审计依据和审计准则的关系范文

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第1篇

一、环境审计的特殊性决定了应专门建立环境审计准则

由于环境审计具有常规审计所不具备的特性，环境审计准则也有其特殊性。只有专门建立环境审计准则，才能有效地指导环境审计的实践。

1.综合性强。首先，环境审计主体多元化，包括国家审计人员、注册会计师和内部审计师，有时还需要环境和法律专家的加入，这必然要求环境审计准则同时面向以上主体制定；其次，环境审计准则涉及财务审计、合规性审计和绩效审计，覆盖面广；最后，环境审计依据的法规要比一般类型审计多。因此，环境审计准则的不是现有审计准则体系所能容纳的。

2.技术性强。环境审计涉及环境利用、环境保护、环境污染的防治以及环境污染法律责任的追究等方面。审计手段不仅仅局限于传统的账目审计，还扩展到运用技术。这就要求环境审计准则必须建立在环境科学和工程技术的基础上，比常规审计准则具有更高的科学技术含量。

3.对审计人员素质要求高。进行环境审计的人员不仅要具备财务、审计知识，还要具备一定的环境、统计、工程等方面的知识，这使得环境审计准则对审计人员的专业胜任能力和培训等方面的要求比常规审计准则更高、更严格。

二、不能直接将ISO14000系列标准作为我国的环境审计准则

ISO14000系列标准是环境审计规范中最全面和操作性最强的准则，也是世界范围内最广的标准。在ISO14000系列标准中，与环境审核方面有关的有三个：环境审核通用原则（ISO14010）、环境管理体系审核（ISO14011）和环境审核员资格准则（ISO14012）。有人提出将ISO14000系列标准直接作为我国的环境审计准则。但笔者认为这样做不符合我国的国情，我国有必要制定一套有特色的环境审计准则体系。

1.ISO14000系列标准是内外部审计人员实施环境审计的行为标准，但并未界定两者在审计内容和范围上的区别。从我国环境审计的必然趋势来看，国家审计人员、注册会计师和内部审计师各司其职，共担环境审计的重任。为了避免职责交叉，形成环境审计的“空白地带”，应在环境审计准则中严格界定三者的审计职责。显然，ISO14000系列标准不能满足这方面的要求。

2.ISO14000系列标准没有提供适用于各种类型环境审计的具体审计程序和审计。ISO14010只提供了环境审计的一般原则，没有规定具体工作细则，缺乏可操作性；而ISO14011尽管对环境审核的步骤作了具体的规定，但仅局限于环境管理体系审核，不具备通用性。

3.ISO14000系列标准中的环境审计报告有待补充和完善。ISO14010和ISO14011仅规定了环境审计报告的组成要素，但并未提供规范的语言表达方式和发表审计意见的标准。这在一定程度上会加大环境审计人员的风险，并会对委托方阅读环境审计报告造成困难。

4.ISO14000系列标准中的环境审核主要是针对是否达到ISO14000系列标准而进行的环境状况考核。ISO14000系列标准中的环境审计师是针对环境体系的评价而专门培训的审计师。其审核的含义与我国现行的环境审计不完全相同，环境审计师也超出了我国对审计师的界定（国家审计人员、注册会计师和内部审计师）。

三、建立我国的环境审计准则体系

1.环境审计准则的制定依据。

（1）以ISO14000系列标准（主要指ISO14010、ISO14011和ISO14012）为蓝本。ISO14000系列标准直接作为我国的环境审计准则固然有其局限性，但这套标准已成为进入国际市场的“绿色护照”。只有遵循这一标准，才能有力地推进我国与世界各国的经贸关系，才能保证我国的环境审计准则与国际接轨。另外，我国具有应用ISO14000系列标准的环境基础。截至2003年12月31日，我国共颁发了环境管理体系认证证书5064份，位居发展中国家前列。因此，将ISO14000系列标准作为制定我国环境审计准则的蓝本是必要的，而且是可行的。

（2）以我国的审计法规、常规审计准则和环境保护方面的法规为依据。要建立有特色的环境审计准则，就要依据我国的法律法规和准则制度，包括《审计法》、《注册师法》、独立审计准则、国家审计准则、内部审计准则等审计方面的法律规范，和《环境保护法》、《大气污染防治法》、《环境保护标准管理办法》、《水污染物排放许可证管理办法》等环境保护方面的法律法规，以及与环境保护有关的地方性规定等。

2.环境审计准则体系的框架。

环境审计准则体系应包括两个层次：

（1）第一层次为环境审计基本准则，包括环境审计主体特殊的道德要求、专业胜任能力及其培训要求。环境审计基本准则的制定可考虑ISO14012中对环境审计人员专业胜任能力和培训方面的规定。

（2）第二层次为环境审计具体准则，包括国家环境审计准则、注册会计师环境审计准则和内部环境审计准则。

虽然国家政府在我国的环境审计中处于主导地位，但由于环境审计领域宽、任务重、要求高，注册会计师和内部审计师的参与已成为环境审计的必然趋势。

根据各自不同的环境审计要求，国家环境审计准则、注册会计师环境审计准则和内部环境审计准则分别包括以下：①各自的环境审计责任和范围；②各自的环境审计程序和；③环境审计报告的语言表达方式和格式；④环境审计意见类型。值得说明的是，在环境审计准则中不应重复与常规审计准则相同的内容，而仅包括环境审计对审计主体的特殊要求。

3.环境审计准则在现有审计准则体系中的定位。

我国现有审计准则体系有三大分支：独立审计准则、国家审计准则和内部审计准则。笔者认为，作为审计领域的拓展，环境审计准则的加入不应改变现有审计准则体系，应将环境审计准则融合到三大分支中，作为审计准则体系的补充。具体设想是：

（1）环境审计基本准则应作为对三大环境审计主体的统一要求，分别写进独立审计基本准则、国家审计基本准则和内部审计基本准则中。

（2）注册会计师环境审计准则应以独立审计准则、ISO14000系列标准及相关环境法律法规为依据，以《独立审计实务公告-环境审计》的形式制定，使其作为独立审计准则体系下的一个分支。

第2篇

一、环境审计的特殊性决定了应专门建立环境审计准则

由于环境审计具有常规审计所不具备的特性，环境审计准则也有其特殊性。只有专门建立环境审计准则，才能有效地指导环境审计的实践。

1.综合性强。首先，环境审计主体多元化，包括国家审计人员、注册会计师和内部审计师，有时还需要环境和法律专家的加入，这必然要求环境审计准则同时面向以上主体制定；其次，环境审计准则涉及财务审计、合规性审计和绩效审计，覆盖面广；最后，环境审计依据的法规要比一般类型审计多。因此，环境审计准则的内容不是现有审计准则体系所能容纳的。

2.技术性强。环境审计涉及环境利用、环境保护、环境污染的防治以及环境污染法律责任的追究等方面。审计手段不仅仅局限于传统的账目审计，还扩展到运用自然科学技术。这就要求环境审计准则必须建立在环境科学和工程技术的基础上，比常规审计准则具有更高的科学技术含量。

3.对审计人员素质要求高。进行环境审计的人员不仅要具备财务、审计知识，还要具备一定的环境、统计、工程等方面的知识，这使得环境审计准则对审计人员的专业胜任能力和培训等方面的要求比常规审计准则更高、更严格。

二、不能直接将ISO14000系列标准作为我国的环境审计准则

ISO14000系列标准是环境审计规范中最全面和操作性最强的准则，也是世界范围内应用最广的标准。在ISO14000系列标准中，与环境审核方面有关的有三个：环境审核通用原则（ISO14010）、环境管理体系审核（ISO14011）和环境审核员资格准则（ISO14012）。有人提出将ISO14000系列标准直接作为我国的环境审计准则。但笔者认为这样做不符合我国的国情，我国有必要制定一套有中国特色的环境审计准则体系。

1.ISO14000系列标准是内外部审计人员实施环境审计的行为标准，但并未界定两者在审计内容和范围上的区别。从我国环境审计发展的必然趋势来看，国家审计人员、注册会计师和内部审计师各司其职，共担环境审计的重任。为了避免职责交叉，形成环境审计的“空白地带”，应在环境审计准则中严格界定三者的审计职责。显然，ISO14000系列标准不能满足这方面的要求。

2.ISO14000系列标准没有提供适用于各种类型环境审计的具体审计程序和审计方法。ISO14010只提供了环境审计的一般原则，没有规定具体工作细则，缺乏可操作性；而ISO14011尽管对环境审核的步骤作了具体的规定，但仅局限于环境管理体系审核，不具备通用性。

3.ISO14000系列标准中的环境审计报告有待补充和完善。ISO14010和ISO14011仅规定了环境审计报告的组成要素，但并未提供规范的语言表达方式和发表审计意见的标准。这在一定程度上会加大环境审计人员的风险，并会对委托方阅读环境审计报告造成困难。

4.ISO14000系列标准中的环境审核主要是针对企业是否达到ISO14000系列标准而进行的环境状况考核。ISO14000系列标准中的环境审计师是针对环境体系的评价而专门培训的审计师。其审核的含义与我国现行的环境审计不完全相同，环境审计师也超出了我国对审计师的界定（国家审计人员、注册会计师和内部审计师）。

三、建立我国的环境审计准则体系

1.环境审计准则的制定依据。

（1）以ISO14000系列标准（主要指ISO14010、ISO14011和ISO14012）为蓝本。ISO14000系列标准直接作为我国的环境审计准则固然有其局限性，但这套标准已成为进入国际市场的“绿色护照”。只有遵循这一标准，才能有力地推进我国与世界各国的经贸关系，才能保证我国的环境审计准则与国际接轨。另外，我国具有应用ISO14000系列标准的环境基础。截至2003年12月31日，我国共颁发了环境管理体系认证证书5064份，位居发展中国家前列。因此，将ISO14000系列标准作为制定我国环境审计准则的蓝本是必要的，而且是可行的。

（2）以我国的审计法规、常规审计准则和环境保护方面的法律法规为依据。要建立有中国特色的环境审计准则，就要依据我国的法律法规和准则制度，包括《审计法》、《注册会计师法》、独立审计准则、国家审计准则、内部审计准则等审计方面的法律规范，和《环境保护法》、《大气污染防治法》、《环境保护标准管理办法》、《水污染物排放许可证管理办法》等环境保护方面的法律法规，以及与环境保护有关的地方性规定等。

2.环境审计准则体系的框架。

环境审计准则体系应包括两个层次：

（1）第一层次为环境审计基本准则，包括环境审计主体特殊的道德要求、专业胜任能力及其培训要求。环境审计基本准则的制定可考虑ISO14012中对环境审计人员专业胜任能力和培训方面的规定。

（2）第二层次为环境审计具体准则，包括国家环境审计准则、注册会计师环境审计准则和内部环境审计准则。

虽然目前国家政府在我国的环境审计中处于主导地位，但由于环境审计领域宽、任务重、要求高，注册会计师和内部审计师的参与已成为环境审计发展的必然趋势。

根据各自不同的环境审计要求，国家环境审计准则、注册会计师环境审计准则和内部环境审计准则分别包括以下内容：①各自的环境审计责任和范围；②各自的环境审计程序和方法；③环境审计报告的语言表达方式和格式；④环境审计意见类型。值得说明的是，在环境审计准则中不应重复与常规审计准则相同的内容，而仅包括环境审计对审计主体的特殊要求。

3.环境审计准则在现有审计准则体系中的定位。

我国现有审计准则体系有三大分支：独立审计准则、国家审计准则和内部审计准则。笔者认为，作为审计领域的拓展，环境审计准则的加入不应改变现有审计准则体系，应将环境审计准则融合到三大分支中，作为审计准则体系的补充。具体设想是：

（1）环境审计基本准则应作为对三大环境审计主体的统一要求，分别写进独立审计基本准则、国家审计基本准则和内部审计基本准则中。

（2）注册会计师环境审计准则应以独立审计准则、ISO14000系列标准及相关环境法律法规为依据，以《独立审计实务公告-环境审计》的形式制定，使其作为独立审计准则体系下的一个分支。

第3篇

关键词：审计质量控制准则 变迁动因 发展趋势

一、我国目前审计质量控制准则执行现状分析

目前，我国尚未形成完善的内部控制审计准则，以至于内部控制审计的高效性职能无法充分发挥。针对于这一现状，笔者指出，我国相关部门需吸取发达国家的优秀做法，结合我国的市场特点和需求，在《中国注册会计师执业准则体系鉴证业务准则》中新增更为全面的内部控制审计准则，之后将其与《中国注册会计师审阅准则》、《中国注册会计师审计准则》及《中国注册会计师其他鉴证业务准则》相融合，最终将其确定为《中国注册会计师内部控制审计准则》。除此之外，相关部门可结合实际状况，将《中国注册会计师审计准则》更名为《中国注册师财务报表审计准则》，并制定《中国注册会计师内部控制审计准则 XX 号———审计计划/审计方法/控制测试/缺陷评估/审计意见/审计报告/特殊事项考虑/……》。同时，为满足财务报表内部控制审计和财务报表审计的需求，相关部门也可依据美国的PCAOB AS No. 5，结合国内市场现状制定《财务报告内部控制审计和财务报表审计相整合的审计准则》。与此同时，相关部门可构建中国注册会计师执业准则体系，从而为完善和调整内部控制审计准则提供有力平台。

