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财务内控审计的重点范文

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财务内控审计的重点

第1篇

一、财务管理内部控制审计的重点

1.检查会计凭证管理内控制度。所有会计业务是否都取得或填制了原始凭证;原始凭证的填制和审核、复核、稽核是否符合《会计法》和上级有关会计制度的要求;记账凭证的编制是否合规、合理、合法,要素是否齐全完整;凭证的传递、交接有无漏洞,是否及时有效;费用开支的审批程序是否符合规定,责任是否明确有效。

2.检查货币资金管理内控制度。钱、账是否由不同人员分管,是否符合相互制约的原则;银行账户的设置、使用及核算是否合规、合法;现金、支票、有价证券、结算票据、印鉴的管理是否符合制度规定,有无漏洞,执行是否有效;货币资金收支有无审批制度,控制是否有效;货币资金有无定期盘点制度,出现差错或出现长、短款时处理是否及时并符合规定。

3.检查往来账目管理内控制度。往来账目的设置和使用是否符合会计制度;资金借入、借出有无审批制度,执行是否有效,财务处理是否附有批件;债权、债务是否定期核对、清理、清偿,制度执行是否有效;呆账、死账的清查、处理是否合规、合法。

4.检查资产管理内控制度。固定资产的购建、使用、调拨、出租、出借、投资、闲置、报废、定期检测、盘点等财务处理是否附有主管机关的审批凭据,附件是否合规、合法,手续是否齐全完备;原材料、低值易耗品等器材物资的采购、入库、发出、盘盈、盘亏、处理积压和报废等的财务处理是否都附有主管业务部门的审批凭据,附件是否合规、合法,手续是否齐全;在产品、产成品入库、发出、盘点、定期检测、处理积压和报废等财务处理,是否附有主管部门的审批凭据,附件是否合规、合法,手续是否齐全完备;固定资产、材料、产成品等管理部门是否有账目,是否与财务部门的账目定期核对并及时调整处理,调整处理是否合规、合法。

5.检查成本管理内控制度。成本费用的收集、分配是否合规、合法;产品成本的收集、计算、分配、会计核算是否合规、合法;专项费用(如折旧、养老保险、职工福利费、工会经费等)的计提和分配是否合规、合法。

6.检查销售及利润管理内控制度。产品销售的会计核算是否合规、合法;税金的会计核算是否合规、合法;管理费用、财务费用、销售费用的归集、核算是否合规、合法;利润的会计核算是否合规、合法。

二、存在的主要问题

我们在审计工作中发现,大部分单位能够结合本单位实际情况制定出切实可行的财务内控制度,财务内控制度比较健全,但有相当一部分制度得不到落实,执行效果不佳。

(一)财务内控制度执行中存在的主要问题。

1.会计凭证填制不规范。记账凭证上填制、审核、记账、主管人员印鉴不全;原始凭证要素不全,如购货发票缺少品种、数量、单价,住宿费、餐费发票缺少日期等。凭证传递不及时,由于部分管理人员不及时将有关凭证向相关岗位交接,当期的生产成本(费用)和销售收入跨期入账的现象时有发生。

2.不相容岗位职责划分不清。《会计法》第二十一条明确规定:“出纳人员不得兼管稽核、会计档案和收入、费用、债权和债务账目的登记工作”,有的单位以精简人员为理由,让出纳人员兼管报销,单位的财务专用印鉴也由出纳一人保管,严重违反了《会计法》的规定,这种做法不但容易造成工作中的差错,而且为职业犯罪提供了有利的条件。

3.往来账目管理混乱。有的单位将往来科目当作万能科目,实行经营责任制后,部分经营责任人为了满足个人利益或小集团利益,将潜盈、潜亏以各种名目长期挂入往来科目不作处理;外投外借资金挂往来科目,有的外投资金由于对方倒闭、破产,已完全不可能收回,但仍然挂在往来科目中核算;债权债务中有的明细科目几年都没有任何变化,也不作相应调整和处理。以上做法导致债权债务严重不实。

4.物资采购、管理不善,账账、账实不符。有的单位物资采购管理不严,不管生产实际用量而大批采购、重复采购,造成了物资的积压浪费,加重了管理成本、资金成本;有的单位材料入库、出库手续不全,材料管理部门长期不与财务部门对账。我们在审计中发现某油田的一个二级厂处材料出库已达一年之久,总金额500多万元,但该单位领导为了达到自己的政治目的,纵容财务人员长期不作账务处理,不但造成了账账不符、账实不符,而且造成了该单位业绩良好的假象。

