税收征管法的意义范文
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第1篇
2015年1月5日，国务院法制办公布《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称“草案”）。作为直接关系企业权利义务的财税法规，税收征管法的修订会对企业经营环境产生重大影响，由此要求企业内部控制必须相应调整。
一、税收征管法修订思路特点
（一）立法宗旨从加强征收管理向促进税法遵从转变
在税收开征初期，强调以组织收入为使命、加强征收管理的立法宗旨是有现实意义的。然而，随着纳税意识日渐普及和征管制度逐渐完善，尤其是国家治理体系建设不断推进，单方面强调纳税人的服从性，而忽略了税法遵从是征纳双方的共同责任，则是不合时宜的。此次草案将“规范税收征收和缴纳行为”置于“加强税收征收管理”之前，以强调税收征管法不但“管”纳税人缴纳行为，更“管”税务机关征收行为，与“把权力关进制度的笼子里”的法治精神保持一致。
（二）行政理念从单向封闭管制向双向沟通合作转变
长期以来税收征管基本以税务机关单方面意志为主，较少考虑税企沟通，更遑论双方合作。这种模式简单明确、易于执行，但也易引发抵触情绪等问题。实际上，征纳关系并非水火不容的对抗博弈。以公权为基础的单向封闭管制转变为以契约为核心的双向沟通合作，是时代进步的必然要求。近年来各地都开展了税企合作防范税收风险的探索，例如企业税收遵从合作、预约定价安排等。此次草案对预约裁定与纳税确认等制度予以明确，反映了鼓励税企沟通合作的理念。
（三）权责关系从税务机关主导向征纳双方平衡转变
一般认为，现行征管法对税务机关的权力强调有余而对纳税人的权益保障不足。然而，税务机关的权力在法律上得到强化，其现实责任也被加大；纳税人在法律上的权益被弱化，其现实责任也相应淡化。例如，如实申报计算应纳税额本应是纳税人的责任，但在实践中税务机关以审核的名义主动为纳税人的申报把关的事情屡见不鲜。此次草案一方面明确了纳税人办理纳税申报后可以修正申报的权利，另一方面也确立了纳税人自行申报制度的基础性地位，充分体现了还权还责于纳税人、平衡征纳双方权责关系的思路。
二、税收征管法修订对企业内部控制的影响
（一）有助于优化内部环境
征管法修订促进内部环境的优化主要体现在经营风格上。一般而言只要符合实际情况，激进或者稳健的经营风格都是可以接受的。然而，在实务中税务机关会倾向于稳健的处理，并有权依法调查有逃避纳税义务嫌疑的交易安排。例如草案引入了“税务机关依法实施特别纳税调整的，可以要求纳税人或者其税务人提交税收安排”的规定，充分反映了税务机关对日益增多的税收筹划的重视。因此，企业应当慎重采用过激的经营手法和财税处理，以免引起税务机关的额外关注，诱发税收风险。
（二）有助于深化风险评估
征管法修订对企业风险的影响主要体现在风险识别和风险应对上。
1.风险识别方面
至少应当关注的内部风险有：（1）财务处理、税务安排是否谨慎稳健；（2）会计核算软件、生产管理软件是否报送备案；（3）账簿、凭证等涉税资料是否按规定期限妥善保管。而外部风险有：（1）对外签订合同是否记录纳税人识别号；（2）向个人支付所得是否提供支付凭证并妥善保管；（3）大额资金给付是否记录对方全称及纳税人识别号；（4）网络交易平台是否登记报送电商交易者的注册信息；（5）复杂事项是否及时与税务机关沟通确认。
2.风险应对方面
（1）违法处罚上限的下调一定程度上可能会造成偏好风险、追求收益的企业倾向于“打球”的风险承受策略；（2）税收诚信体系的健全使得失信成本更多体现在经济损失之外的信誉减损，自觉遵从的风险规避策略是更明智的选择；（3）在不同的发展阶段，企业还可因应自身的实际需要适时调险应对策略。例如，草案将“滞纳金”更名为“税收利息”，在字面含义上来说从惩戒变为补偿，企业或可考虑运用不同的风险应对策略缓解资金压力。
（三）有助于细化控制活动
草案主要通过凭证管理、信息披露等在会计系统控制上加以细化。1.电子凭证。草案引入“纳税人、扣缴义务人使用征纳双方认可的电子凭证，可以作为记账核算、计算应纳税额的依据”，为信息化时代会计系统控制使用电子凭证提供了法律支持。然而，电子凭证必须依法依规取得并注意是否为税务机关认可。2.资金往来披露。草案规定“向自然人纳税人支付所得的单位和个人应当主动向纳税人提供相关支付凭证”，此外，草案也对大额资金往来有新增信息披露的要求（例如一个纳税年度给付五千元以上应当提供相关涉税信息等）。企业应当及时更新升级业务流程以满足要求。
（四）有助于强化信息与沟通
草案通过强化信息与沟通的要件对企业内部控制产生影响。
1.信息质量
草案明确“纳税人对税务机关来源于第三方信息的真实性、完整性有异议的，应当告知相关第三方修改提交信息”。因此企业不但要对内部信息严格把关，更要关注与企业相关的第三方（例如行业协会、电力、自来水等）的信息质量以免带来风险。
2.沟通制度
（1）对内沟通：应当保证渠道畅通，全面收集内控信息，避免信息披露不实；（2）对外沟通：首先，应当按照草案规定“纳税人签订合同、协议，缴纳社会保险费，不动产登记以及办理其他涉税事项时，应当使用纳税人识别号”以提高透明度。
3.信息系统
从“还权还责于纳税人”的思路来看，税务机关会逐步改变过去对越俎代庖的“保姆式”管理，例如现在由税务机关免费提供、强制使用的涉税软件，将来或改为由企业自主选择、自行开发。因此企业应当未雨绸缪、提前研究涉税事项信息系统开发。
（五）有助于固化内部监督
征管法修订有助于将内部监督固化于管理流程中。为鼓励企业开展自我纳税评定、主动纠正差错，草案新增了“对主动纠正税收违法行为或者配合税务机关查处税收违法行为的，可以视情节从轻、减轻、免予行政处罚或者减免征收税收利息”的规定。因此，企业应当积极开展内部监督并将监督措施固化于日常业务流程中，通过主动纠正差错来降低违规成本。
三、内部控制应对税收征管法修订的建议
如前所述，税收征管法修订有助完善企业内部控制，同时也对企业内部控制提出了更高的要求。建议企业内部控制做好“三个转变”应对税收征管法修订：
（一）控制范围从单一封闭向多元开放扩展
传统观点认为，内控是关于企业内部事务的管控。然而，如果将内控触觉局限在企业内部，并不足以防范外部因素诱发内部风险的发生（例如电力、自来水等第三方信息不准确会误导税务机关进而增大企业税收风险）。因此，企业应当将控制范围延伸至多元的外部因素和开放的周边环境，才能真正实现内控目标。
（二）权责观念从消极对待向主动承担更新
自古以来，中国老百姓对于税收往往停留在“苛捐杂税”的印象，基本上都是被动、消极地对待和忍受，几乎没有关于纳税人的权利权益和责任义务的观念可言。此次草案的一大亮点，就是“还权还责于纳税人”。借此契机，企业应当逐步树立正确的权责观念，善于利用权利和争取权益，勇于承担责任和履行义务，为建设“法治中国”作出贡献。
（三）沟通方式从隐瞒猜疑向透明互信转变
不少人认为，税收是无偿强制转移经济资源，因此企业会对税务机关有隐瞒信息、猜疑防备的本能动机。然而，现代税收理论和实务都倡导税企合作，而草案中多处条文也表达了鼓励税企沟通合作的主张（例如降低罚款上限、对主动纠正宽免处罚等）。正如全球管理会计原则中战略性税收管理的观点，企业应当定期与税务当局组织有建设性的沟通，与税务当局保持有建设性、透明和互信的关系，及时提供所有相关信息，并迅速解决争议，才能实现企业经营目标。
参考文献：
[1]宋功德.我国公共行政模式之变――从单向管理转向合作行政[N].人民日报，2009-6-24（15）.
第2篇
【关键词】高收入阶层个人所得税征管法制完善
一、高收入阶层个人所得税征管概述
1、高收入阶层之含义分析
个人所得税是以个人(自然人)取得的各项应税所得为征税对象所征收的一种税。从税源上看,其中达到一定高度的收入标准的纳税群体即为高收入阶层,而此外则为一般工薪阶层。目前高收入的含义大致有两种,一是年薪属于高收入的水平,二是收入多元化所形成的高收入,即既有业内收入,又有业外收入,既有固定收入,又有流动性收入。
2、高收入阶层税收征管之意义
其一,用个人所得税对高收入阶层进行重点调节,是我国当前社会收入分配的关键所在。目前我国个人收入分配中的高低差距有进一步拉大的趋势,这容易引起社会心态的不平衡,影响稳定的局面。因此,运用税收政策来调节社会收入的再分配,保持合适的收入级差,就显得尤为重要。
其二,个人财富积累比重严重倾斜,需要运用个人所得税进行重点调节。个人收入分配的悬殊,必然导致财富积累的差异;而对个人财富积累比重的严重失衡,则应将个人所得税征收的重心放在高收入阶层,使社会财富分配和积累控制在合理和可以承受的范围内。
其三,市场经济的发展在很大程度上激活了人们的主动性和创造性,因此在收入分配领域形成一部分高收入阶层是客观和正常的现象,但法制的不完善易导致一部分人利用各种法制漏洞获取高额收入成为高收入者。因此,加大对高收入阶层重点的调节和监控,也是促进市场经济本身健康有效发展的需要。
二、我国高收入阶层个人所得税征管制度现状
在我国以调节个人收入分配、均衡社会财富构成为主要目的的个人所得税,一直呈高速增长的态势迅猛发展。但近年来,人们却逐渐发现了一个奇怪现象:越是有钱的人缴纳个人所得税反而越少。
据统计,2000年我国征收的500亿个人所得税中,80%来源于工薪阶层,占人口的8.7%,个人储蓄占储蓄总额60%以上的高收入者,其实际承受的纳税负担比其他人群还低。而国际经验普遍证明,个人所得税的主要征收对象是高收入者和富有家庭。比如,在美国5%的高收入纳税人缴纳了大约50%的联邦所得税。通过比较深刻暴露出了我国目前高收入阶层个人所得税征管中存在的诸多问题。
第一,收入多元化、隐性化,申报难以足实,腐败、违法现象多有发生。从实际情况分析,因高收入阶层收入高、渠道多、形式多等,很难掌握其实际收入水平,收入模糊也为偷逃漏税等各种违法现象的滋生提供了温床。
第二,支付环节多渠道,代扣代缴难以全面落实,国家税收流失比例大。由于目前各单位、企业为了自身的利益或受各种因素干扰而代扣代缴执行不力,这种带有源泉控制的环节放松,必然导致大量的偷逃漏税和调节乏力。
第三,从业场所流动性强,税务稽核难以跟踪到位,征收管理收效甚微。高收入阶层中有相当一部分职业具有很大的流动性,与此相应的收入来源及支付渠道也缺乏固定性,从而加大了税务部门的稽查核实难度。
三、我国高收入阶层个人所得税征管制度现状的成因
1、高收入阶层主动纳税意识比较淡薄,没有纳税义务的责任感
近年来,高收入者对缴纳个人所得税的意识都有不同程度的提高,但这种意识只是浅显的,主动的申报意识仍比较薄弱。此外,还有相当一部分人受个人利益的驱使,千方百计偷逃税款,以达到高收入的目的,毫无纳税义务责任感。
2、对高收入者税收征管的立法不完善,纳税法制环境欠缺
对于个人所得税而言,高收入者也并非特殊纳税人,对现行的个人所得税制度及其征收办法出现的对高收入者的“征管制度失效”现象,必须提高包括个人所得税法在内的我国整个税法体系的立法层次,从根本上改革完善,而不应只是针对高收入者各种规定、变通性办法来修修补补。这些规定、办法不仅立法层次低、主观随意性大、透明度差,而且其中有些规定已明显超越了授权立法的范围,或从实质上改变了基本立法的内容。面对这样一种范围和层次混乱不清的法律环境,我国的个人所得税显然已经丧失了“效率优先,兼顾公平,调节差距”的法律基础。
3、现代科学征管水平较低,税收调控收入分配功能弱化
我国现代科学税收征管水平还处于较低的层次,从申报、审核到检查扣缴制度都缺乏先进的现代化的资料储备、检查、查询和处理手段,信息传递慢而缺乏准确性,无法约束纳税人。例如,国家虽然已对居民的银行储蓄存款实行了实名制,但银行与税务机关的联网工作尚未展开,税收信息化水平低,社会协税护税功能不强,税务制度还不完善,不能很好地发挥其中介组织的作用来帮助纳税人、扣缴义务人办理税务事项。
4、税务执法惩处不力,偷逃漏税屡禁不止
依法纳税是现代国家公民的基本义务,对偷逃漏税行为必须依法惩处、有效打击,激励公民依法纳税。但目前税务部门的稽查力量较弱,不能有计划、有重点地对高收入者进行专项稽查,而对查出的偷逃税行为往往以补代罚、以罚代刑,法律威慑力不强。加之对偷逃税处罚标准低,使偷逃者的收益有可能大于其受惩罚的损失,难以起到惩戒作用。
四、我国高收入阶层个人所得税征管制度的完善措施
1、增强公民纳税意识,建立诚信纳税的法制理念
首先,纳税意识直接反映公民对课税的接受程度,是决定税款征收效率的一个重要因素。一方面要通过各种形式加强宣传教育,使公民认识到纳税是国家运转、社会进步以及个人发展的共同需要;另一方面要通过法律的威慑力和强制措施实行代扣代缴,使公民认识到偷逃税款的严重法律后果,以使公民逐步形成自觉纳税意识。
此外还应指出,政府在宣传纳税人必须履行纳税义务的同时,不能忽视纳税人的权利,相反更应告知纳税人所拥有的权利,如知情权和监督权。而在税收管理上,税务机关处于管理者、检查者、执法者的地位,以国家形象自居,拥有支配、处置权利,而纳税人则处于被管理、被处罚、被监督的地位,这不利于人们自觉纳税意识的形成。对此,不仅在纳税人的具体扣缴方式上,而且在税款征收以后政府如何使用、是否将其用于公共目的,纳税人都应有知情和监督的权利。在纳税人权利和义务逐渐对称的过程中,人们的纳税意识就会相应增强。政府为了达到这一目标应提高政府预算的法制化和透明化,提高公共产品的质量,让纳税人真正体会到“取之于民,用之于民”的税收政策。
2、完善税收征管的相关立法,改善纳税法制环境
首先,加快《个人所得税法》修订的步伐。《个人所得税法》是1980年颁布的,尽管经过了1993年的修正,但随着我国经济的发展,有些条款已经不适应新的形势,需要加以完善。具体而言,要适当提高个人所得税的起征点,细分收入性质,按不同收入性质分定税率;深化税制改革,考虑企业税制和个人税制的统一和衔接,从法律上避免企业和个人在税负上的不公平。
其次,尽快出台加强针对高收入阶层税收征管的相关单行立法。通过这一单行立法不仅可以改变原有规定、办法的立法层次低、内容模糊、透明度差等弱点,同时也可以区别于一般工薪阶层,建立更具体适用于高收入阶层的税收法制体系。如在其内容中进一步区别规定针对高收入者的累进税率,并增设相应的严惩偷逃漏税的有关法规等。也由此对提高高收入阶层个人所得税征管水平奠定了法制基础。
3、提高现代科学征管水平,建立高效的个人收入监管机制
首先,建立和完善个人所得的纳税申报制度。完善个人收入申报制度是强化个人所得税尤其是针对高收入阶层管理的关键。因此,建议在我国加快建立全面有效的个人“双向”收入申报制度的步伐:结合《个人所得税法》的修订,明确规定所有支付个人收入的单位和个人都必须依法定期向税务机关申报支付的个人收入情况;结合新《税收征管法》的实施,尽快出台扣缴义务人登记管理办法;明确规定全年各类总收入超过一定标准的个人,年终后1个月内必须向税务机关申报;特别是对高收入、高职务、高知名度的人的收入要实行重点监控,建立和完善个人财产申报和登记制度,提高和强化个人所得税的征管力度,如果发现偷漏个人所得税,则要追究纳税人个人和代扣代缴人的法律责任。
其次,对高收入阶层实行年度结算,加强审核评税。针对现行税制按月、分次征收存在的问题,建议在对高收入个人建档管理的基础上,对高收入个人实行年度结算,开展个人所得税的审核评税。对高收入人群实行年度结算,将收入规模与纳税水平进行对比分析,有利于发现问题,保证税款及时、足额入库,有效防止偷漏税款行为发生。
最后,健全税收稽核系统,实行网络化管理。要提高税收征管的效率,必须以全面构建税收管理信息平台系统为切入点,充分发挥网络化、信息化的效能,不断提高税收管理、监控水平。建立以“双向申报”纳税为基础、以计算机网络技术支持的纳税人和扣缴义务人双重档案体系为依托、集中征管、重点稽核的征管模式:税务机关以扣缴义务人申报的资料档案、纳税人档案和纳税申报表三者为依据进行电子化核查,监督支付人的扣缴情况,纠正并处罚不真实的纳税申报,引导纳税人如实申报纳税。
4、加大执法力度,以刑法作后盾,强化税法威慑力
首先,随着个人所得税收入的高速增长,逐步从小税种向大税源、大税种的转换,迫切需要建立专业的稽查队伍,加强对高收入阶层的制度化检查,使隐蔽收入或逃避纳税产生恐惧心态,逐步增强税收征管检查的威慑效应。
此外,处罚制度是税收征管的一个重要组成部分,有效的处罚能促进纳税人迅速缴纳税款,防止偷漏逃税。我国的处罚过轻,还存在执法不严的情况,致使纳税人和扣缴义务人存有侥幸心理,偷逃漏税行为屡禁不止。参照发达国家的成功经验,严管重罚是行之有效的途径,严管就是政策设计要严密、法律制度要健全、征收管理要严格;重罚就是对违反税收法律制度的行为予以严厉处罚,使之产生强烈的震慑效应,以减少税收流失,从而达到个人所得税设计的目的。于此,《刑法》即成为其强有力的后盾,对不履行代扣代缴义务职责的单位和个人,既要予以经济上的重罚,还要视偷逃漏税的程度追究刑事责任。
【参考文献】
[1] 张敏:借鉴美国经验强化我国个人所得税征管[J].税收与企业,2002(5).
[2] 潘晓琳:个人所得税征管的博弈分析[J].商业研究,2004(7).
[3] 王廷河、勇雪莹:个人所得税征管任重道远[J].河南税务,2002(2).
