审计理论与方法范文

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第1篇

审计管理项目化的基本思路是用项目管理的方法和技术管理审计事务。审计项目管理分为审计项目确定和审计项目实施两大阶段，每个大的阶段又要划分为若干个小阶段。审计管理项目化的基本思路是把从审计项目确定、审计项目实施、审计报告、审计整改、审计项目后评价等过程都分别看作一个相对独立的子项目进行管理，并根据各个子项目的特点，设定不同的目标、要求、条件和标准，用项目管理的方法和技术进行管理、控制和协调，用设定的目标、要求、条件和标准进行考评。

（一）审计项目的确定

审计项目确定是审计项目管理中最重要的一个环节之一，也是决定着能否出审计成果的关键所在，审计项目确定的好，则有可能出审计成果，审计项目确定的不好，则一定不会出好的审计成果。要确定好审计项目，最主要的考虑因素：一是要根据当地党委、政府中心工作、群众关心的热点问题确定审计项目。通常情况下，审计关注的重点与党委、政府当年的工作重点有一定的滞后性，党委、政府列入当年的项目可能要到第二年才具备审计条件，这就要求审计机关要作好与政府的沟通协调工作，一方面要积极采取跟踪审计、审计调查等多种审计方式尽可能把党委、政府列入当年的项目尽可能当年实施审计，另一方面对暂时不具备审计条件的项目，密切关注项目的进展情况，为第二年审计作好准备。二是审计项目的安排要有计划性、目的性、针对性。需要审计的项目很多，审计机关在安排审计项目时要有选择的安排，按照项目的轻重缓急，相对集中每年安排一、二个行业，集中力量打歼灭战。三是根据各自审计机关的审计力量情况确定全年的审计项目任务。一定不能把审计任务定的太多，要留有余地。四是根据上级审计机关任务及当地党委政府交办事项确定审计项目，如果上级审计机关和当地党委政府交办事项较多，审计机关在确定自身审计任务时就要适当少一些。如果上级审计机关和当地党委政府交办事项较少，审计机关在确定自身审计任务时就要适当多一些。五是安排审计项目一定要早动手，深入地做好调查研究，同时最好要征求方方面面的意见。

（二）审计项目任务分解

审计项目确定之后，要把确定的审计项目分解落实到具体项目实施的处、室、股等具体单位。审计项目任务分解要考虑的主要因素：一是审计项目难易程序与具体承担审计项目单位审计人员的审计能力情况。如果审计项目特殊，如果审计机关人员不够，或者没有某些专业人员，也可在社会上聘请部分专业人员参加政府审计。二是根据审计项目的工作量及审计项目的时间要求配备审计人员。如果一个处室单位审计人员不能够满足需要的也可打室界限，在审计机关内整合审计人员，甚至在全社会整合审计资源。

审计项目落实到处、室、股等具体单位后，各具体单位可按照类似的方法把审计任务落实到具体人，使得每个审计人员都能做到目标、要求、责任明确，心中有数。

（三）审计项目计划

审计项目任务分解完成后，就要根据审计项目任务分解情况、审计项目的轻重缓急及有关方面对审计项目的要求，对审计项目进行计划安排，制定审计项目计划。审计项目计划制定的过程既是审计项目确定与审计项目任务分解情况的总结，也是再次落实审计任务的过程，是进一步征求处、室、股等具体单位意见与协调矛盾的过程。这一过程的工作，表面上简单，实际很复杂，需要协调的工作量很大，矛盾比较突出，所以工作一定要细。

（四）签订目标责任书

根据审计项目计划，审计机关与各有关处室股等具体审计项目实施单位签订目标责任书。目标责任书内容要具体，要具有可操作性。目标责任书应包括具体的目标任务、工作内容、工作标准、工作进度、费用、质量等要求，不可操作、不能考评的项目最好不要写入目标责任书。

审计机关与各有关处室股等具体承担审计项目的单位签订目标责任书后，各有关处室股等具体承担审计项目的单位可按照类似的方法把审计任务落实到具体人，并与每个审计人员签订目标责任书。

（五）审计项目实施

审计项目的实施是审计项目管理的核心，为了把审计项目实施阶段的工作组织好，完成好，由于这一阶段的内容较多且较复杂，可以把这一阶段的工作进一步分解细化，把一个具体的审计项目分解成审计项目立项、审前调查、审计方案、审计实施、审计报告、审计整改、审计评价等阶段。对每一个审计项目的每一阶段和环节，都又可以作为一个子项目进行管理，在每一个阶段，或者说每一个子项目都要根据具体情况和限定条件设定具体的要求和标准以及考评办法。

（六）审计项目的控制

审计项目在实施过程中，审计机关要对审计项目的实施情况进行不断的控制，控制的主要目标是目标责任书签定的内容，重点要控制审计质量、审计进度、审计组执行廉政纪律情况、审计成本控制情况等。审计项目控制的主要任务是检查审计项目执行过程中存在的问题，把审计项目执行过程中存在的问题及时解决，适时调整审计实施方案，对整个审计过程实施动态管理。

（七）审计结果报告

审计结果报告是审计成果的集中体现，审计结果报告的形式除了审计报告外，还应对审计中发现的带有普遍性的问题注意从宏观政策制度层面进行分析研究，提出改进和加强制度政策的意见与建议;对审计中发现的案件线索要及时移交有关部门处理，同时要关注处理结果;在审计结果的报告方式上要尽可能扩大审计报告的公告范围，一般情况下审计结果应向全社会公告;在审计过程中要注意发现有价值的审计信息，要逐步改变就事论事的思维方式，要把就事论事与就事论理结合起来，使审计成果在更大的范围内发挥更大的作用。

（八）审计查出问题整改

审计的目的是为了规范、整改，如果审计查出的问题不认真整改，引不起重视，审计等于没有审计，甚至比没有审计更坏。审计机关每年对审计查出问题要进行归类整理，对审计查出问题的整改情况审计机关要进行跟踪，要监督、督促被审计单位认真整改，并且要进一步的完善制度。如果被审计单位能认真执行审计决定，对审计查出问题能认真整改，并能从制度上进行完善，审计机构要通过一定的形式进行表扬;如果被审计单位不认真执行审计决定，不认真整改，审计机关可进行跟踪审计，也可将不执行审计决定和不认真整改的情况向有关方面报告，这要形成制度，要明确责任，要抓落实。

（九）审计项目后评价

审计项目后评价是对审计项目从审计项目确定、审计项目实施、审计项目考评等一系列过程进行全面总结与评价的总称。审计项目后评价的主要目的是总结审计项目管理过程中的经验与教训，在今后审计项目管理过程中不断改进审计项目管理工作。

二、审计管理项目化对改进和提高审计工作的启示

（一）审计管理项目化是进一步规范审计管理工作的需要，是审计管理工作的发展方向，同时也是审计工作迈向规范化的必由之路。审计管理项目化对进一步提高审计质量、最大限度的利用组织内外的审计资源、规范审计行为、降低审计成本、提高审计工作效率具有重要意义，我们在实际的审计工作中要尽可能的用系统的思想、协调的思想和逻辑思维的方式发现项目，把审计事务变成项目，把复杂问题分解成简单问题，把复杂项目分解成简单项目，按照项目管理的思路与方法，用项目管理的技术与手段管理审计项目。

（二）审计管理项目化可以最大限度的规范审计行为，使审计工作按照规定的程序、步骤、内容、要求、手段、模式开展审计工作。审计工作的每一阶段、每一步、每一个环节都有标准和要求，都有不同的考核目标。要实施科学审计，规范审计行为，必须机制、制度先行，要制定行之有效并且符合科学发展观的审计规则，使得审计的全过程标准化、程序化、规范化、制度化，从而确保审计质量和审计效率，进一步规范审计人员的行为。

（三）审计工作实行层级管理，分级负责，尽可能不要越级汇报，越级管理，更不要超范围行政。审计机关的行政权力是法律授予，没有法律授权的权力是无效的权力。各级审计机关在行使自己的权力时一定要按照职权范围进行依法行政，既不能越位，也不能不到位。审计机关的管理也应实行层级管理，分级负责，落实责任。在审计机关内部管理过程中也同样既不能越位，也不能缺位。

（四）各级审计机关要牢固树立全局意识，要把审计机关的工作放在政府工作的大局中去考虑。政府作为一个大项目，各级审计机关是政府这个大项目中的子项目，子项目要服从和服务与大项目，在大项目的框架下进行工作。在审计机关内部也一样。审计机关的工作是一盘棋，在审计机关内部各部门、各单位也要识大体，顾大局。审计机关的工作是一个大系统，每个单位和部门是审计大系统中的小系统，所以小系统一定要服从大系统，在大系统的框架内工作，要服从大局的统一组织、计划和协调，不能各行其事。审计机关各部门对下也一样，部门下的单位和个人要在部门的大系统下开展工作，不得另行一套，上有政策，下有对策。

（五）目前各级审计机关基本都存在着审计人员少与审计任务重的矛盾，要妥善解决这个问题，最直接最有效的办法就是整合审计资源，优化审计资源的配置。在整合审计资源方面要不断的解放思想，不仅要整合审计机关内部的资源，同时也要整合社会审计资源，充分发挥内部审计与社会审计的作用。

（六）审计人员在实施审计过程中要牢固树立责任意识、风险意识、质量意识、成本意识、效率意识、沟通意识，树立正确的政绩观和科学的审计观，要牢固树立全心全意为人民服务思想，用好手中的审计权力。

参考文献

第2篇

国外的审计理论已从传统的账项基础审计、制度基础审计全面转向风险基础审计。风险基础审计理论的核心是从分析审计风险入手，建立科学的“审计风险分析模型”和“审计保证模型”，审计风险由固有风险、控制风险和检查风险组成，通过定性和定量分析，找出影响审计风险的因素进行重点控制和检查，以保证审计质量。并通过对被审计单位经营情况的调查和内部控制的测评，量化确定固有保证程度系数、控制保证程度系数，根据审计保证程度模型确定可接受的检查风险水平，然后针对这些风险因素状况和程度采取相应的审计对策，确定和实施规范的审计程序。与风险基础审计理论相关的一个重要概念是重要性水平。

重要性水平是指被审计商业银行财务会计报告中存在错报或漏报的程度，这一程度在特定环境下可能会影响审计目标和财务会计报告使用者的判断或决策。因而对重要性水平的判断直接影响到审计的深度和广度，如果重要性水平定得过高，则审计中执行的审计程序和获取的审计证据可以随之减少，但却可能产生较大的审计风险；如果重要性水平定得过低，审计人员要执行详细审计程序和获取过多的审计证据，从而影响审计效率。在随后的分析性复核和实质性测试中确定抽样规模时，都会用到重要性水平，如根据重要性水平确定货币精确度(MP)，根据货币精确度来确定可接受偏差和抽样间距等。目前，国外商业银行审计重要性水平一般以税后利润的5—10%确定，当税后利润很小或为负数时，则以净利息收入的一定比例来确定。

二、审计程序

将商业银行整个审计过程分为审计计划、审计实施和审计报告三个阶段：

1．审计计划阶段。审计计划阶段的工作非常详细，主要包括根据业务特点评价审计项目风险，选调人员组成审计组。调查的内容包括：被审计银行的经营业务、所占有的市场份额、面临的风险及所采用的风险管理措施、法人治理结构和人力资源政策；内部控制环境，主要是银行各级管理层的内控活动及内部审计的作用；会计核算和会计处理程序。获取财务信息和业务经营数据后，执行初步分析性复核，通过初步分析性复核，找出异常变动的区域，作为审计的重点。初步确定重要性水平。根据业务循环确定关键的内控活动以及与通用计算机控制有关的内控活动，制定内部控制轮流测试计划和实质性测试计划。

2．审计实施阶段。主要包括测试内部控制制度并作出评价。由于银行电子化程度非常高，在对计算机控制系统的测试中，通常由熟悉财务和精通计算机的专家对被审计商业银行的计算机控制环境、控制活动及处理程序进行检查，并对计算机内部控制作出评价。执行实质性的分析性复核，执行重大项目详细检查和细节测试，对财务报表进行检查。

3．审计报告阶段。主要包括期后事项检查、获取管理人员陈述函、汇总审计结果和编制审计报告。

三、采用的审计策略与方法

第3篇

审计取证方法按其取证顺序与记账程序的关系可分为顺查法和逆查法。

1.顺查法

顺查法指审计的取证顺序与反映经济业务的会计资料形成过程相一致的方法。

在这种方法下，审计人员应首先检查原始凭证——核对记账凭证——核对日记账、明细账和总账——与财务报表相核对。

优点：审计过程全面细致，一般说来不容易遗漏错弊事项，因此，审计质量较高；同时由于方法简单，所以易于掌 握。

缺点：事无巨细，不突出重点，机械繁杂，工作量大，不利于提高审计工作效率。

适用于业务规模较小、会计资料较少、存在问题较多的被审计单位。

2.逆查法

逆查法是指审计取证的顺序与反映经济业务的会计资料形成过程相反的方法。

在这种方法下，审计人员应首先分析检查财务报表——追查至相关的日记账、明细账和总账——核对记账凭证——核对原始凭证.

优点：可从被审计事项的总体上把握重点，在发现问题的基础上明确主攻方向，目的性、针对性比较强；由于突出重点，因而可以节省人力和时间，提高审计工作效率。

缺点：由于运用逆查法一般不要求对被审计事项进行全面的详细审查，因此可能遗漏重要错弊事项。此外，在技术上逆查法比顺查法要复杂，掌握起来难度比较大。

适用于业务规模较大，内部控制系统比较健全，管理基础较好的被审计单位。

例题：（2004）逆查法能够实现的审计具体目标是完整性。而顺查法能够实现的审计具体目标是真实性。

答案：×

二．掌握详查法和抽查法

审计取证方法按照审查经济业务和会计资料的范围大小可分为详查法和抽查法。

1.详查法

详查法是指对被审计的某类经济业务和会计资料的全部内容毫无遗漏地进行全面详细审查的方法。

优点：可以有效地查出会计资料中存在的各种差错，不易出现遗漏，一般能够收集到说明被审计事项的完整证据，使审计质量有可靠的保证。

缺点：因为要审查全部账表凭证，因而必须安排足够的人员和时间才能完成审计任务，工作量大，费时费力，审计成本相对较高。

适用于经济业务比较简单的被审计单位。内部控制比较混乱的被审计单位，以及可能存在重大违反财经法纪行为的被审计单位，可考虑采用详查法。

2.抽查法

抽查法是指对被审计单位的部分经济业务和会计资料进行检查，并根据检查结果推断总体状况的方法。

根据确定样本数量和以样本推断总体所依据的方法不同，抽查法可以分为统计抽样法和非统计抽样法（详见第十章）。

抽查法不同于局部审计。

优点：抽查法能使审计人员从单调、复杂的工作中摆脱出来，极大地提高审计工作效率，节省审计资源，可以收到事半功倍的效果。

第4篇

关键词 媒体艺术 以人为本 大众审美

一、影响大众审美的重要因素分析

审美，主要是指美感的产生和体验，是研究和阐释人在美感的产生和体验中的知、情、意的活动过程，以及个性倾向规律。随着社会生活水平的提高，人们对物质生活及精神生活有了更高的要求，从而使人们欣赏事物的水平有了一定的改变。

从直观来看影响大众审美的基本要素是：

1.用形象来反映现实但比现实有典型性的社会意识形态，包括文学、绘画、雕塑、建筑、音乐、舞蹈、戏剧、电影、曲艺、工艺等。

2.指富有创造性的方式。

3.形状独特而美观的。

二、艺术设计是通过何种方式，如何来影响了大众的审美取向

对于艺术设计，通常是从以下几个层面来影响大众的审美取向。

第一是从精神层面，把艺术设计看作是文化的一个领域或文化价值的一种形态，把它与宗教、哲学、伦理等并列。

第二是从活动过程的层面来认识艺术设计，认为艺术设计就是设计师的自我表现、创造活动，或对现实的模仿活动。

第三是从活动结果层面，认为艺术设计就是艺术品，强调艺术的客观存在。

一般认为，艺术活动是人们以直觉的、整体的方式把握客观对象，并在此基础上以象征性符号形式创造某种艺术形象的精神性实践活动。它最终以艺术设计作品的形式出现，这种艺术设计作品既有设计师对客观世界的认识和反映，也有设计师本人的情感、理想和价值观等主体性因素，它是一种精神产品。

三、媒体艺术传播的特征

媒体艺术传播即指借助于一定的物质媒介和传播方式，将艺术信息或作品传递给接受者的过程。艺术接受即指在传播的基础上，以艺术作品为对象、以鉴赏者为主体，积极能动的消费、鉴赏和批评活动。

四、新媒体艺术的影响力及案例评析

对于新媒体艺术的影响力来说世博会就是一个很好的例子，在中国馆的下层展示中国人如何通过生活的智慧面向未来城市化挑战，为实现全球可持续发展提交一份“中国式的答案”。社会政治、经济发展的影响力深刻的影响着我们作为个体或者说小团体的观念与意识。