5.成本费用管理不严。乱挤乱摊成本现象比较严重,如将应列入资本性支出的固定资产、各种赞助款、捐赠款列入生产成本,应由管理费用、职工福利费、工会经费承担的费用也列入生产成本;费用分配存在一定的随意性,分配方法不合理,有的单位机构发生了变化,但仍延用以前的不符合实际情况的分配方法,有的单位分配方法前后不一致,甚至不是同一个会计人员做账,就运用不同的分配方法。

(二)财务内部控制本身具有局限性。

不论内控制度设想多么周到,执行多彻底,也只能对管理者提供合理的担保,不能提供绝对担保。

1.财务内部控制不能避免串通作弊的行为。不相容职务分离可以避免单独个人作弊的行为,但不能防止两个以上的人或部门合伙作弊的行为。

2.财务内部控制不能有效防止人为差错。因为内部控制不能防止工作人员粗心大意、精力分散、理解错误、判断错误,歪曲、曲解指令等。

3.财务内部控制不能有效防止管理越权行为及滥用职权。

4.财务内部控制更新跟不上经营管理变化,过去的控制措施对新出现的业务无能为力。

第2篇

关键词:地方投融资平台;财务管理;内部控制系统;审计重点;存在问题;对策

投融资平台在城市建设中担当着较为特殊的角色,它既有政府部门的职权又具有企业法人的特征,它的特殊角色促进了城市基本设施建设的速度,政府投融资平台在完成了已有的历史使命后,现正面临新的机遇和挑战,为了配合新形势下的经济建设,政府的投融资企业已经开始实施完成企业内部的体制改革,而大多数的企业还在体制改革的初始阶段,所以,怎样健全地方的投融资平台的财务管理和内部控制系统的审计工作,成为了企业在内部机制改革中需要重视并建全的最根本的问题。

一、地方投融资平台财务管理.内部控制系统的审计重点

1.地方投融资平台在工程中审计重点内容

现在,地方投融资平台的财务流程在审计管理方面还不够完善,各个地方的财务审计管理是以地方工作内容特点来自行决定财务审计内容,所以,地方投融资建设工程合理.合法的财务审计需要经过实践的过程来进行逐渐地健全。

(1)地方投融资建设工程的审计过程,财务部门所作出的投资的评估、财务的基本参数的预算的实际性、安全性与实施性,决定方式的合理性、决定的内容上的完善性与深层次性,到最后结果的可信任性,都是对地方投资的工程进行的风险评价。一旦发现地方投融资在项目实施中.在财务管理方面有问题,就要及时地让被审计的企业进行管理程序修订。

(2)在对地方投融资工程的考量过程中,财务审计的重点就是设计案的合理性,设计制定的实际性、健全性和科学性。需要对设计案进行检查,找到不符合规定的内容和数据的不真实性,要进行更改,这样能够节省了投资的费用,增强了设计的经济合理性。

(3)进行地方投融资工程的招标与投标的过程,需要重点审计的是招标与投标的公平、公正性、合法性与科学性。

(4)在进行地方投融资工程的实施过程,需要重点审计的是施工企业和承包企业的工程的费用支付的合法性、规范性和准确性。合同里所指定的工程的施工量需要严格地实施,而合同中没有提到的工程施工量,比如,工程项目的施工量的变更等,就更加需要进行重点审计,避免承包单位的费用计算的不真实性。

(5)地方投融资工程的完工检验的过程,需要重点审计的部分是地方投融资工程完工的决算的可靠性、完善性与合法性。把完工的计算跟投资的评估计算同设计案的计算进行对比,找到地方投融资工程的预算的实施状况,如果发现有不符合规定的情况,就需要进行深层次的研究来找到原因;还需要把工程完工的决算数据跟同一类的投资的工程的投融资的要求进行对比,找到决算价格设置的真实性,还能够帮助分析出预算地方投融资工程的经济效益性。

