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《关于消耗臭氧层的蒙特利尔议定书》是为实施《保护臭氧层维也纳公约》,对消耗臭氧层的物质进行具体控制的全球性协定。于1987年9月16日在加拿大的蒙特利尔通过,向各国开放签字,于1989年1月1日生效。
《议定书》由序言、20个条款和一个附件组成。其宗旨是:采取控制消耗臭氧层物质全球排放总量的预防措施,以保护臭氧层不被破坏,并根据科学技术的发展,顾及经济和技术的可行性,最终彻底消除消耗臭氧层物质的排放。
按照议定书的规定,各缔约国必须分阶段减少氯氟烃的生产和消费,在1990年使生产量和消费量维持在1986年的水平;到1993年,生产和消费量要比1986年减少20%;到1998年,保证使氯氟烃的年生产量和消费量减少到1986年的50%。《议定书》还规定在本议定书生效后一年内,每个缔约国应禁止从非本议定书缔约国的任何国家进口控制物质;从1993年1月1日起,任何缔约国都不得向非本议定书缔约国的任何国家出口任何控制物质。该《议定书》还就控制量的计算、发展中国家的特殊情况、控制措施的评估和审查、数据汇报、不遵守情形的确定、资料交流、技术援助等作出了安排。但是,该《议定书》回避了发达国家破坏臭氧层的责任,包含有不利于发展中国家的歧视性条款,且科学论证不够,规定的限控物质范围太小,难以达到防止臭氧层继续恶化的目的,遭到了许多国家的批评。此外,《议定书》虽于1989年1月1日起生效,但直到当年5月130个发展中国家中只有10个国家加入议定书。再加上缔约国也普遍认为议定书存在明显缺陷,于是决定对议定书进行修改。经过1989年3月的“拯救臭氧层伦敦会议”、1989年5月的赫尔辛基第一次缔约国会议、1990年6月的伦敦第二次缔约国会议,终于在1990年6月29日通过了对《关于消耗臭氧层物质的蒙特利尔议定书》的修正。
修正后的《议定书》在许多方面有了重大改进,基本上反映了广大发展中国家的愿望和要求,并建立在更加科学的基础上。因此,保护臭氧层的步伐大大加快。我国于1991年6月13日加入修正后的《议定书》。
本为含条文原内容与条文解读、阅文人个人的延伸解读。延伸解读部分包括某省法院审判实践中形成的多数观点,少数为作者个人观点。红字部分经部分修改。延伸内容后续由省内相关业务庭法官会议陆续讨论、制定并印发纪要。目前仅供具体工作中参照,非强制性规定。
一 、关于民法总则适用的法律衔接
民法总则施行后至民法典施行前,拟编入民法典但尚未完成修订的物权法、合同法等民商事基本法,以及不编入民法典的公司法、证券法、信托法、保险法、票据法等民商事特别法,均可能存在与民法总则规定不一致的情形。人民法院应当依照《立法法》第92条、《民法总则》第11条等规定,综合考虑新的规定优于旧的规定、特别规定优于一般规定等法律适用规则,依法处理好民法总则与相关法律的衔接问题,主要是处理好与民法通则、合同法、公司法的关系。
民法总则已施行,在应纳入民法典分则部分的合同法等在未完成修订前,民法总则与合同法、物权法等的关系:新的规定优于旧的规定,特别规定优于一般规定等法律适用原则,处理好民法总则与合同法(应纳入民法典分则)、公司法(不应纳入民法典分则)之间的关系。
1、民法总则与民法通则的关系及适用:(条文略)
民法总则施行暂不废止民法通则。总则与通则不一致的,适用总则规定;总则出台之前依据民法通则制定的司法解释与总则不冲突的内容和条文,仍可适用。
2、民法总则与合同法的关系及适用:(条文略)
民法典施行后,合同法不再保留;在民法典通过并施行之前,原则上适用合同法有关规定;合同法总则与民法总则不一致的,根据新的规定优于旧的规定原则,应适用民法总则规定。
总则规定,第三人实施的欺诈、胁迫,属可撤销合同;欺诈、胁迫损害国家、集体和第三人利益,属可撤销合同;显失公平与乘人之危合并为显失公平,属可撤销合同,上述情况合同法总则与民法总则不一致,根据新的规定优于旧的规定原则,应适用民法总则规定。
合同法分则与民法总则不一致的,基于特别法优于普通法规定,优先适用合同法分则规定。
3、民法总则与公司法的关系及适用:
(条文未列)
两者之间为一般法与商事特别法之间的关系,原则上适用公司法规定;例外情形,(1)民法总则有意修改,公司法第32条第3款规定;(2)民法总则新增加的与公司纠纷有关的规定,民法总则第85条规定。
4、民法总则的时间效力:
根据“法不溯及既往”的原则,民法总则原则上没有溯及力,故只能适用于施行后发生的法律事实;民法总则施行前发生的法律事实,适用当时的法律;某一法律事实发生在民法总则施行前,其行为延续至民法总则施行后的,适用民法总则的规定。但要注意有例外情形,如虽然法律事实发生在民法总则施行前,但当时的法律对此没有规定而民法总则有规定的,例如,对于虚伪意思表示、第三人实施欺诈行为,合同法均无规定,发生纠纷后,基于“法官不得拒绝裁判”规则,可以将民法总则的相关规定作为裁判依据。又如,民法总则施行前成立的合同,根据当时的法律应当认定无效,而根据民法总则应当认定有效或者可撤销的,应当适用民法总则的规定。
在民法总则无溯及力的场合,人民法院应当依据法律事实发生时的法律进行裁判,但如果法律事实发生时的法律虽有规定,但内容不具体、不明确的,如关于无权在被人不予追认时的法律后果,民法通则和合同法均规定由行为人承担民事责任,但对民事责任的性质和方式没有规定,而民法总则对此有明确且详细的规定,人民法院在审理案件时,就可以在裁判文书的说理部分将民法总则规定的内容作为解释法律事实发生时法律规定的参考。
(1)原则上没有溯及力,民法总则施行前的法律事实适用当时的法律;(2)发生在总则施行前,延续至总则施行后,适用总则规定;(3)法律事实发生在施行前,但当时法律没有规定而总则有规定的,可以将总则规定作为裁判的依据;(4)总则施行前成立的合同,按当时法律规定为无效,按总则规定为有效或可撤销,应按总则规定;(5)总则施行前按当时的法律虽有规定,但不具体、不明确,而之后民法总则有明确而详实的规定的,可在裁判说理部分将民法总则规定的内容作为解释法律事实发生时法律规定的参考。如,无权合同,在不存在合同无效其他事由,认可其效力。
二、关于公司纠纷案件的审理
审理好公司纠纷案件,对于保护交易安全和投资安全,激发经济活力,增强投资创业信心,具有重要意义。要依法协调好公司债权人、股东、公司等各种利益主体之间的关系,处理好公司外部与内部的关系,解决好公司自治与司法介入的关系。
应依法协调好公司债权人、股东、公司等各种利益主体之间的关系,处理好公司外部与
内部的关系,解决好公司自治与司法介入的关系。
(一)关于对赌协议的效力及履行
实践中俗称的“对赌协议”,又称估值调整协议,是指投资方与融资方在达成股权性融资协议时,为解决交易双方对目标公司未来发展的不确定性、信息不对称以及成本而设计的包含了股权回购、金钱补偿等对未来目标公司的估值进行调整的协议。从订立“对赌协议”的主体来看,有投资方与目标公司的股东或者实际控制人“对赌”、投资方与目标公司“对赌”、投资方与目标公司的股东、目标公司“对赌”等形式。人民法院在审理“对赌协议”纠纷案件时,不仅应当适用合同法的相关规定,还应当适用公司法的相关规定;既要坚持鼓励投资方对实体企业特别是科技创新企业投资原则,从而在一定程度上缓解企业融资难问题,又要贯彻资本维持原则和保护债权人合法权益原则,依法平衡投资方、公司债权人、公司之间的利益。对于投资方与目标公司的股东或者实际控制人订立的“对赌协议”,如无其他无效事由,认定有效并支持实际履行,实践中并无争议。但投资方与目标公司订立的“对赌协议”是否有效以及能否实际履行,存在争议。对此,应当把握如下处理规则:
(1)不仅应当适用合同法的相关规定,还应当适用公司法的相关规定;(2)既要坚持鼓励投资方对实体企业特别是科技创新企业投资原则,从而在一定程度上缓解企业融资困难问题,又要贯彻资本维持原则和保护债权人合法权益原则,依法平衡投资方、公司债权人、公司之间的利益;(3)投资方与目标公司的股东或实际控制人订立的对赌协议,如无其他无效事由,认定有效并支持实际履行,并无争议,但投资方与目标公司对赌协议是否有效以及能否实际履行,存在争议。
5、与目标公司对赌:
投资方与目标公司订立的“对赌协议”在不存在法定无效事由的情况下,目标公司仅以存在股权回购或者金钱补偿约定为由,主张“对赌协议”无效的,人民法院不予支持,但投资方主张实际履行的,人民法院应当审查是否符合公司法关于“股东不得抽逃出资”及股份回购的强制性规定,判决是否支持其诉讼请求。
投资方请求目标公司回购股权的,人民法院应当依据《公司法》第35条关于“股东不得抽逃出资”或者第142条关于股份回购的强制性规定进行审查。经审查,目标公司未完成减资程序的,人民法院应当驳回其诉讼请求。
投资方请求目标公司承担金钱补偿义务的,人民法院应当依据《公司法》第35条关于“股东不得抽逃出资”和第166条关于利润分配的强制性规定进行审查。经审查,目标公司没有利润或者虽有利润但不足以补偿投资方的,人民法院应当驳回或者部分支持其诉讼请求。今后目标公司有利润时,投资方还可以依据该事实另行提起诉讼。
投资方与目标公司订立对赌协议在不存在无效事由的情况下,目标公司以存在股权回购或者金钱补偿约定为由,主张对赌协议无效的,不予支持,投资方主张实际履行,应当审查是否符合公司法关于“股东不得抽逃注册资金”及股权回购的强制性规定,判决是否支持其诉讼请求。
投资方请求目标公司回购股份,目标公司未完成减资程序,应当驳回其诉讼请求。
投资方请求目标公司承担金钱补偿义务,目标公司没有利润或虽有利润但不足以补偿投资方损失的,应当驳回或部分支持其诉讼请求,今后目标公司有利润时,投资方还可以依据该事实另行起诉。
(二)关于股东出资加速到期及表决权
6、股东出资应否加速到期:
在注册资本认缴制下,股东依法享有期限利益。债权人以公司不能清偿到期债务为由,请求未届出资期限的股东在未出资范围内对公司不能清偿的债务承担补充赔偿责任的,人民法院不予支持。但是,下列情形除外:
(1)公司作为被执行人的案件,人民法院穷尽执行措施无财产可供执行,已具备破产原因,但不申请破产的;
(2)在公司债务产生后,公司股东(大)会决议或以其他方式延长股东出资期限的。
注册资本认缴下,股东依法享有期限利益。债权人请求认缴未出资到位股东对公司不能清偿债务承担补充责任的,不予支持,但以下情形除外:(1)公司债务生效判决确定,经执行程序无财产可供执行,已具备破产条件但不申请破产;(2)公司债务产生后,股东大会或以其他方式延长股东出资期限的。
7、表决权能否受限:
股东认缴的出资未届履行期限,对未缴纳部分的出资是否享有以及如何行使表决权等问题,应当根据公司章程来确定。公司章程没有规定的,应当按照认缴出资的比例确定。如果股东(大)会作出不按认缴出资比例而按实际出资比例或者其他标准确定表决权的决议,股东请求确认决议无效的,人民法院应当审查该决议是否符合修改公司章程所要求的表决程序,即必须经代表三分之二以上表决权的股东通过。符合的,人民法院不予支持;反之,则依法予以支持。
股东认缴出资未届履行期间,股东是否享有、如何享有表决权,首先按照公司章程规定,没有规定按照认缴出资比例确定。股东大会作出不按认缴出资比例而按照实际出资比例或者其他标准确定表决权的决定,股东要求确认股东大会决议无效的,应审查股东大会是否符合公司法或公司章程规定的表决程序,从而决定是否支持原告诉请。
(三)股权转让
8、有限责任公司股权变更:
当事人之间转让有限责任公司股权,受让人以其姓名或者名称已记载于股东名册为由主张其已经取得股权的,人民法院依法予以支持,但法律、行政法规规定应当办理批准手续生效的股权转让除外。未向公司登记机关办理股权变更登记的,不得对抗善意相对人。
有限责任公司股权变更以股东名册记载为准,但法律、行政法规规定应当办理批准手续的股权转让除外。未向公司登记机关办理股权变更登记的,不得对抗善意相对人。至于是否影响合同本身效力,审查合同约定生效条件的约定或法律、行政法规规定相关内容。
9、侵犯优先购买权的股权转让合同效力:
审判实践中,部分人民法院对公司法司法解释(四)第21条规定的理解存在偏差,往往以保护其他股东的优先购买权为由认定股权转让合同无效。准确理解该条规定,既要注意保护其他股东的优先购买权,也要注意保护股东以外的股权受让人的合法权益,正确认定有限责任公司的股东与股东以外的股权受让人订立的股权转让合同的效力。一方面,其他股东依法享有优先购买权,在其主张按照股权转让合同约定的同等条件购买股权的情况下,应当支持其诉讼请求,除非出现该条第1款规定的情形。另一方面,为保护股东以外的股权受让人的合法权益,股权转让合同如无其他影响合同效力的事由,应当认定有效。其他股东行使优先购买权的,虽然股东以外的股权受让人关于继续履行股权转让合同的请求不能得到支持,但不影响其依约请求转让股东承担相应的违约责任。
未征求公司其他股东意见,擅自与其他股东签订股权转让合同,在该合同无其他无效事由情况下,应认定该股权转让合同有效。其他股东行使优先购买权,一般应当支持其诉讼请求;在其他股东行使优先购买权情况下,对股权受让方当事人要求继续履行合同的主张,不予支持,但不影响其请求转让股东承担相应违约责任,但应释明要求受让方变更诉讼请求。
(四)关于公司人格否认
公司人格独立和股东有限责任是公司法的基本原则。否认公司独立人格,由滥用公司法人独立地位和股东有限责任的股东对公司债务承担连带责任,是股东有限责任的例外情形,旨在矫正有限责任制度在特定法律事实发生时对债权人保护的失衡现象。在审判实践中,要准确把握《公司法》第20条第3款规定的精神。一是只有在股东实施了滥用公司法人独立地位及股东有限责任的行为,且该行为严重损害了公司债权人利益的情况下,才能适用。损害债权人利益,主要是指股东滥用权利使公司财产不足以清偿公司债权人的债权。二是只有实施了滥用法人独立地位和股东有限责任行为的股东才对公司债务承担连带清偿责任,而其他股东不应承担此责任。三是公司人格否认不是全面、彻底、永久地否定公司的法人资格,而只是在具体案件中依据特定的法律事实、法律关系,突破股东对公司债务不承担责任的一般规则,例外地判令其承担连带责任。人民法院在个案中否认公司人格的判决的既判力仅仅约束该诉讼的各方当事人,不当然适用于涉及该公司的其他诉讼,不影响公司独立法人资格的存续。如果其他债权人提起公司人格否认诉讼,已生效判决认定的事实可以作为证据使用。四是《公司法》第20条第3款规定的滥用行为,实践中常见的情形有人格混同、过度支配与控制、资本显著不足等。在审理案件时,需要根据查明的案件事实进行综合判断,既审慎适用,又当用则用。实践中存在标准把握不严而滥用这一例外制度的现象,同时也存在因法律规定较为原则、抽象,适用难度大,而不善于适用、不敢于适用的现象,均应当引起高度重视。
公司人格独立、股东有限责任是公司法基本原则。否认公司独立人格,由相关股东承担连带责任,是公司法上的例外情形:(1)公司股东实施了滥用公司法人独立地位和股东有限责任的行为,且该行为严重损害了公司债权人利益;(2)只有实施上述行为的股东才承担连带责任,其他股东不应承担责任;(3)个案中否认公司人格仅约束诉讼各方当事人,不当然适用涉该公司的其他诉讼,不影响公司独立法人资格的续存;(4)公司法20条第3款规定的滥用行为,有人格混同、过度支配与控制、资本显著不足等。
例外情形既要审慎适用,又要当用则用。避免把握标准不严而滥用例外制度的现象,又要避免不善适用、不敢适用现象。
10、人格混同:
认定公司人格与股东人格是否存在混同,最根本的判断标准是公司是否具有独立意思和独立财产,最主要的表现是公司的财产与股东的财产是否混同且无法区分。在认定是否构成人格混同时,应当综合考虑以下因素:
(1)股东无偿使用公司资金或者财产,不作财务记载的;
(2)股东用公司的资金偿还股东的债务,或者将公司的资金供关联公司无偿使用,不作财务记载的;
(3)公司账簿与股东账簿不分,致使公司财产与股东财产无法区分的;
(4)股东自身收益与公司盈利不加区分,致使双方利益不清的;
(5)公司的财产记载于股东名下,由股东占有、使用的;
(6)人格混同的其他情形。
在出现人格混同的情况下,往往同时出现以下混同:公司业务和股东业务混同;公司员工与股东员工混同,特别是财务人员混同;公司住所与股东住所混同。人民法院在审理案件时,关键要审查是否构成人格混同,而不要求同时具备其他方面的混同,其他方面的混同往往只是人格混同的补强。
公司是否具备独立意思和独立财产,公司财产与股东财产是否混同且无法区分:(1)股东无偿使用公司资金或者财产,不作财务记载的;(2)股东用公司的资金偿还股东的债务,或者将公司的资金供关联公司无偿使用,不作财务记载的;(3)公司帐簿与股东帐簿不分,致使公司财产与股东财产无法区分的;(4)股东自身收益与公司盈利不加区分,致使双方利益不清的;(5)公司财产记载于股东名下,由股东占有、使用的;(6)其他情形。
11、过度支配与控制:
公司控制股东对公司过度支配和控制,操纵决策,使公司完全丧失独立性,沦为工具,严重损害公司债权人利益:(1)母子公司或子公司之间进行利益输送的;(2)母子公司或子公司之间进行交易,收益归一方,损失却由另一方承担的;(3)先从原公司抽走资金,然后再成立经营目的相同或类似的公司,逃避原债务的;(4)先遣散公司,再以原公司场所、设备、人员及相同或相似的经营目的另设公司,逃避原债务的;(5)其他情形。
控制股东或实际控制人控制多个子公司或者关联公司,滥用控制权使多个子公司或者关联公司财产边界不清、财务混同,利益相互输送,丧失人格独立性,沦为控制股东逃避债务、非法经营,甚至违法犯罪工具的,可以综合案件事实,否认子公司或者关联公司法人人格,判其承担连带责任。
12、资本显著不足:
资本显著不足指的是,公司设立后在经营过程中,股东实际投入公司的资本数额与公司经营所隐含的风险相比明显不匹配。股东利用较少资本从事力所不及的经营,表明其没有从事公司经营的诚意,实质是恶意利用公司独立人格和股东有限责任把投资风险转嫁给债权人。由于资本显著不足的判断标准有很大的模糊性,特别是要与公司采取“以小博大”的正常经营方式相区分,因此在适用时要十分谨慎,应当与其他因素结合起来综合判断。
不同于股东抽逃注册资金,而是指公司设立后在经营过程中,股东实际投入公司的资本数额与公司经营所隐含的风险相比明显不匹配。股东利用较少资本从事力所不及的经营,表明其没有从事公司经营的诚意,实质是恶意利用公司独立人格和股东有限责任把投资风险转嫁给债权人。(公司注册资本是公开可查询的,交易方可以在与其发生经济交往前审慎尽调,可以不发生交易,不存在股东要风险转嫁的概念。简单来说,风险自负,预先贴上“恶意利用……”的标签的办案思路和办案方式是不恰当和有害的,这是一种“被害妄想症”式的精神疾病。)
13、诉讼地位:
人民法院在审理公司人格否认纠纷案件时,应当根据不同情形确定当事人的诉讼地位:
(1)债权人对债务人公司享有的债权已经由生效裁判确认,其另行提起公司人格否认诉讼,请求股东对公司债务承担连带责任的,列股东为被告,公司为第三人;
(2)债权人对债务人公司享有的债权提起诉讼的同时,一并提起公司人格否认诉讼,请求股东对公司债务承担连带责任的,列公司和股东为共同被告;(为便利诉讼,似乎这种方式比较有效率,但实际上就没有必要成立公司了。因为反正要一起做被告。)
(3)债权人对债务人公司享有的债权尚未经生效裁判确认,直接提起公司人格否认诉讼,请求公司股东对公司债务承担连带责任的,人民法院应当向债权人释明,告知其追加公司为共同被告。债权人拒绝追加的,人民法院应当裁定驳回起诉。
(1)解决何谓“一事不再理”原则,解决何谓第三人,本条对其他民商事案件程序上有帮助借鉴作用;(2)前有生效判决基础之下,基于实体法的连带责任规定,对生效判决未涉及的责任人另行起诉,不构成“一事不再理”,只是将前生效判决确定的责任主体列为第三人;(3)在同一诉讼中,原告将实体法规定的责任人列为共同被告,一次性主张解决全部问题,是标准的诉讼模式,原告仅告部分责任人,倡导释明追加被告,经释明坚持不追加被告的,可追加其他责任人为无独立请求权第三人;(4)债权人对债务人公司享有的债权尚未经生效裁判确认,直接提起公司人格否认诉讼,请求公司股东对公司债务承担连带责任或独立承担责任的,人民法院应当向债权人释明,告知其追加公司为共同被告。债权人拒绝追加的,人民法院应当裁定驳回起诉。该情况类似于一般保证。
(五)关于有限责任公司清算义务人的责任