对于中国馆的设计，自然少不了众说纷纭。设计引发了人们的审美能力，同时也实现了对人们鉴赏能力的分析。我也作为其中的一员浅薄的谈谈自己的想法。中国馆从其整体设计上看是相对成功的，因为它既符合设计的要求，又能成为一座代表中国社会文化的艺术品在国际舞台上展示。而且在功能使用上，还体现了人性化设计，整体参观中也做到有节奏，按照我们常用的心理体验方式来进行展示安排。从设计方法的更深层次上说，“跨界”的设计方式让我深刻的体会到新时代设计观念的提升，跨界消除了严格的界限，知识与技术之间的流通便讲究个和谐，也正是这种跨界才让我们感受到有趣，有新意，有创意！

五、艺术设计的审美影响力与大众审美取向的方法论研究

（一）设计要以人为本

“以人为本”我们已经对这个词不再陌生，但是作为新时代的设计观念我们还是要学习如何去实现和完善这样的设计。工业革命以来，“以机器为本”的设计思想造成了众多的社会和心理问题。它造成了劳资对抗、职业病、工伤事故，使人成为技术和机器的奴隶，引起了社会和心理病态等问题。为了解决这些问题，“以人为本”的设计价值观念产生了。在这种观念下，“以人为本”的设计思想认为应该使物适应人的特性，包括生理特性和心理特性等 。

（二）实用性审美

设计是伴随着劳动产生的，最初的设计几乎是伴随着祖先们用自制的石器敲击的那一刻形成的。那时的工具只要是实用的，可以进行劳动的就是美的设计。人们的审美是依靠满足基本生活需要而产生的。

回顾我国历史，青铜的出现带出了一个“青铜时代”，使得工具和器具的设计更加多样化，但因其当时的昂贵，也只供上层统治阶级使用，这里就无所谓大众审美，设计迎合了统治阶级的审美，也引导了大众的被动审美。

（三）引导大过于迎合

第5篇

关键词：沈阳经济区；成人继续教育；区域经济发展；理论体系

G724

沈阳经济区以沈阳为中心，辐射八个城市，形成联系紧密的区域经济共同体。加强沈阳经济区成人继续教育，对于推进区域经济一体化进程，促进辽宁工业基地振兴具有划时代意义。

一、 成人继续教育服务对沈阳区域经济发展的重要作用

（一） 为沈阳区域经济发展提供积极提供适应性人才

随着信息化时代的到来，知识已经取代了资本，成为经济发展的重要因素。教育形成的人力资本，其在经济发展中起到不可替代的作用。成人继续教育是对在职人员进行技术、知识等培训与拓宽的一种追加教育方式，旨在全面提高人们的知识水平与整体素质，进一步优化人才结构体系，促进生产力大幅度发展。随着沈阳经济区成人继续教育的不断深化，其培训内容、目标、专业设置等等与社会实际需求更加吻合，更好的为沈阳经济发展提供适应性人才。

（二） 为沈阳区域经济发展提强有力的科技支撑

沈阳经济区成人继续教育能够通过多种形式为沈阳经济发展提供科技支撑。第一，沈阳经济区成人继续教育部门与企业强强联合，共同进行新产品与新技术的开发。第二，沈阳经济区成人继续教育可以将自身的发明与科技进一步转移到企业，从而实现科技到生产力的转化，积极推动区域经济发展。第三，积极结合企业科技创新力度，调整科研方面与学科专业结构，从而，进一步提高继续教育的有效性与针对性。第四，继续教育能为沈阳当地政府与企事业单位的重大科技项目、战略决策等提供管理与决策咨询，从而，全面提高决策水平，推动沈阳区域经济的全面发展。

（三） 为沈阳区域经济健康协调发展提供动力支持

成人继续教育，一方面促进区域经济的快速发展，一方面，其对于促进区域经济协调、健康发展起到重要作用。通过成人继续教育，使人们在面对人与社会、人与自然、人与人之间的关系时，更加理性化，有利于尊重自然、关心后人、尊重他人等正确价值观的形成。随着成人继续教育的推进，将进一步推动沈阳经济区经济健康、协调发展。

二、 成人继续教育服务沈阳区域经济发展的对策探究

（一） 准确定位成人继续教育方向

首先，准确定位成人继续教育目标，使继续教育与沈阳经济区的经济结构发展与产业结构调整相吻合，为行业与区域经济发展提供高技能、应用型人才，并积极提供技术创新与推广服务，具有鲜明的行业性与区域性。

其次，合理定位教育形式。随着成人继续教育，从学历教育向非学历教育的转变，需要结合国家人才强国、科技兴国战略，积极探索继续教育新的管理方式与办学模式，正确为经济发展提供强大智力支持。

再次，准确定位教育模式。成人继续教育必须积极参与产学研三位一体的科研创新区中，紧盯企业发展中的科学问题、技术问题，为企业发展提供针对，进而形成长效合作机制。加强与当地多家企业的合作，积极建立完善的校外实训基地，形成“产学研”一体化的良好合作模式，促进两者双赢。

（二） 统筹优化沈阳经济区高校继续教育资源

首先，积极整合继续教育财力资源。政府需要合理调控继续教育经费投入力度，建立继续教育分摊机制，进一步明确继续教育经济投入中政府、单位以及个人承担的比例，建立多渠道经费投入力度。与此同时，充分发挥与调动社会各方面积极性，为成人继续教育开展奠定良好基础。

其次，积极整合成人继续教育人力资源。教师是整个教学环节的指导者。教师的指导与学生综合素质的形成有着非常紧密的联系。与此同时，教师也是整个教学过程中的资源顾问与学习协调者。一方面，积极鼓励成人教育教师深入到社会实践岗位中，更好的积累社会经验。在实际工作中，验证理论知识，升华理论知识，全面提高自身的综合素质，更好的服务与教学实践。与此同时，学校应该积极吸收社会岗位中的优秀人才加入到成人继续教育师资队伍体系中来，与此同时，加强其心理学、教育学、系统理论知识的学习，使他们成为具备系统理论知识与较强实践能力的双师型人才，更好的推动成人继续教育模式的开展。

（三） 建立与沈阳经济区相吻合的教育体系

首先，结合沈阳经济区人才市场需求，积极创新专业设置与科学设置。充分考虑到区域经济特点、产业背景、市场需求，及时调整产业结构，设置特色专业。真正将专业改革积极纳入区域经济发展整体规划中来，以市场为需求，促进继续教育体系与产业结构的协调发展。

其次，创新成人继续教育课程内容，从而更好的服务于当地经济发展。开展成人继续教育，必须紧紧围绕经济发展的实际需求，结合成人心理与认知特点，针对性编排、设计课程内容，提高知识的可操作性与新颖性，全面提高受教育人员的岗位适应能力与创业能力。

再次，创新教育方法。在成人继续教育过程中，需要突出学生的主体地位，秉承“学以致用”的原则，积极探究研讨教学方式、启发教学方式、案例教学方式等有效教育方法，全面提高教学有效性。与此同时，还应该积极扩大远程教育的开展力度，让更多人们能够接受成人再教育。

三、结语

综上所述，本文针对成人继续教育服务对沈阳区域经济发展的重要作用为切入点，从三个方面：准确定位成人继续教育方向，统筹优化沈阳经济区高校继续教育资源，建立与沈阳经济区相吻合的教育体系，详细论述了成人继续教育服务沈阳区域经济发展的对策探究，旨在为一线工作提供理论指导。

参考文献

[1]江畅.充分发挥高校在继续教育中的应有作用[J].湖北大学成人教育学院学报，2008（5）

[2]孙龙存.中国继续教育的领军之师――清华大学继续教育学院转型的个案研究[J].河北大学成人教育学院学报，2011（2）

第6篇

研究方法是否适当、科学，直接影响着审计理论研究的质量和效果，是促进或制约审计理论研究水平提高的重要因素。正如巴甫洛夫所说，“初期研究的障碍，乃在于缺乏研究法。无怪乎人们常说，科学是随着研究法所获得的成就而前进的。研究法每前进一步，我们就更提高一步，随之在我们面前也就开拓了一个充满着种种新鲜事物的、更辽阔的前景。因此，我们头等重要的大事乃是制定研究方法。”长期以来，在理论研究水平上，审计相对落后予会计及其他相关学科，很大程度上也是围于方法论的落后与不够丰富。

在按照惯例将研究方法分为规范法(Normativeapproach)和实证法(Positiveapproach)两大类别的基础上，本文将深入探讨规范法、实证法在审计理论研究中的具体运用形式，并系统阐述其关系定位问题。

一、审计理论研究的规范法

一直到20世纪50年代，与论述会计理论的丰富资料相比，在审计文献中，很难找到论述审计理论的文章或专著①。莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《审计理论结构(ThephilosophyofAuditing)》(1961年)开拓了审计理论研究的先河，并为规范式审计理论的发展，做出了开拓性的贡献。审计理论研究中所用的规范法，既有莫茨和夏拉夫的哲学方法，后来还出现了其他具有普遍指导意义的研究方法，包括历史研究方法、档案研究方法、比较研究方法等。

(一)哲学研究方法

一般而言，一门学科发展到一定程度以后，它将开始对自己的目的和本质等理论问题提出疑问，并开始寻求哲学的指导。不容否认，第一次从哲学的高度系统地、科学地探索审计理论的，是里程碑式著作《审计理论结构》。

在审计理论的研究途径上，该论著的作者运用哲学中的一些概念和方法，对各种审计理象。进行了全方位的探索。一是理解(comprehension)，即以概括性的眼光对审计理论作全面的思考：二是展望(Perspective)，即从综合的、相互联系的角度考虑每一个审计问题；三是洞察(1nsight)，即超越偶然认可时惯例或信念去深刻认识推论的前提；四是想象(Vision)，即超越时空，预测审计理论的前景和目标⑧o具体说来，理解这一研究途径是要在审计这门学科中寻求那些较有普遍性的概念，诸如证据、应有的关注、披露和独立性等，对这些具有广泛适应性的概念进行研究；展望时需要据弃那些特殊的理由、超越个人成见和既得利益，对每一个问题都应根据其综合的重要性和各个方面来考虑，而不应仅从一个或几个有限的角度去考虑；要有所洞察需要在审计知识领域里避免偏见和提出不科学的推论，有必要揭示并接受审计基本假设作为审计理论的基础；发挥想象时则需要真正摆脱日常问题的困扰并长期致力于发展审计知识领域，对本学科持超然而严肃的态度，去发现问题所在并预见其对未来的影响。

在审计理论的研究方法上，作者认为，哲学研究的传统方法——分析方法和估价方法对发展审计理论较为有益。在审计中，存在着客观事实和主观估价这两个研究课题。对此，需要采用两种不同的研究方法③。由于审计判断取决于通过收集或确定证据获得的信赖程度，因而有必要像哲学研究那样，对知识和证明理论进行研究，使用分析法。但另一方面，审计职能是在重视道德行为的“荣誉制度”下实现的，审计人员的价值标准起着决定性的作用。对．每次审计检查9若无行为规划和衡量标准可供借鉴，要保证令人满意的业绩，就必然依靠审计人员的职业责任感，这就需要使用估价法。总之，审计的基本性质使自己的某些方面适合于使用分析法，而在其他一些方面适合于使用估价法。

从哲学高度进行的审计理论研究，除了《审计理论结构》之外，值得一提的还有美国会计学会(AAA)出版的《基本审计概念说明(Astatementofbasicauditingconcepts)》(1972)和尚德尔(C．W．Schandel)编著的《审计理论——评价、调查和判断(Theoryofauditing:evaluation，investigation，andjudgement)》(1978)。作为理论上对莫茨和夏拉夫的响应，《基本审计概念说明》倡导审计理论要适用于所有的审计类型，具有全面性和抽象性；而在接受莫茨和夏拉夫的挑战之后，《审计理论——评价、调查和判断》则力求：“直到审计中所有有用的概念都得到阐述，并能够经受哲学性检查”。

(二)历史研究方法

会计史学家郭道扬教授指出，在审计理论研究中，只有以审计史学研究为基础，也只有对每一理论问题的研究首先从历史渊源上加以追索，方可揭示理论内涵中的本质问题，把握这一理论的历史成因及历史进展，以及正确评价某一理论问题对实践的指导作用，这便是任何一个审计理论问题的研究都必须以历史研究作为起点的基本原因。审计表现为一个历史的延续发展过程，为发挥审计在现时经济发展中的作用，既必须研究历史的继承性问题，又同时有必要研究历史的延续性问题，以最终达到科学测试未来审计世界大趋势的目的。《世界审计史》(文硕，1996)即是运用历史研究的方法进行审计理论研究的典范。作为第一部世界审计通史，该书分国家审计的发展、民间审计的发展、会计帝国大战、内部审计的发展以及专题审计史共五个部分，展示了审计演进的轨迹。作者从历史规律的视角，以追根溯源的科学态度，丰富了审计理论研究方法。

(三)档案研究方法

审计不但因受托责任的发生而发生，而且因受托责任的发展而发展。受托责任作为一种最具纲领性和普遍性的总方式，当然只能见之于最基本、最普遍的审计现象。而不同人士、不同职业组织往往站在不同的立场上认识这些最基本1最普遍的问题，难以直接窥见审计的本质，这就需要我们对纷繁复杂、观点角度各异的档案资料加以研究分析。这种通过对相关的重要审计论著和审计职业组织公告等文献档案进行综述，系统研究审计理论的方法，可称为档案研究方法。王光远编著的《管理审计理论》(1996)即是一例。为“了研究基本的管理审计问题，他通过档案查阅了有代表性的会计审计学者及相关职业组织为管理审计基本理论问题的种种认识，不仅系统研究了美、英、日等国内部审计师协会的准则和调查报告，美、英、日、澳等国政府审计署的准则和其他公告，美、英管理协会的公告和调查报告，管理咨询服务公告，纳税实务责任公告，会计与复核服务公告，鉴证准则公告，还系统研究了马丁德尔的《对管理的科学评价》、伦纳德的《管理审计》、利奥·赫伯特的《管理业绩审计》、格林的《公营部门货币价值审计》、理查德·布朗的《政府业绩审计》，以及《会计评伦》、《会计杂志》。、《会计、审计与受托责任学刊

》、《财务受托责任与管理学刊》、《管理审计学刊》、《注册会计师杂志》等刊物上的相关论文。然后，在大量掌握档案资料的基础上，进行分析。、比较和综合，编著了《管理审计理论》。该论著使我们很清晰地看清了档案研究的基本步骤，进一步丰富了审计理论研究的方法论体系。

(四)比较研究方法

自从娄尔行教授开创了国内比较会计研究的先河以来，比较研究方法不仅在我国的会计理论研究中推广开来，而且，在审计理论研究中也开始具有重要的价值和地位。比较审计理论研究采取的做法是，概括不同主体在审计理论和实务方面的共性和个性，分析其影响因素和发展趋势，从中发现国际惯例，以期改进审计实务和提高审计理论水平。南开大学萧英达、张继勋·、刘志远合著的《国际比较审计》(2000)是比较审计研究的代表性著作。作者采用以空间比较为主，与时间比较相结合的方法，从两个不同的视角透视了审计理论和审计制度。他们主要比较了世界上各主要国家现行审计制度、审计理论和审计实务之间的异同，同时也对审计制度发展变化的历史做了必要的考察和说明，为建设和完善我国的审计制度和审计准则提供了可资借鉴的基础。

二、审计理论研究的实证法

实证理论概念直至20世纪60年代才出现在会计文献中。在此之前，绝大部分会计文献都属于规范性的，强调的是如何限定会计，而不重视以实证的方式去验证这些限定所依赖的重要假设。财务经济学在50年代和60年代的发展最终导致了这种新理论在会计上的应用，而这些应用则促进了实证研究与实证理论概念在会计上的推广④。尽管其时首倡审计理论研究的莫茨和夏拉夫认为，数学法并不适用于审计学，除最简单的模型以外，在审计发展的现阶段(60年代)，建立适应于审计学的数学模型是不可能的⑤，但审计本身毕竟就是一种实证性的行为“，而且时过境迁，审计理论研究方法发展到以数学法为主的实证法与规范法并重，已成为一种既成事实和既定方向。

实证方法反对从抽象的概念出发，强调客观证据，而不是个人的知识或判断，被用来研究事物“是什么”。相应地，实证研究过程不同于强调逻辑推理、被用来研究事物“应该是什么”的规范研究过程。实证研究的一般步骤是：(1)进行调查，或案例研究、访谈、实验；(2)将通过调查，或案例研究、访谈、实验等途径获得的数据资料做系统整理和计量分析；(3)概括和归纳计量分析的结果；(4)以逻辑和数学方法得出研究结论；(5)做出理论上的诠释，建立理论模型；(6)检验研究命题或理论模型，接受或修改甚至原假设。。