2.地方投融资平台的财务内部控制系统审计方法

(1)编制企业内部财务审计制度包括预算、费用、资产管理,财务部门核对计算等一系列财务内部控制系统的过程,在经过核对和批准之后需要认真地严格实施。管理好企业各个环节在财务运转过程中实时监督和控制,管理好企业财务、费用和税务等运转风险预防。管理好企业的经营运转过程中财务报告及相关资料,以上措施是企业安全运行机制中必有的保障。

(2)明确企业的内部体制与责任的分配,企业授权审批工作和业务办理工作进行分离;企业的业务办理工作和审计核实的监督工作进行分类;企业的业务办理工作和财务记录工作进行分离;企业资产的保护工作和财务的记录工作进行分离。

(3)经过审计咨询或者是实际考察,知道财务报表制定的每个部分的责任的实施状况,对各个部分的运转的合理性进行评价,各种控制的制度能不能够真正地落实。对报表的制定的筹备工作是不是执行进行检查,主要检查的是财务的账目的核对、清查等工作的效果。并且对一些报表进行不定期的抽查,这样的检查方式能够方便企业掌握财务工作者对报表的制定的方式和原理的情况。

(4)想要了解损益表的组成的主要因素需要进行企业的财务的内部控制系统的审计工作,需要查看审计工作的计划是否健全;了解损益表的内容和编写格式,要看它的内容的组合是不是合适;查看损益表的内容跟成本的费用的账户是不是符合;查看损益表内容中对利润的计算是不是准确;核实利润数目的有效性。

(5)根据财务的内部控制系统的审计进行现金的支出表格的制作形式进行查看,查看内容是不是健全,结构符不符合标准;要求查看现金支出表格的制作底稿,还要查看跟资产的负债表格相关的工程的资料的准确和真实性和损益表相关的工程资料的准确性;还有账户余额的核对的准确性和真实性。

(6)将被审计的财务表格和近期的财务表格进行对比,分析有没有什么重要的变更的工程,在管理部门那查找有关资产的负债表格到审计表之间有没有什么重要的经营项目和项目的环境变化,重点观察有没有股票与债券发行、合并或者购买的权利、企业资产的损失等问题的披露。

二、地方投融资平台财务管理内部控制系统审计重点存在的问题

随着经济与社会的快速发展,地方的投融资平台的财务管理内部控制系统的审计方式有了一定的发展,财务部门已经可以根据企业的真实状况来制定切实可行的财务内部控制系统,内部控制系统的制度也在完善。但是企业财务的内部控制系统的薄弱部分还是依旧存在的,有一些制度还不能够完全地实施。

1.财务的内部控制制度中的薄弱环节

(1)会计的管理制度不够规范。记录账目的凭证上填的制度、审计核对、记录账目、主要的管理人的印鉴不全面,最开始的记录的主要因素不全面,如,一些发票没有种类、价格,一些餐费的发票没有具体日期等。还存在着一些凭证上交不及时,因为一些管理人员不能够把相关的凭证交接给上级,就会出现工程项目的成本费用与收益出现跨期的入账状况。

(2)岗位的责任分配不明确。一些企业会拿裁员为借口,让企业的出纳工作者还管理报销方面的工作,企业的财务的专门的印鉴也都让出纳一个人掌握,这样的行为已经不符合法律的规定,这样的工作方式和管理方法不仅会导致财务工作中的误差,还会为经济犯罪分子提供犯罪条件。

(3)往来的财务账目的管理不清晰。把往来的账本当作万能的,实施企业的经营的责任的体制滞后,一些管理的责任者为了自己的利益或者是企业的经济利益,把一些潜在的盈利和亏损的账目都一直放到往来的账目里面不进行解决,一些所投资的企业经济倒闭,资金已经无法拿回,但是还将它放到网络的账目中进行核对计算,债务中的一些账目有的甚至几年来都没有什么改变,也没有什么调整和解决的方式,这样的做法让企业的债务与实际不符合。