第3篇
【关键词】 企业所得税 税源管理 纳税评估 信息化建设
一、新企业所得税变革亮点
1、纳税人认定、纳税义务和纳税地点。新《企业所得税法》关于纳税人的界定，取消了以资本来源作为区分标准的作法，统一了适用对象。按照国际惯例，采用登记注册地与实际管理机构地标准相结合的办法，将纳税人分为居民企业和非居民企业，并明确前者承担全面纳税义务、后者承担有限纳税义务，同时改变以独立核算为标准确立纳税地点的方法，确立了以法人为标准的总分支机构汇总纳税制度。
2、税率。新《企业所得税法》在充分考虑了财政减收承受力度、国际税收竞争等因素的基础上将内外资企业所得税基本税率统一为25%，对符合条件的小型微利企业实行20%的照顾性税率，改变了原有的内外资企业所得税税率分设档次过多、不同类型企业名义税率和实际税负差距较大的现象。
3、收入确认。新《企业所得税法》在收入确认上增加了收入总额内涵的界定，首次提出了不征税收入的概念，并严格区分不征税收入和免税收入。在实施条例中又进一步明确了应计入应税所得额中的收入形式及确认标准和确认时间，比原有税法更清晰明了。
4、税前扣除范围及标准。新《企业所得税法》不仅统一了企业实际发生的各项支出扣除政策，明确了不得扣除的支出范围，而且调整了扣除基数，尽量与新企业会计准则接轨，避免调整计算的复杂性。比如工资薪金支出取消计税工资标准，改为内外企业统一据实扣除；公益救济性捐赠计税基数从原来的应纳税所得额调整为年度利润总额，扣除标准统一为12%。
5、税收优惠。新《企业所得税法》在税收优惠政策方面较原有所得税法做出了重大调整。一是统一内外资企业适用税收优惠政策，同时规定了5年过渡优惠政策，使外资企业能平稳过渡。二是基本废除原有“区域优惠”体系，构建了以“产业优惠”为主、“区域优惠”为辅，兼顾技术进步的新的税收优惠格局。三是增加了对创业投资企业和企业投资于环境保护、节能节水、安全生产等方面的税收优惠，体现以“特惠制”取代“普惠制”的改革理念。四是在细节上将原来对福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策改为工资加计扣除政策和减计收入政策。
6、反避税。为打击日益严重的避税现象，新《企业所得税法》借鉴国际惯例，专门制定了第六章“特别纳税调整”，对转让定价、资本弱化、避税港避税等各种避税行为进行规范。明确了转让定价的核心原则即独立交易原则，将独立交易原则的适用范围扩大到一切业务往来；增列了无形资产和劳务方面的成本分摊协议条款、税务机关和关联企业间的预约定价安排，要求关联企业报送关联业务往来报表和提供相关资料，强化了纳税人及相关方在转让定价调查中的义务。
二、新《企业所得税法》的变化引发的税收征管问题
1、税收管辖权问题。新《企业所得税法》统一了适用范围，按法人标准确定纳税人，排除了个人独资企业和合伙企业，并规定总分支机构汇总纳税。但在税收征管上仍适用过去“一税两管”体系，即按企业开业登记时间划分国税、地税征管范围，2002年1月1日之前成立的企业由地税征管，之后设立(开业)登记的企业由国税负责征管。而在实践中发现，原来由地税部门征管的个体工商户和个人投资企业及合伙企业，通过扩大生产经营规模、吸收新成员组建为公司制企业，这类企业是仍由地税征收，还是由国税征收？总机构在2002年之前成立由地税征管，分支机构在2002年以后成立由国税征管，汇总纳税时管辖权归国税还是地税？这些在新税法中都未明确，这就可能导致国、地税征收机关争相介入管理，也可能相互推委，无法做到有效控制，给管理工作带来许多困难。
2、税源管理。
（1）企业纳税地点变更导致的税源管理问题。原内资企业以独立经济核算的单位为纳税人，实行就地纳税，而新《企业所得税法》规定，分公司应税所得要汇总到总公司进行纳税。随着不具有法人资格的营业机构纳税地点的变更，对于各地的主管税务机关来说，其纳税户户籍管理和税源管理将随之发生变化。分支机构所在地税务机关由于没有所得税征收权不便监管，法人所在地对分支机构的生产经营情况又不了解。在此情形下，各地税务机关如何防止漏征漏管、总机构所在地主管税务机关如何掌控分支机构的涉税信息、如何交换和共享已经拥有的征管信息，这是一个值得关注的现实问题。
（2）“老企业”和“新企业”的身份认定与过渡期优惠政策的享受问题。新《企业所得税法》给予老企业5年过渡期优惠政策，新企业则不能享受。原则上说，新老企业的认定以工商登记时间在2007年3月16日之后还是之前为界限。但在市场经济条件下，随着企业改革的深化和改制重组的增多，企业新办、合并与分立之间的界限日趋模糊复杂，难以有明确的标准。
3、税基管理问题。
（1）纳税人身份认定变革带来的税基管理问题。原所得税法按资本来源划分纳税人和纳税义务，新《企业所得税法》取消了此判定标准，取而代之的是法人地位、实际管理机构和控制地双重标准确定居民纳税人与非居民纳税人。若为居民纳税人则就来源于中国境内外的全部所得作为税基缴纳所得税。税务机关如何清楚界定什么是“实际管理机构和控制地”，什么是“仅在我国设立的机构、场所”，成为确定企业所得税税基的关键性问题。
（2）收入确认、税前扣除范围及标准的变革引发的税基管理问题。基于纳税人经济理性的考虑，追求自身利益最大化，往往会利用新《企业所得税法》的变化，采取各种手段来缩小税基，达到少缴税的目的。比如新《企业所得税法》规定利息收入、租金收入、特许权使用费收入确认日期均为“合同约定的应付日期”，企业可以通过调整合同约定方式改变税基。税前扣除中的工资薪金只要是“合理”的都可以在税前据实扣除，企业就可能采取虚增雇佣人数，虚假提高工资水平等方式增加税前扣除基数。再比如，计算业务招待费、广告费当年扣除上限时，不征税收入、免税收入是否可以作为计提基数，各项扣除的审批手续是沿用原有审批规定还是一切推倒重来呢？如沿用现行规定，哪些有效哪些无效呢？如推倒重来，基层征收机关的工作量又将如何？纳税人的遵从成本又将如何？另外，因国税、地税部门对政策的理解不同带来的税务差异是否会干扰企业的经济活动呢？
4、反避税引发的税收监管问题。过去外商在优惠政策多、实际税负低的情况下，规避所得税的动机较弱，新《企业所得税法》实施后，大部分外资企业不仅税率有所提高，享受的优惠政策也将逐渐减少，这就使得外商会采用转让定价、资本弱化、成本分摊等方式在各环节规避所得税，这无疑需要我们增强税收监管。但目前税收监管本身存在以下问题。
（1）监管方法、手段落后，基础管理工作薄弱。基层税务机关在监管方面，一般以企业所填数据为准，对企业申报的境外情况基本上是依据企业申报什么，就予以承认并予以抵免，易导致反避税行为的发生。
（2）企业所得税税源动态监控体系不完善、税源信息不完整、所得税信息化程度不高。与地税、工商、统计、房管等部门信息沟通不够，信息共享和反馈机制没有建立。
（3）“一税两管”各自为政，同一类型企业税负差异较大。在实际监管工作中，两个税务部门为了强化所得税管理，各自制定了一些具体监管办法，对同一类型的企业，由于不同税务机关运用的管理方式不同、监管力度不同、规范管理的程度不同，势必会出现税负“避重就轻”的问题。
（4）税收监管缺乏专业人才，管理队伍有待加强。新企业所得税是一个涉及面广、政策性强、纳税调整项目多、计算复杂的税种，要想全面提高征管效能，必须拥有一定数量的具有专业素质和先进征管理念与方法的管理人员。而现实中所得税征管工作量大，人手少，人员素质参差不齐，与新税法的要求差异较大。
三、新《企业所得税法》框架下税收征管的改进建议
1、合理界定企业所得税税收管辖权，优化机构设置，明晰职责分工。从理论上说，企业所得税作为中央与地方共享税，应由国税部门统一征收、上缴国库，再按分享比例返还给地方。这样“一税一管”，执法主体明确、执法力度一致。但我国当前国税、地税机关的征管力量、征管水平短期内达不到“一税一管”的要求。因此，本文有如下建议。
（1）建议5年内延用“一税两管”，采取随流转税税种确定的原则划分税收管辖权，即企业主营业务收入缴纳增值税的，其企业所得税归国家税务机关征管，企业主营业务收入缴纳营业税的，其企业所得税归地方税务机关征管。总分支机构汇总纳税的，一律在总机构税收管辖机关纳税。一方面，两个税务机关既可以有效利用自身的征管资源进行管理，降低征管成本，又可以减少纳税人的负担；另一方面，这样划分征管范围，各级地方政府必然会加大扶持第三产业的发展力度，这对国家优化资源配置、促进产业结构调整意义重大。
（2）中长期应对国税、地税两套税务机构进行职能整合，重新设置机构，并明晰职责分工。考虑我国现行的不彻底的分税制财政体制，在国家税务总局职能不变的情况下，按照现有国税部门负责稽查、现有地税部门主管征收和管理，对国税、地税两局的资源进行整合，取消国税局的涉外税收管理部门。在国税局设置税务稽查机构，原地税局负责稽查的人员调到该机构，国税只负责对纳税人进行稽查并开展各类专项整治活动。在地税局设置税收征管机构，原国税局负责征收管理等的人员调至地税，负责为纳税人提供登记、征收、管理和纳税服务。地税局将企业所得税统一缴入地方金库，再由地方金库按规定比例上缴中央，实现共享。
2、加强税源管理、核实税基、完善汇算清缴制度。
（1）进行户籍信息源头管控。通过进驻政府行政审批中心，建立从工商登记到国税、地税税务登记的“无缝管理”机制，从源头上减少漏征漏管户。
（2）进行户籍信息全面监管。认真做好纳税人设立、变更、注销税务登记等工作，并切实加强对外出经营业户、非正常户、停业户、扣缴义务人的监督管理，堵塞信息不对称带来的管理上的漏洞。
（3）进一步落实税收管理员制度。把税源管理纳入税管员的职责范围，从日常检查、信息采集、资料核实、税源调查等方面明确税管员岗位职责，并制定统一标准的业务流程，促使税管员规范管理税源。
（4）建立经济分析制度。加强与工商、统计、物价等部门的联系，从各方面采集经济信息，运用对比分析、指数分析、因素分析等方法，摸准经济税源的变化规律，核实税基。
（5）加强日常管理，完善汇算清缴制度。即按月或按季对纳税人进行检查和监督，及时做调账；对于税法和会计准则之间的差异要求企业设立相应的辅助账簿，在按照会计准则进行正常账务处理的同时，按照税法规定对需要调整的项目在该辅助账簿中逐笔登记，在年终企业所得税纳税申报时将累计数填在纳税申报表有关项目中。这样既方便税务机关的监督管理、减轻年终汇算清缴的压力，又可以提高企业所得税的征管质量和效率。
3、建立纳税评估与税务稽查互动机制。鉴于目前所得税征管中信息不对称，税务稽查部门得到企业纳税真实信息少、难于发现问题等情况，建议先按照“降低频率，加大深度，提高质量，注重效益”的纳税评估工作要求，积极开展所得税、流转税联评互动，对纳税人的企业所得税申报情况进行对比分析，评估其纳税申报的真实性和准确性，逐步建立完善具有指导性、系统性、时效性、针对性的行业评估指标体系或评估模型。再从纳税评估中选定税收稽查的对象，避免税收稽查的盲目性；同时根据税务稽查反馈的结果，及时调整纳税评估的内容，保证企业纳税评估有效实施。这种互动机制有利于及时发现征管中的问题，找出薄弱环节，提高税收管理的质量和效率。
4、加快企业所得税信息化建设。一是做好综合征管软件更新工作，满足企业按照新税法预缴申报和按照老税法进行年度申报的需求。二是要加快电子申报、网上申报信息系统和平台建设，实现企业所得税多元化申报。三是要优先建立汇总纳税企业管理信息系统，再逐步建立各企业、各行业的基础信息数据库，为纳税评估工作深入推进打下扎实基础。四是进一步加强部门协作，拓宽信息获取渠道。要建立健全与各金融监管机构的沟通渠道，特别是与国土、科技、贸发等部门的合作，充分利用外部信息做好项目登记、信息采集、税款征收、纳税评估和项目清算等环节的管理工作。
5、强化所得税管理队伍建设，加强政策宣传和服务，确保所得税政策全面、准确贯彻执行。对内加强税务机关执法人员的业务培训，坚持专门培训与自学相结合，提高税务人员所得税征税、办税综合素质和技能，建成一支适应科学化、精细化管理要求的所得税管理队伍。对外利用网络、上门服务、免费咨询等多种方式大力开展对新税法的宣传和辅导，使纳税人了解企业所得税政策法规的各项具体规定，特别是税前扣除项目的范围和标准、涉及纳税调整的税收政策、税法与会计制度存在差异时纳税申报的办理等，提高纳税遵从度。
【参考文献】
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[2] 国家税务总局征收管理司：新税收征收管理法及其实施细则释义[M].北京：中国税务出版社，2002.
[3] 杨斌、徐家尊：提高企业所得税征管质量和效率的探讨[J].税务与经济，2008（2）．
第4篇
税务检查与税务稽查有什么区别？公安机关、审计部门为什么不能介入税收检查？多重检查、多头检查究竟错在哪里？这些看似简单的问题却往往是基层税收工作中的难点。本文试图从税收法定原则的基本要素入手，来解释以上问题。
税收法定是一项基本的税法原则。它要求税收行政过程当中所涉及的各方主体都必须依据法律事先确定的规范行事，在法定的范围之内履行各自权利义务。由于历史的原因，税收法定原则在税收检查领域并未得到很好的确立，在我国实行多年的财政、税收、物价大检查，使人们在习惯上把税务机关依照《税收征管法》实施的税务检查与审计、财政等部门涉税监督活动混为一谈，统称为税收检查。观念上的混乱，导致在实践中部门间相互越权，呈现出了多主体介入、多种法律关系混杂的局面。同时，在税务机关内部，稽查部门与征管部门关于检查权限的划分也是因地、因时而异，处在长期的震荡与不懈的探索之中。
形成以上问题的原因是多方面的，除了《新征管法学习读本》一书中多次提及的“部门利益”之争之外，我认为，还有一个重要的原因是对税务检查所内含的多种法律关系缺乏系统的、学理上的分析。本文拟以税收法定原则为基准，探讨税收监督权与管理权、以及税收合法性原则与诚信原则等税收检查所涉及的多项法律关系。
一、
从程序法定看课税调查与违法行为调查的区别
《税收征管法》赋予税务机关检查权的目的，一是为了复核纳税人、扣缴义务人的申报行为是否真实，监督纳税人据实申报，依法纳税；二是调查有违法、犯罪嫌疑的纳税人、扣缴义务人有无违法事实，为打击、惩处税收违法行为收集证据、依法追究违法分子的法律责任。因此，《税收征管法》中所规定的税务检查，包含了针对所有纳税人的普遍意义上的“课税调查”与针对税收违法行为的“违法行为调查”两种性质不同的法律关系，前者主要是以确保依法征收为主要目的，而后者更侧重于对违法行为的惩处。
由于在《税收征管法》中，这两种性质不同的检查统一规定在“税务检查”这一章节当中，所以有的学者误认为，这两种调查适用相同的法律程序。其实，在现有的法律制度当中，尽管规定得不太明显，但二者的适用程序还是有所区别的。税收违法案件的调查是以课处行政处罚为目的，所以首先得适用行政处罚法的有关程序，并且，在《税收征管法》的第54条第6款和第58条，也单独就“调查税务违法案件”设立了不同于一般的程序和权限。
并且，按照现行《税收征管法》第11条“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复义的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约”，以及《税收征管法》实施细则第9条“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”的规定，在税务机关内部，实施这两类检查行为的主体是相对独立的。《国家税务总局关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见》（国税发[2003]124号）对日常检查定义为“是指税务机关清理漏管户、核查发票、催报催缴、评估问询、了解纳税人生产经营和财务状况等不涉及立案核查与系统审计的日常管理行为，是征管部门的基本工作职能和管理手段之一”。并且就实施检查的主体进行了以下原则性的区分：“征收管理部门与稽查部门在税务检查上的职责范围要按照以下三个原则划分：一是在征管过程中，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理由基层征收管理机构负责；二是税收违法案件的查处（包括选案、检查、审理、执行）由稽查局负责；三是专项检查部署稽查局负责牵头统一组织”。由此可见，“违法行为调查”的案件查处职责，主要由稽查部门负责实施。
在手段的应用上，《税收征管法》对“调查税收违法行为”作出了持别的规定。税务机关在进行违法行为调查时，除拥有了一般的税务检查时的诸多权限之外，还依法拥有案件涉嫌人员的储蓄存款查询权和录音、照相等取证权。另外税务机关还可以依据行政处罚所赋予的调查权，同时也要受行政处罚法的约束。
对税收工作尤其具有重要意义的是，行政处罚法第三十七条关于证据保全的规定。例如在调查当中发现了违法嫌疑人私自记载的账外账、假发票、造假工具等等的物证，如果不及时控制，仍然留在违法嫌疑人手中，很可能被违法嫌疑人销毁证据，使得日后的行政处罚因证据不足而陷入非常被动的境地，在这种情况下，可以依据这一条款，经税务机关负责人批准对这些证据先行登记保存。但必须注意的是证据保全的期限不能超过七天，税务机关必须在七天内及时作出处理决定。
正如有的学者误认为课税调查与税务违法行为调查适用相同的程序一样，在税务实务当中，确实存在忽视各条款的适用对象，错认为只要是税务检查，就可以把税务检查章节中的所有权限都拿出来行使的现象。这些问题的发生，固然与基层人员对《税收征管法》的理解程度有关，但更重要的是，在立法的当初未就课税调查与针对税收违法行为的检查从行政目的、二者之间执法措施上的相互关系（比如课税调查当中的执法措施能否适用于税收违法行为的检查）、这两类税收检查的外在区分标准等问题作出清楚的规定，至少是在条文上区分不太明显。尽管在实际工作当中，我们有《税务稽查工作规程》这样的内部工作制度对以上问题进行调整，但这种工作制度只能对内部的税务人员产生约束力，而不是约束纳税人和法官的普遍意义上的法，所以有必要通过修改《税收征管法》，对这一部分内容加以完善。
二、从主体法定看税务检查与刑事犯罪调查的区别
税务检查是一种行政执法活动，是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人是否正确履行纳税义务、扣缴义务的事实所作的单方面强制了解的行政执法行为。它涉及面广，直接影响到相对人的权利和利益，因此，必须要有明确的法律授权，由法定机关遵守法定的程序进行。《税收征管法》第五十四条明确授权税务机关为法定的税务检查实施机关，因此，除税务机关之外的任何单位和个人都不得依据《税收征管法》对纳税人、扣缴义务人的纳税、扣缴行为进行检查。
税务检查与涉税刑事犯罪调查的区别。在涉税刑事犯罪案件和调查过程当中，公安机关对纳税人、扣缴义务人的纳税情况、扣缴税款情况拥有强制调查的权力，但公安机关所进行的刑事调查是依据刑事诉讼法等有关法律进行，并且只能针对犯罪嫌疑人进行。税务人员所进行的税务检查是以追究违法行为人的行政责任、保障国家财政收入为目的，而公安机关进行的犯罪调查是以追究违法行为人的刑事责任、打击犯罪为目的的，所以这二者之间在执法主体、法律依据、适用对象、调查的程序、手段等方面存在很大的差别，不可相互替代。税务检查所适用的是纯粹的行政程序，检查中所收集到的资料只能作为税务机关核定应纳税额或课加行政处罚的依据，而不能直接作为刑事诉讼中判罪定刑的证据，税务机关在税务检查过程当中发现的可以证明当事人犯罪的资料，必须依法移交给公安机关，经公安机关依法核实后才可以作为指控犯罪嫌疑人犯罪的证据。
而税收犯罪调查是以追究违法行为人的刑事责任为日的，调查取证围绕着怎样把偷税分子送上法庭、最终定罪判刑而展开，所依据的是刑事诉讼法，调查只能针对犯罪嫌疑人进行，不能针对一般的纳税人。另外，审计部门顺进行审计过程当中也可能会涉及纳税人的税收问题，但同样这种活动也必须严格按照审计法的有关规定进行，不能把审计机关的涉税审计活动理解为税务检查。税务检查过程当中一些税务机关所独有的权限，比如税收保全与强制执行措施就只能由税务机关行使，公安机关、审计部门都没有这样的权力。
三、 从义务法定看越权检查
接受税务检查的相对人只在法定的范围内负有接受、配合检查的义务，超出法定范围的检查，当事人有权拒绝。《税收征管法》规定，税务机关在进行税务检查当中，拥有账簿、凭证检查权，生产经营场所和货物存放地的实地检查权，邮政、交通企业的查证权，存款账户检查权、询问权，责成提供资料权，采取税收保全与强制执行措施权等多项权力，但在具体的检查过程当中，税务机关必须区别不同的对象依法行使这些权力。
《税收征管法》规定，账户检查权和采取税收保全与强制执行措施权就只能针对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人行使，而不能针对所有的纳税人和扣缴义务人；对个人储蓄存款的检查权就只能针对税收违法案件的涉嫌人员和个体工商户行使；到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构进行的托运、邮寄商品、货物查证权就只能针对纳税人行使，而不能针对扣缴义务人行使。
这些区别，尽管在《税收征管法》的条文上表现得非常清楚，但在实务当中，往往受到执法人员的忽略。不仔细区分对象，笼统地认为，只要是《税收征管法》所列出的，就是自己可以行使的执法手段，而不认真体会每一法条的立法宗旨。
依照《税收征管法》的规定，接受税务检查的相对人依法负有如实提供资料、如实回答有关问题、积极配合税务机关进行检查等义务。税务检查不同于征税行为或处罚行为，不直接对相对人的财产权利作出调整，但税务检查必然要求相对人在时间上、人力上、场地占用上给予配合，会对相对人的正常经营或其他活动产生重大的影响，在法学上把纳税人的这种配合称之为忍受的义务，既然如此，这种义务就必须是依法规定，并要有一定的限度。因此，相对人只服从依法拥有检查权的税务机关的检查，对其他不具有税收检查权的部门、单位或个人违法进行的“税务检查”，纳税人、扣缴义务人等相对人有权拒绝。
税务机关实施税务检查，必须和被检查的纳税人之间存在法定的管辖关系，也就是说二者之间存在依照税法确定的征收与缴纳关系。有权实施税务检查的机关一般是指办理税务登记的所属税务机关及其上级税务机关和纳税行为发生地的监管税务机关及其上级税务机关。在特殊情况下上级税务机关根据工作的需要，有权指定检查机关，我们在日常工作中多见的交叉检查，就属于因上级机关授权指定而发生的检查权的暂时转移。但交叉检查中非税收管辖税务机关取得的检查权来自于上级机关的授权，是临时取得的，只在上级机关授权的期间和授权事项的范围内有效，随着交叉检查活动的结束，非税收管辖机关就无权再进行检查，否则纳税人、扣缴义务人就有权拒绝。
四、 从诚信原则看多重检查
诚信原则是调整民事法律关系的一条重要原则，它在税收法律关系当中能否适用、或者能在多大程度上适用于税收法律关系，是税法学研究中的一个重要课题。在日本的税法学研究中，有的学者认为，在税法领域，居于主导地位的是合法性原则，税务机关的使命在于严格贯彻执行税法、无权减免纳税人的税收。因此，即使是已经生效的税收决定，如果在事后发现是错误的，也应当立即纠正，而不能使在保护纳税人方面已经形成的合理期待或信赖有丝毫影响，从而使诚信原则在税收执法领域的存在遭受质疑。
而大部分学者则认为，诚信原则是一项公法和私法领域都应当遵从的基本原则。合法性原则与诚信原则是一对相互对立但又统一于税收法定原则之内的法律关系，是税收法定原则两个不同的侧面，都是服务于维持税收法律关系的稳定、保障良好的税收秩序、体现法律正义这一目的的。是否适用诚信原则，取决于在个案当中，合法与诚信这两大价值哪一方更能体现法的正义，更有利于维护良好的税收秩序。
在我国的税法学说当中，也有类似的观点，认为为了保障公平正义，进行个别救济，可在个别情况下，对合法性原则的适用给予必要的限制，诚信原则优先适用。
关于诚信原则的适用条件，日本的一个权威判例指出，诚信原则的适用实质上是以牺牲其他纳税人在税法适用上的公平与平等为代价的，所以必须慎重，除非满足以下四点必要的、最低限度的条件，才能提及是否考虑适用。（1）构成纳税人信赖对象的是税务机关“正式的意见”；（2）纳税人因基于对该“意见”的信赖进行了相应的行为（作为或不作为）；（3）随后税务机关所作的课税行为违背了先前表示的意思，并且该行为会给纳税人带来经济上的不利后果；（4）在这一过程当中，没有任何可以归责于纳税人的事由。在满足以上要件的情况之下，税务机关的课征行为就应当对已作出的意见及规范不得更改，或者，如果要更改就要对由此给纳税人带来的损失承担赔偿责任。
诚信原则对税务检查的指导作用体现在两个方面。一是限制多重检查，二是对检查结果的处理应当考虑保护纳税人的信赖利益。目前，我国税法学界关于诚信原则的讨论，主要是围绕信赖利益的保护展开的，关于这一点，尽管学者们参考外国税法的有关学说，提出了多种适用标准和原则，但按照我国《税收征管法》第52条及其实施细则第80条的规定，目前对纳税人信赖利益的保护仅以“不得加收滞纳金”为限，从原则上是否定纳税人以信赖利益为由对抗税务机关的征收权的。