美国PCAOB AS No. 5中对财务报告内部控制审计报告作出了规定，我国相关部门可依据这一规定，结合国内财务报表审计报告的格式，推进内部控制审计准则改革。在内部控制审计准则改革过程中，笔者认为，应将《内部控制审计指引》后附中的“审计师已严格按照《企业内部控制审计指引》和《中国注册会计师执业准则》的相关要求执行了内部控制审计。”改为“审计师已依据《中国注册会计师内部控制审计准则》执行了内部控制审计”。现阶段，对于跨国的上市公司而言，要求其注册会计师严格依据国际审计准则开展内部控制审计活动；对于在中美同时上市的公司而言，要求其注册会计师严格依据PCAOB AS No. 5下的审计准则开展内部控制审计活动，以此才能够确保公司稳而快发展。

二、意识形态的思想动因

内部控制审计准则制定问题一直是国内外学者密切关注的热点问题之一。笔者调查研究发现，现阶段，国内部分审计师以多种不同的执业准则为依据开展内部控制审计活动。受诸多不稳定性因素的影响，部分执业准则在目标定位方面已严重脱离现行实际状况，无法满足内部控制审计的要求。2010年，我国政府部门出台《内部控制审计指引》，这一文献虽对审计师更好的执行内部控制审计起到借鉴意义，但仍未明确审计师在执行内部控制审计时所要依据的准则，只是在后附中简单提到：“审计师已严格按照《企业内部控制审计指引》和《中国注册会计师执业准则》的相关要求执行了内部控制审计。”

在经济发展向前到一定程度，人们的思想也随之发生转变，因此人们感到现行审计质量控制已不适用经济的发展；或人们了解现行准则的漏洞，让审计报告不够可靠，人的思想便催化了准则变迁。当然，在准则变迁的过程中，思想需求造成不一定全是有利影响。意识形态推动准则变迁可能成功，还有可能失败。所以说，在准则变迁过程中，如何将各个利益主体的认识统一就是能否顺利进行准则变迁的关键。

三、追逐潜在利润的经济动因

（1）上升了的边际效益。《审计准则》颁布之际，其边际效益与准则成本均呈现上升趋势，而边际效益上升速度远远高于准则成本上升速度，为此多数人都十分赞同《审计准则》颁布与执行这一行为。然而，当某一制度从原来的轨迹步入另一轨迹时，即转变为另外一种制度，此过程中必然涉及到大量的成本。

（2）审计准则变迁完成后，准则转换成本逐渐向不变成本、“沉没”成本演变，此时关于准则的相关成本主要表现为准则运行成本。值得注意的是受准则变迁效率取向的影响，所以准则运行成本通常相对较低。除此之外，摩擦成本也是审计准则的重要成本。

（3）自审计准则实施以来，摩擦成本逐渐转换为不变成本，之前反馈审计准则颁布与实施的少部分人开始重新认识与接受新审计准则，其原因在于，与旧审计准则相比，新审计准则更加完善与成熟，并且能够给人们带来更多的收益。此外，新审计准则背景下，效率取向约束发生变迁，即使变迁收益难以完全弥补成本，此时通常也难以出现变迁现象。

（4）下降了的边际效益。随着更多的人逐渐认识与接受新审计准则，而新审计准则存在的边际效益优势逐渐消失，而受边际效益优势影响所带来的相关收益逐渐减少。久而久之更多的人又会对新审计准则产生厌倦，投入积极性大幅度降低，与此同时社会大环境也时刻在发生着变化，新审计准则越来越难以满足社会市场需求。为规避上述问题，则需要保证新审计准则具备环境适应性特征，能够根据社会环境变化进行自主调整优化，始终保证人们对其具有新鲜感。

四、新审计质量控制准则的发展趋势

深入分析研究发现，审计准则之所以发生变迁，其关键原因在于利益主体对潜在利益追逐的结果。实际上，利益主体对审计准则变迁的作用取决于利益主体潜在收益与变迁成本之间的关系，即若利益主体潜在收益大于变迁成本，则利益主体对审计准则具备促进作用；反之若利益主体潜在收益小于变迁成本，则利益主体对审计准则具备抑制作用。

参考文献：

第4篇

关键词：审计准则；制度经济学；路径依赖

中图分类号：F239文献标识码：A

2006年2月15日，财政部在北京举行了会计审计准则体系会，了39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则。其中，新制定的审计准则22项，修订完善的审计准则26项。新的48项注册会计师审计准则全部自2007年1月1日起施，标志着我国审计准则体系的正式建立。审计准则的变迁，不仅是一个国际趋同的过程，从制度经济学的角度分析，有着深层的原因。

一、制度经济学对审计制度的解释

新制度经济学派认为，制度是一系列被制定出来的规则，服从程序、道德和伦理的，用来约束个人行为的规范。它可以视为一种公共产品，由个人或组织生产出来，形成制度的供给。制度变迁是指一种制度框架的创新和被打破，它可以被理解为一种效益更高的制度（目标模式）对另一种制度（起点模式）的替代过程，或者说是一种更有效益的制度的产生过程。制度是一种约束机制，它涉及社会、政治及经济的各个方面。按照这种界定，审计――约束企业会计信息质量的机制也是一种制度。既然这样，对审计性质的分析就可以纳入制度分析的框架。在审计市场中，一套既定的审计准则不仅使注册会计师能更加快速、有效地进行执业，还可对公司管理当局的内部控制等方面提供相关建议。审计准则在某种程度可视为注册会计师的抗辩依据，即审计准则在一定程度上有助于注册会计师为自身提供有效的法律保护。从这一意义上看，审计准则可以降低注册会计师执业的费用和风险。因此，审计准则是一种有效的制度安排。审计准则在交易中可以发挥如下作用：

（一）降低审计交易中的信息费用。在审计交易中，有关审计委托人不仅要了解审计主体的声誉评价、业务能力的评价，还要了解他们遵守协议的意愿。获取这些信息是要付出成本的，这些成本可称为信息费用。审计准则可以提供规范审计行为的基本标准，把不同方面的标准联系起来有助于评价各个审计主体的声誉，进而帮助委托人简化决策程序，根据其潜在伙伴以往的行为方式去推断自己未来最有可能的行为方式，从而产生对未来立场的合理预期。

（二）降低审计交易中的权利界定费用。由于有限理性和契约的不完全性，在达成确定权利义务关系的协议后仍然面临着权利的再度界定或进一步界定的问题。审计准则能够有效降低审计交易中的权利界定费用，虽然它并不能够消除这一费用。首先，审计准则确立权利界定的基本原则。其次，审计准则直接确定审计主体权利的行使范围。再次，审计准则为审计交易中的权利争议提供了解决程序。在充斥着不确定性的环境中，具备有限理性特征的审计行为主体之间不可能签订一个能够预测契约期内所有可能事件的完全契约。审计准则确定了解决争议的程序，从而使各方在不终止合同的情况下寻求争议的合理解决。

（三）降低审计中的监督制裁费用。对于根据理性原则进行损益计算的审计主体而言，违反制度规则的净收益必须超过由于这一行动而产生的净成本。如果他们由于违反制度而受到制裁，那么他们就要把这种制裁带来的损失纳入到成本-收益分析中。由于对声誉的珍视，追求自身利益最大化的审计主体即使是在自利要求与审计准则要求不相一致时，也会遵守审计准则，履行与之相关的审计协议，从而可大大降低用于监督制裁机会主义行为的费用。

二、审计准则制定和变迁的制度经济学分析

制度变迁理论深刻揭示了审计准则的变迁是由其内部存在的各种矛盾引发的，明确了只有当通过准则创新可能获取的潜在利润大于为获取这种利润而支付的成本时，准则创新才会发生，才导致准则的变迁。从制度创新的动力源泉与条件来说，新制度经济学所提出的制度变迁理论认为，制度变迁的内在动力是经济主体获取最大的“潜在利润”。制度变迁总的潜在收益大于变迁成本并不一定会导致制度创新，只有当制度变迁为权力集团带来的潜在制度收益大于新制度的组织操作成本时，才是制度变迁产生的唯一途径。

制度变迁分为诱导性制度变迁和强制性制度变迁两种类型。诱导性制度变迁是指现行制度安排的变更或替代，或者是新制度安排的创造，它由个人或一群人，在响应获利机会时自发倡导、组织和实行。它具有渐进性、自发性、自主性的特征，可用成本收益比较模型和供求模型去解释，创新者作为制度的供给者或生产者只不过是对制度需求的一种自然反应和回应。对于审计准则的变迁来说，诱导性变迁是指审计准则的各需求主体从自身利益出发，对现存审计准则不满意或者对新审计准则产生需求而发生的变迁；或者是指供给主体从其所代表的集团利益出发，当出现新的获利机会时而发生的变迁。由于变迁中的原有制度在面临竞争、威胁其存在和发展时，必须对此有所反应，并能够回应，因而出现了另一种变迁――强制性制度变迁。强制性变迁指现行审计准则的变更或替代不在于个人获利机会的发生，而是通过政府命令或法律强制实行。它可以避免诱导性变迁过程中存在的外部性和搭便车问题，同时也可以有效降低变迁成本。在制度制定和变迁的过程中，意识形态和路径依赖从环境上对审计制度施加着不同程度上的影响。

（一）审计制度变迁的意识形态因素分析。意识形态是由互相关联、包罗万象的世界观所构成，包括道德和伦理法则。意识形态本身就是降低交易成本的一种制度安排。市场机制得以有效运行的一个重要条件是，人们能遵守一定的意识形态。如果对个人的最大化行为缺乏某种制约，产生了过高的遵从规则的成本，需要花费大量的投资去使人们相信这些制度的合法性，那么，制度安排将是无效率的。可见，制度的安排需要和意识形态相结合。审计准则是审计市场上各利益主体间博弈的产物。由于各主体对审计环境、审计质量和审计风险等在认识上存在差异，因而，将审计准则的制定与意识形态相结合就非常重要。在制定审计准则时，应考虑各利益方的意识形态。当某些团体认为审计准则有失公平时，必须要付出足够大的代价以使他们相信准则是恰当的。在审计市场上，各利益主体不计较各自利益的差异而采取服从审计准则的行为，正是意识形态在起作用。毫无疑问，意识形态对审计准则的制定有着特殊的影响。

（二）审计制度变迁的路径依赖问题。路径依赖是指在制度变迁中，存在着报酬递增和自我强化的机制。这种机制使制度变迁一旦走上了某一路径，它的既定方向会在以后的发展过程中得到自我强化。制度经济学认为，如果人们选择的制度变迁路径是正确的，经济制度的变迁可能进入良性的循环轨道，迅速优化；反之，则会顺着错误的路径下滑，甚至被锁定在某种无效率的状态而导致停滞。一旦进入锁定状态，除非借助强有力的外力推进，否则选择新制度就会变得十分困难。如果审计准则变迁的路径选择正确，审计准则的制定就会沿着预定的方向快速推进，并能极大地调动各利益方的积极性，充分利用现有资源来从事审计准则的修订，促进审计准则的完善。这反过来又成为推动准则进一步完善的重要力量，双方呈现出互为因果、互相促进的良性循环局面。如果路径选择不正确，准则的制定不能给利益相关方带来收益增加，而只是有利于少数利益集团，那么这种审计准则不仅得不到支持，而且加剧了不公平竞争，导致审计市场秩序混乱。这种局面一旦出现，就难以扭转。毋庸置疑，路径依赖对审计准则的制定具有极强的制约作用，是影响审计准则制定的关键因素。

三、制度变迁理论对我国审计准则制定的启示

我国审计制度的变迁过程是一个由制度非均衡到制度均衡再到制度非均衡的交替往复过程。目前我国审计准则的制定和变迁正处于原均衡的打破和新均衡的实现阶段，存在一系列的问题需要解决。但是从我国目前生产力发展水平不高、审计职业发展较晚、审计师的职业判断和理论水平有限等实际情况看，当前执行由国家制定的普遍性较强、条款较为具体明确的审计准则是比较符合现实需要的。介于上文针对意识形态和路径依赖的分析，提出以下几点建议：

