所得税法实施条例范文15篇

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所得税法实施条例

第1篇

悠悠十三载，漫漫合并路。自1994年的酝酿工作开始至2019年3月16日通过《企业所得税法》(以下简称新税法)，我国内、外资企业所得税制度的合并宣告完成，这是我国在构建社会主义和谐社会进程中的一项制度创新。新制度优越性的发挥有赖于有效地贯彻实施。日前，与新税法配套的《企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)在社会各界的殷殷企盼中出台了。为使广大纳税人与税务人员能够更好地理解与贯彻《实施条例》精神，本报记者就《实施条例》中的若干问题采访了国家税务总局有关负责人。

国家税务总局有关负责人表示，《实施条例》的起草，主要遵循了合法规范、结合实际、接轨国际、严谨具体、便于操作等原则。在符合税法规定原意的前提下，将现行有效的企业所得税政策内容纳入《实施条例》，体现政策的连续性。《实施条例》还结合经济活动、经济制度发展的新情况，对税法条款进行细化，体现政策的科学性。此外，《实施条例》的起草还借鉴了国际通行所得税政策的处理办法和国际税制改革的新经验，体现了国际惯例和政策的前瞻性。

据有关负责人介绍，《实施条例》共有8章133条，主要细化了企业所得税法的有关规定。对其中一些关键性政策的设计思路，有关负责人进行了详细解答。

实际管理机构界定旨在保护税收权益

借鉴国际经验，新税法明确实行法人所得税制度，并采用了规范的居民企业和非居民企业的概念。

法人所得税制下的纳税人认定的关键是着重把握居民企业和非居民企业的标准。新税法采用注册地和实际管理机构所在地的双重标准来判断居民企业和非居民企业。注册地较易理解和掌握，实际管理机构所在地的判断则较难理解。《实施条例》中对实际管理机构是如何界定的?相关的考虑是什么?

有关负责人表示，从国际上来看，特别近十几年的国际实践看，实际管理机构一般是指对企业的生产经营活动实施日常管理的地点，但在法律层面，也包括作出重要经营决策的地点。在处理方式上，税法中一般只作出原则性规定或不规定，然后逐步通过案例判定形成具体标准。为维护国家税收主权，防止纳税人通过一些主观安排逃避纳税义务，《实施条例》采取了适当扩展实际管理机构范围的做法，将其规定为：对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。这样有利于今后根据企业的实际情况作出判断，能更好地保护我国的税收权益，具体的判断标准，可根据征管实践由部门规章去解决。

纳入预算的财政拨款为不征税收入

新税法在收入总额的规定中新增加了不征税收入的概念，财政拨款等三项收入为不征税收入，企业收到的各种财政补贴是否属于财政拨款的范畴呢?《实施条例》对此是如何规定的?

有关负责人表示，《实施条例》将税法规定的不征税收入之中的财政拨款界定为：各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。这就在一般意义上排除了各级政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金，相当于采用了较窄口径的财政拨款定义。之所以这样规定，主要考虑：一是，企业取得的财政补贴形式多种多样，既有减免的流转税，也有给予企业从事特定事项的财政补贴，都导致企业净资产增加和经济利益流入，予以征税符合立法精神;二是，当前个别地方政府片面为了招商引资，采取各种财政补贴等变相减免税形式给予企业优惠，侵蚀了国家税收，对企业从政府取得的财政补贴收入征税，有利于加强财政补贴收入和减免税的规范管理;三是，按照现行财务会计制度规定，财政补贴给企业的收入，在会计上作为政府补助，列作企业的营业外收入，税收在此问题上应与会计制度一致。

合理工资薪金才能税前扣除

新税法对企业实际发生的各项支出作出了统一规范，规定对企业发生的真实合理的成本费用支出予以税前据实扣除。《实施条例》对具体各项税前扣除的项目及标准予以了明确。

有关负责人表示，关于工资税前扣除，《实施条例》规定，企业合理的工资、薪金予以据实扣除，这意味着取消实行多年的内资企业计税工资制度，切实减轻了内资企业的负担。但允许据实扣除的工资、薪金必须是合理的，对明显不合理的工资、薪金，则不予扣除。对一般雇员而言，企业按市场原则所支付的报酬应该认为是合理的，但也可能出现一些特殊情况，如在企业内任职的股东及与其有密切关系的亲属通过多发工资变相分配股利的，或者国有及国有控股企业管理层的工资违反国有资产管理部门的规定变相提高的，这些复杂多样的工资、薪金情况都将对企业所得税的税基产生侵蚀，因此，从加强税基管理的角度出发，《实施条例》在工资、薪金之前加上了合理的的限定。有关负责人透露，今后，国家税务总局将通过制定与《实施条例》配套的《工资扣除管理办法》对合理的进行明确。

业务招待费按发生额60%的比例、最高不超过当年销售(营业)收入的5扣除

《实施条例》规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5。这一规定是出于何种考虑?

有关负责人表示，业务招待费是由商业招待和个人消费混合而成的，其中个人消费的部分属于非经营性支出，不应该税前扣除。因此，就需要对业务招待费进行一定的比例限制。但商业招待和个人消费之间通常是难以划分的，国际上的处理办法一般是在二者之间人为规定一个划分比例，比如意大利，业务招待费的30%属于商业招待可在税前扣除，加拿大为80%，美国、新西兰为50%.借鉴国际做法，结合现行按销售收入比例限制扣除的经验，根据有关专家学者从严掌握的意见，我们采取了两者结合的措施，将业务招待费扣除比例规定为发生额的60%，同时规定最高不得超过当年销售(营业)收入的5。

广告宣传费按销售收入的15%扣除，当年未扣除部分结转以后年度扣除

第2篇

1. 纳税人中引入了“实际管理机构”的概念

为进一步增强《企业所得税法》的可操作性，明确企业所得税纳税人的范围，《实施条例》规定，企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。

借鉴国际经验，新税法明确实行法人所得税制度，并采用了规范的居民企业和非居民企业的概念。

法人所得税制下的纳税人认定的关键是着重把握居民企业和非居民企业的标准。新税法采用注册地和实际管理机构所在地的双重标准来判断居民企业和非居民企业。注册地较易理解和掌握，实际管理机构所在地的判断则较难理解。从近十几年的国际实践看，实际管理机构一般是指对企业的生产经营活动实施日常管理的地点，但在法律层面，也包括作出重要经营决策的地点。在处理方式上，税法中一般只作出原则性规定或不规定，然后逐步通过案例判定形成具体标准。为维护国家税收，防止纳税人通过一些主观安排逃避纳税义务，《实施条例》采取了适当扩展实际管理机构范围的做法，将其规定为：对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。这样有利于今后根据企业的实际情况作出判断，能更好地保护我国的税收权益，具体的判断标准，可根据征管实践由部门规章去解决。

2. 纳入预算的财政拨款为不征税收入

新税法在收入总额的规定中新增加了不征税收入的概念，财政拨款等3项收入为不征税收入，而且《实施条例》将税法规定的不征税收入之中的“财政拨款”界定为：各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。这就在一般意义上排除了各级政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金，相当于采用了较窄口径的财政拨款定义。之所以这样规定，主要考虑：一是企业取得的财政补贴形式多种多样，既有减免的流转税，也有给予企业从事特定事项的财政补贴，都导致企业净资产增加和经济利益流入，予以征税符合立法精神；二是当前个别地方政府为了招商引资，采取各种财政补贴等变相“减免税”形式给予企业优惠，侵蚀了国家税收，对企业从政府取得的财政补贴收入征税，有利于加强财政补贴收入和减免税的规范管理；三是按照现行财务会计制度规定，财政补贴给企业的收入，在会计上作为政府补助，列作企业的营业外收入，税收在此问题上应与会计制度一致。

3. 合理的工资薪金可在税前扣除

关于工资税前扣除的问题，《实施条例》规定，企业合理的工资、薪金予以据实扣除，这意味着取消了实行多年的内资企业计税工资制度，切实减轻了内资企业的负担。但允许据实扣除的工资、薪金必须是“合理的”，对明显不合理的工资、薪金，则不予扣除。对一般雇员而言，企业按市场原则所支付的报酬应该认为是合理的，但也可能出现一些特殊情况，如在企业内任职的股东及与其有密切关系的亲属通过多发工资变相分配股利的，或者国有及国有控股企业管理层的工资违反国有资产管理部门的规定变相提高的。这些复杂多样的工资、薪金情况都将对企业所得税的税基产生侵蚀，因此，从加强税基管理的角度出发，《实施条例》在工资、薪金之前加上了“合理的”的限定。有关负责人透露，今后，国家税务总局将通过制定与《实施条例》配套的《工资扣除管理办法》，对“合理的”范围进行明确。

4.业务招待费按发生额60%的比例、最高不超过当年销售（营业）收入的5‰扣除

《实施条例》规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

这一规定是出于何种考虑？有关负责人表示，业务招待费是由商业招待和个人消费混合而成的，其中个人消费的部分属于非经营性支出，不应该税前扣除。因此，就需要对业务招待费进行一定的比例限制。但商业招待和个人消费之间通常是难以划分的，国际上的处理办法一般是在两者之间人为规定一个划分比例，比如意大利，业务招待费的30％属于商业招待可在税前扣除，加拿大为80％，美国、新西兰为50％。借鉴国际做法，结合现行按销售收入比例限制扣除的经验，根据有关专家学者从严掌握的意见，《实施条例》采取了两者结合的措施，将业务招待费扣除比例规定为发生额的60％，同时规定最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