与学术界所关注的焦点不同的是，官方对诚信原则的实践重点放在了如何限制重复检查这一点上。正如同一份文件所指出的“税务检查政出多门，多头指挥，互不协调，层层纵向检查，同级横向检查，各自为政，互不认可；检查缺乏规范性，工作方法简单，有的检查同一问题，结论各异，处理不同，甚至相互抵触”。多头检查和重复检查已经给税收工作带来了严重的危害，这种危害不仅仅表现为加重纳税人负担这样一种物质的损失上，更为严重的是，频繁的检查无疑会动摇纳税人对税务机关的信赖，使税收法律关系陷入一种长期的不稳定状态，这是与税收法定原则的宗旨相违背的。
正是基于这样一种针对现状的反思，政府部门逐渐认识到诚信是构筑良好经济秩序所必需的宝贵资源，先后出台了一系列文件限制检查的次数。1999年7月，经国务院批准，国家经贸委、国家计委以及国这有税务总局等10个部委，联合下文，要求“税务机关对同一企业的税务检查，每年不得超过两次。”2002年9月修订后的《税收征管法》实施细则第85条也明确规定税务机关应当“严格控制对纳税人，扣缴义务人的检查次数”。
2003年7月，国家税务总局下文推行纳税信用等级评定，提出要“加强税收信用体系建设”，这可以说是第一次以法律文件的形式明确地把诚信原则作为税法当中的一条重要原则确定下来。并且该文件的第十一条规定，对A级纳税人，除专项、专案检查以及金税协查等检查外，两年内可以免除税务检查，把免除税务检查作为彼此诚信的主要标志。
从以上的分析我们可以看到，我国税法对诚信原则的接受，主要是通过限制检查次数来进行普遍的，预防性的诚信保护。但这些避免多重检查的规定仅仅是税务机关内部的工作制度，它可以成为税务机关的义务（相对于上级机关的服从义务）性条款，但并不能由此成为纳税人的权利性条款。也就是说，对于纳税人来说，这并不能上升为法定的权利，纳税人并不能因为自己已经接受了两次检查，就可以抗拒第三次的、第四次的检查。而且，造成多头检查、多重检查的根本原因在于税务机关内部职责设计、税收任务管理等等体制性的因素，过错的责任很难定到某个税务机关或者是某个人身上。简单地说，在多个税务机关的检查都于法有据的情况下，这样的规定是不是有鼓励“先下手为强”之弊？
既然税收信用能够成为一个完整的体系，那么，诚信原则对征纳双方的约束也就应该是双方的。如果纳税人的行为与诚信原则相违背，就会被取消税收优惠，或者受到行政、刑事的制裁，也就是说，纳税人遵守诚信的义务是由相应的法律手段来确保履行的。与此相对，我们也应当在税务检查中肯定纳税人的诚信利益，规定对同一事项，在纳税人申报之后经过税务检查的，在此之后的税务检查中除非发现新的可以归责于纳税人的原因之外，税务机关不得再作出加重处理的变更。也就是说，在纳税人无过错的条件之下，重复的税务检查只能意味着国家税收的减少。这样进行检查的税务机关事先就明白他所将要进行的最终不能有所“成果”的话，其检查的动机就会有所克制，选案工作因此会较为慎重。税务检查的行政目的在于确保税收秩序和确保国家财政收入，而决不能偏离这一目的无休止地探求合法的界限，因此税务机关与纳税人之间长期的信赖关系也是一项重要的执法资源。承认纳税人对第一次检查拥有有的诚信利益，是从根源上防止多重检查的“防洪堤“。
只有可诉的权利才是真实的。我们在看到限制检查次数的相关制度对于保护纳税人的诚信利益所起的积极作用的同时，更应当认识到，肯定纳税人对于初次纳税检查所产生的诚信利益，让诚信利益上升为可诉的权利，才是解决多头、多重检查问题的根本所在。
参考文献资料目录
1、刘剑文《税法专题研究》，北京大学出版社2002年9月第一版。
2、《新征管法学习读本》，中国税务出版社2001年5月第一版。
3、施正文著《税收程序法论——监控征税权运行的法理与立法研究》，北京大学出版社2003年5月第一版。
4、（日）北野弘久《现代税法讲义》（三订版），（日）法律文化社2001年出版。
5、《国家税务总局关于实行税务检查计划制度的通知》（国税发[1999]211号）。
第5篇
摘要:纳税担保是税收征管法中的一项新制度,这项制度的确立足以影响税收法律关系的性质,促进依法治税目标的实现。但是,由于法律的不完善导致纳税担保制度在实践中的落空,这不仅仅影响了立法目的的实现,也损害了法律的权威性与实效型。
关键词:纳税担保、税收法律关系、性质、法律责任
纳税担保制度是民法的债权保障制度在税法中的引入,是现代各国税收立法上普遍采用的一项税收保障制度。近年来,我国税法理论界越来越倾向于将税看成一种公法上的债,因而将民事法律上与债有关的制度,尤其是债权保障方面的制度应用于税款征收中,担保制度就这样进入了我国税款征收制度中。我国在1993年的《税收征管法实施细则》第42条中就规定了纳税保证金制度。2001年修订后的《税收征管法》和2002年公布的实施细则用更多的法条规定了担保在税收征纳中的应用及相关制度,是税法理论的一个重大突破,体现了近年来我国税法理论界辛勤工作的成果。是公法社会化活动的组成部分,对税款的征纳应当起到重要的保障作用。但由于法律规定的不完善制约了纳税担保制度的实施及其作用的发挥。
纳税担保制度在税收征管法中的确立无论在理论上还是实践中都有重要意义。
首先,纳税担保制度的确立从理论上突破了原有公私法的界限,发展了我国税收法律关系理论。此前,我国税法理论界对税收法律关系的性质一直存在争议。传统上,根据的国家学说和国家分配论,学者们认为税收就是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式,税法是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。根据以上理论,税收法律关系被理解为国民对国家课税权的服从关系,征税权的行使与纳税义务的履行就成为税收法律关系的主要内容,这种税收法律关系具有鲜明的公法性质。然而,近年来,有的学者借鉴西方以社会契约论为基础对税收本质的论述:交换说和公共需要论,指出作为公法的税法与作为私法的民商法之间有着密切的内在联系,以至于税法与私法本质上应为统一的。并进而提出“在内涵税收法定主义之法治的宪法理念下,相对于民商法是从横向上对财产权和经济关系的平面保护-‘第一次保护’而言,税法其实是从纵向上对财产权和 经济关系的立体保护-‘第二次保护’,是一种更高层次、更重要的保护”。
第6篇
［关键词］税收征管法;刑法;衔接;竞合
税收征管法是规定税收实体法中确定的权利义务履行程序的法律规范，也是税法的一部分，在保障我国经济健康发展等方面发挥着不可替代的作用。而刑法作为我国关于犯罪及刑法的法律规章制度，是国家法律的一部分。二者之间既相互独立，又互相影响，加强对二者之间衔接问题的研究具有现实意义。
1二者之间的关系
一方面，共性角度。固然，《征管法》与《刑法》从不同角度约束和规范人们的社会行为，但是二者之间的联系密不可分。首先，调整对象方面，后者对于危害税收征管罪做出了具体的、明确的规定，而相关内容在前者内容中也有所体现，无论是界定还是法律责任上都有所明确。其次，针对税收犯罪的刑罚。虽然，就体系及内容层面而言，税法中有所涉及，而就解释与执行层面而言，更多的是根据后者实现对税收犯罪的刑罚。［1］最后，具有强制性。就某种程度而言，二者作为部门法，都具有一定的强制性，为法律执行提供充分的保证。另一方面，区别角度。首先，对象差别性，分属于不同的法律部门，前者主要是针对税收义务及权利的调整;后者是规定什么行为是犯罪及惩罚措施的法律制度;其次，性质差别性，前者具有义务性，而后者更多地倾向于禁止性、强制性方面，其主要目标是明确犯罪行为后，并对犯罪者进行惩罚;最后，负责形式差别性，前者承担的法律责任具有多重性，而后者仅追求犯罪者自由刑与财产刑。
2二者之间衔接存在的问题
2.1衔接方式存在不合理
现阶段，对我国立法形式研究能够发现，依附性的散在型方式为主，简而言之，将刑法条例置于行政法律当中，并依附于《刑法》，才是具备意义的一种立法形式。也就是说，《征管法》在列举税务行政管理相关规定后，会在其后赘述“构成犯罪的、依法追究其刑事责任”。能够实现对《刑法》内容的有效补充，以此来缓解修改《刑法》的巨大压力。［2］事物两面性决定该种立法方式存在一定缺陷，如刑事责任划分不明确，导致“以罚代刑”的不良情况;加之经济发展的影响下，各类新型犯罪手段的出现，难以解决实质性问题，对此二者衔接方式并不合理。
2.2行政处罚与刑法之间的竞合问题
所谓竞合，是指一个行为产生后果触犯了不同的法律，与此同时，针对不同的法律会产生不同结果的一种现象。税收实施过程中，往往会出现竞合现象。同时违反两种法律，在一定程度上增加了二者衔接难度。［3］如在《税收征管法》第七十七条规定:“纳税人、扣缴义务人由本法第六十三条等规定行为涉嫌犯罪的应移交给司法机关，并追究其刑事责任”。该条款能够证明行为人已经犯罪，但是税务机关不能够以罚代刑，需要交由相关部门处理。但是税务机关是在处罚后移交，还是不处罚直接移交并未在法律法规中体现出来，难以为实践提供法律依据。
2.3条款规定不一致
条款不一致体现在很多方面，如《刑法》“危害税收征管罪”中有九条规定了十二个罪名，但是《税收征管法》中仅有四条，在实践中，无法做具体判断。诸如此类案例还有很多，不再一一列举。
3实现二者有效衔接的措施
经济快速发展，税收征管背后的问题也随之凸显，新问题及新要求的出现，迫切要求两种法律有机衔接，更好地应对各类问题。
3.1灵活调整立法形式，为二者衔接奠定基础
依附性散在型立法方式具体表现在三个方面，原则性、援引性及比照性。第一种已经在上文提到;第二种是指直接援引刑法中的某条款;第三种是对行为比照刑法条款，以追求刑责。相比较来看，采取援引性方式更具有优势，但是在具体实施中会存在法律法规不明确等问题。对此笔者建议选择独立性的散在立法方式更好，也就是行政刑罚方式，能够为二者有机衔接奠定坚实的基础。行政刑罚主要是当事人违反法律时，由法院按照法定程序做出相应判决，促使其履行相应的义务。作为一种较为普遍的立法形式，不但能够实现二者有机衔接，且具有较强的可行性，在一定程度上消除了衔接过程中存在的障碍。
3.2有效解决竞合问题，为二者衔接提供保障
针对二者之间的竞合问题，笔者建议应该坚持“选择适用且刑罚优先”原则，简而言之，税务机关在具体实践中，如果发现了涉税犯罪行为，可以先移交给司法机关进行刑事制裁，然后结合具体情况确定是否交给税务机关进行行政处罚。采取这种形式，行政机关不会对行为人做出重复处罚。［4］通过这种方式，不仅能够提高处罚效率，且能够有效避免二者之间衔接的竞合问题。在具体执行过程中，还有可能遇到已经执行了行政惩罚的现象。对此可以采取两种手段加以调整:一方面以人身罚折抵相应的刑期;另一方面，以罚款折抵相应的罚金。而就理论角度而言，如果法院判处的罚金远高于行政罚款金额，行为人需要补充相应的罚金。反之，要将多出的罚金还给行为人。在两个部门相互沟通及合作影响下，能够明确各部门职责，且避免竞合问题产生的混乱问题，为二者有机衔接提供足够的保障，进而更好地解决经济社会发展中遇到的各类问题。
3.3统一条款表述形式，为二者衔接提供依据
对于二者相关条款规定不一致问题，笔者认为要统一二者的具体表述形式，如对于相关发票的条款，可以借鉴《刑法》中的制造和虚开发票的条款，适当增加涉税条款，并将其添加到第六十七条之后，为税务工作的顺利开展提供依据。或者利用逃避税替代偷税。通常情况下，“偷”是将别人的东西变为自己的东西，而就本质而言，税收是国家无偿使用的，用“偷”并不恰当。对此可以利用“逃避”代替“偷”，更具规范性，与此同时，还应加强与《刑法》中的数额较大、数额巨大等衔接在一起。［5］除此之外，对表述方式的统一而言，还可以结合罪刑法定原则进行相应调整和优化，如对于《征管法》第六十五条的规定“行为人，只要没有造成欠税结果，将不会构成逃避追缴欠税罪”。事实上，只要行为人将财产转移，税务机关将难以做出判决。对此可以坚持刑法相应原则，修改《刑法》第二百零三条，将致使改成妨碍。
4结论
根据上文所述，《征管法》与《刑法》作为部门法，二者既相互独立又相互依存。因此对于二者衔接问题，我们应加强对二者之间关系的分析和研究，并明确二者衔接存在的阻碍，采取针对性措施，统一表述方式等，实现二者有机衔接，从而为我国社会主义和谐社会建设及发展提供支持。
参考文献:
［1］翟志钢.新一轮《税收征管法》修订的几个重点立法问题探析［J］．法制博览(中旬刊)，2014(1):249.
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［4］施正文.论《税收征管法》修订需要重点解决的立法问题［J］．税务研究，2012(10):57－62.
第7篇
[论文摘要]当前，“以票管税”走入了“唯票定税”的误区，造成了核定征收个体工商业户税款的减少，使发票的功能发生了异化，也严重偏离了对个体税收实行核定征收的轨道。因此，税务机关应强化发票的凭证功能，严格按照法律、行政法规的有关规定，采取适当的方法，切实加强个体工商业户的税收征管工作。
近年来，不少地方的税务机关非常重视个体税收的“以票管税”工作，认为这是加强税收管理的一个好办法。“以票管税”在实施初期确实收到了一定的效果，但是随着“以票管税”的进一步实施，出现了纳税人想尽一切办法拒绝提供发票的现象，消费者索取发票难的问题日益突出。“以票管税”的做法不仅违反了《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)关于核定征收税款的规定，而且影响了个体税收的征管工作，给纳税人以可乘之机，致使个体税收收入出现了一定程度的下降。仅以虞城县地方税务局所管理的饮食业、旅店业个体税收为例，2007年入该局库个体饮食业、旅店业税收收入为97万元，2008年下降到83万元。通过调查笔者认为，造成这种现象的原因在于“以票管税”走入了“唯票定税”的误区，使发票的功能发生了异化，也严重偏离了对个体税收实行核定征收的轨道。
一、个体税收“以票管税”的现状
多年来，为了规范税收管理，促进税收公平，税务部门在加强个体税收征管方面进行了有益探索，采取了多种方法，取得了一定的成效。为了使个体税收征管实现查账征收，多年来税务部门一直在推行个体户的建账工作。但是，由于纳税人规模、从业人员素质、税务机关征管手段等诸多方面的原因，大部分个体工商业户没有建立账簿。对这类纳税人，税务机关征收税款时按照《征管法》及其实施细则的规定，实行核定征收的方式。当然，税务机关所核定的计税依据越接近纳税人实际的生产经营额(营业额)越合理。但是，由于按照《征管法》的要求核定税款，其工作量很大，税务部门对具体纳税人核定税款时往往难以取得确凿、直接的依据，核定的税款也往往缺乏准确性。在这种情况下，有些基层税务机关在税收征管中发现，一些规模较大的宾馆、酒店等公务消费较为集中、消费者索要发票比重较大的服务行业，其发票的使用量与营业额规模较为接近，便以发票载明的金额作为计税依据，提出了“以票管税”的办法(后来又针对实践中存在少数消费者不要发票的情况提出了核定不开票率等措施)。经过不断总结、推广，到目前，税务部门已经在多种行业、多数纳税人中推行了“以票管税”办法。
实施“以票管税”的初期，税务部门把发票作为核定税款的一个参考工具和辅助手段，起到了积极的作用，提高了税款核定的准确性，促进了税收的规范化管理和税收收入的稳定增长。但是，随着该办法的全面推行，一些税务机关在核定税款时采取了只靠发票管税的极端做法，“以票管税”已经步入了“唯票管税”的误区，严重背离了《征管法》关于核定税款的要求。
二、“以票管税”的弊端
严重背离了《征管法》关于核定税款的具体要求。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第37条规定了如下几种个体工商业户应纳税额的核定方法：“参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的收入额和利润率核定；按照成本加合理的费用和利润核定；按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；按照其他合理的方法核定。采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。”当前，基层税务机关征管力量薄弱，加之个体工商业户的税源零星分散，难以管理，更是增加了核定纳税人应纳税额的难度。因此，部分税务机关为了减少核定税款的难度和核定税款的工作量，就对那些没有建账的个体工商业户的应纳税额采取了“唯票管税”的核定方法。这种核定税款的做法严重背离了《征管法》关于核定税款的具体要求，在一定程度上造成了税款的流失，也给纳税人偷税以可乘之机。
发票用票户数急剧减少。部分税务机关对那些没有建账的个体工商业户的应纳税额采取了“唯票管税”的核定方法，直接造成了发票用票户数的急剧减少。依据商丘市地方税务局的资料统计，2004年全面推行“以票管税”前，全市使用地税发票的纳税人有4500户，而2007年8月只有2987户，减少了30％以上。2006年商丘市地方税务局在全市范围内开展了漏征漏管户的清查和税源普查工作，共清理出漏征漏管个体工商业户4365户，这些户数基本上是没有使用发票的业户。
消费者索要发票难。实行“以票管税”之前，纳税人很少有拒开发票的行为，所以发票的使用量对于核实纳税人的实际生产经营额的确具有很高的参考价值。但是在税务部门以发票为主要的征税参考的情况下，纳税人尽量少开发票、不开发票甚至使用假发票，也就成了他们少缴税款的直接选择。纳税人常常以各种借口拒绝向消费者开具发票，或者以打折、赠物等为诱饵不给消费者开具发票。这也导致税务机关利用纳税人的发票使用量来核实纳税人的实际生产经营额的做法失去了它应有的参考价值。
假发票增多。实施“以票管税”，税务机关按纳税人实际缴纳的税额供应发票，发票金额的税负达到了6％～10％。以面额100元的定额发票为例，纳税人到税务部门申购一本发票要缴纳600元一1000元的税，而假发票一般每本不足100元就可买到，使用假发票可以节省一笔不小的开支。与巨大的收益相比，使用假发票的风险成本却不高。一方面，普通发票对印刷的技术设备水平要求较低，制假分子能够很轻易地印制出足以乱真的假发票，使消费者和税务机关无法直观地鉴别出真假；另一方面，根据《中华人民共和国发票管理办法》规定，贩卖假发票者，要被处以1万元以上5万元以下的罚款；使用假发票者，仅被处以1万元以下的罚款。使用假发票的风险成本较低造成了假发票的泛滥。这严重扰乱税收征管秩序，造成了税款流失。
发票违章举报查处难。随着纳税人拒开发票、使用假发票等违章行为的增多，税务机关对发票违章的查处却显得力不从心。在一些基层单位看来，查处发票违法违章既费时又费力，处罚难，实际执行更难，也不会增加多少税收。在这种错误认识主导下，这些基层单位对举报的案件和其他违法违章行为查处不力，使群众举报的积极性严重受挫，造成拒开发票、使用假发票等违章行为有愈演愈烈之势。
三、走出“以票管税”的误区，回归发票凭证功能。切实加强个体工商业户的税收征收管理工作
切实加强个体工商业户的税收征收管理工作，就必须走出“唯票管税”的误区。而走出该误区的关键在于回归发票的凭证功能，严格按照《征管法》及其实施细则的有关规定，对非建账个体工商业户进行核定征收。强化对非建账个体工商业户的核定征收工作应该从以下几个方面人手。
回归发票凭证功能，根据纳税人实际生产经营需要足量供应发票。《中华人民共和国发票管理办法》明确规定，发票是在购销商品、提供或接受服务以及从事其他经营活动中开具、收取的收付款凭证。可见，发票作为我国经济交往中基本的商事凭证，是记录经营活动的一种书面证明，其主要的功能是在经济活动中发挥凭证作用。既然是商事凭证，就有使用的普遍性。如果作为“以票管税”的依据，则只能管住一部分应税收入。因为许多应税收入和支出都用不着发票。人们离开发票，购销行为照样能够实现。纳税人少缴税，可采取不开发票、开具假发票等方法来达到目的。“以票管税”理想化地试图用发票链原理去安排社会的经济生活和人们的行为，人为设计发票“天网”意境。这种主观推理实际上难以达到管税的目标。大量不开发票、真票假开、开具假发票等行为的发生不仅严重扰乱了税收征管秩序，使发票失去了作为核定个体工商业户应纳税款的主要参考依据的意义，也严重扰乱了国家的经济秩序。因此，税务机关要正确理解发票在经济活动中的凭证作用，走出“唯票管税”的误区，切实加强个体工商业的税收征收管理工作。
加强发票管理，严厉打击各种发票违法犯罪活动。针对发票管理工作中存在的问题，税务机关应坚持日常发票管理与发票检查相结合，管理与检查并重。要通过发票检查来整顿和规范经济秩序，进一步堵塞发票管理的漏洞。对在检查中发现的问题，要严格按照《征管法》和发票管理办法的规定进行处罚，严厉打击利用发票偷税的违法犯罪行为，以维护税法的尊严。税务机关应与财政、审计、监察等有关部门加强联系，严格控制违规票据的入账；要与司法机关搞好协作，加大执法力度，严厉打击发票违法犯罪行为，净化用票环境，以整顿和规范税收征管秩序。
严格按照《征管法》及其实施细则的要求，进一步加强对个体工商业户的税款核定征收工作。应按照《征管法》的规定对未建账业户使用适当的方法核定税款，而不是仅凭用票量确定征税数额。发票使用量可以作为核定税款的直观参考，但不应该成为核定税款的唯一依据，特别是纳税人不开发票、少开发票、开具假发票等现象的出现，使发票使用量已经失去了其作为核定纳税人税款的直接参考意义。《征管法》对核定税款的方法做了明确详细的规定，长期以来，税务部门在核定纳税人税款方法方面做了大量的工作，开展了有益的探索，也积累了大量关于核定税款的好的做法。例如，深入纳税户的具体生产经营场所蹲点守候，按照纳税人的成本、费用和国家规定的利润率核定税款，与纳税人座谈以了解纳税人的生产经营状况，开展典型调查、行业民主评议等。税务机关和税务人员要增强责任意识，不怕麻烦、不怕辛苦，开展大量的调查研究工作，在核定税款时严格按照《征管法》的要求，采取适当的方法足额核定纳税人的应纳税款，堵塞跑、冒、滴、漏，做到应收尽收。如果能做到足额核定税款，应收尽收，纳税人的发票也就应该能够满足其需要。也只有这样，才能够有效杜绝纳税人不开发票、少开发票、开具假发票等现象的发生，才能够使发票回归它作为记载纳税人经营活动的凭证功能。
采用现代化的税源监控手段，加快推广使用税控收款机。税控收款机是记载纳税人生产经营活动的有效载体，更是税源管理的重要手段。全面推广应用税控收款机以后，消费者在餐饮、商场等消费场所付款后，无论是否索取发票，税控收款机都会自动打印出发票，便于税务部门进行有效监控，堵塞税收征管漏洞。同时，可以通过配套开展有奖发票活动，维护国家税收利益和消费者合法权益，促进平等竞争。
第8篇
摘要：纳税义务是宪法规定的基本义务。而协力义务为税收稽征所必须。本文将对学界有关协力义务的理论基础进行初步梳理，在此基础上分析了协力义务的分类及其限制。
关键词 ：协力义务；分类；法律保留
引言
纳税义务为公民基本义务，此为我国宪法所明文规定。协力义务的履行对于税务机关作出课税处分具有重要作用。因此税法上协力义务之探讨乃是税法上最重要的环节。我国学界对税收征管程序中协力义务尚未作出深入的探讨，为此本文拟从协力义务的来源入手，分析税法有关协力义务相关规定。
一、协力义务的理论基础
（一）稽征经济需要
税务案件数量众多，具有大量性、反复性、普遍性之特征，因此税务行政具有追求课税经济的要求，以便稽征程序得以正确迅速的进行。因此，税收征管之经济性在税务行政上极为重要，这在德国学说上以税捐之简化称之，其为达到税捐稽徵之经济性的形式手段，目的为在兼顾平等课征的同时，降低征纳成本。而作为稽征经济原则之实践手段之一的便是对违反协力义务当事人的推定课税。故，当事人协力的履行对于减少税务机关行政成本和资源具有重要意义。
（二）协同主义
此说为我国台湾地区学者黄士洲所提倡。协同主义是指，透过职权调查原则与协力义务以阐明课税事实的机制，其旨在呈现纳税义务人有主动参与稽征程序的权利与义务，征纳双方就程序的进行与课税事实的阐明，彼此形成一个责任分工的共同体。再者采取协同主义，从法治国与税捐国原则，其亦较符合比例原则，如果由稽征机关完全承担课税事实的阐明责任，则可能因此产生过巨之财政花费或过去侵害义务人的自由权；且协同主义本质，并非单纯课予纳税义务人提供课税资料的负担，亦赋予其程序主体之地位，一方面通过履行协力义务，公开其相关财产领域，以保全个人领域不受税捐调查侵入，另一方面得自我考量同业利润标准核课税额，而选择不公开其私人领域秘密。
（三）诚信原则
针对诚信原则是否可为税务协力义务之基础，有否定说和肯定说。否定说多基于国家课税权地位与人民间税收权力关系税为论证，主张国家与纳税义务人间为权力服从关系。有学者认为诚信原则符合私法自治的本质，但是税法上课税权为行政制度一环，在一般性之基础上当受法治国家之拘束，其一为法律保留所规范，故协力义务之发生已有法律明文或明确授权为限，与民法上所称协力义务不同，后者基于债权债务关系履行过程中因诚信原则之作用而发生，不以契约明定为限，其目的乃在于促进实现主给付义务，使公法上债务关系之债权人给付利益实现，并合至于法治国行为明确性要求；其二借由比例原则规制，在人民忍受配合之下，仍应审查手段与目的有无正当合理关联，并排除不合成本及手段目的显失衡之侵害行为，故课税权之行使仅得基于法律始可为之，纳税义务人仅依法纳税，若借由诚信原则将租税法解释扩大，实际上是假借租税法解释之名，而行租税立法之实而有违租税法律主义。
