持续经营准则范文

前言：我们精心挑选了数篇优质持续经营准则文章，供您阅读参考。期待这些文章能为您带来启发，助您在写作的道路上更上一层楼。

第1篇

【关键词】 注册会计师； 持续经营； 审计准则； 修订

从2012年1月1日起，《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》和其他37项修订后的审计准则正式实施。该项准则是财政部1999年首次颁布实施《独立审计具体准则第17号——持续经营》后，实施第三次准则修订的一项主要成果。持续经营审计准则的此次修订，不仅对旧准则体系进行了适当的补充完善，而且还删除了旧准则中一些争议较多的条款，有助于注册会计师全面充分履行持续经营审计责任，提高持续经营审计质量，从而保证会计信息使用人能及时准确了解企业的持续经营能力，作出正确的投资决策。

一、补充了适用持续经营编制基础的财务报表范围

对于持续经营编制基础的财务报表适用范围，现行准则第二条规定：“通用目的财务报表是在持续经营基础上编制的，除非管理层计划将被审计单位予以清算或终止经营，或者除此之外没有其他现实可行的选择；而特殊目的财务报表可以根据需要按照（或不按照）以持续经营为基础的财务报告编制基础编制（例如，在特定国家或地区，持续经营基础与某些按照计税核算基础编制的财务报表无关）。”该条款对持续经营基础应用于不同目的财务报表的强制性进行了区分，明确规定持续经营编制基础对通用目的财务报表具有强制性，而对特殊目的财务报表不具有强制性。此外，对应用于通用目的财务报表的例外情况也作出了合理规定。该规定有利于注册会计师明确持续经营审计的报表范围，减少审计工作的盲目性。

二、补充了企业评估持续经营能力的会计责任范围

对于企业评估持续经营能力的会计责任，现行准则的第三条和第四条分别作出了如下规定：“某些适用的财务报告编制基础明确要求管理层对持续经营能力作出评估，并规定了与此相关的需要考虑的事项和作出的披露。相关法律法规还可能对管理层评估持续经营能力的责任和相关财务报表披露作出具体规定。”“其他财务报告编制基础可能没有明确要求管理层对持续经营能力作出评估。然而，如准则第二条所述，由于持续经营假设是编制财务报表的基本现行原则，即使其他财务报告编制基础没有对此作出明确规定，管理层也需要在编制财务报表时评估持续经营能力。”根据以上两条规定，无论企业编制财务报表时选择持续经营编制基础或非持续经营编制基础，评估持续经营能力都是企业必须承担的会计责任。该补充规定将有利于强化企业承担的会计责任，促使企业更加完整地提供持续经营能力方面的关键信息，同时有助于明确区分企业的会计责任和注册会计师的审计责任，避免企业和注册会计师之间相互推卸责任。

三、要求注册会计师和被审计单位治理层进行充分沟通

现行准则第二十二条规定：“注册会计师应当与治理层就识别出的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。与治理层的沟通应当包括下列方面：1.这些事项或情况是否构成重大不确定性；2.在财务报表编制和列报中运用持续经营假设是否适当；3.财务报表中的相关披露是否充分。”该规定要求注册会计师就持续经营假设的运用适当性与披露充分性与被审计单位治理层进行沟通，目的是为了让被审计单位治理层充分了解企业持续经营能力现状，全面履行对财务报告过程的监督责任，从而降低财务报表重大错报风险，最终降低审计风险。

四、删除了旧准则对重大疑虑事项的列举规定

对于重大疑虑事项，旧准则第七到十条采用列举法对重大疑虑事项按照财务、经营、其他三大领域25类事项进行了详细列举，要求注册会计师在作出审计判断时必须对号入座。对此，现行准则第十六条规定：“注册会计师应当根据获取的审计证据，运用职业判断，确定是否存在与事项或情况相关的重大不确定性，且这些事项或情况单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑。如果注册会计师根据职业判断认为，鉴于不确定性潜在影响的重要程度和发生的可能性，为了使财务报表实现公允反映，有必要适当披露该不确定性的性质和影响，则表明存在重大不确定性。”由此可见，现行准则删除了旧准则对重大疑虑事项的复杂判断标准，仅要求注册会计师从潜在影响的重要程度和发生可能性两个方面对重大疑虑事项作出判断。现行准则的简化处理，不仅避免了旧准则无法完全列举重大疑虑事项的弊端，而且还废除了旧准则提出的“巨额”、“过度”、“长期”等模糊判断标准，有利于提高审计准则的可操作性。

五、删除了旧准则对影响审计意见类型的极端情况规定

对于影响审计意见类型的极端情况，旧准则第三十二条曾作出如下规定：“在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告，而不是在审计意见段之后增加强调事项段。”由于很难完整准确界定极端情况，为了避免注册会计师利用准则的操作空间，将无法表示意见人为变通为加强事项段的无保留审计意见，现行审计准则删除了此项规定。

六、删除了旧准则对减轻超期事项审计责任的规定

对于超出评估期间重大疑虑事项的审计责任，旧审计准则第二十五条规定：“除实施询问程序外，注册会计师没有责任设计其他审计程序，以测试是否存在超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。”现行持续经营审计准则第十四条规定：“注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。”对比新旧准则的措辞，不难发现，现行准则删除了旧准则中“注册会计师没有责任设计其他审计程序”等意在减轻超期事项审计责任的提法，目的是为了促使注册会计师充分履行对超出评估期间重大疑虑事项的审计责任，扩大持续经营审计的覆盖面。

【参考文献】

[1] 张晓岚，张文杰.持续经营不确定性审计意见的异质性研究[M].上海：立信会计出版社，2010.

[2] 崔婧，门韶娟.新持续经营审计准则缩小审计期望差距的表现[J].商业会计，2010（4）：47—48.

第2篇

不久前，台达在北京举行绿色数据中心展车巡展启航仪式，台达电子副总裁暨电源系统事业群总经理郑安先生与台达电子发言人周志宏先生亲临现场。本刊记者借此机会与两位高管展开近距离的交流。

互联网、云计算、物联网、大数据，所有这些前沿技术的发展都离不开数据中心的支持，而数据中心IT设备的运转则离不开风火水电等基础系统的支撑。今天，数据中心建设追求环保、节能、高效、稳定，而台达正是一个从硬件到管理的完整解决方案的提供者。

以 “环保 节能 爱地球”为经营使命的台达，近年来在节能和新能源领域持续创新，不断推出新的产品和解决方案，包括针对数据中心的模块化UPS、风冷型列间精密空调、环境监控管理系统，以及针对新能源应用的太阳能逆变器、风力发电变流器、电动汽车智慧充电解决方案，等等。

台达缘何以朗朗上口的“环保 节能 爱地球”作为经营使命？郑安先生的解释是：在创办初期，台达刚刚进入电源领域，彼时（上世纪八十年代）电源的效能很低，一台电脑上百瓦的功耗中近一半是热损耗，创办人郑崇华先生不希望电能就这样白白被浪费掉，于是告诉员工要关注这个问题。后来的故事便是台达不断提升电源的效率，“从70%提供到80%、90%，一路探寻下去”。所以我们看到，目前台达的重要业务都围绕节能、环保这两个主题。

这样一个具有重大社会意义的使命的诞生，背后竟没有传奇的故事――没有砸向牛顿的苹果，也没有弗莱明发霉的培养皿，只是因系创办人的一种责任感，一个简单的、朴实的愿望。多年来，台达的所有产品和服务都与这样的经营使命连结，为每一个1%的提升全力以赴。这样做的意义不言而喻，以UPS为例，台达每将自己的产品提升1%的效率，全世界便可以节省更为可观的电力。目前台达电源产品的转换效率都已达90%以上，其中通信电源效率更是达到97.5%，太阳能逆变器效率也高达98.7%。在2010～2014年协助客户节省近148亿度电，减排近790万吨二氧化碳。

