：美国政府的会计规范由美国财务会计准则委员会（FASB）决定，在每一项会计准则出台之前，先期广泛征求民意，与美国注册会计师协会（AICPA）等机构取得沟通，对政府各项基金的会计计量及报告问题进行调研，从而将FASB的会计准则作为政府的会计准则。通常由联邦政府制定《政府单位会计与报告准则汇编》，由州政府对会计准则进行细化，出台相应的细则与释义，根据本地实际，州政府可以及时对细则进行调整。

（三）我国政府会计核算基础与国外政府的对比

会计基础是会计核算过程中收入与支出的确认标准。我国的《财政总预算会计制度》中指出“会计核算采用收付实现制为基础”。采取收付实现制的会计基础为会计确认工作带来了便利，使得会计只需确定实际收到或支付的现金，而不用考虑责权关系。但同时也为非现金交易的确认带来了困难，对未来现金流的确认极为不便，容易导致会计信息不客观、不真实、不全面，无法有效衡量政府财务的受委托责任。国外政府核算基础的主要特征是“权责发生制”，将收入与支出的确认建立在权责关系的实际发生前提下。例如：美国的《政府单位会计与报告准则汇编》，对会计确认过程中采取“权责发生制”进行了硬性规定，即：“除政府基金与可支用信托基金可以采用修正的权责发生制进行确认收支外，其余所有的会计核算业务均采用权责发生制。”

（四）我国政府会计核算要素与国外政府的对比

会计核算要素是会计报表通常要包括的各个项目，是会计核算的基本组件。我国的政府会计核算要素包括“资产、负债、净资产、收入和支出”五类，国外的政府会计要素包括“资产、负债、基金余额、财政收入和财政支出”五项内容，从表面上看两者间的差异不大，我国的政府会计核算要素也较为符合国际惯例。但是两者的最大区别在于“基金余额”与“净资产”上。其根源在于国外会计核算要素是采取“基金模式”，会计要素要对基金的使用情况进行全面的展现，而我国的会计要素是基于“预算模式”，是对政府完成预算情况的阐述与说明，而忽视资金的使用。

二、国外政府会计核算对我国的启示

（一）构建“双轨制”会计主体核算模式

我国实施的以预算完成情况为标准的“单一会计核算模式”，拥有较多的弊病，其注重资金的争取，轻视资金的利用，导致会计核算不能够完整地反映出政府这一会计主体的资金流向。国外以基金为主体的“复合会计核算模式”拥有“中心基金、交叉学科基金、信贷基金、留本基金、基金”等繁冗的类别，也不能完全适合我国“精简机构”、提高政府工作效率的需要。因此应从“单一会计核算模式”与“复合会计核算模式”两者的优缺点出发，探索适合我国政府特色的“双轨制”会计主体核算模式。一方面，根据资金的不同流向实施“双轨制”核算。在中央及地方政府的日常财务小额运转及经费开支过程中，保留以预算为主体的会计核算模式，继续通过行政单位的“资产、负债、净资产、收入和支出”对会计主体进行核算。对于中央划拨的大额专项资金，则采取以基金为主的复合型会计核算方式，细化基金分类，对每笔款项的利用进行核算稽查，记录基金的资产、负债、剩余权益及其变动。例如：2008年，金融危机发生后，我国为了刺激内需实施的4万亿投资计划，将中央预算内资金下发到各级政府，作为某一领域的扶持资金。对于这种资金可采取以基金为主导的“复合会计核算模式”，保证资金做到专款专用。另一方面，可以根据资金周期的长短来实施“双轨制”会计主体核算模式。从政府的资金流量信息出发，抓住政府整体及政府单位的核心业务，对周期长的资金流实施“复合会计核算模式”，对周期短的资金流实施“单一会计核算模式”。

（二）实现会计规范的“去行政化”