肯定说多基于税收法律关系为债务关系。认为此种债权债务关系使得国家立于债权地位，有请求给付之权利，人民立于债务之给付地位，国家与纳税者处于对等地位，此与私法债权债务关系类似。换言之，税收债权行使及债务履行，与私法上权利行使及义务履行本质上并无不同，亦需合乎公平正义，权利/ 权利行使均需要依照诚信原则。
我们认为税法上亦有对当事人诚信原则之适用。在很多情况下有关课税要件事实多发生于纳税义务人所掌管范围，特别是个人所得税之课征，此时纳税义务人可能为唯一知道事实者，为求征税程序之顺利进行，确保国家税收收入，根据诚信原则，其应履行一定协力义务协助税收征管机关征纳税款。
（四）评论
以上简要介绍有关协力义务的基础理论。由于税收行政的大量性、反复性、技术性等特点，而且在很多情况下，纳税义务人掌握了大量课税资料。税收征管机关欲完成国家税收征管任务，其必须取得当事人的协力。如若没有当事人协力义务的履行，均由税务机关职权调查取得，在征收成本上恐为行政机关所不支，也将大大降低行政效率。
二、协力义务的分类
我国税法上协力义务规定较为复杂，以税收征管法为代表。以协力承担的主体为标准，可以将协议义务分为纳税人协力义务和第三人协力义务，本文以前者为例作一阐释。
（一）纳税人协力义务
以纳税人承担义务为主动性还是被动性，将纳税人协力义务分为应税协力义务和税收优惠协力义务。
1.应税协力义务
应税协力义务，是指根据税法的规定，符合条件的纳税人被动承担的协力义务。台湾地区学者陈敏将协力义务是否依照法律规定在具备法定要件时，不待稽征机关之要求，即行成立，或是法律虽抽象规定义务之内容，但尚需稽征机关依法对特定之相对人要求其履行，方始成立者为标准，将协力义务区分为直接与间接的协力义务。前者主要有登记义务、报告义务、申报义务、如实提供材料义务等。
2.税收优惠协力义务
纳税义务人符合法律、行政法规规定的减免条件的，可以书面申请。因此，税收征管机关减免课税处分为依职权而行使，换言之，纳税人欲获得某项税收减免必须履行一定的减免手续，亦即协力义务。当事人如不履行此项协力义务将不得享受税收优惠的后果。
但是税收优惠协力义务与上述应税协力义务有重大不同，根据税收征管法的相关规定不履行应税协力义务构成行政处罚，即承担行政法律责任，而不履行后者只是不能获得税收优惠这一结果。这从侧面也反映出税收优惠协力义务不具有强制性，有学者将其成为协力负担。
（三）协力义务的特点
1.协力义务随着税目的不同而有所不同
税法所规定的协力义务不得侵害公民基本权利之核心。而依据纳税义务人之地位可分为属人税和法人税。因此针对自然人所课征之税收，如个人所得税，协力义务之适用范围应以不侵害私人领域为其界限；而针对企业之税，例如企业所得税，以营业活动为范围，在征收程序中将允许较属人税范围更大之协力义务。
2.违反协力义务原则上并无制裁效果
学者葛克昌认为税法上之行为罚，以违反协力义务为手段，以达逃漏税为目的，此时有处罚必要。否则未尽协力义务不影响稽征机关之职权调查，即无处罚之必要；如因未尽协力义务致调查困难或花费过巨，则产生证明程度之减轻，而得以推计核定，无处罚之必要。此说不为大陆税收征管法所采纳。税收征管法及其实施细则对违反应税协力义务除了推定课税外，还规定了行政处罚。
三、协力义务的限度———法律保留原则
行政法意义上的法律保留是指任何行政处分（行政行为），追根究底皆须有法律之授权基础，也就是说行政机关不能够有任何行为之自由，故又称为消极的依法行政。法律保留的基础在于民主原则、法治国家原则以及基本人权原则。
当事人协力义务主要规定在税收征管法及其实施细则中。税收征管法实施细则对当事人协力义务的规定有补充性质，例如据作者考察，税收征管法第16 条规定了当事人有及时办理变更或者注销税务登记的义务，但是同法没有规定违反该条的后果，相反对违反该条的制裁规定在该法实施细则的第90 条，而该条的合法性可以通过税收征管法第93 条和行政处罚法第10 条获得。因此，作者认为有关当事人协力义务之规定总体上来说遵循着法律保留的原则。
结论
综上作者讨论了我国税收征管法有关协力义务的规定，对其存在的理论基础作了初步探讨。而协力终究属于对当事人权利之干涉，因此应有法律保留原则等限制。当然法院应有最终的司法审查权。
基金项目：
本文是辽宁医学院2012 年横向课题“税务行政诉讼举证责任研究”的成果。
（通讯作者：张奇，辽宁医学院人文与管理学院，副教授)
参考文献：
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[2]同注1，第277页
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第9篇
自1996年实行税收征管改革，推行新的税收征管模式以来，虽然我国税务稽查制度已得到长足的发展，但仍然存在诸多问题，无论在法律定位还是机构设置方面，无论在理
论建构还是制度设计方面，都存在着一些矛盾、冲突和偏差。
【一)税务枪查的目标及其法律定位
税务稽查的目标与法律定位，是税务稽查整体制度构建的基石。目标与任务的明确是税务稽查制度存在的基本出发点，而法律定位的清晰则是税务稽查制度的合法性和效率性依据。但我国现有的制度体系不仅对税务稽查没有明确的界定，同时现行有效的规范性文件之间也存在不一致或矛盾之处，导致对税务稽查基本内涵和外延的不明确。
1.法律层面的制度缺失。我国现有法律和行政法规并没有对税务稽查进行明确的界定。《中华人民共和国税收征收管理法))(以下简称《税收征管法》)只在第11条规定“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约”，除此之外再无对“稽查”的表述。我们可以将之理解为税务稽查的最终目标同征收、管理等都是服务于税法功能与税收法治的实现，只是在具体实现的途径上有所不同，并且必须与征管等职能严格执行“相互分离、相互制约”。在《税收征管法实施细2则》中，也并未对税务稽查制度进行明确，只是对《税收征管法》第14条【2】关于税务机构设置方面进行了说明，《税收征管法实施细则》第9条规定:“按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”但这种专司职责是否就是税务稽查的全部职责，或者说税务稽查是否还存在着广义与狭义的区分，若存在种种区分在现实制度中的具体反映又当为何?除此之外，对于稽查机构的职能等再未明确，只在第六章“税务检查”部分规定，“税务机关应当制定合理的税务稽查工作规程”。
因此，从立法法意义上的“法律”体系理解，能够准确界定、有效规范税务稽查基础制度的“法律”并不存在，这种法律定位上的缺失不仅使得税务稽查制度缺乏基本的法律依据，也使得税务稽查制度在具体实施中更多地依赖于税务部门的通告，更使得其合法性与正当性受到社会的质疑。
2.规范性文件的冲突矛盾。由于法律层面的制度缺失，对于税务稽查的理解和实践操作，更多地表现为以税务部门的通告等为依据。2001年《税收征管法》修订后，新
的税务稽查工作规定一直没有出台。因此，1995年国家税务总局的《税务稽查工作规程))(国税发「1995〕226号)成为指导税务稽查工作的具有普遍约束力的制度规范。该规程规定了税务稽查的基本任务是“依照国家税收法律、法规、查处税收违法行为，保障税收收人，维护税收秩序，促进依法纳税，保证税法的实施”。同时规定，“税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务检查和处理工作的总称。税务稽查包括日常稽查、专项稽查、专案稽查等”。这一定义成为人们研究税务稽查制度的普遍出发点。可见在此，“税务稽查”概念的外延较广。
但随着税务稽查制度的发展，尤其是随着《税收征管法》的修订，对于税务稽查的外延，在国家税务总局的诸多文件中已经受到一定的限制和缩小。如2003年国家税务
总局的《关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见))(国税发[2003]124号)就将对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理划归基层征收管理机构，税务稽查的主要任务在具体的实施过程中，日益被定位于“通过查处涉税违法案件，整顿和规范税收秩序”。【3】
虽然《税收征管法》2001年修订后，并没有专门的税务稽查工作规程，但从制度运行来看，修订前与《税收征管法》不合的若干制度，也在逐渐地被税务部门新的通告所取代，“法”与规范性文件之间的冲突也逐步得到了解决。
尽管文本意义上冲突逐渐消洱，但税务稽查仍然缺乏统一、明确的法律定位，其内涵、职能不清，突出地反映在外延—税务稽查机构的设置与职能方面，即税务稽查机构的法律定位问题同样没有得到很好的解决。
(二)税务稚查机构的法律定位
税务稽查机构是税务稽查职能实现的物质基础，一方面税务稽查机构的合理建构取决于税务稽查法律职能的统一与明确，另一方面税务稽查机构职能的有效发挥将促进税务稽查功能与目标的实现，从而推进整体税收法治与和谐社会的建构。但如前所述，税务稽查的定位不明，影响了在制度推进中税务稽查机构本身的定位及其职能、职权的实现与
完善。
1.税务稽查机构的职能。根据《税收征管法实施细则》第9条的规定，稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。虽然规定了稽查局的四项专司职能，但是否这就是稽查机构的全部职能，日常稽查、专项稽查、专案稽查等职能是否全部归属于稽查机构，还是在税务系统内部有更细致的分工，这在法律上也没有得到明确。该条第2款规定“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉”，国家税务总局《关于稽查局职责问题的通知))(国税函[2003]140号)指出，在国家税务总局统一明确之前，稽查局的职责主要是:稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处;凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理(处罚)的执法活动，仍由各级稽查局负责。
从国家税务局系统稽查局的职能来看，根据国家税务总局《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发〔2004〕125号)的规定，国家税务局稽查局的主要职责是，“组织贯彻税务稽查规章制度，拟定具体实施办法;负责稽查选案、检查等工作;负责税收举报案件的受理、上级交办、转办及征收管理部门移交的有关税务违法案件的查处工作;负责上级稽查局对稽查情况进行复查复审工作的组织与配合;负责与公安、检察、法院协调税务稽查中的司法工作，对涉嫌犯罪的案件，税务机关除依法进行行政处理(处罚)外，要严格执行国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》及相关法律、行政法规，及时移送公安机关处理;负责增值税专用发票和其他抵扣凭证涉税问题稽查和协查工作;牵头组织税收专项检查和整顿规范税收秩序工作”。
根据国家税务总局《关于进一步加强税收征管工作的若干意见))(国税发〔2004〕108号)的规定，在税收征管中涉嫌“偷逃骗抗”等税收违法行为需要立案的，要及时移交税务稽查部门查处。同时国家税务总局《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发[2004]125号)规定，税收违法案件的查处(包括选案、检查、审理、执行)由稽查局负责，专项检查部署由稽查局负责牵头统一组织。同时，该意见明确要求各地税务机关应划清日常检查与税务稽查的业务边界，提出加强协调配合的具体要求。
据此，无论是关于稽查机构的具体业务的规定，还是关于税收征管和税务系统职责分工的规定，可以看出目前稽查局的职能主要集中于专项和专案稽查，而不包括日常稽查。
但税务系统的职能分工必须有明确的法律依据，而不能仅仅从实践的操作或是含混的法律文件中进行推断。
2.税务稽查机构的法律定位。组织税收收人是税务机关最主要的职能，而收人来源一方面是通过征收申报人库税款，另一方面是通过稽查取得查补收人。同时，《税收征管
法实施细则》第9条还赋予了稽查机构执法主体资格，为税务机关打击涉税违法犯罪活动提供了法律保障。故税务稽查机构作为税务系统的重要组成部分，与征管机构之间的协调运作不仅关系着税务稽查机构自身的职能完善，也关系着税务机关整体职能的实现。
在稽查与征管之间的协调方面，目前的划分主要依据是:在征管过程中，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理由基层征收管理机构负责;税收违法案件的
查处(包括选案、检查、审理、执行)由稽查局负责;专项检查部署由稽查局负责牵头统一组织。【4】
在稽查系统内部，由于同时存在着国家税务局系统和地方税务局系统，各设稽查局，但目前对于两个系统内的稽查局之间的配合与协调并没有明确的规范。同时，上下级稽
查机构之间的关系，目前虽然国家税务总局的《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发[2004]125号)明确了上级稽查局对下级稽查局的执法办案进行指挥协调的职权，但目前稽查局在各级税务机关都有设立，对专项稽查和专案稽查的需求在地域分布上也有所不同，目前的机构设置造成了机构和人员的重复，也使得对于大案要案的稽查缺乏跨区域的协调机制，使得存在稽查力量不足的潜在危机。
(三)我国税务稽查的实践及其缺陷
由税务稽查及其机构的职能与地位的缺陷不仅反映在法律规范的不足，更突出地表现在制度实施中的不足。
1.税务稽查的职责与职权不明。如前所述，《税收征管法实施细则》规定了稽查部门的专司职责，即“偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”，但并没有明确是否属于稽查的全部职责?这使得稽查机构在进行日常稽查、专项稽查、专案稽查时，实际上是欠缺法律依据的。与职责相对应的，是税务稽查机构的职权。
由于法律上对“检查”与“稽查”往往并列使用，而税务稽查是税务检查的一类，故对于《税收征管法》第四章“税务检查”关于税务机关职权的规定，可以被认为是税务稽查机构行使职能时所享有的职权。如查账权，生产、经营场所和货物存放地检查权，责成提供资料权，询问权，对托运、邮寄应纳税商品、货物或者其他财产的有关资料检查权，存款账户查询权，税收保全或强制执行措施实施权，录音、录像、照相和复制权等。【5】
可见，即使在大案或要案的查处中，稽查机构的执法权限仍然局限于一般性的检查权限。虽然国家税务总局《关于税务稽查机构执法主体资格问题的通知》(国税发[1997]148号)明确了税务稽查机构具有独立执法主体资格，并且《税收征管法实施细则》第9条也授予了稽查机构以自己的名义独立作出税收处理、处罚决定的权限，但有限的执法权影响了其执法效力。
2.税务稽查的内部关系—稽查与征管机构的职能不清。我国现行税务稽查制度的建立实际上是根据近代茜方分权制衡理论在税收征管制度上的具体应用。如前所述，由于税务稽查与税收征管在职能方面存在着天然的交叉，而国家税务总局出台了若干文件，试图划清税务稽查与征管的界限，基本的内容是“征管部门负责日常检查、稽查部门负责
日常检查之外的案件检查与专项检查”。但事实上无法解决实践操作中的职责交叉。主要表现在以下几点:
(1)稽查机构与征管机构的重复检查。根据有关规定，征管机构纳税申报的日常检查和纳税评估的期限原则上以纳税申报的当期、当年为主，税务稽查的期限以往年度为主，
但在实际执行中，时常发生征管机构对以往年度也进行检查和纳税评估的情况。《税收征管法》第56条明确规定，纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查。对纳税人的这种重复检查，甚至带来处理的重复或不统一，不仅加重了纳税人额外的负担，还带来了税收征管体制的系统性混乱，妨害了和谐征纳关系和税收法治的构建。
(2)稽查机构与征管机构的协调缺失。“相互分离、相互制约”是《税收征管法》对二者关系的基本定位，但同作为税务机关的职能部门，除了彼此之间的相对独立性，稽查机构与征管机构又是相互依存、相互制约、相互促进的有机整体。但实践中，由于二者在职能划分上存在交叉，在重复检查之外，还存在着征管机构在日常检查和纳税评估中，发现被查户和被评户以往年度有重大问题也不按规定程序移交稽查局，而是直接查补税款，加收滞纳金;【6】或者虽然稽查机构在稽查过程中获取了重要信息，但由于缺乏有效的信息传导和沟通机制，使得征管机构不能进行有效的管理;或者征管机构片面地理解了集中征收、重点稽查的内涵，不能给稽查机构提供信息支持，从而使得稽查泛化。【7】这种信息上的不沟通造成的管理盲区，给诸多偷逃税单位和个人可乘之机，严重削弱了税法的严肃性和刚性。因此，作为税收功能实现的重要支柱，稽查与征管只有在分工明确的基础上，形成合力，才能有效地保证彼此功能最大地发挥。
3.税务稽查的外部关系—与公安、检察机关等部门。税务稽查的涉案对象为在税收征管活动中有纳税义务的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人及相关当事人。根据我国《刑法》、《刑事诉讼法》、《税收征管法》及其他相关法律、法规的规定，税务违法案件由税务机关管辖，涉税犯罪案件由公安机关的税案侦查部门管辖，由于税务、公安两机关查处、侦办税案的执法力度和专业技术力量各有不足，导致涉税案件的查处工作有时是心有余而力不足。一方面，由于稽查权限不足，税务稽查的职能实际上被分解为税务机关和公安机关的三个部门，即税务机关的征管机构、稽查机构和公安机关的经济侦察机构，因此稽查机构在调查取证、追缴税款等方面，需要相关执法部门或管理单位建立稽查协作网络，联手打击偷逃骗抗税等违法行为。另一方面，由于没有明确的协查机制，松散型的税警配合，使税收执法刚性并无实质性提高，税务稽查的手段有限，使得其职能实现受到很大制约。
4.税务稽查的纵向关系。我国目前国税、地税系统分设，而稽查部门也同时存在国税和地税系统。一方面造成了成本增加和效率低下，另一方面尤其在后者，地方政府的干预使得稽查机构的独立性再次被削弱。虽然分税制下分设国税、地…税两套系统，在税收征收管理上和财政利益的划分上有一定必要性，但把这种分设关系应用到案件查办当中，反而降低了稽查效率。无论是专项稽查还是专案稽查，往往同时涉及国税和地税系统，因此对于特定纳税人而言，除了要接受一个系统(国税或地税)的两个以上部门(征管机构、稽查机构等)的检查，还有接受另一个系统检查的可能性。尤其在两个机关认定的事实不一、处理意见不一的情况下，不仅造成了对纳税人带来的负面影响，同时影响了税务部门的效率和合法性。基于目前税务稽查制度方面的困境与缺陷，有必要对税务稽查的国际经验进行研究和借鉴。
2、税务稽查制度的国际比较
税务稽查在世界各国的税法实施中都受到了普遍的重视。从合理的税务稽查权限、规范的稽查机构设置等方面，都有值得我国借鉴之处。
(一)关于税务稽查机构
大多数发达国家的税务稽查模式，基本上实行完全独立于征收系统之外的稽查模式，即将税务稽查与税务征收机构分别设置。
美国联邦、州、地方均设有各自的税务机构，联邦一级为国内收人局，州、地方分别设有相应的税务局。各级的税务机构均设有专门的税务稽查机构。国内收人局总部及大区
税务局都设有单独的税务稽查组织机构，一般以管理税务稽查工作为主，通常不负责案件查处工作，案件查处工作主要由分区税务局的稽查机构负责。【8】税务稽查人员拥有很大的查处权，通常可以查阅纳税人的账户、存款，发现问题时，有权直接冻结存款、查封私宅、收缴财产，直到纳税人缴清税款。【9】
德国税务局内部，根据经济区域、税收工作量和人口密度等因素，设有征收分局、稽查分局、违法案件调查分局。征管分局负责联邦、州、地区三级行政机构的税收征管工作，接受纳税人纳税申报，负责管辖范围内的中小企业的日常稽查。稽查分局负责大型企业的稽查工作，接受征管分局移送的案件。调查分局具有司法职责，负责税务稽查分局移送的涉税犯罪案件和公民检举揭发的涉税犯罪案件的各项调查和刑事侦察工作，其中经调查与侦察，认为构成刑事犯罪的案件要移送司法部门查处;认为未构成刑事犯罪的案件，要移送税收征管分局来处理。而调查分局的调查人员不配枪支，不授警衔，但具有税官和警官的双重身份，拥有税收违法犯罪刑事调查权。【10】
日本则将税收犯罪的刑事侦查权赋予税务机关的一个特别部门(即税警部门)来行使，税警部门专司打击税收犯罪活动，违法活动则由一般的税务人员负责调查。由以上国家的税务稽查机构设置可以看出，各国对税务稽查都给予了高度的重视，都设置了专门的稽查机构，并且还突出涉税犯罪案件的稽查，将该项权力授予专门的机构。
(二)关于税务稽查的职权与税警制度
税务稽查的职权关系着税务稽查职能的实现程度，而为了弥补税务稽查执法性和刚性不足的潜在可能，国外对此的补充和完善主要是通过税警制度体现。
德国的违法案件调查分局实际上是一个不配备武器、不授予警衔的税务警察机构，具有警察、检察和行政三种职能，兼具税官和警官的双重身份。
俄罗斯、意大利则实行的独立税务警察制度，脱离于公安、税务部门之外，自上而下自成体系，属于司法部门，是国家的一种特殊武装力量，可以保存和携带枪械和其他专用武器。其优势在于高压集权、政出一门、反应迅速，便于协调行动，统一指挥，能有效地打击税收犯罪。
日本则在大藏省国税局内部设立查察部，也称税收犯罪调查部，并在各地财政局内部设立相应的查察部，从而完成了税警机构的组建。国会通过《打击国税犯罪法》，授予查察官(即税收犯罪调查人员)调查税收违法犯罪行为的刑事调查权和一系列相应的刑事侦查权。即税务警察不仅有权对一般税收违法行为进行调查，还有权进行犯罪调查。因此，税收犯罪行为由查察官直接移交检察机关追究刑事责任，不必通过警察部门。因此，从形式上看，税务警察属于税务行政人员的一种，但实质上整个调查过程适用的是特别的司法程序而不是行政程序。在取证程序的严格程度上，税务调查体现了行政合法与效率兼顾原则，由税务署长同意就可以进行。税收犯罪调查程序要严于课税调查程序，强制调查权须经法院授权才可以行使。【11】
从各国关于税务稽查的职权与税警制度的选择来看，税务稽查的功能主要定位在打击和惩戒税收犯罪。为了实现这一功能的有效性，各国除了设置专门的负责机构外，还通
过法律赋予稽查机构更多的权限，即在一般的询问、检查权限之外，还规定税务稽查人员在调查案件时拥有搜查住所、封存账簿、查封财产等刑事侦查权。虽然程度不同，但税务稽查部门或多或少都拥有一定的刑事侦查权，如强制检查权或人身自由限制权，从而为打击犯罪提供了强有力的保障。
因此，无论是机构设置还是功能定位，对我国税务稽查制度的改革与完善都具有重要的借鉴意义。如通过法律授予税务稽查部门在特定情况下的特殊权限，增强税务稽查部
门的独立性和执法性等。
四、我国税务稽查制度的改革
(一)税务稽查的基本定位与改革思路
税收稽查是税收执法的主要表现形式，是税收公平正义的最大体现。因此，对税务稽查的定位，需要同时从微观和宏观两方面考虑。微观方面，主要是稽查机构内部的部门设
置、职能分工等，同时，包括稽查机构设立的形式、职能配置以及上下级稽查部门之间的管理体制等。宏观方面主要涉及税务系统内稽查与征管、法制机构的关系以及税务稽查与公安、检察等部门之间的关系。
因此，改革的思路应当是从法律上保证税务稽查的地位与独立性，完善和强化税务稽查的职能与执法手段，确保其刚性。
(二)税务稽查制度改革的路径
1.实行全国统一和垂直领导的税务稽查管理体制。统一和垂直领导的税务稽查管理体制体现了税务稽查机构纵向安排的发展趋势。在全国范围内实行一体化的税务稽查管
理体制，形成独立的税务稽查系统，将实现相互配合、信息共享、降低成本。
垂直管理体制的重要作用之一在于将税务稽查机构与其所在的地方政府之间树立一道隔离墙，防范地方政府在政绩观驱动下对稽查机构的不当干涉。在原有的按照行政区
划层层设置稽查机构的制度下，稽查职能的发挥将明显受到影响。这一新管理架构的生命力在于，必须树立垂直管理体制的权威，不容地方政府和各类利益集团染指，保证税务稽查的统一性与有效性。
垂直管理体制在我国宏观调控领域已是普遍的制度模式，我国目前比较重要的政府职能部门，主要包括履行经济管理和市场监管职能的部门，如海关、工商、烟草、交通、盐业的中央或者省级以下机关多数实行垂直管理。1998年人民银行撤销省级分行，设立9家大区制分行，此后，银监、证监、保监均参照实行垂直管理，同年，省级以下工商管理机关实行垂直管理。200。年，省以下质量技术监督检验检疫局和药监局都卖行垂直管理。2004年，国家统计局各直属调查队改制为派出机构，实行垂直管理。同年，省级以下土地部门的土地审批权和人事权实行垂直管理，借以强化中央政府的宏观调控能力。2005年，国家安监总局下面的国家煤监局实行垂直管理。除了上述形式的垂直管理以外，我国实行的督察制度又催生了来自不同中央部门的跨省区的大区机构，通过巡视、检查来督察中央政令在地方的实行情况，如2006年国家土地监督制度的建立，这也可以看成另外一种特殊的垂直管理形式。【12】