郑安表示，台达向客户和合作伙伴履行品牌承诺――“Smarter. Greener. Together. 共创智能绿生活”，“Smarter” 代表台达在电源效率与可再生能源的核心技术能力，“Greener ”代表台达坚持“环保 节能 爱地球”的企业经营使命，“Together ”是台达的经营哲学，与客户建立长期伙伴关系。

以“节能”为核心的经营使命和品牌承诺，为台达的上下层都指明行事方向。台达不仅视节能为自己对产业的责任，也视其为对社会的责任，据郑安介绍，自2006年起，台达在中国台湾、中国内地、印度、欧洲等全球的新建厂房，以及在四川、台湾灾后捐建的学校均为绿建筑，共取得5张LEED认证、8张EEWH绿建筑认证。据统计，11栋经认证的全球绿建筑厂办及捐赠绿建筑2014年节省逾1，300万度用电。与此同时，台达在非绿建筑的厂区落实节能改善措施，2014年中国内地、中国台湾、泰国主要生产基地的用电密集度（用电量/产值）相较2009年下降约50%。此外，还成立台达环境与教育基金会，通过多方合作，推广环保理念，包括深耕能源教育、普及绿建筑概念及举办环保宣传活动唤醒大众气候意识等。

以上种种是台达过去的成绩，这个时期的人们过度依赖人口红利而忽略可持续发展，过度关注经济表象而忽略环保。然而，当人口红利消退，环保节能成为社会关注的焦点时，企业如何顺势而为？显然，台达已经可以为再生能源和工业4.0的发展提供支撑。

面向未来的业务布局

再生能源是一个能够从根本上解决环保问题，实现真正可持续发展的能源产业演进之路。然而再生能源的问题也很明显，郑安指出：“再生能源的一个特点是不稳定，风力强太阳大的时候产生很多电，但是风小了太阳被云遮了就没有了。”所以储能方面是一个瓶颈，当然也是一个商机。“现在我们已经开始准备，风机、太阳能面板、逆变器，变流器，还有储能设备，从小到大统统都有。”他说。

台达在东莞和吴江的两个制造厂，都拥有自建的太阳能发电系统，不仅自给自足，还会并入国家电网。郑安表示，台达不会做集中式电厂，但在分布式发电方面可以多做一些事情。“家家户户顶上都有太阳能，家家户户都是一个发电区，那小区变中区，中区变大区，中间有很多增值的服务，储能、控制……甚至帮助企业拉平契约容量，这些环节都充满商机。”

在新能源的开发需要较长的时间且价格较为昂贵的情况下，有效地利用与管理能源的节能整合服务， 便成为绿能产业新趋势。不久前，台达与江苏万邦集团建立战略合作，通过新能源汽车充电解决方案、充电桩设备及零部件方面的研发、生产与销售合作，推动电动汽车充电桩服务点的建设与覆盖。

未来的另一个重要趋势是工业自动化。郑安指出，在中国大陆和东南亚的很多地方，工业发展遭遇人口红利的消退，所以工业4.0，或者是机器人一定是大势所趋。这种趋势给台达带来直接和间接的利好，一是台达一直在专研工业自动化方面的应用，二是随着这股浪潮的汹涌而至，大规模的数据中心基础建设会持续下去。

可以看到，台达在企业经营中的努力，都指向“环保 节能 爱地球”的终极使命。从节能整合服务，到再生能源的电动车、太阳能、风能、储能，以及能源数据分析，智能能源等等，能源供给之间变得相对复杂，台达有能力针对不同的领域提供相应的服务。郑安表示，面对能源信息化、互联网化的趋势，台达在着手建立自己在数据收集、管理、分析方面的能力，“这个我们也是看得更长远一点，是建设的核心能力之一。”

引以为豪的正直感

在坚持“环保 节能 爱地球”的使命下，台达有着清晰的业务发展逻辑；在经营中，台达“勇于变革、永续经营”的企业文化和“正派经营”的价值观，成为台达保持正确发展路线的隐形力量。

“作为台达人，我个人觉得我们蛮自豪的就是我们的正直感（Integrity），我们是一个正派经营的公司，在这个立足之下。”郑安说。

我们看到，近年来互联网在不断改善人们的生活方式，但这些企业在行事风格上似乎并没有给我们带来多少正能量。而很多情况下，秉持正直的行事原则需要依靠自我约束，台达人能做得这一点理应自豪。不久前台达在一个方案要交付客户之前，发现其中可能涉及到一个知名厂商的专利，随后台达多花数十万人民币将其修改。据记者了解，这个项目实际上规模很小，影响也不大，不做修改也未必会被发现，但台达人的正直感让他们对任何可能侵犯别人专利的事情说No！

对台达而言，“永续经营”不完全是对自身的期望，更包含为客户负责到底的态度。郑安表示：“做一个负责的人、负责的企业，我想这是我们蛮基本的一些做人、做企业的理念。为我们的产品负责，做到好为止；在客户心目中是一个负责任的企业，不会哪一天跟客户说撒手不管。从我们创办到现在，大家受到媒体和社会公益机构的肯定，我想也是与我们的行事风格有关。”

其身正，不令则行，其身不正，虽令不从。“创办人对大家的影响很深。对员工、对客户、对公司都要负责，对社会各方面要负某种程度的责任，不要纯粹为了利益把所有的道义责任丢一旁去。”郑安表示，价值观都是通过人相互影响，大家共同建立的。

坚持并引导创新

在台达的企业文化“三角锥”当中，“顾客满意”是中心，“品质”、“团队合作”、“敏捷”是三个脚，位于三角锥最顶端的是“创新”。台达人认为，唯有不断创新产品与服务，才能在市场上保持优势。

“正派之外，因为台达早期的员工都是工程人员，都很喜欢开发新产品，既包含现有产品的改善延伸，也有全新的产品。从大家的个性来讲，在我们的文化里一直有创新。”郑安说。

在账面上，台达每年投入至少5%的集团营收用于研发创新，2012～2013年研发投入比例突破6%，截至2014年，台达全球60个研发中心，研发工程师超过7000人；在制度上，台达导入新事业发展制度（New Business Development，简称NBD），匹配关键绩效指标与预算衡量制度，确保新事业目标与集团成长策略相结合。台达还会在各地举办NBD主题教育培训，并且设立“台达创新奖”，以及在生产网点设立流程改善奖励制度，定期举办世界级的技术交流研讨会，鼓励个人与团队进行创新。

NBD制度的实施帮助台达开辟出新的业务领域，网络通信和工业自动化就是在这种内部创业的机制下诞生的。“每年投入营收的5～6%用于研发，这是长期的承诺。台达还和中国内地、中国台湾、美国以及欧洲的高校合作研发。创新在我们内部几乎都被鼓励实施，最终还可以被实现。”周志宏说，“你在内部创业，是可以去让你实现梦想的。一个人懂得这个网通的东西，最后做成十亿美金的事业群。这种例子在台达还不是一个。”据记者了解，台达下辖的机电事业群便是在现任总经理张训海先生的带领下，内部创业的成果。