(一)问卷调查法

围绕审计理论的某一特定命题，设计科学、合理的问卷，进行问卷调查，根据收回的有效问卷进行实证分析，这是一种相对简便易行而又常用的实证法。采用这种方法，对问卷设计的要求比较高，问卷既要便于接受调查者理解和准确回答，又要能全面、准确地涵盖所需了解的问题。另外，为了保证问卷调查研究成果的质量，还要尽量提高问卷的回收率和所回收问卷的有效性。中国注册会计师协会1997年就注册会计师执业环境、行业发展、事务所体制改革、国有企业审计等四个方面，对整个注册会计师行业进行了一次问卷调查，其成果“注册会计师行业问卷调查分析报告”刊登于1998年2月21日的《中国财经报》上，这次问卷调查，是要以实证方法研究、解决审计理论问题。其精神与有效性，对我国审计理论实证研究的开展，对理论联系实际的学术风气起到了推动作用o

(二)案例研究法

每一个重大审计案例的背后，总是隐藏着一些深层次的审计理论问题。认真研究重大的审计案例，寻找其理论根源，已成为世界各国审计理论界的惯例。案例研究方法正是通过观察现实世界所发生的典型审计案例，思考重大审计诉讼案例的判决结果，昭示审计理论滞后于审计实务，还是表明审计实务界对现有审计理论缺乏科学理解，进而根据研究结果，为审计理论的发展完善和审计实务的改进提供有益的意见和建议。例如，李若山编著的《审计安全——国外审计诉讼案例》(1998)取材于美国审计界和英国审计界所发生的，真实、具体的审计诉讼案例，范围包括传统与典型审计案例、非会计报表类审计案例，金融证券行业审计案例、其他行业(如工交、商业、运输、医疗)审计案例。编者针对审计诉讼案例的判决情况及涉及的审计过程，认真查找审计人员在具体诉讼案例中是否存在审计程序上的缺陷以及所应承担的审计责任，思索每一重大审计案例对完善、改进审计理论有何启示与教训，堪称审计理论案例研究的典范。

(三)实验研究法

实验研究可以采取实验室实验和实地实验两种形式。前者是在控制严密的实验环境中进行的，而后者是用现实世界的真实客体进行的。具体做法是，分控制组(Controlgroup)和处理组(Treatmentgroup)进行实验，根据实验结果分析研究命题。采用这一研究方法，一般来说，由于实验可以重复进行，研究结果容易验证和复核。但象审计一类的不属于自然科学的研究命题，重复实验的条件很难雷同甚至不变。而且，控制组的选择要剔除干扰因素，难度比较大，实验研究的结果也就可能会受到“噪音”的干扰。SCidler在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流（Seidlerd在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流”（Symbolismandcommunicationintheauditor\\''''sreport)”一文中提出了著名的“符号论”，所用的研究方法即是实验研究方法。

(四)专家访谈法

专家访谈法是针对特定命题，对具有相当资历及代表性的专家进行访问或组织谈话，综合分析访谈内容后，得出研究结论。采用这一研究方法，由于专家的意见一般具有权威性、针对性，不同专家的意见往往相互印证或补充，还能提供多种视角和多个层面的观点和看法，最终结论往往较为权威、可靠。不过，接受访谈的专家发表的意见难免带有主观成分，难于进行数量化的统计分析，因而利用专家意见不能代替对客观资料的分析。中国台湾的马秀如博士1996年编著的《公开发行公司实施内部控制之研究》，即是运用专家访谈法进行审计理论研究的先例。编者在研究目前企业界的不当内部控制观念和新颁布的《公开发行公司建立内部控制与内部稽核实施要点》的缺陷时，以座谈会、一对一面谈等形式，通过专家了解其所接触的企业界人士对内部控制所持的错误观念和上述《实施要点》的不足，然后提出相应的改进建议。

(五)统计分析法

统计分析法要使用大量的数据资料和数理统计模型，进行统计假设检验。这种方法的应用，在西方的学术界已蔚然成风，在审计理论研究中已占有举足轻重的地位，以至出现了这样一种说法，“没有数据没有模型就不是真正的研究，或者不是科学的研究。”虽然有些言过其实，但统计分析法相对较为科学、客观这；优点却是显而易见的。随着统计知识的普及和实证研究的兴起，统计分析法在我国审计理论研究上的应用，已经不再局限于最初的描述性统计阶段，而是开始趋于采用较为复杂但所得结论更为严谨的数理方法。国内较早用统计分析法进行审计理论研究的例子，是李树华博士的“上市公司97年年度报告审计意见之实证研究——统计特征及信息涵义”。该文探寻我国上市公司1997年年度报告审计意见所具有的统计特征及相应的信息涵义时，采用了横截面分析、描述性统计的方法。

三、规范法与实证法在审计理论研究中的关系定位

(一)规范法与实征法在审计理论研究中的区别。

1．切入点不同

规范法是以归纳演绎为主，强调价值判断，研究事物“应该是什么”的一种定性研究方法。由于审计是一门社会科学，因而注重定性分析，运用规范法进行审计理论研究是古已有之的传统。而实证法是以统计分析为主，强调经验证据，研究事物“是什么”的一种侧重定量的方法。审计作为一门与实践紧密联系的科学，在“证据”这一关键问题上，便与实证研究过程取得一致。这为实证方法融入到审计理论研究中来，奠定了良好的基础。

2．功能和发展趋势不同

规范法的审计理论研究功能是，提供统一、规范的标准，作为最佳审计实务的参考，即指导和优化审计实务。而实证法的审计理论研究功能是，对出现的不同审计实务，进行解释并考虑其经济影响和经济后果，预测实务界会采用什么样的特定审计实务，

即解释和预测审计实务。过去，学术界和职业界在采用规范法还是实证法的取向上并无明显分野，进行学术研究或职业研究，都不会偏执一端。但最近开始出现一种倾向，即：学术研究和职业研究一般采用不同方法，学术界为了能更好地让人们理解审计信息的作用和影响，偏爱实证法；职业界在致力于统一审计实务和提高审计有用性的过程中，偏重规范法。

(二)规范法与实证法在审计理论研究中的联系

一方面，实证审计研究建立假设的前提条件之一，是规范法形成的审计理论；实证研究的结论也只有通过规范，才能上升为经世致用的理论，用于规范和优化审计实务。另一方面，规范审计研究的前提假设如果未经实证检验，结论无疑将缺乏坚实的基础，而主观的价值判断是很难被普遍接受的。这决定了规范法需要实证法为之提供实践上的依托。因此，规范法与实证法不是相斥的，相反，在审计理论研究中，应将两者很好地统一起来。

在具体研究审计理论问题时，首先，研究人员应尽可能排除自己的个人偏见与主观的价值判断，通过实证研究，对审计实务及相关现象“是什么”做出客观、准确的解释和预测。在此基础上，可以采用一定的价值判断标准，利用规范的方法得出“应该是什么”的审计规范理论。然后，还需在实践中检验审计规范理论的科学性与有效性，这又成为实证研究的任务。总之，整个审计理论研究围绕着“实证研究——规范研究——再实证研究”这条思路展开，使审计理论在密切联系实际的过程中不断获得发展。

(三)规范法与实证法在我国审计理论研究中的现实选择

现实的矛盾是，从规范法和实证法的相互依赖关系来看，需要在审计理论研究中将两者统一起来。但如果从顺应国际倾向的角度出发，审计理论研究又似乎要在学术界强调实证法的主导地位，而在实务界确认规范法的权威。于是，我国的审计理论研究如何在规范法和实证法中进行取舍，是一个需要认真思考的现实问题。

应该看到，我国审计理论研究的现状是，尽管规范研究还够不上成熟，但实证研究甚至才刚刚起步。即便在准则制订和实务规范的过程中，审计职业界应考虑的重要因素之一便是准则、规范的经济影响，也需要实证法的运用。因此，现实的任务是，不能仅仅满足于可以驾轻就熟地进行规范审计研究，而必须加快实证审计研究的步伐，加大实证审计研究的力度。但也不能从一个极端走向另一个极端，忽视规范审计研究。而应将规范法与实证法并重，并考虑将两者紧密联系起来，使规范研究成果与实证研究成果能够相互借鉴和印证。我国审计职业界和学术界唯有携起手来，极大地丰富规范研究和实证研究方法，才能更好地服务于提高我国审计理论水平这一根本目的。

注释：

①见文硕著：《世界审计史》，企业管理出版社，1996年，pp624—625。

②见文硕著：《世界审计史》，企业管理出版社，1996年，pp627—628。

③见文硕、肖泽忠等译，莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．Sharaf)著：《审计理论结构(Thephilgophyofauditing)》，中国商业出版社，1990年，p．15。

④见黄世忠、陈少华、刘海彬等译，瓦茨(Ross.Watts)和齐默尔曼(Jer01dL．Zimmerman)著：《实证会计理论》，中国商业出版社，1990年6月第一版，p．16。

⑤见文硕、肖泽忠等译，莫茨(R．K，Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)著：《审计理论结构(Thephil00phyofaudit-ing)》，中国商业出版社，1990年，pp82—83。

第7篇

[关键词]审计理论结构；审计目的；审计环境；审计风险

审计发展的历史表明，在“审计”这一客观事物中存在着不以人们意志为转移的客观规律，因此，“审计无理论”的观点是片面的。审计工作必须按照一定的标准、程序和方法，才能达到预定的目标和收到预期的效果。进行审计理论研究，有助于更好地开展审计实务，提高审计质量和效率。审计理论结构的构建无法离开审计理论要求，故有必要首先对审计理论要素进行探讨。

一、审计理论要素

莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》（1961）中主张审计理论结构应是在审计概念基础上制定程序和标准，其关系呈现锥形，概念处于锥顶，程序在锥底。这里，审计概念的建立非常重要。两位学者提出的审计中心概念有：证据应有的审计谨慎、公正表达、独立性、道德行为并指明审计概念并未仅此而止。这一开拓性著作设计了审计理论框架，后人论述审计理论几乎都是在他们所奠定的基础上进行，该著作被誉为审计理论第一座里程碑。

1978年，C.W.尚德尔发表《审计理论：评价、调查和判断》，发展了莫茨和夏拉夫的理论，认定以下五个基本要素为审计理论的基本点：公设、定理、结构、原则、标准。

《蒙哥马利审计学》第10版在总结前人成就的基础上，提出了审计理论的五个要素，但未描述五要素的相互关系：审计目的、规则或标准、公设、概念、技术。

加拿大审计学家安德森在其著作《外部审计学》中用一系列的审计概念及其相互关系表述审计理论，强调审计目的、审计标准、审计公设、审计技术和审计程序之间的关系。

从诸多学术前辈对审计理论要素的研究可以看出，有一些要素是他们共同认为重要的，即概念、标准和公设，其中莫茨、夏拉夫的观点提供了审计理论研究指导性的依据，而蒙哥马利审计学提出的五要素更为确切，安德森的贡献在于将一系列审计概念及其关系描述出来。在此，本文提出对审计理论要素的看法，以供探讨。

无疑，理论研究会受到当时主客观条件限制。莫茨和夏拉夫的理论极富前瞻性，但其作用是指导性的，我们只有从发展的角度来学习和体会，才能科学地开展审计理论研究。本文认为，随着审计实务内容、方法的不断发展变化及人们认知程度的提高，审计理论内容也应不断扩充、更新。审计理论的要素应包括：1.审计目标-审计目标具有阶段性，并保持一定时期和稳定性。审计目标有总体目标的特定项目目标。2.公设-是不能直接证明的。对一门学科的发展非常重要，现一般称假设。3.概念-每门学科的不同方面都有一般化的概念，它们与公设一起来源于观察和实验。4.规则-或标准，是关于主体素质或实务质量的要求，一般又称为准则。5.技术-包括不同形式的证据和取得、评价、鉴定、综合证据的方法、程序。6.环境-是主体之于客体审计行为的周围主客观条件。7.风险-由于主观或客观条件形成的，潜在并随时可能发生的损害或损失，包括名誉及经济诸多方面。8.审计报告-是审计结论的书面载体，涉及报告发表意见的种类、形式、内容等。以上八个审计理论要素是在蒙氏论述基础上的拓展，增加的环境因素是因为审计理论的研究不能不研究审计环境，审计成因基于环境的客观要求，审计发展的动因又在于环境的发展变化，脱离环境的审计理论研究是形而上学的做法，是非科学的。

将风险列入审计理论要素是客观现实的需要，现代审计风险确定评估模式及理论依据是现代审计理论研究的重要内容，研究审计风险对于审计实务具有重要现实意义。

审计报告是审计师表达审计意见并公之于众的书面媒介，因此审计报告的形式、内容乃至审计报告中的用语会影响其使用者能否正确理解审计报告，从而影响审计信息的有用性并为审计师带来不必要的麻烦。

二、审计理论结构的构建

由于对审计理论要素的认识存在分岐，国内外学者所提出的审计理论结构也有较大差异。日本学者三泽一在其著作《审计学》中按会计对象描述审计理论的结构，而非就“审计一般”来建立结构，他认为有些问题要把会计理论同审计理论结合才能解决，只有把会计领域和法律领域中各种各样问题同审计结合起来才能使审计理论结构系统化，具有较大的局限性，其优点在于认识到财务审计以外领域的审计发展。加拿大学者安德森认为，审计理论的目的是提供一个合理的协调一致的概念框架以确定达到既定审计目标所必需的审计程序（及范围），他提出的审计理论结构以审计目的作为出发点，具有现实意义，只是有些要素关系颠倒，影响了理论结构的指导作用。我国学者对审计理论结构问题也做了大量研究，几种典型观点有：

1.审计本质导向理论结构，大致可描述为审计本质审计目标审计假设审计原则审计准则程序方法报告。

2.审计假设导向理论结构，大致可描述为审计假设审计原则审计概念审计准则审计规范程序方法报告。

上述国内外理论研究者的研究成果各有千秋，但存在一个共同缺陷是与审计社会环境相脱离，未能反映审计理论与社会环境的密切关系。事实上，审计环境影响着审计实践，同时渗透于审计理论的各个方面，理应在审计理论结构中占有一席之地。根据前已提及的审计理论要素，本文提出以下审计理论结构。

1.将审计的社会环境纳入审计理论结构图中，表明审计产生于社会环境的客观需要，并具有一定的主观能动性。的虚线图表明审计理论结构的各个要素都处于社会大环境之中，受到外部条件的限制。之所以用“圆”的图形表示环境，说明在每一个时刻上均保持相对平衡状态，与辩证法中运动与静止观相符。尽管社会环境内部不断运动变化，但可以在相对静止的条件下对之进行研究。审计的社会环境包括社会公众对审计行为的客观需求，同时审计师自身的实践活动也是环境的一部分，其他诸如政治、法律、历史、自然地理、人文等因素对审计的影响或约束，亦构成审计的社会环境。

2.审计目标直接反映社会环境的变化，社会的客观需求决定了审计目标的确立，并受到审计行为职能技术条件的制约。因此，审计目标是审计与环境间的桥梁，起到联接双方的作用。以审计目标为起点建立审计理论结构，是现实科学的选择：符合逻辑学，审计目标是一切审计实践活动的中心；符合系统论，审计目标是指导和制约审计行为的决定因素，同时也是审计行为的衡量标准。审计目标是制定审计原则、准则以及程序，解释审计方法、技术、程序的依据，有助于排列其他系统组成要素；审计目标作为逻辑起点，能增强审计理论的实践法，丰富审计理论的发展，推动审计理论日趋完善。

3.审计假设和审计概念来源于审计执业人员在长期实践中获得的常识。假设具有：A同一性，即体系中的命题应与其他命题相一致；B贡献性，通常被解释为演绎的前提，用于推理；C排他性，两个相矛盾的命题，不可能都是真实的，故永远不能纳入同一体系；D独立性，假如命题是从某一既定假定中推演出来，那它就是一个定理，是一项必然的事实，而不是一个新的假设。审计假设的提出应符合现实的要求，并在理论研究中占重要地位。概念反映客观事物的一般的、本质的特征：独立性、职业关注、审计证据、公允反映、职业道德、审计风险、审计责任等，这些概念贯穿于审计理论和审计实务的各个方面。从审计假设和审计概念延伸出去，再联系审计实务，可以推衍出审计职能等基本理论。

4.审计准则以审计假设和审计概念为源泉，审计原则是审计实务中有普遍联系的常规，两者经审计职业界总结提炼而成。审计准则是审计理论在实务中的具体应用，是衡量审计行为质量尽度，是实施审计程序应达到的标准；审计原则贯穿于审计工作的全过程，是审计工作中客观存在的具有普遍性规律的反映，如独立性原则、保密原则、职业谨慎原则、重要性原则、充分提示原则。此外，在审计过程中应始终贯彻成本-效益原则。在审计准则的制定中应体现审计原则的精神实质，因此，审计原则和审计准则有层次上的差别，是衡量审计目标完成情况的尽度。