（一）发挥政府在准则制定中的主导作用和民间组织的辅助作用。利益分配的差异使得制度的产生成为可能，一套共同遵守的审计准则体系的制定并予以实施，可以使得矛盾得到一定程度的平衡。由于一部分利益关系人需求审计准则“潜在利益”的实现，利益诱导因素迫使制度出现变迁，从而要求审计准则被修订，而诱导性变迁无法实现各利益相关方达成统一共识。通过诱导性变迁与强制性变迁的动态结合，才能实现审计准则的不断完善。在这整个过程中，政府由于其自身的权威地位和在资源配置中的优势地位而起着主导的作用，使得更符合现实的准则得以顺利产生及应用。在肯定政府在准则制定中的主导作用下，充分发挥民间组织的辅助作用对有效审计准则的制定有着重要的意义。紧密联系审计工作实际，不断完善审计准则。针对审计准则中存在的相对于审计实务过于超前和滞后的条款，依据实际执行情况，通过审计实践不断加以修正和完善。

（二）重视意识形态在审计准则制定过程中的作用。意识形态在经济发展的过程中起着非常重要的作用。对于审计准则的制定，意识形态亦有着特殊的作用。在审计准则制定的过程中，统一各利益主体的意识形态有利于节约准则制定过程中的信息费用和减少准则的强制执行成本。为此，开展审计理论研究、统一人们的认识十分重要。注册会计师协会在正式准则之前，向公众征求意见稿，既是一定程度上从意识形态领域内展开对审计准则制定的理论宣传，又是使审计准则的供求双方在良好的氛围中进行理性博弈，从而达到制定有效审计准则的目标。

第5篇

我国第一批独立审计准则于1995年12月正式颁布并于1996年1月1日起施行。到2002年3月止，中国先后制定了五批独立准则。包括独立审计准则序言、独立审计基本准则及三个相关基本准则（即职业道德基本准则、质量控制基本准则和后续教育基本准则）、27项具体准则、10项实务公告和4个职业规范指南，累计46个项目，中国已初步建立了独立审计准则体系。

日本的独立审计准则称为《一般公认审计准则》，是1964年日本经济安定部以美国会计师协会1947年10月版的《审计准则草案》为蓝本制定的。该准则几经修订，已成为日本职业会计师从事审计工作所必须遵循的行为准则。它主要包括审计准则、审计实施准则和审计报告准则三部分，分别对公认会计士任职能力、职业行为、基本审计程序及审计报告进行了规范。

二、中日独立审计准则的比较

中国与日本同为东亚重要的国家，由于两国间文化交流历史悠久，两国在审计准则方面存有许多共性的内容。但与日本一般公认审计准则相比，我国独立审计准则在强调与国际惯例接轨的同时，突出了中国国情，既推动了中国CPA走向国际经济大舞台，又着眼于解决国内审计实践中存在的问题，具有科学性。权威性、实用性等特点，所以二者又不可避免地存在着差异。本文将从以下五个方面对中日独立审计准则的异同进行比较分析：

1.制定机构的比较

日本的民间审计准则是由日本大藏省所属的企业会计审议会制定和，属于政府部门规章的范畴，从而使日本的审计准则具有官方制定的特点。日本的企业会计审议会是大藏省下属证券局的一个机构，也是负责制定会计准则的惟一机构。它的前身是企业会计制度对策调查会，其成员包括公认会计师、企业家、证券交易所的代表、学者和政府官员。1953年该调查会移交大藏省，改名为“企业会计基准审议会”，后又改名为“企业会计审议会”，它是一个权威性很高的机构，因此其负责制定的审计准则权威性高、约束力强。

我国独立审计准则是由中国注册会计师协会成立的独立审计准则组负责制定的，独立审计准则组的成员由注册会计师协会、会计师事务所和科研院校方面的专家组成。在审计准则制定方面，中国注册会计师协会要依法接受财政部和审计署的监督和指导，因此我国独立审计准则较多的体现了政府的意志。同时由于我国独立审计准则的颁布机构是财政部，从而又使其具有政府规范的性质，这无疑赋予了审计准则很高的权威性和很强的约束力。

2.制定目标的比较

日本审计准则的制定属于国家管理主导型，其审计准则的制定目标主要有三个：

（1）满足政府税务部门的要求；

（2）规范审计职业行为，保证审计质量；

（3）分清责任，维护审计人员的正当权益。

我国独立审计准则的制定目标有四个：

（1）建立注册会计师执行独立审计业务的权威性标准，规范注册会计师的职业行为，促使注册会计师恪守独立、客观、公正的基本原则，有效发挥其签证与服务作用；

（2）促使各会计师事务所和注册会计师按照统一的职业标准执行独立审计业务，提高业务素质和职业水平；

（3）明确注册会计师的职业责任，维护公共利益，保护投资者和其他利害关系人的权益，促进社会主义市场经济的健康发展；

（4）建立与国际审计准则相衔接的中国注册会计师职业准则，使中国注册会计师按照国际通行的职业标准执行独立审计业务。

3.基本框架的比较

中日两国独立审计准则的制定都深受美国公认审计准则的影响。首先是审计基本准则都是三段式。日本审计准则分为一般准则、实施准则和报告准则三部分。我国独立审计基本准则包括一般准则、外勤准则与报告准则三部分。其次是两国审计准则体系都呈现明显的层次性。日本的民间审计准则体系分为两个层次：一是《审计准则》；二是《审计实施准则》和《审计报告准则》，其中审计准则是核心和精髓，而后者则进一步具体规定了实施要点，明确了审计人员的任务、工作范围、审计程序和对审计报告的具体要求，对审计准则作了更深层次的规范。我国的独立审计准则由独立审计基本准则、独立审计具体准则与独立审计实务报告、职业规范指南三个层次组成。其中基本准则是总纲，是对CPA的资格条件和职业行为的基本规范，是制定独立审计具体准则和独立审计实务公告及职业规范指南的基本依据；独立审计具体准则和独立审计实务公告分别是对CPA执行各项独立审计业务、出具审计报告和执行各项特殊目的、特殊行业、特殊性质审计业务的具体规范；职业规范指南则对前两个层次进行解释和补充说明，为CPA执行各项审计业务提供可操作性的指导意见，各层次之间互相配合、相互依托，形成了具有中国特色的独立审计准则体系的基本框架。

4.法律效力的比较

日本大藏省授权企业会计审议会制定审计准则，所以审计准则实质上是由大藏省负责的，这就赋予了审计准则很强的法律效力。日本没有像美国那样通过“审计准则说明”来对审计准则进行解释，而是考虑到本国审计惯例还未充分建立，另外制定了《审计实施准则》和《审计报告准则》，作为对十条准则更深层次的规范，它们和《审计准则》具有同样的权威性和较强的约束力，因此在审计工作中这三部分都必须严格执行。

我国独立审计准则体系分为三个层次，前两个层次即独立审计基本准则、独立审计具体准则和实务报告，它是由财政部颁布实施的，从权威性上讲，属于法定要求，只要注册会计师执行审计业务，对外出具审计报告，就必须遵照执行；而职业规范指南是依据第

一、第二层次的准则制定的，是对前两个层次的解释和说明，为注册会计师执行各项审计业务、出具审计报告提供可操作的指导性意见，它是由中国注册会计师协会颁发实施的，突出的是可操作性，因而不具有强制性的约束力，注册会计师应当参照执行。

5.适用范围的比较

日本的审计准则只适用于依据《证券交易法》进行的注册会计师审计业务，公认会计士根据《商法》进行的审计业务不受该准则的制约；而我国独立审计准则具有广泛的适用性：

（1）注册会计师执行独立审计业务的全过程，《独立审计准则》都适用。

（2）无论被审计单位是否以营利为目的，也不论其规模大小和法定组织形式如何，只要注册会计师进行的是以发表审计意见为目的的审计，都应当执行《独立审计准则》。

三、启示及建议

1.关于独立审计准则的可操作性问题

我国已初步建立起了独立审计准则体系，但它对某些内容只做了原则性的规定，注册会计师执业时更多地需要进行职业判断。有的注册会计师认为，若能够对审计风险、重要性水平等进行量化，独立审计准则的可操作性会大大增强。国外也存在着这样一种观点，认为独立审计准则应当具有较强的可操作性，能把某些职业判断转为定量指标。然而这是很难行通的。那么该如何提高独立审计准则的可操作性呢？在美国采取的是制定审计指南，出版行业出版物；而在我国，由于独立审计准则是由中国注册会计师协会拟订、经财政部批准施行，属于部门规章，具有法定地位。鉴于此，其内容应当简明扼要，可操作性问题可以通过制定审计指南予以解决。

2.关于独立审计准则的贯彻实施问题

第6篇

【关键词】审计本质 审计目标 审计假设 审计概念

一、准则出台的背景

注册会计师与被审计单位治理层进行沟通是注册会计师审计工作中不可缺少的一部分，贯穿于审计工作全过程。为了规范注册会计师与被审计单位治理层的沟通，财政部于1999年2月4日颁布了《独立审计具体准则第24号――与管理当局的沟通》。2005年财政部对该准则进行了修改，2006年2月15日颁布了修改后的准则，即《中国注册会计师审计准则第115l号――治理层的沟通》。2009年末，中注协为了保持与国际准则的持续全面趋同，进一步规范注册会计师执业行为，提高执业质量，维护社会公众利益，针对国际审计准则的新变化以及我国审计实务需要解决的新问题，中注协正在对中国注册会计师审计准则进行全面修订。其中第1151号就是全面修订的准则之一。

二、审计理论要素在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则应用分析

审计理论是人们在审计过程感性认识的基础上，经过分析、综合、抽象、概括而形成的对审计活动规律性的认识，它是对已被审计实践活动检验证明是正确的，并且应当用来指导实践的理论；审计准则是规定审计人员应有素质和专业资格，规定和指导其工作行为，衡量和评价其工作质量的标准。从某种角度看，它是一种条文化的审计理论或者是法规化的审计理论。因此，审计准则只有得到审计理论的有力支持，才能保证审计准则对审计实践的指导意义。那中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通准则中审计理论是如何体现的呢？

（一）审计本质观在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则中的应用

审计本质是对审计固有的本质属性的概括性说明，是审计得以与其他学科区别开来的根本特征和内在属性。根据审计本质观里的论，认为审计是一种有助于促进股东和企业管理人员的利益最大化的社会活动。精明的管理人员具有主动聘请审计人员对其业绩报告的真实性进行签证，以显示其良好的经营绩效的动机。因此该准则便应运而生，审计人员与治理层以及管理层的沟通成了审计活动中必不可少的部分。

审计免疫系统论认为：在经济社会运行中，审计发挥的是预防、揭示和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾、风险的功能。审计功能的发挥，是为了维护经济社会运行的健康和安全。这个免疫系统有责任更早感受到风险，有责任更准确发现问题，有责任提出抵御“灾害”的建议，有责任在促使其健全机能、改进机制方面发挥积极作用。这就必须使得注册会计师和治理层充分沟通，以发挥审计免疫系统功能的作用。诊断是对“当前实践的评价”， 治疗方法是“需要一些改进措施”。于是与治理层沟通就显得尤为重要，沟通不好，也许就会导致审计失败。所以从这个层面上来说，该准则就有了它独一无二的作用。

（二）审计目标观在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则中的应用

审计目标就是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，研究审计目标就是要探索审计行为活动意欲达到的理想境地或状态是什么以及怎样达到。考虑到审计人员的主要业务是会计报表审计，发表意见的对象是会计报表，而会计报表的使用者希望审计人员为会计报表的合法性和公允性做出鉴证，以帮助他们做出有关判断或决策，对合法性和公允性发表意见成为审计总目标。

审计目标制约着审计准则，该准则第三章第十一条明确规定了注册会计师与治理层沟通时的目标。

该准则第十七条规定了注册会计师应当与治理层沟通的内容，这些内容正是注册会计师实现审计目标的一个途径。治理层与注册会计师之间的沟通，了解公司的运营情况，对管理层的业绩进行监督。同时注册会计师有必要与治理层沟通，向他们获取相关信息以验证财务报表的真实公允，并且及时向治理层通报审计中发现的与治理层监督财务报告过程的责任相关的重大事项，以达到揭弊查错的目标。

这是审计理论要素中的审计目标在该准则中的最直观体现和应用。该准则的制定，使得与治理层以及管理层沟通成为审计过程中必不可少的程序。

（三）审计假设在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则中的应用

审计假设是人们从长期的审计实践中总结出来的，目前还无法对其从逻辑上加以证明的对某些审计事项的理性认识，包括实施审计应具备的前提条件以及对被审计事项作出判断的依据。

1961年莫茨和夏拉夫第一次系统研究审计假设问题，他们提出8条临时性的审计假设，构浩了一个完整的审计假设体系。其中第二条假设：审计人员和被审计单位管理当局之间没有必然的厉害冲突。其含义是：审计人员在对被审计单位管理当局提供的财务报表和财务资料进行验证的过程中能保持超然的独立地位，与被审计单位管理当局不存在必然的利害冲突。否认这条假设则意味着管理当局处处作假，提供的报表、帐簿和凭证的内容均是不真实的。审计人员处于这种情况，根本无法完成自己的任务，实现审计目标，为实现审计目标、规范审计行为所制定的审计准则也就失去了其存在的价值。因此，这是开展审汁工作的环境条件假设。