在时刻处于变化的外界环境下，永续经营当然要勇于变革，创新是顺其自然的事情。周志宏总结说：“台达人有愿景就知道方向，又有这样的文化，大家就会一起来努力，不断地创新。创新是需要积累的，台达能够紧跟技术趋势，是在该领域深耕多年的结果。”他同时指出，台达创办人暨荣誉董事长郑崇华先生还给内部灌输一个很重要的观念，就是危机意识。“因为你要有永续经营，危机意识一定要够。创办人一直提醒大家，尤其在做得越好的时候，他越是耳提面命。外界发生变化时，越是第一面临的挑战就越大。”

市场广阔，但竞争也很激烈。台达过去完成产品方案化的阶段，现在又要转向方案产品化，这个转变需要台达从自身组织架构和对外合作两个方面完成转型，对郑安先生执掌下电源系统事业群而言，未来任重而道远。

三个品牌承诺中，“Together ”代表台达的经营哲学。正如台达所经历的“产品-系统-产品”的演变过程，外部市场环境也在竞争与合作中不断变换。台达的业务重点依然是电源，但在能源互联网化的今天，开放与合作将成为常态。事实上，台达很早就与IBM合作进行软件架构的开发，与Intel合作推出EMS3000数据中心DCIM管理系统。这种优势互补的模式，将台达不具备的能力，借助合作伙伴的能力来引进。以台达集团-中达电通为例，目前已签约的渠道商超过四百家。

第3篇

一、围绕审计中持续经营假设问题的主要争议

1、持续经营的保证责任由谁来承担——公司管理层还是审计人员？

现有的相关准则和法规基本上都明确规定：评价并且在必要的条件下披露公司持续经营能力是管理层的责任。这种制度安排体现了公司管理层拥有的信息优势，然而在现实中必须考虑到管理层往往不愿意主动披露公司持续经营方面问题的事实。而审计人员具有相对独立性，有能力对公司持续经营能力进行评价，并能及时向投资者报告和披露，所以投资者往往希望审计人员能够评价和披露公司持续经营能力。因此，很多国家在相关审计准则中也明确了审计人员有评价被审计单位持续经营能力的责任。另一方面，会计职业界为避免承担过度的责任，通常在审计准则中把审计人员对于持续经营考虑的责任限定在可控范围内。然而司法程序的进行往往并不以会计职业界的行业规定为最终依据。鉴于诉讼风险，审计人员不得不在审计中对持续经营能力格外重视。

从上述，笔者认为，持续经营保证责任的分配，取决于公众和会计职业界“角力”的结果，是审计期望差的突出表现，这个结果本身也是动态的，将随着环境的变化而变化，并以一系列制度的形式确定下来。

2、对几个具体问题的界定。

（1）审计意见类型和持续经营披露方式。

公司持续经营能力究竟是“编制报表基础性的假设”，还是“重要的内容”？对这个问题的回答是决定采用何种审计意见类型的首要标准。如果认为持续经营只是重要的内容，根据其对财务报告的程度就可能出具保留意见的审计报告。然而，如果认为持续经营是一项基础性的假设，那么出具保留意见的审计报告就可能让投资者感到迷惑。因此，针对“在审计人员受到被审计单位主观或客观环境的限制时”的情况，在我国此次持续经营审计准则修订中，删除了原有准则中允许采用的保留意见。

另外，管理层和审计人员对于公司持续经营的评价结果的披露方式也是一个比较关键的问题。审计准则规定一般采用说明段方式披露。如英国《审计准则第130号——财务报告中的持续经营基础》（SAS NO.130）中提出“只要审计人员对公司持续经营能力有显著的疑虑，即使审计人员没有否认采用该基础编制报表，那么他们也必须在审计报告中采用说明段的形式加以强调和说明”。我国新修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》提出将持续经营问题作为必须增加强调事项段的情形。

（2）持续经营期限应该如何判断？

持续经营假设不可能是一个“永远”的概念，因此“可预见的将来”便在实际操作中应运而生了。这个概念一定程度上从时间上界定了审计人员的责任范围，但在实际操作中一般难以把握，并且在事后难以评价，因此在具体准则中，“可预见的将来”的概念逐渐被具体的时间长度所代替。

英国SAS No.130中提出：“如果管理层对于持续经营能力评价的期限短于财务报告日期后的一年，并且没有对此进行合理的披露，那么审计人员就应该在审计报告中进行披露”。我国的审计准则也规定“本准则所称可预见的将来，通常是指资产负债表日后12个月。”但在实际运用“一年”概念时，仍会遇到大量的不确定性。例如，何为持续经营不能维持的日期——是申请破产日期还是宣告破产日期？营业周期如何判断？如果公司在一年加一天的期限内仍能够持续经营，审计人员是否就不用承担任何责任了？这些都是会计界和界亟待解决的问题。

（3）对于持续经营，审计人员采用“主动”还是“被动”的审计？

审计往往倾向于采用被动的审计方法——即对被审计单位持续经营能力的评价不采用专门的审计手段和方法。如Mautz和Sharaf提出的审计假设之一就是“如果没有明确的相反证据，对被查来说，过去被认为是正确的，将来也将被认为是正确的”。只要审计人员没有发现“反面的证据”，就可以接受持续经营假设，无需采用专门的审计方法对持续经营能力进行审计。

在审计准则方面，美国SAS No.59不要求采用专门的审计程序查找可能会对公司持续经营能力产生实质性疑虑的环境和事项，并且认为，其他审计目标的审计程序同样可以用来评价持续经营能力。我国的审计准则也没有强调必须采用专门的审计程序来收集持续经营假设适用性的相关证据。笔者认为，这是出于保护会计职业界的考虑。但从一般司法实践来看，判断审计人员是否足够“谨慎”的标准往往是假设一位谨慎的审计人员在相同情况下应该采用何种手段。在实务中，审计人员为避免审计风险，往往采用更为主动的审计方法。

（4）判断持续经营所依据的信息范围如何确定？

公司一旦出现无法持续经营的情况，审计人员“应该掌握什么信息”将在很大程度上决定其是否应当承担以及在何种程度上承担相应的法律责任。美国SAS No.59规定“审计人员应该综合考虑执行审计、收集审计证据、完成审计过程得到的结果，来判断是否存在使审计人员对公司持续经营能力产生实质性疑虑的情况和事项”，并且“对于这些情况和事项应该获得更多的信息，以及获得能够减轻审计人员这种疑虑的证据”。

然而，新和全球化的进一步，使公司之间的经营活动变得更为复杂，公司持续经营的因素越来越多。公司经营一旦出现，审计人员往往成为公众指责的对象。笔者认为，职业界应该完善审计准则体系，一方面尽可能详细列举被审计单位存在的“可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况”以提示审计师，另一方面明确界定范围，保护审计师免受来自“后验优势”的种种责难。

在此次我国审计准则修订中，新准则仍分财务、经营和其他三个方面，沿袭了旧准则列举的情况，但是去掉了“其他迹象”项。这一修改体现了“规则化”倾向，使审计人员评价公司持续经营能力时考量的信息范围有了一个明确的界限。因而在发生诉讼的情况下，审计人员可以利用审计准则向法庭表明自己的恪尽职守。但现实中，可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项很难在审计准则中一一列举。新准则采用“通常包括”的措辞，从而给予审计师根据具体情况进行职业判断的空间。

二、在环境下审计人员的应对措施

面对不断扩大的经营风险因素范围和有限的信息，审计人员急需的和工具来更有效地获取信息，评价持续经营问题。

传统审计关注交易，难以捕捉到经营中动态的本质。而风险导向审计是对传统的、以交易为基础的审计模式的发展。在风险导向审计的一般基础上，毕马威进一步提出了“风险导向战略系统审计”。该方法的核心思想是“通过更广阔的战略系统视角，将审计人员的注意力吸引到被审计客户的系统动因上”。通过公司采用的经营战略和经济定位、公司与外部经济因素联系的强度（包括客户、供应商、投资者和监管者）以及公司在竞争中所处的地位，审计人员能够对公司战略的可行性进行评价，并进而发掘妨碍战略目标实现的内外因素。如果公司没有充分控制住这些因素，这些领域就成为检查的重点。