2.地方投融资平台的财务管理的内部控制系统的自身的限制性

不管财务内部的控制系统的制度有多完善,实施地多到位,也不能做绝对的保证。

(1)财务管理的内部控制对人为而产生的错误不能预防。因为企业财务部门的内部控制制度无法预防员工的不认真、精神不集中、在理解上出现错误等问题。

(2)财务管理的内部控制对管理的越级行为和乱用权利的问题不能够预防。

(3)财务管理的内部控制的更新速度无法跟上企业的经营的管理的变化速度,以前的控制制度对新的业务的管理没有作用。

3.地方投融资的工程的设计的人力资源的系统还没有形成

现在,我国的地方的投融资平台的工程的设计的进行的主体就是各个地方的审计机关,但是地方的审计部门从事的固定的财产的投资的审计的人力资源很少,不但在数目上难以负荷投资的工程经济效益的审计的标准,并且审计工作者的专业知识也有很多的不足,在管理、法律工程等多方面的专业人才是非常匮乏的,这种情况现在了投资工程的效益的审计的实施。投资项目的审计工作的人力资源的分配不均匀,一些人才没有被审计部门充分使用。

三、地方投融资平台财务管理内部控制系统审计重点问题的解决措施

1.强化审计的工作素质,完善财务管理的内部控制的实行

内部的审计管理部门是投融资平台的重要部门,它的工作责任就是对企业的财务管理内部控制制度落实与实际的监督工作。并且强化员工的工作素养。即使特别完善的企业制度也需要工作者进行实施和管理,所以,工作人员的素质对工作的质量有着决定性的作用。第一步需要强化领导层的素质的培训和教育工作,加强领导干部的政治思想的正确性、遵守法律的自觉性,加强他们的责任使命感,这样才会对财务管理的工作更重视,监督各个部门的实施情况。

2.加强财务的上岗管理,完善财务的风险管理体制

由于市场的经济冲击,以前的政府在进行财务投资和管理的时候是不存在风险的,但是现在还需要面对财务中存在的风险和工作人员的工作质量的考验。企业需要健全财务管理的内部控制体系的构建,达到预定的财务管理的目标,一定要稳定地树立财务中存在的风险理念,成立财务风险的预警系统,确定财务的风险预警的要求,构建一支素质高的、能力强的财务风险的分析的专业团队,把风险理念当作财务管理的内部控制的分成重要的部分进行规范。并且需要严格地执行财会工作者的持证上岗的管理制度。企业的财务的管理的成功与否,财会工作人员的专业技术和职业道德素养是非常关键的因素,所以,一定要对财务的工作人员作定期的培训和教育。

3.加强财务管理的审计程序,完善责任的追究体系

构建互不相融的职能分离的控制管理体系,强化授权的审批的管理,健全投融资平台的财务管理的分析系统,明确责任的考核评价和奖励、惩罚的体制。完全地实施稽核的制度,,让财务部门的所有工作都必须按照一定的业务程序进行,财务的管理者需要承担必要的法律责任,在工作中如果发现不负责任,给国家与企业带来巨大的经济损失的情况,一定要追究责任。

4.建立地方投融资的工程审计的人力资源系统

地方投融资工程的审计的人力资源的成立有两个方面:一个是国家的审计机关和地方的投融资的平台的内部设立工程的审计的人力资源系统;另一方面是通过社会的审计与内部的审计的人力资源的建设。让各个地区的审计部门的人力资源进行相互的调整,互相学习,形成国家投资的审计的人力资源系统,实现审计的工作人员之间的业务交流和经验沟通。

5.加速地方投融资平台工程的审计制度的制定

地方的投融资工程的审计制度能够促进投融资工程经济效益的审计的发展,投融资工程的审计制度的制定可以分为两个部分:一是先编制投融资工程审计的制度,将审计的目的、过程、方式等一些内容都包括在内;二是制定地方投融资工程的审计的指南,慢慢地建设成为科学的,规范性的地方投融资工程的审计系统。

四、总结

综上所述,想要做好地方投融资平台财务管理内部控制系统的审计工作,尤其是政府的民生项目的审计,一定要按照原则和规范进行,做到实事求是,符合法律。并且可以把财务管理的内部控制当作专题性的审计工程来开展,还可以把财务官的内部控制中的每个部门当作审计的指标进行单个的审计工作,正确地掌握好财务管理的内部控制的比较弱的部分和容易产生失误的部分,并且经过合理的审计监督管理工作,逐渐地强化和健全地方投融资平台财务管理内部控制系统的审计工作,让财务部门的内部控制系统发挥其最大程度的作用。