（四）审计概念在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则中的应用

审计准则与审计理论结构的概念之间存在密切的关系。莫茨和夏拉夫认为审计概念包括证据、应有的审计关注、公允表达、独立性和道德行为。

（1）证据。审计证据是指注册会计师在执行审计业务过程中，为形成审计意见所获取的证据。关于证据，该准则第二十三条规定，注册会计师应当评价其与治理层之间的双向沟通是否足以实现审计目标。如果认为不足以实现审计目标，注册会计师应当评价其对重大错报风险评估以及获取充分、适当的审计证据的能力的影响，并采取适当措施。

（2）应有的审计关注。在准则中第四章第二节中，注册会计师与治理层沟通时着重问一些自己职业关注的事项。通过这些事项的沟通，更好地完成审计任务。

（3）公允表达。这与审计目标有类似之处，公允性发表意见成为审计总目标之一。该准则中第三章第十一条第三部分“及时向治理层通报审计中发现的与治理层监督财务报告过程的责任相关的重大事项”便要求注册会计师公允表达意见，这也要求了注册会计师必须保持独立性。

（4）独立性。独立性是注册会计师提供专业服务所应遵循的基本原则。该准则明确规定了，注册会计师与治理层进行沟通时，往往会遇到影响注册会计师保持独立形象的情形，注册会计师如果处理不好，不仅会损害其声誉，还可能导致审计失败。注册会计师在执行业务过程中更不能变沟通为串通，丧失注册会计师职业道德原则，与治理层串通舞弊，粉饰会计报表、逃税等。

（5）道德行为。审计的道德行为就是一般道德行为观念在审计领域中的应用。道德行为包括注册会计师的专业胜任能力、应有的职业谨慎与技术规范、保密等。因此在该准则第八条就注册会计师在与治理层沟通过程中的保密行为做了规定。

三、结论与建议

总之，审计理论要素中的审计本质观、审计目标观、审计假设、审计概念在《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》准则中充分得到了应用。

由此可见，审计理论为审计准则的制定提供了重要依据。

其中审计本质是对审计固有的本质属性的概括性说明，是审计得以与其他学科区别开来的根本特征和内在属性，而审计目标制约着审计准则。审计准则的制定离不开审计假设，审计约定、审计计划、审计证据和审计报告准则都离不开判断假设、证据假设和标准假设。审计准则与审计理论结构的概念之间存在密切的关系。审计准则是建立在审计理论概念的基础之上的，是联系审计理论与实务的纽带。任何国家、任何审计组织要制定自己的审计准则，都应考虑这些基本审计概念，这样制定出的审计准则才具有坚实的理论基础，才能接受住时间的考验。同时审计理论这几个要素之间也是互相联系、互相发展的。

希望在审计理论的指引下，审计准则能够越趋于完善，更好地指导注册会计师完成审计工作，同时推助整个审计行业的发展。

参考文献：

[1]邱学文，郭化林.中国注册会计师执业准则？？阐释与应用[M].立信会计出版社，2006.

[2]刘华.审计理论与案例[M].复旦大学出版社，2006.

[3]刘明辉.独立审计准则研究[M].东北财经大学出版社，1997.

第7篇

    一、独立审计准则对我国证券市场的积极作用

    独立审计准则是一把双刃剑,既规范注册会计师,又保护注册会计师。我国独立审计准则体系的基本建立,标志着中国注册会计师职业规范迈上了新的台阶,初步实现了独立审计准则的制定目标:第一,建立执行独立审计业务的权威性标准,规范注册会计师的执业行为,促使注册会计师恪守独立、客观、公正的基本原则,有效发挥注册会计师的鉴证和服务作用;第二,促使会计师事务所和注册会计师按照统一执业准则执行审计业务,提高审计工作质量,提供业务素质和执业水平,保护投资者和其他利害关系人的合法权益,促进社会主义市场经济的健康发展;第三,明确注册会计师的执业责任,维护社会公共利益,保护投资者和其他利害关系人的合法权益,促进社会主义市场经济的健康发展。

    独立审计准则的制定与施行,对我国证券市场产生了两方面的积极作用:一是维护了证券市场秩序。注册会计师通过为投资者提供相关、可靠的信息,在很大程度上防止了证券市场的欺诈行为,增强了投资者的信心感和安全感。从1996年第一批独立审计准则施行起,注册会计师出具非标准无保留意见的审计报告比率越来越高:1996年为9.06%,1997年为13.29%,1998年为17.51%,1999年为19.7%,2000年为16.3%。二是促进了上市公司会计信息质量的提高。注册会计师利用会计准则和审计准则两把尺子,对一些上市公司错误和虚假的会计信息提出了审计调整,进行了艰难说服工作,顶住了各方面的压力,过滤了大量的信息风险。

    二、独立审计准则与审计责任

    我国独立审计准则以《中华人民共和国注册会计师法》(以下简称《注册会计师法》)为依据,由财政部颁布,具有很强的权威性,注册会计师只有遵守独立审计准则才能保护自己以免于承担审计失败的责任。《注册会计师法》第三十五条规定:“注册会计师执行审计业务,必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”《中华人民共和国证券法第》第一百六十一条规定:“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书的专业机构和人员,必须按照执业规则规定的工作程序出具报告,对其出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证,并就其负有责任部分承担连带责任。”由此可见,如果注册会计师不按照独立审计准则执业,一旦出现审计失败就难辞其咎。如果按照独立审计准则执业,并且尽到了应有的执业谨慎,不应承担审计失败责任。我国有关部门起草的《关于审理涉及中介机构民事责任案件的若干规定》(第一稿)第四条规定:“中介机构所指派的执业人员在执业过程中存在下列行为,给委托造成直接经济损失的,应当退还委托人交纳的委托费并承担相应的赔偿责任。……(四)违反执业准则,未尽高度注意义务或者忠实义务的;……。”第十二条规定:“……,如果存在以下情形之一的,中介机构不承担民事责任。(一)中介机构所指派的执业人员已经严格遵守执业准则勤勉尽责也无法发现虚假成分的;……。”虽然这个文件尚未正式颁布,但对注册会计师行业具有非常重要意义,说明我国法律界已经重视独立审计准则的作用。而美国注册会计师行业发展了近一百年,直到1995年美国国会才通过了《1995年个人证券诉讼改革法案》,规定了注册会计师免责的“安全港”条款。根据此条款,对那些以诚实、公正态度出具报告的注册会计师给予豁免权。

    三、中国独立审计准则与国际审计准则的关系

    独立审计是市场经济的产物,世界上经济较为发达的国家都很重视独立审计准则的作用,并把其作为规范注册会计师执业行为、保证执业质量的手段。西方发达国家制定独立审计准则有很长时间,已经形成了比较完善的准则体系,许多审计技术和方法成为国际惯例。1994年,国际会计师联合会(IFAC)下属的国际审计实务委员会完成并颁布了一套核心国际审计准则。到目前为止,世界上有50多个国家已经或正在将国际审计准则作为制定独立审计准则的基础。在制定独立审计准则过程中,我国主要借鉴了国际审计准则,同时借鉴了美国、英国、澳大利亚、加拿大等国家及我国香港、台湾地区的审计准则,但强调国际审计准则优先,国际审计准则的基本原则和必要程序构成了我国独立审计准则的基础。因为随着全球化和资本的跨国流动,客观上要求各国的独立审计准则与国际审计准则接轨。近年来,世界银行及其他国际组织力促国际会计师联合会更加关注公共利益问题,以代表国际职业界扮演监管角色,国际会计师联合会对此给予积极的回应。1999年,国际会计师联合会决定取消会员委员会(Membership Committee),成立遵守委员会(Compliance Committee)。遵守委员会的职责是确保所有会员组织履行其会员义务,使得国际会计师联合会能实现“以协调一致的准则,在世界范围内更快地发展会计职业,为公共利益提供最高质量的服务目标。”我国是国际会计师联合会的会员国,制定的独立审计准则理应与国际审计准则相协调。

    四、制定独立审计准则时对中国国情的考虑

    虽然我国初步建立起社会主义市场经济体制,但在政治、法律、社会等方面与发达国家和地区有一定的差别,这就要求我们在制定独立审计准则时既要借鉴国际惯例,又要从我国实际出发,不能照抄照搬。为此,财政部专门成立了独立审计准则中方专家咨询组、外国及港澳台专家咨询组。这两个专家咨询组负责对独立审计准则的制定与提供咨询服务,以使独立审计准则既借鉴国际惯例又结合我国国情。此外,我们在制定独立审计准则时注意加强与国务院有关部门的沟通,听取他们对独立审计准则的意见。例如,我们修订《独立审计实务公告第1号——验资》和《执业规范指南第3号——验资》时,邀请国家工商行政管理总局专家参加修订工作;在起草《独立审计实务公告第7号——商业银行会计报表审计》时,邀请中国人民银行和有关商业银行的专家参与起草工作;在准备起草《执业规范指南第Х号——保险公司审计》时,我们取得中国保监会和有关保险公司的支持。只有这样,起草的独立审计准则才能符合我国实际,在我国行得通。顺便提一下,结合我国国情并不是迁就落后的审计实务。东亚金融危机后,联合国贸发会议的一份研究报告指出,当地的一些会计师事务所尽管代表国际会计公司,但其审计质量却远低于国际审计准则的要求,没有对危机的发生及时提供预警,这值得我们深思。

    五、银广夏案件中注册会计师的审计责任

    从2001年8月18日至9月3日,我们对中天勤会计师事务所审计广夏(银川)实业股份有限公司(简称银广夏)1999年度和2000年度会计报表进行专项调查。调查表明,银广夏2000年虚增利润56704万元,1999年虚增利润17782万元,1998年虚增利润1776万元,共计76262万元。签字注册会计师严重违反《中华人民共和国注册会计师法》、《中国注册会计师独立审计准则》和《中国注册会计师职业道德基本准则》的规定,存在重大过失,未发现银广夏会计报表中的重大虚假问题,出具了不实的审计报告。签字注册会计师根本没有履行必要的审计程序,不按照独立审计准则执业,而非履行了必要的审计程序却没有发现银广夏管理层舞弊行为。例如,签字注册会计师对天津广夏应收账款进行函证时,将所有询证函交由公司发出,未要求公司的债务人将回函直接寄达会计师事务所,而是由公司交给签字注册会计师。在实施函证时,注册会计师应当对被函证者的选择、询证函的编制和寄发以及回函保持控制。这是作为注册会计师应当熟知的常识,而中天勤会计师事务所的签字注册会计师却未能做到。如果签字注册会计师按照独立审计准则去实施函证程序,银广夏管理层的舞弊行为是不难发现的。是独立审计准则没有规定吗?当然不是。《独立审计具体准则第5号——审计证据》第二十一条规定:“函证是注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证。”财政部、中国人民银行《关于做好企业的银行存款、借款及往来款项函证工作的通知》在询证函格式中明确要求被函证者将回函直接寄至会计师事务所。我在此只举其中一个例子,其他问题也是不遵守独立审计准则造成的。

    六、独立审计准则与风险导向审计

    银广夏案件爆发后,有部分人士责问我国独立审计准则是否引入了风险导向审计?风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险分析、评价被审计单位风险控制、确定剩余审计风险,执行追加审计程序将剩余审计风险降低到可接受水平。风险导向审计优点是注册会计师既可以把审计资源集中于高风险的审计领域,又可以提高审计效率,节约审计成本。从注册会计师审计角度看,无论是制度基础审计,还是风险导向审计,都离不开被审计单位建立健全内部控制这个前提。目前,风险导向审计理论和实务尚不成熟,但已经引起了国际会计职业界的注意,国际审计实务委员会专门成立了审计风险委员会,负责考虑是否对现有的国际审计准则作相应修订。今年6月11日至15日,国际审计实务委员会第70次会议在北京召开,本次会议的议题之一就是绘制出的新的审计风险模型,并计划制定1项汇总性准则以函盖审计过程中的重要概念,以及3项支持性准则。这4项准则分别为:(1)审计过程;(2)了解被审计单位及其所处环境并获取支持材料;(3)识别风险和评价被审计单位对风险的反应;(4)确定进一步的程序。中国注册会计师协会作为国际会计师联合会的成员国,一直关注风险导向审计理论和实务的发展,并参与了有关风险导向审计准则的起草和讨论工作。从我国颁布的独立审计准则项目看,几乎每个准则项目都引入了风险导向审计思想,决非用制度基础审计所能概括的。有些人不注重审计理论和实务的学习,用道听途说的概念全盘否定独立审计准则,混淆是非,引起很大混乱。可以设想,如果没有独立审计准则,我国注册会计师行业仍将在无序中徘徊。