财务理论的发展也为审计人员发现问题提供了新的工具。如“破产预测模型”可以帮助审计人员注意到那些传统审计程序难以探测到的公司发生持续经营问题时表现出的财务状况问题。当然，在审计过程中保持足够的职业谨慎，对审计过程进行规范的记录，实施有效的质量控制是将持续经营问题导致的风险降到最低程度的必要条件。

三、几点思考

我国上市公司的持续经营问题已经开始受到审计职业界的重视。1998年初，普华大华会计师事务所对我国上市公司宝石A1997年度财务报表，以该公司持续经营能力具有重大不确定性为由，出具了拒绝表示意见的审计报告。基于对我国目前现实情况的考虑，笔者认为应从以下几方面进行改进。

首先，进一步强化持续经营信息的披露。公司能否持续经营，对于所有利益相关者都是至关重要的。如前所述，管理层在信息上具有明显优势，因而由其承担最根本的评价和披露责任是合理的，但从我国目前公司治理的具体情况来看，管理层仍然缺乏披露的动机。一项表明，在我国对上市公司内部控制体系提出披露要求以后，仍然有1/4的公司没有披露，而且大多数公司对内部控制信息的披露流于形式；甚至，还出现过恶意掩盖公司无法持续经营的案例，其中比较典型的是红光虚假上市的例子。从这个角度来看，强化持续经营信息披露是必不可少的。

其次，进一步细化持续经营的披露标准。20世纪90年代，英国在伦敦证券交易所的《上市指引——针对公司持续经营能力的披露》中，提供了非常详细的标准，以指导公司管理层如何判断是否应该采用持续经营假设，并在此基础上进行合理的披露。美国审计准则将影响持续经营能力的信息归纳为：持续的亏损；可能导致财务困难的其他迹象；内部因素；外部因素。制定这样相对详尽的标准一方面为公司管理层提供了依据，同时也为审计人员评价持续经营能力提供了重要，可以达到保护审计人员的目的。与此相对照，我国审计准则在这方面的规定比较粗略，仅列举了财务、经营和其他三方面的信息，很难涵盖影响公司持续经营能力的全部，因此有必要加以细化。

第4篇

[关键词]上市公司；持续经营；不确定性；审计意见；分析

一、引言

企业持续经营的不确定性增加了注册会计师的审计难度，导致了审计风险。因此，企业持续经营审计问题也就引起了人们的普遍关注[1].我国自1997年出现首份对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告以来①，这类审计报告大量出现。从1998年12月《独立审计准则第17号——持续经营》（以下简称《准则》）征求意见稿到2003年7月正式颁布实施《准则》修订稿[2]，几年来对持续经营不确定性发表的审计意见已发生了较大的变化。本文的研究根据《准则》修订前（1997～2001年）和修订后（2002—2004年）两个时间段，对我国上市公司持续经营不确定性审计意见展开研究。

二、上市公司持续经营不确定性审计意见的总体情况

（一）对持续经营不确定性发表意见的审计报告数量

根据笔者统计，我国从1997年第一份上市公司持续经营不确定意见审计报告出现以后，注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告的数量呈上升趋势，从1997年的3份，到2004年的68份，占各年非标准审计报告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中两次较大幅度的增长出现在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明显地折射出1998年《准则》的对注册会计师出具持续经营不确定审计意见的影响。尽管《准则》对1998年的审计报告没有法定约束，但已产生实质性的影响。2003年关于持续经营不确定性的审计报告较2002有较大增长，而2002年相对于2001年则变化不大，这也部分地折射出2003年《准则》修订稿的颁布实施对注册会计师出具审计意见的影响。2003年独立审计准则修订稿颁布实施后，持续经营不确定性意见审计报告占当年非标准审计报告的比重高达52.34％。

（二）持续经营不确定性意见的类型

1997～2004年期间我国上市公司的审计报告中有298份出现关于持续经营不确定性意见，其中带解释说明段的无保留意见共107份，保留意见18份，带解释说明段的保留意见74份，否定意见4份，无法表示意见的95份。

通过对持续经营不确定性意见类型的进一步分析，有两个问题值得引起注意和思考。

一是出现了否定意见。重庆会计师事务所对渝钛白1997年度的财务报告出具了否定意见的审计报告，这成为我国第一份注册会计师对上市公司发表否定意见的审计报告，而这份颇具“勇气”的否定意见恰恰是关于持续经营不确定事项的。随后1998年、1999年、2000年各出现一份。其中代码600833的上市公司商业网点连续两年（1999、2000）被出具了否定意见，且均与持续经营不确定性事项有关。

笔者发现，关于持续经营不确定性的否定意见的审计报告在1997～2004年的8年问仅仅出具了4份，且均发生在2003年《准则》修订之前。值得思考的是，修订后的准则是否使越来越多的上市公司“逃离”了否定意见的条件范围，还是修订后的《准则》进一步明确了判定审计意见类型的条件，使注册会计师发表该种意见类型的比率大大降低了。

二是无法表示意见（拒绝表示意见）出现率居高不下。在带解释说明段的无保留意见、保留意见、带解释说明段的保留意见、否定意见与无法表示意见五种审计意见类型中，带解释性说明段的无保留意见占总数最多，其次就是无法表示意见类型。《准则》修订前上市公司因持续经营不确定性而被出具无法表示意见的审计报告所占当年持续经营不确定审计报告的比例较高，在1/3以上。

无法表示意见对注册会计师而言是比较乐意选择的，但这种意见在西方国家受到一定程度的批评和限制。

无法表示意见，无疑是承认注册会计师在经过一番劳动后并无收获，这是报告使用者所不愿看到的，但可以把关于持续经营不确定性的无法表示意见看成审计委托双方的一种计谋：对注册会计师而言，规避了一定的审计风险；对委托人而言，完成了委托、对报告使用者有了交代。

值得关注的是，审计中关于持续经营不确定性的无法表示意见，2002年较2000年和2001年有较大幅度的降低，且2002—2004年的出具情况稳定在23.21-27.94％之间，由此也可以推论，《准则》修订稿关于对出具无法表示意见的审计报告的修改对注册会计师的行为有了一定的指导作用。

（三）持续经营不确定性意见表述出现的位置

从注册会计师在审计意见中明确提及上市公司持续经营不确定性的情况来看，一方面注册会计师能够运用专业判断对上市公司的财务困境和经营困境等发表意见，但另一方面也看出注册会计师所发表的此类意见在意见类型上存在差异，在表述形式上也各有不同。有相当比重的持续经营不确定性的审计意见属于带解释说明段的无保留意见或带解释说明段的保留意见。

《准则》修订前，有55份审计报告在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间130份此类意见的42.31％。《准则》修订后，关于持续经营不确定性的表述在意见段之后的要远远多于在意见段之前的，有107份审计意见在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间168份意见的63.69％。

在注册会计师明确提及上市公司的持续经营不确定性问题上，由于通常把注册会计师以拒绝表示意见或保留意见类型出具的报告视为上市公司的持续经营存在重大不确定性，而如果仅仅出具了带解释说明段的无保留意见，或持续经营不确定性的说明段列于带解释说明段保留意见的意见段之后，那么很可能给信息使用者造成一些误解甚至误导。这种持续经营不确定性的审计意见表述差异可能由于被审计的上市公司在财务状况、经营状况上确实存在着差异，但也有可能是由于注册会计师以严重程度较低的意见表述方式向被审计上市公司妥协造成的。