5. 广告宣传费按销售收入的15％扣除，

当年未扣除部分结转以后年度扣除

《实施条例》对广告费和业务宣传费的扣除是合并在一起考虑的，规定企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

有关负责人解释说，广告费具有一次性投入大、受益期长的特点，因而应该视同资本化支出，不能在发生当期一次性扣除。业务宣传费与广告费性质相似，也应一并进行限制。《实施条例》规定按销售（营业）收入的15％扣除，并允许将当年扣除不完的部分向以后纳税年度结转扣除。同时，考虑到部分行业和企业的广告费、业务宣传费发生情况较为特殊，需要根据其实际情况作出具体规定，为此，根据有关部门和专家意见，增加了“除国务院财政、税务主管部门另有规定外”这一条款，以便今后能根据不同行业的广告费和业务宣传费实际发生情况，根据新税法的授权，在部门规章中作出具体的扣除规定。

6. 公益性捐赠支出税前扣除范围和条件

进一步明确

为统一内、外资企业税负，《企业所得税法》第9条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。为增强《企业所得税法》的可操作性，《实施条例》对公益性捐赠作了界定：公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠，同时明确规定了公益性社会团体的范围和条件。

7. 间接抵免有利企业“走出去”

新税法规定，居民企业来自间接控制的境外公司的股息、红利等权益性投资收益所负担的境外所得税，可以实行间接抵免。《实施条例》将居民企业对境外公司的间接控制规定为控股20％，之所以这样规定，是因为新税法保留了现行对境外所得直接负担的所得税给予抵免的办法，又引入了对股息、红利间接负担的所得税给予抵免，即间接抵免的方法。实行间接抵免，有利于我国居民企业“走出去”，提高国际竞争力。从国际惯例看，实行间接抵免一般都要求以居民企业对外国公司有实质性股权参与为前提。美国、加拿大、英国、澳大利亚、墨西哥等国规定，本国公司直接或间接拥有外国公司10%以上有表决权的股票的，实行间接抵免；日本、西班牙规定的比例为25%以上。我国税法中首次引入间接抵免办法，参考其他国家的做法，《实施条例》规定控股比例为20%。

8. 技术创新和科技进步的税收优惠进一

步明确

为了促进技术创新和科技进步，《企业所得税法》规定了4个方面的税收优惠，《实施条例》分别作了具体规定：

《企业所得税法》第27条规定：企业符合条件的技术转让所得可以免征、减征企业所得税。《实施条例》明确，一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

《企业所得税法》第30条规定：企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。《实施条例》明确，企业的上述研究开发费用在据实扣除的基础上，再加计扣除50％。

《企业所得税法》第31条规定：创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。《实施条例》明确，这一优惠是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70％在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

《企业所得税法》第32条规定：企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。《实施条例》明确，可以享受这一优惠的固定资产包括：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

9. 高新技术企业按领域划分

新税法根据国民经济和社会发展的实际需要，借鉴国际上的成功经验，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的要求，对现行内外资企业所得税优惠政策进行了全面的调整和整合，实现了两个转变：政策体系上将以区域优惠为主转变为以产业优惠为主、区域优惠为辅，优惠方式上将以直接税额式减免转变为直接税额式减免和间接税基式减免相结合。《实施条例》对税法中规定的企业所得税优惠政策的范围、条件和认定标准进行了初步明确。

对于高新技术企业的认定，有关负责人表示，对高新技术企业认定有3个重要问题：

第一，高新技术企业的范围问题。《实施条例》将高新技术企业的界定范围，由现行按高新技术产品划分改为按高新技术领域划分，规定产品（服务）应属于《国家重点支持的高新技术领域》的范围，以解决现行政策执行中产品列举不全、覆盖面偏窄、前瞻性不足等问题。

第二，高新技术企业的具体认定标准问题。《实施条例》原则规定研究开发费用占销售收入的比例、高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例、科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例以及其他条件。具体的指标将在国务院科技、财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定的认定办法中明确，以便今后根据发展的需要适时调整。

第三，核心自主知识产权问题。《实施条例》拟将高新技术企业的首要条件界定为拥有“自主知识产权”，但考虑到目前国家并没有对“自主知识产权”进行正式界定，如果将其理解为企业自身拥有的知识产权，则把商标权、外观设计、著作权等与企业核心技术竞争力关系不大的也包括在内，范围太宽泛。因此，《实施条例》最后采用“核心自主知识产权”作为高新技术企业的认定条件之一，相对容易操作，也突出了技术创新导向。其内涵主要是企业拥有的、并对企业主要产品或服务在技术上发挥核心支持作用的知识产权。

10. 小型微利企业年应纳税所得额不超

过30万元

《实施条例》把年度应纳税所得额、从业人数、资产总额作为小型微利企业的界定指标。小型微利企业的标准为：工业企业年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。与现行的内资企业年应纳税所得额3万元以下的减按18％的税率征税、3万元至10万元的减按27％的税率征税政策相比，优惠范围扩大，优惠力度有较大幅度提高。

有关负责人表示，《实施条例》中之所以将年度应纳税所得额界定为30万元，是经过认真测算的，按此标准将约有40％左右的企业适用20％的低税率。

11. 非营利组织的营利性收入也要缴税

新税法规定，符合条件的非营利组织的收入为免税收入。《实施条例》第85条规定，符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。也就是说非营利性组织的营利性收入是要缴税的。有关负责人解释说，从世界各国对非营利组织的税收优惠来看，一般区分营利性收入和非营利性收入而给予不同的税收待遇。目前我国相关管理办法规定，非营利组织一般不能从事营利性活动。因此，为规范此类组织的活动，防止其从事经营性活动可能带来的税收漏洞，《实施条例》明确规定，对非营利组织的营利性活动取得的收入，不予免税。但考虑到有些非营利组织将取得的营利性收入也全部用于公益事业，属于国家重点鼓励的对象，故加上了“国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”的规定。

12. 股息、红利持有12个月以上免税

新税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。为更好地体现税收政策优惠意图，使西部大开发有关企业、高新技术企业、小型微利企业等享受到低税率优惠政策的好处，《实施条例》明确对来自于所有非上市企业，以及连续持有上市公司股票12个月以上取得的股息、红利收入，给予免税，不再实行补税率差的做法。考虑到税收政策应鼓励企业对生产经营的直接投资，而以股票方式取得且连续持有时间较短（短于12个月）的间接投资，并不以股息、红利收入为主要目的，其主要目的是从二级市场获得股票运营收益，不应成为税收优惠鼓励的目标。

13. 取得第1笔生产经营收入的年度为

减免税起始年度

《实施条例》规定：企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第1笔生产经营收入的纳税年度起，享受“三免三减半”的税收待遇。该规定将“取得第1笔生产经营收入的纳税年度”作为减免税的起始年度，改变了原外资税法将“获利年度”作为减免税的起始年度的规定，从而也避免了企业推迟获利年度来避税、税收征管难度大的问题。《实施条例》采用从企业取得第1笔生产经营收入所属纳税年度起计算减免税的新办法，一方面可以避免企业通过推迟获利年度来延期享受减免税待遇的做法；另一方面也可兼顾项目投资规模大、建设周期长的情况，较原内资企业从开业之日起计算减免税优惠，更为符合实际；还可鼓励企业缩短建设周期，尽快实现盈利，提高投资效益。

14. 特别纳税调整强化反避税手段

根据《企业所得税法》有关特别纳税调整的规定，借鉴国际反避税经验，《实施条例》对关联交易中的关联方、关联业务的调整方法、独立交易原则、预约定价安排、提供资料义务、核定征收、防范受控外国企业避税、防范资本弱化、一般反避税条款，以及对补征税款加收利息等方面作了明确规定。

有关负责人表示，这些规定强化了反避税手段，有利于防范和制止避税行为，维护国家利益。他特别强调，税务机关实施特别纳税调整后，除应补缴税款外，还需缴纳按税款所属期银行贷款利率计算的利息另加5个百分点的利息。对能够及时向税务机关提供有关资料的，可以免除5个百分点的加收利息。

15. 汇总纳税具体办法另行制定

新税法实行法人所得税的模式，因此，不具有法人资格的营业机构应该自动汇总计算纳税，但汇总纳税容易引发地区间税源转移问题，对此，纳税人和地方政府都极为关注。《实施条例》中对此也仅有一条原则性规定。

有关负责人表示，根据新税法的规定，不具有法人资格的营业机构应实行法人汇总纳税制度，由此将出现一些地区间税源转移问题，应予以合理解决。我们经过多次研究，考虑在新税法和《实施条例》施行后，应合理、妥善解决实行企业所得税法后引起的税收转移问题，处理好地区间利益关系。具体办法将由国务院财政、税务主管部门另行制定，报经国务院批准后实施，因此，《实施条例》中仅保留了原则性的表述。