5.期望差距是社会公众对审计职业的要求与审计师自身提供职业服务范围能力之间的差异，期望差距的存在是形成审计风险的重要原因，法庭判决在一定程度上起到推波助澜的作用。审计风险与应有职业关注、审计责任密切相关，且贯穿于审计过程始终，主要包括固有风险、控制风险和检查风险。高度的风险意识是审计师必备的心理素质，提高审计质量是降低审计风险的最根本措施。

6.审计技术主要与审计证据相关，涉及取得证据的方法、程序，以审计目标为确定依据，并在一定程度上制约审计目标的实现。证据理论是审计学科的一个重要组成部分，审计过程实质是一个收集、评价和鉴证审计证据的过程。审计师依照审计原则和审计准则要求，根据取得的审计证据与既定标准（如公认会计原则）对比，形成审计报告。

第8篇

关键词：高校审计学；教学改革

一、当前高校审计学教学中存在不足

当前高校审计学教学仍是以讲授为主要方式，在内容上局限于财务审计范畴，未能与相关行业知识相结合，导致学生的知识结构和业务水平难以满足新形势下审计职业发展的需要。虽然很多高校对审计学教学方式进行了有效改革，但始终未能完全脱离原有审计学教学模式，与审计实务联系不紧密。

（一）教学内容单一。政府审计是由政府审计机关依法进行的审计，在我国一般称为国家审计。独立审计是指注册会计师受托有偿进行的审计活动，也称为民间审计、社会审计。内部审计是本单位内部专门的审计机构和审计人员对本单位财务收支和经济活动实施的独立审查和评价，审计结果向本单位主要负责人报告。由于审计功能不同，三种审计类型的技术方法与报告内容也有明显区别。然而，当前高校审计学教材，在内容上以注册会计师审计为主，政府审计、内部审计在教材中均为辅助章节，比重较小，这与当前政府审计、内部审计蓬勃发展之势不符。有关财务报表审计的内容如：审计方法、销售与收款循环审计、采购与付款循环审计、生产与存货循环审计、筹资与投资循环审计、货币资金审计等审计内容，多数都是从国外教材上翻译过来的，对于政府审计、内部审计而言通用性差。

（二）教学模式重理论，轻实践。审计学是一门实践性很强的学科，学生除了学习审计理论与方法，还应学习相关的审计实务操作流程与技能，以适应审计职业的需要。然而，当前高校审计学教材内容仍以审计学理论知识体系为主，审计实务知识比重较小，使得学生重理论，轻实践。

（三）教学方法“满堂灌”。审计人员在从事具体审计工作时，从获取审计证据、评价审计证据、得到审计结论、到最终发表审计意见都需充分展开职业判断，而职业判断来源于丰富的实践经验。当前，学生获取知识的途径主要来源于教材，教师的教学方法也基本限于讲授。由于缺少丰富的案例分析、模拟实验等情境训练，学生被动地接受理论知识“灌输”，对审计实务缺乏感性认识，缺乏主动探索的兴趣，难以达到积累职业经验的目的。

二、具体建议

（一）充实审计教学内容。审计学教材应改变社会审计内容独大的现象，将教学内容在社会审计、政府审计、内部审计进行均分，分章节详细介绍政府审计中的财政审计、企业审计、金融审计、经济责任审计和内部审计中的管理审计等内容。尤其要介绍，中国特色社会主主义政府审计理论体系，讲述政府审计的本质、职能、特征，以及完整的政府审计方法。

（二）构建多层次的教学模式。审计教学模式应由审计理

论、审计实务指南、审计案例三个层次组成。审计理论主要讲解审计基本理论与方法，使学生通晓审计概念方法体系，夯实审计理论基础。审计实务指南由审计组织编制的行业审计实务指南组成，将行业知识与审计技能相结合，如《财政预算执行审计指南》、《企业审计指南》、《投资项目审计指南》、《商业银行审计指南》、《人身保险公司审计指南》、《城乡基本医疗保险审计指南》、《企业财务报表审计指南》等。审计实务指南主要讲解各行业的审计程序、方法和依据的法规，使学生达到熟悉各行业审计实务操作的目的。审计案例部分由社会审计、政府审计和内部审计的案例解析组成，使学生通过案例解析，进入具体的审计案例场景中去思考、分析，掌握审计技巧，触类旁通，提高动手操作能力。以上三个层次的教学体系，涵盖了审计理论方法、实务操作、具体案例，将理论与实务相结合，将感性认识与理性认识相结合，强化学生的复合型的知识结构与审计专业技能。

（三）实施多样化的教学方法。在传统课堂讲授的基础上，探索案例教学法、情境模拟实验法、问题教学法等方法。如案例教学法，由教师精选真实的审计案例，并对案例进行设计和拓宽，设计角色与审计难点，由学生组成学习小组，模仿案例进行探索并取得成果，自行对案例进行理解、分析和处理，最后进行总结与评价。教师作为角色扮演设计者与引导者，不预设标准答案，层层设疑，鼓励学生独立思考，引导学生运用各种方法与技巧来处理问题。情境模拟实验法是教师设计审计现场，让学生组成一个审计小组，进行角色扮演，让学生扮演审计小组组长、主审、成员，自行进行任务分工，学生根据教师给定的资料与场景，从了解被审计单位内外环境到风险识别，从制订审计计划到进行审计取证，从实施控制测试到实施实质性测试，从填写审计工作底稿到出具审计报告，直至审计工作底稿归档成审计档案。

第9篇

(一)审计内容具有多样性

随着信息技术的不断发展，审计理论的基础在不断的扩展范围，主要涵盖了信息经济学、博弈论、信息技术学、以及纳米科技、基因技术等多种理论。这些理论都要渗透到审计理论的基础中去。在实际的工作中，审计的内容不仅包括企业中的财务数据和会计凭证，还包括很多的非财务上的信息，这些非财务信息的范围非常广泛，主要包括关于审计的法律法规、被审计企业的基本资料以及被审计单位的关联企业的信息等等。

(二)必须要保障审计质量

审计基本理论是审计理论的根本，在新信息技术环境下，审计基本理论对审计的质量提出了新的要求。总体来说，审计基本理论的质量性主要表现为稳定性、安全性以及品质性方面。就稳定性来说，审计基本理论在整个的历史的发展过程中是动态的，但是对某个时间段来说是具有一定的稳定性的;安全性主要是说审计基本理论必须是经过实践的检验的，其理论必须是正确的，这样才能保证审计结果的正确性;品质性主要表现为审计结果的水平，高水准的审计结果其品质性就高。

(三)审计环境与审计基本理论的互动性

在新的信息技术环境下，新的审计基本理论要与审计环境之间进行互动，审计环境的变化是审计理论以及审计基本理论发生变革的外在原因。审计环境一旦变化，审计理论和审计基本理论也要根据环境的变化不断的发生变化。审计环境刺激审计基本理论的变革，审计基本理论的变化又影响审计环境，二者相互促进，相互发展，在彼此互动的过程中不断的提高。

(四)审计数据的虚拟性

新信息经济环境下，审计基本理论是一种通过多个相互联系的学科彼此结合而形成的客观存在，它超出了空间的范围，依靠网络技术把这些数据联系起来，它自身具有很强的抽象性与逻辑性，因此审计的数据具有很强的虚拟性，这种虚拟性主要表现为两方面，首先是审计基本理论的理论都是虚拟的，它来源于现实，却是以虚拟化的形式存在的。其次是审计学科和企业的其他学科之间是相互渗透的，这种渗透是虚拟存在的，没有实际的物质让我们看得到。

(五)审计具有高度的融合性

在新的信息经济环境下，审计基本理论为审计理论和其他的理论提供了一个公共的平台，这个平台上面，各个学科之间相互的交叉融合，彼此影响，相互的发展。审计基本理论是审计理论整个科学体系中主要研究的内容，但它自身并不是一种审计理论，它只是一种把审计理论和其他学科体系有效连接在一起的桥梁，是审计理论和其他学科相互渗透的平台。

二、新信息经济环境下审计基本理论方法的创新

(一)互联网审计

这个时代是以计算机网络为代表的知识经济时代，计算机审计的主要表现形式就是互联网在审计系统中的应用，也被称之为网络审计。网络审计主要是说审计人员通过互联网技术对被审计单位的各种经济活动中的会计信息进行的审核，在整个审计的过程中，主要运用了审计软件的方式进行审核。首先，这种审计基本理论方法具有很强的实时性和动态性。利用互联网审计能够有效保证会计信息审计的实时性，把静态监督转变为一种动态监督，从而有效提高审计的及时性。其次，利用互联网审计还能够提高审计结果的准确性，互联网是一个百科全书，审计中很多的资料都能够从中获得，包括最新出台的法律、法规，被审计单位的基本情况以及进行审计经验方面的交流，进行进一步的培训和学习。再次，利用互联网审计可以突破地域的限制，让注册会计师能够进行远距离实时审计，利用互联网的传输功能，对于审计中需要的信息进行快速传输，让注册会计师免于奔波去各个地方寻找证据，不仅节省时间，还节约了成本。互联网审计是新信息经济环境下对审计基本理论方法的创新。

(二)详细审计

新信息经济环境下，审计基本理论方法需要运用详细审计，详细审计的审计对象主要是企业业务事件中的所有的数据仓库，它不仅包括财务上的数据和信息，还包括非财务以及非货币性的数据和信息。详细审计不能只是锁定于以货币为基础的会计系统中，这样会让详细审计的发展受到很大的影响。未来详细审计不但要面对会计系统，同时还要面对企业的管理系统，作为审计机构不仅要审计企业的财务事项进行审计，还要审计企业的非财务事项进行审计，只有这样才能够对企业的各项事项实现全面的审计，审计的结果才能够具有更强的真实性和可靠性。在进行审计的过程中，注册会计师应该熟练的运用数据分析理论对审计的财务信息进行详细审计，详细审计分为两部分，首先，注册会计师要进行大量的数据资料的采集，保证审计数据的完整性;其次，进行详细的数据分析，在分析的过程中可以根据分析的需要不断的调整数据的采集工作。在审计的过程中，数据采集与数据分析工作相辅相成，共同作用，从而保证详细审计工作的顺利完成。从另一方面分析，利用详细审计的方法，还能有效地缓解高端审计人员缺乏，低端审计人员过多的现象，让低端审计人员进行数据采集，高端人员进行数据分析，高端审计人员还可以在分析的同时指导低端审计人员，让他们不断的进步与提高，从而保障审计工作的顺利完成。

(三)持续审计

持续审计要求审计工作是随时随地的进行，因此，注册会计师出具财务报告的时间间隔是非常短暂的。它要求注册会计师在客户进行交易或者事项发生的过程中就要不断的收集与评价证据，并及时的出具审计报告。和传统的审计相比较来说，持续审计能够更好的保证审计结果的可靠性。持续审计与传统审计相比还具有更强的广泛性，它需要审计所有与该事项相关的信息，不仅包括财务信息也包括非财务信息。另外，持续审计同时具有认证、鉴证与审计的职能。它是审计行业不断发展的产物，通过持续审计，注册会计师能够利用经营风险审计的方法对客户进行全面的审计，对客户的业务流程进行更加全面的了解，从而使得审计结果具有更强的可靠性和可信度。审计部门在进行持续审计的过程中可以运用新型的审计技术，引进嵌入式审计模块技术，更好的保证审计的持续性，提高审计结果的可靠性。在新信息经济环境下，审计机构在进行持续审计的过程中可以更多的利用电子审计证据，利用电子审计证据进行审计，可以有效保证审计的持续性，对审计对象进行实时监控，这是对审计基本理论方法的又一创新。

三、结束语

第10篇

（一）企业低碳动因与目标应用

BruceBellingham以奥巴马政府增加经济投资强化低碳审计为例指出，低碳审计关乎环境气候变化必须尽快落实审计活动。卢相君、唐楷基于受托责任理论出发，对英美国家的低碳审计经验进行了归纳分析后，为我国低碳审计目标提出了建议。JennyDawkins从决策有用观理论角度出发，研究分析了低碳审计的动因即经此审计后的信息会更具公信力，能够为利益相关者决策提供更准确的依据。李兆东、鄢璐采用规范研究方法以需求为切入点，认为低碳审计的动因从根本上是低碳政策的实施以及碳交易市场审计评价与认证的需要。欧阳弘毅、付敏则从企业的角度通过规范分析，归纳出企业低碳审计的动因主要是实现低碳经营、提高能源利用率以及增加盈利。吴静归纳研究了西方发达国家的碳审计政策以及我国目前的问题，对我国碳审计目标提出建议：总体目标是保障低碳经济健康有序发展，具体目标则与英国环境审计委员会的相类似。

（二）低碳审计主体研究应用

目前国内关于碳审计的主体有着较统一的认识，审计主体是审计行为的执行者。钱纯等学者对低碳审计主体展开分析比较，认为现阶段应加强我国碳权交易市场审计主体的队伍建设。刘颖、侯锦川从动态的维度通过分析归纳环境审计与碳审计的关系，指出低碳审计的主体不是一成不变的，而是随着低碳经济发展框架的变化而变化，同时提出有必要将企业内部审计及社会审计纳入低碳审计主体构成中。王爱国在分析归纳出国外低碳审计研究成果经验，提出我国低碳审计应以政府低碳审计为主导，逐步扩展到内部低碳审计与社会低碳审计，丰富了低碳审计主体范围。陈燕燕、彭兰香通过归纳分析了环境审计与低碳审计二者的关系，指出低碳审计的主体应为独立的审计机构。

（三）在碳审计的内容方面的应用

低碳审计模式可以沿着“将低碳生产流程、节能减碳技术与环境绩效审计、节能减排审计、能源审计相结合”的方向进行探索。袁宏路归纳出企业碳审计的内容应该包括四个方面：政策效果审计、企业绩效审计、低碳产品的审计、低碳行为的认证。张薇、伍中信则是从两型社会的角度对低碳审计的内容进行归纳分析，认为应包含合规性、“碳中和”、碳绩效审计三方面的内容。孙圣洁在进行了规范研究后认为企业低碳审计的范围应涵盖：与环境问题有关的及治理的审计。钱英莲、樊鹏燕以煤炭企业为背景，对低碳审计内容及研究方法进行了归纳分析提出了理论建议。杨应杰归纳出低碳审计的两大关键内容：制定碳消费目标程序的合理性，社会效益、经济效益、环境效益三位一体的审查。

（四）在我国企业碳审计存在问题方面的应用

英国是低碳审计的起源地，王帆在对其进行系统分析归纳后认为我国应开展低碳审计并提出了可行的建议。刘惠萍、王爱国对我国低碳审计进行规范研究，对我国低碳审计发展中存在的问题进行了总结，并对低碳审计的理论框架进行了分析。何雪峰在总结当前低碳审计现状的基础上提出低碳审计的主要程序和步骤应分为确定审计项目、数据收集与方案确定、实施低碳审计、编制低碳审计报告四部分。综合国内外以规范研究方法进行低碳审计研究的文献，不难看出自2003年“低碳经济”一词提出后，政府、企业等越来越重视环境保护。目前低碳审计仍处于起步阶段，规范研究依然是作为主要的研究方法应用于低碳审计理论研究中，一方面是由于政策缺失的需要，亟需构建起一套科学系统的理论体系、方法论指导低碳审计实务的开展；另一方面由于低碳审计实务尚处于探索阶段，可供研究的审计案例较少，使得研究方法仍局限于规范研究方法。笔者认为研究方法并不是孤立、互斥的，在一定情况下是相辅相成的，应该根据所研究的内容选择恰当的研究方法。