第8篇

讨论注册会计师法律责任认定依据的前提是明确会计责任和审计责任，目前这一问题只是在《独立审计准则》中提到，但《独立审计准则》属于行业准则，法律效力低，且在实际诉讼时，律师、法官往往对注册会计师执业特点和行业准则不甚熟悉，对审计固有的局限性不够理解，导致法官作出的判决往往对注册会计师不利。笔者认为，应在《注册会计师法》中明确会计责任和审计责任，使社会各界认识到：建立健全内部控制，保护资产的安全、完整，保护会计资料的真实、合法、完整是被审计单位的会计责任；而审计责任是指注册会计师按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性。注册会计师审计的目的在于通过其审计，对被审单位会计报表的可靠程度作出合理保证，而非百分之百的保证。注册会计师只应对审计报告的真实性、合法性负责，不应承担被审计单位的会计责任。如果注册会计师没有尽到合理注意的义务，工作粗疏，不能查出被审计单位会计资料中存在的明显的、重大的错误或舞弊等违法行为，发表了不恰当的审计意见，给根据该会计报表信息决策者造成了损失，则应承担相应的法律责任。

对审计报告的真实性问题，注册会计师与法律界的认识不一致。法律界认为，只要注册会计师出具的报告与实际不符，就是不真实的审计报告。这是法律界对注册会计师执业的一种苛求。我们要通过与法律界的交流和沟通，通过宣传《注册会计师法》和《独立审计准则》，使他们认识到：注册会计师审计是抽样审计，即使严格按照审计准则执业，也很难保证其出具的报告与实际完全一致。也就是说，审计报告的真实性与合法性只表明注册会计师审计的范围、依据以及实施的程序的真实合法性，并不代表被审计会计报表的全部事项都是真实的与合法的，法律界不能将审计报告与事实不符的责任全部归咎于注册会计师。这一问题说明，应当修订《注册会计师法》或制定《注册会计师法实施细则》，在明确会计责任和审计责任的同时，对审计报告的真实性作出定义，明确审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见。

对于注册会计师法律责任的认定，应该有一个合理的可操作的程序和法定的鉴定机构，一方面也有利于保护委托人和其它利益关系人的合法权益，另一方面也有利于正确界定注册会计师的法律责任，起到惩戒或保护注册会计师的作用。目前，由于没有这样的法定鉴定机构和操作程序，因而往往会出现司法部门对注册会计师的判罚过重的倾向，如有的地区司法部门甚至在案件没有定论以前，就对涉案的注册会计师进行拘留；对“皮包公司”追究责任时，只追究为其验资的注册会计师的责任，不追究虚假出资者或银行为验资出具虚假资金证明的责任；一些公司的改制或购并，有关部门先定下调子，要求注册会计师按定下的调子出报告，但一旦发生法律责任，只追究注册会计师报告失实的责任，等等。这种情况对于会计市场的发育是十分不利的。涉及注册会计师法律责任的案件是一种特殊案件，这里面既涉及法律问题，也涉及专业技术和审计理论问题，司法部门应充分听取专业组织或专业人员的意见，正确界定法律责任。所以，追究注册会计师、会计师事务所的法律责任应有法定的鉴定机构和法定程序。我以为，其要点可以是：

1.通过修改《注册会计师法》，依法在中国注册会计师协会和省、自治区、直辖市注册会计师协会设立注册会计师法律责任鉴定委员会，由法律专家及精通注册会计师业务的专家、学者担任委员，依据《注册会计师法》、《独立审计准则》的规定，界定注册会计师、事务所是否应当承担法律责任。

2.省、自治区、直辖市注册会计师协会根据鉴定委员会的界定结论进行处理。

3.注册会计师、事务所或其他利害关系人如果对省、自治区、直辖市注册会计师法律责任鉴定委员会的界定结论有异议，可向中国注册会计师法律责任鉴定委员会申请复议。

第9篇

Abstract: It may exist in information asymmetry between Certified Public Accountant and managers as well as governance layer. As internal personnel, managers and governance layer more understand the unit''s situation, and can make accounting treatment decisions and judgments which suits enterprise characteristics, therefore, managers and governance layer should assume full responsibility for preparing the financial statements. Certified Public Accountant should determine the scope of the auditing based on auditing standards and professional judgments. Auditing standards not only provides the responsibility Certified Public Accountant assumes and the goal to achieve, also provides audit procedures which must be implemented for fulfilling responsibility and realizing the goal.

关键词： 财务报表审计；质量控制

Key words: audit of financial statement；quality control

中图分类号：F540.3 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2012）03-0107-01

0 引言

审计范围在财务报表审计中，被审计单位管理层和治理层与注册会计师承担着不同的责任。明确划分责任，不仅有助于被审计单位管理层和治理层与注册会计师认真履行各自的职责，为财务报表及其审计报告的使用者提供有用的经济决策信息，还有利于保护相关各方的正当权益。

1 管理层和治理层的责任与注册会计师的责任

1.1 管理层和治理层的责任财务报表是指对财务信息的结构化表达。财务报表是在会计记录的基础上，依据某一财务报告框架（整套会计准则）编制，旨在反映企业在某一时点拥有的经济资源和所欠的债务或一段期间资源和债务的变化。财务报表（通常包括附注）可能指一整套财务报表，但也可能指单一财务报表，如资产负债表。财务报告框架的规定确定了财务报表格式和内容。管理层的责任主要包括：①选择和运用恰当的会计政策。②根据企业的具体情况，作出合理的会计估计。

1.2 注册会计师的责任按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。注册会计师作为独立的第三方，对财务报表发表审计意见，有利于提高财务报表的可信赖程度。为履行这一职责，注册会计师应当遵守职业道德规范，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。

1.3 两种责任不能相互取代法律法规要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任，有利于从源头上保证财务信息质量。同时，在某些方面，注册会计师与管理层和治理层之间可能存在信息不对称。管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，因此，管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任。

2 财务报表审计的一般原则

2.1 遵守质量控制准则 目前，财政部已两项质量控制准则，即《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》和《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》。前者从会计师事务所层面上进行规范，适用于包括历史财务信息审计业务在内的各项业务；后者从执行审计项目的负责人层面上进行规范，仅适用于历史财务信息审计业务。这两项准则联系紧密，前者是后者的制定依据。《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》明确了适用于财务报表审计的职业道德要求，并阐明了项目负责人对遵守职业道德要求的责任。在某些方面，除非会计师事务所或其他方面提供了相左的信息，执行历史财务信息审计业务的项目负责组在履行其在适用于单项审计业务委托的质量控制程序方面的责任时，应当依赖会计师事务所层面的质量控制制度和程序。例如，在项目组成员的能力和技能方面，项目负责人应当依赖会计师事务所的雇用和培训制度；在客户关系的保持方面，项目负责人应当依赖会计师事务所的业务承接和保持程序；在项目组遵守监管和法律要求方面，项目负责人应当依赖会计师事务所的监控程序；在项目组成员的独立性方面，项目负责人应当依赖会计师事务所与保持独立性有关的信息的收集和传达程序。相应地，《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》要求会计师事务所建立政策和程序，以合理保证会计师事务所及其员工遵守相关的职业道德要求。注册会计师应当遵守财政部的会计师事务所质量控制准则以及本所的质量控制制度。

2.2 遵守审计准则 审计准则作为注册会计师提供的审计服务质量的技术标准，对注册会计师在某一审计领域的责任、所需要达到的目标和核心要求、为达到这一目标所要实施的必要审计程序作出了明确规范。注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作，以保证审计工作质量，维护社会公众利益，增进社会公众对注册会计师行业的信心。为了确保注册会计师在执行审计业务时遵守审计准则，注册会计师应当遵守会计师事务所按照有关质量控制准则要求而建立的适合于本所的质量控制制度，包括适合于审计业务的质量控制程序。

3 财务报表审计范围

注册会计师应当根据审计准则和职业判断确定审计范围。审计准则在规定注册会计师承担的责任和所要实现的目标的同时，还规定了为履行责任和实现目标所须实施的审计程序。例如，《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》规定，注册会计师有责任合理保证所获取财务报表在整体上不存在重大错报。审计中的职业判断是指注册会计师在审计准则的框架下，运用专业知识和经验在备选方案中作出决策。被审计单位的具体情况千差万别，审计准则不可能针对所有可能遇到的情况规定对应的审计程序。因此，在审计过程中，注册会计师运用职业判断至关重要。注册会计师在形成审计意见时，都离不开职业判断。离开了职业判断，审计就成为简单机械地执行审计程序的过程。换言之，注册会计师不能只遵守部分审计准则，而应当遵守与财务报表审计相关的所有审计准则。除非注册会计师完全遵守了与审计有关的所有准则，否则他不应声称遵守了中国注册会计师审计准则。

参考文献：

[1]郝玉贵.医院财务报表审计利益相关者分析[J].中国注册会计师，2011，（04）.

第10篇

【关键词】 新审计准则；风险导向观；注册会计师；环境审计

在我国新颁布实施的48项注册会计师审计准则体系中，《中国注册会计师审计准则第1631号――财务报表审计中对环境事项的考虑》专门对注册会计师如何开展环境审计进行了规范。该准则为注册会计师进行环境审计创新内容，在一定程度上为注册会计师开展环境审计创造了更多的实施条件。同时，新审计准则的一个重大变化，就是全面渗透着风险导向审计的理念。新审计准则更加强调对风险的充分关注。因此，如何在现代风险导向审计观的指导下开展环境审计，是注册会计师面临的一个重要问题。

一、现代风险导向观和环境审计理念在新审计准则中的体现

（一）新审计准则中体现的现代风险导向观

在新的审计准则体系中，为了更好地指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险，制定了专门的准则。包括《中国注册会计师审计准则第1201号――计划审计工作》、《中国注册会计师审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1212号――对被审计单位使用服务机构的考虑》、《中国注册会计师审计准则第1221号――重要性》和《中国注册会计师审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》等5项审计准则。不仅如此，上至有关一般原则与责任的审计准则，下至有关审计证据、利用其他主体的工作和审计结论与报告的审计准则，也无不强调对被审计单位及其环境的了解、评估和应对。很明显，新审计准则体系全面渗透着风险导向审计观，要求注册会计师将风险导向审计的观念贯穿于审计全过程。

（二）新审计准则中体现的环境审计理念

《中国注册会计师审计准则第1631号――财务报表审计中对环境事项的考虑》专门对环境审计进行了规范，即要求注册会计师在进行财务报表审计时考虑可能引起财务报表重大错报、漏报的环境事项。该准则对环境事项和影响财务报表的环境事项进行了界定，同时从实施风险评估程序时对环境事项的考虑，针对评估的重大错报风险实施评估程序时对环境事项的考虑和出具审计报告时对环境事项的考虑三个层面，对注册会计师对环境事项的关注予以了规范。新审计准则中的这些规定，对于提高环境审计质量，增强公众对已审财务报表的信心，促进环境保护和实现经济、社会的可持续发展具有重要的意义。

二、现阶段注册会计师开展环境审计面临的困难

（一）缺乏完善的环境审计依据

目前，我国注册会计师开展环境审计尚缺乏完善的环境审计依据，主要表现在以下几个方面。

1. 缺乏统一、权威的法律依据

严格意义上讲，我国迄今尚没有一部专门的法律可以为环境审计提供直接的依据。除《宪法》第19条、第109条和《审计法》第1条、第24条等涵盖了部分有关环境保护审计的内容外，其它环境保护专门法规和相关法规中，基本上没有明确审计机构和审计人员在环境保护监督、检查方面的职能作用和主要工作内容。同时，相关的法律也并未规定企业如何披露有关环境污染等方面的信息，这就客观地导致了环境审计缺乏法律依据，极大地限制了注册会计师环境审计工作的开展。

2. 环境会计尚未建立

目前，环境会计在荷兰、加拿大等一些西方发达国家已进入操作阶段，环境污染损失、资源价格等都已列入会计核算科目。而我国迄今为止还未建立起一套系统的环境会计准则和核算体系，使得环境信息的确认、计量和披露缺乏统一的标准，环境会计信息披露很不规范。从企业目前披露的环境会计信息的内容来看，非财务的一般性叙述较多，即描述性居多，定量性的很少。这就使得审计人员很难根据企业公布的财务报告准确、客观地评估企业环境管理的绩效，以及企业环境活动对财务成果的影响。

3. 缺乏客观、公认的环境成本和效益的评价标准

注册会计师在环境审计过程中，必然要对企业环境成本和环境效益进行分析，如果没有客观、公认的量化标准，评价指标体系也就无从谈起。因为环境审计工作的内容取决于环境要素相关成本和效益的量化，相应地，审计评价也是建立在此基础之上的。然而，令注册会计师最感头痛、最缺乏信心的也正是用哪些指标来反映环境成本和效益，以及如何对它们进行科学的计量。量化难，评价标准的缺失不仅增加了审计的操作难度，而且审计结论的风险也不可低估。