16. 法人母子公司不再合并纳税

第3篇

一、关于业务招待费支出的建议

《企业所得税法实施条例》第43条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

上述规定改变了过去只对最高扣除限额加以规定的情况，同时还增加了扣除比例的规定。但笔者认为，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除的规定，可能使企业虚增业务招待费数额，这是因为：首先，对于盈利企业，即使业务招待费较少，为了抵减利润，也会尽量使业务招待费能够接近最高扣除限额，而虚列业务招待费；其次，虚列业务招待费可以使投资者套取现金，而不必通过利润分配取得现金，投资者为了使业务招待费能够接近最高扣除限额，需要虚列更多的业务招待费，这样会套取更多的现金；最后，在扣除限额内增加业务招待费可以抵减25%的企业所得税，投资者套取现金而不必缴纳个人所得税。因此，60%扣除的比例限制，反而会增加企业业务招待费的数额，使投资者在报销业务招待费的过程中套取更多的现金。笔者建议取消按照发生额的60%扣除的规定。

二、关于广告费支出的建议

《企业所得税法实施条例》第44条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

上述规定虽然统一了内外资企业、不同行业广告费税前扣除口径。但笔者认为，采用统一的扣除比例，没有考虑各行业的自身情况，对于一些需要大量进行广告宣传的企业，15%的扣除限额可能会增加企业的广告负担；对于一些不鼓励行业却没有广告费的限制，不利于各行业的平衡发展；总体广告费扣除限额的增加，会使企业增加广告费支出，在资金相对有限的情况下，可能忽视自身经营能力的培养，不利于企业长远的发展。因此，对于广告费用支出，笔者建议应该按行业规定扣除限额，增加一些对不鼓励行业广告费的限制规定。

三、关于符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税的建议

《企业所得税法实施条例》第83条规定，企业所得税法第26条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第26条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

上述规定明确了股息、红利等权益性投资收益免税的条件，有利于优惠政策的实施。但笔者认为，该优惠政策应增加对非上市公司直接投资的限制规定。这是因为，《企业所得税法》第26条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，而居民企业之间的资金借贷，取得利息的一方为利息收入，并入应纳税所得额，支付利息的一方，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，允许税前扣除。由于居民企业之间的资金借贷利率往往高于金融企业同期同类贷款利率，而取得利息的一方按全额纳税，而支付利息的一方只能有一部分利息税前扣除，因此，双方可能把资金的借贷虚列为投资，以享受税收优惠。因此，笔者建议，对非上市公司直接投资应该加以界定，规定投资者投资入股后，参与接受投资方的利润分配，共同承担风险的行为为直接投资，并且要求投资期在12个月以上，中途不可转让，投资后应该验资并增加注册资本。对于只取得固定收入，不承担风险的投资，不认定为直接投资。

四、对小型微利企业的限定的建议

《企业所得税法实施条例》第92条规定，《企业所得税法》第28条第1款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元；

（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。

第4篇

关键词：新所得税法；新会计准则；差异

2007年1月1日开始实施的新会计准则体系，将对我国的会计实践产生巨大的变化，2008年1月1日实施的《企业所得税法》是我国税收体制改革的一件大事，对我国社会经济发展将带来重大影响。通过分析，虽然新所得税法（以下简称“新税法”）和新会计准则体系（以下简称“新准则”）在不少地方规定趋于一致，减轻了会计人员所得税纳税调整的难度，但是基于两者目标的不同，不可避免的存在一些差异。在此，就两者之间的一些差异事项做以下肤浅的总结归纳。

1 收入和利得

尽管所得税法有关收入的概念以及确认条件和会计准则基本一致，但也存在一些差异。

1.1资产公允价值变动

新准则下，多类资产可能在期末按公允价值计量，比如多项金融资产以及公允价值模式计量的投资性房地产，期末公允价值变动时，其公允价值与账面价值之间的差额列入当期损益（做“公允价值变动损益”）或者作为直接计入所有者权益的利得调整所有者权益（即“资本公积”）；但新税法在确认应纳税收入时不考虑资产公允价值变动损益。

1.2长期股权投资损益

新会计准则下，企业对外长期股权投资采用成本法或权益法核算，分不同的情况确定投资损益；而新所得税法则不考虑会计处理方法，规定“……按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现”（新所得税法实施条例第十七条第二款）。

1.3分期收款销售商品

新准则规定，分期收款销售商品在发出商品时按合同或协议价格确认收入，如果时间较长（通常为超过3年），应按合同或协议价格的现值确认收入，合同或协议价格与其现值之间的差额作为“未实现融资收益”，在合同期内用实际利率法摊销冲减当期“财务费用”。而新所得税法实施条例第二十二条第一款规定，“以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现”。

1.4国债利息收入等项目

新税法第二十六条规定了国债利息收入等四类收入属于免税收入；但新准则均将其列入当期收入计入损益。

2 扣除项目

新所得税法在税前扣除和会计准则在费用成本支出的列支方面存在不少的差异，罗列如下：

（1）固定资产折旧

税法和准则在固定资产的确认上趋于一致，但在折旧方面存在差异。

a.在折旧资产的范围上，新税法第十一条第二款规定“（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产”、“（五）与经营活动无关的固定资产”不得计算折旧扣除；但会计准则规定所有的未使用、不需用固定资产都应该计提折旧。

b.表现在折旧方法上，新税法实施条例第五十九条规定，“固定资产按照直线法计算折旧，准予扣除”；第九十八条规定，对于产品更新换代较快和常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法计提折旧。新准则规定企业可以根据实际情况自主确定折旧方法，只是已经确定不得随意更改。

c.折旧年限上，新税法实施条例第六十条规定了五类固定资产折旧年限的下限；但会计准则没有要求，企业根据实际情况确定折旧年限的长短，并且可以根据情况变动进行调整。

（2）无形资产摊销

新税法实施条例第六十七条规定，无形资产按照直线法摊销，摊销年限不得低于10年；第九十五条规定，研究开发形成的无形资产在计算扣除额时加计扣除50%。新准则则规定使用寿命有限的无形资产应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销，摊销方法有直线法、生产总量法等；使用寿命不确定的无形资产不摊销，只进行减值测试。

（3）利息支出

新税法实施条例三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出准予扣除的金额不得超过按照金融企业同类贷款利率计算的数额；新准则则规定不需要资本化的利息支出全额计入当期损益。

（4）职工福利费支出

新税法实施条例第四十条规定，“企业发生的福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除”；新准则规定，企业的职工福利费据实计入当期损益。

（5）工会经费支出

新税法实施条例第四十一条规定，“企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额的2%的部分，准予扣除”；新准则规定，工会经费按工资薪金总额的2%计提作为当期应付职工薪酬处理。

第5篇

【关键词】小企业小企业会计准则企业所得税企业所得税法纳税调整

小企业会计准则第七十一条规定，“小企业应当按照企业所得税法规定计算的当期应纳税额，确认所得税费用。小企业应当在利润总额的基础上，按照企业所得税法规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率为基础计算确定当期应纳税额。”那么，小企业纳税申报时，如何进行纳税调整呢？我们认为，作为会计纳税申报人员应从所得税的计算、纳税调整内容、纳税调整方式及纳税调整时间等诸方面掌握清楚，以期做好纳税申报工作。为此，本文拟对此谈一点粗浅之见。

一、所得税的计算

（一）所得税的计算原则

小企业应当按照企业所得税法规定计算当期应纳所得税，确认所得税费用。其所得税计算原则在于两个方面：一是，小企业所得税的计算依据是企业所得税法而不是小企业会计准则。一句话，小企业应当根据企业所得税法的第二十二条和企业所得税法实施条例的第七十六条的规定计算当期所得税费用。二是，小企业计算的应纳所得税额即为所得税费用，小企业会计准则规定，执行小企业会计准则的小企业按应付税款法计算缴纳所得税。因此，小企业利润表中的所得税费用存在与企业所得税年度纳税申报表中应纳所得税之间的直观等额勾稽关系。即“所得税费用”科目的发生额与“应缴税费——应缴所得税”科目的发生额相同。

（二）所得税的计算方法

小企业应当在利润总额的基础上，按照企业所得税法规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，以应纳税所得额与适用所得税税率为基础计算确定当期应纳税额。其计算公式如下：

应纳税额=应纳税所得额×适用所得税税率—减免税额—抵免税额

其中，

应纳税所得额=收入总额—不征税收入—免税收入—扣除额—允许弥补的以前年度亏损

根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的要求，小企业的应纳税所得额的计算公式通常可表示如下：

应纳税所得额=利润总额+纳税调整增加额—纳税调整减少额—弥补以前年度亏损

亦即，

纳税调整后所得=利润总额+纳税调整增加额—纳税调整减少额

二、纳税调整内容

企业所得税第二十一规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”小企业在计算应纳税所得额时，对于按照小企业会计准则计算的应纳税所得额与税法不一致的项目进行调整。具体调整项目如下：

（一）收入类项目的调整

根据国家税务总局制定的《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报》（国税发〔2008〕101号）附表三《纳税调整项目明细表》的要求，并结合目前小企业的实际情况和小企业会计准则的规定，构成小企业纳税调整收入类项目主要有：

1.免税收入。免税收入是指属于企业的应税所得但按照税法规定免予征收企业所得税的收入。小企业的免收收入主要包括国债利息收入和符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益等。

2.减计收入。减计收入是指按照税法规定准予企业某些经营活动取得的应税收入，按一定比例减少计入收入总额，进而减少应纳税所得额的一种税收优惠措施。与加计扣除方式类似，减计收入也是一种税收优惠措施。按照“企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。”小企业减计收入本身，就是减计了应纳税所得额，从而少计所得税。