二、低碳审计实证与案例研究方法应用

当前国外低碳审计主要集中于西方发达国家且研究多集中于实务方面，即具体某领域的低碳审计：Amodeo，Christian以英国土地信托业为对象进行低碳审计研究。FrancesStewart针对公司规模的不同，分别讨论了大型企业及小型企业开展低碳审计的现状。也有学者针对目前的碳审计模式提出自己新的观点，JonathanRiley认为应给予已开展低碳审计的企业以实质性的鼓励。国外不仅是相关学者进行低碳审计理论研究，许多专业机构也致力低碳审计相关标准的制定，这些标准为审计实务的开展提供了基本的依据。联合国政府间气候变化专门委员会（IPCC）《IPCC国家温室气体清单指南》，提供了排放因子等参数值为低碳审计提供了准确的计量依据。世界资源研究所（WRI）以及世界可持续发展工商理事会（WBCSD）联合了《温室气体协定书-企业会计和报告准则》详细阐述了低碳审计的五个步骤：确定审计边界、定位碳排放源、选择排放量计算方法、数据收集与汇总、计算并编制排放清单与审计报告。加拿大注册会计师协会（CGA-Canada）制定了《实践指导:温室气体排放信息的审计业务》为碳鉴证业务的开展提供了专业的标准；环境保护意识的不断提升，更多的服务机构致力于开拓碳鉴证业务，这些机构往往以国际审计鉴证标准中非会计业务审计流程为依据进行低碳审计；国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）2011年了国际鉴证业务准则（ISAE）第3410号《温室气体排放声明鉴证业务》征求意见稿，这项准则规定了低碳审计的依据以及审计主体在低碳审计过程中应注意与遵循的标准，包括计划的合理性、标准的恰当性等。国内低碳审计实务研究方面，我国香港是最早开展低碳审计活动的地区并了建筑物排放指引等标准，刘少瑜等对香港建筑物排放低碳审计的指引进行了介绍。有学者结合特定行业对企业低碳审计进行案例与实证研究，李飞对半导体企业的低碳审计方法进行了探索，钱英莲、樊鹏燕等学者对某大型煤炭企业的低碳审计案例进行分析，提出通过低碳审计挖掘煤炭企业的节能减碳潜力。杨渝蓉等学者以“水泥行业二氧化碳减排议定书”为评价标准，从低碳审计的基本流程入手，对某水泥厂应用示例进行计算。以上论述的案例及实证研究方法在低碳审计中的应用有两大特点：其一是所选定的低碳审计研究对象多为污染性较大的工业行业中的某些企业，这是因为选择具有代表性的污染企业对降低碳排放更具有实际意义；其二是案例及实证研究方法相较于规范研究方法在低碳审计的应用较少，但其总体是呈上升趋势的。主要是两类因素造成的：一方面是随着低碳审计理论研究的日趋成熟与完善，更多的学者会寻求新的方法对低碳审计进行研究，另一方面也是低碳审计理论指导实践的必然结果。因此实证及案例研究方法仍是未来进行低碳审计的重要工具与手段。

三、结论与展望

目前在碳审计方面的研究仍主要是采用规范研究方法为主、案例研究方法辅之，综合国内外低碳审计文献可以发现，低碳审计的研究仍处于起步阶段。学者们关于开展低碳审计的必要性已达成共识，低碳审计仍有待于进一步完善：1.学者们关于低碳审计的内涵、动因、主体等进行了广泛的研究，但研究成果较为分散，尚未形成完整系统的理论体系；2.研究方法仍以规范研究为主，实证与案例研究方法应用较少，缺乏低碳审计实用性研究。究其原因笔者认为，一方面是由于目前我国关于企业低碳审计仍处在探索阶段，缺乏专门的理论框架与准则为其作科学的指导，因此学术研究更侧重于低碳审计理论框架的构建。另一方面现阶段由于低碳审计相关的数据收集与核算较为困难，这也是低碳审计的实证及案例研究方法应用较少的重要原因。“低碳经济发展模式”已成为各行业发展的趋势，开展低碳审计势在必行，为此笔者认为推动低碳审计的研究应注意以下几点：

（一）系统构建低碳审计理论体系

为促进碳审计的发展，应从顶层设计入手。应积极探讨低碳审计理论体系构建模式，建立起国家主导、企业内部审计为基石的低碳审计系统。对此政府应致力于制定有关政策，为低碳审计理论和应用程序提供政策依据，充分利用企业内部审计与社会审计的力量，从理论与实务的角度推动低碳审计的发展。低碳审计理论体系应涵盖从低碳审计的概念、动因、审计主体与客体到低碳审计评价标准等各个方面，努力构建更为科学全面的低碳审计理论框架，为实务工作的开展提供科学的指导。

（二）开展低碳审计的应用性研究

第11篇

一、ERP应用于绩效审计实验教学中的可行性分析

绩效审计的学习拟以企业为客体，以企业的经营活动、资源利用活动为核心对象，逐步扩展到管理活动。通过对企业绩效审计的学习和实验，使学生掌握绩效审计理论知识并能灵活运用，为学生在实践中开展绩效审计工作、探索和研究绩效审计理论打下坚实的基础。

（一）ERP与绩效审计终极目的相同 ERP（公司资源计划系统，Enterprise Resource Plan）作为一整套公司经营管理的思想，其实质就是在有限资源的前提下，公司如何加强管理、合理组织销活动，以做到利润最大、成本最低、效益最好，从而更好地实现企业发展目标。ERP强调业务流程的流畅性、管理部门的协同性和管理职能的系统性，可以帮助学生感知企业在整个经济链条中所处的环节和地位，促进学生学习先进的企业管理思想、管理模式和管理方法。绩效审计也称为效益审计，是由独立的审计机构和人员通过对被审计单位的项目或活动进行综合、系统的审查分析，以选定的标准为尺度来评价效益的优劣、查找影响效益的原因并针对性地提出建议，其目的是促进被审计单位改进经营管理、提高效益。ERP与绩效审计的终极目的都是为了提高企业效益、实现企业发展目标。绩效审计需要运用企业管理思想、管理方法等来开展审计工作：收集经营管理活动的现状，分析经营管理活动中存在的问题，针对性地提出审计建议等。

（二）运用ERP教学案例可以提高学生学习兴趣ERP 教学案例把公司所处的内外环境抽象为一系列的规则，按照制造公司的职能部门划分规划中心、营销中心、生产中心、物流中心和财务中心等职能中心，各职能中心涵盖了公司运营的所有关键环节，是一个制造公司的缩影。学生可以根据绩效审计的理论知识点，自己动手模拟公司3年~10 年的经营，实际体验公司资源的管理过程，形成各年度经营成果，然后运用绩效审计理论对模拟公司开展绩效审计，形成审计工作底稿，出具绩效审计报告。运用ERP教学案例中的“对抗竞争”机制，学生可以分组模拟六家公司形成竞争机制，经过3年~10年的运营，各公司效益显然会有很大差别，这为绩效审计的开展铺垫了真实的前提条件，能更好地激发学生分析、查找各公司间效益差别的原因，从而大幅度提升学生的学习兴趣。

（三）运用ERP模拟沙盘可以提高学生的感性认识ERP模拟沙盘将ERP 教学案例展现为沙盘和教具，学生可以直接在沙盘上运用原材料、产品、货币等教具实现模拟公司的运营，解决了理论空洞、案例浮在纸面上的问题。ERP模拟沙盘以学生操练为主、教师引导为辅，让学员身临其境、真正感受公司经营者直面的市场竞争的精彩与残酷，然后通过开展绩效审计来发现经营管理过程中存在的问题、提出解决建议，让学生在公司竞争的过程中不仅可以掌握绩效审计的理论知识点并灵活运用，还可以深切感受绩效审计对公司运营管理的重要作用，并培养团队精神、提升管理能力。

（四）单项实验与综合实验相结合有利于强化学生的学习效果绩效审计实验教学注重理论教学与实验教学相结合，实验项目应以理论教学中的重点、难点为基础，具有验证知识点和灵活运用理论知识的作用。运用ERP设计的实验项目包括单项实验和综合实验两个部分，单项实验侧重于各业务活动相关理论知识点的掌握和运用，综合实验侧重于将各业务活动的理论知识连接起来、与绩效审计理论知识结合起来并进行灵活运用。单项实验与综合实验相结合，增强了学生对企业各业务活动及整体活动的认知，综合实验既训练了学生对理论知识的灵活运用能力，还对学生单项实验达成的效果进行了验证，能促进学生举一反三，分析查找影响效益的真正原因，从而强化学生的学习效果。

二、ERP在绩效审计实验教学中的应用

将ERP运用于绩效审计实验教学，拟将整个教学内容划分为绩效审计基础理论和ERP沙盘介绍、企业绩效审计单项实验和企业绩效审计综合实验三个部分。

（一）绩效审计基础理论ERP模拟沙盘介绍 本部分包括两个方面的内容，一是学习绩效审计的基础理论，如绩效审计的产生与发展、概念框架、审计项目、审计内容、审计标准、审计方法、审计报告、审计流程等内容，强调突出绩效审计不同于财务审计的理论要点，对于有财务审计基础的学生来说，课时可以安排相对少些；二是简单介绍ERP模拟沙盘的组成、运营规则、案例背景等，组织学生分成实验小组，开展沙盘的推盘演练，使学生熟悉ERP模拟沙盘的相关规则，为后面的单项实验和综合实验做好准备。该部分的课时安排约为课程总学时的1/4。

（二）企业绩效审计单项实验本部分是教学内容的主要组成部分，课时安排约占课程总学时的1/2，课时不足时可以选取其中几个项目进行。单项实验结合企业的业务活动和绩效审计中的经营审计、管理审计和资源审计的要求，分为战略管理审计、固定资产投资审计、供应业务审计、生产业务审计、销售业务审计、资金管理审计等六个实验项目，每个实验项目包括实验目的、理论知识点、实验准备、实验要求及实验评分等项目，要求学生以审计的视角运用相关理论来完成实验任务。每个实验项目的理论知识点即为该业务的审计要点。（1）战略管理审计的要点包括：战略方案的合理性，主要审查战略制定和选择的程序是否适当、战略决策是否可靠、战略方案是否可行等；战略控制措施的有效性，主要审查公司战略实施的方案、方法、保证及控制和报告系统是否健全和顺利实施；战略实施的效果性，主要审查与战略方案相比，战略实施后的结果是否达到预期目标或理想状态。战略管理审计涉及的理论知识点包括战略及其分类、战略层次、战略管理类型、战略管理流程、战略管理方法等，实验要求学生根据所学的理论知识为模拟公司编制一份战略方案书并进行审查。（2）固定资产投资审计的要点包括：投资前的可行性，主要审查投资项目在技术上是否合理、经济上是否可行；投资决策的合理性，主要审查决策程序的合理性、决策机制的适当性、程序执行的有效性等；固定资产投产后的利用审计，主要审查固定资产的利用率、投入产出效果等内容。固定资产投资审计涉及的理论知识点包括可行性研究报告的内容及编制方法、资料来源及收集方法、决策制度及程序、投资回收期、现金流量、单位投资额、设备寿命、设备产值、设备工时利用率等理论知识点，实验要求学生运用理论知识点为模拟公司编制第一年和第二年的固定资产投资可行性报告并进行审查。（3）供应业务审计的要点包括：供应业务的经济性，审查公司是否以较低的成本采购符合质量要求的货物，仓储成本是否经济，采购费用是否做到最低；供应业务的及时性：审查公司供应业务能否及时、高效地开展采购活动；供应业务的效果性：审查公司所采购货物的质量能否满足生产要求和合同要求。供应业务审计涉及的理论知识点包括供应业务的内部控制制度、采购计划及其编制方法、市场询价方法、经济批量、单位仓储成本、采购费用率、供应商管理、采购合同等理论知识点，实验要求学生运用理论知识点为模拟公司编制第二年的采购计划并进行审查。（4）生产业务审计的要点包括：生产计划的合理性，主要审查生产计划的制订依据，生产计划与销售计划、生产能力、采购计划的平衡性；生产组织的协同性，主要审查生产工艺是否连续、生产过程是否及时、专业分工是否合理、生产是否具备柔性；工艺流程的先进性和可行性；生产成本的经济性；生产计划的效果性。生产业务审计涉及的理论知识点包括生产计划及其编制方法、生产组织的方法、生产的工艺流程、生产成本的分析方法、资源的有效利用方法等理论知识，实验要求学生运用相关理论知识为模拟公司编制公司第二年的生产计划并进行审查。（5）销售业务审计的要点包括：销售计划的合理性；销售工具的效果性；销售价格的恰当性；销售队伍的效率性；销售费用的经济性；销售计划的效果性。销售业务审计涉及的理论知识点包括销售业务的内部控制制度、销售计划及其编制方法、市场调查方法、销售定价方法、销售目标的组成及确定方法、销售业绩的考核指标等理论知识，实验要求学生运用相关理论知识为模拟公司编制公司第二年的销售计划并进行审查。（6）资金管理审计的要点包括：筹资业务的经济性、合理性；资金使用的效果性、效率性。资金管理审计涉及的理论知识点包括筹资业务的内部控制制度、资金需求量预计方法、筹资计划及其编制方法、筹资方式、筹资成本、资金结构、资金周转速度、资金使用效果指标等理论知识点，实验要求学生运用相关理论知识为模拟公司编制公司第二年的资金计划并进行审查。

（三）企业绩效审计综合实验本部分要求学生对企业的经营活动、管理活动、资源利用等开展全面绩效审计，以企业的计划和先进企业的水平为标准，运用调查、询问、检查、分析等多种审计方法，衡量、评价企业的效益情况，分析企业运营过程中存在的问题，研究问题产生的真正原因，针对性地提出审计建议。本部分重点训练学生对理论知识点的灵活运用能力，课时安排约占课程总学时的1/4。教学步骤如下：（1）准备阶段。本阶段要求学生完成模拟公司3年～10年的运营任务并宣布运营结果。学生各组根据其在单项实验中确定的各计划方案的要求，在教师的指导下模拟公司3年～10年的运营并进行详细记录，形成模拟公司运营档案资料。运营档案资料包括公司基本情况、各种计划方案、各年运营的财务资料和非财务资料等。各组完成运营后，由教师根据运营档案资料宣布运营结果，初步确定公司的效益排名情况。（2）审计实施阶段。本阶段要求确定审计组和被审计单位，开展审计工作，完成审计工作底稿，提交审计报告。审计组和被审计单位可以在原来学生分组的基础上，采取交叉的方式进行确定。每个审计组要确定1名审计项目负责人，每个被审计单位至少要保留1～2人对接审计工作，可以考虑由每个被审计单位的留守人员担任所在审计组的项目负责人，全程指导、监督、检查审计工作。审计组开展初步业务活动，制定审计方案，收集、核实被审计单位运营的数据资料，包括现状资料、计划方案资料、竞争对手资料、行业资料等，灵活运用审计方法进行综合分析，形成专业判断，并与被审计单位多方沟通，提出切实可行的审计建议，形成审计工作底稿，撰写审计报告初稿。审计组就审计报告初稿与被审计单位交换意见，需要核实的事项再补充实施审计程序，审核无误的可以出具正式审计报告。审计组应在提交正式审计报告后，获取被审计单位对审计建议采纳情况的书面说明。（3）实验总结评分阶段。学生各组对担任模拟公司运营角色下的单项实验活动和担任审计组角色下的综合实验活动，进行讨论，形成会议记录，按组别提交实验总结报告，按个人提交实验体会。教师根据各组的单项实验成绩和综合实验成绩确定基准分数和幅度范围，再根据学生个人的出勤情况、学习态度和实验体会等在幅度范围内得出每个学生的课程成绩。

ERP作为管理学科的教学工具，侧重于创业计划、市场拓展和企业整体运营，内部控制、财务会计、运营记录等较为简单，而审计强调“有根有据”，缺乏记录的活动对于审计来说只能是无本之木、无水之源，审计工作根据无法开展。因此，运用ERP开展绩效审计实验教学需要完善企业的运营档案资料，要求学生在运营过程中运用调查表、流程图、文字说明、会计核算等方法进行详细记录，为有效开展绩效审计工作做好准备。此外，ERP教学案例仅是一个粗框架，在开展审计实验时，部分实验项目的内容会比较单薄，如固定资产投资审计，在审查固定资产是否有效利用时需要补充设备的生产能力、生产工时等要素，这就要求对ERP的教学案例进行适当改造，以使ERP的教学案例更好地服务于绩效审计实验教学的需要。

第12篇

关键词：社会责任审计；社会责任审计要素；理论结构框架

中图分类号：F239 文献标志码：A文章编号：1673－291X（2010）32－0146－02

一、社会责任审计理论结构的构建原则及要素分析

（一）构建原则

1.完整性。完整性原则，一方面包括理论结构的完整性，即在这个框架中不仅包括作为审计理论体系基础的审计基础理论，还包括与审计实践密切相关的审计应用理论；另一方面，指的是构成要素的完整性，即在这个框架中应该包括审计理论体系中的所有相关的要素[1]。

2.理论与实践相结合。社会责任审计理论来源于实践，反过来又指导实践，它们是相互作用的关系。虽然我国社会责任审计的实践落后于理论的发展，但是不能把二者分离开来，否则就是空洞的、不科学的。

3.易操作性。社会责任审计与其他审计最大的不同就在于其审计对象――企业社会责任的履行情况――的特殊性，即使是经验丰富的注册会计师也不一定能圆满完成任务。因为在这种审计过程中，仅仅掌握一般的审计知识是远远不够的，社会责任审计人员应该是真正意义上的综合型人才，所以他们才能应付内涵丰富的企业社会责任。因此，有一个易于理解的社会责任审计理论结构，来指导实践，使得社会责任审计实践易于操作、顺利推广，是至关重要的。

（二）要素分析

1.社会责任审计目标。指的是在社会责任审计环境下，审计机构和审计人员根据审计授权人或委托人的要求，审查和评价审计对象所期望达到的理想境地和最终结果。社会责任审计目标包括短期目标和长期目标[2]。