以往文献对上述问题已经作出了一定的关注和研究。陈朝晖认为，在持续经营不确定性较大、财务报告又没有进行充分披露的情况下，发表保留意见或带说明段的无保留审计意见是不正确的[4].孙铮、王跃堂通过描述性分析提出，近年来我国注册会计师对上市公司出具的审计报告中确实存在着运用说明段改变审计意见性质的倾向，他们认为原因一方面来自于上市公司的要求和压力，另一方面是注册会计师主观上认为说明段为其改变审计意见的性质、推卸法律责任提供了途径[5].中国证券监督管理委员会首席会计师办公室也认为对于持续经营审计所存在的最大问题是“量刑不准”[6].如果对持续经营不确定性的审计意见表述形式不当，很可能对投资者准确理解会计信息造成误导，产生不利的经济后果。

由此，笔者认为《准则》在此方面的规范作用并不如所期望的那样。有必要在考察上市公司财务因素的基础上考察其他因素对注册会计师审计意见表述行为的影响，为审计报告使用者正确理解持续经营不确定性的审计意见类型的审计报告、进一步规范注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见类型的审计报告行为提供必要的依据。

三、持续经营不确定性审计意见的来源

审计报告是审计的最终产品，注册会计师的审计意见在一定程度上反映了当前上市公司、会计准则或制度、审计准则及注册会计师执业过程中存在的一些问题。修订后的《准则》进一步明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的落脚点，即充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。

这一变化贯穿于修订后的全部准则，具有更强的可操作性。为此，这里仍根据《准则》修订前和修订后两个时间段，分析检验修订后的《准则》在评价被审计单位持续经营能力方面的可操作性是否真正达到预期的效果。

（一）来自《准则》修订前的证据

通过对《准则》修订前的关于持续经营不确定性的审计意见类型的分析，笔者发现，这一期间因公司的财务状况恶化和公司停产而被注册会计师对公司的持续经营能力产生怀疑的情况占绝大多数，超过了60％，其余依次为：审计范围受到限制而无法对公司的持续经营能力发表意见，大股东及其关联公司占用资金或提供帮助的承诺、存在数额巨大的或有损失影响了公司的持续经营能力、子公司的持续经营能力存在不确定性、公司经营环境的变化影响了公司的持续经营能力，没有遵守银行贷款协议、公司的股权置换频繁、募集的资金未按规定使用以及严重违反有关法律法规或政策影响了公司的持续经营能力等③。

（二）来自《准则》修订后的证据

在进行《准则》修订后持续经营不确定性审计意见来源分析时，我们将来源按照修订后的《准则》中所列示的被审计单位存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况加以分类，更加具体地检验修订后的《准则》对注册会计师出具持续经营不确定性审计意见的帮助和指导作用。《准则》修订后上市公司被出具非标准审计报告是各种因素的综合结果，修订后《准则》仍以被审计公司的财务状况作为注册会计师需充分关注的中心，表明公司财务状况出现恶化是注册会计师在出具持续经营不确定性审计意见时考虑的主要因素。

笔者也注意到，因存在“对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”事项而被出具持续经营不确定性意见的数量较之《准则》修订前大为增加④。修订前的《准则》将“存在数额巨大的或有损失”一项列为注册会计师应予以关注的“其他方面”，而修订后的《准则》将其作为“存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”列入“财务方面”需关注的事项，更加具体化了。

通过对持续经营不确定性审计意见的来源分析，有几点值得注意：

1.注册会计师比较注意分析资产质量，例如关注资产的获利能力。另外，因存在大量巨额担保或债务诉讼，被审计公司的资产冻结、抵押、质押现象较多，注册会计师对此表示关注也是重视资产质量的表现。这也可以进一步说明注册会计师的责任是尽可能“揭开现象看本质”。

2.上市公司不仅存在《准则》所提及的大股东长期占用巨额资金的现象，关联方占用资金的现象也较为严重，且存在一部分因应收关联方款项的收回的重大不确定性被注册会计师提出持续经营疑虑的审计报告。由此，笔者认为在今后的《准则》完善过程中应进一步关注关联方。

3.被审计单位各项资产的减值准备在持续经营不确定性审计意见段中被多次提到，说明存在着通过减值准备进行利润操纵的现象。

四、审计报告存在的问题

通过以上的分析，对我国1997-2004年期间注册会计师明确提及上市公司持续经营不确定性的审计报告状况有了一个比较客观的认识。分析的目的是为了揭示问题，这里主要揭示《准则》修订征求意见稿公布以来的审计报告所存在的问题。

（一）审计意见没有明确提及持续经营不确定性

笔者在收集2001-2004年期间我国上市公司审计报告资料过程中发现，上市公司的审计报告存在的问题是：通过审计意见表述，可以发现存在对被审计公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师对事项作了说明，说明的理由完全符合《准则》规定的范围之内，但却没有明确提及持续经营存在不确定性，也未指明被审计公司是否对此进行披露。2001-2004年期间共有21份这样的审计报告，几乎包含了所有的意见类型，如带强调说明段的无保留意见、保留意见、带强调说明段的保留意见，同时还发现一例带强调事项段的无法表示意见。

意见的理由也非常充分，可以归纳为：（1）子公司正常经营业务停顿；（2）因巨额担保涉及诉讼引发的或有负债；（3）巨额逾期借款，且未办理展期手续；（4）连续三年亏损，遭受退市警告，股权置换；（5）资不抵债；（6）累计经营性亏损数额巨大、严重资不抵债，现金流量严重不足、无力偿还到期债务，存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债；（7）主营业务萎缩，现金流量不足；（8）营运资金出现负数；（9）母公司长期占用巨额资金；（10）应收关联方欠款；（11）经营活动停顿。

如果注册会计师未对被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性做出评价，甚至连“持续经营”的字眼都没出现。笔者认为这是没有尽到注册会计师审计责任的表现。

（二）强调事项段的运用不符合要求

大多数注册会计师在无保留意见段之后增加强调事项段提及持续经营问题，但是笔者发现无论用修订前或修订后的《准则》衡量，有相当一部分带强调事项段的运用是不符合要求的。根据《准则》规定，强调事项段的表述应包括：（1）导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，以表述注册会计师的职业判断；（2）被审计单位在会计报表中进行了适当披露，这才能构成出具带强调事项段无保留意见的理由；（3）不应使用附加条件的措辞。这三要点缺一不可，但经过分析，笔者发现部分审计报告在这几方面做得却差强人意。

一是理由不充分，判断不明确。一些审计报告对上市公司存在的问题避重就轻或没有充分披露影响持续经营能力的重要事项；有的披露了部分重要事项或情况，而对其他重要事项或情况只字不提，给会计报表使用人提供的信息不完整。一些审计报告在强调事项段中没有对上市公司持续经营假设的合理性作出实质性判断，只是提及上市公司认为可以保证持续经营。

二是存在带有附加条件措辞的强调事项段。一些审计报告在强调事项段中使用了附加条件的措辞，例如，某带强调事项段的审计报告为：“……若未来上述担保事项无法妥善解决，往来占款不能及时收回，贵公司的持续经营能力将存在重大的不确定性。”还可以经常看到这样的措辞“除非能够获取财务支持，否则公司的持续能力存在重大不确定性”。这种假设对审计报告使用者没有任何意义。任何一家公司如果不采取有效的措施，持续经营都不能进行下去。而这样做的结果，只能使注册会计师对持续经营假设的合理性的判断变得模糊，使审计报告使用者更加疑虑，违背了对持续经营假设合理性评价的初衷。