（二）注册会计师环境专业知识的欠缺

环境审计专业性、技术性很强，除了需要具备常规审计的技术外，还要具备环境管理知识和环境工程技术等知识。因为无论是审核企业年度报告中的环境信息还是鉴证独立的企业环境报告书，没有合理的环境相关领域的知识，就无法客观评价报告所揭示的环境质量信息、环境后果状态和与之相关的环境财务信息的真实、可靠性，同时，也可能会使注册会计师低估环境事项的风险。目前我国注册会计师的知识背景多为财务管理和会计核算，知识结构相对单一，他们对会计审计业务较为熟悉，但对环保法律却知之甚少，掌握环保知识和技能的人就更少了。环境专业知识的不足会使注册会计师在进行环境审计时无法对企业受托环境保护和管理责任的全面有效履行进行客观、公正的评价和鉴定，从而使其得出的环境审计证据和报告没有充分的说服力和可信度。

（三）缺乏完善的环境审计理论和规范的环境审计方法

我国环境审计的理论研究和实践起步都比较晚，直到1999年环境审计才成为我国审计理论的研究重点，这期间虽然对环境审计的研究也取得了一些成绩，但相关的理论和实践并不完善，环境审计仍处在基础准备阶段。我国还没有专门的理论框架或准则为实施环境审计提供科学的依据，环境审计还未形成一套比较标准、规范的审计方法，这严重阻碍了环境审计的开展。同时，新审计准则虽然对环境事项和影响财务报表的环境事项进行了界定，但其并未提到有关环境事项的具体处理及如何审计等，只是在《财务报表审计中对环境事项的考虑》中第6条规定“注册会计师是否需要考虑环境事项以及考虑的范围，取决于其对环境事项是否会引起财务报表重大错报风险做出的职业判断”。第9条规定“对具体审计业务而言，注册会计师拥有的环境事项知识程度通常不如管理层或环境专家。但注册会计师应当具备足够的环境事项知识，以识别和了解与环境事项相关的，可能对财务报表及其审计产生重大影响的交易、事项和惯例”。显然，是否需要对环境事项予以关注并实施必要的审计程序完全依赖于注册会计师的职业判断。这无疑加大了注册会计师环境审计的难度和风险，使得环境审计的正常实施效果大打折扣。

三、在现代风险导向观指导下开展环境审计

（一）加强环境专业知识的培训和学习，拓展注册会计师的知识结构

环境审计的难度和广度决定了环境审计的开展急需“复合型”人才，注册会计师不仅要有财务专业的敏感性、审计业务的基本功，还需具备环境方面的基本知识。为了应对环境审计的挑战，会计师事务所必须加强对注册会计师环境知识的培训和学习，使其具备足够的环境事项知识，以识别和了解与环境事项相关的，可能对财务报表及其审计产生重大影响的交易和事项。在培训时，会计师事务所可以通过加强与环境保护部门及相关审计组织的交流与协作，实现优势互补。例如，会计师事务所可以聘请环境保护主管部门的专家来介绍环境保护的政策、形式和对策等知识，以借助环境专业机构的力量，拓展注册会计师的环境专业知识。由于我国政府环境审计开展的相对较早，并积累了一定的经验，因此会计师事务所可以加强与相关国家审计机关的交流与协作，借鉴其在环境审计方面的经验。此外，会计师事务所还应当组织注册会计师按照“边审计、边总结、边学习”的思路，通过将审计过的项目编制成案例的形式，及时地总结经验和教训，不断地提高其环境审计的能力。

（二）聘请和吸纳专家，为注册会计师提供业务咨询和指导

对于具体的环境审计业务而言，注册会计师拥有的环境事项知识通常不如环境专家。因此，聘请对环境事项有专门知识的顾问，借助专家的力量来解决环境专业判断问题，或吸纳环境学等相关领域的人才作为专家为注册会计师提供业务咨询和指导，是现阶段开展环境审计直接而有效的途径。当然，在利用专家的时候，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，并应充分地认识到，从外部专家那里获得的建议并不能减轻对其所得出的审计观点和结论的责任。为此，注册会计师应考虑并披露以下内容：专家的教育背景；专家实践经验的时间长度；专家工作经验的相关性；由专门组织进行的资格认定。同时，注册会计师还需要执行适当的审计程序以保证专家的工作能够满足既定的目的并记录以下内容：专家报告的种类和目的；应用的假设和方法；专家的客观性以及其可以降低的风险。最后需要指出的是，专家不但要专业齐全，而且要尽量与被审计对象无上下级关系，以确保审计的独立性。

（三）制定科学合理的环境审计计划

未雨绸缪，方能乘风破浪！在具体执行环境审计程序之前，注册会计师应制定一份科学合理的环境审计计划，它可以保证合理的审计成本，提高环境审计工作的效率和质量，并可以避免与被审计单位之间发生误解，从而降低环境审计的风险。在编制环境审计计划时，应特别考虑以下因素：委托目的、审计范围和审计责任；被审计单位所在行业的性质、经营规模及其业务复杂程度；被审计单位在审计年度内经营环境、内部环境管理的变化及其对环境审计的影响；国家新近颁布的法律、法规对环境审计工作产生的影响；被审计单位的环境会计政策及其变更；对环境专家、内部环境审计人员及其他环境审计人员工作的利用；审计小组成员的业务能力、环境审计经历和对被审计单位情况的了解程度；如果是首次接受委托，注册会计师还应当考虑是否向前任审计人员查询审计工作稿底。

（四）了解企业环境管理系统和评价风险

现代风险导向观要求注册会计师在审计过程中充分考虑产生重大错报的风险，因此，注册会计师在审计之前，应当了解企业环境管理系统，并对审计风险进行评价。首先，注册会计师在决定审计的深度和范围时，应该研究和评价环境管理系统的可靠性。其次，注册会计师应当评价环境管理层环境事项制定的内部控制措施和方法，并决定这些措施和方法的可靠程度，注册会计师研究的程度决定了与环境审计具体事项的审计目标和期望得到的可靠程度。再次，注册会计师应该了解企业可能涉及报表中环境信息改变的内部控制制度，包括涉及或有负债的设定；会计估计的政策与程序；企业与受环境问题影响的账户和业务有关的控制环境等。

（五）注册会计师在环境审计过程中应加强与公司的沟通

与公司的沟通主要包括两部分，一是与管理部门的沟通，这里主要是指管理部门声明；二是与公司内部审计部门的沟通。在环境审计过程中，及时与公司管理部门和内部审计部门进行沟通，对于控制审计风险、降低审计成本是很有必要的。与管理部门的沟通主要是指注册会计师应获得管理部门就其环境事项的计量和披露所做出的书面声明。管理部门的声明会因为管理部门所雇用的专家、所使用的计量方法和所依据的假设和估计的不同，而有所差异。但是无论在何种情况下，声明都应当对下列事项做出说明：在环境事项计量中所使用的重要假设和估计的合理性；计量方法的恰当性和方法使用的一致性；对环境事项的披露是否完整、充分；是否参照期后事项对环境事项的计量和披露进行了调整等。

同时，注册会计师应当确认，公司的内部审计部门对于管理部门进行环境会计估计的过程和形成环境会计估计的基础有着清楚的了解。具体而言是指：环境事项计量中所用的重要假设和估计、主观性的程度以及所计量项目在资产负债表中所占的比重等内容。值得注意的是，我国目前大多数公司的内部审计部门是隶属于管理部门的，代表着管理部门的利益，在地位和独立性上均逊色于审计委员会，所以在环境审计中，与内部审计部门的沟通，还要视公司的内部治理结构的不同而判断是否有实施的必要。

【主要参考文献】

[1] 耿建新,牛.关于制定我国政府环境审计准则的建议和设想[J].审计研究,2007，（4）.10-12.

[2] 李永臣.环境审计理论与实务研究[M].北京：化学工业出版社，2007.50―51.

[3] 贺桂珍，等.荷兰政府环境审计及其对中国的启示[J].审计研究，2006，（1）.33―34.

第11篇

【关键词】 审计收费； 新审计准则； 实证分析

一、问题的提出

审计收费一直是审计市场研究的热点问题之一。对于实务界，审计收费研究有助于理解审计收费的决定因素，从而为制定市场发展策略提供指导。对于政府监管者，审计收费研究有助于加深对审计市场特性的理解，洞察审计市场主体的策略，从而为制定科学的监管措施提供理论依据。

从2007年1月1日开始，新审计准则开始生效。从理论上看，新准则与原准则相比增加了审计程序而导致会计师事务所审计成本的增加，相应地应提高审计收费。但实际上，审计收费是否得以相应的提高呢？本文拟对上述问题进行实证检验和分析。

二、理论分析：新审计准则的实施对审计收费的影响

审计收费由审计成本与利润组成。审计成本又由审计生产成本和将来可能存在的损失组成。审计生产成本是指在具体审计过程中发生的成本，包括审计的外勤成本和内部整理复核实施成本。将来可能存在的损失，是指因注册会计师出具的审计报告可能发生的诉讼损失。

（一）新审计准则审计程序的变化

新审计准则的立足点在于要求注册会计师从更高层次上把握重大错报风险，它要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境的变化（包括内部控制），以充分识别和评估会计报表重大错报风险，并针对评估的重大错报风险，设计和实施控制测试和实质性测试。与旧审计准则相比，新审计准则在审计程序方面的重大变化，主要体现在以下几个方面：注册会计师应加强对审计单位及其环境的了解；为了实现评估重大错报风险目的所实施的审计程序称为风险评估程序。新审计准则要求注册会计师在审计的所有阶段，实施风险评估程序；注册会计师应当将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩；注册会计师应针对重大的各项交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试程序；注册会计师应将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。

（二）新审计准则的实施对审计成本的影响

通过分析可以看出，实施新审计准则会导致审计成本的增加，主要原因如下：

1.新审计准则的实施增加了事务所审计工作的直接成本

新准则要求审计的起点由原准则的了解评价企业内部控制，前移和扩大到评估企业重大错报风险，不仅要求实施风险评估程序、对企业的固有风险和控制风险进行评估，还要对企业所处的行业大环境、企业战略进行分析评价。从收集资料、整理资料到分析评估，再到建立恰当的数学模型进行风险量化，都要花费审计人员相当的时间，增加了审计项目的直接成本。

2.新审计准则的实施引起管理成本的增加

作为一种适应知识经济时代的新的审计模式，新审计准则不仅要求注册会计师具备扎实的专业基础、专业判断能力以及管理、数理统计等多方面的知识，还需要有较高的风险识别能力和分析能力。因此实施新审计准则需要更多有经验的合伙人及高级审计人员的参与，并对其提供相关知识的培训，这会导致人力成本增加，也会相应地增加审计的总成本。所以从理论上讲，新审计准则的实施，导致会计师事务所审计成本的增加而理应带来审计收费的提高。

三、研究设计

（一）研究思路

国内会计师事务所现行的审计收费标准是按财政部门规定的指导价（最低价），以资产总额作为收费的依据。以深圳地区年度会计报表审计收费标准为例：资产总额100万元以下的最低收费额4 000元；资产总额101-500万元的最低收费额6 000元；资产总额501-1000万元的最低收费额8 000元；资产总额1 001-3 000万元的最低收费额10 000元；资产总额3001-5000万元的最低收费额20 000元；资产总额5 001-7 000万元的最低收费额30 000元。

为了分析2005年-2006年审计收费有无增长，本文的研究思路如下：

第一步：根据2005年的审计费用和2005年的资产总额推导出审计费用和资产总额关系的回归方程。

第二步：利用上述回归方程和2006年的资产总额计算出2006年的预计审计收费。

第三步：将2006年预计的审计收费与实际的审计收费进行显著性检验（如果没有显著性差异则证明审计费用并无增加）。

（二）数据来源和样本构成

本文研究所需的样本全部取自深沪两市A股上市公司2005年和2006年年报。在选取样本时，本文剔除了2005或2006年未公布年度审计费用的上市公司，剔除了所公布的审计费用中含上年度审计费用、含验资等特殊服务费用和差旅费补助另算的上市公司和境内境外审计费用没有分开的上市公司以及资产负债率等指标具有特殊性的银行类上市公司。审计费用计量单位为万元。最后得到了有效样本101个，现采用SPSS统计包软件对两个年度的审计费用进行描述性统计，结果如表1。

（三）实证结果

本文利用SPSS12.0统计软件对2005年的审计收费和资产总额进行分析，用曲线回归方程对样本数据进行拟合，根据点的分布，得到三次方曲线与数据的拟合较好（见图1）：