关于有限责任公司股东清算责任的认定,一些案件的处理结果不适当地扩大了股东的清算责任。特别是实践中出现了一些职业债权人,从其他债权人处大批量超低价收购僵尸企业的“陈年旧账”后,对批量僵尸企业提起强制清算之诉,在获得人民法院对公司主要财产、账册、重要文件等灭失的认定后,根据公司法司法解释(二)第18条第2款的规定,请求有限责任公司的股东对公司债务承担连带清偿责任。有的人民法院没有准确把握上述规定的适用条件,判决没有“怠于履行义务”的小股东或者虽“怠于履行义务”但与公司主要财产、账册、重要文件等灭失没有因果关系的小股东对公司债务承担远远超过其出资数额的责任,导致出现利益明显失衡的现象。需要明确的是,上述司法解释关于有限责任公司股东清算责任的规定,其性质是因股东怠于履行清算义务致使公司无法清算所应当承担的侵权责任。在认定有限责任公司股东是否应当对债权人承担侵权赔偿责任时,应当注意以下问题:
公司法司法解释(二)第18条第2款关于有限责任公司股东清算责任的规定,其性质是因股东怠于履行清算义务致使公司无法清算所应当承担的侵权责任。在认定有限责任公司股东是否应当对债权人承担侵权赔偿责任时,应当注意以下问题:问题第14、第15、第16。
14、怠于履行清算义务的认定:
股东举证证明其已经为履行清算义务采取了积极措施,或者小股东举证证明其既不是公司董事会或者监事会成员,也没有选派人员担任该机关成员,且从未参与公司经营管理,以不构成“怠于履行义务”为由,主张其不应当对公司债务承担连带清偿责任的,依法予以支持。
15、因果关系抗辩:
股东举证证明其“怠于履行义务”的消极不作为与“公司主要财产、账册、重要文件等灭失,无法进行清算”的结果之间没有因果关系,主张其不应对公司债务承担连带清偿责任的,依法予以支持。
16、股东责任的诉讼时效期间:
公司债权人请求股东对公司债务承担连带清偿责任,股东以公司债权人对公司的债权已经超过诉讼时效期间为由抗辩,经查证属实的,依法予以支持。诉讼时效自公司债权人知道或应当知道公司无法进行清算之日起计算。
(六)关于公司为他人提供担保
17、违反公司法第16条构成越权代表:
为防止法定代表人随意代表公司为他人提供担保给公司造成损失,损害中小股东利益,《公司法》第16条对法定代表人的代表权进行了限制。根据该条规定,担保行为不是法定代表人所能单独决定的事项,而必须以公司股东(大)会、董事会等公司机关的决议作为授权的基础和来源。法定代表人未经授权擅自为他人提供担保的,构成越权代表,人民法院应当根据《合同法》第50条关于法定代表人越权代表的规定,区分订立合同时债权人是否善意分别认定合同效力:债权人善意的,合同有效;反之,合同无效。
应当根据《合同法》第50条关于法定代表人越权代表的规定,区分订立合同时债权人是否善意无过失,且对外有表件外观,分别认定合同效力。债权人善意无明显过失的,合同有效;反之,合同无效。
18、善意的认定:
前条所称的善意,是指债权人不知道或者不应当知道法定代表人超越权限订立担保合同。《公司法》第16条对关联担保和非关联担保的决议机关作出了区别规定,相应地,在善意的判断标准上也应当有所区别。一种情形是,为公司股东或者实际控制人提供关联担保,《公司法》第16条明确规定必须由股东(大)会决议,未经股东(大)会决议,构成越权代表。在此情况下,债权人主张担保合同有效,应当提供证据证明其在订立合同时对股东(大)会决议进行了审查,决议的表决程序符合《公司法》第16条的规定,即在排除被担保股东表决权的情况下,该项表决由出席会议的其他股东所持表决权的过半数通过,签字人员也符合公司章程的规定。另一种情形是,公司为公司股东或者实际控制人以外的人提供非关联担保,根据《公司法》第16条的规定,此时由公司章程规定是由董事会决议还是股东(大)会决议。无论章程是否对决议机关作出规定,也无论章程规定决议机关为董事会还是股东(大)会,根据《民法总则》第61条第3款关于“法人章程或者法人权力机构对法定代表人代表权的限制,不得对抗善意相对人”的规定,只要债权人能够证明其在订立担保合同时对董事会决议或者股东(大)会决议进行了审查,同意决议的人数及签字人员符合公司章程的规定,就应当认定其构成善意,但公司能够证明债权人明知公司章程对决议机关有明确规定的除外。
债权人对公司机关决议内容的审查一般限于形式审查,只要求尽到必要的注意义务即可,标准不宜太过严苛。公司以机关决议系法定代表人伪造或者变造、决议程序违法、签章(名)不实、担保金额超过法定限额等事由抗辩债权人非善意的,人民法院一般不予支持。但是,公司有证据证明债权人明知决议系伪造或者变造的除外。
根据公司法第16条第一款、第二款规定进行区分。第一款是为公司股东或实际控制人担保,必须通过股东大会决议。(公司为股东或实际控制人控股的其他公司担保,是否适用公司法第16条第1款之规定,个人倾向于适用)。第二款规定,公司为公司股东或实际控制人之外的人担保,内部根据公司章程规定程序或股东大会决定。对于第一款,相对人必须审查股东大会决议。对于第二款,相对人审查股东大会决议或董事会决议均可,相对人尽到审查义务,一般即构成善意。
19、无须机关决议的例外情形:
(1)以担保为业的担保公司;(2)公司为控股股东的下属公司担保;(3)相互担保等商业合作关系;(4)担保合同单独或共同持有三分之二以上有表决权的股东签字同意。
注意本条第4项的规定与最高院刘贵祥专委讲话不同。
20、越权担保的民事责任:
依据前述3条规定,担保合同有效,债权人请求公司承担担保责任的,人民法院依法予以支持;担保合同无效,债权人请求公司承担担保责任的,人民法院不予支持,但可以按照担保法及有关司法解释关于担保无效的规定处理。公司举证证明债权人明知法定代表人超越权限或者机关决议系伪造或者变造,债权人请求公司承担合同无效后的民事责任的,人民法院不予支持。
越权担保无效,公司不承担担保责任,但债权人请求公司承担担保无效的赔偿责任的,视个案案情而定。如债权人明知公司法定代表人等超越权限或机关决议系伪造、变造形成的,公司不承担担保无效的赔偿责任,由实际越权盖章的责任人承担。
21、权利救济:
法定代表人的越权担保行为给公司造成损失,公司请求法定代表人承担赔偿责任的,人民法院依法予以支持。公司没有提起诉讼,股东依据《公司法》第151条的规定请求法定代表人承担赔偿责任的,人民法院依法予以支持。
法定代表人等的越权担保行为给公司造成损害的(如公司承担担保无效的赔偿责任),公司实际承担责任后请求法定代表人等承担赔偿的追偿责任,应予支持;公司未提起诉讼,股东依据公司法第151条规定请求法定代表人等承担公司对外赔偿后的追偿责任的,应予支持。
22、上市公司为他人提供担保:
债权人根据上市公司公开披露的关于担保事项已经董事会或者股东大会决议通过的信息订立的担保合同,人民法院应当认定有效。
23、债务加入准用担保规则:
法定代表人以公司名义与债务人约定加入债务并通知债权人或者向债权人表示愿意加入债务,该约定的效力问题,参照本纪要关于公司为他人提供担保的有关规则处理。
法定代表人以公司名义与债务人约定加入债务并通知债权人或者向债权人表示愿意加入债务,参照本纪要关于公司为他人提供担保的有关规则处理。
(七)股东代表诉讼
24、何时成为股东不影响起诉:
股东提起股东代表诉讼,被告以行为发生时原告尚未成为公司股东为由抗辩该股东不是适格原告的,人民法院不予支持。
提起诉讼所依据的行为发生时,原告尚未成为股东,不影响其原告主体资格。
25、正确适用前置规则:
根据《公司法》第151条的规定,股东提起代表诉讼的前置程序之一是,股东必须先书面请求公司有关机关向人民法院提起诉讼。一般情况下,股东没有履行该前置程序的,应当驳回起诉。但是,该项前置程序针对的是公司治理的一般情况,即在股东向公司有关机关提出书面申请之时,存在公司有关机关提起诉讼的可能性。如果查明的相关事实表明,根本不存在该种可能性的,人民法院不应当以原告未履行前置程序为由驳回起诉。
公司法第151条规定,股东提起代表诉讼一般有前置程序,前置程序是股东书面请求公司有关机关提起诉讼,一般情况下股东没有履行该程序,应裁定驳回股东的起诉,但经查明根本不存在上述可能的,不应裁定驳回股东起诉,如公司公章、法人章等均掌控于他人尤其是被告手中,股东代表提起诉讼,公司股东均无异议等。
26、股东代表诉讼的反诉:
被告以股东提起恶意诉讼损害其合法权益为由,提起反诉,符合反诉条件,应予受理并审理;被告以公司应当承担侵权责任或违约责任为由,提起反诉,应反诉被告主体不适格,应当不予受理,受理的,裁定驳回起诉。
27、股东代表诉讼的调解:
公司是股东代表诉讼的最终受益人,为避免因原告股东与被告通过调解损害公司利益,人民法院应当审查调解协议是否为公司的意思。只有在调解协议经公司股东(大)会、董事会决议通过后,人民法院才能出具调解书予以确认。至于具体决议机关,取决于公司章程的规定。公司章程没有规定的,人民法院应当认定公司股东(大)会为决议机关。
在该类诉讼中,股东代表与被告达成的调解协议草案,只有在经过公司章程规定的决议机关(股东大会或董事会)决议通过后,法院才能确认民事调解协议效力,故民事调解书送达时才能生效。
(八)其他问题
28、实际出资人的显名条件:
实际出资人能够提供证据证明有限责任公司过半数的其他股东知道其实际出资的事实,且对其实际行使股东权利未曾提出异议的,对实际出资人提出的登记为公司股东的请求,人民法院依法予以支持。公司以实际出资人的请求不符合公司法司法解释(三)第24条的规定为由抗辩的,人民法院不予支持。
对实际出资人提起登记为股东的诉讼请求予以支持的条件是:有实际出资;过半的股东知道其实际出资的事实;实际行使股东权利其他股东未提出异议。
29、请求召开股东大会不可诉:
属于公司内部治理范围,应当裁定不予受理;已经受理的,裁定驳回起诉。
三、关于合同纠纷案件的审理
合同是市场化配置资源的主要方式,合同纠纷也是民商事纠纷的主要类型。人民法院在审理合同纠纷案件时,要坚持鼓励交易原则,充分尊重当事人的意思自治。要依法审慎认定合同效力。要根据诚实信用原则,合理解释合同条款、确定履行内容,合理确定当事人的权利义务关系,审慎适用合同解除制度,依法调整过高的违约金,强化对守约者诚信行为的保护力度,提高违法违约成本,促进诚信社会构建。
在审理合同纠纷案件中,(1)要鼓励交易原则,充分尊重意思自治;(2)要依法审慎认定合同效力;(3)要根据诚实信用原则,合理解释合同条款,确定履行内容,合理确定当事人的权利义务关系;(4)审慎适用合同解除制度;(5)依法调整过高的违约金,强化对守约者诚信行为的保护力度,提高违法违约成本,促进诚信社会构建,违约金调整不能简单以民间借贷24%为标准,对明显恶意的违约行为应适度加大违约金的惩罚性。
(一)关于合同效力
人民法院在审理合同纠纷案件过程中,要依职权审查合同是否存在无效的情形,注意无效与可撤销、未生效、效力待定等合同效力形态之间的区别,准确认定合同效力,并根据效力的不同情形,结合当事人的诉讼请求,确定相应的民事责任。
在审理合同等纠纷中,(1)对于合同属有效、无效还是可撤销、不成立、成立未生效等进行主动审查、审理,对保证合同的保证期限等应予主动审查、审理;(2)对于“不告不理”原则不能机械理解和适用,注重当事人主张与实际认定之间的隐含、包含关系。
30、强制性规定的识别:
合同法施行后,针对一些人民法院动辄以违反法律、行政法规的强制性规定为由认定合同无效,不当扩大无效合同范围的情形,合同法司法解释(二)第14条将《合同法》第52条第5项规定的“强制性规定”明确限于“效力性强制性规定”。此后,《最高人民法院关于当前形势下审理民商事合同纠纷案件若干问题的指导意见》进一步提出了“管理性强制性规定”的概念,指出违反管理性强制性规定的,人民法院应当根据具体情形认定合同效力。随着这一概念的提出,审判实践中又出现了另一种倾向,有的人民法院认为凡是行政管理性质的强制性规定都属于“管理性强制性规定”,不影响合同效力。这种望文生义的认定方法,应予纠正。
人民法院在审理合同纠纷案件时,要依据《民法总则》第153条第1款和合同法司法解释(二)第14条的规定慎重判断“强制性规定”的性质,特别是要在考量强制性规定所保护的法益类型、违法行为的法律后果以及交易安全保护等因素的基础上认定其性质,并在裁判文书中充分说明理由。下列强制性规定,应当认定为“效力性强制性规定”:强制性规定涉及金融安全、市场秩序、国家宏观政策等公序良俗的;交易标的禁止买卖的,如禁止人体器官、、枪支等买卖;违反特许经营规定的,如场外配资合同;交易方式严重违法的,如违反招投标等竞争性缔约方式订立的合同;交易场所违法的,如在批准的交易场所之外进行期货交易。关于经营范围、交易时间、交易数量等行政管理性质的强制性规定,一般应当认定为“管理性强制性规定”。
关于经营范围、交易时间、交易数量等行政管理性质的强制性规定,一般应当认定为“管理性强制性规定”。
(1)强制性法律、行政法规规定涉及金融安全、市场秩序、国家宏观政策等公序良俗的,一般认定为效力性强制性规定。(就划拨土地的转让、抵押,国务院生效行政法规相关规定应认定为“效力性强制性规定”。就划拨土地租赁,行政法规的规定理解为效力性还是管理性规定,上级法院未有解答,全国各省法院观点不一,故不能一概而论。如将划拨土地整体出租,对行政法规相关规定是管理性强制性规定还是效力性强制性规定予以回避,但应认定损害了社会公共利益,根据合同法第52条第4项之规定,从该角度认定合同无效,如仅将划拨土地小部分出租,且无其他合同无效事由,原则上认定未损害社会公共利益,合同倾向于有效);(2)交易标的禁止买卖的,如禁止人体器官、、枪支等买卖;(3)违反特许经营规定的,如场外配资合同;交易方式严重违法的,如违反招投标等竞争性缔约方式订立的合同;(4)交易场所违法的,如在批准的交易场所之外进行期货交易。
31、违反规章的合同效力:
违反规章一般情况下不影响合同效力,但该规章的内容涉及金融安全、市场秩序、国家宏观政策等公序良俗、社会公共利益的,应当认定合同无效,并在裁判文书中进行充分说理。
在民商事案件处理中,如违反规章,且合同内容违反社会公共利益的,以违反合同法第52条第4项认定合同无效。
32、合同不成立、无效或者被撤销的法律后果:
合同不成立时也可能发生财产返还和损害赔偿责任问题,故应当参照适用合同无效、合同被撤销的规定。
在确定合同不成立、无效或者被撤销后财产返还或者折价补偿范围时,要根据诚实信用原则的要求,在当事人之间合理分配,不能使不诚信的当事人因合同不成立、无效或者被撤销而获益。合同不成立、无效或者被撤销情况下,当事人所承担的缔约过失责任不应超过合同履行利益。比如,依据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第2条规定,建设工程施工合同无效,在建设工程经竣工验收合格情况下,可以参照合同约定支付工程款,但除非增加了合同约定之外新的工程项目,一般不应超出合同约定支付工程款。
就合同签订后不成立,在合同法分则、担保法等法律中有例外规定。按合同法分则、担保法等法律,部分合同必须以标的物交付为成立要件,也就是理论上的实践合同。如,保管合同等。(自然人之间的借贷合同关系,定金合同,实际交付标的物后合同才生效,法律条文表述与保管合同条文表述不完全一致,如何区分,等待研究。)。
33、财产返还与折价补偿:
合同不成立、无效或者被撤销后,在确定财产返还时,要充分考虑财产增值或者贬值的因素。双务合同不成立、无效或者被撤销后,双方因该合同取得财产的,应当相互返还。应予返还的股权、房屋等财产相对于合同约定价款出现增值或者贬值的,人民法院要综合考虑市场因素、受让人的经营或者添附等行为与财产增值或者贬值之间的关联性,在当事人之间合理分配或者分担,避免一方因合同不成立、无效或者被撤销而获益。
在标的物已经灭失、转售他人或者其他无法返还的情况下,当事人主张返还原物的,人民法院不予支持,但其主张折价补偿的,人民法院依法予以支持。折价时,应当以当事人交易时约定的价款为基础,同时考虑当事人在标的物灭失或者转售时的获益情况综合确定补偿标准。标的物灭失时当事人获得的保险金或者其他赔偿金,转售时取得的对价,均属于当事人因标的物而获得的利益。对获益高于或者低于价款的部分,也应当在当事人之间合理分配或者分担。
在合同不成立、无效或者被撤销后,返还财产或折价补偿情况下,要根据民法总则第157条、合同法第58条之规定,注意诚实信用原则的运用,以双方过错来分配利益,根据个案案情做出裁判,尽力改变合同无效而简单地按原物、原价返还的局面。
34、价款返还:
双务合同不成立、无效或者被撤销时,标的物返还与价款返还互为对待给付,双方应当同时返还。关于应否支付利息问题,只要一方对标的物有使用情形的,一般应当支付使用费,该费用可与占有价款一方应当支付的资金占用费相互抵销,故在一方返还原物前,另一方仅须支付本金,而无须支付利息。
35、损害赔偿:
合同不成立、无效或者被撤销时,仅返还财产或者折价补偿不足以弥补损失,一方还可以向有过错的另一方请求损害赔偿。在确定损害赔偿范围时,既要根据当事人的过错程度合理确定责任,又要考虑在确定财产返还范围时已经考虑过的财产增值或者贬值因素,避免双重获利或者双重受损的现象发生。
36、合同无效时的释明问题:
在双务合同中,原告起诉请求确认合同有效并请求继续履行合同,被告主张合同无效的,或者原告起诉请求确认合同无效并返还财产,而被告主张合同有效的,都要防止机械适用“不告不理”原则,仅就当事人的诉讼请求进行审理,而应向原告释明变更或者增加诉讼请求,或者向被告释明提出同时履行抗辩,尽可能一次性解决纠纷。例如,基于合同有给付行为的原告请求确认合同无效,但并未提出返还原物或者折价补偿、赔偿损失等请求的,人民法院应当向其释明,告知其一并提出相应诉讼请求;原告请求确认合同无效并要求被告返还原物或者赔偿损失,被告基于合同也有给付行为的,人民法院同样应当向被告释明,告知其也可以提出返还请求;人民法院经审理认定合同无效的,除了要在判决书“本院认为”部分对同时返还作出认定外,还应当在判项中作出明确表述,避免因判令单方返还而出现不公平的结果。
第一审人民法院未予释明,第二审人民法院认为应当对合同不成立、无效或者被撤销的法律后果作出判决的,可以直接释明并改判。当然,如果返还财产或者赔偿损失的范围确实难以确定或者双方争议较大的,也可以告知当事人通过另行起诉等方式解决,并在裁判文书中予以明确。
当事人按照释明变更诉讼请求或者提出抗辩的,人民法院应当将其归纳为案件争议焦点,组织当事人充分举证、质证、辩论。
针对本条第一款,(1)合议庭认定的合同效力与原告、反诉原告主张不一致,应予释明;(2)原告、反诉原告主张要求确认合同无效、主张合同撤销、合同不成立,而未主张法律后果的,应予释明,要求明确合同无效、合同撤销、合同不成立的法律后果;(3)被告或反诉被告未抗辩主张同时履行、先履行抗辩权的,应向被告或反诉被告作相关释明;(4)原告或反诉原告主张合同无效及财产返还、损害赔偿等的,人民法院在判决合同无效、被告或反诉被告财产返还、损害赔偿的同时,应对被告或反诉被告基于合同无效产生的财产责任一并予以处理;(4)被告或反诉被告未主张违约金过高,但抗辩主张隐含了违约金过高的意思表示,应向被告或反诉被告释明;(5)被告或反诉被告抗辩主张属本诉抗辩或应提起反诉范畴在法律上存有争议,而被告或反诉被告坚持认为应按抗辩主张一并审理的,应结合抗辩内容形成来源等,在本诉中对抗辩主张一并审理,避免判决出现实质不公平的结果:(6)法律、司法解释明确规定人民法院不能释明的内容,坚决不能释明,如诉讼时效抗辩等;(7)法律、司法解释等未明确不能释明,但结合有利于案件实质公平审理裁判、有利于减少当事人诉累、有利于还原客观真实的情况,合议庭或主审法官原则上应行使释明义务。
针对本条第二款,是对《民事诉讼证据的若干规定》相关条文理解的扩充解释,目的是减少当事人诉累,同时兼顾法院二审直接改判存在的风险。
针对本条第三款,在经释明、当事人变更诉讼请求或提出新的抗辩后,应重新组织开庭,让当事人充分发表意见。
37、未经批准的合同效力:
实践中的一个突出问题是,把未生效合同认定为无效合同,或者虽认定为未生效,却按无效合同处理。无效合同从本质上来说是欠缺合同的有效要件,或者具有合同无效的法定事由,自始不发生法律效力。而未生效合同已具备合同的有效要件,对双方具有一定的拘束力,任何一方不得擅自撤回、解除、变更,但因欠缺法律、行政法规规定或当事人约定的特别生效条件,在该生效条件成就前,不能产生请求对方履行合同主要权利义务的法律效力。
合同约定的事项根据法律、行政法规规定,需经相关行政机关批准,并不属于法律、行政法规规定的须经行政机关批准生效的合同,如划拨土地的转让、抵押、出租等,而商业银行、证券公司、保险公司5%以上股权转让根据法律、行政法规规定,合同本身须经相关主管部门批准,是典型的须经行政机关批准生效的合同。