3.减、免项目所得。减、免项目所得分为减税项目所得和免税项目所得。按照企业所得税法实施条例有关规定，小企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征所得税；从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植、海水养殖、内陆养殖等减半征收所得税。

（二）扣除类项目的调整

构成小企业纳税调整增加额的项目主要有11项，具体包括：

1.职工福利费支出。企业所得税法实施条例第四十条规定，“企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金的14%的部分，准予扣除”。小企业当年发生的职工福利费支出实际超过14%，则超出部分应调增应纳税所得额。即超过部分进行纳税调整，作为纳税调整增加额计入应纳税所得额中。

2.职工教育经费支出。企业所得税法实施条例第四十二条规定，“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金的2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后年度结转扣除”。也就是说，小企业当年发生的职工教育经费支出实际超过2.5%部分，则在当年将超出部分应调增应纳税所得额，次年，再将超过部分调减次年度应纳税所得额。

3.工会经费支出。企业所得税法实施条例第四十一条规定，“企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额的2%的部分，准予扣除”。该条规定，小企业当年发生的工会经费实际超过2%的部分，应调增应纳税所得额。且超过部分进行纳税调整，且不允许再将超过部分调减次年度应纳税所得额。

第6篇

（一）从事农、林、牧、渔业所得可以免征、减征企业所得税

企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税，是指企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：

1．蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；

2．农作物新品种的选育；

3．中药材的种植；

4．林木的培育和种植；

5．牲畜、家禽的饲养；

6．林产品的采集；

7．灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；

8．远洋捕捞。

企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：

1．花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；

2．海水养殖、内陆养殖。

企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。

（《企业所得税法实施条例》第八十六条）

（二）从事公共基础设施项目投资经营的所得可以免征、减征企业所得税

国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。

企业承包经营、承包建设和内部自建自用的项目，不得享受企业所得税优惠。

（《企业所得税法实施条例》第八十七条）

（三）从事环境保护、节能节水项目的所得可以免征、减征企业所得税

符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。

（《企业所得税法实施条例》第八十八条）

《企业所得税法实施条例》第八十七条和第八十八条规定享受减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。

（《企业所得税法实施条例》第八十九条）

（四）技术转让所得可以免征、减征企业所得税

符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

（《企业所得税法实施条例》第九十条）

（五）小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税

符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。

（《企业所得税法》第二十八条）

符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；

（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

（《企业所得税法实施条例》第九十二条）

（六）高新技术企业减按15％的税率征收企业所得税

国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。

国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：

（一）产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；

（二）研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；

（三）高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例；

（四）科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；

（五）高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。

《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。

（《企业所得税法实施条例》第九十三条）

（七）软件产业和集成电路产业

（一）软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。

（二）我国境内新办软件生产企业经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。

（三）国家规划布局内的重点软件生产企业，如当年未享受免税优惠的，减按10％的税率征收企业所得税。

（四）软件生产企业的职工培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。

（五）企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。

（六）集成电路设计企业视同软件企业，享受上述软件企业的有关企业所得税政策。

（七）集成电路生产企业的生产性设备，经主管税务机关核准，其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年。

（八）投资额超过80亿元人民币或集成电路线宽小于0.25um的集成电路生产企业，可以减按15％的税率缴纳企业所得税，其中，经营期在15年以上的，从开始获利的年度起，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年减半征收企业所得税。

（九）对生产线宽小于0.8微米（含）集成电路产品的生产企业，经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。

已经享受自获利年度起企业所得税“两免三减半”政策的企业，不再重复执行本条规定。

（十）自2008年1月1日起至2010年底，对集成电路生产企业、封装企业的投资者，以其取得的缴纳企业所得税后的利润，直接投资于本企业增加注册资本，或作为资本投资开办其他集成电路生产企业、封装企业，经营期不少于5年的，按40％的比例退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。再投资不满5年撤出该项投资的，追缴已退的企业所得税税款，

自2008年1月1日起至2010年底，对国内外经济组织作为投资者，以其在境内取得的缴纳企业所得税后的利润，作为资本投资于西部地区开办集成电路生产企业、封装企业或软件产品生产企业，经营期不少于5年的，按80％的比例退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。再投资不满5年撤出该项投资的，追缴已退的企业所得税税款。

（财税[2008号《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策》）

二、免税收入

企业的下列收入为免税收入：

（一）国债利息收入；

（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；

（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；

（四）符合条件的非营利组织的收入。

（《企业所得税法》第二十六条）

三、减计收入

企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。

（《企业所得税法》第三十三条）

企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。

前款所称原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。

（《企业所得税法和实施条例》第九十九条）

四、安置特殊人员

（一）安置再就业人员

对符合条件的企业在新增加的岗位中，当年新招收持《再就业优惠证》人员，与其签订1年以上期限劳动合同并缴纳社会保险费工的，按规定在相应期限内定额依减免营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税，审批期限延长至2009年底。

（国发[2009]4号《国务院关于做好当前经济形势下就业工作的通知》）

（二）安置残疾人

1、单位支付给残疾人的实际工资可在企业所得税前据实扣除，并可按支付给残疾人实际工资的100%加计扣除。

单位实际支付给残疾人的工资加计扣除部分，如大于本年度应纳税所得额的，可准予扣除其不超过应纳税所得额的部分，超过部分本年度和以后年度均不得扣除。亏损单位不适用上述工资加计扣除应纳税所得额的办法。

单位在执行上述工资加计扣除应纳税所得额办法的同时，可以享受其他企业所得税优惠政策。

2、对单位按照第一条规定取得的增值税退税或营业税减税收入，免征企业所得税。

（财政部国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知财税[2007]92号）

五、加计扣除

（一）支付给残疾职工的工资加计扣除

安置残疾人员的企业支付给残疾职工的工资加计扣除100%

企业所得税法第三十条第（二）项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。

（《企业所得税法实施条例》第九十六条）

（二）企业研究开发费用

企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：

1、企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

（《企业所得税法实施条例》第九十五条）

2、企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行收益化或资本化处理的，可按下述规定计算加计扣除：

（1）研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。

（2）研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。

（国税发〔2008〕116号国家税务总局关于印发《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》的通知第七条）

六、抵扣应纳税所得额

创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。

（《企业所得税法》第三十一条）

企业所得税法第三十一条所称抵扣应纳税所得额，是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

（《企业所得税法实施条例》第九十七条）

七、加速折旧

企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

（《企业所得税法》第三十二条）

企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：

（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；

（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

（《企业所得税法实施条例》第九十八条）

八、税额抵免

企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。

（《企业所得税法》第三十四条）

第7篇

简况

在出口买方信贷业务中，贷款人和借款人往往处在不同的国家。根据国际税收中属地原则，借款国政府可对源自其境内的利息收入征收所得税，而根据属人原则，贷款国政府享有对在其境内注册的贷款银行获得的利息收入的征税权。为避免双重征税，我国同世界上80多个国家（或地区）签署了避免双重征税和防止偷漏税的双边协定。这些税收协定往往只对跨国税收做出原则性规定，具体的程序更多地体现在国内所得税法律中。如果出口买方信贷业务中的借款人不愿意承担利息预提税或借款国没有此类税收优惠政策，通常只能由贷款人在借款人代缴后再向贷款国税务当局申请税收抵免。

例如，根据《中华人民共和国政府与越南社会主义共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第十一条，中资银行在越南境内取得的出口买方信贷利息收入，可以在中国纳税，也可以在越南纳税；如在越南纳税，越方所征税款不应超过利息总额的10%；政府或政府全资机构可以享受免税待遇。由于我国国有银行大多已股改并上市，不能再享受免税待遇。而且在实际业务中，越南市场的竞争非常激烈，越南方面的借款人往往会要求对贷款人应得的利息收入首先在越南境内由其向当地税务部门代缴，即贷款人收到的只是扣除预提税之后的利息收入，然后贷款人再根据中国的税法从年度应纳所得税中进行抵免。关于税收抵免问题，中越税收协定第二十三条规定，中资银行在越南境内缴纳的预提税可以在中国得到抵免，但抵免额不应超过对该项所得按照中国税法计算的税收数额。可见，问题的关键在于如何确定按中国税法计算的抵免限额。如抵免限额不足以覆盖在越南缴纳的利息预提税，中资银行的实际利息收入将会减少。

新税法中关于抵免限额的规定

于2008年1月1日实施的《企业所得税法》及《实施条例》对抵免限额问题做出了全面规范。例如新《企业所得税法》第二十三条规定“居民企业来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补”。《实施条例》则对抵免限额的具体计算方法做了说明。例如第七十六条规定“企业所得税法第二十二条规定的应纳税额的计算公式为：应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额，公式中的减免税额和抵免税额，是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。第七十七条规定“企业所得税法第二十三条所称已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。第七十八条规定“企业所得税法第二十三条所称抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：抵免限额＝中国境内境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内境外应纳税所得总额”。