F=b0+b1×X+b2×X2+b3×X3

其中，X为资产总额；F为审计收费

从表2可以看出，本文的审计收费方程整体上还是高度显著的（F=170.84，P=0.000），其解释能力也较强，样本测定系数R2为0.841。

将各上市公司2006年的资产总额代入上面的方程式，计算出2006年各公司的预计审计收费，与2006年的实际收费比较，其描述性统计如表3。

对2006年的预计审计收费与实际审计收费进行显著性检验，其结果如表4。

由此可见，T=-1.242，P>0.05，差异不显著，即2006年的预计审计收费与实际审计收费不具有显著性差异。也就是说，对2006年年报的审计并未由于新审计准则的实施而相应地提高审计收费。

四、研究结论

通过以上实证分析表明，新审计准则实施后审计收费并未提高，这与理论上的分析不符。笔者认为，之所以会出现这种情况，是由于以下两个方面的原因：

（一）在实务中新审计准则并未严格执行

相当部分的会计师事务所在2007年的执业中根本没有遵循新执业准则所倡导的风险导向审计理念，没有执行风险导向审计程序，仍然按照老审计准则的要求执业。即使有部分注册会计师执行了新的风险导向审计准则，但其大多数仅是套用了或多或少的几张风险导向审计的工作底稿，实际上并没有真正贯彻风险导向审计理念，没有真正实施风险导向审计程序，所实施的风险导向审计程序与其后的进一步审计程序毫无关联，不具有利用风险评估来导向审计的作用，仅是为了表示其执行了风险导向审计准则走形式而已。其一，新审计准则本身执行难度大。新审计准则在借鉴国际审计准则时，有一个原则即为了保持与国际准则的趋同，不敢随便改变国际准则的意思，有相当一部分准则条款进行直译，所以理解起来比较吃力，且新准则及其指南过于理论和原则，不具有可操作性，中注协至今仍未能出台新准则的工作底稿指南，使得注册会计师缺少具有指导性、可操纵性和理论联系实际的实务类教材，从而不知究竟应如何规范操作。其二，条件不成熟。我国注册会计师执行风险导向审计准则是仓促上阵。实际上，我国目前还没有完全具备执行新的风险导向审计准则的前提和条件，如注册会计师的综合素质、被审计单位的经营管理水平、管理现状及财务会计的核算基础（特别是中小企业）等。

（二）在竞争激烈的审计市场中提高收费是不可行的

尽管审计项目的契约是自由的，但事实上客户拥有对会计师事务所聘用、续聘、决定审计费用水平的控制权，由于我国会计市场发展不成熟，市场供大于求，会计师事务所数目众多但是规模较小。在这种情况下会计师事务所受自身经济利益的驱动，为了拉生意或者保住生意而不能提高审计收费，有的甚至降低收费。

【参考文献】

[1] 陈冬华，周春泉.自选择问题对审计收费的影响. 财经研究，2006，（3）：44-55.

[2] 李爽，吴溪. 审计定价研究：中国证券市场的初步证据. 北京：中国财政经济出版社，2004.

第12篇

【关键词】审计收费；新审计准则；实证分析

一、问题的提出

审计收费一直是审计市场研究的热点问题之一。对于实务界，审计收费研究有助于理解审计收费的决定因素，从而为制定市场发展策略提供指导。对于政府监管者，审计收费研究有助于加深对审计市场特性的理解，洞察审计市场主体的策略，从而为制定科学的监管措施提供理论依据。

从2007年1月1日开始，新审计准则开始生效。从理论上看，新准则与原准则相比增加了审计程序而导致会计师事务所审计成本的增加，相应地应提高审计收费。但实际上，审计收费是否得以相应的提高呢？本文拟对上述问题进行实证检验和分析。

二、理论分析：新审计准则的实施对审计收费的影响

审计收费由审计成本与利润组成。审计成本又由审计生产成本和将来可能存在的损失组成。审计生产成本是指在具体审计过程中发生的成本，包括审计的外勤成本和内部整理复核实施成本。将来可能存在的损失，是指因注册会计师出具的审计报告可能发生的诉讼损失。

（一）新审计准则审计程序的变化

新审计准则的立足点在于要求注册会计师从更高层次上把握重大错报风险，它要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境的变化（包括内部控制），以充分识别和评估会计报表重大错报风险，并针对评估的重大错报风险，设计和实施控制测试和实质性测试。与旧审计准则相比，新审计准则在审计程序方面的重大变化，主要体现在以下几个方面：注册会计师应加强对审计单位及其环境的了解；为了实现评估重大错报风险目的所实施的审计程序称为风险评估程序。新审计准则要求注册会计师在审计的所有阶段，实施风险评估程序；注册会计师应当将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩；注册会计师应针对重大的各项交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试程序；注册会计师应将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。

（二）新审计准则的实施对审计成本的影响

通过分析可以看出，实施新审计准则会导致审计成本的增加，主要原因如下：

1.新审计准则的实施增加了事务所审计工作的直接成本

新准则要求审计的起点由原准则的了解评价企业内部控制，前移和扩大到评估企业重大错报风险，不仅要求实施风险评估程序、对企业的固有风险和控制风险进行评估，还要对企业所处的行业大环境、企业战略进行分析评价。从收集资料、整理资料到分析评估，再到建立恰当的数学模型进行风险量化，都要花费审计人员相当的时间，增加了审计项目的直接成本。

2.新审计准则的实施引起管理成本的增加

作为一种适应知识经济时代的新的审计模式，新审计准则不仅要求注册会计师具备扎实的专业基础、专业判断能力以及管理、数理统计等多方面的知识，还需要有较高的风险识别能力和分析能力。因此实施新审计准则需要更多有经验的合伙人及高级审计人员的参与，并对其提供相关知识的培训，这会导致人力成本增加，也会相应地增加审计的总成本。所以从理论上讲，新审计准则的实施，导致会计师事务所审计成本的增加而理应带来审计收费的提高。

三、研究设计

（一）研究思路

国内会计师事务所现行的审计收费标准是按财政部门规定的指导价（最低价），以资产总额作为收费的依据。以深圳地区年度会计报表审计收费标准为例：资产总额100万元以下的最低收费额4000元；资产总额101-500万元的最低收费额6000元；资产总额501-1000万元的最低收费额8000元；资产总额1001-3000万元的最低收费额10000元；资产总额3001-5000万元的最低收费额20000元；资产总额5001-7000万元的最低收费额30000元。

为了分析2005年-2006年审计收费有无增长，本文的研究思路如下：

第一步：根据2005年的审计费用和2005年的资产总额推导出审计费用和资产总额关系的回归方程。

第二步：利用上述回归方程和2006年的资产总额计算出2006年的预计审计收费。

第三步：将2006年预计的审计收费与实际的审计收费进行显著性检验（如果没有显著性差异则证明审计费用并无增加）。

（二）数据来源和样本构成

本文研究所需的样本全部取自深沪两市A股上市公司2005年和2006年年报。在选取样本时，本文剔除了2005或2006年未公布年度审计费用的上市公司，剔除了所公布的审计费用中含上年度审计费用、含验资等特殊服务费用和差旅费补助另算的上市公司和境内境外审计费用没有分开的上市公司以及资产负债率等指标具有特殊性的银行类上市公司。审计费用计量单位为万元。最后得到了有效样本101个，现采用SPSS统计包软件对两个年度的审计费用进行描述性统计，结果如表1。

（三）实证结果

本文利用SPSS12.0统计软件对2005年的审计收费和资产总额进行分析，用曲线回归方程对样本数据进行拟合，根据点的分布，得到三次方曲线与数据的拟合较好（见图1）：

其中，X为资产总额；F为审计收费

从表2可以看出，本文的审计收费方程整体上还是高度显著的（F=170.84，P=0.000），其解释能力也较强，样本测定系数R2为0.841。

将各上市公司2006年的资产总额代入上面的方程式，计算出2006年各公司的预计审计收费，与2006年的实际收费比较，其描述性统计如表3。

对2006年的预计审计收费与实际审计收费进行显著性检验，其结果如表4。

由此可见，T=-1.242，P>0.05，差异不显著，即2006年的预计审计收费与实际审计收费不具有显著性差异。也就是说，对2006年年报的审计并未由于新审计准则的实施而相应地提高审计收费。

四、研究结论

通过以上实证分析表明，新审计准则实施后审计收费并未提高，这与理论上的分析不符。笔者认为，之所以会出现这种情况，是由于以下两个方面的原因：

（一）在实务中新审计准则并未严格执行

相当部分的会计师事务所在2007年的执业中根本没有遵循新执业准则所倡导的风险导向审计理念，没有执行风险导向审计程序，仍然按照老审计准则的要求执业。即使有部分注册会计师执行了新的风险导向审计准则，但其大多数仅是套用了或多或少的几张风险导向审计的工作底稿，实际上并没有真正贯彻风险导向审计理念，没有真正实施风险导向审计程序，所实施的风险导向审计程序与其后的进一步审计程序毫无关联，不具有利用风险评估来导向审计的作用，仅是为了表示其执行了风险导向审计准则走形式而已。其一，新审计准则本身执行难度大。新审计准则在借鉴国际审计准则时，有一个原则即为了保持与国际准则的趋同，不敢随便改变国际准则的意思，有相当一部分准则条款进行直译，所以理解起来比较吃力，且新准则及其指南过于理论和原则，不具有可操作性，中注协至今仍未能出台新准则的工作底稿指南，使得注册会计师缺少具有指导性、可操纵性和理论联系实际的实务类教材，从而不知究竟应如何规范操作。其二，条件不成熟。我国注册会计师执行风险导向审计准则是仓促上阵。实际上，我国目前还没有完全具备执行新的风险导向审计准则的前提和条件，如注册会计师的综合素质、被审计单位的经营管理水平、管理现状及财务会计的核算基础（特别是中小企业）等。

（二）在竞争激烈的审计市场中提高收费是不可行的

尽管审计项目的契约是自由的，但事实上客户拥有对会计师事务所聘用、续聘、决定审计费用水平的控制权，由于我国会计市场发展不成熟，市场供大于求，会计师事务所数目众多但是规模较小。在这种情况下会计师事务所受自身经济利益的驱动，为了拉生意或者保住生意而不能提高审计收费，有的甚至降低收费。

【参考文献】

[1]陈冬华，周春泉.自选择问题对审计收费的影响.财经研究，2006，（3）：44-55.

[2]李爽，吴溪.审计定价研究：中国证券市场的初步证据.北京：中国财政经济出版社，2004.

第13篇

一、提高法制意识，强化审计法制基础建设

近年来，我国审计法制建设已经取得了很大成绩，依法审计，依法行政已成为大多数审计人员的行为规范，但仍有部分审计人员法制观念淡薄，注重审计专业知识，忽视法律知识。因而，要培养和提高审计人员的法制意识，强化法制基础建设。一是建立健全专职法制机构，配备专职法制人员，以落实审计法制工作，检查督促依法审计情况。要求法制人员业务素质高，知识全面，不仅要精通审计知识，而且要具有法律等方面的知识。二是加强审计法制制度建设，推进法制工作规范化、制度化、科学化，提高法制工作水平。建立健全法制机构职责、审计复核制度、审计质量岗位责任制、审计质量控制办法、审计执法追究制、审计执法检查等法制工作规范，使法制工作有章可循，有法可依，为促进法制工作健康发展，提供制度保证。

二、提高服务意识，强化审计法制监督

开展审计法制工作要与开展审计业务有机结合起来，树立审计法制工作服务审计整体，把法制工作的重点放在当前审计业务急需解决的问题上，找准位置，正确处理好监督与服务的关系，做到不缺位，不越位，不错位，使法制工作深入到每个业务机构，落实到每个审计环节。第一，坚持制约监督。法制机构是审计机关的内部监督机构，是审计质量的重要把关者，因而必须充分发挥监督职能，以高度的责任感、事业心，把住审计工作的这一生命线。对不依法审计，不执行审计准则、规范的行为，坚决要求整改，决不姑息迁就。第二，坚持“管、帮、促”，既要严格把关，履行职能，又要把监督过程变为再学习再提高的过程，使审计人员能及时认识问题，纠正问题，提高业务素质和执法水平。第三，树立服务意识。法制人员要充分发挥自身的优势，对审计常用的法律法规及时搜集整理，对新颁布的法律法规要及时学习研究，为审计业务人员提供法律咨询服务，使审计人员能随时找到所需法规，及时了解最新的精神，提高工作效率和审计质量。另外，法制人员要认真研究审计规范，并结合实际工作，制定各种审计文书格式，如审计方案、审计通知书、审计工作底稿、审计证据、审计报告、审计决定等，促进审计工作法制化、规范化。

三、坚持以贯彻落实《审计法》和审计准则为中心开展审计法制工作

第14篇

[论文摘要]：注册会计师法律责任问题是当前社会广泛关注的问题，也是当前我国司法界处理有关纠纷的难题，直接关乎我国注册会计师行业和我国经济的发展。但是，在此方面却存在着一些问题，待加以解决

一、我国注册会计师法律责任存在的问题

(一)法制建设滞后

随着我国市场经济的发展．社会经济领域将会出现许多新的问题、新的现象，然而柑应的法规却迟迟不能出台。1993年修订的《会计法》和制定的《注册会计师法》也已经远远落后于形势至于具体的条例建设滞后现象比比皆足。比如企业之间的资金拆借问题，按现行有效法规．即1998年的《现金管理暂行条倒》、1996年的《贷款通则》等规定，企业之间不得互相拆借资金，如因互相拆借引起的诉讼．法院势必判其为无效合同然而，在实际经济生活中，企业之间的借贷已十分普遍，难以禁止。

(二)法律条文不明晰、弹性大

1法律用语模糊：有关法律法规中均提及“情节严重”，但什么足“情节严重”，却没有一个明确的标准，那么，执法者如何来把握“情节严重”这个度呢?