38、报批义务及相关违约条款独立生效:
须经行政机关批准生效的合同,对报批义务及未履行报批义务的违约责任等相关内容作出专门约定的,该约定独立生效。一方因另一方不履行报批义务,请求解除合同并请求其承担合同约定的相应违约责任的,人民法院依法予以支持。
(1)须经行政机关批准生效的合同,对报批义务及未履行报批义务的违约责任等相关内容作出专门约定的,该约定独立生效;(2)一方因另一方不履行报批义务,请求解除合同并请求其承担合同约定的相应违约责任的,人民法院依法予以支持。
39、报批义务的释明:
须经行政机关批准生效的合同,一方请求另一方履行合同主要权利义务的,人民法院应当向其释明,将诉讼请求变更为请求履行报批义务。一方变更诉讼请求的,人民法院依法予以支持;经释明后当事人拒绝变更的,应当驳回其诉讼请求,但不影响其另行提起诉讼。
在本案中向一方当事人履行释明义务,但该当事人拒绝变更诉讼请求,理应承担相应法律后果。但该当事人经释明后能否另诉,司法实践中有争议,但该条规定了可以另诉,对于其他民商事案件具有参考价值。经释明后原告坚持不变更诉讼请求被驳回诉讼请求后,原告另诉请求履行报批手续的,因两案诉讼请求类型不一致,不存在违背“不告不理”原则,应予准许。
在建设工程施工合同纠纷中,法院释明要求原告进行司法鉴定,但原告坚持不申请,故而法院驳回诉讼请求,该判决生效后,原告又另诉主张工程价款并要求司法鉴定,个人认为,在这种情况下,原告另案起诉主张亦是给付金钱,违背了“一事不再理”原则,不能另行起诉,只能按申诉处理,故在该种案件类型下,二审程序中原审原告即上诉人又表示同意司法鉴定的,在满足一定条件下,应发回重审,与解读的前款情形并不一致。
40、判决履行报批义务后的处理:
人民法院判决一方履行报批义务后,该当事人拒绝履行,经人民法院强制执行仍未履行,对方请求其承担合同违约责任的,人民法院依法予以支持。一方依据判决履行报批义务,行政机关予以批准,合同发生完全的法律效力,其请求对方履行合同的,人民法院依法予以支持;行政机关没有批准,合同不具有法律上的可履行性,一方请求解除合同的,人民法院依法予以支持。
人民法院在判决一方履行报批义务前,应通过调查、开具调查令等方式查明确定履行报批义务不存在障碍,确定相关行政机关会同意报批,才能判决被告履行报批义务,如果不采取上述调查行为,在未征求相关行政机关意见情况下贸然做出履行报批义务的判决,事后证明该判决无法执行,导致履行报批义务的判决书存在错误。
在判决前通过调查、开具调查令、通知行政机关出庭等方式确定行政机关不能履行报批手续的,应释明原告变更诉讼请求;在判决前通过调查等方式无法查明行政机关是否能履行报批手续的,原则上应予支持。
至于判决履行报批义务后产生的新情况导致强制执行未果的,一方可另案起诉主张承担合同违约责任。
41、盖章行为的法律效力:
司法实践中,有些公司有意刻制两套甚至多套公章,有的法定代表人或者人甚至私刻公章,订立合同时恶意加盖非备案的公章或者假公章,发生纠纷后法人以加盖的是假公章为由否定合同效力的情形并不鲜见。人民法院在审理案件时,应当主要审查签约人于盖章之时有无代表权或者权,从而根据代表或者的相关规则来确定合同的效力。
法定代表人或者其授权之人在合同上加盖法人公章的行为,表明其是以法人名义签订合同,除《公司法》第16条等法律对其职权有特别规定的情形外,应当由法人承担相应的法律后果。法人以法定代表人事后已无代表权、加盖的是假章、所盖之章与备案公章不一致等为由否定合同效力的,人民法院不予支持。
人以被人名义签订合同,要取得合法授权。人取得合法授权后,以被人名义签订的合同,应当由被人承担责任。被人以人事后已无权、加盖的是假章、所盖之章与备案公章不一致等为由否定合同效力的,人民法院不予支持。
公司有两套以上的公章在实践中是普遍现象,加盖的是否是相关机关备案的章并不是关键,关键是看加盖公章的人是否在其权限之内,是否对外足以构成代表权或权的外观表象。
注意法律对外观表见有特别规定的除外,如公司法第16条规定。
42、撤销权的行使:
撤销权应当由当事人行使。当事人未请求撤销的,人民法院不应当依职权撤销合同。一方请求另一方履行合同,另一方以合同具有可撤销事由提出抗辩的,人民法院应当在审查合同是否具有可撤销事由以及是否超过法定期间等事实的基础上,对合同是否可撤销作出判断,不能仅以当事人未提起诉讼或者反诉为由不予审查或者不予支持。一方主张合同无效,依据的却是可撤销事由,此时人民法院应当全面审查合同是否具有无效事由以及当事人主张的可撤销事由。当事人关于合同无效的事由成立的,人民法院应当认定合同无效。当事人主张合同无效的理由不成立,而可撤销的事由成立的,因合同无效和可撤销的后果相同,人民法院也可以结合当事人的诉讼请求,直接判决撤销合同。
(1)撤销权应当由当事人行使,人民法院不应当依职权撤销合同,与合同有效、合同无效、合同不成立、合同未生效不同。当事人是否实质主张撤销权,不能机械理解;(2)撤销权可以抗辩方式提出。一方请求另一方履行合同,另一方以合同具有可撤销事由提出抗辩的,人民法院应当在审查合同是否具有可撤销事由以及是否超过法定期间等事实的基础上,对合同是否可撤销作出判断,不能仅以当事人未提起诉讼或者反诉为由不予审查或者不予支持,撤销权的行使可通过抗辩方式提出;(3)一方主张合同无效,依据的却是可撤销事由,此时人民法院应当全面审查合同是否具有无效事由以及当事人主张的可撤销事由。当事人关于合同无效的事由成立的,人民法院应当认定合同无效。当事人主张合同无效的理由不成立,而可撤销的事由成立的,因合同无效和可撤销的后果相同,人民法院也可以结合当事人的诉讼请求,直接判决撤销合同。当事人合同无效主张隐含包括了合同撤销主张,不能机械认定“不告不理”原则。
(二)关于合同履行与救济
在认定以物抵债协议的性质和效力时,要根据订立协议时履行期限是否已经届满予以区别对待。合同解除、违约责任都是非违约方寻求救济的主要方式,人民法院在认定合同应否解除时,要根据当事人有无解除权、是约定解除还是法定解除等不同情形,分别予以处理。在确定违约责任时,尤其要注意依法适用违约金调整的相关规则,避免简单地以民间借贷利率的司法保护上限作为调整依据。
(1)在认定以物抵债协议的性质和效力时,要根据订立协议时履行期限是否已经届满予以区别对待;(2)合同解除、违约责任都是非违约方寻求救济的主要方式,人民法院在认定合同应否解除时,要根据当事人有无解除权、是约定解除还是法定解除等不同情形,分别予以处理;(3)在确定违约责任时,尤其要注意依法适用违约金调整的相关规则,避免简单地以民间借贷利率的司法保护上限作为调整依据。
43、抵销:
(未列条文)
(1)抵销权既可以通知的方式行使,也可以提出抗辩或者提起反诉的方式行使。抵销的意思表示自到达对方时生效,抵销一经生效,其效力溯及自抵销条件成就之时,双方互负的债务在同等数额内消灭;(2)双方互负的债务数额,是截至抵销条件成就之时各自负有的包括主债务、利息、违约金、赔偿金等在内的全部债务数额;(3)行使抵销权一方享有的债权不足以抵销全部债务数额,当事人对抵销顺序又没有特别约定的,应当根据实现债权的费用、利息、主债务的顺序进行抵销。(具体详见最高人民法院公报刊登的厦门源昌房地产开发有限公司与海南悦信集团有限公司委托合同纠纷案,于2018年公报刊登,是典型的有关于抵销的案件)
44、履行期届满后达成的以物抵债协议:
当事人在债务履行期限届满后达成以物抵债协议,抵债物尚未交付债权人,债权人请求债务人交付的,人民法院要着重审查以物抵债协议是否存在恶意损害第三人合法权益等情形,避免虚假诉讼的发生。经审查,不存在以上情况,且无其他无效事由的,人民法院依法予以支持。
当事人在一审程序中因达成以物抵债协议申请撤回起诉的,人民法院可予准许。当事人在二审程序中申请撤回上诉的,应当告知其申请撤回起诉。当事人申请撤回起诉,经审查不损害国家利益、社会公共利益、他人合法权益的,人民法院可予准许。当事人不申请撤回起诉,请求人民法院出具调解书对以物抵债协议予以确认的,因债务人完全可以立即履行该协议,没有必要由人民法院出具调解书,故人民法院不应准许,同时应当继续对原债权债务关系进行审理。
债务履行期满后达成以物抵债协议,法院应甄别协议内容的效力,如以物抵债协议存在个别清偿情况的,根据合同法第52条第2项规定及个案案情,可以双方当事人恶意串通,损害国家、集体、第三人利益而认定合同无效,对于原告主张不予支持。
本条第2款系对双方当事人达成的以物抵债协议的限制。(1)在诉讼前达成以物抵债协议,另一方不履行,一方起诉至人民法院的,人民法院在审查协议是否存在虚假诉讼、是否存在无效情形基础上,判决是否支持;(2)在一、二审诉讼中达成的以物抵债协议,法院不应出具调解书,应对基础债权债务继续审理;(3)对于二审中上诉人以达成以物抵债协议而撤回上诉,应释明告知上诉人申请撤回起诉。
45、履行期届满前达成的以物抵债协议:
当事人在债务履行期届满前达成以物抵债协议,抵债物尚未交付债权人,债权人请求债务人交付的,因此种情况不同于本纪要第71条规定的让与担保,人民法院应当向其释明,其应当根据原债权债务关系提起诉讼。经释明后当事人仍拒绝变更诉讼请求的,应当驳回其诉讼请求,但不影响其根据原债权债务关系另行提起诉讼。
在债务履行期届满前达成的以物抵债协议,标的物尚未交付的,一般应认定以物抵债协议实为担保,根据民法总则164条规定,应向原告释明按照真实法律关系主张权利。
46、通知解除的条件:
审判实践中,部分人民法院对合同法司法解释(二)第24条的理解存在偏差,认为不论发出解除通知的一方有无解除权,只要另一方未在异议期限内以起诉方式提出异议,就判令解除合同,这不符合合同法关于合同解除权行使的有关规定。对该条的准确理解是,只有享有法定或者约定解除权的当事人才能以通知方式解除合同。不享有解除权的一方向另一方发出解除通知,另一方即便未在异议期限内提起诉讼,也不发生合同解除的效果。人民法院在审理案件时,应当审查发出解除通知的一方是否享有约定或者法定的解除权来决定合同应否解除,不能仅以受通知一方在约定或者法定的异议期限届满内未起诉这一事实就认定合同已经解除。
本条观点实际即是对合同法司法解释(二)第24条主张不能简单适用。
47、约定解除条件:
合同约定的解除条件成就时,守约方以此为由请求解除合同的,人民法院应当审查违约方的违约程度是否显著轻微,是否影响守约方合同目的实现,根据诚实信用原则,确定合同应否解除。违约方的违约程度显著轻微,不影响守约方合同目的实现,守约方请求解除合同的,人民法院不予支持;反之,则依法予以支持。
(1)双方达成约定解除条件的合同后,一方当事人表面上违反约定,另一方起诉主张解除合同,审理中应着重审查一方违反约定的原因,包括是否形成新的交易惯例、是否存在履行抗辩等问题;(2)即使查明一方当事人违反合同约定解除的条件,但情节显著轻微,不影响守约方合同目的实现的,对守约方诉讼请求,不予支持,但可让相对方承担部分或全部诉讼费用。
48、违约方起诉解除:
违约方不享有单方解除合同的权利。但是,在一些长期性合同如房屋租赁合同履行过程中,双方形成合同僵局,一概不允许违约方通过起诉的方式解除合同,有时对双方都不利。在此前提下,符合下列条件,违约方起诉请求解除合同的,人民法院依法予以支持:
(1)违约方不存在恶意违约的情形;
(2)违约方继续履行合同,对其显失公平;
(3)守约方拒绝解除合同,违反诚实信用原则。
(1)本条依据实际上来源于合同法第110条规定,即非金钱债务不能要求履行的情况,法律条文列举3项,法律上或者事实上不能履行等;(2)诉讼中判定合同解除系人民法院根据合同法第110条规定依职认定合同解除,符合法律规定及精神。详见市中院民一庭法官会议纪要第三期规定。
人民法院判决解除合同的,违约方本应当承担的违约责任不能因解除合同而减少或者免除。
原告主张继续履行合同或含有继续履行合同意思的,应予释明,由原告或反诉原告变更或增加诉讼请求,经释明后坚持不变更的,对违约责任不予处理,但不影响其另案起诉。(另诉不违背“一事不再理”规则)
49、合同解除的法律后果:
合同解除时,一方依据合同中有关违约金、约定损害赔偿的计算方法、定金责任等违约责任条款的约定,请求另一方承担违约责任的,人民法院依法予以支持。
适用该条规定,应按照合同法、买卖合同司法解释规定的相关精神处理,在合同同时约定违约金、定金、损害赔偿计算方法的情况下,如损害赔偿计算方式计算出的金额高于违约金、定金罚则,但守约方同时主张的,应属释明,经释明后原告没有明确主张的,原则上应就高支持或对于超出定金、违约金的损害赔偿部分予以支持。
50、违约金过高标准及举证责任:
认定约定违约金是否过高,一般应当以《合同法》第113条规定的损失为基础进行判断,这里的损失包括合同履行后可以获得的利益。除借款合同外的双务合同,作为对价的价款或者报酬给付之债,并非借款合同项下的还款义务,不能以受法律保护的民间借贷利率上限作为判断违约金是否过高的标准,而应当兼顾合同履行情况、当事人过错程度以及预期利益等因素综合确定。主张违约金过高的违约方应当对违约金是否过高承担举证责任。
(1)违约方未到庭,未作出违约金过高抗辩主张的,法院是否应主动调整,对此,有不同认识。一般情况下法院不宜主动调整违约金,是否存在例外情形,待上级法院进一步确定或市中院民二庭法官会议进一步研究;
(2)对于违约金调整,就延迟给付金钱产生的违约金,根据本条规定、违约金调整适当保守的精神以及市中院在相关会议上统一的尺度,一般应调整为11.7%,如被告或反诉被告违约恶意非常明显,拟调整标准超11.7%的,应提交法官会议讨论,但最高不得超过24%,避免在不同案件中违约金标准调整尺度过大导致不同案件利益显著失衡、市中院对外裁判尺度不统一的现象产生。市中院民二庭即将就该问题出台法官会议纪要,民一庭法官代表拟参加法官会议。对于非金钱给付违约金,按民一庭2017年法官会议讨论通过的解答予以处理;
(3)在商品房销售(预售)合同纠纷中,开发商向购房人交付房屋时并未取得合同约定的交付备案证书,交房协议中购买人并未放弃向开发商主张之后产生的违约金,后开发商取得交付备案证书,购房人起诉开发商支付实际交房之后至开发商取得交付备案证书期间的违约金,对此有不同认识。开发商实际交房不符合合同约定,在购房人未明确免除开发商违约责任情况下,开发商应承担违约金,但违约金可按合同约定或在一般逾期交付违约金调整标准基础上适当下浮。
(三)关于借款合同
人民法院在审理借款合同纠纷案件过程中,要根据防范化解重大金融风险、金融服务实体经济、降低融资成本的精神,区别对待金融借贷与民间借贷,并适用不同规则与利率标准。要依法否定高利转贷行为、职业放贷行为的效力,充分发挥司法的示范、引导作用,促进金融服务实体经济。要注意到,为深化利率市场化改革,推动降低实体利率水平,自2019年8月20日起,中国人民银行已经授权全国银行间同业拆借中心于每月20日(遇节假日顺延)9时30分公布贷款市场报价利率(LPR),中国人民银行贷款基准利率这一标准已经取消。因此,自此之后人民法院裁判贷款利息的基本标准应改为全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率。应予注意的是,贷款利率标准尽管发生了变化,但存款基准利率并未发生相应变化,相关标准仍可适用。
自2019年8月20日起,中国人民银行贷款基准利率这一标准已经取消。因此,自此之后人民法院裁判贷款利息的基本标准应改为全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率。应予注意的是,贷款利率标准尽管发生了变化,但存款基准利率并未发生相应变化,相关标准仍可适用。
法律、司法解释的利息规定以中国人民银行公布的同期同类贷款基准利率为准的,之后改为全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率。
四、关于担保纠纷案件的审理
要注意担保法及其司法解释与物权法对独立担保、混合担保、担保期间等有关制度的不同规定,根据新的规定优于旧的规定的法律适用规则,优先适用物权法的规定。从属性是担保的基本属性,要慎重认定独立担保行为的效力,将其严格限定在法律或者司法解释明确规定的情形。要根据区分原则,准确认定担保合同效力。要坚持物权法定、公示公信原则,区分不动产与动产担保物权在物权变动、效力规则等方面的异同,准确适用法律。要充分发挥担保对缓解融资难融资贵问题的积极作用,不轻易否定新类型担保、非典型担保的合同效力及担保功能。
(1)物权法与担保法有不同规定,根据新的规定优于旧的规定的法律适用规则,优先适用物权法的规定;(2)从属性是担保的基本属性,要慎重认定独立担保行为的效力,将其严格限定在法律或者司法解释明确规定的情形;(3)要根据区分原则即物、债分离原则,准确认定担保合同效力。要坚持物权法定、公示公信原则,区分不动产与动产担保物权在物权变动、效力规则等方面的异同,准确适用法律;(4)要充分发挥担保对缓解融资难融资贵问题的积极作用,不轻易否定新类型担保、非典型担保的合同效力及担保功能。
(一)关于担保的一般规则
54、独立担保:
独立保函纠纷案件依据《最高人民法院关于审理独立保函纠纷案件若干问题的规定》处理。需要进一步明确的是:凡是由银行或者非银行金融机构开立的符合该司法解释第1条、第3条规定情形的保函,无论是用于国际商事交易还是用于国内商事交易,均不影响保函的效力。银行或者非银行金融机构之外的当事人开立的独立保函,以及当事人有关排除担保从属性的约定,应当认定无效。但是,根据“无效法律行为的转换”原理,在否定其独立担保效力的同时,应当将其认定为从属性担保。此时,如果主合同有效,则担保合同有效,担保人与主债务人承担连带保证责任。主合同无效,则该所谓的独立担保也随之无效,担保人无过错的,不承担责任;担保人有过错的,其承担民事责任的部分,不应超过债务人不能清偿部分的三分之一。
一经认定为银行或非银行金融机构开出的符合司法解释第1条、第3条规定的独立保函,无论是国际商事交易还是国内商事交易,不因认定主合同无效而该保证合同无效。
55、担保责任的范围:
担保人承担的担保责任范围不应当大于主债务,是担保从属性的必然要求。约定的担保责任的范围大于主债务的,均应当认定大于主债务部分的约定无效,从而使担保责任缩减至主债务的范围。
56、混合担保中担保人之间的追偿问题:
被担保的债权既有保证又有第三人提供的物的担保的,承担了担保责任的担保人向其他担保人追偿的,人民法院不予支持,但担保人在担保合同中约定可以相互追偿的除外。
该条规定解决了司法实践中一直争议的问题,在没有合同特别约定情况下,承担了担保责任的保证人、担保人不可以向其他不同类型的担保人追偿。
57、借新还旧的担保物权:
贷款到期后,借款人与贷款人订立新的借款合同,将新贷用于归还旧贷,旧贷因清偿而消灭,为旧贷设立的担保物权也随之消灭。贷款人以旧贷上的担保物权尚未进行涂销登记为由,主张对新贷行使担保物权的,人民法院不予支持,但当事人约定继续为新贷提供担保的除外。
58、担保债权的范围:
以登记作为公示方式的不动产担保物权的担保范围,一般应当以登记的范围为准。但是,我国目前不动产担保物权登记,不同地区的系统设置及登记规则并不一致,人民法院在审理案件时应当充分注意制度设计上的差别,作出符合实际的判断:一是多数省区市的登记系统未设置“担保范围”栏目,仅有“被担保主债权数额(最高债权数额)”的表述,且只能填写固定数字。而当事人在合同中又往往约定担保物权的担保范围包括主债权及其利息、违约金等附属债权,致使合同约定的担保范围与登记不一致。显然,这种不一致是由于该地区登记系统设置及登记规则造成的该地区的普遍现象。人民法院以合同约定认定担保物权的担保范围,是符合实际的妥当选择。二是一些省区市不动产登记系统设置与登记规则比较规范,担保物权登记范围与合同约定一致在该地区是常态或者普遍现象,人民法院在审理案件时,应当以登记的担保范围为准。
抵押登记后,优先受偿的金额范围到底是以登记为准还是以主合同约定的优先受偿范围为准,该条对此予以了相对明确的解答,具体操作以相关业务庭解答为准。在涉及追偿权的纠纷中,追偿范围以生效判决、执行到位情况为准。
59、主债权诉讼时效届满的法律后果:
抵押权人应当在主债权的诉讼时效期间内行使抵押权。抵押权人在主债权诉讼时效届满前未行使抵押权,抵押人在主债权诉讼时效届满后请求涂销抵押权登记的,人民法院依法予以支持。
(二)关于不动产担保物权
60、未办理登记的不动产抵押合同的效力:
不动产抵押合同依法成立,但未办理抵押登记手续,债权人请求抵押人办理抵押登记手续的,人民法院依法予以支持。因抵押物灭失以及抵押物转让他人等原因不能办理抵押登记,债权人请求抵押人以抵押物的价值为限承担责任的,人民法院依法予以支持,但其范围不得超过抵押权有效设立时抵押人所应当承担的责任。
(1)抵押合同一般自签订时生效,有别于担保法规定,不以办理抵押登记为生效条件;(3)抵押权的设立、取得,与抵押合同生效系两个概念,前者是物权概念,后者是债的生效概念。物权法规定应当办理抵押登记才取得抵押权,如未办理登记的,不取得抵押权,不影响合同效力,至于法律条文不能对抗善意第三人的规定,是指未登记不取得优先受偿权;(3)抵押合同的债权人起诉请求办理抵押登记的,在抵押合同不存在无效、法律上或事实上不存在障碍情况下,应予支持;(4)抵押合同生效后,但按法律规定未取得抵押权、抵押物即灭失或转让他人等,合同中的债权人要求抵押人承担责任的,抵押人在抵押物价值范围内为限承担责任,抵押物价值有约定按约定,无约定通过司法鉴定确定,司法鉴定的时间节点,由合议庭或主审法官根据个案情况确定。
61、房地分别抵押:
(未列条文)
(1)“房地一体”是原则,地上已存在房屋情况下,单独抵押土地或房屋,地上房屋或房屋所附土地一并认定为抵押;(2)土地抵押之时上面没有房屋,之后地上新建房屋,不纳入抵押财产范围;(3)抵押权有冲突的,按抵押担保价值范围比例确定;(4)本条对执行有非常大的意义。
62、抵押权随主债权转让:
抵押权是从属于主合同的从权利,根据“从随主”规则,债权转让的,除法律另有规定或者当事人另有约定外,担保该债权的抵押权一并转让。受让人向抵押人主张行使抵押权,抵押人以受让人不是抵押合同的当事人、未办理变更登记等为由提出抗辩的,人民法院不予支持。
(三)关于动产担保物权
63、流动质押的设立与监管人的责任:
在流动质押中,经常由债权人、出质人与监管人订立三方监管协议,此时应当查明监管人究竟是受债权人的委托还是受出质人的委托监管质物,确定质物是否已经交付债权人,从而判断质权是否有效设立。如果监管人系受债权人的委托监管质物,则其是债权人的直接占有人,应当认定完成了质物交付,质权有效设立。监管人违反监管协议约定,违规向出质人放货、因保管不善导致质物毁损灭失,债权人请求监管人承担违约责任的,人民法院依法予以支持。
如果监管人系受出质人委托监管质物,表明质物并未交付债权人,应当认定质权未有效设立。尽管监管协议约定监管人系受债权人的委托监管质物,但有证据证明其并未履行监管职责,质物实际上仍由出质人管领控制的,也应当认定质物并未实际交付,质权未有效设立。此时,债权人可以基于质押合同的约定请求质押人承担违约责任,但其范围不得超过质权有效设立时质押人所应当承担的责任。监管人未履行监管职责的,债权人也可以请求监管人承担违约责任。
(1)质押合同一般于签订时生效,不以质押物交付为生效条件,不同于担保法规定;(2)质权以质押物交付为设立、取得(质权物权的取得)条件,交付不仅是指直接交付,也包括向第三人交付、占有改定等。本条意见是对监管人身份如何确定,根据个案判断监管人受哪一方委托或控制,从而确定质押物是否交付,以及监管人的违约责任;(3)质押物未交付,出质人的责任以质押物价值为限,可参照抵押人责任的意见。(4)质押合同的债权人起诉请求交付质押物的,在质押合同不存在无效、法律上或事实上不存在障碍情况下,应予支持。
64、浮动抵押的效力:
企业将其现有的以及将有的生产设备、原材料、半成品及产品等财产设定浮动抵押后,又将其中的生产设备等部分财产设定了动产抵押,并都办理了抵押登记的,根据《物权法》第199条的规定,登记在先的浮动抵押优先于登记在后的动产抵押。
65、动产抵押权与质权竞存:
同一动产上同时设立质权和抵押权的,应当参照适用《物权法》第199条的规定,根据是否完成公示以及公示先后情况来确定清偿顺序:质权有效设立、抵押权办理了抵押登记的,按照公示先后确定清偿顺序;顺序相同的,按照债权比例清偿;质权有效设立,抵押权未办理抵押登记的,质权优先于抵押权;质权未有效设立,抵押权未办理抵押登记的,因此时抵押权已经有效设立,故抵押权优先受偿。
本条是根据物权法第199条规定,系对担保财产优先受偿顺序的特别说明。
(四)关于非典型担保
66、担保关系的认定:
当事人订立的具有担保功能的合同,不存在法定无效情形的,应当认定有效。虽然合同约定的权利义务关系不属于物权法规定的典型担保类型,但是其担保功能应予肯定。
对于合同担保即债的担保,不同于物权法上规定的担保,不宜轻易否定其效力。
67、约定担保物权的效力:债权人与担保人订立担保合同,约定以法律、行政法规未禁止抵押或者质押的财产设定以登记作为公示方法的担保,因无法定的登记机构而未能进行登记的,不具有物权效力。当事人请求按照担保合同的约定就该财产折价、变卖或者拍卖所得价款等方式清偿债务的,人民法院依法予以支持,但对其他权利人不具有对抗效力和优先性。
(1)本条适用前提是担保合同的例外情形。在担保合同约定担保物权设立、取得应办理抵押登记的情况下,因无法法定机构导致无法办理抵押登记,在担保物不存在障碍情况下,可判决就担保财产折价、变卖或者拍卖所得价款等方式清偿债务。对其他权利人不具有对抗效力和优先性主要是指,合同约定的担保物所有权已转让他人,担保物被查封等,原则上不能判决就该担保物财产折价、变卖或者拍卖所得价款等方式清偿债务;(2)在适用该条情况下,原告起诉前或起诉后应及时申请对不存在障碍的担保物保全。原告未申请保全的,人民法院应根据原告诉请释明原告申请财产保全。
原告主张被告履行非金钱债务(如要求被告履行过户手续等),人民法院应向未申请保全的原告释明申请保全,并告知其不申请保全的不利后果。原告不申请保全或经释明后不申请保全,导致拟判决前标的物被另案查封、抵押的,应裁定驳回起诉,但作出裁定前应向原告释明是否变更诉讼请求。
69、无真实贸易背景的保兑仓交易:
保兑仓交易以买卖双方有真实买卖关系为前提。双方无真实买卖关系的,该交易属于名为保兑仓交易实为借款合同,保兑仓交易因构成虚伪意思表示而无效,被隐藏的借款合同是当事人的真实意思表示,如不存在其他合同无效情形,应当认定有效。保兑仓交易认定为借款合同关系的,不影响卖方和银行之间担保关系的效力,卖方仍应当承担担保责任。
本条规定对于其他民商事案件有重要启发和参考作用:(1)在房屋买卖等交易性合同中,名为买卖实为担保,且买卖标的物并未交付,不构成有效让与担保合同,一般应认定买卖合同无效,虚伪意思表示无效,隐含的真实意思予以查明,确定真实意思的合同效力;(2)在部分民商事案件中,真实意思表示直接体现在合同中或合同主要条款中,不存在以虚伪意思掩盖真实意思情形,双方仅存在一种法律关系,不能仅以合同抬头判断分析双方法律关系和性质,在审理该类案件中直接根据合同或合同主要条款认定双方的法律关系实质。如合同抬头名为承揽关系,但根据合同内容、特点、性质认定为雇佣关系,是典型的问题。
70、保兑仓交易的合并审理:
当事人就保兑仓交易中的不同法律关系的相对方分别或者同时向同一人民法院起诉的,人民法院可以根据民事诉讼法司法解释第221条的规定,合并审理。当事人未起诉某一方当事人的,人民法院可以依职权追加未参加诉讼的当事人为第三人,以便查明相关事实,正确认定责任。
本条规定对于其他民商事案件有重要启发和参考作用。在同一法律关系中,各方当事人不同的主张,原则上应合并审理。如买卖合同,一方主张价款,另一方在本案中不作合同解除或质量赔偿等抗辩,而是另案起诉主张合同解除或质量赔偿等,实质上违背了“一事不再理”原则。在两个不同法院先后已立案受理情况下,后立案的法院应裁定移送先立案法院合并于前一案件审理;两个案件属同一法院受理的,后立案案件,应裁定合并于前一案件审理。
71、让与担保:
债务人或者第三人与债权人订立合同,约定将财产形式上转让至债权人名下,债务人到期清偿债务,债权人将该财产返还给债务人或第三人,债务人到期没有清偿债务,债权人可以对财产拍卖、变卖、折价偿还债权的,人民法院应当认定合同有效。合同如果约定债务人到期没有清偿债务,财产归债权人所有的,人民法院应当认定该部分约定无效,但不影响合同其他部分的效力。
当事人根据上述合同约定,已经完成财产权利变动的公示方式转让至债权人名下,债务人到期没有清偿债务,债权人请求确认财产归其所有的,人民法院不予支持,但债权人请求参照法律关于担保物权的规定对财产拍卖、变卖、折价优先偿还其债权的,人民法院依法予以支持。债务人因到期没有清偿债务,请求对该财产拍卖、变卖、折价偿还所欠债权人合同项下债务的,人民法院亦应依法予以支持。
(1)让与担保在狭义上不同于以物抵债协议;(2)让与担保合同属债的担保性质,故不违反物权法定原则。按我国法律、司法解释现有规定,原则上不认可其效力。名为买卖,实为担保,根据民法总则规定,买卖的虚伪意思认定无效,故对“买受人”提出的房屋买卖过户主张,因买卖合同无效,不予支持,但应行使相关释明义务;(3)让与担保合同标的物已经交付情况下,认可其效力,主要是隐含的真实意思表示是担保,对债的担保并无禁止性规定,而担保合同的效力及效果优先受偿,一方面解决了流抵禁止、对所谓“出卖人”不公的问题;另一方面也精确体现出真实意思表示和担保物的优先受偿效力。
十二、关于民刑交叉案件的程序处理
会议认为,近年来,在民间借贷、P2P等融资活动中,与涉嫌诈骗、合同诈骗、票据诈骗、集资诈骗、非法吸收公众存款等犯罪有关的民商事案件的数量有所增加,出现了一些新情况和新问题。在审理案件时,应当依照《最高人民法院关于在审理经济纠纷案件中涉及经济犯罪嫌疑若干问题的规定》《最高人民法院关于审理非法集资刑事案件具体应用法律若干问题的解释》《最高人民法院最高人民检察院公安部关于办理非法集资刑事案件适用法律若干问题的意见》以及民间借贷司法解释等规定,处理好民刑交叉案件之间的程序关系。
128、分别审理;
同一当事人因不同事实分别发生民商事纠纷和涉嫌刑事犯罪,民商事案件与刑事案件应当分别审理,主要有下列情形:
(1)主合同的债务人涉嫌刑事犯罪或者刑事裁判认定其构成犯罪,债权人请求担保人承担民事责任的;
(2)行为人以法人、非法人组织或者他人名义订立合同的行为涉嫌刑事犯罪或者刑事裁判认定其构成犯罪,合同相对人请求该法人、非法人组织或者他人承担民事责任的;
(3)法人或者非法人组织的法定代表人、负责人或者其他工作人员的职务行为涉嫌刑事犯罪或者刑事裁判认定其构成犯罪,受害人请求该法人或者非法人组织承担民事责任的;
(4)侵权行为人涉嫌刑事犯罪或者刑事裁判认定其构成犯罪,被保险人、受益人或者其他赔偿权利人请求保险人支付保险金的;
(5)受害人请求涉嫌刑事犯罪的行为人之外的其他主体承担民事责任的。
129、涉众型经济犯罪与民商事案件的程序处理;
2014年颁布实施的《最高人民法院最高人民检察院公安部关于办理非法集资刑事案件适用法律若干问题的意见》和2019年1月颁布实施的《最高人民法院最高人民检察院公安部关于办理非法集资刑事案件若干问题的意见》规定的涉嫌集资诈骗、非法吸收公众存款等涉众型经济犯罪,所涉人数众多、当事人分布地域广、标的额特别巨大、影响范围广,严重影响社会稳定,对于受害人就同一事实提起的以犯罪嫌疑人或者刑事被告人为被告的民事诉讼,人民法院应当裁定不予受理,并将有关材料移送侦查机关、检察机关或者正在审理该刑事案件的人民法院。受害人的民事权利保护应当通过刑事追赃、退赔的方式解决。正在审理民商事案件的人民法院发现有上述涉众型经济犯罪线索的,应当及时将犯罪线索和有关材料移送侦查机关。侦查机关作出立案决定前,人民法院应当中止审理;作出立案决定后,应当裁定驳回起诉;侦查机关未及时立案的,人民法院必要时可以将案件报请党委政法委协调处理。除上述情形人民法院不予受理外,要防止通过刑事手段干预民商事审判,搞地方保护,影响营商环境。
当事人因租赁、买卖、金融借款等与上述涉众型经济犯罪无关的民事纠纷,请求上述主体承担民事责任的,人民法院应予受理。
130、民刑交叉案件中民商事案件中止审理的条件:
关键词:内部审计 内部管理 企业风险管理 监督管理机制
中图分类号:F239.45 文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2012)07-166-02
管理审计作为管理的延伸,是在财务审计的基础上发展起来的新型审计,是一种面向未来的审计,是现代企业内部审计的重点和方向。在企业内部市场化条件下,将更多地发挥全面协调、管理控制的积极作用,成为现代企业管理的一项重要力量。本文拟就管理审计的定义、实施管理审计的主要内容、实施管理审计的程序和方法、实施管理审计需关注的问题作一初步探讨。
一、管理审计的定义
管理审计是什么?这个问题直接影响管理审计的发展方向,自1932年英国管理协会、英国机械工程师协会和生产工程师协会会员罗斯的《管理审计》问世以来,经过半个多世纪的不断发展与延伸,国外管理审计理论已逐渐成熟和稳健。在我国,中国内审协会在管理审计理论研讨会上就管理审计定义达成了初步共识,即管理审计是为了明确一个组织中的所有职能部门和经营环节中现存的和潜在的薄弱之处,面对管理人员在实现企业目标和管理效果方面所进行的客观的、独立的、可理解的和建设性的评价,以帮助管理人员改进决策,提高获利能力,更好地完成受托管理责任。此概念揭示了管理审计的范围、职能、目的等要素,是目前指导管理审计实践的比较全面的定义。
管理审计是在财务审计的基础上发展起来的一种新型审计,它要求内部审计人员从审查和评价的角度来熟悉和掌握管理职能和管理标准,一旦发现有问题,即从管理的高度提出改进管理过程的建议和措施,从根本上清除因管理缺陷而导致一系列的类似的具体问题,达到治标、治本的目的。
二、实施管理审计的主要内容
管理审计应从内部控制和管理效益两个方面入手,不仅检查内部控制的健全性、有效性;还要对企业各项经济资源的利用是否节约、合理,各项计划和目标的执行结果是否与预期结果一致等进行审查评价。具体来说,主要包括经济性审计、效率性审计和效果性审计三方面内容,即“3E”审计,以实现帮助管理人员改进决策,提高获利能力,提高经济效益以及资金使用效益,更好地完成受托管理责任的目的。
1.经济性审计。经济性审计是指内部审计机构和人员对组织经营活动的经济性进行审查与评价的活动,其主要关注的是资源投入和使用过程中成本节约的水平和程度及资源使用的合理性。通俗地讲,内部审计人员要关注组织的成本管理水平,要对组织经营活动的资源耗费水平(单位成本水平)进行审查评价。
2.效率性审计。效率性审计是指内部审计机构和人员对组织经营活动的效率性进行审查与评价的活动,其主要内容是审查评价采购、销售等商业活动的效率,研发、生产等技术活动的效率,筹资、投资等财务活动的效率,计划、控制等管理活动的效率,为确保财产、信息及人员的安全以及对风险的管理所采取措施的效率等等。效率性审计是管理审计的重要组成部分。
3.效果性审计。效果性审计是指内部审计机构和人员对组织经营活动的效果性进行审查与评价的活动,其主要关注的是既定目标的实现程度及经营活动产生的影响。
三、实施管理审计的程序及方法
结合企业现行管理实际,管理审计一般分为准备阶段、实施阶段、终结阶段、后续审计等四个步骤,具体审计程序和方法如下:
关键词:管理审计 制约因素 受托责任
一、引言
理解管理审计首先要明白受托责任的含义。杨时展(1992)教授认为:受托责任是委托人将资财的经营管理权授予受托人或人,受托人或人接受托付后应承担的所托付责任。既是一种普遍的经济关系,又是一种动态的社会关系,更是一种支配着审计产生与发展的思想。王光远教授 (2004)认为,一般受托责任关系涉及两个当事人。一个是委托人(Principal或the accountee);另一个是受托人 (The accountor)或人(Agent)。委托人将资财的经营管理权授予受托人,受托人接受托付后即应承但所托付的责任,这种责任就是受托责任。随着社会政治经济的发展,随着民智的开发和民主制度的完善,由于财产的所有权与经营权的分离,导致了受托的财务责任及受托管理责任等经济责任关系的出现。管理审计就是对受托管理责任进行审计和鉴证。管理审计是审计体系中的重要子系统,在美国管理协会对管理审计实质和管理审计师职责所作的明确规定中将其定义为“一种系统地检查、分析和评价整体管理业绩的程序和方法,是相对于财务审计的新型的审计模式,是现代企业制度下企业内部审计的主要发展方向和发展模式”。从1932年英国管理专家、工业顾问罗斯(T.G.Ross)关于管理审计第一部著作《管理审计》(The Management Audit )问世以来,特别是政府审计、内部审计和民间审计等职业力量参与推动以来,该学科得到了较快的发展,形成了以委托责任为出发点的起点理论体系,也形成了以阿伦·塞尔(Allan J.Sayle)、多姆布劳尔(D.Dombrower)、贾纳斯·桑托基(Janusz Santocki)、巴克利(J.W.Buckley)等为代表的内向型管理审计理论体系、以杰克逊·马丁德尔(Jckson Martindll)、约翰·伯顿利奥·赫伯特、科琳·诺加德(Corine T.Norgaard)、查尔斯·史密斯(Charles H. Smith)、拉尼尔(R. W. Lanier)为代表的外向型管理审计和以罗伯特·霍华德·法勒(Rober Howard Farrart)、友杉方正、池口庆一、仓桥宏、久保田晃、松田修一等为代表的综合审计等三大理论派别。由于发展历史较短,而且受以降低成本为宗旨的传统审计概念的束缚,到目前为止,管理审计还没有完全完成从艺术到技术的转换过程,学科体系尚未形成,甚至于相应的理论概念框架尚未构建完善。学科的研究目标、研究对象、审计与评价标准、审计方法等理论体系尚未建立,审计方法体系的构建更为欠缺。从委托关系下的企业组织管理者角度看,伴随着社会与经济环境和经营模式、经营观念的不断改变,管理者所面临的最大挑战就是做出正确的决策。而决策所涉及的要素有:实施判断、决定正确决策的过程、从诸多的方案中进行选择,然后评价成功的可能性。被视为最高管理行动的决策,实际上就是要决定组织的整个过程。其中获得可信赖的信息是实施科学决策的第一要求。因此,对组织发挥作用的方式进行了解和掌握是必要的。不断适应形势变化并以效率最大化为目标,管理者就会找到降低成本核算和增加价值的方法。而判断与诊断企业管理效率的高低、或管理效果好坏的手段就是管理审计,因此,管理审计已正在变成为企业生存与发展的内在需要,研究新经济形势下的管理审计理论体系、完善管理审计内容和方法体系,正好对应于新经济形势下的审计创新。在新的形势下我国“内部审计的工作目标已变成为提高管理水平和提高经济效益”、内部审计的定位已由原来的监督变成为“管理+效益”。从国家审计的角度看,特别是我国这样行政型的国家审计模式来讲,经济效益的审计和评价是不可或缺的内容,但由于“在这方面的理论研究少,实践较薄弱,迫切需要理论的指导”。
二、国内外研究现状