（三）对管理当局相关披露的表述

根据《准则》的规定，被审计管理当局是否在会计报表中适当披露对自身持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况成为注册会计师出具保留意见还是带强调事项段的无保留意见的分界点。其中有两点是要求注册会计师重点关注并作出明确表述的，一是被审计单位管理当局是否作了披露；二是所作的披露是否符合准则要求。

对于前一点的关注尤为重要，因为这将涉及审计意见类型的选择。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见的审计报告；如果未作适当披露，则应出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

由此，应关注意见段之后的强调事项段，是否存在管理当局在会计报表中未作披露却出具无保留意见的审计报告，以及未作披露应在保留意见段前说明却在强调事项段中评价的审计报告。另外，出具的保留意见中，是否存在没有在意见段前指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露的现象。笔者在分析《准则》修订后带强调事项段的无保留意见与保留意见后发现，对于未在强调事项段中指明管理当局是否披露的情况，2002年共有10份，2003年7份，2004年仅有1份，而这一期间带有强调事项段的无保留与保留意见、且在意见段后表述持续经营情况的分别为28份、38份、46份，无论从数量还是比重来看，这种现象均呈好转之势。

笔者对《准则》修订后三年沪沪市强调说明段中对管理当局的表述情况进行了较为详细的统计分析，发现《准则》修订后沪市分别有4家、3家和2家上市公司的年报，虽发表了无保留意见，但经查阅会计报表，管理当局并未对持续经营事项作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注册会计师在强调事项段中指明管理当局已作披露，而2004年的2家也为同类情况。由此可以看出确实存在利用强调事项段改变意见类型的情况。这9家上市公司本应被出具保留或否定意见，如此的结果只能大大降低审计意见的质量。对带强调事项段的保留意见的情况分析中发现，2004年有了改观，4家上市公司应在保留意见段前的说明，却出现在强调事项段，这也呼应了上述问题中强调事项段的运用。

同时笔者也发现部分上市公司的会计报表虽然对持续经营情况作了披露，但是并不符合《准则》要求的“适当披露”。《准则》要求注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。

可见需做出披露的有三要点：（1）影响持续经营能力的事项或情况；（2）改善措施；（3）明确指出自身存在的持续经营不确定性。此三点均具备，才能称之为“适当”。

部分披露不适当的原因是出于管理当局改善措施表述不当，有的没有任何改善措施，有的虽有改善措施却不能令人信服，形同虚设。例如，一被审计单位在会计报表中是这样披露的：“目前，虽然公司正在积极采取措施，如申请银行贷款核销，寻找目标公司拟进行资产重组，以便公司摆脱财务困境，为公司今后发展寻求出路。但是，基于上述事项的存在，本公司的持续经营将受到重大影响，持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的生产经营过程中变现资产，清偿债务。”大部分表述不当的情况是不能满足上述要点（3），对于这一点，可以理解，被审计单位当然不想主动承认自身在持续经营能力方面存在重大不确定性，但是这是被审计单位的会计责任，如果此方面揭示不当，无形之中扩大注册会计师的审计责任，审计风险加大。2004年注册会计师对管理当局的披露情况的说明情况较往年有了进步，但对其披露的质量的把关仍不能令人感到乐观。

同时笔者也对发表了带强调事项段的保留意见、但在意见段前发表持续经营意见的情况作了分析，《准则》修订后，此类意见并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年没有。5份中，2002年的3份未指明管理当局是否在会计报表中对持续经营情况作出披露，其余两例，均指明管理当局已在会计报表中作了披露。面对后面的情形，到底在意见段后表述还是在意见段前表示值得注意，审计意见的质量值得思考。

（四）评价持续经营假设合理性的表述

在关于持续经营审计意见的表述中，有两点是不能或缺的：一是出具持续经营不确定性审计意见的理由；二是对持续经营假设合理性的明确判断。在上述分析中，可以发现部分上市公司的审计报告在这两方面或多或少存在问题。

1.表述过于“委婉”。部分上市公司的审计意见在持续经营问题上表述得过于委婉，简单提及上市公司的会计报表编制基础，但又不直接触及持续经营问题，以至于审计报告使用者无法读懂注册会计师到底要告诉人们什么信息。人们要通过查阅会计报表才能知道这些审计意见是对上市公司的持续经营的重大不确定性进行说明。

2.无法表示意见的理由未作充分说明。在上面关于审计意见来源的分析中，将注册会计师出具审计意见的理由，根据对被审计单位持续经营能力在财务、经营、其他等方面的重大疑虑事项或情况作了详细的统计分析。

通过分析可以发现，虽有个别无法表示意见类型的审计报告充分说明了无法表示意见的理由，大多数审计报告在这方面也作了一定的说明，但因审计范围受到限制导致许多审计报告出具无法表示意见的理由不充分，不能令人信服。

审计报告行为的规范离不开《准则》的规范和约束，从本文的分析和研究可以发现，我国关于上市公司持续经营不确定性的审计意见还很不规范，应加强跟踪研究，并完善相关法律法规。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持续经营不确定性意见为注册会计师在审计报告中明确提及持续经营不确定性的审计意见。

②1997～2000年数据来源于李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行为：监管角度与经验证据。北京：中国财政经济出版社，2003：147—150；2001～2004年持续经营不确定性审计意见数据是笔者根据上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司资料查阅得到。

③1997—2000年数据来源于中国证券监督委员会首席会计师办公室、上海证券交易所编著。注册会计师说“不”——中国上市公司审计意见分析（1992-2000）。北京：中国财政经济出版社出版。2002年；2001年数据由笔者根据当年上市公司审计报告分析得出。

④笔者根据2002—2004年上市公司审计报告分析得出。

[参考文献]

[1]庄恩岳。中外审计准则比较[M].北京：中国审计出版社。2000.

[2]中国注册会计师协会。中国注册会计师审计准则2004[S].北京：经济科学出版社，2004.

[3]李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行为：监管角度与经验证据[M].北京：中国财政经济出版社，2003.

[4]陈朝晖。论持续经营不确定性[J].会计研究，1999（7）：15—22.

第5篇

关键词　非持续经营　审计判断　审计失败对策

一、非持续经营的审计判断

（一）非持续经营的内涵

最新颁布的《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》从审计的实务操作上对企业非持续经营作了详细指导，如准则第三条指出“本准则所称持续经营假设，是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会持续下去，不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务”。在笔者看来，这实际上是对非持续经营作的一般性界定，按照《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》指南的解释，“可预见的将来”一般不超过十二个月。

（二）非持续经营的表现形式

准确判断企业是否存在“持续经营能力重大不确定性”对审计报告形成意义重大。非持续经营只是“持续经营能力重大不确定性”的一个否定方面，作为注册会计师搜集审计证据、作出审计判断的基础，有必要对非持续经营的表现形式加以分析。一般意义上，非持续经营的外在表现是企业经营环境恶化、财务危机的形成。企业经营环境恶化可能由以下几个因素引起，宏观经济政策、金融市场波动、技术更新换代、法律环境变更、客户违约以及供应商与监管机构突然退出。无论上述哪个因素，最终都能在财务中反映出来。因此，对企业非持续经营的审计判断主要从财务方面切入。

（三）非持续经营的审计判断基础

“持续经营能力重大不确定性”审计报告的形成一般包括审计目标的制订，分析可能导致经营风险的事项或情况，计划审计工作与实施风险评估程序，评价管理层对持续经营能力作出的评估，进一步审计程序，最后得出审计结论与报告这六个步骤，其中每个步骤都涵盖了注册会计师的审计判断，即对企业持续经营能力重大不确定性的怀疑。