2.社会责任审计环境。指的是一定时空状况下，审计主体对审计客体实施审计时所面临的各种宏观和微观因素之和。宏观因素包括包括政治、法律、经济、社会、教育、文化、等方面。而微观因素则是一个企业自身所面临的关于社会责任的各个方面。

3.社会责任审计假设。它是在社会责任审计实践基础上归纳总结出来的，但是又不是社会责任审计实务的一般归纳和描述，而是由概念、判断和推理构成的逻辑关系以及这些逻辑关系的高度抽象。社会责任审计假设是建立社会责任审计科学的先决条件[3]。

4.社会责任审计准则，是社会责任审计人员在开展社会责任审计工作时必须恪守的行为准则和规范，也是社会责任审计工作质量的权威性判断依据。社会责任审计的标准具体包括两个方面：一是企业应履行社会责任的法律规范，二是法律条文没有明确规范的但社会一般公认的规则。社会责任审计标准体系主要应由污染控制标准、噪音控制标准、产品质量标准、就业水平标准，职工教育和培训投资标准、生产安全保障标准、社会保障标准等组成，作为审计判断的依据。

5.社会责任审计风险，指的是审计人员对重大错误的被审计的社会责任事项发表了不恰当的审计意见而遭受损失或不利的可能性。主要包括两个方面：一是一般意义上的审计风险，即对存在重大错误的被审计事项发表不恰当审计意见的可能性；二是因法律诉讼遭受损失的可能性，即因前一种可能性的发生而使审计师面临诉讼并遭受损失的风险。

6.社会责任审计程序，是审计人员对审计项目从开始到结束的整个过程中所采取的行动和步骤。社会责任审计程序应该分为：社会责任审计准备阶段以及实施阶段。其中，准备阶段包括：熟悉审计环境，编制审计计划方案及预算等。实施阶段则包括：根据初始评审的结果以及收集的第一手资料，进行全面整理；对信息资料和相关系统作出评价和鉴定等[4]。

7.社会责任审计方法，指的是审计人员在利用相关审计资料以得出审计结论的过程中所采用的技术和手段。在不同的审计程序中应使用不同的审计方法。在审计准备阶段一般使用的审计方法是直接观察法、查询法、调查法（面谈或问卷调查）；而在审计实施阶段可以采用的方法主要有询问法、内控制度调查表法等。

8.社会责任审计报告，是指审计人员正确运用自己的专业判断，综合所收集到的各种证据，根据所选定的审计依据形成正确的审计意见、出具审计报告的过程。报告阶段是前面工作的总结，审计报告的优劣关系到审计成果。

二、社会责任审计理论结构框架的具体构建

（一）逻辑起点的选择――社会责任审计目标

所谓逻辑起点，是指开展某种逻辑体系的渠道和途径，是构成社会责任审计体系的出发点。笔者认为，以社会责任审计目标作为逻辑起点是比较合适的。审计目标是审计活动的既定方向和要达到的预定结果，它具有包容性和稳定性等特征。

（二）具体构建

根据以上分析，试拟出社会责任审计理论结构的基本框架，如下图所示。

（三）构建分析

1.社会责任审计环境受制于审计目标，不能超越审计目标随意构建。审计系统的运行通过目标来适应环境，目标表明了为什么要设计这一系统，是决定审计环境这一要素的基础。审计目标直接反映着审计环境的变化，而审计环境不是最抽象的因素，经常变动缺少稳定性，不适合作为逻辑起点。所以说社会责任审计目标决定社会责任审计环境，审计环境应列为第二层次[5]。

2.社会责任审计假设是在实践工作中总结归纳出来的，目前还无法对其本身从逻辑上加以证明。虽然它是社会责任审计理论体系的一个重要组成部分，也是社会责任审计结构赖以建立的基础，更是开展审计工作所必须具备的前提条件，但是应该列于后一个层次，因为不可能依据审计假设来推导出审计目标和环境。

3.社会责任审计准则在理论结构中起着承上启下的作用。审计准则在审计假设的基础上产生，是对实践的提炼和总结，是对审计实务的成文性具体指导规范[6]。

4.社会责任审计风险是连接审计理论与实务的桥梁，是审计应用理论的开端。审计风险、程序与方法、报告受制于审计标准，是在具体的审计实践中运用的知识体系，依照社会责任审计准则要求，运用相应的审计方法实施审计程序，最终形成社会责任审计报告，作为社会责任审计行为的最终结果[7]。

参考文献：

[1] 蔡春.审计理论结构研究[M].大连：东北财经大学出版社，2001：21.

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第13篇

国内相关研究综述

总体来看，我国关于环境审计的研究主要集中于以下主题:

(一)关于环境审计基本理论的研究与我国传统相一致，国内学者比较注重对环境审计基本理论的研究。这些研究主要涉及以下方面:

1．环境审计的概念。许多学者都探讨了环境审计的概念。其中，多数学者是在借鉴国外相关定义(如IIA、ICC、EPA、INTOSAI对环境审计的界定)的基础上提出环境审计的概念，如刘威(1996)①和曾宪策(1997)②都是直接借鉴ICC的定义。不过，也有一些学者的定义具有一定的中国特色，如张以宽(1997)③、浙江省审计学会(1997)④、黑龙江省审计学会(1997)⑤、陈东(1999)⑥等都是从审计的监督职能入手来定义环境审计。不过，将环境审计的职能界定为监督，实际上过于强调环境审计的行政强制性，而将自愿性环境审计排除在外，这与环境审计的历史和未来发展趋势不符。此外，监督职能也难以涵盖环境绩效审计。从本质上来说，环境审计仍然属于审计的一个分支，其核心仍然是独立的审计人员收集证据以评价被审计的环境活动以及相关的认定与既定标准之间的一致程度，因此，在研究环境审计的定义时，不应当偏离这一基本点。不过，我国环境审计的概念是否应当与西方有所差别?环境审计与环境评价、ISO的环境审核、环境管理等相似范畴的关系如何?等等，尚需要进一步的厘清。

2．环境审计的对象、范围与内容。福建省审计学会课题组(1997)⑦、陈汉文和池晓勃(1997)⑧、陈淑芳和李青(1998)⑨均认为，环境审计的对象是政府部门及企事业单位的环境管理责任。曾宪策(1997)⑩认为环境审计的对象是被审计单位与环境有关的组织经营管理活动以及作为这些活动信息载体的有关资料，张以宽(1997)瑏瑡则认为，环境审计对象是被审计部门或单位的环境管理及其有关经济活动。而天津市审计学会课题组(2000)瑏瑢认为环境审计的对象和内容是经济行为对环境的影响。上述对环境审计对象的不同理解，实际上反映了对环境审计概念的不同理解，尤其是对环境审计与环境评价、财务报告中环境事项的审计等概念之间关系的不同理解。许多学者和机构还对环境审计的内容和范围进行了探讨，尽管其不完全一致，但均没有超出国外环境审计的范围，都可以归结为管制性环境审计(包括财务审计和遵循性审计)和环境绩效审计两类。

3．环境审计的目标与作用。对于环境审计的目标，我国学者的看法五花八门，但大体上不外乎真实性、对环境法规的遵循性(合法性)、环境管理系统的有效性或效益性三方面。此外，一些学者还将审计目标划分为总目标和具体目标瑏瑩、最终目标和直接目标等不同层次瑐瑠瑐瑡。关于环境审计作用的研究，大体上可以分为两个阶段:第一阶段以规范分析为主。如刘威(1996)瑐瑢阐述了将环境审计纳入企业内部审计对于企业经营战略决策的意义，黑龙江省审计学会(1997)瑐瑣则从环境保护法的贯彻实施、企业环境管理、企业环境管理内部控制系统和会计核算制度三个角度论述了环境审计的作用。第二阶段以经验研究为主。由于ISO14000包括了环境审计的要求，而许多企业会在年报中披露其通过ISO14000认证的信息，因此，一些学者从研究ISO14000认证对企业价值的影响入手考察环境审计的作用。如王立彦和李伟(2004)瑐瑤以实施ISO14001的企业为对象，对企业环境策略的目标、实施环境策略的成本和收益情况进行了调查分析，王立彦和袁颖(2004)瑐瑥、王立彦和林小池(2006)瑐瑦、耿建新和肖振东(2006)瑐瑧分别从股票回报、企业内在价值和产品出口的角度研究了ISO14000认证的价值。这些研究在很大程度上为企业开展环境认证的作用提供了经验证据，不过，环境认证与企业环境审计毕竟还是有差别的，因此，上述研究并非真正意义上对环境审计的作用进行检验;另一方面，现有关于环境认证的研究关注的是企业自愿建立环境管理体系、接受环境认证，而对于我国更普遍的、由政府推动的强制性环境审计的作用，则少有学者研究。此外，环境审计的影响应当包括微观和宏观两个层面，研究时，应同时考虑环境审计对微观主体环境管理及绩效的作用和对本地区环境资源保护的作用，而上述研究关注的都是环境认证对企业绩效的作用，对于环境审计的宏观作用，则缺乏研究。

4．环境审计理论框架。如陈思维(1998)瑐瑨从环境审计的客体范围、主体分工、目标和目的、依据等四个方面对环境审计的理论结构进行了探讨，李雪和杨智慧(2004)瑐瑩提出，应当以环境审计目标作为环境审计理论的逻辑起点，张晶和高运川(2004)瑑瑠认为，环境审计的理论要素包括:环境审计的概念结构、目标、假设、准则、依据、程序和方法、对象和本质，并且对这些要素进行了初步的探讨。不过总的来说，现有研究只是对环境审计理论框架的部分内容进行了探讨，并没有构建起一个完整的环境审计理论框架。要构建环境审计的理论框架，必然涉及到环境审计的理论基础问题，我国已有许多学者对此进行了探讨，其观点主要包括:可持续发展观瑑瑡、受托责任观瑑瑢瑑瑣、外部性观瑑瑤以及大循环成本观瑑瑥瑑瑦。值得注意的是，上述概念之间可能并非是不相容的关系。例如，可持续发展某种程度上是受托责任的内在要求，而外部性与受托责任之间也存在内在的关联。因此，环境审计最根本的理论基础究竟是什么，还需要进一步的探讨。不过，应当注意的是，尽管环境审计是环境管理的重要手段，但其本质上仍是一种审计，只不过其审计的对象是环境事项。也许，包含环境责任的广义受托责任更接近环境审计的本源，这既反映了审计、鉴证的本质，又体现了关注环境事项的特点。

(二)环境审计应用理论研究

在环境审计应用理论方面，我国学者主要从国外经验介绍、技术方法、实施路径、环境审计准则、我国环境审计实务现状及对策等方面进行了研究。

1．关于国外环境审计经验的介绍和分析。环境审计起源于西方。在欧美，无论是政府环境审计还是企业内部环境审计均已有较为长足的发展。一些学者介绍了美国瑑瑧瑑瑨、加拿大瑑瑩瑒瑠、德国瑒瑡、荷兰瑒瑢等西方国家开展环境审计的情况，以期为我国提供有益的借鉴。不过，此类研究大都为宏观性的介绍，较少有学者对国外环境审计的具体做法(尤其是具体审计项目的开展)进行介绍和分析。

2．关于环境审计技术方法的研究。许多学者就环境审计的技术方法进行了探讨。如代凯(1997)瑒瑣对构造函数法、投入产出分析、环境费用效益分析、环境费用效果分析、不确定性和风险因素分析等环境审计分析方法作了较为全面的分析。陈正兴(2001)瑒瑤将环境审计方法分为环境费用效益分析方法和环境的经济评价方法两大类，并对有关方法的具体运用作了介绍。一些学者则专门就某一具体方法在环境审计中的运用进行了较为深入的探讨。如浙江省审计学会课题组(1997)瑒瑥、辛金国和杜巨玲(2000)瑒瑦对环境成本效益分析法进行了探讨，刘达朱等(2002)瑒瑧、贺桂珍和吕永龙(2007)瑒瑨对环境经济评价在环境审计中的运用进行了探讨，王寿兵等(2000)瑒瑩、李兆东和鄢璐(2008)瑓瑠则探讨了生命周期分析法在环境审计中的运用。

3．关于我国环境审计的实施路径。近年来，随着我国对环境审计的日渐重视，一些学者开始研究环境审计具体实施过程中的模式选择等问题。如李兆东和鄢璐(2009)瑓瑡构建了以流域主要污染物或特征污染物为导向的审计模式，黄溶冰和赵谦(2010)瑓瑢借助复杂适应系统理论探索了太湖流域水污染审计治理模式。

4．关于环境审计准则。为保证审计质量，必须要制定环境审计准则来指导环境审计师从事相关审计工作。曾宪策(1997)瑓瑣、辛金国和李青(2000)瑓瑤、耿建新和牛(2007)瑓瑥等探讨了环境审计准则制定的相关问题，并提出应借鉴ISO14000以及其他国家和地区的先进经验来制定我国的环境审计准则。不过，由于环境审计内容的多样性，如何制定同时涵盖合规性与绩效性环境审计，且同时适合于政府审计、民间审计、内部审计的环境审计准则，仍需进一步的研究。

5．我国环境审计实践的调研与对策性研究。一些学者和机构对我国政府环境审计的现状进行了分析，并提出相关对策。如浙江省审计学会课题组(2004)瑓瑦对太湖流域水污染综合治理环境审计的现状和问题进行了分析。韩竞一等(2005)瑓瑧以参加“三河一湖”水污染防治资金审计培训班的学员为对象，对我国环境审计实务的现状进行了问卷调查。中国审计学会调研组(2009)瑓瑨结合对相关审计机构的调查和研讨，对我国环境审计的基本情况、存在的问题进行了分析，并提出了相关建议。但在企业环境审计方面，此类调查性研究相当缺乏。

对现有研究的总结与评论

目前，我国在环境审计方面的研究成果已经非常丰富，尤其是在环境审计的基本理论方面，这些研究对于环境审计在我国的推广和应用起到了积极的推动作用。但总的来看，我国的环境审计研究仍处于初步探索阶段。具体而言，我国现有的环境审计研究存在以下不足:

(一)研究的广度

1．过于偏重基本理论而忽视应用理论。国外相关研究主题极为广泛，不仅涉及环境审计的概念、目的、内容、种类、发展动力与趋势等基本理论，还涉及企业环境审计政策选择、环境审计成本效益分析、环境审计立法与准则、环境审计的程序和方法以及具体应用、环境审计实务的国别比较等应用性问题。不过，相比而言，秉持实用主义的国外学者更侧重于对环境审计应用理论的研究，他们一般不会专门对环境审计假设、对象、职能等抽象的概念进行探讨。而我国学者则偏向于对环境审计基本理论的研究，这对于深化人们对环境审计的认识，从而在实际运用时把握好正确的方向，无疑是具有积极意义的。然而，环境审计毕竟是一个应用性问题，在众多学者重复性地探讨环境审计基本理论的一些问题(甚至是一些无足轻重的问题)的同时，我国非常缺乏对环境审计应用的相关问题的深入分析，尤其是缺乏立足于我国实际的问卷调查、案例研究和实证研究。

2．过于偏重政府环境审计而忽视内部环境审计。目前，我国的环境审计实务多为审计机关开展的政府环境审计，除一些政府环境审计项目延伸到企业以及部分企业实施ISO14000环境认证外，多数企业尚未真正实施全面的环境审计计划。与这一国情相适应，我国现有研究主要关注于政府实施的外部环境审计问题，而较少涉及企业及其他微观主体的内部环境审计问题。虽然张雪芬(2001)瑓瑩、李永臣(2007)瑔瑠等学者也对环境内部审计的必要性等问题进行了探讨，但对于内部环境审计的动因、成本与效益、方法、指标、组织、内容等问题尚缺乏深入系统的分析。从国外来看，尽管也有一些组织(尤其是INTOSAI)和学者关注政府环境审计问题(包括政府对微观组织环境问题实施的审计)，但总的来说，国外研究更关注于企业、政府部门、医院、大学等微观主体内部的环境审计问题，这与国外环境审计已经由外部强制式审计发展为强制式审计与自愿式审计并重这一环境有关。事实上，仅依靠国家强制性审计，环境审计将受到很大限制。环境审计的深入发展，必须依靠于众多市场微观主体，尤其是众多企业。因此，从科学发展观的角度来考虑，必须要推动企业自愿实施包含环境审计在内的环境管理。这就要求理论界在进一步研究政府环境审计相关问题的同时，加强对企业环境审计(尤其是内部环境审计)相关问题的研究。