( 一 )国外研究现状 管理审计自20世纪30年代出现以来,大致可以分为两个阶段:20世纪30年代至60年代的起步探索阶段,60年代以后的发展完善阶段。由于其发展历程短,学科体系构架不完善、理论体系不成熟,管理审计诸多方面的研究一直在进行。这些研究主要表现在以下方面:(1)学术界和职业界对管理审计概念的认识分歧较大。管理审计的概念有三种定义方式:对管理的审计(Audit of management);管理进而审计(Audit for management);双重目的审计(Dual purpose audit)。北美卡莱纳大学工商管理研究生院教授理查德·莱文博士(Richard I.Levin)、约翰·凯里、阿瑟·威特等将其视为为管理进行的审计。而马丁德尔、邱吉尔博士和西尔特博士则认为:在管理的过程中,要对组织的信息系统、管理程序实施独立的检查,著名的会计大师科勒(E.L.Kohler)在其撰写的《会计师词典》中认可这一观点,指出“管理审计系统指导由外部人员对管理业绩所作出的评估”。如何将上述两种观点合二为一形成一种综合的管理审计,是学术界近年来探讨的问题。法勒将此称为“综合管理审计”(Integrated management audit)。除此之外,还有人认为:管理审计不是一种独立的审计类型,而是一种态度——一种探索、分析和思维的方法。到目前为止,具体为管理审计界定的概念有:业务审计(Operational audit)、业绩审计(Performance audit)、经济业绩审计(Economic performance audit)等20余种。(2)管理审计的发展推动力研究。美国的戴尔·弗莱德(Dale L. Flesher)和斯图尔特·西沃特(Stewart Siewert)教授认为,推动管理审计理论和实务发展有三股力量:政府审计、管理职业界和内部审计,就美国而言,这三股力量是:科尔曼·安德鲁斯(T. Coleman Andrews)领导下的政府审计总署(GAO);杰克逊·马丁德尔(Jckson Martindll)领导下的美国管理协会(AMA);J.B舍斯顿(John B.Thurston)领导下的内部审计师协会(IIA)。日本的松田修一教授认为,推动管理审计理论与实务发展的力量有三股:内部审计、政府审计和宴请委员会。总的来说,强调四个方面的推动力:管理职业界、政府审计、内部审计和民间审计。(3)管理审计理论的发展研究。管理审计根源在于受托经济责任,按照审计与受托责任的关系,管理审计的研究对象是受托管理责任或结果性受托责任。同时,依据审计主体的不同,管理审计被划分为内向型管理审计、外向型管理审计和综合审计。威廉·伦纳德、威廉·坎普菲尔德、阿伦·塞尔、贾纳斯·桑托基等人认为,内向型管理审计是帮助管理当局更好地履行管理责任为目的的审计,其职能是咨询性、建设性的而不是执行性的,并且是一个系统的调查、分析和评价的过程。外向型管理审计的主张者杰克逊·马丁德尔(Jckson Martindll)、尼尔·邱吉尔德、西尔特、会计大师约翰·伯顿等学者则认为管理审计应由外部的注册会计师执行、以维护股东、债权人的利益为目的而进行独立管理鉴证审计、独立管理评价审计、管理陈述审计、管理业绩审计的代名词。其审计对象在于管理业绩,职能首先是鉴证、其次是建设;审计的主体是独立的第三者CPA。综合审计中的综合包括了两重含义:审计主体的综合性,既可以是组织外部的CPA,又可以是组织内部的审计人员;审计内容的综合性,既应鉴证与受托相关的财务信息,又应鉴证与管理相关的业务信息。(4)管理审计的内容框架研究。内向型审计学派认为管理审计是协助受托人更好地完成受托管理责任的工作,其审计内容的构建形成了三种观点:一是内向型管理审计是对企业管理内部控制制度的恰当性和有效性的评价;二是审查组织业务活动的恰当性和有效性;第三个观点综合以上两种观点,认为管理审计的内容既包括对组织控制制度的审计又包括对业务活动的审计,即以审查各职能部门和业务活动的恰当性及有效性为重点。内向型管理审计的内容包括:评价组织机构的有效性;评价管理当局确定的组织目标和方针的过程与程序;评价计划与控制方面管理制度的适当性;评价管理技术、评价员工的技术能力、根据一体化的沟通系统要求,评价管理计划和控制系统信息输出的有效性。外向管理审计者认为管理审计的宗旨是就受托人对受托管理责任的履行情况进行鉴证。内容体系构建上存在两种观点:一是对公司的管理业绩和管理活动发表意见;二是对公司年报中的管理陈述发表意见。主要的审计内容应包括:组织管理的经济功能分析、企业结构的分析和评价、企业收益真实性的综合分析、为股东进行的专题调查项目、对企业研究和发展的分析、提供董事会的有关分析资料、检查财务政策落实情况、分析研究企业生产效益、进行销售趋势分析、对企业进行总体分析。综合审计(Comprehensive Audit)认为:管理审计一方面进行财务检查(Financial Review)、一方面检查组织定业务的经济性和效率性(Economy and Efficiency Review),即“2E”审计(埃尔斯沃思·莫尔斯(Ellesworth Morse))。70年代,“2E”审计发展为“3E”审计,即经济性、效率性和项目效果性的审计(Economy,Efficiency and Effectiveness Review)。到1989年,加拿大的丹尼斯·普瑞斯波尔指出,在综合审计中,除了“3E”以外,还应进行企业的环保性审计(Environment Audit)和政府的公平性审计(Equity Audits),从此,管理审计变成为“5E”审计。(6)管理审计的制约因素分析研究。贾纳斯·桑托基1982年通过调查,发现制约内向管理审计开展的八个因素为(按程度排序):未能清楚地定义和理解管理审计的范围、缺乏客观公认的计量标准来评价管理业绩、管理审计范围不包括在财务会计系统之内、缺乏称职的审计师来履行和报告这种审计、担心履行管理审计会抑制管理积极性、缺乏公认的管理审计准则和管理审计程序、担心扩大企业组织的决策责任和控制责任、现存管理控制制度和决策工作运行良好,因而管理审计是不必要的创新。(7)管理审计方法研究。管理审计发展缓慢的重要原因是审计准则、审计和审计方法的研究严重滞后。除早期管理审计的鼻祖罗斯建议的“访谈式调查表”(Interview type of questionnaires)、“访谈式证据”(Interview evidence)、“业务控制检查”、一体化审计法(Integrated audit approach)、早期CPA使用的宏观法(Macro approach)、后来的事前审计(Proactive auditing)等CPA审计方法外,也有一些学者利用少量计量经济模型进行管理审计方法的探讨,如瑞典国家审计局(NAB)的审计准则中使用了“效果性”审计,其中采用三种系统审计方法:广泛的“结构分析方法(Broad-range Agency analyses)、职能导向审计分析(Function—oriented analyses)、系统导向分析(System- oriented analyses);英国特许公营财务会计协会(CIPFA)在《公共政府中的成本减低》公告中,提出了类似于业绩审计、货币价值审计的新词---成本减低,分析方法有两种:实用法(Pragmatic approach),即建立一个能消除和降低耗费的自动化系统、系统法(Systematic approach),即将预算和预算控制引进目标制定过程的系统方法。McConnell,John H 在《Auditing your human resources department : a step-by-step guide》(2001)中,探讨了人力资源管理审计中的计算杠杆系数法。目前管理审计的标准与方法探讨很少,特别是现代经济环境下企业新经营模式的管理审计方法几乎没有。
( 二 )国内研究现状 我国学者和审计职业界对管理审计的研究仅有十几年的时间,研究成果不多,大多数的探讨还仅仅停留在管理审计必要性的探讨阶段。除此之外,少量学者的研究主要集中在建立管理审计的概念、构架管理审计的基本理论、建立管理审计的标准等方面。娄尔行主编的教科书《审计学概论》中认为:审计的发展包括三个层次:第一层为财务审计;第二层为作业审计;第三层为管理审计。李天民认为:“到第二次世界大战结束,特别是20世纪50年代初期,审计相应出现了许多新概念,如管理审计”。归润章、王文彬、羡绪门及杨树芝等均写过专门的文章,对管理审计的概念和内容等基本理论要素进行了较为深入的研究和探讨。王光远(1996)在《管理审计理论》中系统全面地分析研究了管理审计的发展沿革和理论构架,是关于管理审计全面发展历史的展现。同时,作者还在多种学术期刊上发表了关于管理审计研究的学术论文,探讨了外向型、内向型管理审计的特征,管理审计产生的根本动因—受托责任由财务责任向管理责任转移的结果,管理审计与公司治理的关系等各种理论问题,对我国的管理审计事业的发展做出了不可没灭的贡献。邵贤弟(1997)在《论管理审计在中国的发展契机》中阐述了市场经济环境的建立,为管理审计在中国的发展提供了良好的环境和条件。同时,该作者还在其它学术期刊上发表了关于管理审计相关理论探讨文章。贺松泉、陈作习、宋常、石德胜等学者在各种学术期刊上,探讨管理审计与公司治理结构的关系、管理审计在企业集团的发展、管理审计在我国的发展模式、管理审计是企业管理目标评价的主要标准等多个方面的理论问题。近年来,特别多的讨论了管理审计对公司治理的影响,以及管理审计在公司治理结构中的关系等命题。程新生(1998)在《管理审计目标评价》文中探讨了管理审计的目标演变,提出管理审计的具体目标应为:有效性、合理性、经济性、效率性、效果性、公平性和环保性。郑石桥(2001)研究包括:企业管理审计的研究对象,管理审计评价标准体系结构及建立模式,战略管理、治理结构、企业组织形式、财务与非财务模式等企业整体管理业绩评价标准;生产管理、设备管理、质量管理、供应管理、人力资源管理、财务系统管理等系统管理责任评价标准;岗位责任评价标准等的制定与评价内容。祁怀锦(2001年)指出受托责任的发展是内向型管理审计产生的根本原因,公司治理的目的在于有效评价受托责任,有效制衡委托人(所有人)与受托人(经营人)的利益,管理审计是公司治理的重要组成部分。刘实(2002)探讨了审计理论中的分支理论——企业内部审计基本理论框架体系的构建。其主要内容包括企业内部审计的概念体系、假设体系、目标体系、控制体系等。时现(2003)提出:现代企业制度下,公司治理是企业管理的最高境界,因此,内部审计应该是以针对公司治理的命题。从公司治理审计的角度分析和研究了内部审计,并进行了两者的融合性探讨,进行了内部治理审计的概念定义。在此基础上,研究了公司治理审计的理论框架、功能及逻辑路线分析,并以案例的方式分别讨论了公司治理审计中的各项主要内容。朱荣恩 (2003)指出,内向型管理审计以改善企业的管理素质和提高管理水平为目的,审查企业在计划、组织、领导、控制、决策等管理职能上的表现。蔡春 (2004)还指出了国有企业内部管理审计的重点,对国有企业管理当局的公共受托经济责任进行全面有效的监督和审查,不仅要求公共资金依法使用,而且要求具有高的经济效益和社会效益。徐华光、李兰翔(2007年)指出了我国企业内部审计越来越向服务管理的方向发展,国际内部审计发展趋势是我国内部审计发展的风向标。并从管理的传统职能角度出发、构建了企业内向型符理审计的内容体系,与管理的职能相对应,包括战略、决策、计划、组织、领导和控制等环节。徐华光、李兰翔(2007年)指出了我国企业内部审计越来越向服务管理的方向发展,国际内部审计发展趋势是我国内部审计发展的风向标。并从管理的传统职能角度出发、构建了企业内向型管理审计的内容体系,与管理的职能相对应,包括战略、决策、计划、组织、领导和控制等环节。耿建新、续芹、李跃然(2006年),廖洪、邹冉(2006年)则是通过问卷调查的形式调查了目前我国内部审计的开展概况,上市公司内部审计部门的设置及隶属情况对开展管理审计的影响。都新英(2006年),汪福生、焦健(2007年),李惠蓉(2008年)主要分析了我国内向型管理审计存在的问题、实施内向型管理审计的制约因素、风险的形成以及内向型管理审计的发展机制和对策等。
三、结论及展望
管理审计作为一个新创建学科,未来至少可以从以下方面值得关注和努力:(1)我国企业界对管理审计的认知程度、接受程度研究。通过问卷调查、座谈会、访谈等形式和方法,对我国企业进行调查,了解和收集我国企业界对管理审计的认知程度和接受程度,以及管理审计在企业中的执行主体和运作模式的研究。本部分的研究成果将作为项目后续研究的支撑和准备。(2)我国企业管理审计基本理论构架研究。根据管理审计学科体系尚未形成的特点,进行管理审计(特别是企业管理审计)的基本理论构架研究。借鉴前人的研究成果,结合新经济形势下企业的经营活动特点,利用理论分析方法,进行企业管理审计的研究对象、基本假设、基本原则、基本准则体系、和评价标准体系等基本理论构架研究。(3)我国企业管理审计的基本内容构架研究。根据现代经济贸易全球化、国际化、社会资源共享化、经营组织虚拟化等新的企业运作环境和模式,运用理论分析法、AHP法、聚类分析和神经网络现代数理方法进行企业管理审计内容体系构架研究。(4)公司治理结构的管理审计评价手段研究。运用实证研究的方法,利用上市公司伯公开披露信息进行数理统计分析,构建计量经济模型,进行我国上市公司(企业)的公司的管理审计评价模式探讨。(5)企业管理审计方法体系探讨。在众多的企业管理审计内容体系中,本项目以公司治理结构、企业的组织构架、企业发展战略、企业的虚拟运作模式、企业的可持续发展能力评价等方面的内容作为出发点,进行企业管理审计的方法体系研究。
参考文献:
[1]祁怀锦:《论国有企业管理审计》,《审计研究》2001年第2期。
[2]程新生:《管理审计目标评析》,《南开管理评论》1998年第1期。
[3]宋常:《管理审计及其在公司治理中的作用》,《审计研究》2002年第6期。
[4]张立民:《审计制建设的理论依据——从”受托经济责任论”到契约经济学》,《审计研究》2002年第5期。
[5]郑石桥:《管理审计评价标准研究》,《上海财经大学博士论文》(2001年)。
[关键词]人力资源审计 企业人力资源审计 人力资源审计会计信息披露
任何一种审计都是经济责任审计,财产所有权与经营管理权分离是审计产生的客观条件之一,审计的主要目的是为了明确经营管理者的责任,保证会计资料真实可靠,保护财产完整与安全。通过审计能够控制受托经济责任的履行,促进受托经济责任循环中顺利进行。受托经济责任的发展变化是企业人力资源审计的产生原因。20世纪80年代以来,人们越来越明确地认识到人力资源是企业生存发展的核心资源,加之“帕金森定律”带来的企业行政机构膨胀,人员费用的攀升,人力资源审计应运而生。近年来,知识经济的发展、全球化进程的加剧,人力资源审计对企业绩效和价值创造的影响和作用日益突出,人力资源审计已经成为了企业战略决策的工具与企业的日常控制工具。
人力资源审计是一种确保企业管理中与人力资源有关的受托经济责任全面有效履行的专门控制机制。表现为审计人员对企业管理当局人力资源核算和人力资源效益等与人力资源有关的受托经济责任的履行情况进行监督、评价和鉴证,委托人就此对管理方偏离受托经济责任的行为发出纠偏指令,企业管理当局进而采取纠正措施,从而完成整个控制活动。
企业人力资源审计的主要内容理应与企业人力资源管理全流程的各项工作内容相一致,分布于企业人力资源管理系统的各个子系统中。从人力资源管理职能角度谈企业人力资源审计,主要包括以下八个方面:
(1)审计企业人力资源管理战略与策略:企业人力资源发展战略与企业发展战略的符合程度评价;企业各项人力资源管理政策企业内外环境符合度评价。(2)审计企业人力资源规划的:分析企业人力资源规划过程,评估企业现有人力资源状况,企业近远期人力资源需求以及人员资源发展计划。(3)审计企业人力资源招聘:企业人员招聘的方法和程序评估;招聘成本评估;招聘工作效率评估。(4)审计企业人员配置:企业工作流程分析;企业组织分析与企业工作分析过程及其结果分析;企业人岗匹配性分析;工作标准化过程分析;企业整体工作效率评估。(5)审计企业人力资源培训开发:对培训的目标与组织目标的匹配程度进行评估;对培训内容进行分析;对培训的形式进行分析;对培训的员效果和效率进行评估。(6)审计企业人员绩效考核:对现行绩效考核方法进行评估;对绩效考核的过程与结果进行评估。(7)审计企业薪酬与激励机制:企业薪酬制度中薪酬体系、薪酬水平与薪酬结构评价;企业福利制度分析;激励制度与企业目标的匹配程度评估;激励制度作用评估。(8)审计企业员工关系管理:诊断企业内部社会心理环境;企业领导方法类型分析;组织文化评估;安全生产管理分析;评价组织中员工职位提升系统。
人力资源审计的总目标包括三个方面:公允性目标、合法性目标、效益性目标。由此所决定的人力资源财务审计的总目标是:人力资源财务报告或财务报告中与人力资源有关信息的公允性,人力资源合法性审计的总目标是与人力资源有关经济活动的合法性,人力资源管理审计的总目标是人力资源管理的效益性。人力资源审计的内容可以总体上分为三类:人力资源报表审计、人力资源管理审计和人力资源合规性审计。
一、人力资源报表审计
人力资源报表审计是对包含人力资源这一要素而专门编制的财务报表进行的审计,具体包括对企业人力资源的资产审计和权益审计。资产审计的主要内容包括:人力资源资产在特定时间的存在,人力资源资产的余额以及与人力资源有关的现金流量,完整的人力资源资产增减变动记录,人力资源资产的估价和分摊,人力资源资产在会计报表上的揭示和披露。权益审计的主要内容有:有关评估机构对企业人力资源作价的评估,完整的企业人力资源权益的增减变动信息,会计报表对企业人力资源权益的揭示和披露。
具体到企业会计报表的相关元素,人力资源报表审计的具体内容包括:(1)体合理性:全部人力资源核算是否合理有无重要错报。(2)所有权:公司对所列人力资源是否有所有权,所列人力资产和负债是否归自己所有。(3)分类:所列人力资源分类是否恰当。(4)估价:企业人力资源作价是否由有资质的评估机构给出,人力资源账面数量与人力资源实有数量是否相符。(5)披露:报表中是否恰当反映人力资源账户余额和相应披露的要求。(6)截止:接近资产负债表日,人力资源交易是否记录恰当期间。(7)机械准确性:人力资源各个项目的总计数和总账是否一致,账户之间的勾稽关系是否正确。(8)完整性:所有人力资源是否均已计入人力资源总额,所发生的金额是否已包括。(9)真实性:资产负债表日,全部人力资源记录是否存在,金额是否正确。
二、人力资源管理审计
人力资源管理审计是指通过定量或定性分析,审查评价企业人力资源管理活动并提出改进意见建议,以促进企业绩效改善的审计过程。人力资源管理审计的重点是人力资源管理在企业运营过程中的地位和作用。
企业人力资源管理审计分两个层次进行:
第一个层次,将企业人力资源管理部门作为一个内部服务单位,考察其为其他部门提供人力资源管理服务的经济性、效率性和效果性。经济性指的是,比较实际人力资源投入与预计人力资源投入,是节约还是超支。效率性指的是,实际人力资源投入实际所得相比,获利状况。效果性指的是实际人力资源所得与预计所得相比结果是否理想。这一层次人力资源管理审计,评价方式是顾客满意度审计。
第二个层次:在企业整体框架内,考察人力资源管理对企业整体绩效的作用和影响。关注的重点是,人力资源管理这一管理方式在企业中是否得到充分运用,是否正确地发挥了作用,是否呈现出最佳成本效益关系。由于很难全面获得有关企业人力资源管理绩效的量化信息,而且很难定量分析人力资源管理活动对企业绩效的贡献程度,因此通常采用一种依赖定性分析、将顾客的主观评价与定量分析相结合的顾客满意度审计方法。
人力资源管理审计的内容主要包括:培训机制审计、利用效益审计、人力资源管理制度审计、人力资源资产保值增值审计、人力资源的效益审计、人力资源管理制度审计、评价人力资源管理部门的工作绩效、人力资源管理者的责任审计
三、合法性审计
合法性审计的重点是企业遵守劳动法律法规的情况,目的是规避雇佣关系中的法律风险。企业管理者在人力资源管理实践中,面对不断变化的环境和日益复杂的法律条文,必须考虑避免因人力资源管理不当而产生的高昂法律诉讼成本和因败诉导致的法律诉讼损失等问题。
合法性审计采取全面排查法,对企业在防范与劳动法律法规相关的风险方面所做工作作出评价。合法性审计涵盖法律法规对企业劳动关系的所有规定,需要逐项评价企业人力资源管理各项活动的合法性,识别可能引起法律诉讼的各种风险因素;提出改进意见和建议,形成企业人力资源管理合法性评价报告。
内容具体涉及两方面:一是,企业的劳动关系政策,包含建立和解除劳动关系的政策、薪酬政策、劳动纪律等方面;二是,企业的劳动关系实践,包含雇员操作手册、招聘和选拔程序、工作说明、绩效评价以及相关的雇员招聘、使用、培训、辞退和后续管理等实践活动。
参考文献:
[1]戚振东,段兴民,吴清华.国外人力资源审计发展现状及启示[J].外国经济与管理 ,2007.7
{2]肖惠海,张新兵,郝小非.现代人力资源审计及其方法探究[J].河南科技, 2006.12
一、医院管理审计的主要目标与职能
(一)医院管理审计的主要目标 医院的宗旨是“救死扶伤,实行人道主义”,为了保障、维护人们的身体健康,为社会生产力发展服务,医院的一切经济活动、管理审计都要围绕这一目标进行。医院经营管理者将人力资源、财务、资产、医疗信息、诊疗技术等因素有机地组织起来,从而使医院管理审计工作达到合理、优化、高效地运行。管理审计的目标就是以第三者身份对医院管理者的重大决策、业务技术管理制度、经济活动进行审计监督,提出建设性意见,提高医院经济管理水平,使医院的管理者制订的措施更加适应现代化医院管理的需要,提高医院运作效率,使医院的社会效益和经济效益同步增长