影响抵免限额的因素

值得注意的是，《实施条例》关于抵免限额的公式中“中国境内境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额”这一概念本身不够清晰，主要是没有明确该应纳税总额是否已减去了减免税额和抵免税额。从时间顺序上考虑，中资银行在计算抵免限额的时候，是无法知道抵免税额的。因此，在不考虑其他抵免税额的前提下，可以推断出此处的应纳税总额不应减去抵免税额。在此基础上，将应纳税额的公式代入抵免限额的公式后可以得出：抵免限额＝（中国境内、境外应纳税所得总额适用税率－减免税额）÷中国境内境外应纳税所得总额来源于某国（地区）的应纳税所得额=（适用税率－（减免税额/中国境内境外应纳税所得总额））来源于某国（地区）的应纳税所得额。通过上述变形不难发现，抵免限额主要取决于（适用税率－减免税额/中国境内境外应纳税所得总额）这一系数，我们可以将其称之为“抵免税率”。因目前适用税率已锁定为25%，故抵免税率的最大值为25%。这反映出我国税收抵免的一个基本原则是，抵免税率不能超过现行所得税税率。

而又有那些因素决定减免税额与中国境内境外应纳税所得总额的比值呢？《企业所得税法》第二十二条规定“企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额”，第二十五条至第三十六条对各项税收优惠做出了详细规定。例如，第二十六条规定企业投资国债的利息收入免税。中资银行往往对国债投资较多，应该重点关注这一条。除了减免税额这一因素外，中资银行在出口买方信贷业务中还应考虑是否在借款人所在国家或地区有常设机构以及这些机构是否参与该笔了出口买方信贷。对于这种情况，双边税收协定中另有规定。

值得注意的是，上述分析是以“抵免限额公式中的中国境内境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额=中国境内境外应纳税所得总额适用税率－减免税额”为前提的。如果“中国境内境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额”与减免税额无关，则抵免税率等于适用税率。如果这么理解符合税务当局制定新税法的初衷，则抵免限额公式可以直接简化为抵免限额=适用税率来源于某国（地区）的应纳税所得额。新《企业所得税法》第二章对各种扣除做出了详细规定，例如合理的支出、折旧、无形资产的摊销等等。但在实际操作中，仅就这一笔利息收入是无法计算出各项扣除的。

抵免不足的替代措施及对银行的影响

因每家中资银行的经营状况不同，按照新《企业所得税法》及《实施条例》计算出抵免税率有所不同。即使是同一家银行，因不同年度可能享受不同的税收优惠政策，每年计算得出的抵免税率也会有所不同。此外，出口买方信贷项目所在国别不同，该国适用的利息预提税税率也会不同。例如，我国与巴西的双边税收协定中约定，巴西政府征收的利息预提税不高于15%。这一税率就高于越南的10%。而且，从对越南例子的分析中可以发现，单笔利息收入未必等于应纳税所得。受上述因素影响，中资银行在境外缴纳的利息预提税未必能够得到新税法认可的全额抵免。如果抵免限额不足以覆盖境外的利息预提税，中资银行将蒙受一定的利息损失。关于这一问题，新《企业所得税法》给出了补救措施。例如，该法第二十三条规定“超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补”。《实施条例》第七十九条进一步明确“企业所得税法第二十三条所称五个年度，是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续五个纳税年度。”

如上所述，如果中资银行当年的抵免限额不足以抵免已在境外缴纳的利息预提税，可以在以后五个年度内，用每年抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。但这种做法对中资银行而言仍存在一定的不确定性。主要原因是由于抵免税率的变化，第二年的抵免限额未必高过前一年度，而如果出口买方信贷项目处在提款期，其每年的利息支付将呈上升趋势，在境外缴纳的利息预提税也会成上升趋势。此外，税收抵免的做法对中资银行而言，在一定程度上将导致成本上升。因为即使中资银行能够全额抵免，由于抵免的时间相对于缴纳利息预提税的时间总有几个月的迟延，中资银行也会损失这几个月之内的已付预提税的时间价值。而如果需要在后续年度陆续抵免，由此损失的时间价值也会更多。

第8篇

《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定：企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出；企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或有关资产成本的必要和正常的支出。《中华人民共和国发票管理办法》第二十条规定：所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。在实际业务中，计算应纳税所得额时涉及税前扣除项目时，税务机关往往都会要求企业取得合法有效的凭证，甚至有的税务机关按照“以票管税”的理念，狭义理解为对于成本费用支出的项目，凡没有取得发票的，都不能在税前扣除。那么，除了发票以外，到底哪些是合法有效凭证，能够在企业所得税前扣除呢？本文就此问题进行探讨，认为以下费用真实发生的证据凭证，都是合法有效凭证，能够在企业所得税前扣除。

二、可以扣除的费用及其合法有效凭证

（一）工资、奖金。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条规定：企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：（1）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；（2）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；（3）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；（4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务的；（5）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

（二）社保费用、工会经费。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条规定：企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十一条规定：企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。企业发生以上费用取得的社保缴费凭证、《工会经费拨缴专用收据》等都是合法有效凭证，可在企业所得税前予以扣除。

（三）内部发生的职工福利费。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十条规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。企业发生的福利费支出应根据列入职工福利费范围支出的具体情况来确认扣除：购买属于职工福利费列支范围的实物资产，应在取得发票后，予以税前扣除；而列支属于职工福利费范围的其他相关费用。那么，根据上述规定，我们可以知道，只要是能够代表职工利益的决定和证明其实际发生的依据，都可作为税前扣除的合法有效凭证。

（四）财产损失。企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失、呆账损失、坏账损失、自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失，应当在发生损失当年申报扣除，不得提前或延后。

第9篇

【关键词】长期股权投资：所得税会计处理：解析

2006年新会计准则颁布后，对于权益法核算的长期股权投资的所得税会计处理，准则及指南讲解中并没有明确的界定与规范，2008年实施的新企业所得税法中对于投资收益的确认与应税、免税规定与会计准则存在较大的差异，2010年的注册会计师考试教材中又对权益法核算的长期股权投资的所得税会计处理作出了一些新的规范与解释，但如何准确把握和厘清这一会计事项的所得税会计处理仍然是会计工作者实务操作中的一大难点。因此，笔者结合税法与会计准则规定从以下六个方面对长期股权投资的所得税会计处理进行了梳理与解析，以期为会计工作者提供参考。

一、长期股权投资初始取得时的所得税会计处理

《企业会计准则第18号――所得税》第四条：企业在取得资产负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。《企业会计准则第2号――长期股权投资》（简称2号准则）第九条：长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

《企业所得税法实施条例》第七十一条：企业所得税法第十四条投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

由此可见，长期股权投资在初始确认时当初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，要调整增加长期股权投资的账面价值，其账面价值大于计税基础，产生了应纳税暂时性差异，应在差异产生的当期确认递延所得税负债与所得税费用。待投资资产处置或出售时差异转回，差异转回时作相反的所得税会计处理。

二、被投资单位实现净利润时的所得税会计处理

2号准则第十条规定：投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。因此，当被投资单位实现净利润时，投资方应按照其享有的份额增加长期股权投资的账面价值，并确认投资收益。

《企业所得税法实施条例》第十七条：企业所得税法第六条第四项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。《企业所得税法》第二十条：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。《企业所得税法》第二十六条所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。《企业所得税法实施条例》第五十六条：企业的投资资产以历史成本为计税基础。历史成本指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

由此可见，会计上在确认投资收益时会增加长期股权投资的账面价值，而税法中规定长期股权投资的计税基础保持历史成本不变，因此长期股权投资的账面价值大于计税基础，从而产生应纳税暂时性差异。对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图。

（一）投资方拟准备长期持有长期股权投资时

当企业拟准备长期持有长期股权投资时，由于投资方根据被投资方实现净利润而增加长期股权投资成本，而计税基础不变，产生了应纳税暂时性差异。根据《企业所得税法实施条例》第十七条及《企业所得税法》第二十条规定，税法确认投资收益实现的日期为被投资方作出利润分配决定的日期，但由于该投资收益属于免税收入，该差异对被投资方作出利润分配时不会产生所得税的影响。因此，在准备长期持有的情况下，由于采用权益法核算的长期股权投资产生的应纳税暂时性差异一般不确认递延所得税负债。

（二）投资方拟准备近期对外出售时

当企业拟准备近期对外出售长期股权投资时，由于投资方根据被投资方实现净利润而增加长期股权投资成本，而计税基础不变，产生了应纳税暂时性差异，由于企业拟准备近期对外出售，在企业转让或者处置投资资产时，投资资产的计税成本准予扣除，应纳税暂时性差异可以转回。因此，账面价值与计税基础产生的暂时性差异应在差异产生的当期确认相关的递延所得税负债，待差异转回时作相反会计分录。

例1：2008年1月，甲公司持有乙公司30%的股权，初始投资成本为10 000 000元，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。2008年末，乙公司实现净利润6 000 000元，甲公司企业所得税税率为25%。

1.2008年末，当甲公司拟准备长期持有投资时，

甲公司会计处理：

借：长期股权投资――损益调整 1 800 000

贷：投资收益 1 800 000

2.2008年末，当甲公司拟准备近期出售投资时，

甲公司会计处理：

借：长期股权投资――损益调整 1 800 000

贷：投资收益 1 800 000

长期股权投资账面价值=11 800 000元

长期股权投资计税基础=10 000 000元

借：所得税费用450 000（1 800 000×25%）

贷：递延所得税负债 450 000

三、被投资单位实现净亏损时投资方的所得税会计处理

根据2号准则第十条规定，当被投资方实现净亏损时，投资方应根据享有的份额减少投资的账面价值，并确认一项投资损失。根据税法及实施条例的规定，投资资产的计税基础仍然保持历史成本不变。权益法下长期股权投资账面价值与计税基础不同产生了可抵扣暂时性差异，该差异等到投资出售或处置时可以转回。因此，在差异产生的当期，应确认一项递延所得税资产，并冲减所得税费用，待差异转回时作相反会计分录。