因此，在借鉴我国现有各类垂直管理制度的基础上，可以根据我国税务稽查的现实需要进行制度设计。具体的设想是:由国家税务总局的稽查局统一、垂直领导全国的税务稽
查队伍，打破行政区划设置，按照大经济区域设立若干稽查分局，即为国家税务总局稽查局(如北京、广州、武汉)分局，稽查分局以实施稽查、办案为主并具有系统业务管理职能，稽查分局以下再设若干稽查特派员。这样有助于实现征管和稽查的分离，提高执法权威。与此同时，整合我国目前的国税、地税两套并行的税务稽查力量，即在现有的稽查人员中保留部分精干，其余充实到征收机构中。
2001年国家税务总局《关于改进和规范税务稽查工作的实施意见))(国税发「2001〕118号)明确提出在市(地)、县(市)两级逐步实行一级稽查体制。在市(地)的全部城区、
直辖市的区和县(市)的全域集中设立稽查局进行一级稽查;在大城市或城区较大、交通不便的城市，市稽查局可以适当设立少数分支机构或派出机构，以保证有限的稽查力量充分使用。这样，一级稽查的逐步推进，将成为促进税务稽查机构纵向体制完善的制度基础。
2.依法确认税务稽查部门为有较高独立性的办案机关。在理论上，税务机构的专属管理权具体分为专属征管权和专属检查权。专属征管权与专属检查权，是不能互相代为行使的，否则就不成为专属权。故应当抓紧修改《税收征管法》，制定具体管理办法，加强稽查组织体系的构建，加快稽查的专业化进程，使稽查机构成为独立于征收系统之外有较高独立性的税务稽查办案机关，并赋予其管理和直接办案执法的职能，使其既是一个稽查实体，又是一个稽查管理指挥中心，以使稽查部门真正独立行使对外打击偷税、抗税、骗税行为，对内以查促收、以查促管、以查促廉的职能，充分发挥稽查在整个税收工作中的重要作用。
对于日常检查则归属于征管机构职能为宜，征管部门在税收征纳过程中既负担对纳税人和扣缴义务人履行程序法方面的管理，如税务登记等，又负责进行实体法方面的管
理，如确定计税依据等，为其进行日常检查提供了充分的信息资源。稽查机构主要进行专项稽查和专案稽查，这样将更有利子合理安排稽查的力量，从而建立一支以实现税收公平正义最大化为目标，以保障善良纳税人的合法权益、维护正常的税收秩序为宗旨，以查处税收大案要案、打击税收犯罪活动为主要任务的精干、高效、公正、廉洁的税务稽查队伍。
3.赋予税务稽查部门较大的执法权。如前所述，税务稽查部门的主要职责在于查处税收大案要案，故需要在从法律上确认稽查的执法主体资格的基础上，赋予税务稽查部门
较大的执法权，为稽查部门采取税收保全、税收强制执行措施、暂停支付和扣款，以及对有关证据实施保全措施等提供必备的法律依据。只有通过法律上的明确规定，税务稽查才能真正得到司法机关的支持。与此同时，可考虑修改《税收征管法》，设“税务特别调查(或税务稽查)”专章。
针对涉税违法犯罪日益智能化、多样化、复杂化的特点，既需要协调好税务稽查与税收征管机构、税收法制机构的关系，依法明确各自的权力和责任;又需要拓宽部门(纪检、监察、财政、审计、海关、银行、司法等部门)协作的深度与广度。税务稽查部门应与外部执法或管理单位联手办案，建立情报交换机制。稽查部门应建立信息交换平台，掌握现代信息技术手段，实现多执法部门或管理部门的信息共享，建立稽查协作机制。
4.建立具有中国特色的税务警察制度。从目前的现实考虑，在我国单独设立税务警察系列可能带来的负面效应，如政府机构的庞大、引起纳税人的反感等等。因此，目前在
我国应当通过对税务稽查的职能完善，即把涉税犯罪的刑事侦查权赋予税务稽查部门行使，在税务稽查机构内部设立人员固定的税务犯罪刑事侦查机构，即“不配备武器、不授予警衔”的税务普察制度，赋予其刑事侦查权，将公安机关经侦部门查办税案的职责移交给税侦机构。这样不仅可以提高案件的查处效率，而且可以借助刑罚的威慑力提高税务机关在纳税人心目中的权威。税务普察隶属于税务稽查机构，实行统一垂直的管理体制，也将成为税收征管中国税、地税系统改革的契机。同时，由于实践中税务稽查部门一直参与税收案件的查处和移送司法机关处理工作，实际上已承担着部分侦查税收犯罪的职责，在税收犯罪的调查、认定上都积累了丰富的经验，组织上也有较为完备的系统和工作制度，为建立具有中国特色的税务警察制度奠定了一定的基础。
因此，应当通过立法程序，修改《刑事诉讼法》，赋予税务替察查处重大涉税案件的特别调查权和刑事侦察权。
第10篇
所谓税收司法保障：就是通过司法权的行使，来排除税法运行中的障碍，以开通被阻滞的税法运行渠道和弥补被破坏的税收秩序而采取的各种措施的总称。税法司法保障制度如何建立，直接影响到税款的有效征收，关系到税收管理权能否在实践中得以贯彻执行。因此，对税收司法保障的研究有着重大的现实意义和社会意义。
二、现行税收司法保障的内容及问题
我国税收司法保障规范散见于多个基本法律部门，尚未形成完整的制度体系，但他们都体现了税收司法保障的价值目标，笔者根据多年经验，将有关税收司法保障的内容作些整理并提出问题，和大家共同探讨：
（一）税收优先权司法保障
《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保责权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质押权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款，没收违法所得的，税收优先于罚款、没法违法所得。税务机关应对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”但税务机关在行使税收优先权的过程中存在以下几个问题：
1、欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿了无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国法律未作出明确规定，税收优先权流于形式，难予付诸实践。
2、《中华人民共和国民事诉讼法》第九十四条第四款规定：“财产被查封、冻结的，不得重复查封、冻结。”表面上看，税收优先权由于与不得重复执行的矛盾而无法执行，实则不然。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第102条规定：“人民法院对抵押物，留置物可以采取财产保全措施，但抵押权人，留置权人有优先受偿权。”如果税款发生在先，则较之抵押权、质权、留置权有优先性，利用逻辑推理的方法可推断出税务机关仍可行使税收优先权，可以从被人民法院采取保全措施而查封、冻结的财产中优先受偿，但这仅仅是逻辑推理，法律没有明文规定。
3、税务机关在行使税收优先权时，极有可能与担保物权设定在后的抵押权人，质权人、留置权人发生权利争议，尤其是质权人、留置权人对欠缴税款的纳税人的财产尚处于一种占有和控制的状态，税务机关如果对抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款纳税人的财产采取强制执行措施来行使税收优先权的话，稍有不慎，就会有损于交易安全和经济信用制度，不利于争议得到公正、合理、彻底的解决。
（二）税收代位权，撤消权司法保障
《税收征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人，因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产，而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条，七十四条的规定行使代位权，撤消权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”值得一提的是：如果欠缴税款的纳税人（即〈合同法〉中的所谓债务人）的其他的债权人先与税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿纳税人所欠税款，法律应如何处理，则没有明确规定。
（三）有关部门协助依法履行纳税义务的规范
《税收征管法》第十五、十七、六十、七十三条都对有关部门的相应协助义务和责任做了明确的规定，但当有关部门协助义务的违反恶化到一定程度，需要有关部门承担刑事责任时，我国法律缺乏相应的规定，只能责令有关部门承担行政责任，甚至有的部门承担行政责任的依据也找不到。
（四）税务执法人员依法履行职责的规范
《税收征管法》第五章的有关条款和《刑法》第八、九章的有关条款对税务执法人员的执法行为作出了较为严厉的规定，同时，税务机关通过一系列的学教活动强化为纳税人服务的意识，真诚尊重纳税人，主动服务纳税人，增强为国聚财，执法为民的使命感、责任心。这就从税务队伍建设的角度来保障税收法律关系的正常运行。
（五）保障和维护税收征管秩序的法律规范
《税收征管法》第五章的有关条款和《刑法》第三章第六节危害税收征管罪的规定，构成了较为完备的保障和维护税收征管秩序的行政、刑事制度规范，但仍有待完善之处，仅以偷税罪与非罪，偷税行为与不申报行为为例说明。《刑法》第201条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐慝、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%且偷税数额1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒刑或拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金；偷税数额占应纳税额的30%以上且偷税数额在10万以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或少缴已扣、已收税款，数额占应纳税额10%以上且数额在1万元以上的，依照前款的规定处罚。对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数计算。”
首先，对“不申报”行为的定性问题。《税收征管法》第六十四条第二款的不申报行为和第六十三条的偷税行为在行政处罚上相同，之所以单独规定“不申报”行为的行政处罚种类、幅度，正是由于《刑法》第201条认为“不申报”行为不构成偷税，无论不申报的金额有多大，比例有多高也不构成偷税罪，这就造成在某种程度上鼓励以“不申报”方式偷税，大大歪曲了刑法设定偷税罪的立法本意，造成税收刑事司法保障偏离方向。
其次，对“虚假纳税申报”的定性问题。纳税人生产经营后，能按照税务机关的规定进行纳税申报，但未如实申报，或申报不准确，按照《税收征管法》第六十三条的规定，则属于偷税行为，构成犯罪的要追究刑事责任。但如果该纳税人自开业经营后一直不申报，且金额、比例均达到偷税罪的标准，却不构成偷税，更谈不上偷税罪。这在税收司法实践中则是难以理解的。
其三，对“偷税数额，比例标准，受行政处罚次数”的界定，从《刑法》第201条的规定来看，至少存在以下四个漏洞：一是偷税数额占应纳税额30%以上且偷税数额在1万元至10万元的情形，二是偷税数额占应纳税额10%至30%且偷税在10万元以上的情形，三是应纳税额是否包含国、地税所有税种在内的全部应纳税额，四是“受行政处罚次数”法律没有明确规定是在一年内还是更长的时间，不具有操作性。
三、完善税收司法保障的措施及建议
1、 尽快建立税收优先权司法救济制度，即税务机关通过人民法院请求行使撤销权撤消欠缴税款的纳税人非税清偿行为，以达到税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。
2、法律宜明文规定在财产被人民法院采取保全措施的情形下税收的一般优先权，同时，制定在上述情形下税务机关向人民法院申请优先受偿的程序性规定。
3、税务机关同抵押权人、质权人、留置权人发生权利争议时，应明确选择人民法院裁决，同时法律应明确规定“税务机关已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之一，否则不得行使税收优先权，并以公告时间作为税收优先于其它担保物权的时间标准。
4、 如果欠税的纳税人的其他债权人先于税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿欠税的，法律应创设规范：“纳税人的其他债权人在依法行使代位权前，须先行通知税务机关并于一定期限后行使代位权”否则，税收代位权、撤消权将遭到严重削弱。
5、改变协助纳税义务的有关部门只负行政责任，不负刑事责任的现状，适时在刑事法律中补充规定相应的刑事责任条款，以增强有关部门协助的责任心、义务感。
6、建议《刑法》和《税收征管法》补充规定：将“不申报”列为偷税的范畴，同时对偷税数额，比例标准，应纳税额，受处罚次数作出更为详细的界定，使之更具操作性。
7、大力提升为纳税人服务的意识。税务部门应适时开展为纳税人服务活动，真诚尊重纳税人，主动服务纳税人，实现征纳双方信息对等，地位平等。
第11篇
一、电子商务对现行税收的挑战与冲击
1、电子商务对增值税课税的影响。现行增值税通常是适用目的地原则征收的，目的地的确认是税务机关依法征收增值税的依据。但对电子商务而言，销售者不知数字化商品用户的所在地，不知其服务是否输往国外，因而，不知是否应申请增值税出口退税。同时，用户无法确知所收到的商品和服务是来源于国内或国外，也无法确定自己是否应补缴增值税。另外，由于联机计算机的IP地址可以动态分配，同一台电脑可以拥有不同的网址，不同的电脑也可以拥有相同的网址，而且用户可以利用WWW匿名电子信箱来掩藏身份。网上交易的电子化和网络银行的出现，使税务机关查清供货途径和货款来源更加困难，难以明确是征税还是免税，不仅导致按目的地原则征税难以判断，而且对税负公平原则造成极大影响。
2、电子商务对所得税课税的影响。现行所得税制着眼于有形商品的交易，对有形商品的销售、劳务的提供及无形资产的使用都作了区分并且规定了不同的课税规定。电子商务出现后，有形商品以数字化形式传输和复制，使得传统的有形商品和服务难以界定。占电子商务绝大多数份额的网上信息和数据销售业务，如书籍、报纸、CD及计算机软件和无形资产等由于其具有易被复制和下载的特性，模糊了有形商品、无形资产及特许权之间的概念，使得税务机关难以通过现行税制确认一项所得究竟是销售货物所得、提供劳务所得还是特许权使用费所得，导致课税对象混乱和难以确认，不利于税务处理。
3、电子商务对印花税课税的影响。电子商务实现了无纸化操作，而且交易双方常常是“隐蔽”进行。电子帐本本质上是一个数据库，网上订单是否具有纸基合同的性质和作用，是否需要缴纳印花税，目前也不明确。
4、电子商务对国际税收的影响。
⑴电子商务模糊了对纳税人居民身份的判定。各国一般都以有无住所作为居民的判断标准。居民负无限纳税义务，非居民负有限纳税义务。然而，电子商务超越了传统商务的时空限制，无论纳税主体的住所或营业场所设于何处，它都可以在任何税收管辖权范围内设立网站从事商业活动。故当具有多重税收管辖权的特征时，税务机关就难以确定利用网站从事交易的纳税人的真实身份，以致难以实现税收课征权力。由此可见，电子商务动摇了居民定义及其判定标准。
⑵常设机构的概念受到挑战。根据OECD税收协定范本，缔约国一方企业在缔约国另一方设立常设机构，其营业利润应向该国纳税。范本第五条明确了常设机构的判定标准：分支机构、办事处、工厂、车间等等，但没有对网站是否构成常设机构作出解释。电子商务使得非居民能通过设在中国服务器上的网址销售货物到境内或提供服务给境内用户。但我国与外国签订的税收协定并没对非居民互联网网址构成常设机构等涉及电子商务的问题作出任何规定。按照协定的有关规定，“专以为本企业进行其它准备性或辅活动为目的而设的固定营业场所”不应视为常设机构，相应地，也无需在中国缴纳企业所得税。服务器或网站的活动是否属于“准备性或辅”，而不构成税收协定意义上的常设机构，给税收协定的解释和执行提出了新课题。
⑶税收管辖权的冲突。随着企业和个人的收入来源越来越全球化，很难确认网上数字化产品和服务的交易对象的法律地址和身份，那种明确区分收入来源的做法不仅对企业是一种负担，而且在国际税收协调中也很容易发生争执。传统税收管辖权大都是以各国地理界限为基准，而电子商务具有超越国界的特征，使得各国以领地或领海为税收管辖权的观念受到考验。目前各国仍围绕着是以居民管辖权和所得来源地管辖权并重，还是转向单一的居民管辖权等问题展开讨论，但具体的做法大多是结合行使居民税收管辖权和所得来源地税收管辖权。
我国税法中就中国居民在全球的所得和非居民来源于我国境内的所得等不同类型收入的征税判断标准是不同的。比如，对销售商品的征税，主要取决于商品所有权在何地转移；对劳务的征税则取决于劳务的实际提供地；特许权使用费则通常采用受益人所在地为标准。然而，由于电子商务的虚拟化、数字化、匿名化、无国界和支付方式电子化等特点，其交易情况大多被转换为“数据流”在网络中传送。使税务机关难以根据传统的税收原则判断交易对象、交易场所、制造商所在地、交货地点、服务提供地、使用地等。随着电子商务的发展，公司容易根据需要选择交易的发生地、劳务提供地及使用地，从而达到税收优化的目的。
二、对电子商务征税应遵循的原则
1、以现行税制为基础的原则。电子商务的发展，并不一定要对现行政策做根本性变革，而是尽可能让电子商务适应已有的税收政策，国外经济学家及国际机构对此基本持相同看法。该原则在某种程度上反映了电子商务税收政策的发展趋势，对我国制定电子商务税收政策有现实的指导意义，这就是对电子商务征税要尽可能运用既有的税收法规。
2、保持税收中性的原则。这是指对电子商务达成交易与一般的有形交易在征税方面一视同仁，反对开征任何形式的新税，以免阻碍电子商务的发展。也就是说，对电子商务课税不应影响企业在电子商务交易方式与传统交易方式之间的经济选择，不应对高新技术发展构成阻力。电子商务在我国处于发展的初期阶段，需要政府的大力支持，因此，国家应给予税收政策上的优惠，待条件成熟后再考虑征税。
3、维护国家税收利益的原则。在电子商务领域，我国将长期处于净进口国地位。为此，我国应在借鉴其它国家电子商务成功发展经验的同时，结合我国实际，探索适合国情的电子商务发展模式。在制定电子商务的税收方案时，既要有利于与国际接轨，又要考虑维护国家税收和保护国家利益。
4、效率和便利的原则。即对电子商务的税收征管要有明确的政策规定，减少因政策不清而造成的税务机关与纳税人之间、税务机关之间的扯皮现象，以提高税务部门的征收效率；同时要适应电子商务的特点，采用高科技征管手段，简化纳税手续，减少电子商务税收的奉行成本，避免额外负担，以促进电子商务在我国的发展。
5、依法治税与逐步完善的原则。考虑到目前电子商务发展的时间不长，交易额小，电子支付系统尚未建立，电子商务总体政策框架体系尚不成熟，在近期内制定独立的、较为完备的电子商务税收征管法规条件还不具备。因此，当前要做好与现行征管法的合理衔接工作，电子商务适应于现行税收征管法的，应按照税收征管法的规定执行；不适用的，在政策法规出台前，现行税收征管法规的一些规定对电子商务暂不做要求。同时应借鉴其它国家的做法，抓紧制定单项补充法规政策进行管理和协调。
三、我国加强对电子商务税收征管的对策
面对电子商务快速发展所出现的诸多税收征管难题，笔者认为我们采取对策的总体思路是早研究、早介入、早管理、早立法。根据这一思路和上述五个原则，当前应做好以下工作：
1、税务机关应尽快制定一套基于互联网的税务征管软件。短期内可先建立网页，设置税务登记、年检等可供税务下载的标识，为进行电子商务和一部分有上网条件的企业服务；建立一个严密、可靠、安全的企业密钥管理办法，保证密钥的正确使用和存储。税务标识用于表示电子商务企业注册登记与否，由纳税人在注册登记得到确认后，自行下载并安装在其主页上。这种税务标识必须是只读方式，可以设置程序，在纳税人从事网上经营时，每个记录自动加上该税务标识，这样便于将来税务机关追踪原始记录，进行删选、统计和审核。
2、研制开发电子发票、电子税票、电子报表和税务认证系统。税务票证的电子化是税收征管改革的一大步，研制、开发税收电子化管理程序，将使前期计算机软硬件的投入得到充分利用，可以有效地降低税收成本，提高工作效率。税务认证系统可以保证税收征管系统自动运行中对纳税人及其基本资料提供可靠数据。
3、建立严格的处罚制度。对网络贸易中的偷逃税行为给予高额罚款，通过依法取缔其经营权及取消同一法人数年内申报资格等惩罚性措施，震慑高科技手段税收犯罪行为。
4、与相关部门合作，充分利用互联网资源，确保国家税收不流失。从事电子商务活动，需要利用许多公共资源，这些资源由一些部门或商业公司提供，如互联网接入，主服务器提供，平台支付、安全认证、物流配送系统等。税务机关应根据电子商务活动中的几个主体，确定监控环节，并与有关部门密切配合，以取得有效信息，例如，用法律条文规定提供安全支付平台的支付第三方保存支付信息，并在税务机关检查时予以配合。
第12篇
关键词：税收征管法 核定方式 偷税 滞纳金 涉税犯罪移送
《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称新征管法）及实施细则自施行以来，已经在加强税收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展等方面发挥了十分重要的作用。但我们在税务稽查实践中，仍遇到一些难以掌握和操作的问题，主要表现在核定征收方式的采取、偷税行为的认定、滞纳金的加收、涉税犯罪案件的移送等方面。这些问题如不尽快较好地解决，那么，实现科学化、精细化管理，提高税收征管的质量和效率，将难以在基层得到贯彻落实。
一、关于核定征收方式的存在问题及建议
新征管法第三十五条赋予税务机关对六种情形之一的行为有权采取核定其应纳税额，实施细则第四十七条对税务机关核定应纳税额的具体程序和方法进行了规定。但在实际操作中仍存在一些问题，有待进一步完善。
（一） 核定征收方式存在问题
1、核定征收方式确定条件的不足。新征管法第三十五条第四、六款在表述上存在模糊不清之处。⑴ “账目混乱”的概念内涵模糊，缺乏明确的标准，对于到达何种程度才算“混乱”难以掌握和判断，实践中税务机关和纳税人往往有不同的认识，容易发生争执；⑵ “成本资料”的范畴不明确。如入库单、出库单、投料单、月末在产品盘存单等，按照相关的会计制度，都属于成本核算中的有关资料，缺失上述资料的企业是否符合“成本资料、收入凭证残缺不全、难以查账的”这一条件难以认定；⑶ 对于“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”缺乏具体解释，“明显偏低”和“正当理由”的定义未能明确。
2、核定征收方式条件的缺失。新征管法对适用核定征收的几种情形的表述中均未涉及税务机关对企业记假账、或提供虚假账簿、凭证资料该如何处理，这就必然会给一些企图偷逃税的纳税人以可乘之机。按照规定，只要企业设置有账簿，而且账目清晰，成本资料、收入凭证、费用凭证齐全，税务机关就应该对其进行查账征收（企业采取两套账偷逃税款的除外）。如果企业设置的是虚假账簿、虚假凭证，尽管所反映的内容是不真实的，但其形式满足了账目明晰、凭证齐全的要求，那么税务机关能否实行核定征收则没有明确规定。如果按其虚假的账簿、凭证对其进行查账征收，大量税款将从这一政策漏洞中流失。
3、征纳双方的合法权益难以有效保障。如果税务机关采用的是核定征收的方式，则不一定依据发票、账簿、报表进行计税。通常的核定依据方法包括：⑴参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；⑵按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；⑶按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；⑷按照其他合理方法核定。纳税人对税务机关采取核定方法确定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。但在实际操作过程中，核定征收给税务稽查工作带来很大难度。过高或过低都不合适，难以有效保障征纳双方的合法利益。
4、核定依据欠缺说服力。在有关纳税信息方面，纳税人明显占据优势，因为只有纳税人才最清楚自己必须纳税的事实及实际收入和成本等纳税资料。由于征管技术、征管人员和征管费用所限，要求税务机关完全了解和掌握纳税人的生产经营状况是不现实的。正是税收征管中征纳双方的信息不对称，税务机关的税收执法在很大程度上有赖于纳税人向税务机关提供完整、准确、可信的税务资料。可是，纳税人追求利益最大化的内在动机，往往会促使其为减轻税收负担而以一些“虚假行为”来蓄意隐瞒信息或对信息进行“技术处理”，致使税务机关掌握的是虚假的或质量很低的纳税信息。正是基于这种现实，纳税人必然会更多地强调其经营情况的特殊性。加上由于税务机关内部还没有形成独立的、系统的税源监控部门，涉税信息的采集缺乏专业化、规范化、连贯性和时效性，这就造成税务稽查人员在运用核定征收方式时，难以找到使纳税人感到有说服力的参照物。