(二)医院管理审计的职能 医院管理审计主要有以下职能:一是监督检查职能。对医院经营管理过程中的重大决策、投资融资、业务技术活动、其他各项经济活动的真实情况依法进行动态监督,维护医院的合法经营权,保证各项经营活动高效、健康地运行,这也是管理审计的基本职能。二是综合评价。对医院管理效益进行科学地评价,对医院管理者的重大决策效益、投资融资效益、业务技术指标完成情况、医院经营管理对社会和本单位产生的综合效果进行综合评价。三是经济活动的鉴证。对医院经营管理中的财务报告、开展重大投资项目经济活动的可行性报告、合资融资项目报告进行严格审计,确定其真实合法性和可信赖程度,并作出书面审计报告,为院方决策提供依据。
二、医院管理审计的评价标准
(一)医院服务模式创新情况的审计 目前,病人拥有广泛自主的择医权,他们也理应获得更多的同情和关爱。医院应该从病人的角度去完善医疗服务流程,真正建立“以病人为中心”的服务理念,向病人提供“全方位、多层次、充满关爱”的医疗服务模式,使病人到医院来有“宾至如归”的感觉。审计中应审查医院的服务是否以病人需求为导向,不断改进医疗服务模式和服务理念,树立现代化医院的管理新模式。国内外医学领域激烈竞争的态势给我国提出了警示:满足现状、故步自封不行,循规蹈矩、缓慢发展不行,必须紧跟全球医学科技发展的动态,积极开展“低成本、高质量、高效益”的医疗技术,以最大限度地满足病人的最大要求。
(二)医院经营管理效果的审计 首先评价医院经营总体状况,这是进一步评价医院经营管理工作效果优劣的一项基础工作。进行医院管理总体效果审计,认清和把握医院所处环境的特点及医院在经济发展中的地位和作用,充分利用所拥有的能量和信息,提高医院对外环境的适应能力和在医疗市场中的竞争、应变能力。医院管理内容有管理职能、管理职能部门和管理人员素质等。管理职能是管理部门的内在功能,一般指医院管理中的计划、组织、指挥、协调、控制、激励机制的职能总和。管理职能审计的内容,主要包括:分析医院经营计划、经营组织、管理制度、管理体制和管理方法等。管理总体效果的审计评价方法较多,常用的方法包括:查询法、审问法、图表法、核对法、管理问题调查表法、抽查测试法、因素分析法和金额法等。
(三)医院投资效益的评价审计 医院投资效益体现为社会效益和经济效益两个方面。投资的社会效益体现在通过某项投资,对改善就医条件,提高医疗质量方面投资的经济效益,一般指投入与产出之比,产出减投入得到投资的净收益,但是医院的“产出”既包括医疗机构投资项目完成后的经营收入,也包括投资项目完成后新增的服务质量和提高功能的程度,如门诊人次、住院床日、医疗效果等。投资效益审计,是通过对投资的事前可行性评审,对投资决策方案的选择,投资超支和节约的检查,投资资金收益情况的分析,以及投资社会效益的预测,全面系统地分析评价投资项目的必要性、合理性、可行性、效益性,找出影响投资效益的薄弱环节,以促进医院各项投资社会效益的优化。需要详细审查的内容较多,对每一项目共同的审查分析要点有:可行性研究方法是否科学;可行性资料是否可靠;数据资料是否可靠;结论是否准确。审查项目的必要性:主要是对项目的必要性进行论证。项目的可行性:主要从供应、技术、经济三个方面证实是否有可靠保障,评价其是否先进合理和经济可行。项目的评价结论主要是根据评价情况对原可行性研究报告的可信性发表意见,并证实所选择的方案是否为最优方案。医院投资效益审计评价方法很多,常见的有:简单收益率法、投资回收期法、净现值法、内部收益率法等。
(四)医院的资源效益审计 医院的资源效益包括:人力资源利用效益审计、设备与物资利用效率审计、资金效益审计和成本效益审计。一是人力资源利用效益审计。开展医院人力资源利用效益审计,不仅能减少人力资源浪费,提高现有医院人力资源工作效率的客观需要,而且能够降低医疗成本,提高医院经济效益。审计的主要方法是:审查人力数量的计划完成情况,调查医院执行国家用工制度情况,分析医院内医生、护士、医技、管理、工勤人员结构比例是否符合实际要求,是否出现劳动力过乘,有无人浮于事的现象;种类人员的学历构成、年龄结构、职称分布的合理性情况等。评价的主要内容有:全员劳动效率、全员业务收入情况和医疗技术人员劳动效率以及医师日均完成门诊人次情况等。二是设备与物资利用效率审计。设备和物资作为医院的一项资源,其利用程度的高低直接影响医院的效益,因此管理审计不能忽视对医院设备和物资利用率的审计。审计的方法有:评价设备利用率、固定资金收益率、药品加成率和周转率等。三是资源利用效益审计。包括对资金效益和对医院成本效益进行的审计评价,资金效益是指占用一定量的资金所产生有用成果的多少。方法是根据医院成本核算的资料和有关统计资料,运用效益分析的专门方法,对有关成本管理活动及其效果加以分析和审计,从而促进医院加强成本管理工作,节约医疗卫生资源,提高医院资源的利用效率。四是业务量管理效益审计。包括业务量完成情况和技术质量效益审计。对医院业务量完成情况进行科学的分析评价,能够及时了解医院业务经营和管理的现状,并分析其原因。具体地说,主要从以下几个方面进行审计评价:医院业务工作计划的制定情况;各项具体业务指标的完成情况和医院为完成各项业务采取措施和方案的科学性、有效性;鉴定业务量完成后质量效果如何。医院技术质量效益审计是指运用标准化方法评价医疗技术质量效益。按照规定的医疗质量标准,抽查有关统计指标和住院、门诊记录,验证质量是否符合标准。技术质量效益审计,可通过门诊诊疗质量指标、住院诊疗质量指标和病人的经济负担指标来进行分析。
三、医院管理审计的重点
(一)医院在网络经济条件下的信息审计重点 随着医院计算机网络及信息系统规模的迅速扩展,医院的网络技术有了长足的发展。网络经济对传统的医院审计理论产生了重大影响,网络经济环境下审计线索发生了根本性的变化。审计线索的微小性,一方面增加了审计调查取证的难度;另一方面也从心里上给审计人员造成了压力。会计信息舞弊的手法同时也发生了转变;通过维护程序来修改或直接通过终端来修改文件中的信息数据;通过对程序做非法改动或非法操作来篡改程序;通过非法修改、销毁输出报表等舞弊手段越来越普遍,因此,审计的重点要发生相应的变化。在医院网络信息系统中,如果因应用程序出错或被非法篡改,计算机会按给定的程序以同样错误的方式处理有关的会计事项,错误的结果将是不堪设想的。因此,在信息化条件下,医院内部审计人员必须采用计算机辅助内部审计技术,对计算机管理系统的本身及系统处理与存储的信息进行审计。利用计算机进行抽样分析、定量分析的审计技术的运用是审计的核心方法之一,尤其是在网络经济日趋普及,实用型的财务软件层出不穷的今天,内部审计人员更应抓住契机,早日实现医院内部审计网络化。审计的重点是依据不同的网络子系统特点决定不同的审计内容,包括门诊挂号管理子系统、门诊收费管理子系统、药房管理子系统、药库管理子系统、住院处管理子系统、医嘱管理子系统、医技管理子系统,设备物资管理子系统、财务核算子系统等信息的全面审计。
随着社会经济的发展,行政事业单位的经费开支也在逐步的增长,由于无法预见的原因,在其发展过程中,不可避免地会出现个别单位隐瞒收入、虚报资产、超前分配的现象,甚至会出现个别人“私物公报”、“公款私用”等严重违纪行为,这种现象,造成了国有资产的流失,更挫伤了单位职工的积极性,在群众中造成较坏的影响。因此,加强行政事业单位内部管理审计势在必行。
二、行政事业单位开展管理审计的可行性
从2000年7月1日起正式实施的新《会计法》,对内部审计工作提出了明确要求,规定单位负责人要对本单位工作和会计资料的真实性、完整性负责。这一规定从根本上改变了以往那种人人都负责,结果却无人负责的状况。同时,明确了单位要建立内部控制制度,并且将内部审计作为内部控制的一个重要环节加以规定,这将会增强单位负责人对内部审计的重视程度,提高内部审计机构的地位,为管理审计的健全与发展提供契机。新《会计法》在关于法律责任的规定中,对违规人员从罚款、行政处罚、吊销从业资格证,直到开除、判刑等分别做出规定,规定明确,处罚力度大,措施具体,针对性和可操作性明显加强。新《会计法》的实施在有力地维护经济秩序的同时,也必然为管理审计工作的开展创造良好的会计执法环境。
三、行政事业单位开展管理审计的主要内容
(一)内控制度是否健全有效,是否在国家及地方有关政策制度的基础上建立健全了部门规章制度并认真执行;会计核算是否符合会计法的要求,是否建立了现金出纳制度、报销制度、借款制度、主要领导审批制度等内部控制制度,有无因内控制度不严或领导决策失误造成损失浪费一起其他经济事故问题。
(二)预算外收入是否合法,有无乱收费、乱罚款、乱集资、乱摊派、收入不入帐或设置帐外帐等问题;预算外支出是否符合规定范围,有无大吃大喝、请客送礼、乱发钱物和铺张浪费等行为。
(三)各项预算内收入是否符合国家政策,有无违规收入。行政事业单位的收入主要是财政拨款和罚没收入、规费收入。财政拨款是财政按批准的预算拨付的,罚没收入是按规定对某种违规行为的罚款,规费收入是国家机关为公民和单位提供某种特殊服务时按规定所收取的手续费和工本费,不提供服务不能收费。因而行政事业单位所取得的各项收入必须严格执行上级政策,不得自定规则乱收费。
(四)债权债务和往来款项业务是否真实,有无通过应付款为其他单位办理不正当业务或截留应当上交国家收入、出借单位资金谋取私利等。
(五)经费支出是否合规合法,有无将救济、科研、农业、教育、基本建设等专项资金(基金)挪作他用的问题;
(六)固定资产是否入帐建卡,能否保证安全完整;特别是纳入财政统一核算体系后,各单位自管固定资产是否能够帐实相符,增减变动手续是否齐备,有无管理不善造成流失问题;有无未经批准擅自处置固定资产,或通过降低转让价格获取好处的问题;固定资产的变价收入是否全部入帐、专款专用。
四、行政事业单位开展管理审计的方法
(一)运用审阅法、核对法、观察法、查询法,检查行政事业单位的财政拨款、预算外收入的真实合规、合法性。如将行政事业单位收到的财政拨款数与财政部门实际拨款进行查询、核对,将行政事业性收费醒目与物价部门核批的《收费许可证》上的项目、标准核对,将罚没收入与财政领取的罚没收入、专用票据核对,以检查被审计单位有无截留罚没收入、纳入预算的规费收入和乱收费、乱罚款,私设“小金库的问题。
(二)运用顺查、逆查、详查、抽查等方法,按照有关法规和财政专款文件对预算内外支出项目的真实性、合规和合法性进行审计。对财政收支数额不大的应采用顺查法和详查法。
(三)运用比较法、结构分析法等审计分析方法对预算内外资金的管理使用效益情况进行分析评价。
五、行政事业单位开展管理审计存在的风险
管理审计存在较高的审计风险。审计风险主要由固有风险、控制风险、检查风险三个要素组成。管理审计是指对行政事业单位所有业务活动和管理活动的恰当性和有效性以及人力资源的拥有和使用进行检查、分析和评价,鉴证管理当局履行受托管理责任的业绩,鉴明现存的和潜在的薄弱点,并就其改进提出措施,以便更加有效地使用所拥有的物质资源和人力资源,改善管理,提高行政事业单位服务社会的能力。管理审计与其他类型审计的主要区别是强调对人力资源的审计。因为人力资源是最为宝贵的资源,在知识经济时代更是如此。人不仅是日常行为活动的主体,而且是最为活跃的管理因素,它的质量高低和状态如何,会直接影响单位的经济活动及其结果,进而影响到工作目标的实现。然而,对人力资源的审计,内审机构开展的少之又少,缺乏经验和相应的审计知识,加之现阶段人力资源配置的复杂化,使管理审计的开展将面临一定的高风险,导致很多行政事业单位内部审计机构和人员望而却步。
六、做到两个“加强”,全面提升行政事业单位内审人员素质
(一)加强专业培训,提高内审队伍素质。为了使广大内审人员尽快适应管理审计工作的要求,国家审计机关必须从实际出发,加强对内审人员的培训工作。为此应做好三方面工作:一是要定期对内审人员进行职业道德教育和管理审计专业知识方面的培训,提高他们的思想修养水平和业务能力。二是要严格审计程序,制定明确的标准来约束和规范内审人员的行为,强化责任感。三是要采取短期轮训、以审代训和研讨会等形式,不断提高内审人员的素质。
(二)加强国家审计机关对内审的指导管理,促使行政事业单位内审人员不断提高工作水平。国家审计机关在切实履行指导内审的职责时,应做好四方面工作:一是要转变内审工作的指导方式,从以行政指导为主逐步转到政策引导和典型引导上来;从以审计机关指导为主逐步转移到审计机关领导下的内审协会行业指导为主上来;从抓内审面的扩大逐步转移到点面结合上来,特别是要加强对行业内审的工作指导。二是突出内审工作的重点,既要重视内审机构建设、内审人员配备,更要重视提高内审工作的质量。三是切实转变工作作风,努力为内审工作做实事。在强化内审宣传、学习培训、总结交流等方面下功夫,促进内审进一步发展。四是有计划地对行政事业单位内部审计人员定期进行考核,促使其不断学习,不断提高执业水平。
通过做到上述两个“加强”,全面提升行政事业单位内审人员整体素质,从而有利于其积极开展管理审计。
一、三E准则的主要内容及其特点
(一)三E准则主要内容体例三个准则有着相同的体例,规范的内容也基本相同,都含有总则、一般原则、审计的内容与方法、审计评价标准和审计报告等内容。在总则中,各自给出了经济性、效果性和效率性的含义以及三种审计的定义,并指出其是管理审计的重要组成部分。
(二)三E准则特点第一,三种审计都是以协助管理层改善管理,增加组织价值为最终目的。第二,明确了经济性、效果性和效率性三者的评价次序。规定内部审计机构和人员根据实际情况,可以同时对组织经营活动的经济性、效果性和效率性进行审查评价,并且应优先考虑效果性;也可以只对其中之一进行审计。但应关注与其他两种审计之间的联系。第三。在效果性审计中,提出既要考虑经济目标(如产值、收入、利润),也要考虑社会目标(如社会满意度、环保效应、社会责任等)。
三项具体准则的审计内容与方法中指出,除了运用常规审计方法外,还可运用数量分析法、比较分析法、标杆法等,在选择审计方法时应与审计对象、审计目标及审计评价标准相适应。采用审计评价标准时首先要注意评价组织已建立标准的适当性,如果没有现存的标准,则应选择适当的评价标准,标准本身应具备适当性、先进性和动态性。内部审计机构和人员应根据不同审计对象及目标,选择定性或定量的评价标准,或将二者适当结合。且三个准则都根据自身特点给出了适当的标准。
二、三E准则实施的意义
(一)可以使内部审计准则体系日渐完善 中国内部审计协会一向注重内部审计准则的建设,从2003年6月首批公布并施行的《内部审计基本准则》及10项内部审计具体准则开始,到目前已经颁布了27项具体准则,在三E准则颁布之前的具体准则,基本都属于对审计流程中具体环节做出的规范,而三E准则属于对内部审计宗旨的评价规范,更具有全局性的指导意义。
(二)体现了内部审计的宗旨,有利于发挥其作用 国际内部审计协会(IIA)认为:内部审计是一项独立、客观的确认和咨询活动,以增加价值、改善组织经营活动为宗旨,通过系统化、规范化的方法评价和改进本组织的风险管理、内部控制与公司治理过程,协助组织实现各项经营目标。三E无疑是体现与衡量该宗旨的最好指标。我国的内部审计定义虽然没有指出内部审计的宗旨,但定义中所指出的审计目标与IIA中的基本一致,都是为了促进组织目标的实现。三E准则的颁布将会使内部审计职能更加符合现代内部审计的趋势和要求,更好地发挥其作用。
(三)从制度上落实了管理审计思想 自从美国于20世纪70年代颁布了《政府的机制、计划项目、活动和职责的审计标准》将三E明确纳入政府审计以来,三E审计被国际审计界普遍认可与开始采用,并得到了快速发展。但在国际内部审计协会颁布的《内部审计实务标准》中还没有明确的条款约束三E审计,作为权威机构对此缺少规范,这显然不能满足国际上先进内部审计实践的需求。而中国内部审计准则对此的规定充分满足了实践需要,也体现出内部审计准则制定的发展方向。
三、三E准则实施需要解决的问题
(一)探索适合三E审计的审计模式 三E可以看作是管理审计目标的具体化。审计目标是一项审计项目的出发点和归宿,从审计的发展史来看,不同的审计目标都有着相应的审计模式,如查错防弊采用的是账项审计模式,制度审计模式用来对报表的公允性发表意见,风险导向审计模式侧重于防范风险,对于管理审计,则缺少一种行之有效的审计模式。当前,应该积极探索,研究该种模式应具备要素的特点,即审计的范围、内容、所需证据类型、审计方法与技术手段,以及审计结论的表达方式和最终处理结果等,并用审计准则加以规范。
企业合同管理审计是改善企业内部管理水平,预防和降低经营、管理风险,维护企业的合法权益,促进企业价值的增加及目标的实现。在我国,对于包含合同管理审计的管理审计或增值型内部审计的理论研究还处于起步阶段,其在实践中的应用缺乏理论指导。我国加入WTO后,对外贸易的不断增长,合同的种类和数量不断增加,因合同而起的纠纷或造成的损失屡见不鲜。因此,在我国开展合同管理审计有着十分重要的意义。
(一)合同管理审计是企业发展的内在需要在市场经济条件下,合同是连接各经济主体、处理经济关系的重要法律依据和经济纽带,同时也是产生纠纷的根源。企业合同的顺利签订和履行,是企业得以发展的前提和基础,是企业经营目标得以实现的重要保证。企业合同管理既是一种为了取得经营效益的经济行为,也是一种保障企业经营活动顺利进行的法律行为,是现代企业经营管理活动中的重要内容,是企业控制风险,增加价值、增强市场竞争力的基础和保证。因此,在企业内部进行合同管理审计,促进企业加强和改善合同管理,是企业发展的必然选择。
(二)合同管理审计是内部审计向增值型内部审计发展的需要国际内部审计师协会(ⅡA)在《内部审计职业实务准则》中对内部审计作了重新定义:内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动,旨在增加组织价值和改善组织的运营。其通过运用系统的、规范的方法评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果,帮助组织实现其目标。这一新定义表明内部审计是一项确认和咨询活动,是为增加组织价值和改进经营、实现组织的目标服务的,同时也表明内部审计已进入了增值型内部审计的新时代。内部审计要充分发挥自己独特的作用,充分体现自身的价值,须积极开展合同管理审计,为增加企业价值服务。
二、企业合同管理审计的方法与内容
根据企业的管理模式和要求、合同数量的多寡、内部审计机构资源等的不同,合同管理审计可以采取项目管理式审计和过程参与式审计两种模式。
(一)项目管理式审计项目管理式审计是有重点、有目的地将合同管理纳入年度审计计划,形成特定审计项目,并实施相应审计程序的审计模式。项目管理式审计主要审查合同的管理是否规范、有效,其主要内容包括四个方面:一是合同管理机构或管理网络的审查。企业的合同管理应首先建立健全管理机构或管理网络,审计时应着重审计企业合同管理机构或管理网络的设置是否合理;各机构之间的分工和职责是否明确,上下左右关系是否协调;组织最高领导层与合同管理机构及各个机构之间、各机构相互之间的信息交流是否充分;合同管理流转是否科学、有效;相互之间的控制是否有效;合同的履行是否受到定期检查等合同。二是管理人员素质的审查。企业合同管理人员的素质关系到企业合同管理工作的优劣,必须重视对合同管理人员素质的审查。首先应审查合同管理人员是否具备专业知识;其次应审查合同管理人员是否熟悉企业的内部运作流程和外部信息。此外,还应审查其是否具有较强的组织能力和协调能力,敏捷的洞察、分析能力,严密的逻辑思维能力,较强的责任心等。三是合同管理制度的审查。首先审查合同管理制度是否健全,尤其是一些重要的合同管理制度是否是根据企业实际而制定,包括:合同归口管理和分类专项管理制度、合同示范文本制度、合同授权委托制度、合同的审查制度或审计审签制度、合同的鉴证、公证制度、合同专用章管理制度、合同台账制度、合同档案制度、市场调研制度、大件大宗企业采购(包括物资、服务、工程等)或资产处置的制度。在对合同管理制度的健全性进行测试和评价后,还应对这些制度的执行情况进行检查。四是合同执行结果和管理效果的审查。主要审查合同内容是否得到全面、严格地履行;审查有无合同违约、违约的原因及违约处理结果,如对方违约,是否及时组织索赔;如本方违约,责任人是否向分管领导提交书面报告,经审批后办理赔偿手续,并追究相关责任;协商不成的合同纠纷是否及时上报上级领导和法律部门,通过申请仲裁或向人民法院解决合同纠纷。另外,还要审查合同管理效果是否达到合法、规范、效率、效益的要求。