3．过于偏重遵循性审计而忽视绩效审计。在国外，环境审计实务的发展已经不局限于对环境法规的遵循性和财务报表中环境事项的处理和披露进行审计，因此，相关研究不局限于管制性环境审计，而是对绩效性环境审计、管制性环境审计均有所涉及。而在我国，目前实务中很大程度上仍以合规性审计为主、环境绩效审计尚处于初步探索阶段，与此相适应，现有研究往往关注于环境遵循性审计，而很少涉及环境绩效审计。实际上，遵循相关环保法律法规以及相关会计准则的规定，只是环境管理的最低要求，因此，遵循性环境审计实际上是环境审计的较低层次。随着社会经济的发展，环境审计必须要向绩效审计方向发展，以提高环境管理系统效率。这就要求对环境绩效审计相关的问题进行深入的研究。

(二)研究的深度

就环境审计基本理论而言，尽管现有研究数量巨大，但重复性研究较多，有深度的研究并不多。比如:

(1)尽管有许多学者就环境审计的定义、目标、内容、理论基础等基本理论问题进行了探讨，但许多研究只是简单地引用国外相关组织的规范，而不是从环境审计的理论基石出发，综合运用环境管理、审计、会计等多学科理论并结合国内外环境审计理论与实务的发展，对有关问题进行深入分析;

(2)尽管我国学者已经就环境审计的概念、假设、目标、对象、内容、依据等基本理论问题进行了广泛的研究，也有学者提出要构建环境审计的理论框架并对此进行了一些探讨，但总的来说，目前尚没有构建起一个从逻辑起点出发依照逻辑推演出其他相关概念形成的、可以对环境审计应用理论和实践起指导作用的系统性的理论框架;

(3)许多研究重复性地对环境审计的定义、假设、职能、对象等问题进行探讨，而对于环境审计的动因、成本效益等基本问题，却缺乏研究;

(4)介绍式、感想式文章占较大比重，缺乏在对国内外环境审计实务进行全面考察的基础上运用数理模型、实地研究等方法进行深入、系统的研究。就环境审计应用理论而言，也缺乏结合具体审计项目、案例的深度分析，资料介绍性文献仍占较大比重。例如，就环境审计方法而言，西方有许多学者结合相关案例探讨如何应用相关技术方法对相关生态群落、地区或企业进行环境审计，而在我国，尽管一些学者就环境审计的方法(如环境成本效益分析、生命周期分析、经济评价)进行了探讨，但往往只是简单地提出可以将有关技术方法引入到环境审计当中，而没有能够结合案例来具体探讨如何运用相关方法实施环境审计;就环境审计程序而言，现有研究也很少能够提出系统性的环境审计过程，并对不同的主体(宏观和微观)、不同环境审计业务类型的程序进行具体的分析。

(三)研究方法在方法上，国外相关研究基本做到规范与实证并重。规范研究中，既有学者运用环境经济学、公共选择理论、法学等相关理论进行分析，也有学者运用数理模型进行推演、证明;实证研究中，既有建立在问卷调查或档案数据基础上的经验研究，也有实地研究、案例研究，尤其是有大量关于环境审计程序和方法的案例研究瑔瑡。但在我国，现有文献多为规范分析，缺乏实证研究和案例研究，尤其缺乏对我国环境审计实践现状和问题的调查以及深层次的案例分析。

对未来研究的建议

随着环境问题的不断加剧以及“科学发展观”、“生态文明”、“建设资源节约型和环境友好型社会”、“低碳经济”等观念的不断深入，我国有必要进一步推进环境审计，以提升环境管理系统、实现环境保护目标。这就要求理论与实务界紧密合作，共同对环境审计的有关理论与方法进行深入、系统的研究，以促进环境审计在我国政府部门和各类企事业单位中的广泛应用。另一方面，近年来我国政府环境审计的范围越来越广泛，审计的内容也由过去偏重于环保资金使用的合规性方面逐渐转向包含环境绩效层面;除政府审计部门、环保部门以及其他部门强制性地对部分企业进行环境审计外，自愿实施ISO14000系列认证、清洁生产审核或者环境管理体系内部审核的企业也日渐增多，这也为我们进一步研究环境审计问题提供了更大的机会空间。未来建议从以下方面加强环境审计的研究:

(一)构建我国的环境审计理论框架

理论框架可以指导相关的理论和实务。未来应当在现有环境审计基本理论研究的基础上，进一步理顺相关概念之间的关系，并结合我国环境审计的具体环境，构建起一个具有严密的内在逻辑关系的具有概念框架性质的环境审计理论体系。要构建环境审计概念框架，首先要确定逻辑起点。对此，目前主要有假设、目标等不同观点。笔者认为，环境受托责任是环境审计得以产生的基石，环境审计的目标、对象、内容等一系列的概念都可以由这一概念推出。但环境审计概念框架的构建必须立足于审计的本质特性。此外，在不同的环境下，人们对环境审计的具体要求是不一样的。因此，应当从环境审计的基本动因———政府和企业的环境受托责任出发，结合审计活动的本质特征和外部环境的要求，构建起环境审计的概念框架。

(二)环境审计主体的相关问题

未来应着重从如下两方面加强对环境审计主体问题的研究:

1．环境审计师能力框架的构建。胜任的环境审计师的缺乏，是阻碍环境审计推广的重要原因之一。未来有必要在借鉴国外环境审计师能力框架的基础上，结合我国环境审计实务发展的要求以及对环境审计人员的调查，研究我国的环境审计师能力框架以及环境审计师的教育问题。具体包括:

(1)环境审计实务对环境审计师知识、技能、职业道德的要求;

(2)国外环境审计师能力框架构建的经验与做法;

(3)环境审计教育体系的构建，包括课程体系与实务训练的设计;(4)环境审计师的行业管理体制，包括环境审计师资格认证体系的构建、惩戒机制，等等。

2．注册会计师对环境审计的介入问题。无论从国外还是国内来看，尽管环境审计被认为是注册会计师潜在的业务领域，但真正参与环境审计业务的注册会计师并不多。在我国，环境保护领域的工程技术人员、环保机关人员和政府审计人员构成了环境审计的主要主体。为促进我国注册会计师更多地参与环境审计实务，未来需要通过问卷调查、实地访谈等方法对以下问题进行深入研究:

(1)我国注册会计师对环境审计的认知、介入环境审计的意愿、阻碍注册会计师介入环境审计业务的因素;

(2)注册会计师在环境审计中的具体作用，尤其是在环境审计项目如何利用注册会计师的财务审计背景以及其他领域的鉴证业务方面的特长?

(3)如何处理注册会计师与政府审计、环保部门之间的关系;(4)注册会计师进入环境审计领域的策略选择;等等。

(三)进一步研究政府环境审计的深层次问题

政府环境审计在我国环境审计实践中占有主导地位，在今后一段时间内，政府审计机关仍将是我国环境审计的主要实施主体。未来需要对政府环境审计的一些深层次问题进一步展开研究，以推动政府环境审计的纵深发展，具体包括:

1．新公共管理运动对政府环境审计的影响和要求以及政府环境审计的发展方向。未来可以从政府的公共受托责任以及建设服务型责任政府的要求出发，联系我国政府审计部门的现有水平和环境治理的实际，分析我国政府环境审计的目的、内容和发展趋势，尤其是，我国政府环境审计理论和实务应当具有哪些特色。

2．政府环境审计操作指引。未来应当在借鉴INTOSAI等组织相关指南的基础上，研究适合我国国情的政府环境审计基本框架，包括我国环境审计的一般准则、外勤准则和报告准则，环境审计标准的确定，环境审计的技术方法，等等。尤其是要加强环境绩效审计相关理论与方法的研究，包括政府投资项目与国有企业环境绩效评价指标的构建以及绩效标准的确定、环保资金使用的效率和效果的评价方法、宏观环境政策与区域环境管理绩效评价等。这其中，环境审计标准的确立，尤其应成为研究的重点，因为这是目前我国环境审计实务中的难点所在。

3．环境审计的独立性及审计模式问题。由于环境审计结果会对地方或相关部门领导的政绩、被审计企业的生产经营产生重大影响，目前我国环境审计的对象和范围均受到较大限制，环境审计难以保持应有的独立性，这极大地降低了环境审计的作用。未来应研究如何选择适当的环境审计模式以保证审计的独立性。

4．政府环境审计结果的公开与利用问题。政府环境审计结果公开，不仅是政府信息公开的内在要求，而且是促进相关部门和单位加强环境管理、实现环境审计目标的重要手段。目前，环境审计结果的公开仍然受到较大限制。未来应当在借鉴国外有益经验的基础上，研究政府环境审计结果公开的程序、频率和方式。此外，还可以从政府绩效评价、公共投资决策与公共政策优化、经济增长的可持续性等角度研究政府环境审计结果的运用问题。例如，在政府绩效评价过程当中，如何纳入政府环境审计相关指标，从而将政府环境审计与政府绩效评价结合起来、构建起一个包括政府环境绩效的政府绩效评价体系，以便更科学地评价区域经济发展和政府的绩效。进一步地，还可以研究如何将政府环境审计体系与国民经济核算体系的衔接，即如何运用政府环境审计结果对GDP进行科学的修正。

5．我国政府环境审计现状调查与案例研究。未来可以对政府环境审计人员(尤其是地方审计机关)进行问卷调查，以了解目前我国政府环境审计的主要内容、技术方法以及制度与技术方面的障碍。此外，可以对典型的环境审计项目进行案例分析，这种案例分析不是简单地对环境审计项目背景与过程进行叙述，而是通过案例对环境审计的技术方法、程序或者审计理念进行深度解析。

(四)加强对企业环境审计的研究

未来应当从如下方面加强对企业环境审计尤其是自愿式环境审计(包括内部和外部审计)的研究，以便为我国企业环境审计的发展提供支持:

1．企业环境审计政策选择的影响因素。国外学者已经从法律监管、公司治理理念与治理制度、管理层报酬、利益相关者影响强度、行业特征等角度研究了企业环境审计政策选择的影响因素，我国未来可以从环境管制、组织规模、所有权性质、公司治理、市场发育程度、出口导向、融资需求等角度研究企业环境审计政策选择(如是否自愿进行ISO14000认证、是否自愿实施清洁生产审核、是否自愿实施内部环境审计)的影响因素。

2．企业实施环境审计的动因与障碍。未来可以通过对已经实施和尚未实施环境审计/审核的企业进行问卷调查，了解相关企业实施环境审计的动因以及实施环境审计过程当中的现实困难、企业不实施内部环境审计的原因，以便为相关部门进一步推动企业实施环境审计提供参考。

3．企业自愿环境审计的责任豁免问题。对于企业在资源实施环境审计过程中发现的企业不遵循相关环保法规的情况，环境监管部门是否可以根据环境审计结果对企业的违规行为予以处罚?这是影响企业选择实施环境审计政策的一个重要因素。未来可以从法学、经济学等角度对这一问题进行分析，以探讨对于企业自愿实施环境审计发现的违反环保法规的行为，是否可以免予处罚，以鼓励企业实施环境审计。此外，还可以通过实验方法，比较实验对象在给予豁免和不给予豁免下，是否会选择实施环境审计策略来检验是否应当对公司在环境审计过程中发现的违规行为给予一定的豁免以鼓励企业实施环境审计。

4．企业的“漂绿”行为。所谓漂绿，是指公司选择性地披露环境或社会绩效方面的正面信息，而不充分披露这方面的负面信息。在现实中，可能会出现企业披露“通过环境认证/审核”等正面信息，却隐瞒企业在环境方面的负面信息的行为，未来可以研究我国是否存在这种行为以及如何治理这种行为。

5．企业实施环境审计的成本与效益。环境审计的效益是否超过其成本，是相关部门制定环境审计相关政策以及企业作出相关决策的重要依据。未来可以通过实验研究、问卷调查等方法，研究我国企业实施环境审计(包括政府推动的强制性环境审计和自愿式环境审计)的成本和效益。除了对环境审计或者环境认证对企业价值、投资回报、排污费、融资成本等的影响进行实证检验外，还可以通过实验的方法，通过情境设计来研究实施环境审计对企业形象(消费者好感度)的影响，进而研究环境审计的效益。此外，还可以对已实施环境审计/核的组织进行问卷调查，以评估环境审计的成本与效益。

6．企业环境审计的实施框架与操作指引。为帮助企业实施环境审计，未来应当研究如下问题:

(1)企业环境审计的组织形式，如环境审计与环境评价、环境认证之间的关系，内部环境审计的实施主体，政府在企业环境审计中的作用与权力边界;

(2)在环境审计当中应用风险导向审计的相关问题，例如，环境审计实施过程中如何对环境风险进行评估;

第14篇

[关键词]环境绩效审计解决策略

随着环境问题的日益突出，实现经济的可持续发展日渐成为各国政府和社会各界的共识，强化环境管理已经成为各国发展经济进程中必不可少的工作。作为环境管理体系的重要组成部分的环境审计也被提上日程，而环境绩效审计作为环境审计的重要组成部分，其重要性也越来越受到关注。但目前我国大部分审计力量集中在了环境财务审计和环境合规性审计上，而环境绩效审计开展的比较少，忽视了对环保项目的效率性和效果性的评价。为了今后更好的开展环境绩效审计，必须不断总结环境绩效审计一实践经验，努力创新环境绩效审计技术与方法。

一、环境绩效审计的定义和必要性

环境绩效审计方法是指为了达到环境绩效审计的目的所采取的一切措施和手段。它是由相互联系的一系列方法组成的，包括常规环境绩效审计方法和特有环境绩效审计方法。环境绩效审计方法与环境绩效审计质量密切相关，是决定环境绩效审计质量的关键。因此，全面正确掌握运用环境绩效审计方法，对于保证环境绩效审计质量，搞好环境绩效审计工作，具有重要意义，因此研究环境绩效审计方法有其必要性。

1.开展环境绩效审计是环境管理的需要

进入20世纪后，环境问题成为人类生存和发展的重大问题，环境管理构成了政府公共受托责任的一个重要组成部分，保护和改善环境成为政府义不容辞的责任。审计工作者理应把握机会，顺应民意，总结各国审计实践经验，广泛开展环境审计(包括环境绩效审计)，拓宽审计领域，完善审计职能，丰富审计手段，增强审计技能，促进现代审计向更广阔领域和更高层次发展，为完善环境管理做着自己的贡献。

2.开展环境绩效审计是提高环保工作效率的需要

现在，用于环保力一面的资金逐年增加，而环境问题却末随人们的重视及越来越大的投入而得到显著改善。面对仍然严峻的环境形势，增大环保投入只是一力一面，提高投入的使用效率和环境政策的适当性更是我们必须考虑的重要问题，而开展环境绩效审计则是我们解决这一问题的重要途径。然而，由于环境审计发展时间不长，人们对这一领域的认识还很模糊，对于作为环境审计重要内容和发展力一向的环境绩效审计更是缺乏了解，因此，开展对环境绩效审计的研究工作很有必要。

3.开展环境绩效审计有利于企业实现高效与创新

随着各国环境保护运动的发展与绿色消费潮的兴起，环境绩效与经济绩效间的相关性越来越明显。陈劲、刘景江、杨发明(2002)在《绿色技术创新审计实证研究》一文中，对企业环境绩效与经济绩效、创新绩效间的关系做了统计相关分析，说明二者有较高的相关关系，并且反映发展能力的企业销售额增长率指数与环境绩效的相关系数较反映企业净资产报酬率指数与环境绩效的相关系数更高，这是因为发展能力反映了企业长期的发展潜力，它与环境绩效的相关性更高。

4.开展环境绩效审计研究是发展审计理论的需要

随着环境问题的出现，特别是环境管理的需要，受托经济责任迅速扩展到环境领域，形成受托环境责任，而其中一个重要力一面就是受托环境绩效责任。为了确保受托环境绩效责任的有效运行，开展环境绩效审计是必不可少的措施。可见，环境绩效审计是随着受托经济责任的扩展而形成的审计新领域。而该领域，人们的探索才刚开始，远不够系统和深入，因此，加强该领域的研究工作，是完善现有审计理论，发展新审计理论的一个重要思路。

二、我国环境绩效审计面临的问题

1.环境审计基础理论和实践不完善

我国环境审计开展较晚，研究的学者较少，没有形成一致、权威的环境审计理论观点，而实践方面，由于我国环境绩效审计开展的比较少，因此从实践中借鉴的比较少，环境审计理论和实践都不很成熟。

2.环境会计的不完善制约着环境绩效审计方法的发展

环境绩效审计的进行需要搜集充分的环境效益与环境成本等方面的会计数据资料，然而由于我国对环境会计的研究刚刚起步，环境资产、环境负债、环境成本、环境效益等的内容还在讨论之中，企业缺乏确认和计量环境效益与环境成本的系统。我国大多数企业的环境会计的确认、计量方面的混乱，对公布环境会计资料持低调姿态，很少进行定量分析;公布的环境资料不全面而且可比性差，看不出花费的资金、取得的成果和规定的指标之间的关系。这给环境绩效审计方法的研究带来了实践上的困难。3.缺少评价环境成本效益的指标体系

环境绩效审计是一项很复杂的工作，其不确定性和风险因素很多，环境绩效审计工作的全面实施和审计质量的保证难度都比较大，且目前环境绩效审计较多的采用环境成本效益的分析方法，这必然对环境成本效益进行分析，然而反映环境成本和环境效益应采用的指标，及其计量方法，却没有一个统一的标准。

4.缺乏复合型研究人员

由于目前我国环境绩效审计开展的比较晚，环境绩效审计的理论和实务研究人员都比较缺乏。据调查，我国缺乏环境学、工程学等相关知识的研究人员，同时缺少实务研究者，这样导致研究的结果缺乏实用性、可操作性等。

三、我国环境绩效审计问题的解决策略

1.正确借鉴国外经验，建立完善的环境绩效审计理论体系

我们的理论和实务工作者应运用辩证唯物论、系统论、信息论等知识，借鉴西方环境绩效审计的科学成果，努力研究环境绩效审计方法理论，建立和完善环境绩效审计理论体系。但借鉴国外的环境绩效审计方法，并不意味着照搬，必须领会其实质并结合我国国情和环境绩效审计的具体内容，找出自己的特色，达到为我所用的目的。因为国外尤其美国和我国环境绩效审计的起因不同。美国环境绩效审计起源于企业内部动力，企业为了改善自身形象和降低经营风险，从内部首先开展环境审计。而我国环境绩效审计起源于外部压力，从而对其强制性进行监督和评价。因此出发点不同，目的不同，由此导致的环境绩效审计内容也不同，因此借鉴国外环境绩效审计方法的时候，要与我国的实际情况结合起来。

2.尽快建立起我国的环境会计体系，为环境绩效审计提供操作平台

环境会计信息披露是连接环境会计工作和环境审计工作的关键点，信息披露的完整性和公允性除受到环境会计理论发展的影响外，主要受国家法规的影响。环境会计信息披露制度的建立是实施环境保护审计的前提条件。但我国现行的企业会计制度、准则中没有要求企业必须披露环保信息的规定，更没有对与环保有关的经济活动进行记录、计量的具体标准，使真正意义上的环境绩效审计难以开展。为此，加强环境会计理论与方法的研究，借助适当的理论指导，才可望突破实务操作的障碍，并为环境绩效审计方法的研究提供一个广阔的平台。

3.研究要与实证研究相结合

环境绩效审计力法的研究属于应用理论的研究，只有更好地与我国的环境绩效审计实践结合起来，进行实证研究，才能在环境绩效审计力法的研究上有重大突破，才能更好地指导我国的环境绩效审计。因此笔者建议，在今后进行关十环境绩效审计力法的研究时，应更多地倾向于实证研究，积极采用案例研究和调查研究。.