财务危机作为非持续经营的最终体现，从审计的需要出发，作出合理的审计判断，必须对财务报表进行深入分析，确定反映在财务层面的“持续经营能力重大不确定性”，在企业持续经营和非持续经营之间作出准确的判断。

二、非持续经营的审计失败成因分析

审计失败一般是指注册会计师由于没有遵守公认的审计准则而形成或提出了错误的审计意见。建立在非持续经营基础上的审计失败可能来自于审计判断的失误，也可能来自其他原因，追根究底是制度不健全的产物。下面主要从制度建设、审计主客体三方面加以分析。

（一）审计失败的制度原因

制度建设必然滞后于经济发展。随着我国市场经济的不断深化，经济交易类型变得越来越复杂，而准则和制度不可能将一切事物都考虑进去。在这种情况下，企业就会创造性地运用或规避制度准则，从而到达粉饰报表的目的。在2011年《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》颁布之前，企业非持续经营的审计并没有纳入或者很少纳入审计过程，这种制度自身建设的缺陷往往会导致审计失败。

同时我国审计行业发展相对滞后。一般企业根据某种需要，付费委托会计师事务所进行审计，并形成审计报告。可想而知，这种企业花钱聘请会计事务所审计的制度，不可避免受企业管理者控制。会计事务所的日常费用维持靠取得并持续取得企业审计业务得以生存，一旦会计事务所出具不利于企业的审计报告，可能直接影响到会计事务所的生计。会计事务所和注册会计师从自身经济利益考虑，完全可能为上市公司提供一切合法的与违法的服务，这是情理之中的事情。可见，在这一制度下，即使出台了相关法律，也较难发挥作用。

对于当地财政支柱的大企业，在遇到非持续经营状况时，当地政府及相关主管部门极有可能利用权力，给企业大开绿灯。站在政府角度，公司一旦上市，既可以巩固地方财政支柱，又可以提升当地知名度，同时也是政府的一项政绩。会计事务所在接受这些企业的审计邀请时，基本处于被动状态，完全按照政府和企业的要求“制作”审计报告，实质上已经把会计事务所的审计工作变相为政府和企业的附庸，造成严重的审计错位现象。

（二）审计主体自身的原因

审计主体主要是指会计事务所和注册会计师。独立性是注册会计师行业存在的前提。然而在审计实务中，由于经济利益、自我评价、关联关系和外界压力的影响都可能使注册会计师独立性丧失。具体来说，主要表现被审计单位委托会计事务所购买审计服务，注册会计师为获取利益而不得不承担风险；审计人员主观上对被审单位相当信赖、放松警惕；鉴证小组的成员在实质上或形式上与被审计单位有人员往来或其他利益关系。这些因素必然导致注册会计师的独立性受损。

在复杂的社会关系中，注册会计师可能受自身利益和社会压力的影响，出现随便签字盖章，出具虚假审计报告。注册会计师的执业道德属于自律范围，在审计利益与非审计利益的博弈过程中，作为理性的“经济人”，当非审计利益大于审计利益的时候，往往会出现职业道德缺失的行为。

（三）审计客体的原因

审计客体主要是指被审计单位。当今社会广泛存在的会计舞弊、会计信息失真现象。其真正原因不单单是会计人员职业水平低下，也并非某一负责监管的政府部门没有尽责，而应当归咎于现行的公司治理结构。在我国，董事长与往往既是“委托人”又是“审计对象”，不仅使企业内部财务监控与管理形同虚设，也是造成注册会计师参与造假的最大原因。其后果必然是，委托人希望得到的是一份能满足其要求的审计报告。而会计师事务所由于经济上的关系很难对其实际情况做出真实、严谨的审计，并出具相应的保留意见。

三、非持续经营的审计失败应对策略

评价持续经营审计判断质量最为明显的指标是所作判断的准确度，但在审计实务中，许多审计判断中并不存在客观的、可计量的外部标准来衡量其结论的准确性，在这种情况下，多个审计人员的意见一致性是用于评价某一注册会计师的判断质量的最常用的标准。因此坚持意见一致性原则至关重要，这不仅关系到审计判断结论的正确与否，还关系到报表使用者对审计意见的信心以及审计职业的生存和发展。如何提高持续经营审计质量，笔者给出以下建议：

（一）加快会计制度建设的步伐

随着我国市场经济的不断深化，经济交易类型变得越来越复杂，在实践中产生了大量新的不确定风险，而准则制度制定受当时情况限制并未纳入考虑范围。会计准则制定机构应重视对经济发展动态的把握，密切注视实务的发展，并借鉴国际会计领域的先进经验，加速会计制度、准则建设的步伐，尽快出台新的具体会计准则。当然构建一套非常完美的制度体系也是不现实的，唯一能解决的就是缩短制度建设周期，从实践上解决会计准则、制度建设滞后于实务的问题。

同时，通过制度强化会计事务所执行情况的监管是防止事务所的质量控制流于形式的不可或缺因素。为了防止事务所的质量控制流于形式，行业协会应加大监督力度，定期或不定期地对事务所的执业情况进行检查。对检查中发现的严重舞弊的注册会计师和事务所，要严厉处罚并终身禁入注册会计师行业。如有必要，可以在中国注册会计师协会及地方注册会计师协会设立执业监管机构，建立注册会计师诚信档案和事务所评级机制，进一步改善目前以清理整顿、年度检查为主的监管模式。

（二）提高注册会计师的执业水准　增强对事务所质量控制的监管

我国现行的职业道德规范只有《中国注册会计师职业道德基本准则》。但该准则只是职业道德准则体系的总纲，是关于注册会计师职业品德、职业纪律、执业能力和职业责任的一般要求和基本规范，还需要有具体的操作规范。当会计师事务所在承接业务时，要充分关注被审计单位下列各种迹象，如：无法偿还到期债务、资不抵债、濒临破产；主要财务指标恶化；累计经营性亏损数额巨大。上述这些迹象通常表现为表外信息，一旦由隐形转为显形，将会扭曲财务报表的客观表述。如果注册会计师只注重表内信息的审计，忽视对表外信息的关注，则极有可能发表不恰当的审计意见。在审计中当怀疑被审计单位持续经营能力时，应当追加必要的审计程序，获取充分适当的审计证据。因此，现行的职业道德规范体系需要尽快进行完善，提高职业道德规范的可操作性。除此之外，审计过程中，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理运用专业判断，充分考虑在可预见的将来企业持续经营假设不再合理的可能性。

（三）强化被审计单位管理层的法律责任

注册会计师法律责任是指注册会计师在承办业务的过程中，未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或出于故意未按专业标准出具合格报告，致使审计报告使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或注册会计师事务所应承担的法律责任。明确注册会计师法律责任的认定程序，确立独立审计准则在司法实践中的地位，建立职业风险基金和责任保险等方式，提高对注册会计师的保护，有效保持注册会计师的独立审计能力。此外，尽量避免原来法律法规中模糊性的描述语言，明确舞弊的标准、处罚的依据等，不断完善责任追究机制，将责任落实到个人，如果会计舞弊行为给公司造成财产损失甚至导致公司破产，要依法追究经理人员的责任，并实行严格的经理市场禁入制度。所以，必须尽快通过完善有关注册会计师方面的法律法规，建立注册会计师法律责任的鉴定机构，成立注册会计师法律责任的专家鉴定委员会，明确注册会计师法律责任的认定程序，确立独立审计准则在司法实践中的地位，建立职业风险基金和责任保险等方式，提高对注册会计师的保护，有效保持注册会计师的独立审计能力。