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第3篇

关键词:内部控制审计 财务报表审计 结合

中图分类号:F239

文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2017)03-130-02

内部控制审计与财务报表审计的区别主要表现在:审计对象、审计目标、鉴证业务类型及标准、审计师的职业责任和审计报告类型等方面内容不同;在审计程序、审计取证方法和风险导向审计理念上又相互关联。基于二者之间的密切联系,将内部控制审计与财务报表审计进行整合,对于降低审计成本、提高审计效率和质量具有重要意义。

在实践中,内控审计与财务报表审计结合起来应用会取得相互促进、相得益彰的效果。但如何在实务中将内部控制审计与传统的财务报表审计尽可能融合,提高审计工作的效率,是本文试图解决的问题。

一、内部控制审计和财务报告审计存在着多方面联系

(一)两者的最终目的一致

虽然内控审计与财报审计二者各有侧重,但最终目的均为提高财务信息质量,提高财务报告的可靠性,为利益相关者提供高质量的信息。

(二)两者都采取风险导向审计模式

注册会计师首先实施风险评估程序,识别和评估重大缺陷(或错报)存在的风险。在此基础上,有针对性地采取应对措施,实施相应的审计程序。

(三)两者都要了解和测试内部控制

根据对内部控制有效性的定义和评价方法相同,都可能用到询问、检查、观察、穿行测试、重新执行等方法和程序。

(四)两者均要识别重点账户、重要交易类别等重点审计领域

注册会计师在财务报告审计中,需要评价这些重点账户和重要交易类别是否存在重大错报;在内部控制审计中,需要评价这些账户和交易是否被内部控制所覆盖。

(五)两者确定的重要性水平相同

注册会计师在财务报告审计中确定重要性水平,旨在检查财务报告中是否存在重大错报;在财务报告内部控制审计中确定重要性水平,旨在检查财务报告内部控制是否存在重大缺陷。由于审计对象、判断标准相同,因此二者在审计中确定的重要性水平亦相同。

二、内控审计与财报审计结合的优点

内控审计与财报审计两者结合可降低审计成本。2008年,财政部、证监会等五部委联合《企业内部控制基本规范》。2010年,五部委再次联合了《内部控制配套指引》并对我国企业提出具体要求:自2011年开始,上市公司需要逐步M行内控审计,注册会计师可以进行独立的内控审计,也可以将内控审计与财报审计相结合。

财报审计在我国发展时间较长,体系已经比较成熟,而内控审计出现较晚,还处于刚刚起步阶段。

虽然从审计范围、使用方法和审计流程上来看,财报审计和内控审计存在很大的不同,但从注册会计师为两种审计所提供的审计服务来看,内控审计和财报审计的目标都是保证鉴证业务的合理性,确保财务报表具有参考价值。因此,两种审计具有很大的相似之处,可以互相借鉴,进行有效结合。

将内控审计和财报审计相结合,可以更加有效地完成审计工作,降低成本,提高效率,提升审计结果的准确性。

三、内控审计与财报审计在不同阶段的“结合”

内控审计与财报审计一样,都包括计划阶段、测试阶段、发现缺陷阶段和报告阶段。在不同的阶段,内控审计与财报审计相结合的侧重点也有所不同。

(一)计划阶段

内控审计工作主要涉及企业内部风险管理、企业审计工作所需时间等,财报审计工作主要包括制定详细的企业总体审计策划等。对企业而言,内控是否存在巨大风险或者漏洞,是以会计报告是否发生重大错报为依据的。因此,在内控审计过程中需要对财报审计予以高度重视,并对财报审计工作进行详细了解。而如果注册会计师可以通过内控审计发现财报方面存在的重大问题,将利于财报审计的下一步进行。在审计计划的初期采取内控审计和财报审计相结合的方式,可降低审计成本,增强审计的准确性。

对审计进行测试是财报审计和内控审计的关键步骤。财报审计大多采用实质性测试的方法,内控审计大多使用控制测试的方法。实质性测试可以对审计结果进行一定的支持。但是,当财报审计认为财报内容可能具有重大风险而财报审计过程中存在程序缺失时,就需要内控审计控制测试的配合。

进行内控审计控制测试的主要目的是获取更加充足的证据,以对内控审计有效性和财报审计风险分析结果提出佐证。因此,只有内控审计和财报审计的测试有效进行,才能保证内控审计和财报审计相结合的有效性,确保审计结果的合理性。任何制度都存在一定的缺陷,内控制度也不例外。