四、被投资单位实现所有者权益的其他变动时投资方的所得税会计处理

2号准则第十三条规定：投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。但从税法的角度，长期股权投资的计税基础仍然保持不变，因此，会产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异。对于该暂时性差异应该确认对未来期间所得税的影响，当未来投资资产处置或出售时，该差异会转回，待差异转回时作相反会计分录。

承前例，2008年乙企业因持有的可供出售金融资产公允价值的上升计入资本公积的金额为1 000 000元，则甲企业2008年应作如下会计分录：

借：长期股权投资――其他权益变动300 000

贷：资本公积――其他资本公积300 000

长期股权投资账面价值大于计税基础，则：

借：资本公积――其他资本公积75 000（300 000×25%）

贷：递延所得税负债75 000

五、长期股权投资发生减值时的所得税会计处理

根据2号准则第十五条规定，对联营企业和合营企业的投资应该按照8号资产减值准则的有关规定计提减值准备。当企业计提减值后，投资资产的账面价值会下降。

根据《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税［2009］57号文件）第六条规定，企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除：（一）被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；（二）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的；（三）对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；（四）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的；（五）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

根据《企业所得税法实施条例》第五十六条及（财税［2009］57号文件）规定可知，企业计提减值准备，不能减少资产的计税基础。因此投资资产的账面价值小于计税基础，产生了可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产，并冲减所得税费用，该差异符合财税［2009］57号文件规定情形，经批准确认损失时该差异转回，或者该投资处置时该差异转回，差异转回时作相反会计分录。

六、长期股权投资处置时的所得税会计处理

根据2号准则第十六条规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。

《企业所得税法实施条例》第七十一条：企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

由此可见，投资资产处置时，会计与税法确认的投资收益存在差异，税法角度的投资收益是取得价款与税法确定的计税基础之间的差额。当长期股权投资处置时，所涉及到的所得税会计处理主要是暂时性差异转回时的会计处理。

【参考文献】

［1］财政部会计司.企业会计准则讲解（2008）［M］.人民出版社，2008.

［2］中国注册会计师协会.2010年度注册会计师考试会计辅导教材［M］.中国财政经济出版社，2010.

［3］叶敏.基于资产负债表观的长期股权投资所得税会计处理［J］.财务与会计，2007（2）.

第10篇

新的所得税法将于2008年1月1日正式实施，原有的内资企业所得税法和外资企业所得税法同时废止。新的所得税率将分别为三档，即25%的普通税率、对符合条件的小型微利企业实施20%的优惠税率、对需要国家重点扶持的高新技术企业实施15%的优惠税率。

根据业内人士测算，新的企业所得税将大幅提升上市公司净利润，业绩可获双重增厚。

上市公司或有惊喜

2007年12月11日，国务院公布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，将于明年1月1日起施行，其中对通信行业上市公司影响较大的主要有两条：（1）企业所得税法第二十八条规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税；（2）企业所得税法第三十条规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。实施条例据此明确，企业的上述研究开发费用在据实扣除的基础上，再加计扣除50％。

平安证券研究所研究员蔡大贵认为，按照上市公司明年实际执行的21%左右所得税税负平均水平推算，上市公司税后净利平均水平可以上升约11%。

天相投资认为，A股上市公司2005年的平均实际税负水平在28.64%左右。在其他情况不变的假设下，随着内外资企业的实际税负水平一次性统一到25%，上市公司的平均税负水平将下降13%左右，由此直接推升上市公司净利润提高5%左右。

但考虑到新旧所得税的过渡期设置，部分上市公司将继续享有优惠的政策，按照新税法实施后22%左右的实际平均税负推算，对上市公司整体业绩的影响要大于9%。

根据Wind资讯的2007年上市公司税率数据统计，综合、采掘、金融服务、房地产四大行业的现行税率在30%以上，这四个行业在本次税率调整中受惠最为明显。其次，食品饮料、信息服务、化工、商业贸易和黑色金属五个行业的现行税率在25%-30%之间。而机械设备、农林牧渔、家用电器、电子元器件、餐饮旅游、信息设备等行业的现行税率在20%以下，其中部分行业将继续受到产业政策和地域经济的扶持，不会上调税率，因此也就不会产生变化。

某上市公司人士表示：减税应该是刺激投资，行业角度对银行影响较大，因为银行业的有效所得税税率最高。

值得关注的是条例中第三十条的有关规定，按照新条例研究开发费用可以按150%的比例在税前扣除，这将鼓励高科技企业增加研发投入，而且对于研究开发费用占比大的企业来说，未来应纳税所得额将减少，按照高科技企业15%的所得税率，实际缴纳的所得税可能会大幅下降，进而将提高公司的净利润水平。

权利性投资满一年可免税

新企业所得税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益被列为免税收入。实施条例规定，“符合条件”是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

企业所得税法规定，企业的免税收入包括，国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入。

业内人士指出，这项规定表明，企业的权益性投资至少需持有一年方可免税。对于“直接投资”所包含的范围，社科院财贸所研究员杨志勇认为，直接投资应包括企业对新设企业的股权投资、企业股改时引进的战略投资者、通过定向增发获得的股权等。

一般来说，直接投资应指一级市场上的股权投资，企业居民之间通过二级市场买卖取得的股权，通常应算间接投资。他认为，“直接投资”的范围还需要有关部门进一步解释清楚。

首都经贸大学财政税务学院税务系主任刘颖指出，在新企业所得税法和实施条例引来一片赞许之声的时候，其中两个问题也应引起思考。

第11篇

一、金融企业借款利息的扣除

《企业所得税实施条例》规定：“非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出准予扣除。”对企业发生的向金融企业的借款利息支出，可按向金融企业实际支付的利息，在发生年度的当期扣除。所称发生年度，应该遵循权责发生制的原则，即使当年应付(由于资金紧张等原因)未付的利息，也应当在当年扣除。

二、个人借款利息的扣除

《企业所得税实施条例》规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。”这里要提醒纳税人注意的是：非金融企业向非金融企业借款的利息支出可以按上述规定扣除。首先需要借款的企业是“非金融企业”，借款对象也是“非金融企业”。条例规定：非金融企业向非金融企业借款才可以，这就意味着企业向个人等借款发生的利息不能扣除。

三、非金融企业借款利息扣除

企业向非金融企业借款，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。首先要判定借款期限是多长，是3个月还是半年(或几年)。然后查找金融企业同期同类贷款利率。还要注意的是：金融企业的利率也不一样，各银行的浮动利率不一。要准确掌握，按本企业开户行的同类、同期贷款利率计算。因为各级税务机关无法掌握各行的利率，只有按本企业开户行的利率掌握较为合理，也符合新税法合理性原则。

[例1]2009年1月1日甲企业向乙企业拆借资金1000万元，合同约定年利率15.3％，借款期限1年，2009年1月1日甲企业当地金融企业一年期贷款实行的利率为12.699％(中国人民银行规定的1年期基准利率为7.47％，浮动利率为5.229％)，2009年末甲企业支付给乙企业的利息153万元(1000×15.3％)，年终甲企业应计算不允许税前列支的利息为26.01万元[1000×(15.3％-12.699％)]，作应纳税调增业务处理。

四、关联企业之间借款利息扣除

《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。财税[2008]121号文件规定：企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5：1；其他企业为2：1。

[例2]A公司、B公司和c公司于2008年1月共投资1000万元设立D公司。A公司权益性投资200万元，占20％股份；B公司权益性投资200万元，占20％股份；c公司权益性投资600万元，占60％的股份。2008年1月，D公司以10％年利率从A公司借款500万元，以9％年利率从B公司借款600万元，以7％年利率向c公司借款600万元。假设A、B、c、D公司均为非金融企业；银行同期贷款利率为8％；D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；D公司实际税负不高于c公司。根据企业所得税法及其实施条例、121号文件的规定，现计算如下：

(1)对A公司支付的利息。由于D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，D公司实际支付给A公司的利息支出，不超过121号文件规定的债资比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。D公司接受A公司的债权性投资和权益性投资分别为500万元和200万元，其比例为2.5：1，高于规定的2：1，并且其约定利率10％高于金融机构同期贷款利率8％，故A公司借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为400万元(200×2)，利息额为32万元(400×8％)。2008年共支付A公司利息50万元(500×10％)，可税前扣除32万元，其余18万元应在2008年作纳税调整，且在以后年度也不可扣除。

(2)对B公司支付的利息。D公司接受B公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，可以不考虑债资比例的规定。但其约定利率9％高于金融机构同期贷款利率8％，故B公司借款利息54万元[600×9％]不能全额在税前扣除，其超过金融机构同期贷款利率的部分6万元[600×(9％－8％)]要作纳税调整。

(3)对c公司支付的利息。D公司实际税负不高于B公司，可以不考虑债资比例的规定，其约定年利率7％低于金融机构同期贷款利率，故c公司借款利息42万元(600×7％)可全额在税前扣除。

(4)A、B、c公司的利息收入。A公司自D公司取得的利息收入50万元、B公司自D公司取得的利息收入54万元、C公司自D公司取得的利息收入42万元，因企业所得税法和实施条例中没有相关税收优惠政策的规定，故均应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。