（二）完善核定征收方式的建议
1、对有关规定中模糊不清的概念加以明确，制定具体的认定标准，方便基层执法人员严格执法，避免实际工作中出现随意性。
2、对缺失部分予以补充，以减少政策漏洞造成的税收流失，打消部分纳税人借以偷逃税款的幻想，避免税收征管资料失真现象，提高相关数据对税源情况反应的可靠性以及对政策制定的指导意义。同时加强税源信息的采集分析，及时将部门信息、征管信息、财务信息进行比对，按行业、分类型制定核定征收的参考标准。
3、运用听证制度，使纳税人了解核定征收所依据的证据和事实是否充分、正当，所运用的核定方法是否合理，而税务机关则可以根据涉税额的大小设置正式和简易两种听证制度，以提高行政效率。
4、建立辩论制度，即纳税人对核定的税款有异议的，有权辩论和质证，如在规定期限内提供确凿证据，税务机关应当尽快进行调整，这样可以促使纳税人提供更多的据以征税的真实情况，并使核定结果更接近真实。
二、关于偷税行为的问题及建议
（一）偷税行为存在问题
1、偷税认定的内涵过宽。根据新征管法第六十三条的规定，偷税行为采取正列举的方法，从会计账簿和纳税申报两个方面对偷税的范围进行了界定，但其表述方式存在一定的缺陷。⑴从征管法条文的字面来看，没有漏税的字眼，会给人造成“非欠即偷”的误解，凡查补的税款都认定为偷税，从而把一些本该属于漏税范围的非主观故意的不交和少交税款的行为视为偷税来处理，使纳税人承担了本不该承担的法律责任。⑵对进行虚假纳税申报不缴或者少缴税款的理解，只要纳税人不如实申报，那怕是不如实申报“一分钱”的税款，也是偷税，造成偷税认定的面过宽，打击范围太大。⑶现实工作上漏税是客观存在的。根据公认的税收理论，漏税是指纳税人并非故意未缴或者少缴税款的行为。纳税人有可能由于对税收法律法规的不甚理解或者粗心大意而导致应税收入确认、税率适用发生差错，从而造成税款的“不缴或少缴的”不良后果，即引发漏税。但从目前情况看，税务机关常常被偷税认定面过宽，打击范围太大的现象所困扰，影响税务机关的执法。
2、难以准确认定偷税行为。偷税行为的主观故意，无论在取证上还是在性质的认定上都存在着较大的困难。而且随着社会发展和科技进步，偷税手段越来越多样化。如以欺骗手段获取特殊行业资格认定，享受税收优惠或获得退税资格，从而达到不缴或少缴税款的目的。又如，有的纳税人在银行多头开户，隐瞒销售收入，逃避税务机关的监管；有的纳税人甚至利用因特网、电子商务等高技术手段，通过在网上商务信息、采取送货上门服务的方式，不办理工商登记和税务登记，从而大肆偷逃国家税款。
3、偷税行为的认定与财务会计制度的冲突。由于我国现行的财务会计制度与税法规定存在差异，因此对纳税人有的行为在客观表现上符合偷税行为的条件，但主观上是否具有偷税故意很难判断和取证。⑴纳税人按《会计准则》计提坏账准备金、减值准备金、折旧以及确认收入时，按税法规定则要做相应纳税调整。⑵如果纳税人出现应当作进项税额转出而未转出，应当视同销售计提税金而未计提，该进行纳税调整而未调整等情形，在会计制度上完全合法的，但按照税法规定则可能出现申报不实，不缴或少缴税款的情况。
4、偷税手段的列举外延过窄。法律的法定原则是“法无明文不为罪，罚无明文不处罚”，只有符合新征管法第六十三条所列举的行为才能认定为偷税行为，否则就难以认定。这种完全式列举虽然具有“明示其一，排除其它”的功能，但也存在一定的弊端：⑴完全列举虽一目了然，便于遵守执行，但容易产生疏漏，使法律法规不能适应纷繁复杂的现实。⑵采取这种方式易与税法不协调。税法存在形式多样性和易于变动性等特点，如目前的会计电算化和电子报税等就是以前没有的。所以在税收制度和税收征管制度不断变化的过程中，完全从税收征管形式的角度限定偷税方式是不可能的，无论偷税方式罗列多少，也无法涵盖偷税之全部外延。
（二）完善偷税行为认定的建议
1、修改税收征管法，将漏税行为法律化，从轻处理。既然漏税是客观存在的，那么我们就应该在法律法规上作出相应的规定，包括漏税的构成条件、应当承担的经济或法律上的责任等等，通过将漏税行为法律化，从而填补法律的空白，从法律上明确区分偷税行为和漏税行为的界限，对偷税行为构成犯罪的给予刑事处理，对漏税行为纳入税务行政处罚的范畴。如果不这样，税收工作实践中将不可避免地产生下述现象：⑴一些漏税被当成是偷税从严处治、使违法者承担不应该承担的法律责任，严重地影响了税收执法的公平与合理。⑵一些漏税被依照“法无明文规定不予处罚”的原则免受法律制裁，使国家利益蒙受损失，以提高税务机关的执法效率，体现执法的刚性。
2、采取明晰内涵、概括外延方式规定偷税行为。针对新征管法对偷税的规定内涵过宽、外延过窄的实际情况，修改征管法，尽量对偷税的内涵予以明晰，能量化的就量化，如虚假的纳税申报，不缴或少缴应纳税款的这种偷税行为，就要把虚假的方式明晰为那几种情况，尽量以正列举方式来明晰，做到一目了然，便于操作。对于外延不足的情况，以概括方式解决，并以法律授权形式，授权给国家税务总局根据偷税行为的变化情况，以补充列举方式解决完全列举方式列举不足的弊端, 能防止挂一漏万，保证了法律法规的严谨性、周密性,新出现的、高科技的偷税方式都能纳入偷税范围, 这种立法方式将可以适应税法的多变性和更接近税收征管的实际需要，可以大幅提高执法效率和执法刚性。
3、逐步减少财务会计制度与税法的差异，两者尽量融合。有关部门在修订税法和制定财务会计制度时，要注意减少两者的差异，尽量减少纳税人由于财务处理与税法差异需纳税调整的情况，减少纳税人客观出错的机会，降低纳税成本，最终达致税务机关的征收管理成本的降低，给纳税人提供依法纳税的机会和便利。
三、关于加收滞纳金的问题及建议
（一）加收滞纳金存在的问题
1、加收滞纳金难。从新征管法第三十二条规定看，征收滞纳金工作的好坏反映了新征管法的严肃性，也体现了纳税人的纳税意识。然而，在实际工作中，滞纳金征缴过程执行难的问题非常突出：⑴部分税务人员以及纳税人对征收税收滞纳金认识不够。有些税务人员、纳税人错误地理解了滞纳金的概念和性质，将滞纳金看作一种处罚，认为对纳税人既打又罚不合理。其实，加收滞纳金是纳税人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿，而不是行政处罚。这些有法不依的行为削弱了税法的刚性，使得部分涉税违法者感到违法成本低廉，以致形成故意欠税的恶性循环。⑵滞纳税款计算存在难度。例如加收滞纳金以流转税为依据时，纳税人、扣缴义务人应按期缴纳税款，一旦延误，就应该加收滞纳金。如果说纳税人当期税款延迟缴纳，这笔滞纳金计算还简单的话，那么在一年中每月有笔收入少缴或不缴流转税，计算这个滞纳金就变得相当复杂了，稽查局往往是一查几年，计算滞纳金更复杂，工作量更大。这也使一些税收征管人员产生了畏难情绪。⑶滞纳时间难以认定。根据国家税务总局《关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》规定：对偷税行为加收滞纳金的计算起止时间为，从税款当期应当缴纳或者解缴的期限届满的次日起，至实际缴纳或者解缴之日止。而新征管法实施细则规定：税收征管法及本细则所规定期限的最后一日是法定休假日的，以休假日期满的次日为期限的最后一日；在期限内有连续3日以上法定休假日的，按休假日天数顺延。所以说，税法确定的纳税期限不一定是固定的某一日。如果查获企业偷税每月都有发生，滞纳金的起始时间势必要查日历来得到，并且要注意节假日期间的休假日是否影响纳税期限。如果是前几年的偷税，还要查历年的日历。这样计算的滞纳金，税务稽查人员不但增加了工作量，而且最主要的是容易出差错。一旦发生有关滞纳金的行政诉讼，极易使税务部门处于尴尬境地，这导致了一些税务人员不愿征收滞纳金。
2、税收滞纳金过高的征收比例与其“补偿”性特征不相符。新征管法在实质上已经将税收滞纳金界定为“补偿金”。那么作为一种“补偿金”，按照一般的经济法律原则，其补偿额应当与其给对方造成的损害（含直接损害和间接损害）基本相当，不应该存在显失公平的问题。如果显失公平，按理当视为无效。而我国现行的税收滞纳金制度规定的滞纳金的征收比例却高达每日万分之五，换算成年征收率则为18％（365×0.5‰），是同期银行贷款利率的3倍左右。这一种“补偿”显然可以视为“显失公平”，应当被视为无效。也就是说现行的税收滞纳金根本就不能看成是补偿金，它除了补偿成份之外，还具有相当的惩戒与惩罚成份。
3、税法对滞纳金的计算问题规定得不全面。滞纳金应当如何计算？从法律规定的角度考虑，这似乎不应该成为问题，但要真正计算加收滞纳金了，却又实在地成了问题：滞纳金该加征到何时呢？也就是说滞纳金的终止日究竟该如何确定？是只计算到税务人员到单位实施稽查之日呢，还是计算到稽查资料移交审理之日？是计算到审理人员制作《税务处理决定书》之日呢，还是计算到税款最终入库之日？应该说加收到税款入库之日最符合现行法律法规的规定。但是这其中也有不妥之处，主要是这其中有很多的不确定因素，特别是稽查审理可能需要很长一段时间，甚至会长达半年乃至更长，这对纳税人来说，滞纳金负担将会因审理时间延长而加大加重，更重要的是在这些情况下，纳税人可能很愿意将相关税款尽早入库主观上已经没有继续延迟纳税的过错，但因为程序上的原因，却仍然必须承担额外的滞纳金负担。这显然不妥。
（二）完善加收税收滞纳金的建议
1、用技术手段提高服务水平，加大检查力度，坚决堵塞税收漏洞。信息化使税务管理走向规划化、标准化，但过多的环节、繁琐的手续，又常常使纳税人感到办税太麻烦。要充分体现税收工作的服务理念，发挥税收信息化潜在的优势，提高办税效率和服务质量。要建立电子缴税信息系统，使税务机关在当天就可以了解企业账户透支情况，及时电话催缴。税务部门应尽快开发出一种高效简便的计算程序，对滞纳金实行简便计算。对滞纳时间在一个月之内的，按日加收滞纳金，一个月以上的加收一个固定比例的滞纳金，达到计算上既简便又合理的目的。税务部门要投入一定的人力和财力进行查补税款及滞纳金计算软件的开发，把对加收滞纳金内容的检查列入执法过错责任追究中。同时，对应加收的滞纳金实行强制执行，让欠税的纳税人切实感到拖欠税款的代价。
2、进一步下调滞纳金的征收比例。虽然新征管法已经大幅度下调了税收滞纳金的征收比例，但是滞纳金的加收比例仍然很高，甚至比日本等经济发达国家的税收滞纳金也高出了近4 至5个百分点。过高的滞纳金征收比例已经让纳税人不能承受。纳税人不能承受，但又不得不承受。结果会如何呢？纳税人可能会选择不法手段如偷税逃税、不按照正当渠道办理注销手续即关门走人，甚至还可能发展为直接对抗。当然还有一种可能即纳税人破产。但不管怎么说，这两种结果对经济发展与国家税收收入都没有任何利益。因此，从经济决定税收看，我们仍然有必要进一步下调税收滞纳金的征收比例。最佳的选择是与银行利率挂起钩来。
3、滞纳金时间的计算应扣除一些不应由纳税人负担的时间。如从现阶段稽查实践看，从通知企业查账开始到作出《税务处理决定书》中规定的缴税期限，这段时间应视作滞纳时间停止，不作为加收滞纳金情况处理，纳税人不负担税收检查期间的滞纳金。
四、关于涉税犯罪案件的移送问题及建议
我国现行的涉税犯罪移送制度主要由新征管法第六十三、六十五、六十六、六十七、七十一和七十七条和《中华人民共和国刑法》第三章第六节“危害税收征管罪”中的诸条款加以确立。其中新征管法第七十七条更明确规定：“纳税人、扣缴义务人有本法第六十三条、第六十五条、第六十六条、第六十七条、第七十一条规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。税务人员徇私舞弊，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的不移交，情节严重的，依法追究刑事责任。”因此，依法、准确、及时移送涉税犯罪案件，成为税收执法工作的重要组成部份。现行税收征管法在一定程度上改进了我国的涉税犯罪案件移送制度，但这些规定在实际操作过程中仍然存在不少缺陷，有待进一步加以完善。
（一）涉税犯罪案件移送制度的现存问题
1、偷税门槛过低，打击面较大。根据新征管法的规定，涉税犯罪案件主要包括涉嫌偷税、涉嫌抗税、涉嫌逃避追缴欠税、涉嫌骗取抵扣税款等案件，其中又以涉嫌偷税的发案率为最高。但目前偷税的起刑点过低，因此造成打击面过大。以广州为例，由于是经济较为发达的地区，偷税金额动辄上万元，甚至上百万元的也屡见不鲜，以偷税比例达到10%且1万元以上的标准进行移送，税务稽查部门和公安经侦部门都会不堪重负，从而直接影响到办案效率和质量，而且也会由于打击面过大而导致社会矛盾的激化。
2、逃避追缴欠税定性模糊，操作困难。目前有关规定中对于如何认定纳税人为了逃避欠缴的税款，而实施转移或隐匿财产的行为以及如何掌握“致使税务机关无法追缴欠缴税款”这个标准等问题都没有做出进一步的解释，从而直接影响涉税案件的移送。例如，广州市某稽查局查处某公司少缴税款数万元，在向该公司送达《税务处理决定书》后，该公司没有按规定期限缴纳税款，当该稽查局准备对其采取查封机械设备等强制措施时，该公司却将其名下财产转让给第三人用以抵债，且双方签订了财产转让合同，对于这种行为税务机关很难认定。
3、取证要求存在差异，有待明确。例如新征管法第三十五条规定，税务机关在特殊情形下有权核定纳税人的应纳税额；如果纳税人的行为又符合偷税罪的构成要件，税务机关应当进行移送。但这种税务部门通过核定方式定性的偷税案件，移送时大部分在证据方面都受到质疑。又如行政处罚法第三十七条规定，行政机关在收集证据时，可以采取抽样取证的办法，但对于公安、检察机关而言，在涉税刑事程序中则很难认可抽样取证的方式。因此，必须及时解决涉税犯罪案件证据标准的认定问题，否则就会造成对涉税犯罪行为难以及时准确定罪的后果。
（二）完善涉税犯罪案件移送制度的建议
1、完善相关立法，便于实际操作。建议有关机关及时制定新征管法和刑法“危害税收征管罪”的司法解释或出台相关工作指引，如：(1)针对偷税罪的构成要件，应提高起刑点，从而保证有关部门能够集中精力打击重大涉税案件；(2)鉴于新的偷税手段的不断出现，建议更加全面地列举偷税罪的客观表现。如《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条规定的第5种偷税手段“缴纳税款后，以假报出口或其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款”，新征管法却没有认定这一手段为偷税手段之一；(3)针对逃避追缴欠税罪中“致使税务机关无法追缴欠缴的税款”在执法实践中难以具体把握，建议将该法条修改为“妨碍税务机关追缴欠缴的税款”。
第13篇
[关键词]税法，法定期间，指定期间，顺延期间
一、税法上期间的概念、特征及其意义
期间在一般意义上说，指的是从某一特定时间起至另一特定时间止的时间限度。期间原本是诉讼法学上的一个重要概念。[1]期间又称诉讼期间，是指人民法院、当事人和其他诉讼参与人进行和完成某种诉讼行为的期限和日期。期间有狭义和广义之分，狭义的期间仅指期限；广义的期间包括期日和期限两种。诉讼法上的期日，是指人民法院，当事人及其他诉讼参与人共同进行诉讼行为的日期。我国民事诉讼法、行政诉讼法以及刑事诉讼法对期日均未作具体规定，在审判实践中多由人民法院根据案件审理的具体情况和法定期间的规定予以指定。为了实现公正和效率的统一，诉讼过程既需要时间保障，又需要时间限制，时间不仅是诉讼进展过程的标志，也是设计诉讼其他制度必须考虑的因素。正因为如此，我国民事诉讼法、行政诉讼法以及刑事诉讼法均设专章规定了期间制度。
事实上，在现代法治国家，期间制度不仅是司法机关司法活动过程中应当遵守的重要法律制度，而且在其他国家机关依法履行职责，保障国家职权行使过程中的公平与效率方面，期间制度同样具有十分重要的意义。
税收是国家为了实现其职能的需要，按照法律的规定，以国家政权体现者的身份，强制地向纳税人无偿征收货币或实物所形成特定分配关系的活动。[2]税收征管是指税务机关依据国家税法和政策以及有关制度的规定，为实现税收分配关系，促使征纳双方依法行使征税权利和依法履行纳税义务、扣缴义务，而对日常的征收和管理活动所进行的计划组织、控制、协调和监督的过程和工作。[3]税收活动必须依法进行，税收法定主义是税法的一项重要的基本原则，课税要素法定和征税程序法定则是这一原则的具体体现。纳税期限是课税要素的主要内容之一，而征税程序是征税机关代表国家行使征税权的职权行为，为保证税收征管程序上的公平和效率，各国税法都毫无例外地规定了严格的期间制度。
所谓税法上的期间是指税法规定的征税机关，以及纳税人、扣缴义务人等税收当事人在税收征收管理活动过程中，完成某种税收活动所必须遵守的时间限制。
与诉讼法上的期间制度相比，税法上的期间制度具有以下几个方面的特征：1、范围上的特定性。税法上的期间制度是税法规定的在税收活动中所应遵守的时间上的要求，它贯穿于税收活动的全过程，超出税收活动范围的则不在此列；2、对象上的特指性。税法关于期间的规定有两种对象，一是对征税机关履行税收征管职权的时间上的要求，二是对纳税人、扣缴义务人等当事人履行某种行为时间的要求。3、效力上的强制性。税法规定的期间，除除斥期间以外，都具有法律上的强制力，征税机关和税收当事人都必须切实遵守，除税法明确规定可以依法宽延以外，不得违反，否则将承担不利的法律后果，如罚款和滞纳处分。等。
税法上设立期间制度主要具有以下几个方面的意义：1、确保税收活动及时、正常进行，提高税收征管的效率，节约资源和减少税收成本，从而保证国家税款的及时收缴，维护国家的税收利益。2、有利于纳税人、扣缴义务人及时行使税法上规定的权利，履行法定义务，维护自己的合法权益。3、严格遵守税法期间，还是征纳主体行为协调一致，税收征管活动顺利进行的保证。税收活动是一项专业性、技术性很强的活动，征纳主体在时间和空间上均存在密切的联系，而且相互衔接，期间制度是税收活动顺利进行的时间保证。4、有助于税收征管的严肃性和维护税收法律的权威性，是税收法定主义的具体体现。
按期间的性质划分，税法上的期间制度主要由法定期间制度、指定期间制度和顺延期间制度等组成。
二、我国税法上的法定期间制度
税法上的法定期间是指税法明确规定的税收活动的期限。这种期间的开始是基于某种税收行为的实施或税收法律事实的发生。税法关于各种税收活动的期间有具体而明确的制度规定。概括起来主要有：
（一）税务管理环节的期限制度
税务管理活动中的期限制度主要由税务登记期限，帐簿凭证设置期限，发票的缴销、开具和保管期限以及纳税申报期限等五个方面的内容组成。
1、税务登记期限。税务登记包括设立登记、变更登记和注销登记三种情况，税法对每种情况都规定了明确的期限。例如我国现行《税收征管法》第15条规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产经营的事业单位自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自受到申报之日起三十日内审核并发给税务登记证件。”可见，我国税法在设立税务登记管理中，不仅规定了纳税人的期限，而且对税务机关核发税登记证也规定了明确的期限，这也是《税收征管法》修订以后新增加的内容。此外，现行《税收征管法》还就变更和注销税务登记的期限作了明确规定。例如《税收征管法》第16条规定：“从事生产经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。” 《税收征管法实施细则》（以下简称《实施细则》）第9条规定“按照规定不需要在工商行政管理机关办理注销登记的纳税人，应当自有关机关批准或者宣告终止之日起15日内，向原税务登记机关申报办理注销税务登记”；第10条规定“纳税人被工商行政管理机关吊销营业执照的，应当自营业执照被吊销之日起15日内，向原税务登记机关申报办理注销登记。”
2、账簿凭证设置和保存期限。我国税法规定，除经税务机关批准可以不设置账簿的个体工商户外，所有从事生产经营的纳税人和扣缴义务人都应当按照国务院财政、税务主管部门规定的期限设置账簿。例如《实施细则》第17条规定“从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起15日内按规定设置账簿。”；第19条规定“从事生产、经营的纳税人应当自领取税务登记证件之日起15日内，将其财务、会计制度或者财务、会计处理办法报送税务机关备案。”；第20条规定“扣缴义务人应当自税收法律、行政法规规定的扣缴义务发生之日起10日内，按照所代扣、代收的税种，分别设置代扣代缴、代收代缴税款账簿。”《实施细则》第23条对账簿凭证的保管期限也作了规定。“账簿、会计凭证、报表、完税凭证及其他有关资料应当保存10年。”此外，根据有关法律、法规的规定，对于外商投资企业和外国企业的会计凭证、账簿和报表，至少要保存15年；私营企业的会计凭证、账簿的保存期限为15年，月、季度会计报表为5年；年度会计报表和税收年度决算报表要永久保存。
3、发票的领购、开具、保管和缴销期限。发票不仅是会计核算的原始凭证和财务收支的法定依据，也是税务机关据以计税和进行税务检查的重要依据，发票必须在规定的时间内领购、开具、保管和缴销。发票管理中的期限制度是发票管理制度的重要内容。1993年12月23日财政部的《发票管理办法》和1994年国家税务总局的《增值税专用发票使用规定》明确规定了发票的领购、开具、保管和缴销期限。例如《发票管理办法》第15条规定“依法办理税务登记的单位和个人，在领取税务登记证后，向主管税务机关申请领购发票。”第23条规定发票应当按照规定的时限开具；此外，《增值税专用发票使用规定》第6条还特别规定了各种具体情况下专用发票开具的时限，并规定，一般纳税人必须按规定时限开具专用发票，不得提前或滞后。发票应当按规定期限缴销、保存和销毁，《发票管理办法》第29条规定，开具发票的单位和个人应当在办理变更或者注销税务登记的同时，办理发票的缴销手续；第30条规定，已经开具的发票存根联和发票登记簿，应当保存5年，对保存期满的发票，报经税务机关查验后销毁。
4、申报期限。所谓申报期限，是指法律、行政法规规定的或税务机关根据法律、行政法规的规定确定的纳税人、扣缴义务人向税务机关申报应纳或者应解缴税款的期限。申报期限一般是在税务机关依据不同税种法和纳税人的不同特点，确定的计税期间之后的一个合理的时间。如《消费税暂行条例》规定，纳税人以一个月为一期纳税的，自期满之日起十日内申报纳税；《企业所得税暂行条例》第16条规定，纳税人应当在月份或者季度终了后十五日内，向所在地主管税务机关报送会计报表和预缴所得税申报表；年度终了后四十五日内，向所在地主管税务机关报送会计决算报表和所得税申报表。因此，申报期限因税种和纳税人的不同而分别设定的，特别是由于纳税人情况千差万别，税法不可能规定一个统一的期限，在税收实践中，申报期限的具体确定，税务机关有一定的自由决定权。
（二）税款征收环节的期间制度
1、 计税期间
即法律、行政法规规定的或者税务机关依据行政法规的规定确定的纳税人据以计算应纳税额的期间。纳税期限有按期纳税、按次纳税两种计算方式，这实质上就是指税法上规定的计税期间。如《增值税暂行条例》第23条规定“增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定，不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。”“纳税人一个月为一期纳税的，自期满之日起十日内申报纳税。”可见这里的纳税期限实质上就是指计税期间。
2、 纳税期限与税款的缴纳期限
纳税期限是税法要素的重要内容。但目前税法中关于纳税期限的规定，含义并不明确，学者的理解差异也很大。一些学者认为，纳税期限也称为纳税时间，是指在纳税义务发生后，纳税人依法缴纳税款的期限。可分为纳税计算期和税款缴库期。[4]而另一些学者认为，纳税期限，即缴纳税金的期限，如按月纳、按季纳、按年纳等。[5]还有一些学者认为，纳税期限是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。纳税期限分为按次征纳和按期征纳两种。并且认为缴库期限和申报期限是与纳税期限先相关但不相同的概念。这里作者实际上是将纳税期限理解为计税期间的。[6]事实上，纳税期限这一概念在税法上在不同场合的使用至少包括有以下三层涵义：一是指纳税义务发生的时间，即纳税人发生应纳税的行为，应当承担应纳税义务起始时间。这是计算纳税人、扣缴义务人交纳税款的基础。二是指计税期间，三是指税款缴纳的期限。