2．法律责任主体不明确。如何明确改制前后民事责任的承担主体是一个难题。而我国现存的法律法规仅规定由会计师事务所承担民事赔偿责任，未涉及注册会计师民事责任的承担问题。

3．处罚尺度不一，缺乏可操作的刚性标准。各个法律条文的规定不统一，相关法规对同一问题的规定存在矛盾。例如《注册会计师法》第39条规定：“会计师事务所违反本法第二十条、二十一条规定，由省级以上人民政府财政部门给予警告、没收违法所得，可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上的人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销”；而在《公司法》中规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，责令改正，情节严重的，处以所得收入1倍以上3倍以下的罚款”；在《股票发行与交易暂行管理条例》中的处罚为3万元以上3O万元以下。这就造成一个问题，执法依据是本着“从严”的原则，还是一法为主兼顾其他呢?这使得执法工作具有一定的灵活性，但是，由于缺少相当的尺度，势必造成不同执法者对同一违法行为的处罚不同。

(三)注册会计师承担法律责任的前提条件不够清晰

从法律的角度上讲，注册会计师承担法律责任是以其有违法行为为前提条件的。注册会计师承担法律责任须同时具备四个构成要件：第一，违法行为的主体为注册会计师及注册会计师事务所；第二，注册会计师在主观上有故意或过失的心态；第三，注册会计师在客观上违反《注册会计师法》等法律法规，结果侵害了利害关系人的合法权益，造成了实质性的侵害；第四，损害事实与违法行为之间存在因果关系。审计报告作为注册会计师行为的一种结果，评价其真实性、探究其偏颇的原因，是一个专业性很强的问题，绝不能简单地以出具“虚假的审计报告”这样的标准来判别注册会计师的法律责任。因此，目前一些执法部门仅凭审计报告真伪对注册会计师进行判决，是不公正的。只有同时具备以上四个条件时，注册会计师承担法律责任才成为现实。

(四)法律界和会计界的诸多认识不一致

1．何谓虚假报告。无论是验资报告还是审计报告，以什么标准来评判其虚假与否，法律界和社会公众认为只要报告的结论与实际不符，就应定性为虚假报告。在司法实践中常以此来判断注册会计师的法律责任。而会计职业界则认为，只要报告的出具遵循了独立审计准则，就不应将其定性为虚假报告。只有在注册会计师行为有过错的情况下，才应承担相应的法律责任。但是，目前社会公众很难理解注册会计师职业的特殊性，无法区别会计责任与法律责任，混淆了经营失败与审计失败。

2．法律界所要求的“真实性”与会计界所主张的“真实性”有偏差。法律界所要求的“真实性”是指“内容的真实”与“结果的真实”，而会计界所强调的“真实性”是指“程序的真实”与“过程的真实”。

3．独立审计准则的作用。法律界认为，独立审计准则是一种行业规范，不能将其作为注册会计师规避法律责任的依据，判断审计报告的真实性、合法性，不能仅仅依据审计准则。而会计界普遍认为，注册会计师法律责任界定的依据应当是《中国注册会计师独立审计准则》，依据审计准则和注册会计师职业规范做出的报告，尽管其可能同实际情况有不相符合之处，但它也是真实的，而不是虚假的。在法律诉讼中，法律界认为应以当事人在执业中是否有过错来判断其应不应该承担法律责任；而会计界往往认为应以会计师事务所或注册会计师在执业中是否遵循独立审计准则作为解脱其法律责任的依据，这使得双方在诉讼过程当中容易各执一词，产生矛盾。

二、我国注册会计师法律责任存在问题之解决对策

(一)完善有关注册会计师方面的法律

笔者认为，应当根据社会经济的发展变化修订《中华人民共和国注册会计师法》的有关条款。如《中华人民共和国注册会计师法》第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”目前，许多涉及注册会计师的案件绝大多数也是按此判决的。笔者认为这不是很合理，因为注册会计师在执行业务时绝大多数采用审计抽样的审计手段，这种审计方法决定了注册会计师的审计结论是相对的而非绝对的，即注册会计师在报告中反映被审计单位的会计报表或审验资料“在重大方面”是否“公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果及资金变动情况”。注册会计师在执行业务时，对委托人的委托目的，也就是报告的使用目的有所侧重，查错纠弊并非注册会计师的主要责任(专项审计例外)。根据注册会计师职业的特殊性，《中华人民共和国注册会计师法》及相关法律中有关注册会计师法律赔偿责任的条款应当明确规定，而不应笼统规定为“依法承担赔偿责任”。

(二)建立注册会计师法律责任的鉴定机构

注册会计师从事的是一个特殊的职业，其相应的法律责任的鉴定必须由熟悉该行业的人士进行。而在我国，处理该类法律纠纷的法官大部分不是很了解会计知识，因而，尽快成立注册会计师法律责任的专家鉴定委员会，建立注册会计师法律责任的鉴定机构已迫在眉睫。

目前，我国注册会计师行政处罚的裁定和实施权归属于省级以上人民政府的财政部门，民事裁定和刑事裁定及其实施权归属于人民法院。但随着市场经济向法制化方向发展，民事责任及刑事责任将成为注册会计师法律责任的重要方式，而法院无疑将成为最终的裁判机构。不过，当涉及的诉讼案件专业性很强、技术复杂程度很高的时候，法院将难以独立对案件作出合理判定。例如，已认定一项会计信息是虚假的，但如何来界定这项会计信息的产生是故意的还是过失造成的，在对提供虚假会计信息人员量刑时，是非常重要的。前者不仅要承担民事赔偿责任，而且还要承担刑事责任。因此，中国注册会计师协会应成立专家鉴定委员会，作为注册会计师法律责任界定的权威机构。该机构出具的鉴定报告应同法医出具的鉴定报告一样成为庭审的有力证据。在西方国家，司法机关在判决注册会计师诉讼案件时，也常常主动参考行业自律机构的意见，作为法律责任认定的重要依据。

(三)明确注册会计师法律责任的认定程序

对于注册会计师承担法律责任的认定，建议采取以下程序来处理对注册会计师的指控或诉讼：

1．委托人或第三者直接向司法部门起诉，司法部门在遇到复杂案件时，应征询专家鉴定委员会的意见，确定责任人应承担的民事责任或刑事责任，相关的行政责任由财政部门来确定。

2．其他部门，如审计署、稽查特派员总署、证监会等，检查发现注册会计师违反法规的行为后，根据其行为的性质，移交财政部门或司法机关作出相应处理。

(四)确立独立审计准则在司法实践中的地位

审计准则是规范民间审计服务手段和技术方法的质量标准，在西方注册会计师行业的发展过程中，它逐渐成为法庭判定注册会计师法律责任的重要依据。然而，我国的司法人员在审理注册会计师法律责任案件时，主要还是依据一般的法律，对审计准则考虑较少。

实际上，我国独立审计准则是国家财政部的，具有相当高的权威性和官方效力。如果注册会计师没有按独立审计准则的要求去做，出具了虚假的审计报告，就应当承担相应的法律责任。但如果注册会计师严格遵循了独立审计准则，仅仅因为审计结论在客观上与实际不符，就需要承担法律责任的话，显然是不合理的。假如说独立审计准则在规范注册会计师审计行为时具有强制性，是必须严格遵守的法规，那么即使遵守了，该行为依然存在被判定为渎职行为的可能性，注册会计师势必会陷入有法律约束却无法律保障的困境。注册会计师的审计并不是一种担保，现有的专业标准只不过是在考虑成本效益的基础上制定出的一种较为科学、合理的程序，并非绝对保证。对于那些内外勾结、精心伪造的舞弊行为，注册会计师是无能为力的。因此，独立审计准则应该成为我国司法界判定注册会计师法律责任的重要依据。

第15篇

一、审计证据应当具有的基本特性在表述上有了调整

新审计准则第八十四条至第八十六条从质量和数量两个方面，明确了审计证据应当具有适当性和充分性。适当性是对审计证据质量的衡量，包括审计证据的相关性和可靠性；充分性是对审计证据数量的衡量。在原6号令中的表述为“审计证据必须具备客观性、相关性、充分性和合法性”，新审计准则中此项规定与中国注册会计师审计准则保持了一致，表明不同的审计种类，但同为审计证据，其基本特性是统一的，都是对质量和数量的规定，是一种与国际接轨的通行做法。另外，新审计准则的第八十五条和第八十六条分别对审计证据的相关性和可靠性作了明确，便于审计人员在实际工作中判断和操作。

二、审计证据的获取方式有了明确规定

新审计准则第八十八条至第九十一条规定了审计人员哪些情形下，可以在审计事项中选取全部项目进行详查或者选取部分特定项目进行抽查，也可以进行审计抽样，以获取审计证据，在进行审计抽样时，可以参照中国注册会计师执业准则的有关规定。较之原6号令，这些条文都属于新增部分，也是新审计准则中关于审计证据的获取方式很关键的规定，当然条文一些如“少量大额项目”、“重要项目”等程度性词语还可能需要进一步细化明确，才能增强新审计准则的操作性。

三、审计人员获取审计证据的具体方法有了重大变化

新审计准则第九十二条规定了审计人员可以采取检查、观察、询问、外部调查、重新计算、重新操作和分析7种基本方法获取审计证据。同时说明了审计人员进行专项审计调查，还可以使用上述7种方法之外的其他方法。相较原6号令中规定的检查、监盘、观察、查询、函证、计算、分析性复核7种方法，新审计准则的规定更加体现了国家审计与社会审计的区别，在这一点上，也可以看出我国国家审计在多年实践中逐渐总结规律特点，不断成熟发展的过程。新旧7种方法中，可能最值得关注的是新增的“外部调查”方法和删减“监盘”方法。“外部调查”方法实际是审计人员特别是国家审计人员一直在采用的方法，以前没有单独归纳为一种审计方法，这次修订实际是把常用的工作方法进行固化和规范，这一方法，也是国家审计与社会审计在实际工作中一个很大的区别；“监盘”方法，在社会审计中广泛应用，在国家审计中，也会应用到，但国家审计更突出“审计什么，评价什么”的原则，该方法对了解单位整体的资产存在情况可能很有作用，但是如果深入到审计具体的资产时，其他方法也能进行替代，笔者认为，“监盘”方法的删减，体现的是更加体现国家审计工作特点，同时也不排除这种方法的替代应用。

四、审计记录是审计证据的补充和完善

为了支持审计人员编制审计实施方案和审计报告，证明审计人员遵循相关法律法规和新审计准则，便于对审计人员的工作实施指导、监督和检查，新审计准则第四章第三节对审计记录作了规定。一是调整了审计记录的类型。在总结我国项目审计中需要记录的事项和原有做法的基础上，新审计准则第一百零一条和第一百零三条规定，审计人员应当对审计实施过程、得出的审计结论和与审计项目有关的重要管理事项作出记录，并将审计记录划分为3种类型，即调查了解记录、审计工作底稿和重要管理事项记录，取消了审计日记的做法。二是规范了各类记录的内容和要求。调查了解记录的主要内容包括对被审计单位及其相关情况的调查了解情况、对被审计单位存在重要问题可能性的评估情况和据此确定的审计事项及其应对措施，是编制审计实施方案的重要基础。审计工作底稿主要记录实施审计的步骤和方法、取得的审计证据的名称和来源、审计认定的主要事实和得出的审计结论及其相关标准，并经审计组组长审核，以支持审计人员编制审计报告；审计人员对审计实施方案确定的每一审计事项均应当编制审计工作底稿，而不是仅对审计发现的问题编制审计工作底稿。重要管理事项记录用于记载与审计项目相关并对审计结论有重要影响的管理事项。新审计准则第一百零四条至第一百一十一条对此作了规定。

五、对审计实施中存在的取证困难，明确了解决方法