五、企业投资者投资未到位利息支出

国家税务总局《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)明确，企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

[例3]某公司注册资本500万元，分三次出资，2008年4月1日出资100万元(20％)、2009月3日1日出资200万元、2009年9月1日出资200万元。公司2009年1月1日借款余额500万元，2009年5月1日追加借款100万元，2009年8月1日归还300万元。借款利率年利率6％(假定按月单利计算)。

第12篇

关键词：纳税调整账务处理扣除

一、业务招待费的纳税调整

（一）业务招待费的会计处理

业务招待费作为企业的一项支出，分别在不同的会计科目核算：为组织和管理企业生产经营所发生的业务招待费，记入“管理费用――业务招待费”，为销售本企业商品而专设的销售机构的业务招待费，记入“营业费用――业务招待费”，生产车间发生的业务招待费，记入“制造费用――业务招待费”，为在建工程发生的业务招待费，记入“在建工程――业务招待费”，筹建期间发生的业务招待费，记入“管理费用――开办费――业务招待费”。

（二）业务招待费的税务处理

新《企业所得税法实施条例》规定：“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰”。

（三）业务招待费的纳税调整

由于《企业所得税法实施条例》对业务招待费的规定，在所得税前的扣除是限额扣除，只能是发生额的60％和最当年销售(营业)收入的5‰的二者之中的最小者，因此，企业的业务招待费在税前肯定不能全额扣除，在纳税调整时注意调增。

【例1】甲公司为增值税一般纳税人，2010年业务招待费10万元，当年销售收入1000万元。在2010年由于税法允许扣除的业务招待费为5万元（10×60%，1000×5‰中的最小者），因此应纳税调增5万元。

二、职工薪酬的纳税调整

（一）职工薪酬的会计处理

1、职工薪酬的涵盖范围：新《企业会计准则》对职工薪酬的界定基本包含了与职工相关的所有给予职工的各种形式的报酬和其他相关支出，从项目内容上看《企业会计准则第9号――职工薪酬（2006）》规定“职工薪酬包括职工工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费、各种保险费（含医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费及各种商业性保险等）、住房公积金、工会经费、职工教育经费、非货币利、辞退福利及其他与获得职工提供的服务相关的支出”。

2、职工薪酬的会计计量：新《企业会计准则》对职工薪酬的计量是根据提供服务的受益对象来划分的，分别下列几种情况处理：①当职工提供的对象是生产产品或提供劳务，此时的职工薪酬计入存货成本或劳务成本。②当职工提供的对象是在建工程或无形资产，负担的职工薪酬计入建造固定资产或无形资产成本。③当职工提供的对象是其项目，负担的职工薪酬确认为当期费用。④企业为职工缴纳的五险一金，根据工资总额的比例按上述三条的规定处理。⑤由于与职工解除劳动关系而给予的经济补偿，在满足规定条件的的基础上，确认预计负债，同时计入当期费用。

3、非货币利的处理：如果用自产的产品和外购商品提供给职工，会计上作为非货币利处理，确认应付职工薪酬。以自产产品提供时，应付职工薪酬数额的确认是以该产品的公允价值与相关税费之和，同时确认主营业务收入，其销售成本的结转和相关税费的处理与正常商品销售相同。以外购商品作为非货币利提供给职工的，应付职工薪酬数额的确认是以该商品的公允价值与相关税费之和。

（二）职工薪酬的税务处理

1、新《企业所得税法实施条例》规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除”。

2、国税函【2009】3号进一步明确工资薪金包含的内容，国税函[2009]3号指出：“工资薪金包含基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及与员工任职或者受雇的其他情形”。同时国税函[2009]3号【3】明确“工资薪金不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金”。

3、企业以其自产产品发放给职工或者用于集体福利，根据国税函[2008]828号规定将此类非货币利的形式作为所得税方面的视同销售，在所得税方面作为收入处理。

4、新《企业所得税法实施条例》规定“企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的“五险一金”，准予扣除”。对于为职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，符合国务院和税务总局的相关要求的可以在所得税前扣除。

5、对于为职工支付的商业保险费，新《企业所得税法实施条例》不允许在所得税前扣除。对于企业发生职工福利费、工会经费、职工教育经费这三项支出，新《企业所得税法实施条例》规定其税前扣除为限额扣除，对于不超过工资薪金总额14%、2%和2.5%的部分允许税前扣除，职工教育经费超过工资薪金总额2.5%部分可以结转以后纳税年度扣除，即从持续经营假设看，发生的职工教育经费都可以在所得税前扣除。

(三)职工薪酬的纳税调整

职工薪酬在会计处理和税务处理方面基本相同，主要差异在于企业会计准则的职工薪酬范围较所得税方面宽泛，所得税方面对企业为职工支付的商业保险费不允许扣除；而对于职工福利费、工会经费、职工教育经费这三项在会计方面归属于职工薪酬，所得税方面是限额扣除；对工资薪金方面，所得税要求是“合理”。在纳税时注意这些差异方面的调整。

【例2】甲公司为增值税一般纳税人，2010年工资薪金总额为100万元，五险一金均按规定标准缴纳， 2010年的职工福利费、工会经费、职工教育经费分别为15万元，3万元和4万元，除此之外，公司为职工支付商业保险5万元。

在2010年纳税调整时应如下进行：支付商业保险方面应纳税调增5万元，职工福利费方面应调增1万元（税法允许扣除100×14%）、工会经费方面应调增1万元（税法允许扣除100×2%）、职工教育经费方面应调增1.5万元（税法允许扣除100×2.5%）。

参考文献：

第13篇

《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新税法）和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）将于*年1月1日起施行。根据新税法第五十七条规定，现对企业所得税优惠政策过渡问题通知如下：

一、新税法公布前批准设立的企业税收优惠过渡办法

企业按照原税收法律、行政法规和具有行政法规效力文件规定享受的企业所得税优惠政策，按以下办法实施过渡：

自*年1月1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率。其中：享受企业所得税15%税率的企业，*年按18%税率执行，2009年按20%税率执行，2010年按22%税率执行，2011年按24%税率执行，2012年按25%税率执行；原执行24%税率的企业，*年起按25%税率执行。

自*年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从*年度起计算。

享受上述过渡优惠政策的企业，是指*年3月16日以前经工商等登记管理机关登记设立的企业；实施过渡优惠政策的项目和范围按《实施企业所得税过渡优惠政策表》（见附表）执行。

二、继续执行西部大开发税收优惠政策

根据国务院实施西部大开发有关文件精神，财政部、税务总局和海关总署联合下发的《财政部、国家税务总局、海关总署关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》（财税〔2001〕202号）中规定的西部大开发企业所得税优惠政策继续执行。

三、实施企业税收过渡优惠政策的其他规定

第14篇

新企业所得税法实施后，财政部、国家税务总局陆续下发了若干文件，对企业所得税优惠政策执行中出现的有关问题作了明确。正确理解文件精神，对于企业依法充分享受现行所得税优惠政策尤为重要。笔者认为，以下几个问题尤其需要引起相关企业关注：

减免税适用税率

根据财税[2008]21号文，对按照国发[2007]39号文有关规定适用15%企业所得税率并享受企业所得税定期减半优惠过渡的企业，应一律按照国发[2007]39号文件第一条第二款规定的过渡税率计算的应纳税额实行减半征税。即2008年按18%税率计算的应纳税额实行减半征税，2009年按20%税率计算的应纳税额实行减半征税，2010年按22%税率计算的应纳税额实行减半征税，2011年按24%税率计算的应纳税额实行减半征税，2012年及以后年度按25%税率计算的应纳税额实行减半征税。

新税法实施后，有关文件也规定了若干定期减免税的优惠政策。如根据财税[2008]1号文，我国境内新办软件生产企业和集成电路生产企业经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。如果这类企业又被认定为高新技术企业而享受减按15%的税率征收企业所得税，那么其在定期减免期内是否可以按15%减半后的7.5%税率征收所得税呢？财税[2009]69号文明确，除国发[2007]39号文规定的过渡优惠政策及西部大开发优惠政策的企业，其他各类情形的定期减免税，均应按照企业所得税25%的法定税率计算的应纳税额减半征税。

优惠政策不得叠加

国发[2007]39号文规定，企业所得税过渡优惠政策与企业所得税法及其实施条例中规定的优惠政策存在交叉的，由企业选择最优惠的政策执行，且一经选择，不得改变。

企业所得税法及其实施条例根据“产业优惠为主，区域优惠为辅”的原则，规定了若干形式的优惠政策，除所得税定期减免外，还有诸如计算应纳税所得额时减计收入、研发费用及安置特殊就业人员人工费用加计扣除、技术转让所得减免所得税、购置环境保护等专用设备按一定比例抵扣应纳税额等等，这些优惠政策与过渡优惠政策是否也不能叠加享受呢？

财税[2009]69号文明确，这里所称的“不得叠加享受”，只限于企业所得税过渡优惠政策与企业所得税法及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠。企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。对此纳税人应予以关注，以免不能充分享受税法规定的各项优惠政策。

分支机构适用政策

新税法以是否具有法人资格作为企业所得税纳税人的认定标准。而“两税”合一前，内资企业以是否独立核算而非是否具有法人资格为纳税人认定标准，外资企业虽以法人作为纳税主体，但对其在我国境内从事产品生产、商品贸易、服务等业务的分支机构，其生产经营所得应适用该分支机构所在地同类业务企业适用的企业所得税税率。也就是说，“两税”合一前，不具备法人资格的内、外资企业分机机构，都可能单独享受所得税优惠政策。