笔者认为纳税期限既然是课税要素的主要内容之一，税收法定主义原则要求构成要素法定，因此纳税期限也应当法定。由于一些税种（如增值税、消费税等流转税）的计税期间虽然在税法上作了规定，但这些规定往往是一般性的，原则性较强，仍然无法确定某一特定纳税人的具体计税期间，更多的还需要征税机关根据具体情况在税法规定的范围内具体确定，也就是说，在具体计税期间的确定方面，征税机关的自由裁量空间仍然很大。基于这种考虑，笔者认为，将纳税期限理解为计税期间存在有可商榷之处。其次，纳税期限应该是一个与税收征收管理密切联系的概念，是税法从方便征税机关行使税收征管权而直接设定的期间，它与税收法律关系的产生必须基于一定的税收法律事实的存在具有明显的区别。基于这种考虑，笔者认为，将纳税期限理解为纳税义务发生的时间，显然也是不妥的。与计税期间和纳税义务的发生时间相比，税款的缴纳期限相对来讲，在法律上比较容易确定，而且是征税活动最为核心的内容，笔者认为，税法上宜将纳税期限的涵义明确为税款的缴纳期限，以避免现行税法在这一概念上的模糊。
为了便于征税机关及时、足额收回税款，我国税法对税款的缴纳期限又分别设定了预缴期限和汇算清缴期限两种期间制度。例如《增值税暂行条例》第32条第二款规定，纳税人“以一日、三日、五日、十日或者十五日为一期纳税的，自期满之日起五日内预缴税款，于次月一日起十日内申报纳税并结清上月应纳税款。”这是关于预缴期限的规定。《企业所得税暂行条例》第15条规定：“缴纳企业所得税，按年度计算，分月或者分季度预缴。月份或者季度终了后十五日内预缴，年度终了后四个月内汇算清缴，多退少补。” 则是关于汇算清缴期限的规定。
（三）税款征收环节的除斥期间制度
除斥期间也称预定期间，是指法律规定某种权利预定存在的期间，权利人不在此期间行使权利，预定期限届满，便发生该权利消灭的法律后果。
法律创立除斥期间制度的价值在于：（1）促使表意人及时纠正意思表示的瑕疵；（2）促使当事人及时纠正行为标的显失公平；（3）促使当事人及时确定不确定的权利义务关系；（4）促使当事人因不利于自己的事情发生时及时行使救济权。在民法上除斥期间主要是针对撤销权、追认权等形成权而言的，其目的在于撤销已经成立的民事行为，或确立效力未定的民事行为。除斥期间是一个实体权利的存在期间，期间一旦过去，相应的实体权利就随即消灭；除斥期间届满，法律预定的权利消失，原来的法律关系继续有效。
与民法一样，税法上的法律关系如长期处于不稳的状态中，也是不能令人满意的。为此，世界上一些国家税法就规定了除斥期间制度。例如日本税法上，就对可以进行更正、决定、课赋决定等行为的期间作了限制，称之为确定权的除斥期间，并将这种除斥期间分为普通除斥期间和特别除斥期间两种。普通除斥期间包括更正、决定的除斥期间和课赋决定的除斥期间。特别除斥期间，即在普通除斥期间经过后也可以作出更正决定的处理。[7]
我国现行税法上对此也有类似的规定。《税收征管法》第51条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。这是我国税法关于多征、多缴税款退税期限的规定。此外，《税收征管法》第52条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人来缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。这是我国税法对未缴或者少缴税款补缴和追征期限的规定。
笔者认为，我国税法上述关于退税期限和追征期限的规定，就其性质来看，应属于一种更正的除斥期间。
事实上，无论是多征多缴税款的退回还是未缴或者少缴的税款的追征，都是要对业已存在的税收法律关系通过单方予以变更，因此，税法上纳税人的申请退税权和征税机关的追征权，从本质上讲，都属于形成权。相应地，退税期限和追征期限的性质也应属于除斥期间的范畴。
值得研究的是，我国《税收征管法》第52条在规定了一般情况下的有限追征期以外，还对偷税、抗税、骗税的追征期作了特别规定。例如该条第3款规定“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”也就是说，对于由偷税、抗税、骗税的违法犯罪行为所来缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，税务机关可以无限期的追征，不受前款规定期限的限制。这在世界其他一些国家也有类似的规定，如英国。①但笔者认为这种规定的妥当性值得进一步研究。
偷税、抗税、骗税行为即使构成了犯罪，依照我国刑法规定，一般情况下刑事责任的追诉期最长是20年，如果20年以后认为必须追诉的，须报最高人民检察院批准。刑事责任是所有法律责任中最为严重的，刑罚也是最为严厉的惩罚方法。税收虽然具有强制性，但本身不具惩罚性，对偷税、抗税、骗税的违法犯罪行为所未缴或者少缴的税款实行追征，本质上仍属于经济责任的范畴，与犯罪嫌疑人所承担的刑事责任相比，毕竟较轻，如果将较轻的经济责任的追征期规定过长，甚至超过刑法上的最长追诉期，显然是不合理的。此外，无限期的追征在实际操作上也存在困难。正如前所述，税法上的法律关系如长期处于不稳的状态中，是不能令人满意的，如果规定允许无限期的补缴和追征，既不利于社会经济关系的稳定，又会给征纳双方带来许多不必要的麻烦和问题。事实上，如果犯罪嫌疑人偷税、抗税、骗税数额特别巨大、情节特别恶劣，我国刑法都规定了较重的刑罚处罚，罪犯在被处以极刑或者在长期服刑以后，无限期的补缴和追征实际上很难实现。为此，笔者认为，我国税法应当对偷税、抗税、骗税所造成的未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款的追征期限给予限定，具体可以比照我国刑法关于最长追诉时效的规定，限定为20年为宜。
三、我国税法上的指定期间制度
所谓税法上的指定期间是指由税务机关根税收当事人的具体情况依职权确定的期间。我国税法上的指定期间主要有三种情况：一是正常情况下的期间指定。主要是一些期间虽然在税法上作了规定，但这些规定往往是针对一般情况制定的，比较原则，实际适用过程中，还需要税务机关依照法律并结合具体情况，具体确定。税务机关在税法规定的范围内享有一定的自由裁量。如前述增值税纳税人计税期间的具体确定。二是因税收当事人过错造成期间延迟或耽误情况下的期间指定。例如《税收征管法》第32条、35条，规定了纳税人、扣缴义务人未规定期限缴纳税款和办理纳税申报的情况下，税务机关可以责令限期缴纳和申报。这里的期限是由税务机关根据情况自行决定的。三是因税收当事人有其他违法情况足以构税收威胁的，税务机关可以责令当事人限期缴纳应纳税款。如《税收征管法》第38条、第40条分别规定了税收保全和纳税担保过程中的限期缴纳制度。以上后两种情况都是属于非正常态下的期间指定。
四、我国税法上期间的顺延制度
期间的顺延是以期间的耽误为前提的，所谓税法上的期间耽误是指当事人在法定期间或指定期间内，没有完成应为的税收行为。在税收活动中，当事人耽误期间的原因比较复杂：有的是因当事人主观上的故意或者过失，有的则是因不可抗拒的事由或其他客观障碍而造成的。对于前者，无疑应当由当事人自己承担耽误的不利后果；对于后者，则应给予当事人补救的机会。
《税收征管法》及其《实施细则》就延期申报作了明确规定。例如《税收征管法》第27条规定“纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，经税务机关核准，可以延期申报。”“经核准办理前款规定的申报、报送事项的，应当在纳税期限内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。” 《实施细则》对上述规定作了进一步明确，即“纳税人、扣缴义务人因不可抗力，不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，可以延期办理。但是，应当在不可抗力情形消除后立即向税务机关报告，税务机应当查明事实，予以核准。”
此外，我国《税收征管法》还规定了延期纳税制度。例如《税收征管法》第31条第2款规定“纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。”这里讲的特殊困难主要是指纳税人无法控制的原因或不能归责于纳税人的原因造成的困难，具体情况由有批准权的税务机关判断决定。
可见，我国税法上的期间顺延制度的适用必须符合以下条件：
1、我国税法上的期间顺延制度仅适用于不可抗拒的事由或其他客观障碍等不可归咎于当事人的原因而造成的税收行为耽误的情况，对于当事人因主观过错造成的税收耽误则不能适用。
2、我国税法上的期间顺延制度不能自动适用，必须由当事人向有权核准或批准的税务机关提出顺延期限的申请。
3、顺延期限的申请是否核准或批准，由相应的税务机关决定。
4、经批准后，税款缴纳可以顺延的最长的期间为三个月。
综上所述，期间制度是我国税法中的一项十分重要的制度，也是一项十分复杂的制度，其合理设计，对于体现我国税法的公平与效率，保证我国税收征管活动各个环节的相互衔接、及时、高效，保障纳税人的权利具有十分重要的意义，应该引起我国税收立法实践和理论研究的更大关注。对我国税法上的期间制度研究仅限于一个初步的梳理，还很不全面和深入。由于篇幅所限，许多问题需留待以后作更进一步的研究。
①许多国家的税收法律都规定了有限的补缴和追征期，例如法国规定为四年，但属税务欺诈行为的，可延长二年；英国规定为六年，但对偷税或欠税而犯罪的，则追溯无限期，对纳税人漏税而犯罪的，税务机关可追溯二十年。（转引自：扈纪华，刘佐。税收征管法与纳税实务[m].北京：中国商业出版社，2001.137.）
参考文献：
[1] 陈光中，徐静。刑事诉讼法学[m]，北京：中国政法大学出版社，2000.250。
[2] 刘剑文。财政税收法[m]，北京：法律出版社，2002.199。
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[5]刘隆亨。中国税法概论[m]，北京：北京大学出版社2003.31。
第14篇
[摘要]税法上的期间是指税法规定的征税机关，以及纳税人、扣缴义务人等税收当事人在税收征收管理活动过程中，完成某种税收活动所必须遵守的时间限制。按期间的性质划分，税法上的期间制度主要由法定期间制度、指定期间制度和顺延期间制度等组成。[关键词]税法，法定期间，指定期间，顺延期间一、税法上期间的概念、特征及其意义期间在一般意义上说，指的是从某一特定时间起至另一特定时间止的时间限度。期间原本是诉讼法学上的一个重要概念。期间又称诉讼期间，是指人民法院、当事人和其他诉讼参与人进行和完成某种诉讼行为的期限和日期。期间有狭义和广义之分，狭义的期间仅指期限；广义的期间包括期日和期限两种。诉讼法上的期日，是指人民法院，当事人及其他诉讼参与人共同进行诉讼行为的日期。我国民事诉讼法、行政诉讼法以及刑事诉讼法对期日均未作具体规定，在审判实践中多由人民法院根据案件审理的具体情况和法定期间的规定予以指定。为了实现公正和效率的统一，诉讼过程既需要时间保障，又需要时间限制，时间不仅是诉讼进展过程的标志，也是设计诉讼其他制度必须考虑的因素。正因为如此，我国民事诉讼法、行政诉讼法以及刑事诉讼法均设专章规定了期间制度。事实上，在现代法治国家，期间制度不仅是司法机关司法活动过程中应当遵守的重要法律制度，而且在其他国家机关依法履行职责，保障国家职权行使过程中的公平与效率方面，期间制度同样具有十分重要的意义。税收是国家为了实现其职能的需要，按照法律的规定，以国家政权体现者的身份，强制地向纳税人无偿征收货币或实物所形成特定分配关系的活动。税收征管是指税务机关依据国家税法和政策以及有关制度的规定，为实现税收分配关系，促使征纳双方依法行使征税权利和依法履行纳税义务、扣缴义务，而对日常的征收和管理活动所进行的计划组织、控制、协调和监督的过程和工作。税收活动必须依法进行，税收法定主义是税法的一项重要的基本原则，课税要素法定和征税程序法定则是这一原则的具体体现。纳税期限是课税要素的主要内容之一，而征税程序是征税机关代表国家行使征税权的职权行为，为保证税收征管程序上的公平和效率，各国税法都毫无例外地规定了严格的期间制度。所谓税法上的期间是指税法规定的征税机关，以及纳税人、扣缴义务人等税收当事人在税收征收管理活动过程中，完成某种税收活动所必须遵守的时间限制。与诉讼法上的期间制度相比，税法上的期间制度具有以下几个方面的特征：1、范围上的特定性。税法上的期间制度是税法规定的在税收活动中所应遵守的时间上的要求，它贯穿于税收活动的全过程，超出税收活动范围的则不在此列；2、对象上的特指性。税法关于期间的规定有两种对象，一是对征税机关履行税收征管职权的时间上的要求，二是对纳税人、扣缴义务人等当事人履行某种行为时间的要求。3、效力上的强制性。税法规定的期间，除除斥期间以外，都具有法律上的强制力，征税机关和税收当事人都必须切实遵守，除税法明确规定可以依法宽延以外，不得违反，否则将承担不利的法律后果，如罚款和滞纳处分。等。税法上设立期间制度主要具有以下几个方面的意义：1、确保税收活动及时、正常进行，提高税收征管的效率，节约资源和减少税收成本，从而保证国家税款的及时收缴，维护国家的税收利益。2、有利于纳税人、扣缴义务人及时行使税法上规定的权利，履行法定义务，维护自己的合法权益。3、严格遵守税法期间，还是征纳主体行为协调一致，税收征管活动顺利进行的保证。税收活动是一项专业性、技术性很强的活动，征纳主体在时间和空间上均存在密切的联系，而且相互衔接，期间制度是税收活动顺利进行的时间保证。4、有助于税收征管的严肃性和维护税收法律的权威性，是税收法定主义的具体体现。按期间的性质划分，税法上的期间制度主要由法定期间制度、指定期间制度和顺延期间制度等组成。二、我国税法上的法定期间制度税法上的法定期间是指税法明确规定的税收活动的期限。这种期间的开始是基于某种税收行为的实施或税收法律事实的发生。税法关于各种税收活动的期间有具体而明确的制度规定。概括起来主要有：（一）税务管理环节的期限制度税务管理活动中的期限制度主要由税务登记期限，帐簿凭证设置期限，发票的缴销、开具和保管期限以及纳税申报期限等五个方面的内容组成。1、税务登记期限。税务登记包括设立登记、变更登记和注销登记三种情况，税法对每种情况都规定了明确的期限。例如我国现行《税收征管法》第15条规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产经营的事业单位自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自受到申报之日起三十日内审核并发给税务登记证件。”可见，我国税法在设立税务登记管理中，不仅规定了纳税人的期限，而且对税务机关核发税登记证也规定了明确的期限，这也是《税收征管法》修订以后新增加的内容。此外，现行《税收征管法》还就变更和注销税务登记的期限作了明确规定。例如《税收征管法》第16条规定：“从事生产经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。”《税收征管法实施细则》（以下简称《实施细则》）第9条规定“按照规定不需要在工商行政管理机关办理注销登记的纳税人，应当自有关机关批准或者宣告终止之日起15日内，向原税务登记机关申报办理注销税务登记”；第10条规定“纳税人被工商行政管理机关吊销营业执照的，应当自营业执照被吊销之日起15日内，向原税务登记机关申报办理注销登记。”2、账簿凭证设置和保存期限。我国税法规定，除经税务机关批准可以不设置账簿的个体工商户外，所有从事生产经营的纳税人和扣缴义务人都应当按照国务院财政、税务主管部门规定的期限设置账簿。例如《实施细则》第17条规定“从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起15日内按规定设置账簿。”；第19条规定“从事生产、经营的纳税
人应当自领取税务登记证件之日起15日内，将其财务、会计制度或者财务、会计处理办法报送税务机关备案。”；第20条规定“扣缴义务人应当自税收法律、行政法规规定的扣缴义务发生之日起10日内，按照所代扣、代收的税种，分别设置代扣代缴、代收代缴税款账簿。”《实施细则》第23条对账簿凭证的保管期限也作了规定。“账簿、会计凭证、报表、完税凭证及其他有关资料应当保存10年。”此外，根据有关法律、法规的规定，对于外商投资企业和外国企业的会计凭证、账簿和报表，至少要保存15年；私营企业的会计凭证、账簿的保存期限为15年，月、季度会计报表为5年；年度会计报表和税收年度决算报表要永久保存。3、发票的领购、开具、保管和缴销期限。发票不仅是会计核算的原始凭证和财务收支的法定依据，也是税务机关据以计税和进行税务检查的重要依据，发票必须在规定的时间内领购、开具、保管和缴销。发票管理中的期限制度是发票管理制度的重要内容。1993年12月23日财政部的《发票管理办法》和1994年国家税务总局的《增值税专用发票使用规定》明确规定了发票的领购、开具、保管和缴销期限。例如《发票管理办法》第15条规定“依法办理税务登记的单位和个人，在领取税务登记证后，向主管税务机关申请领购发票。”第23条规定发票应当按照规定的时限开具；此外，《增值税专用发票使用规定》第6条还特别规定了各种具体情况下专用发票开具的时限，并规定，一般纳税人必须按规定时限开具专用发票，不得提前或滞后。发票应当按规定期限缴销、保存和销毁，《发票管理办法》第29条规定，开具发票的单位和个人应当在办理变更或者注销税务登记的同时，办理发票的缴销手续；第30条规定，已经开具的发票存根联和发票登记簿，应当保存5年，对保存期满的发票，报经税务机关查验后销毁。4、申报期限。所谓申报期限，是指法律、行政法规规定的或税务机关根据法律、行政法规的规定确定的纳税人、扣缴义务人向税务机关申报应纳或者应解缴税款的期限。申报期限一般是在税务机关依据不同税种法和纳税人的不同特点，确定的计税期间之后的一个合理的时间。如《消费税暂行条例》规定，纳税人以一个月为一期纳税的，自期满之日起十日内申报纳税；《企业所得税暂行条例》第16条规定，纳税人应当在月份或者季度终了后十五日内，向所在地主管税务机关报送会计报表和预缴所得税申报表；年度终了后四十五日内，向所在地主管税务机关报送会计决算报表和所得税申报表。因此，申报期限因税种和纳税人的不同而分别设定的，特别是由于纳税人情况千差万别，税法不可能规定一个统一的期限，在税收实践中，申报期限的具体确定，税务机关有一定的自由决定权。（二）税款征收环节的期间制度1、计税期间即法律、行政法规规定的或者税务机关依据行政法规的规定确定的纳税人据以计算应纳税额的期间。纳税期限有按期纳税、按次纳税两种计算方式，这实质上就是指税法上规定的计税期间。如《增值税暂行条例》第23条规定“增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定，不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。”“纳税人一个月为一期纳税的，自期满之日起十日内申报纳税。”可见这里的纳税期限实质上就是指计税期间。2、纳税期限与税款的缴纳期限纳税期限是税法要素的重要内容。但目前税法中关于纳税期限的规定，含义并不明确，学者的理解差异也很大。一些学者认为，纳税期限也称为纳税时间，是指在纳税义务发生后，纳税人依法缴纳税款的期限。可分为纳税计算期和税款缴库期。而另一些学者认为，纳税期限，即缴纳税金的期限，如按月纳、按季纳、按年纳等。还有一些学者认为，纳税期限是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。纳税期限分为按次征纳和按期征纳两种。并且认为缴库期限和申报期限是与纳税期限先相关但不相同的概念。这里作者实际上是将纳税期限理解为计税期间的。事实上，纳税期限这一概念在税法上在不同场合的使用至少包括有以下三层涵义：一是指纳税义务发生的时间，即纳税人发生应纳税的行为，应当承担应纳税义务起始时间。这是计算纳税人、扣缴义务人交纳税款的基础。二是指计税期间，三是指税款缴纳的期限。笔者认为纳税期限既然是课税要素的主要内容之一，税收法定主义原则要求构成要素法定，因此纳税期限也应当法定。由于一些税种（如增值税、消费税等流转税）的计税期间虽然在税法上作了规定，但这些规定往往是一般性的，原则性较强，仍然无法确定某一特定纳税人的具体计税期间，更多的还需要征税机关根据具体情况在税法规定的范围内具体确定，也就是说，在具体计税期间的确定方面，征税机关的自由裁量空间仍然很大。基于这种考虑，笔者认为，将纳税期限理解为计税期间存在有可商榷之处。其次，纳税期限应该是一个与税收征收管理密切联系的概念，是税法从方便征税机关行使税收征管权而直接设定的期间，它与税收法律关系的产生必须基于一定的税收法律事实的存在具有明显的区别。基于这种考虑，笔者认为，将纳税期限理解为纳税义务发生的时间，显然也是不妥的。与计税期间和纳税义务的发生时间相比，税款的缴纳期限相对来讲，在法律上比较容易确定，而且是征税活动最为核心的内容，笔者认为，税法上宜将纳税期限的涵义明确为税款的缴纳期限，以避免现行税法在这一概念上的模糊。为了便于征税机关及时、足额收回税款，我国税法对税款的缴纳期限又分别设定了预缴期限和汇算清缴期限两种期间制度。例如《增值税暂行条例》第32条第二款规定，纳税人“以一日、三日、五日、十日或者十五日为一期纳税的，自期满之日起五日内预缴税款，于次月一日起十日内申报纳税并结清上月应纳税款。”这是关于预缴期限的规定。《企业所得税暂行条例》第15条规定：“缴纳企业所得税，按年度计算，分月或者分季度预缴。月份或者季度终了后十五日内预缴，年度终了后四个月内汇算清缴，多退少补。”则是关于汇算清缴期限的规定。（三）税款征收环节的除斥期间制度除斥期间也称预定期间，是指法律规定某种权利预定存在的期间，权利人不在此期间行使权利，预定期限届满，便发生该权利消灭的法律后果。法律创立除斥期间制度的价值在于：（1）促使表意人及时纠正意思表示的瑕疵；（2）促使当事人及时纠正行为标的显失公平；（3）促使当事人及时确定不确定的权利义务关系；（4）促使当事人因不利于自己的事情发生时及时行使救济权。在民法上除斥期间主要是针对撤销权、追认权等形成权而言的，其目的在于撤销已经成立的民事行为，或确立效力未定的民事行为。除斥期间是一个实体权利的存在期间，期间一旦过去，相应的实体权利就随即消灭；除斥期间届满，法律预定的权利消失，原来的法律关系继续有效。与民法一样，税法上的法律关系如长期处于不稳的状态中，也是不能令人满意的。为此，世界上一些国家税法就规定了除斥期间制度。例如日本税法上，就对可以进行更正、决定、课赋决定等行为的期间作了限制，称之为确定权的除斥期间，并将这种除斥期间分为普通除斥期间和特别除斥期间两种。普通除斥期间包括更正、决定的除斥期间和课赋决定的除斥期间。特别除斥期间，即在普通除斥期间经过后也可以作出更正决定的处理。[7]我国现行税法上对此也有类似的规定。