(二)过程参与式审计过程参与式审计是由专职内部审计人员对企业内部所签合同进行审计审签,参与监督合同管理的部分重要过程,实现合同审计审签的日常化。其审计的主要内容包括以下几方面:一是审“该不该签”,即对合同项目的可行性审查和效益性审查。应该检查合同项目是否列入年度计划,或经组织内有批准权的部门或领导批准;检查合同项目是否经过可行性研究或项目评估,其技术性、经济性是否达到了先进、合理;检查与立项有关的文件资料的真实性、可靠性;检查合同标的数量是否适当,企业的生产、经营能力是否能满足对方的要求,或者合同标的数量是否能满足企业的生产、经营的需求;检查合同履行时间是否充分考虑了企业的实际生产经营能力或实际需要。二是审“跟谁签”和“以什么样的价格签”,即对合同签约主体的选择和合同价格选择的合理性、适当性进行的审查。首先,对合同经办部门是否进行市场调研,是否采用了一定的合理方式确定合同主体和合同价格进行审查。其次,应对合同签约主体的合法性进行审查。当事人在订立合同时必须具有相应的民事行为能力。三是审“怎么签”,即对合同的形式、文本格式和合同条款进行审查。按照民法一般原则,合同属于不要式行为。审查时,首先注意合同形式是否符合法律、行政法规等规定。其次应审查合同文本的规范性。签订合同应当尽可能使用国家推行的示范文本,以保证合同条款的完备。对企业有特殊要求的,示范文本不能满足的,企业可以自行制定合同文本,但应向工商行政管理部门办理审批备案手续。对其他没有示范文本的,采用手写或微机打印的合同,要特别注意一式多份合同条款的一致性,防止被他人篡改内容,引起合同纠纷。在审查合同形式的合法性和文本格式的规范性后,要重点对合同条款的完备性进行审查。《合同法》规定,合同的内容由当事人约定,一般包括以下条款:当事人的名称或者姓名和住所;标的;数量;质量;价款或者报酬;履行期限、地点和方式;违约责任;解决争议的方法。因此,审计人员应当按照合同的性质,依据相应的法律、法规对合同条款进行认真审查,确定合同主要条款有无遗漏,各条款内容是否具体、明确、切实可行,避免因合同条款不全或过于简单、抽象、原则,给合同履行带来困难。
三、企业合同管理审计应注意的问题
企业合同管理审计过程中不可避免也存着以下方面的问题,为提高合同管理审计的效率应其予以重视。
一、新财会制度颁布和高校内部审计职能调整同步在进行
在新财会制度颁布同时,高校内部审计职能也在调整。早期高校内部审计职能定位是根据2004年4月13日教育部的第17号令《教育系统内部审计工作规定》。根据这个规定,教育系统内部审计是教育系统内部审计机构、审计人员对财务收支、经济活动的真实,合法和效益进行独立监督、评价的行为。其目的是促进内部规范管理,维护自身合法权益,防范风险,加强廉政建设,提高教育资金的使用效益。这个规定将教育系统内部审计的职能,定位为对财务收支和经济活动的真实、合法和效益的监督和评价。
2014年1月1日起施行的《中国内部审计准则》,将内部审计的“监督和评价”职能改为“确认和咨询”。“确认”是通过监督检查,对被审计的事项予以鉴证,在此基础上提出评价意见和建议;而相对于“监督”所体现的内部审计查错纠弊的功能,“咨询”更体现出内部审计的管理服务功能,是对评价的进一步发展。结合《中国内部审计准则》对内部审计工作职能的新定位,高校新《财务制度》、新《会计制度》的实行将对高校内部审计工作提出新的要求。
二、根据新高校财会制度的重点,对预算执行及决算的关键要素进行审计
新《财务制度》对预算编制的依据、原则、程序和预算调整等提出了更加具体的要求。因此,高校内部审计工作中预算执行审计的重点应当从以收入预算执行、支出预算执行的审查和评价,转变为预算全过程管理的确认,或称之为预算管理审计,强化对预算的编制依据、编制原则、编制程序、编制方法、预算调整、相关的经济责任制等过程进行审计确认。
新《财务制度》增加了决算的有关规定。相应的,高校年度决算编制的业务规程,也应当成为预算执行及决算审计的重点。
三、按照新高校财会制度的精神,引入高校内部成本费用管理审计
高校的财务支出表现为各种成本费用。新《财务制度》增加了成本费用管理一章,明确提出高等学校应当要根据事业发展需要,实行内部成本费用管理,体现了我国财政管理对绩效管理的日益重视。财务制度是高校进行财务活动的依据,也是高校内部审计的依据。高校开展内部成本费用管理审计,是高校内审工作中进行绩效审计的一个重要方式。
高校内部成本费用管理审计的重点是高校成本费用与相关支出的核对和归集机制。新《会计制度》将事业支出拆分为教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出和离退休支出5个一级会计科目,以明晰地反映了高校支出结构。高校对于各种费用的核对和归集,尤其是对于不能直接归集的费用进行的分摊,是内部成本费用管理审计“确认”的一个重点。内部成本费用管理审计的另一重点是新高校财会制度引入的固定资产累计折旧和无形资产累计摊销,根据固定资产和无形资产的使用方向确认教育、科研、行政管理、后勤保障、经营等业务的成本,是内部成本费用管理审计的重要内容,也是内审工作提供“咨询”的重要方面。
四、强化对高校财务报表的真实性、规范性和完整性的审计
财务报表是高校会计期间财务收入和支出的集中反映。根据新《会计制度》,高校财务报表包括资产负债表、收入支出表和财政补助收入支出表。高校自2014年1月1日起,应当按照新制度的规定进行会计核算并编制财务报表。按照新《会计制度》的改革重点,高校内部审计中对财务报表的审计应包括:(1)财务报表的新旧衔接,重点是新账各会计科目期初余额的真实性、合规性和完整性。(2)收入科目和支出科目使用的规范性,重点是由财政补助收入支持的各项支出,是否按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类”相关科目和“支出经济分类”的款级科目进行正确的明细核算。(3)财政补助结转结余、非财政补助结转结余及非财政补助结余分配的会计核算的规范性。(4)固定资产累计折旧和无形资产累计摊销的执行情况。(5)基建投资业务并账的执行情况。(6)对校内独立核算单位的资产、负债和净资产的合并情况。
五、根据新《财务制度》关于财务监督的要求,加强高校内部控制审计
近年来,以风险为导向的内部控制审计理念逐步从企业渗透到教育系统。而当前高校资金来源和支出项目日益多元化,校企合作、境内外联合办学日益增多,高校内部管理上的问题促使这个问题提上日程。新《财务制度》专门增加“财务监督”一章,提出高等学校应当建立健全内部控制制度、经济责任制度、财务信息披露等监督制度。高校财务管理是对教学管理、科研管理、财务管理、资产管理、采购管理等活动中的经济要素的管理,高校内部控制审计应当对这些业务领域内部控制体系的健全性、有效性进行“确认”、提供“咨询”,推动高校的财务管理制度不断完善。
高校内部控制审计,应以资产管理和财务管理为重点。早期高校资产管理内部控制审计主要是房产和设备管理内部控制,审计的重点是资产的取得和验收、日常管理、处置和经费开支情况。新《财务制度》要求高校严格控制对外投资,规范对外投资、出租、出借资产的行为;提出投资收益及出租、出借收入应纳入学校预算,统一核算,统一管理。随着新《财务制度》的出台,高校资产管理内部控制审计,将侧重于资产的投资收益、社会服务收益的管理规范性。资产管理将成为内部控制审计的重点之一。
高校内部控制审计的另一重点是财务管理内部控制审计。根据《内部审计实务指南第4号――高校内部审计》,财务管理内部控制审计所指的“财务管理活动”,包括货币资金、预算、收入、支出、分配、投资、筹资。在实践中,多数高校的内审工作均开展预算执行审计,对于学校资金、预算、收入、支出、分配业务,关注比较充分。而投资、筹资业务,伴随着近年来高校资金来源的多元化,正在逐步进入内审工作的视野。新《财务制度》的颁布促使投资、筹资业务成为内审工作的重点。对投资活动的监督,应纳入资产管理内部控制审计;对筹资活动的监督,在财务管理内部控制审计中应当得到重视。新《财务制度》将高校负债的合规性和风险程度作为财务监督的主要内容之一,对高校负债情况的审计无疑是财务管理内部控制审计的主要内容。
【关键词】管理审计;独立权威性;信息化
一、内部审计的职能
内部审计是指负责监督和评价活动企业内部机构,它的职能是通过监督、核查和评价经营效益和管理体系及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进企业目标的实现。内部审计作为公司治理中有效的制衡机制,面对集团企业内部审计的职能应如何定位呢?
用原国家审计署李金华审计长的话来概括内部审计的职能就是管理和效益,即要把内部审计作为一个控制系统,以效益审计和管理审计为主,注重事前、事中审计。对于集团企业来说,内部审计必须树立管理审计和效益审计的理念,并不仅关注企业的效益、成本、费用,而是关注企业作为整体运行体系的管理效率与运行成本,逐渐由“监督导向型”向“服务导向型”转变。
二、管理审计的工作内容和方向
(一)管理审计的关注点和主要职能
管理审计是内部审计发展到一定的阶段的产物,在大型企业集团中,管理审计是一项独立、客观、公正的监管与评价机制。管理审计区别于财务审计,不仅关注财务账务、经济效益而且重点是以审查管理信息、捋顺企业内部管理程序、提高内部管理效率为主要内容和目的,向管理要效益。管理审计的主要职能就是完善企业运行的各项规章制度,调整企业组织机构设置,以提高企业整个管理体系运行效率为根本目标,并且做为企业管理体系的监督和反馈机制。
(二)管理审计的工作内容与方向
管理审计的工作内容和方向包括:第一,科学合理的管理性评价,在对管理体系运行进行检查监督的基础上,着重对决策、执行、效果进行评价;第二,针对管理性评价结果,提出改善运行效率和降低运行成本的建议,并落实到规章制度和组织机构设置调整上,写出书面的整改建议书;第三,将整改建议书的建议反馈给相关涉及到的部门征求意见,尽可能论证其合理性和实用性,进而评价调整后整个企业管理体系的决策合理性、运行效率和运行成本,为企业高层管理者提出最具可行性和合理性的建议。
三、集团企业的发展使得内部审计的作用更显重要
对于集团企业,经济效益审计除对成本投入和产出的对比分析效益外,还应侧重销售环节、工程建设、大宗物资采购、招投标管理等重大经济行为的管理性审计,为企业重要管理制度的建立和完善提供支持。内部审计的作用随着集团企业的发展越来越重要,无论企业的高层决策者、经营者,还是审计人员都应认识到内部审计不仅是查错防弊的工具,更要将内部审计的作用定位于服务企业管理和经营。企业应如何强化内部审计工作呢?
(一)保证内部审计的权威性和独立性,有“位”才能有“为”
内部审计的权威性和独立性体现在内部审计机构的权威性和独立性。内部审计机构在企业中的地位直接决定了内审部门及其工作的独立性、权威性、客观性和效率性,及能否充分发挥其审计监督、评价和服务的职能。我国内部审计模式有三种形式:
1、监事会领导下的内部审计
此种方式强调了审计的独立、客观和公正,但内审部门与管理层完全脱钩。
2、总经理领导下的内部审计
此种方式下赋予了内部审计很高的地位,能够通过内部审计达到提高企业经营管理水平,但不利于内审机构独立、客观地实施其评价和监督职能。
3、董事会领导下的内部审计
此种方式下内部审计能够保持较高的独立性、权威性和较高的地位,便于其对管理层进行独立的评价与监督,便于其为管理层加强管理、提高效益服务,但可能会影响内部审计的工作效率。
目前,河北钢铁集团设审计部对各分公司派驻审计机构,实行垂直领导。这种隶属于董事长的机构设置,独立于管理部门,总经理及公司的全部经营管理活动都要接受审计,审计结果直接向董事长报告,因此保证了内部审计具有较强的独立性、较高的权威性以及内部审计成果的有效运用;对各分公司审计机构实行派驻制管理,实现审计工作“三个统一”(即审计力量统一调配,审计项目计划和方案统一制定实施,审计业绩统一考核),也使审计的独立性和权威性得到充分发挥。
(二)拓展内部审计职能,扩大内部审计范围
审计职能方面:以促进企业各系统适应企业发展战略为目的,为加强企业管理方面的要求,内部审计应从原有的监督职能延伸到监管、评价职能上来,积极在企业的战略决策、经营方略、管理机制和风险控制等方面发挥其职能,将监督寓于企业的管理服务之中。
审计范围方面:随着内部审计职能的延伸,内部审计的范围也应从回顾历史转换到着眼未来、从关注当前事项发展到到多角度并行。具体地说,管理审计的范围应包括财务审计、经济效益审计、企业战略审计、经营决策审计、人力资源审计、风险审计、资产保值增值审计等,通过扩大内部审计范围,增强了部门的内控和风险防范意识,促进了内部控制和风险管理的改进和提高。
(三)提高内部审计团队综合素质,参加培训与业余时间充电相结合,建立健全内部审计人员职业道德规范
1、内部审计人员必须具备过硬的专业知识与技能
内审人员不仅需要精通广泛的审计业务知识,掌握专业审计技能,特别是具备战略性思维、相当的经营管理知识和经验,也需要具备对信息化软件的操作技能,也要求熟悉广博的财经、金融法律、法规知识。
2、注重内部审计团队的建设
通过不同途径内部审计人员综合素质,形成知识技能全面又各有专攻复合型的内部审计团队。
3、建立健全内部审计人员职业道德规范,健全内部审计的约束机制
一、风险管理审计的主要内容
风险管理审计不同于财务收支审计、财经法规审计等常规审计,它的产生前提是世界经济日趋全球化、竞争日趋白热化、与企业相关利益者关注点日趋多元化的市场经济,产生的基础是企业为应对风险而实行的风险管理,它是企业全面风险管理规划的一个重要组成部分,并随着风险管理在企业的拓展和深入而渗透到企业各业务流程及各种管理职能之中。
风险管理审计的主要内容:一是将主要审计目标确定为评价企业的风险管理活动以及评估风险程度,使管理层能够清晰地认识风险,并协助管理层对风险实施持续监控;二是采用的方法是通过熟悉管理层的经营理念及目标,识别和评估阻碍企业达到目标的关键风险,了解管理层对于企业风险的承受力,协助管理层将风险控制在可接受范围内;三是关注的重点是识别当前企业风险管理的实际能力,评估风险影响与企业经营目标期望值之间的差异。
二、实施风险管理审计
由于目前我国绝大多数施工企业对风险管理还基本处于一种认识的初级阶段,真正开展风险管理的施工企业几乎是凤毛麟角。因此,在现阶段国内施工企业内部审计部门开展风险管理审计,首先要做好以下前期准备工作:一是提高企业对风险管理的认知度。由于受传统管理模式影响,国内施工企业管理理念相对比较滞后,管理层对风险管理的认知还比较模糊。而作为企业来讲,管理层对某一事物的认知度直接决定了该事物推广的难易程度。因此,充分提高管理层对风险管理的认识,有助于管理层支持审计部门开展风险管理审计;二是要协助管理层动员企业职员广泛学习风险管理、参与企业风险管理,便于审计人员在实施审计过程中能收集到大量的、有用的数据、信息;三是要统一对风险的识别标准,即统一风险定义、分类、识别、数据收集、风险度量、风险评估、风险监控标准,沟通信息和报告机制等;四是要建立风险数据模型。审计人员应组织人员或通过聘请专家、走访专家等措施,根据企业性质,运用科学知识建立一整套风险识别模型,并利用数据对模型大量测试,及时进行修正,使所建立的模型能符合本企业,能识别、确认影响企业成功的所有风险;五是作为风险管理审计的实施者,必须全面了解、熟悉企业各领域的业务流程、业务特征和各业务流程的关键控制点,这是企业顺利开展风险管理审计的前提条件。
其次是实施风险管理审计。一是设定审计目标,收集风险数据和相关资料。设定目标的主要依据是企业管理层确定的当年企业目标、管理层的要求以及已露出端倪的风险事件等。审计部门据此设定审计目标、范围和重点,并组织实施。对于施工企业来讲,在针对目前企业的管理状况,应抓住企业在项目管理中存在的各种经营性风险、因资金问题带来的财务风险,以及材料市场价格波动对项目经营业绩的影响;二是收集风险数据及风险资料。在此阶段审计人员要深入企业基层,调查、分析、研究各部门或领域的特点,广泛收集充分的风险数据和风险资料;三是进行风险评估。主要是审计人员利用前期所建立风险模型和收集到的数据、资料,进行风险分析、识别、定义,并按照重要性和可能性以及管理层对企业各种风险的承受度,对风险进行排序,分出主要风险、次要风险以及低级风险等;四是全面进行流程分析。通过对流程图的分析,认识流程,识别和记录风险控制关键点。同时,评估风险控制关键点是否能有效将风险控制在预期水平或管理层可接受程度,对不能将风险控制在预期水平或管理层可接受程度的控制点,进行差异分析,找出差异原因,提出改进措施;五是进行审计测试。主要为证实流程的实际运行是否能达到设计目标,并确定流程不能达到目标时的潜在影响。审计人员可依据建立的模型和所收集到的数据对流程进行测试,验证流程是否按设计有效运行;当流程的一部分设计不完善或未能如设计预期顺畅运行时,则要执行实质性测试,以便推算或预测潜在的影响;对设计不完善的流程或运行不顺畅的流程,应进一步分析其原因,分析原因,找出解决方案;六是评估风险管理能力。风险管理能力是企业的综合能力的体现,它主要表现企业应对风险的应变能力,风险发生后的协调、处理能力,对风险的承受能力。审计人员在完成风险评估、流程测试以及审计测试后,根据流程分析和审计测试的结果,描述企业各领域在风险中的具体表现特征,最终得出企业的风险管理能力值。并将得出的风险管理能力值与设定的期望值进行比较,找出差异,寻求改进措施。最后针对存在的差异提出改进建议。按照既定的标准,结合上述审计发现的当前风险管理活动的实际情况,提出完善风险管理建议,及时向管理层报告,与相关业务领域沟通,落实风险管理改进责任人,设定落实时限,并进行审计回访,确保风险管理各项改进措施能得到彻底执行。
【关键词】 审计; 实践; 发展; 探讨
在企业发展过程中,控制与提升是一对密不可分的辩证关系。内部审计制度安排、内部审计控制机制的完善,是企业有效落实发展战略,提升综合竞争能力的必要保证。特别是在集团化管理体制下,如何适应治理结构和体制运行的需要,优化和创新内部审计制度和体系,推进企业又好又快发展,是建立现代企业制度过程中的一个重要课题。
一、山西焦煤集团公司内部审计工作的实践与分析
山西焦煤集团公司是全国煤炭行业第一家以资产为纽带组建的煤炭大型企业集团,企业年产原煤7 000多万吨、年销售收入400多亿元,企业内部采取以“集团公司、子分公司、生产单位”三级责任中心为基础的管理体制。山西焦煤集团公司自2001年组建六年来,基本确立了符合集团化体制运行的审计工作体系,审计工作在企业健康发展过程中发挥了积极作用。主要呈现以下特点:
(一)建立审计管理流程
集团董事会下设审计监督委员会,安排部署年度审计计划和重大事项审计,监督审计计划的完成,审核重大事项审计结果;经理层设审计部,执行董事会的年度审计工作部署,定期向董事会汇报工作进度及重大事项审计结果;内部审计部门按照一级对一级负责审计计划的分解和落实,协调指导下级审计业务,整合内部审计资源;集团审计部通过健全监督和指导程序,开展考核与评比,随时和动态掌握工作进度,保持审计工作的整体效能。山西焦煤集团公司下属主要的子分公司有7个,规模建次以上单位均设立内审机构,全集团有内审机构44个、专职审计人员162人。通过建立健全审计管理流程,使分散的机构和人员能够形成一个有机的整体,集中力量组织实施重大项目;使审计系统能保持上下一致,有序衔接,方向明确,重点突出,形成了一种“计划、目标、安排、考核、总结、提升”的良好工作秩序。
(二)统一内审制度体系
适应集团内部管理需要和审计业务发展需要,依据国家财务会计政策和审计业务调整,按照“必须、适用、调整、充实”的原则,建立统一的内部审计管理制度和业务规范,构建基础性的制度体系。2004年7月,山西焦煤审计部组织力量全面修订完善了《内部审计规范》,形成了5大类、41个基础规范,统一了内部审计制度体系,为内部审计业务的开展、考核评比、工作质量标准化建设提供了保障。
(三)突出审计重点工作
坚持“全面审计,突出重点”的方针,围绕集团的重点工作、重点领域、重点部门、重点资金,合理配置审计资源,集中力量取得突破,努力发挥对企业发展的支持作用。2005年以来,随着集团“十一五”规划目标的确立,企业规模扩张步伐的加快,针对形势特点,及时制定下发了《重点工程审计规定的通知》,在各层次全面推进重点工程审计工作。重点工程建设关系到企业的发展速度和质量,关系到企业发展后劲的增强和核心竞争力的提升。重点工程审计通过对工程概算、施工图预算、施工变更、工程费用结算资料的核实,从立项、可研、招投标到竣工结算实施全过程的审计监督,切实对控制工程造价,提高建设资金的使用管理水平,推动投资体制的深化与完善发挥了积极作用。
(四)推进审计方式创新
拓展多样性的审计方式,强化对经济运行的过程监督。近年来广泛采取了审计调查的方式,充分发挥审计调查针对性强、覆盖面大、工作方式灵活等特点,在安全资金、原选煤成本、医疗保险、住房公积金、煤炭地销、物资采购、改制重组等多个领域开展了审计调查,紧紧围绕领导关心、群众关注的热点、难点,从政策上、机制上、体制上揭示了带有倾向性、普遍性和典型性的问题,及时为各级领导提供了准确的审计信息支持,提高了审计成果的层次和水平,丰富了审计工作的内容。