根据税法第57条规定，在新税法公布之日即2007年3月16日之前设立的企业，可以享受过渡性税收优惠政策，那么企业在2007年3月16日之前设立的分支机构，是否可以单独享受国发[2007]39号规定的企业所得税过渡优惠政策呢？

对此，财税[2009]69号文明确，单独依据原内、外资企业所得税法的优惠规定已享受有关税收优惠的分支机构，凡符合国发[2007]39号所列政策条件的，都可以单独享受国发[2007]39号规定的企业所得税过渡优惠政策。当然这里需要注意，新所得税法实施后规定的有关优惠政策，作为不具备法人资格的分支机构是不能单独享受的。

跨期投资收益处理

居民企业包括内资企业和外资企业，而“两税”合一前后，内、外资企业的权益性投资收益纳税处理都存在区别。新税法自2008年1月1日开始实施，那么对于居民企业之间分配的属于2007年度及以前年度的累积未分配利润而形成的股息、红利等权益性投资收益该如何处理呢？

此前，该问题一直存有争议，财税[2009]69号文对此终于明确，2008年1月1日后，居民企业之间分配属于2007年度及以前年度的累积未分配利润而形成的股息、红利等权益性投资收益，均应按照企业所得税法第二十六条及实施条例第十七条、第八十三条的规定处理。因此，2008年1月1日后，外资企业从其被投资企业取得的2007年度及以前年度的累积未分配利润而形成的股息、红利等权益性投资收益未必都可以不计入应纳税所得额，而内资企业从其被投资企业取得的2007年度及以前年度的累积未分配利润而形成的股息、红利等权益性投资收益，即使投资方与被投资方存在税率差，只要符合税法规定的条件，也不用再补缴所得税。

小型微利企业政策

根据税法第二十八条，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。这里的“条件”，根据税法实施条例第九十二条，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件：工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

小型微利企业中，有很多是实行核定征收方式缴纳企业所得税的，那么这类企业是否可以适用20%的低税率优惠政策呢？

财税[2009]69号文明确，企业所得税法第二十八条规定的小型微利企业待遇，应适用于具备建账核算自身应纳税所得额条件的企业，按照国税发[2008]30号文缴纳企业所得税的企业，在不具备准确核算应纳税所得额条件前，暂不适用小型微利企业适用税率。实际上，由于税法实施条例第九十二条明确规定了适用税法第二十八条优惠政策的小型微利企业在年度应纳税所得额、从业人数、资产总额等方面应具备必要条件，而实行核定征收方式缴纳企业所得税的纳税人，一般不具备设账的能力或准确进行财务核算的条件，也就不可能准确计算应纳税所得额和企业资产总额，从而也就无法享受小型微利企业优惠政策。

财税[2009]69号文同时对实施条例中，关于小型微利企业的从业人数、从业人数和资产总额指标作了进一步解释，即从业人数是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和；从业人数和资产总额指标，按企业全年月平均值确定，年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

第15篇

一、新企业所得税法条例对旧企业所得税条例的沿用

企业所得税法条例在符合企业所得税法规定原意的前提下，确定应纳税所得额时，允许扣除的项目方面纳入了部分现行有效的企业所得税政策的相关内容，充分体现了政策的连续性和稳定性。按照新企业所得法条例的结构顺序，对旧企业所得税法的沿用主要表现如下。

(一)企业发生的损失在确定应纳税所得额时允许扣除的损失，依然是发生损失的全额减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，并且企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，依然计入收回当期的收入。

(二)保险费企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，为特殊工种职工支付的人身安全保险费以及企业参加财产保险缴纳的保险费，仍然准予扣除。而为职工支付的商业保险不允许扣除。

(三)职工福利费、工会经费职工福利费、工会经费的计提比例仍旧采用了旧企业所得税条例中的14％和2％。

(四)借款利息支出借款利息支出区分资本性支出与收益性支出。资本性支出依然计入相关资产的成本，如企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本；而收益性支出在确定应纳税所得额时允许扣除，且沿用了旧企业所得税条例中以金融机构同期同类贷款利率为标准的方法，如非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出准予扣除，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分准予扣除。

(五)固定资产租赁费企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，还是采取首先区分经营性租赁和融资形租赁，采取不同扣除方式的方法。主要是以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租人固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

(六)亏损弥补亏损弥补的方法，依然采用旧企业所得税条例中从亏损年度下一年开始向后连续结转5年用税前所得弥补的方法。

(七)其他方面新企业所得税法条例在合理的期间费用、税金、汇兑损失、劳保支出等方面保持旧企业所得税条例的范围和方法不变。

二、新企业所得税法条例的变化

结合国家的经济环境和税收实践的多变而制定的新企业所得税法条例扣除项目上的变化是多方面的，主要是在工资薪金、福利费、教育经费方面扩大扣除基数，在教育经费、业务招待费、广告费和业务宣传费、公益性捐赠方面扩大扣除比例，并新增残疾人员工资加计扣除、环境保护等专项资金扣除、创业投资企业股权投资额扣除项目。

(一)职工工资、薪金旧企业所得税条例中工资划分全额、计税工资、以及与经济效益结合工资的扣除方式，而新企业所得税法条例不但将工资、薪金的内容扩大到包括所有的现金形式或非现金形式的劳动报酬，而且允许企业在确定应纳税所得额时对合理的工资据实扣除。当然由于工资薪金扣除的变化，职工福利费和工会经费也变成了计提基数为合理的工资总额，使得福利费和工会经费的数额加大。

(二)职工教育经费旧企业所得税条例的计提基数为计税工资、比例为1．5％，而新企业所得税法条例不但职工教育经费的计提基数提高为工资薪金总额，而且扣除比例提高到2．5％，并规定可以将超过部分准予在以后纳税年度结转，充分表明国家对企业加大职工再教育投入和促进科技发展的支持。

(三)业务招待费旧企业所得税条例中以当年销售(营业)收入为基数，将收入分为1500万元上下两个档次、分5％o和3％o比例计提扣除，而新企业所得法条例参照国际做法并与旧企业所得税条例相结合的做法，规定业务招待费采用按实际发生额60％，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5％o的扣除方式，以期达到控制企业花费的实际效果。

(四)广告费和业务宣传费旧企业所得税条例中广告费和业务宣传费分别处理，广告费扣除比例依据企业特点分8％、2％、全额几种档次，业务宣传费比例为5％o且不允许往后结转等，而新企业所得税法条例规定，将广告费和业务宣传费合并，将扣除标准统一为当年销售(营业)收入的15％，并可以向以后年度无限期结转扣除。这不但考虑了广告费和业务宣传费对企业经营的影响的一致性，而且简化了操作手续。

(五)公益捐赠部分旧企业所得税条例中公益性捐赠项目划分农村义务教育、红十字事业、老年福利机构及其他，行业划分金融机构及其他，计提基数为“调整前所得额”，比例划分全额、10％、3％、1．5％等，而新企业所得税法条例规定公益性捐赠不再划分项目和行业，并将扣除标准计提基数统一为年度会计利润总额、扣除比例统一为12％。这既增加了新企业所得税法条例的可操作性和政策的公平性，也说明国家鼓励企业承担社会责任的政策力度加大了。

(六)研究开发费用的加计扣除旧企业所得税条例中规定企业当年与去年投入相比增长比例为10％1：2上且为盈利企业，研究开发费用的加计扣除比例为50％，而企业所得税法条例中扣除比例虽无变化，但取消了旧企业所得税条例中增长比例以及企业盈亏的限制，并将自行开发的无形资产的摊销扣除也扩大到了实际摊销金额的150％，充分体现了国家鼓励自主创新的政策。

(七)残疾人员工资加计扣除在新企业所得税法条例中新增加了残疾人员工资的加计扣除，规定在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100％加计扣除。这不但有利于安置残疾人员的企业得到税收方面的优惠，也照顾了当前社会弱势群体。

(八)创业投资企业的股权投资与旧企业所得税条例比较，创业投资企业的股权投资扣除是新企业所得税法条例新增加的内容。新企业所得税法条例规定创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70％在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。这样可以引导社会资金集中用于对中小高新技术企业的投资，解决中小科技企业的投资不足问题，发挥了国家产业政策的导向作用。

(九)环境保护等专项资金的扣除环境保护等专项资金的扣除是新企业所得税法条例新增加的内容。新条例规定企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。但是对于上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

(十)专用投资设备投资额的抵免与旧企业所得税条例中国产设备投资投资额的抵免比例是40％，抵免数额是投资当年与投资前一年的新增数额比较，新企业所得税法条例将设备类别限制在环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，虽然在比例。10％方面有所降低，抵免年限依然为5年，但是抵免数额扩大到了企业当年的应纳税额，实际抵免额大大地增加了。该条款与上面环境保护专用资金项目一样，充分表明了国家坚持鼓励节约资源和保护环境的决心。

总体而吉，企业所得法条例在扣除方面变化较大，但却较好地体现了我国当前以人为本、注重可持续发展和自主创新、鼓励企业承担社会责任的政策导向和企业所得税立法精神，在操作化、统一化、规范化、国际化等方面取得了重要进展。