《税收征管法》第51条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。这是我国税法关于多征、多缴税款退税期限的规定。此外，《税收征管法》第52条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人来缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。这是我国税法对未缴或者少缴税款补缴和追征期限的规定。笔者认为，我国税法上述关于退税期限和追征期限的规定，就其性质来看，应属于一种更正的除斥期间。事实上，无论是多征多缴税款的退回还是未缴或者少缴的税款的追征，都是要对业已存在的税收法律关系通过单方予以变更，因此，税法上纳税人的申请退税权和征税机关的追征权，从本质上讲，都属于形成权。相应地，退税期限和追征期限的性质也应属于除斥期间的范畴。值得研究的是，我国《税收征管法》第52条在规定了一般情况下的有限追征期以外，还对偷税、抗税、骗税的追征期作了特别规定。例如该条第3款规定“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”也就是说，对于由偷税、抗税、骗税的违法犯罪行为所来缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，税务机关可以无限期的追征，不受前款规定期限的限制。这在世界其他一些国家也有类似的规定，如英国。①但笔者认为这种规定的妥当性值得进一步研究。偷税、抗税、骗税行为即使构成了犯罪，依照我国刑法规定，一般情况下刑事责任的追诉期最长是20年，如果20年以后认为必须追诉的，须报最高人民检察院批准。刑事责任是所有法律责任中最为严重的，刑罚也是最为严厉的惩罚方法。税收虽然具有强制性，但本身不具惩罚性，对偷税、抗税、骗税的违法犯罪行为所未缴或者少缴的税款实行追征，本质上仍属于经济责任的范畴，与犯罪嫌疑人所承担的刑事责任相比，毕竟较轻，如果将较轻的经济责任的追征期规定过长，甚至超过刑法上的最长追诉期，显然是不合理的。此外，无限期的追征在实际操作上也存在困难。正如前所述，税法上的法律关系如长期处于不稳的状态中，是不能令人满意的，如果规定允许无限期的补缴和追征，既不利于社会经济关系的稳定，又会给征纳双方带来许多不必要的麻烦和问题。事实上，如果犯罪嫌疑人偷税、抗税、骗税数额特别巨大、情节特别恶劣，我国刑法都规定了较重的刑罚处罚，罪犯在被处以极刑或者在长期服刑以后，无限期的补缴和追征实际上很难实现。为此，笔者认为，我国税法应当对偷税、抗税、骗税所造成的未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款的追征期限给予限定，具体可以比照我国刑法关于最长追诉时效的规定，限定为20年为宜。三、我国税法上的指定期间制度所谓税法上的指定期间是指由税务机关根税收当事人的具体情况依职权确定的期间。我国税法上的指定期间主要有三种情况：一是正常情况下的期间指定。主要是一些期间虽然在税法上作了规定，但这些规定往往是针对一般情况制定的，比较原则，实际适用过程中，还需要税务机关依照法律并结合具体情况，具体确定。税务机关在税法规定的范围内享有一定的自由裁量。如前述增值税纳税人计税期间的具体确定。二是因税收当事人过错造成期间延迟或耽误情况下的期间指定。例如《税收征管法》第32条、35条，规定了纳税人、扣缴义务人未规定期限缴纳税款和办理纳税申报的情况下，税务机关可以责令限期缴纳和申报。这里的期限是由税务机关根据情况自行决定的。三是因税收当事人有其他违法情况足以构税收威胁的，税务机关可以责令当事人限期缴纳应纳税款。如《税收征管法》第38条、第40条分别规定了税收保全和纳税担保过程中的限期缴纳制度。以上后两种情况都是属于非正常态下的期间指定。四、我国税法上期间的顺延制度期间的顺延是以期间的耽误为前提的，所谓税法上的期间耽误是指当事人在法定期间或指定期间内，没有完成应为的税收行为。在税收活动中，当事人耽误期间的原因比较复杂：有的是因当事人主观上的故意或者过失，有的则是因不可抗拒的事由或其他客观障碍而造成的。对于前者，无疑应当由当事人自己承担耽误的不利后果；对于后者，则应给予当事人补救的机会。《税收征管法》及其《实施细则》就延期申报作了明确规定。例如《税收征管法》第27条规定“纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，经税务机关核准，可以延期申报。”“经核准办理前款规定的申报、报送事项的，应当在纳税期限内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。”《实施细则》对上述规定作了进一步明确，即“纳税人、扣缴义务人因不可抗力，不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，可以延期办理。但是，应当在不可抗力情形消除后立即向税务机关报告，税务机应当查明事实，予以核准。”此外，我国《税收征管法》还规定了延期纳税制度。例如《税收征管法》第31条第2款规定“纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。”这里讲的特殊困难主要是指纳税人无法控制的原因或不能归责于纳税人的原因造成的困难，具体情况由有批准权的税务机关判断决定。可见，我国税法上的期间顺延制度的适用必须符合以下条件：1、我国税法上的期间顺延制度仅适用于不可抗拒的事由或其他客观障碍等不可归咎于当事人的原因而造成的税收行为耽误的情况，对于当事人因主观过错造成的税收耽误则不能适用。2、我国税法上的期间顺延制度不能自动适用，必须由当事人向有权核准或批准的税务机关提出顺延期限的申请。3、顺延期限的申请是否核准或批准，由相应的税务机关决定。4、经批准后，税款缴纳可以顺延的最长的期间为三个月。综上所述，期间制度是我国税法中的一项十分重要的制度，也是一项十分复杂的制度，其合理设计，对于体现我国税法的公平与效率，保证我国税收征管活动各个环节的相互衔接、及时、高效，保障纳税人的权利具有十分重要的意义，应该引起我国税收立法实践和理论研究的更大关注。对我国税法上的期间制度研究仅限于一个初步的梳理，还很不全面和深入。由于篇幅所限，许多问题需留待以后作更进一步的研究。①许多国家的税收法律都规定了有限的补缴和追征期，例如法国规定为四年，但属税务欺诈行为的，可延长二年；英国规定为六年，但对偷税或欠税而犯罪的，则追溯无限期，对纳税人漏税而犯罪的，税务机关可追溯二十年。（转引自：扈纪华，刘佐。税收征管法与纳税实务[M].北京：中国商业出版社，2001.137.）参考文献：陈光中，徐静。刑事诉讼法学[M]，北京：中国政法大学出版社，2000.250。刘剑文。财政税收法[M]，北京：法律出版社，2002.199。刘隆亨。《中国税法概论》[M]，北京：北京大学出版社，2003.256。张守文。税法原理[M]，北京：北京大学出版社2003.46。刘隆亨。中国税法概论[M]，北京：北京大学出版社2003.31。刘剑文。财政税收法[M].北京：法律出版社2002.280。[7][日]金子宏。日本税法原理[M].刘多田等译。北京：中国财政经济出版社，1989.318-319。山东工商学院法学院·魏
第15篇
[关键词]税法，法定期间，指定期间，顺延期间
一、税法上期间的概念、特征及其意义
期间在一般意义上说，指的是从某一特定时间起至另一特定时间止的时间限度。期间原本是诉讼法学上的一个重要概念。[1]期间又称诉讼期间，是指人民法院、当事人和其他诉讼参与人进行和完成某种诉讼行为的期限和日期。期间有狭义和广义之分，狭义的期间仅指期限；广义的期间包括期日和期限两种。诉讼法上的期日，是指人民法院，当事人及其他诉讼参与人共同进行诉讼行为的日期。我国民事诉讼法、行政诉讼法以及刑事诉讼法对期日均未作具体规定，在审判实践中多由人民法院根据案件审理的具体情况和法定期间的规定予以指定。为了实现公正和效率的统一，诉讼过程既需要时间保障，又需要时间限制，时间不仅是诉讼进展过程的标志，也是设计诉讼其他制度必须考虑的因素。正因为如此，我国民事诉讼法、行政诉讼法以及刑事诉讼法均设专章规定了期间制度。
事实上，在现代法治国家，期间制度不仅是司法机关司法活动过程中应当遵守的重要法律制度，而且在其他国家机关依法履行职责，保障国家职权行使过程中的公平与效率方面，期间制度同样具有十分重要的意义。
税收是国家为了实现其职能的需要，按照法律的规定，以国家政权体现者的身份，强制地向纳税人无偿征收货币或实物所形成特定分配关系的活动。[2]税收征管是指税务机关依据国家税法和政策以及有关制度的规定，为实现税收分配关系，促使征纳双方依法行使征税权利和依法履行纳税义务、扣缴义务，而对日常的征收和管理活动所进行的计划组织、控制、协调和监督的过程和工作。[3]税收活动必须依法进行，税收法定主义是税法的一项重要的基本原则，课税要素法定和征税程序法定则是这一原则的具体体现。纳税期限是课税要素的主要内容之一，而征税程序是征税机关代表国家行使征税权的职权行为，为保证税收征管程序上的公平和效率，各国税法都毫无例外地规定了严格的期间制度。
所谓税法上的期间是指税法规定的征税机关，以及纳税人、扣缴义务人等税收当事人在税收征收管理活动过程中，完成某种税收活动所必须遵守的时间限制。
与诉讼法上的期间制度相比，税法上的期间制度具有以下几个方面的特征：1、范围上的特定性。税法上的期间制度是税法规定的在税收活动中所应遵守的时间上的要求，它贯穿于税收活动的全过程，超出税收活动范围的则不在此列；2、对象上的特指性。税法关于期间的规定有两种对象，一是对征税机关履行税收征管职权的时间上的要求，二是对纳税人、扣缴义务人等当事人履行某种行为时间的要求。3、效力上的强制性。税法规定的期间，除除斥期间以外，都具有法律上的强制力，征税机关和税收当事人都必须切实遵守，除税法明确规定可以依法宽延以外，不得违反，否则将承担不利的法律后果，如罚款和滞纳处分。等。
税法上设立期间制度主要具有以下几个方面的意义：1、确保税收活动及时、正常进行，提高税收征管的效率，节约资源和减少税收成本，从而保证国家税款的及时收缴，维护国家的税收利益。2、有利于纳税人、扣缴义务人及时行使税法上规定的权利，履行法定义务，维护自己的合法权益。3、严格遵守税法期间，还是征纳主体行为协调一致，税收征管活动顺利进行的保证。税收活动是一项专业性、技术性很强的活动，征纳主体在时间和空间上均存在密切的联系，而且相互衔接，期间制度是税收活动顺利进行的时间保证。4、有助于税收征管的严肃性和维护税收法律的权威性，是税收法定主义的具体体现。
按期间的性质划分，税法上的期间制度主要由法定期间制度、指定期间制度和顺延期间制度等组成。
二、我国税法上的法定期间制度
税法上的法定期间是指税法明确规定的税收活动的期限。这种期间的开始是基于某种税收行为的实施或税收法律事实的发生。税法关于各种税收活动的期间有具体而明确的制度规定。概括起来主要有：
（一）税务管理环节的期限制度
税务管理活动中的期限制度主要由税务登记期限，帐簿凭证设置期限，发票的缴销、开具和保管期限以及纳税申报期限等五个方面的内容组成。
1、税务登记期限。税务登记包括设立登记、变更登记和注销登记三种情况，税法对每种情况都规定了明确的期限。例如我国现行《税收征管法》第15条规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产经营的事业单位自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自受到申报之日起三十日内审核并发给税务登记证件。”可见，我国税法在设立税务登记管理中，不仅规定了纳税人的期限，而且对税务机关核发税登记证也规定了明确的期限，这也是《税收征管法》修订以后新增加的内容。此外，现行《税收征管法》还就变更和注销税务登记的期限作了明确规定。例如《税收征管法》第16条规定：“从事生产经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。”《税收征管法实施细则》（以下简称《实施细则》）第9条规定“按照规定不需要在工商行政管理机关办理注销登记的纳税人，应当自有关机关批准或者宣告终止之日起15日内，向原税务登记机关申报办理注销税务登记”；第10条规定“纳税人被工商行政管理机关吊销营业执照的，应当自营业执照被吊销之日起15日内，向原税务登记机关申报办理注销登记。”
2、账簿凭证设置和保存期限。我国税法规定，除经税务机关批准可以不设置账簿的个体工商户外，所有从事生产经营的纳税人和扣缴义务人都应当按照国务院财政、税务主管部门规定的期限设置账簿。例如《实施细则》第17条规定“从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起15日内按规定设置账簿。”；第19条规定“从事生产、经营的纳税人应当自领取税务登记证件之日起15日内，将其财务、会计制度或者财务、会计处理办法报送税务机关备案。”；第20条规定“扣缴义务人应当自税收法律、行政法规规定的扣缴义务发生之日起10日内，按照所代扣、代收的税种，分别设置代扣代缴、代收代缴税款账簿。”《实施细则》第23条对账簿凭证的保管期限也作了规定。“账簿、会计凭证、报表、完税凭证及其他有关资料应当保存10年。”此外，根据有关法律、法规的规定，对于外商投资企业和外国企业的会计凭证、账簿和报表，至少要保存15年；私营企业的会计凭证、账簿的保存期限为15年，月、季度会计报表为5年；年度会计报表和税收年度决算报表要永久保存。
3、发票的领购、开具、保管和缴销期限。发票不仅是会计核算的原始凭证和财务收支的法定依据，也是税务机关据以计税和进行税务检查的重要依据，发票必须在规定的时间内领购、开具、保管和缴销。发票管理中的期限制度是发票管理制度的重要内容。1993年12月23日财政部的《发票管理办法》和1994年国家税务总局的《增值税专用发票使用规定》明确规定了发票的领购、开具、保管和缴销期限。例如《发票管理办法》第15条规定“依法办理税务登记的单位和个人，在领取税务登记证后，向主管税务机关申请领购发票。”第23条规定发票应当按照规定的时限开具；此外，《增值税专用发票使用规定》第6条还特别规定了各种具体情况下专用发票开具的时限，并规定，一般纳税人必须按规定时限开具专用发票，不得提前或滞后。发票应当按规定期限缴销、保存和销毁，《发票管理办法》第29条规定，开具发票的单位和个人应当在办理变更或者注销税务登记的同时，办理发票的缴销手续；第30条规定，已经开具的发票存根联和发票登记簿，应当保存5年，对保存期满的发票，报经税务机关查验后销毁。
4、申报期限。所谓申报期限，是指法律、行政法规规定的或税务机关根据法律、行政法规的规定确定的纳税人、扣缴义务人向税务机关申报应纳或者应解缴税款的期限。申报期限一般是在税务机关依据不同税种法和纳税人的不同特点，确定的计税期间之后的一个合理的时间。如《消费税暂行条例》规定，纳税人以一个月为一期纳税的，自期满之日起十日内申报纳税；《企业所得税暂行条例》第16条规定，纳税人应当在月份或者季度终了后十五日内，向所在地主管税务机关报送会计报表和预缴所得税申报表；年度终了后四十五日内，向所在地主管税务机关报送会计决算报表和所得税申报表。因此，申报期限因税种和纳税人的不同而分别设定的，特别是由于纳税人情况千差万别，税法不可能规定一个统一的期限，在税收实践中，申报期限的具体确定，税务机关有一定的自由决定权。
（二）税款征收环节的期间制度
1、计税期间
即法律、行政法规规定的或者税务机关依据行政法规的规定确定的纳税人据以计算应纳税额的期间。纳税期限有按期纳税、按次纳税两种计算方式，这实质上就是指税法上规定的计税期间。如《增值税暂行条例》第23条规定“增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定，不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。”“纳税人一个月为一期纳税的，自期满之日起十日内申报纳税。”可见这里的纳税期限实质上就是指计税期间。
2、纳税期限与税款的缴纳期限
纳税期限是税法要素的重要内容。但目前税法中关于纳税期限的规定，含义并不明确，学者的理解差异也很大。一些学者认为，纳税期限也称为纳税时间，是指在纳税义务发生后，纳税人依法缴纳税款的期限。可分为纳税计算期和税款缴库期。[4]而另一些学者认为，纳税期限，即缴纳税金的期限，如按月纳、按季纳、按年纳等。[5]还有一些学者认为，纳税期限是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。纳税期限分为按次征纳和按期征纳两种。并且认为缴库期限和申报期限是与纳税期限先相关但不相同的概念。这里作者实际上是将纳税期限理解为计税期间的。[6]事实上，纳税期限这一概念在税法上在不同场合的使用至少包括有以下三层涵义：一是指纳税义务发生的时间，即纳税人发生应纳税的行为，应当承担应纳税义务起始时间。这是计算纳税人、扣缴义务人交纳税款的基础。二是指计税期间，三是指税款缴纳的期限。
笔者认为纳税期限既然是课税要素的主要内容之一，税收法定主义原则要求构成要素法定，因此纳税期限也应当法定。由于一些税种（如增值税、消费税等流转税）的计税期间虽然在税法上作了规定，但这些规定往往是一般性的，原则性较强，仍然无法确定某一特定纳税人的具体计税期间，更多的还需要征税机关根据具体情况在税法规定的范围内具体确定，也就是说，在具体计税期间的确定方面，征税机关的自由裁量空间仍然很大。基于这种考虑，笔者认为，将纳税期限理解为计税期间存在有可商榷之处。其次，纳税期限应该是一个与税收征收管理密切联系的概念，是税法从方便征税机关行使税收征管权而直接设定的期间，它与税收法律关系的产生必须基于一定的税收法律事实的存在具有明显的区别。基于这种考虑，笔者认为，将纳税期限理解为纳税义务发生的时间，显然也是不妥的。与计税期间和纳税义务的发生时间相比，税款的缴纳期限相对来讲，在法律上比较容易确定，而且是征税活动最为核心的内容，笔者认为，税法上宜将纳税期限的涵义明确为税款的缴纳期限，以避免现行税法在这一概念上的模糊。
为了便于征税机关及时、足额收回税款，我国税法对税款的缴纳期限又分别设定了预缴期限和汇算清缴期限两种期间制度。例如《增值税暂行条例》第32条第二款规定，纳税人“以一日、三日、五日、十日或者十五日为一期纳税的，自期满之日起五日内预缴税款，于次月一日起十日内申报纳税并结清上月应纳税款。”这是关于预缴期限的规定。《企业所得税暂行条例》第15条规定：“缴纳企业所得税，按年度计算，分月或者分季度预缴。月份或者季度终了后十五日内预缴，年度终了后四个月内汇算清缴，多退少补。”则是关于汇算清缴期限的规定。
（三）税款征收环节的除斥期间制度
除斥期间也称预定期间，是指法律规定某种权利预定存在的期间，权利人不在此期间行使权利，预定期限届满，便发生该权利消灭的法律后果。
法律创立除斥期间制度的价值在于：（1）促使表意人及时纠正意思表示的瑕疵；（2）促使当事人及时纠正行为标的显失公平；（3）促使当事人及时确定不确定的权利义务关系；（4）促使当事人因不利于自己的事情发生时及时行使救济权。在民法上除斥期间主要是针对撤销权、追认权等形成权而言的，其目的在于撤销已经成立的民事行为，或确立效力未定的民事行为。除斥期间是一个实体权利的存在期间，期间一旦过去，相应的实体权利就随即消灭；除斥期间届满，法律预定的权利消失，原来的法律关系继续有效。
与民法一样，税法上的法律关系如长期处于不稳的状态中，也是不能令人满意的。为此，世界上一些国家税法就规定了除斥期间制度。例如日本税法上，就对可以进行更正、决定、课赋决定等行为的期间作了限制，称之为确定权的除斥期间，并将这种除斥期间分为普通除斥期间和特别除斥期间两种。普通除斥期间包括更正、决定的除斥期间和课赋决定的除斥期间。特别除斥期间，即在普通除斥期间经过后也可以作出更正决定的处理。[7]
我国现行税法上对此也有类似的规定。《税收征管法》第51条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。这是我国税法关于多征、多缴税款退税期限的规定。此外，《税收征管法》第52条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人来缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。这是我国税法对未缴或者少缴税款补缴和追征期限的规定。
笔者认为，我国税法上述关于退税期限和追征期限的规定，就其性质来看，应属于一种更正的除斥期间。
事实上，无论是多征多缴税款的退回还是未缴或者少缴的税款的追征，都是要对业已存在的税收法律关系通过单方予以变更，因此，税法上纳税人的申请退税权和征税机关的追征权，从本质上讲，都属于形成权。相应地，退税期限和追征期限的性质也应属于除斥期间的范畴。
值得研究的是，我国《税收征管法》第52条在规定了一般情况下的有限追征期以外，还对偷税、抗税、骗税的追征期作了特别规定。例如该条第3款规定“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”也就是说，对于由偷税、抗税、骗税的违法犯罪行为所来缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，税务机关可以无限期的追征，不受前款规定期限的限制。这在世界其他一些国家也有类似的规定，如英国。①但笔者认为这种规定的妥当性值得进一步研究。
偷税、抗税、骗税行为即使构成了犯罪，依照我国刑法规定，一般情况下刑事责任的追诉期最长是20年，如果20年以后认为必须追诉的，须报最高人民检察院批准。刑事责任是所有法律责任中最为严重的，刑罚也是最为严厉的惩罚方法。税收虽然具有强制性，但本身不具惩罚性，对偷税、抗税、骗税的违法犯罪行为所未缴或者少缴的税款实行追征，本质上仍属于经济责任的范畴，与犯罪嫌疑人所承担的刑事责任相比，毕竟较轻，如果将较轻的经济责任的追征期规定过长，甚至超过刑法上的最长追诉期，显然是不合理的。此外，无限期的追征在实际操作上也存在困难。正如前所述，税法上的法律关系如长期处于不稳的状态中，是不能令人满意的，如果规定允许无限期的补缴和追征，既不利于社会经济关系的稳定，又会给征纳双方带来许多不必要的麻烦和问题。事实上，如果犯罪嫌疑人偷税、抗税、骗税数额特别巨大、情节特别恶劣，我国刑法都规定了较重的刑罚处罚，罪犯在被处以极刑或者在长期服刑以后，无限期的补缴和追征实际上很难实现。为此，笔者认为，我国税法应当对偷税、抗税、骗税所造成的未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款的追征期限给予限定，具体可以比照我国刑法关于最长追诉时效的规定，限定为20年为宜。
三、我国税法上的指定期间制度
所谓税法上的指定期间是指由税务机关根税收当事人的具体情况依职权确定的期间。我国税法上的指定期间主要有三种情况：一是正常情况下的期间指定。主要是一些期间虽然在税法上作了规定，但这些规定往往是针对一般情况制定的，比较原则，实际适用过程中，还需要税务机关依照法律并结合具体情况，具体确定。税务机关在税法规定的范围内享有一定的自由裁量。如前述增值税纳税人计税期间的具体确定。二是因税收当事人过错造成期间延迟或耽误情况下的期间指定。例如《税收征管法》第32条、35条，规定了纳税人、扣缴义务人未规定期限缴纳税款和办理纳税申报的情况下，税务机关可以责令限期缴纳和申报。这里的期限是由税务机关根据情况自行决定的。三是因税收当事人有其他违法情况足以构税收威胁的，税务机关可以责令当事人限期缴纳应纳税款。如《税收征管法》第38条、第40条分别规定了税收保全和纳税担保过程中的限期缴纳制度。以上后两种情况都是属于非正常态下的期间指定。
四、我国税法上期间的顺延制度
期间的顺延是以期间的耽误为前提的，所谓税法上的期间耽误是指当事人在法定期间或指定期间内，没有完成应为的税收行为。在税收活动中，当事人耽误期间的原因比较复杂：有的是因当事人主观上的故意或者过失，有的则是因不可抗拒的事由或其他客观障碍而造成的。对于前者，无疑应当由当事人自己承担耽误的不利后果；对于后者，则应给予当事人补救的机会。
《税收征管法》及其《实施细则》就延期申报作了明确规定。例如《税收征管法》第27条规定“纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，经税务机关核准，可以延期申报。”“经核准办理前款规定的申报、报送事项的，应当在纳税期限内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。”《实施细则》对上述规定作了进一步明确，即“纳税人、扣缴义务人因不可抗力，不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，可以延期办理。但是，应当在不可抗力情形消除后立即向税务机关报告，税务机应当查明事实，予以核准。”
此外，我国《税收征管法》还规定了延期纳税制度。例如《税收征管法》第31条第2款规定“纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。”这里讲的特殊困难主要是指纳税人无法控制的原因或不能归责于纳税人的原因造成的困难，具体情况由有批准权的税务机关判断决定。
可见，我国税法上的期间顺延制度的适用必须符合以下条件：
1、我国税法上的期间顺延制度仅适用于不可抗拒的事由或其他客观障碍等不可归咎于当事人的原因而造成的税收行为耽误的情况，对于当事人因主观过错造成的税收耽误则不能适用。
2、我国税法上的期间顺延制度不能自动适用，必须由当事人向有权核准或批准的税务机关提出顺延期限的申请。
3、顺延期限的申请是否核准或批准，由相应的税务机关决定。
4、经批准后，税款缴纳可以顺延的最长的期间为三个月。
综上所述，期间制度是我国税法中的一项十分重要的制度，也是一项十分复杂的制度，其合理设计，对于体现我国税法的公平与效率，保证我国税收征管活动各个环节的相互衔接、及时、高效，保障纳税人的权利具有十分重要的意义，应该引起我国税收立法实践和理论研究的更大关注。对我国税法上的期间制度研究仅限于一个初步的梳理，还很不全面和深入。由于篇幅所限，许多问题需留待以后作更进一步的研究。
①许多国家的税收法律都规定了有限的补缴和追征期，例如法国规定为四年，但属税务欺诈行为的，可延长二年；英国规定为六年，但对偷税或欠税而犯罪的，则追溯无限期，对纳税人漏税而犯罪的，税务机关可追溯二十年。（转引自：扈纪华，刘佐。税收征管法与纳税实务[M].北京：中国商业出版社，2001.137.）
参考文献：
[1]陈光中，徐静。刑事诉讼法学[M]，北京：中国政法大学出版社，2000.250。
[2]刘剑文。财政税收法[M]，北京：法律出版社，2002.199。
[3]刘隆亨。《中国税法概论》[M]，北京：北京大学出版社，2003.256。
[4]张守文。税法原理[M]，北京：北京大学出版社2003.46。
[5]刘隆亨。中国税法概论[M]，北京：北京大学出版社2003.31。
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