(五)提升审计工作效能
一方面引入现代审计理念,探索开展管理审计,实行审计关口前移,做到了审计的事前介入、事中监督,使审计工作站在了一定的高度,审计评价更加科学,全面;另一方面,加快审计信息化建设步伐,积极推进计算机辅助审计,集团公司审计部全部使用计算机辅助审计,子分公司主要项目采用了计算机辅助审计,建立了分层次的审计数据库,审计信息资源收集整理加快,使审计工作效率、效果得到了提升。
(六)抓实审计项目管理
按程序严密部署安排审计项目,对每一个项目明确提出目标和考核要求,确保审计工作成效。在项目实施中,逐步由检查型向服务型转变。在开展资产、负债、损益审计项目中,要求必须坚持“摸家底、揭隐患、促发展”的原则,通过对被审单位财务状况的核实分析,揭示内部控制和基础管理等方面存在的问题,并要针对性地提出改进建议;在领导干部经济责任审计项目中,要求必须按照“积极稳妥、客观公正、防范风险”的原则,做到用历史的、发展的观点对领导干部任期内的工作业绩、存在问题及应承担的责任给予客观、公正的评价,建立起一种审计监督与干部管理有序衔接的机制。
(七)加强审计队伍建设
从审计工作的长远着想,建立了人员培训、学习、交流机制,加强了审计队伍建设。一是制定审计人员的年度培训学习计划,采取集中学习与自我学习相结合,不断加强审计人员的业务知识培训,提高审计人员的职业道德修养;二是通过开展审计论文评比和理论研讨活动,加强经验交流,选树典型,提高审计人员的专业素质;三是注重对复合型审计人才的培养,创造条件强化在计算机、安全生产、外贸等方面的培训学习,提高审计人员的综合素质。2007年底审计人员结构发生了重大变化,大专以上学历人员占到70%,中级职称人员也占到了65.4%。
综合以上特点分析,山西焦煤集团公司内部审计体系的建立体现了集团化的管理思路,内部审计围绕集团发展的战略和经营重心,突出重点领域,较好地体现了审计的增值型服务价值,在审计方式和手段创新上进行了积极有效的探索,集团审计部充分发挥了总部调控管理的重要作用,在整合审计资源、拓展审计领域、提升工作质量等方面取得了良好的效果。但与现代企业集团成熟的管理体系、管理手段相比,内部审计的监督机制、内部审计的转型、内部审计在经营管理中的控制作用,还需进一步完善、突破或强化,甚至需要企业在制度上、机制上进行重新定位和安排,以更完善的监督调控体系推进企业决策水平和经营管理水平的提升。这也是我国多数集团企业在内部审计发展中需要突破的“瓶颈”。
二、集团企业内部审计发展探讨
集团企业内部审计的发展要跟随企业组织结构的变化、建立现代企业制度的要求,逐步向成熟管理的更高层次转变。内部审计发展包括审计监控制度优化、审计管理流程改进、内部审计转型等多个方面。以下从三个方面就集团企业如何健全内部审计体制机制和重点拓展方向谈谈笔者的认识,仅供参考。
(一)建立健全符合集团企业特点的审计监督机制
在集团企业中,审计监督是一种重要的监督形式,与其他监督形式相比,审计监督系统的专业性和高层次特性可以更明确地强化集团成员企业的受托经济责任,可以维系集团企业法人治理结构的相互制衡关系。如果审计监控作用弱、效率低,集团的出资利益就得不到保障,难以实现整体的经营目标和规模效益。
如何建立健全审计监督机制?一般来说,有什么样的公司治理结构,就产生相应的审计监控方式,但反过来,审计监督机制的完善也促进公司治理结构的完善。所以,审计监督机制和公司治理结构是相辅相成的关系,而公司治理结构具有决定作用。国际上的企业依据不同的公司治理结构,其审计监督机制主要有两种模式:一种是以处于国际主流地位的英、美为代表的“一元模式”,这种模式不设置监事会,董事会向控股、参股公司派出董事,并在董事会内部设立行使监察、监督职能的审计委员会,其成员主要由外部独立董事组成,有权督导所属子公司的内部审计工作。另一种模式是大陆法系的“二元模式”,即在股东大会之下设立与董事会相独立的监事会,集团监事会向其控股、参股公司派出监事,监事会有权督导所属子公司的内部审计工作。
我国多数企业更接近大陆法系的“二元模式”。针对目前国有大型企业集团监事会由国资委派出这种国有资产监督管理模式,笔者认为国有企业集团应结合自身特点,借鉴国际上两种模式的先进之处加以创新,完成审计监督机制建设。
这种新的架构设想是:集团层面,在集团董事会下设审计委员会,它接受集团董事会的授权,对子公司的受托责任进行监控,监控的主要形式是向全资子公司派出监事会,向控股、参股公司监事会派出监事,同时它有责任指导子公司的内部审计工作。审计委员会在业务上同时接受集团监事会的指导,向董事会和监事会报告监控结果。二级及以下层面,同样设立审计监控机构,分别接受上一级机构的业务指导,对下一级的受托责任进行监控,并在业务上指导所属企业内部审计工作。由此,建立起一种自上而下、自下而上,层层监控和报告的工作机制,并由集团审计委员会统一组织协调,最大限度发挥集团审计监督机制的整体效应,维护好集团乃至各层次的利益。
不论如何架构设计内部审计监督机制,都需要保证审计监督主体的独立性和权威性,即审计监督主体必须代表财产所有者的意志和利益,必须是所有权主体的授权。
在制度设计完成后,如何保证审计监督机制的运作效率,还需要对内部监督机制的统一协调性,对监督过程和结果的考核、制约,对监督信息的反馈等作出更细致的安排,如此才能实现全方位的监控效果。
(二)推进集团企业内部审计的转型
内部审计怎么转型?按照原国家审计署李金华审计长的讲话就是“内部审计的定位应该是四个字:管理+效益”“要把内部审计作为一个控制系统,而不是一个检查系统,内部审计要以效益审计和管理审计为主,要以事前、事中审计为主。”所以,对于集团企业来说,内部审计的转型重要的是必须引入现代审计的理念,建立新的制度和质量要求,多方位、多层次开展管理审计和效益审计,提升内部审计的地位和作用,推进内部审计在广度和深度上的发展。
管理审计是内部审计发展到一定阶段并随着社会经济领域经济责任关系的变化而发展起来的。管理审计作为一项独立、客观、公正的约束与评价机制,特别是在大型企业集团中,具有独特的作用。这种作用的发挥是基于受托经济责任理论的形成。现代企业公司治理结构的建立和运转,使企业的所有权和经营权相分离,并在企业集团内部形成了多层次的、以产权为纽带的受托经营管理责任关系。企业集团为了确保治理结构高效运转,实现最大收益,必须对每一层次受托管理者所负经济责任的履行情况进行审查、评价。而且,随着集团企业规模发展和多元化经营,受托经济责任必然由传统的受托财务会计责任发展到既有受托财务会计责任又有受托经营管理责任,那么内部审计必须由单一的财务审计向管理审计转型,这是其必然性。从必要性看,管理审计区别于财务审计,不是以审查基本财务信息为主要内容,而是以审查管理信息为主要内容,对受托经营管理责任的履行过程和结果进行重认定、重计量和重报告,涵盖的经济事项更全面,审计评价更科学、合理,管理审计的发展和成熟,使公司治理结构的运行建立在了良好的制度和机制基础上。集团企业建立现代企业制度离不开管理审计。
管理审计的主要内容和方向,其一是进行科学合理的经济评价,在对经济活动进行检查监督的基础上,着重评价决策和目标的可行性,经营者管理资产的有效性及其履行经济责任的情况;其二是进行客观公正的经济鉴证,即对业务活动和管理业绩进行鉴定和证明,是审计鉴证对受托人财务会计责任的拓展和延伸;其三是进行及时有效的经济监督,将管理审计寓于对企业的服务之中,通过评价整个企业的生产经营状况,并针对所取得的成绩和存在的问题,提出具有建设性的意见和建议,协助高层管理者更有效地进行经营管理活动。
管理审计中包含经济效益的内容,是从经济效益的角度评价受托经营者的管理责任。而经济效益审计是深入开展对经济活动的经济性、效率性和效果性的审计方式,注重从分析企业的成本投入和产出结果比,来发现具体环节中存在的不合理支出或损失浪费情况。通过分析生产经营要素的配置和经营机制的运行状况,对整体经济活动的效益性和运用资产创造利润的能力作出具体分析,针对性地发现问题,从而提出处理问题的建议,指导企业强化经营管理,提高经济效益。对于集团企业,经济效益审计除对成本投入和产出的对比分析外,还应侧重工程建设、大宗物资采购、招投标管理、专项资金使用等重大经济行为的过程环节的效益性审计,为企业重要经济制度的建立和完善提供支持。
内部审计的转型,需要完善各项监控及评价措施并实现系统的有效整合,内部审计的发展,需要将财务审计、管理审计与效益审计结合起来,形成既相互独立又有机联系的监控与评价体系,使内部审计监督与评价机制整体上趋于完善。
(三)提高内部审计在经济活动中的控制能力
在集团企业,要发挥好内部审计的职能和作用,提高内部审计在经济活动中的实际控制能力,不能把审计体系作为一个封闭的系统孤立地看待,不能“只见树木,不见森林”。只有摒弃狭隘的系统观念,从多方协作、广泛联系的思路出发,正确设置审计监控业务与其他监控业务之间的关系,使审计监控机制的运作与其他监控业务置于双重控制、交叉核对、双向考核、相互制衡的状态,才能达到防范监控体系风险、提高运作效率的目的。
实现对经济活动的控制,对于集团企业最重要的是处理好财务预算管理与内部审计的关系,也就是做好财务预算的审计工作。因为财务预算管理制度是市场经济条件下集团企业实施管理控制和经营规划的基本制度,在集团实行财务预算体制的进程中,内部审计独特的监督功能可以使财务预算管理运作处于双重监督之下,解决财务管理系统自身难以监控和处理的一些问题,包括发现制度和政策存在的不完善、不合理的地方,有利于规范财务资金的运作,支持财务预算管理体制的顺利进行。
从多数集团企业现状看,财务预算管理审计往往存在形式化和诸多不足,如对预算的编制环节关注不够、对预算支出的结构分析不够、对支出的效益性重视不够等等。造成这种状况的关键原因是企业制度安排的缺陷,但也有内部审计自身重视不足的原因。所以,集团企业在建立财务预算管理制度的同时,必须建立财务预算管理审计制度。
财务预算管理审计制度怎么建立?笔者认为,一是在设计财务预算管理流程的同时必须制定强制性的审计工作机制,从财务预算控制机制的建立,到预算组织体系、预算编制、预算执行、预算调整的各个环节,必须有内部审计的监督把关。二是应实行预算管理审计信息化,财务预算审计软件与财务应用系统衔接,实现信息集成和数据共享,保障预算管理审计的质量和速度。三是建立财务预算审计的工作责任体系和考核机制,确定工作质量标准,促进财务预算管理审计的程序化、规范化。
通过对全县20*年度房地产企业税费征收情况进行专项审计,揭示税费征收管理和税收政策执行过程中存在的问题,分析当前税费流失的渠道和原因,提出规范税费征管秩序,规范税费征管行为,提高征管质量的针对性意见和建议,促进我县房地产市场健康有序地发展。
二、专项审计的对象及范围
审计对象:全县税费征收管理部门及房地产政策执行相关部门(地税、财政、国土、城建、房产、工商等)。延伸审计对象是我县各房地产开发企业。
审计范围:主要是审计20*年度房地产企业税费征收管理及税费政策的执行情况,必要时可追溯以前年度的欠缴情况。
三、专项审计的内容和重点
(一)审计财税等有关部门的主要内容
这次审计重点是审查征收机关对房地产企业税费的管理、申报、缴纳和政策执行情况,是否存在执行政策不严、征收不到位、计税价格不准确、违规减免、缓交、欠税的问题,具体内容有:
1、税务登记、纳税申报、延期(减免)纳税等税收管理审计。
2、房地产企业税收征收入库合法性、及时性、真实性情况审计,是否做到应收尽收,有无漏征、少征、无依据缓征税收现象。
3、房地产企业税收票证管理审计,主要检查票证管理制度是否健全。
4、房地产企业税收检查情况审计,主要是对企业税收检查程序是否合理。
(二)对房地产企业的延伸审计的主要内容
除核对税务登记、纳税、延期(减免)申报等资料内容外,还应重点关注:房地产企业是否存在违规核算、税费申报不实、骗取税收优惠以及各种偷逃税收、瞒报经营项目、隐匿经营收入等行为。房地产企业主要税种审计重点内容有:
1、营业税:主要是检查应税营业额合理性、完整性,以及应税营业额的及时性。
2、企业所得税:主要检查应税收入真实性、完整性,检查税前扣除项目的真实性、合法性,检查减免税政策执行情况和其他调整事项的合规、合法性。
3、个人所得税:主要检查是否按规定全员全额履行代扣代缴义务,是否有少报、隐瞒收入、虚假申报的行为。
4、土地增值税:主要检查是否按规定申报预缴土地增值税,税收标准和增值额计算是否符合规定。
5、契税:主要检查各种纳税申报是否按期交纳,各种应税行为是否按规定足额纳税,有无越权减免现象存在。
6、土地使用税、房产税、印花税等。
7、关注防洪保安资金、人防易地建设费、市政公用设施配套费等行政收费征收管理。
(三)其他应关注审计内容
1、是否存在房地产市场监管不力,在项目立项、规划审批、施工许可、预售许可等环节违规审批、滥用权力等行为,相关部门不能及时发现制止房地产项目违规开发、虚假销售、定价不实行为。
2、注意查处重大违法违纪案件线索,加大查处案件力度,严肃查处审计中发现的违法违规和权钱交易的行为。
四、专项审计组织实施的相关工作要求
【关键词】管理审计 优势 问题 对策
2001年,国际内部审计师协会确定的内部审计最新定义中,首次将“增加价值”与提高组织的运作效率一并
列为内部审计的目的,给内部审计职业提出了一个方向性指导,指出内部审计职能已拓展为组织完成目标服务,内部审计的重点已经向管理审计转化。
一、管理审计,相对于财务审计的一种审计模式
管理审计概念在学术界和职业界至今众说纷纭,莫衷一是。“管理审计”最早于1932年由英国罗斯在其《管理审计》一书中提出,主要内容是对业务活动的经济性、效率性和效果性进行评判。我国管理审计的倡导者王光远教授认为管理审计是受托责任由受托财务责任发展到受托管理责任的必然结果。“管理审计是通过对企业所有经营管理活动的恰当性和有效性进行检查、分析和评价,签证管理当局履行受托管理责任的业绩,鉴明现存的和潜在的薄弱环节,并就其提出改进意见,有效地改善企业的管理,增强企业的盈利能力。”
二、管理审计:现代内部审计发展的必然趋势
1、委托关系的发展
随着多种所有制经济成份的发展和国有资产经营管理体制的改革,资产所有权和经营权分离,资产所有者(委托人)把经济责任委托给经营管理者(人),资产所有者需要对经营管理者履行管理职责情况进行审查。
2、企业规模的扩大
企业合营 、兼并等产权变动导致企业规模扩大,跨行业、跨地区、多品种生产导致企业内部管理信息量随之增大,企业管理者决策失误和控制不当的概率也随之增大,因此,企业管理者迫切需要掌握公司内部的重要信息。
3、企业组织的复杂化
由于企业规模的扩大、企业资本的多元化和企业经营的多样化,使企业内部组织机构变得复杂化,如管理层次的增加、分布地域的分散等,使企业高层管理人员也不能亲自观察和控制所有的经营活动,需要实行分权管理和多级控制,这就导致企业出资人(委托人)和企业高层管理者(人)有必要通过管理审计对下层管理者(如分公司经理等)履行管理职责情况进行审查。
4、委托人及其决策因素的多样化
市场经济条件下,同一企业的委托人是多样的,有国家的、集体的、个体的;同一个企业内也可有不同的集体和个体参与;不同的国有企业也可以相互参股或交叉持股,这就形成了委托人的多样化。而影响这些委托人决策的因素,也呈现多样化,不仅需要财务数据,而且需要经营管理方面的信息。而经营管理信息的获得就有赖于综合评价公司整体水平的管理审计。
5、企业外部竞争激烈化
市场经济充满了竞争,加入WTO后,更面临激烈的国际竞争,企业要在竞争中胜出,必须提高管理水平和效率。管理活动的成败好坏对企业竞争力的大小强弱至关重要,而管理审计的目的就在于通过审计,查明管理上存在的缺陷.提出解决问题的办法,使企业管理得到改善。
三、内部审计开展管理审计存在的问题与对策
1、存在的问题
我国许多企业已经开始了管理审计的尝试,实施经济性、效率性、效果性审计评价,主要表现为任期经济责任审计、内部控制审计、经营效益审计等,并取得了一定的成绩,但是从总体来看,我国企业对管理审计的认识和实践还很不全面,造成这种情况的原因是多方面的。
(1)内部管理审计法规体系不健全,缺乏指导性的管理审计评价标准体系。由于我国内部审计实务工作起步较晚,有关内部审计工作的法律、法规与准则的建设都不尽完善,不像外部审计那样有较为健全、完善的法律、法规可以遵循,内部审计机构或部门自我评价机构较弱,开展工作的随意性较大,更谈不上针对管理全过程的管理审计的法制化、制度化、规范化建设。
(2)内部审计机构设置不健全,独立性较差。从目前我国公司治理结构来看,在集团公司内,总公司的内部审计组织对公司下属部门单位和分公司可以做到独立,而在总公司层面,就难免存在对立性和权威性不足的问题。因为现在的公司制企业里,内部审计机构一般由总会计师或主管财务的副总领导,这就把内部审计组织与企业其他职能部门放在相等地位,这不利于内部审计作用的有效发挥。
(3)对管理审计的认识不足。很多人对管理审计还了解不够,对开展管理审计的必要性认识不够。或者把管理审计等同于财务审计看待,或者认为管理活动与审计活动关系不大,或者认为管理审计会妨碍管理活动,而没有认识到管理审计是在市场经济条件下发展起来的高层次审计,是企业适应外部竞争加剧和内部机制更新的必然选择,搞好管理审计是对管理效率的促进,而不会是妨碍。
(4)审计人员的素质不能满足管理审计的需要。企业的经营管理活动是在一定的管理体系的作用下进行的,因此管理审计要用系统论的观点看待和解释每一个综合性指标,同时要运用多学科的知识,如经济学、管理学、领导科学、工程技术等方面的知识,管理审计人员要站在优化系统整体结构、增强系统整体功能的高度,来审查评价企业的管理活动和管理人员的素质。同时,在审计技术手段上,不仅要掌握观察法、盘点法、分析性复合法等传统的审计方法,还要熟悉管理控制系统图法、调查法等用于管理审计的评价方法。实事求是地说,现在的内部审计人员中,还很少有,甚至可以说还没有人能达到如此的高水平。
2、完善我国管理审计的对策
(1)尽快建立健全内部审计法规体系,开发管理审计指标体系。审计准则是指导审计活动的基本原则,应加强管理审计绩效准则和审计技术方法的研究,尽快出台管理审计的审计准则,推动管理审计的深入开展。国家审计机关应加强业务指导,内部审计协会或注册会计师协会应重视此方面的研究和探索,尽快出台管理审计的审计准则,特别是制定管理审计绩效准则的指导意见,同时加强对审计取证方法指导,减少审计的盲目性,提高管理审计的质量。只有建立起一个科学、规范、与内部审计配套的管理审计指标体系,管理审计结论才能明晰、准确、具有说服力。
(2)充分保障内部管理审计机构组织上的独立性。内部管理审计机构的独立性和权威性与其在组织中的地位有着密切的关系。内部管理审计机构的地位越高,越能保证内部审计的独立性,越有利于开展审计工作。从实施管理审计的要求上看,内部管理审计机构由董事会或其下设的审计委员会领导为最佳选择。当然,这只是形式上的客观要求,最关键的一点是,不论内部审计人员在组织系统中处于什么地位,他们应具有声誉、地位和得到最高权力当局的支持,使他们能够在企业中随时取得审计报告所需的信息。
(3)加强宣传,提高认识。对于内部审计组织开展管理审计的必要性、优越性,要大力宣传。内部审计组织和国家审计机关都有宣传的义务。宣传可以结合《审计法》、《公司法》等法律法规,采取会议、文件、讲座等方式进行,同时也可以通过展示管理审计的实践成果让大家认识到内部管理审计是可行的、有效的,对国家、企业、社会及企业资产的委托人和人(管理者)都是有益的。同时,内部审计组织和内部审计人员自身也要提高认识。把管理审计的意识渗透到全部审计工作去。不论进行何种审计,都要管理角度去思考问题,在审计报告中提出管理建议。在目前内部审计还是以财务审计为主的情况下,这是增强管理审计意识、实现审计工作以管理审计为重点的有效途径。
(4)不断充实和提高审计人员的素质。企业一方面要加强管理审计的培训与学习,使管理审计理念深入人心;另一方面不断调整和优化审计队伍的人员结构和知识结构,提高内部审计队伍的整体实力,为有效开展管理审计提供智力支持。在目前复合型审计人才稀缺的情况下,采用从专业部门抽调技术人员配合管理审计工作的做法,不失为一个好办法。
【参考文献】
[1] 陈耘:管理审计――内部审计发展的必然趋势[J].审计理论与实践,2003(3).
[2] 张晓平:内审工作在发展中前进[J].中国内部审计,2003(1).