内控缺陷可以划分为设计上的缺陷和因为运行不畅造成的缺陷,而缺陷的严重程度也会对内控产生重要影响。有些内控制度的缺陷会对企业生产经营产生严重的影响,而某些缺陷可能对企业生产经营只产生很小的影响。

因此,评估内控缺陷对于审计报告的出具具有重要意义。注册会计师在进行审计时需要了解内控缺陷的严重性,并确定缺陷到底会对内控产生什么影响。内控缺陷影响程度可以通过相关性分析等方式来确定。

(二)报告阶段

注册会计师需要综合分析证据价值,对控制的测试结果、财报中的风险等问题,不可随意了事。而根据我国内控审计的相关规定,将内控审计和财报审计相结合的审计,需要同时出具两份审计报告。在出具内控审计报告和财报审计报告时,需要注明该注册会计师同时进行了内控审计和财报审计,并说明审计意见类型。

四、内控审计与财报审计结合的“关键点”

为了将内控审计与财报审计进行“完美结合”,注册会计师在审计过程中应注意如下几点:

(一)注重划分审计界限

虽然相关规定明确可以同时进行内控审计和财报审计,但是内控审计和财报审计仍然存在着较为明显的不同。因此,需要明确划分内控审计和财报审计的审计界限,以防内控审计和财报审计独立性的缺失,影响审计报告结果的准确性。注册会计师在进行内控审计时不可直接使用财报审计的结论数据,同样在进行财报审计时也不可以直接引用内控审计的结果数据。

(二)从财报审计中查找内控审计的突破口

《企业内部控制审计指引》明确指出,注册会计师需要使用自上而下的审计手段进行内控审计。这种审计手段最先出现在财报审计领域。注册会计师要先对财报的风险进行整体评估,之后再逐步深入,把握重要项目的重点问题。而由于财务报表是注册会计师可以较快获得的一手资料,因此注册会计师需要快速找到财报审计的关键点。财报反映出的问题,在某些时候也是内部控制失效所致。因此,通过财报中反映出的问题还可以寻找到内控审计的突破口。

(三)注重财报细节把控,查找内部控制缺陷

在进行财报审计分析时,注册会计师一般会关注财务报表的各项内容,并对其中的重点项目进行重点分析。只有对财务报表中某些关键细节进行把握,才能更好地将内控审计与财报审计相结合,减少审计工作量。同时,在识别财务报表的重要项目后,注册会计师还需要清楚确定财务报表中存在风险的这些项目的可能来源及发生原因。对财务报表寻根究底的分析态度,有助于注册会计师快速发现财报中隐含的风险,找到企业内控存在的问题,做出正确的财报审计和内控审计判断。

每个公司的瓤刂贫榷疾皇鞘全十美的,或多或少都存在着一定的缺陷,某些重大的内控缺陷将导致企业面临极大的经营风险。在进行内控审计时,一旦发现了内控制度的缺陷,注册会计师就要准确判断,要通过综合测评等方式全面了解内控缺陷的严重性,并确定该内控缺陷对企业进行内控造成了哪些方面的影响。

(四)把握企业整体风险,寻找有效的审计方式

内控审计和财报审计相结合的方式,可以促进注册会计师更快速、更准确地把握企业整体风险,寻找更加有效的审计方式。同时,有效的审计手段将会减少注册会计师的审计工作量,减少注册会计师审计“绕弯”情况的出现。另外,对企业整体风险的把握有利于审计的顺利进行。只有整体把握风险,才能集中力量寻找审计工作中的关键问题,最终出具合理有效的审计报告。

(五)加强学习培训,合理配置审计小组成员

内控审计在我国起步较晚,审计模式并没有完全成熟。这对于很多注册会计师而言也是一个全新的领域,需要对这方面的审计流程进行重新学习。而将内控审计和财报审计相结合,对注册会计师提出了更高的要求。如果没有把握内控审计或财报审计中的任何一个方面,将会造成整体审计分析结果存在偏差,为注册会计师行业带来较大风险。同时,审计小组的人员配置将直接影响审计结果的准确性。因此,会计师事务所需要合理挑选审计小组成员,并进行相应的培训,降低注册会计师的从业风险,提高审计报告质量。

参考文献:

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[2] 韩传兵.内部控制审计相关问题浅析.北方经贸,2012(4)

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