首先，应在未来的新规范出台前，广泛征求各级政府部门及民间的意见，建立健全咨询系统。探索将国家财政部的“会计准则委员会”的权力下放，在省级政府部门成立分支机构，根据本地区的实际情况，制定相关的会计规范。其次，积极推进“第三方”注册会计师协会建设，赋予注册会计师协会更大的自，去除会计规范的“行政化”，使之能够与会计行业的变化相适应。再次，要借鉴国外成功经验，对现有的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》等规范进一步进行细化，明确具体做法，使会计规范更具有可操作性。根据现实中出现的各类问题，及时对规范进行实时更新，使之能够满足新时期政府会计核算工作的需要。

（三）促进会计核算基础由“收付实现制”向“权责发生制”转变

国际货币基金组织（IMF）在《财政透明手册》中指出：“政府会计核算应当以权责发生制为基础。”我国政府应积极借鉴OECD与IMF的相关经验，逐步在我国政府推行“权责发生制”会计核算基础，增强现金流确认的便捷性，使会计信息更加准确、全面、合理，提高政府财务运行和绩效考核效率。首先，政府会计确认要引入权责发生制。政府相关财务事件发生后，应从权责关系出发，对财务事件进行实时记录和计量。在对资金流进行核算的同时，对固定资产进行核算。使会计确认与政府绩效相结合，为进行全面成本评估提供依据。其次，要在政府预算中采用权责发生制。传统的“收付实现制”过于注重资金预算完成情况，而忽视资金的使用情况。因此，必须将权责发生制与预算相结合，在会计产品和服务的确认中，将现金流成本划分到不同的收益期，在政府预算中引入“资产—负债”理念，借鉴企业的“利润”确认的相关方法，将资金利用效率作为考核政府会计工作的重要指标，使核算的盈亏更加准确，增强会计信息的透明度。例如：我国海南省政府2010年选取海南省农业厅作为“权责发生制”会计核算试点，使政府会计核算更有利于掌控财务资源、资金，合理安排预算，防范风险。通过对固定资产采取分期折旧的方法进行确认，截至2012年7月，海南省农业厅实现结余3 000万元，比2009年的“收付实现制”原账套增加了45%的结余，实现了财政资金的高效利用。海南省政府的做法在全国有一定的推广价值。

（四）全面设置会计核算要素

应借鉴国外的“基金模式”会计要素设置方面的经验，从更加全面的角度对会计核算要素进行设置。首先，政府会计核算中应增加“社会效益”科目，以预算资金运动为对象，反映预算执行情况以及资金使用过程中产生的社会管理效益，使会计核算更加贴近政府提供“社会公共服务”这一职能，使会计核算单纯从资金流的角度转变为“价值流”。其次，要增加财政预算会计核算内容。摒弃传统的只进行财政收支预算的做法，将固定资产折旧与负债纳入核算要素中，建立政府固定资产折旧计算方法，提高国有资产的管理效能。拓展预算类账户，在传统的“一般预算内收入”、“预算外收入”、“预算支出”的基础上，增添“基金收入”。为政府支出设置“预留科目”，实现动态化的设计，对政府采购行为进行记录，以应对未来不断增加的政府公共管理行为的需要。

总之，政府会计核算是会计工作的核心环节，国外政府在会计核算模式、会计规范、会计核算基础、会计核算要素等方面都对我国有较强的借鉴意义。在未来的发展中，我国政府只有积极构建“双轨制”会计主体核算模式，实现会计规范的“去行政化”，促进会计核算基础由“收付实现制”向“权责发生制”转变，全面设置会计核算要素，才能全面提高会计核算效能，更有效地推动“服务型”政府建设。

【参考文献】

[1] 黄晓芝.政府会计财务报告发展探讨——兼论国外政府会计财务报告经验借鉴与应用[J].财会通讯，2011（1）.

[2] 于国旺.国外关于政府会计改革的争论：综述与启示[J].财政监督，2011（14）.