4.研究环境成本效益指标体系

要想建立良好的环境绩效审计方法，研究一套比较完善的成本效益指标体系是比较重要的。笔者认为我们可以借鉴发达国家的经验来研究适合中国特点的环境绩效审计标准，可以临时选派各专业的专家组成课题小组来专门研究这一问题，如会计专家、审计专家、环境经济学专家、环境工程学专家等。

5.培养复合型人才

一方面可鼓励有志从事环境绩效审计研究的财经专业人员学习环境经济学、环境工程学等相关学科知识，或鼓励环境科学专业的人员学习审计学、会计学等知识，以便更好的将审计学与环境科学有机的结合起来，培养复合型人才，将环境科学与审计学更好的融合在一起，努力创新环境绩效审计的新方法。

另一方面，也可鼓励环境绩效审计的实务工作者多参与理论研究，因为理论指导实践又来源于实践。理论研究者和实务研究者结合起来才能更好更快地推动环境绩效审计方法的研究。再者，环境绩效审计可以开展联合审计，即联合会计主管部门、环境保护部门，聘请环境工程技术专家、律师等加入审计工作。利用他们的专业知识和技术，提高环境绩效审计的效率和效果。

参考文献：

[1]张志成:在我国推广环境绩效审计的策略研究[J]．企业论坛．2006(12)

第15篇

一、现代审计理论结构研究的历史发展任何一门成熟的学科，都应在总结实践的基础上形成一套完整的、相互关联的、合乎逻辑的理论框架。审计理论的研究亦是如此。构建一个科学的审计理论框架，是审计理论研究系统需要，是审计学科趋向成熟的表现。本文主要探讨民间审计(注册会计师审计)的理论结构模式。何谓审计理论结构?从系统论的观点看，结构是指系统内部各组成要素之间的相互联系、相互作用的方式和秩序，也就是各要素之间在时间或空间上排列与组合的具体形式。审计理论作为一个系统，自应有其组成部分(要素)及各组成部分(要素)的组合方式。也就是说，审计理论结构是由构成的诸要素组合而成，而且诸要素之间有着合乎逻辑的内在联系并形成一个有机整体。

审计理论结构研究的意义何在?按照安德森(R.J.Anderson)的观点，“审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序。审计理论还提供一个评价与改善现行实务与程序的框架结构。”为此，审计理论必须有一个框架结构或结构体系，即审计理论结构，它是我们指导和评价现行审计实务的依据。研究审计理论结构需要解决的问题有二:一是构成审计理沦结构的要素有哪些?二是诸要素的内在联系，也即确定诸要素各处哪一层次?审计理论研究的开山之作是1961年莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》(PhilosophyofAuditing)。他们认为:“审计是有理论基础的，在审计行为活动的背后，存在着一整套基本的假设和完整的概念体系。”他们以哲学为逻辑起点，提出了八项审计假设和五个基本审计概念(即证据、应有审计关注、公允表达、独立性、道德行为卜构建了由哲学基础、假设、概念、规则及实际应用五个要素组成的审计理论结构模式。1978年尚德尔(charle，w.scholdl)所著《审计理论拟Theory。fAuditing)一书中提出的审计理论结构模式与莫茨及夏拉夫的模式相近，他则是从语义哲学、传播理论和思维心理学的角度来展开研究，提出的审计理论结构模式为“审计假设一审计定理一审计理论结构一原则一标准”这一形式。尚德尔的创新在于:(l)从假设中衍生了“定理”这一要素;(2)将说明理论结构组成部分及其相互关系的“结构”作为一个要素。他更注重审计在信息传播过程中的作用，认为“审计是一种旨在确立某种标准之遵循情况，进而表达意见或判断的人类评价过程”。1977年，安德森在《外部审计))(TheExtemalAuditing)一书中提出的审计理论结构由6个要素组成:审计目标一公认审计准则(GAAS)一审计概念一审计假定一审计技术方法一审计过程。安德森的贡献是，以目标为基点建立审计理论结构，并将目标的要求与作用延伸到实务即“审计过程”之中，形成了首尾相应的理论体系。20世纪80年代英国审计学家汤姆李(TomLee)与戴维弗林特(Dav记Flint)两人的观点基本相似，但与以上模式均有不同。

汤姆李于1984年提出的模式由3个要素构成，即“本质与目标一假设一概念”，而弗林特于1988年提出的模式为“本质与目标一假设一概念一标准”。这两个模式的共同点是以审计的本质为出发点来构架审计理论结构。分析上述学者的观点，我们可大致将审计理论结构研究的历史发展划分为三个时期:(1)20世纪50年代到70年代中期，以审计假设为逻辑起点的模式;(2)70年代中期到80年代中期，以审计目标为逻辑起点的模式;(3)80年代中期以后，以审计本质为逻辑起点的模式。应该指出，上述各个时期的审计理论结构模式，在历史上各有所创新、有所发展，为我们研究现代审计理论模式奠定了基础。但是由于社会经济的发展，从今天的审计理论建设角度分析，上述模式似各有不足之处。主要表现在:莫茨及夏拉夫是审计理论结构模式的奠基人，他们以哲学为基础提出了理论结构诸要素，直到现在仍有着巨大的指导意义，其影响是深远的。但是他们把各门科学的共同方法论—哲学基础作为审计理论第一个层次要素，似失之过宽，而且其模式要素中没有列人审计目标、审计本质，也没有论及审计环境的影响，这些是他们所提出模式的相对不足之处。安德森的审计理论模式中提出了以审计吕标为基础引列其他诸要素，较之葛茨及夏拉夫的模式有新的发展，但是，他把审计假设这个重要的前提性因素列在审计准则及审计概念之后，逻辑欠严密。20世纪80年代汤姆李与弗林特的模式都从审计本质出发引述其他因素，把审计本质这个因素列为模式之首位，是有贡献的，但是他还没有把模式诸因素置于社会环境中去进行考察。 二、审计环境对审计理论结构的影响审计理论结构与其他学科理论一样，受到环境的影响。这里所说的环境主要有:资本市场发展的全球化、一日千里发展着的信息技术、注册会计师面临着日益增加的诉讼风险环境等企业内部和外部的环境。这些环境发生变化，均会对审计理论结构诸要素产生巨大的影响。资本市场发展的全球化，包括资本利率、货币汇率的波动，人力资源、资本、技术的国际范围内的流动和产品更新换代、企业淘汰的加速。这些全球性环境因素，对企业的产品营销、成本、利润均会发生巨大影响，而作为鉴证、评价、判断企业经济活动的审计，必然在其本质、目的、假设、概念及标准等方面发生变化，从而影响审计的理论结构。随着社会经济的变化，信息技术发生了革命性的变革。信息技术的飞速发展正改变着市场、企业经营方式和产品的更新、人们的消费及储蓄方式，也改变着审计本身，即审计工作的电脑化。时至今日，审计工作中收集、分析、抽样、判断和报告都离不开先进的信息技术。审计人员在审计工作中，不仅利用计算机制订审计计划，储存工作底稿，而且可进行实时审计，保证客户的系统产生可靠的实时信息，同时可监控企业的经济业务，找出与审计准则之间的差异。可以预期，随着计算机技术的不断革新，审计软件的智能化将会实现，这就可减轻或替代审计师的劳动。

同时借助发达的信用卡金融工具和网络保密及识别技术而蓬勃发展起来的电子商务活动，已使企业的运作方式发生了根本的变化，要求企业能够根据某种要求，立即执行某种任务，建立或解除某种人事或商务关系，企业面临的不确定性因素更大，从而对中介机构的审计工作也提出了新的挑战。这充分说明:现代信息技术的革命必然推动审计技术方法的革命，从而影响审计理论结构。现代注册会计师审计，已成为最主要的一种审计。作为职业工作者的注册会计师，在其职业生涯中，无时无刻不处在潜在的职业风险中，一有疏忽，这种潜在的风险就可能转化为实在的风险，从而引起诉讼。以西方国家的注册会计师为例，自20世纪30年代以来，注册会计师涉嫌的诉讼案例已成千上万，而自20世纪60年代以来进人了诉讼“爆炸”时期。仅1993年，国际六大会计公司在法律诉讼及赔偿方面的费用就占总收人的19%。在中国，近10年来，先后发生的涉及审计诉讼的重大事件主要有深圳“原野”事件、北京“中诚”事件、浙江“尖峰”事件、山东“石油大明”事件、海南“琼民源”、四川“红光”和“东方锅炉”事件、甘肃的“银广夏”事件等。在验资业务方面，“全国已发生验资业务诉讼案件多达500余起，并仍呈上升趋势。”这些事例都涉及注册会计师的法律责任或经济责任，为此，已有多家会计师事务所被撤消或受处罚。这说明诉讼风险对审计已产生重大影响，审计，特别是注册会计师审计，处在潜在的职业风险环境之中。注册会计师界也因势而动，20世纪80年代以来，世界著名的五大会计公司都不同程度地实施了一种新审计模式—风险导向审计。我们可以看到，新的审计模式、方法或程序的采用，无不是职业界因日益变化的商业环境、审计环境而作出的反应。除上述各种主要审计环境外，审计还受到哲学、政治制度、国家方针政策、法律、文化等外界环境的影响。可见，研究审计理论结构，必须置于审计环境中进行考察。近几年来，国际及我国的审计学术界都开始重视审计环境问题。中国审计学会曾把审计环境问题列为专题进行研究。西南财经大学蔡春博士撰写的《审计理论结构》论文中着重阐述了环境对审计理论的影响;胡春元的博士论文《审计风险研究》也强调审计环境与审计理论诸要素的关系。

三、审计本质在审计理论结构中的地位前已述及，20世纪80年代英国的审计学家汤姆李和弗林特分别提出的审计理论结构模式中，均以审计本质与审计目标为起点构建审计结构模式。这里拟对审计本质在结构中的地位进行论述。审计本质是一定社会环境或条件下，审计在达到审计目标、实现其职能后对社会所产生的影响。它反映了社会对审计的客观要求，是人们运用社会科学和自然科学的推理而得出的对审计的认识。由于人们在不同历史条件下的观点不同、研究的方法有异，所以审计本质的理论从传统的查账论发展为信息论、论、保险论。传统的查账论只反映审计工作活动的特征，未能反映审计的社会需求，也没有把审计置于社会环境中来考察，所以查账论不能反映审计的本质。自20世纪50年代开始，人们对审计的本质有了新的思考，信息论是其中的一种。以信息论为主导的审计本质理论认为经过审计后的信息，可提高其可信性，可使投资者依据披露信息决定企业的市场价值，从而做出理性的决策。论认为:随着股份有限公司组织形式下两权分离的深人发展，投资人、债权人和管理人员之间必然出现较多的利益冲突，为了促使股东和管理人员利益最大化，就产生了股东(委托人)委托外部审计人员对管理人员(人)的财务报告进行审查的需要，而同时，管理人员也需要外部审计人员通过审计鉴定其业绩报告的有效性和真实性。于是，论便应运而生。

这一理论认为，审计既代表财产所有者又代表财产经营者，它是两者的共同需求，审计的作用在于可促进股东利益和公司管理人员的利益都达到最大化。如前所述，20世纪80年代以来，注册会计师面临着的职业风险日益严峻，企业所有者与经营者都期望把企业的财务报告降低到社会可接受的风险水平之下，并愿意从自己的收人中支付一部分费用来聘请外部审计人员来进行审计，并把这部分审计费用视为保险费用。如果发生审计失职或疏漏而造成损失，审计人员依法就负有责任进行赔偿。在这种理论的指导下，审计本质被视为一种保险行为，因而称为审计本质的保险论。以上所述的审计本质的信息论、论和保险论都是与社会客观环境相联系，把审计置于社会结构中作考察。只是由于考察的角度不同而提出不同的观点。尽管审计本质可有不同的表述形式，但是弗林特称，“作为一种近乎普遍的真理，凡是在审计的地方，必存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件，审计是一种确保受托责任关系履行的社会控制机制。”我们认为，社会经济是复杂的、多样的、经常变化的，作为审计本质的理论，也是不断发展的，所以应该应用新的社会科学研究结构论的方法，把各种审计本质理论结合起来进行研究。

四、审计理论结构的关系问题

1.审计目标与审计理论结构的关系审计目标是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，它是审计环境对审计系统要求的反应，也是审计系统满足审计环境的要求标准。审计目标的确定是一种主观见之于客观的行为，是审计本质与特定的审计环境相互作用、互动的结果。也即审计目标的提出，是应审计环境的要求，同时受制于审计本质，不能超越审计本质来随意构建。所以，不从审计的本质出发，来理解审计是在财产所有权与经营管理权相分离而形成的受托责任关系下发展起来的一种社会控制机制，就无法理解现代审计包括从民间审计、内部审计到政府审计，从财务合规性审计到管理审计的全部发展过程。正是因为需要评价的受托经管责任范围的扩大，审计目标从合法合规性审计拓展到现在包括合法性、经济性、效率性、效果性等的多维审计目标体系。同时尽管审计目标响应审计环境的要求，作了扩展，然而这些目标均未偏离审计作为一种确保受托责任有效履行的社会控制机制这一本质。“传统财务审计是审核受托财务责任的完成过程及结果，管理审计是审核受托管理责任的完成过程及结果。”与汤姆李和弗林特不同，我们认为，审计目标受制于审计本质，列为第二层次。审计目标是一多维的目标体系，可分解为财务审计目标、管理审计目标等。财务审计目标可进一步分解为查错防弊，财务报表的合法性、公允性、一贯性等;管理审计目标可进一步分解为评价企业管理部门、公共事业部门使用和管理受托资源的经济性、效率性、效果性、公平性、环保性等。这些目标指导、制约和影响着审计理论结构的其他因素。

2.审计假设与审计理论结构的关系审计假设是审计理论中的基本问题，它是联系审计目标与审计概念及审计准则等要素的中介。如何根据社会经济环境来构建审计假设，是审计理论研究方面的一个重要课题。在审计理论研究中，有些学者把审计假设作为论证指导其他要素的基础，如莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》就是把审计假设列为审计理论诸要素之首的;尚德尔也是以审计假设为基础构建审计理沦结构的。我们认为，审计假设确实是审计理论结构中的核心问题，但应该是列于审计本质及审计目标之后的一个层次，因为是不可能依据审计假设来推导审计本质及审计目标的，如把它置于第一层次，就本末倒置，缺乏严密的逻辑联系。