（作者单位：武汉长江工商学院）

参考文献

[1]路云峰.财务报表重大错报风险与审计定价[D].暨南大学硕士学位论文，2009．

第6篇

关键词:持续经营;审计判断;差异性;重大疑虑事项

中图分类号:F239

文献标识码:A

文章编号:1002-2848-2006(00)-0096-09

判断和评价上市公司持续经营能力是公司管理层的重要职责,是注册会计师进行财务报告审计时所必须考虑的重要内容,也是政府监管部门关注的一个焦点问题。2006年2月中国注册会计师协会颁布了《中国注册会计师审计准则第1324号―持续经营》(下简称新准则)。新准则在体系结构、项目构成和基本内容等方面实现了与国际准则的趋同,取得了重要的修订成果。然而,新准则完全保留了原准则中对持续经营审计判断的核心证据―影响持续经营假设的重大疑虑事项或情况(下简称重大疑虑事项)―的界定,仍为注册会计师留有非常大的主观判断空间,势必导致持续经营审计判断存在显著差异,致使审计意见的有用性受到影响。有鉴于此,本文以2003年到2004年因涉及持续经营问题而被出具非标准审计意见的所有A股上市公司为样本,研究注册会计师以重大疑虑事项为主要判断证据实施审计判断的差异情况,据此预测新准则的实施效果。

一、“重大疑虑事项”是持续经营审计判断的核心证据:准则的规范

(一)英美及国际审计准则的明确规范

美国是制定持续经营审计准则最早的国家,为随后其他国家准则的制定提供了借鉴。美国现行有效的准则是1988年颁布的“审计师对被审计单位持续经营能力的考虑”(SASNo.59)。1991年英国审计实务委员会(AuditingPracticesBoard)的建立,开始了英国公认审计准则的制订工作。现行有效的是1994年11月颁布的“持续经营”(SASNo.130)。国际审计实务委员(InternationalAuditingPracticesCommittee)会颁发的现行有效持续经营审计准则是自2000年12月31日起生效的“持续经营”(ISANo.570)。

依照美、英以及国际审计准则的规定,审计师需要收集整理的审计证据主要为:重大疑虑事项、管理层应对计划、相关信息披露状况等几类。在这几类审计证据中,重大疑虑事项属于审计判断中的初次判断证据。其次,准则规定:要“取得关于管理当局拟采取的、减轻这些疑虑事项或情况所造成影响的措施信息…评价这些措施可以有效实施的可能性”(SASNo.59)。因而,在后两类审计证据中也离不开重大疑虑事项。后期“在考虑了管理当局拟采取的改善措施后,审计师对被审计单位持续经营能力在合理期间内的重大疑虑减弱了,他应当考虑披露那些事项或情况的必要性,这些事项或情况最初使他认为被审计单位的持续经营能力存在重大疑虑”。“在编制审计计划、实施审计程序时应充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况,并要求在审计报告中明确描述这些重大疑虑事项,以支持审计结论”(SASNo.59)。因此,重大疑虑事项是整个审计证据中重要的判断证据。如果注册会计师没有获得有关重大疑虑事项的信息,就不可能确认被审计单位持续经营能力是否存在不确定性,更不可能对持续经营不确定性发表审计意见。上述结论在英国与国际准则中也均有相同的规范,不再一一列举。

(二)我国审计准则几经修改的一致性意见

针对1999年以来《独立审计具体准则第17号―持续经营》实施过程中暴露的问题和局限性,2003年4月中国注册会计师协会对该项准则进行了修订,突出强调了重大疑虑事项是注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的依据。而且根据我国审计实践出现的新问题,对重大疑虑事项的规范作了进一步的修订。增加了“存在大量的逾期未缴税金”、“经营活动产生的现金流量净额为负数”、“存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”、“大股东长期占用巨额资金”等事项;删除了“主要财务指标显示财务状况恶化”、“存在大额的逾期未付利润”、“未达到预期经营目标”、“显示财务状况、经营情况恶化的其他迹象”等不再适宜的事项。这些修订使准则具有更强的可操作性。2006年2月,颁发的新准则在做出重要修改的同时,却完全保留了原准则中关于财务、经营、其它等三个方面可能导致对被审计单位持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况的提炼。新准则从判断主体的角度,分别明确了管理层以重大疑虑事项为证据实施初步判断的责任,以及注册会计师在评价管理层对持续经营能力评估时对重大疑虑事项证据的再次使用。同时该准则也明确指出:“在整个审计过程中,注册会计师应当始终关注可能导致对持续经营产生疑虑的事项和情况”。因此,多次修订的准则始终肯定重大疑虑事项是审计判断的重要证据。

(三)对“重大疑虑事项”界定不确定性的共同特征

重大疑虑事项对注册会计师出具独立、客观的审计意见有着举足轻重的影响,中、美、英及国际审计准则对可能导致持续经营能力产生重大疑虑的事项都进行了详细的规范,见表1。表1显示,在重大疑虑事项的规范上,除了事项的分类、以及由于各准则实施的经济环境不同而形成的事项内容的部分差异外,在具体事项的列举方面,四个准则具有较高的一致性。进一步值得关注的是,如果将上述证据分为是非判断(只需判断有无,如:无法偿还到期债务等)与程度判断(存在量的界定,如:累计经营性亏损数额巨大等)两类,四项准则均对属于程度性判断事项的界定表现出不确定性的特征。事项界定中包括诸多“大额”、“巨大”、“过度”、“巨额”、“重大”的表达,因而加大了注册会计师的判断难度,降低了准则的可操作性。从国内外审计准则对重大疑虑事项规范的比较以及国内准则修订历程可以看出,重大疑虑事项是注册会计师客观、公正地作出持续经营假设是否适当这一审计结论的核心证据,收集和评价重大疑虑事项是持续经营审计判断的重要工作。由于准则对重大疑虑事项的界定、以及依据这些重大疑虑事项出具不同的审计意见等规范具有不确定性和或缺性,仍然需要注册会计师的个人主观判断,必然导致持续经营审计判断存在显著差异。因此,可以认为,持续经营审计准则发展到今日,以重大疑虑事项为

判断证据的不确定性和或缺性是准则自身无法克服的缺陷。

二、依据重大疑虑事项实施审计判断的差异性:实施的检验

以准则规范为依据,在研究分析各国准则规范特征的基础上,进一步验证以重大疑虑事项为判断证据实施审计的差异性。检验的基本思路是:选择被出具涉及持续经营的非标准审计报告的公司为样本公司,整理样本公司疑虑事项的发生情况;根据疑虑事项出现的频度,筛选疑虑事项;根据疑虑事项的经济含义、集中已有研究成果的主要看法,将选定的疑虑事项转换为可定量化的指标;完成上述工作后,通过统计分析方法检验判断指标与审计意见的关系,分析审计意见的差异情况。

(一)样本公司

本文的样本公司锁定为2003至2004年被出具涉及持续经营的非标准审计报告的所有A股上市公司,分别为63家和68家,共计131家。持续经营重大不确定性表述位置的不同使得持续经营审计意见的表述形式存在多样性,可分为6种,按照审计意见严厉程度自缓至强的顺序分别是:强调无保留意见、强调保留意见、保留意见、强调无法表示意见、无法表示意见、否定意见。样本公司按照持续经营审计意见类型(未出现否定意见)的分类见表2。

表2显示,2003与2004两年出具的审计意见类型的比重基本相同,强调无保留意见约占整个持续经营非标准审计意见的50%以上。

(二)“重大疑虑事项”的出现频率统计根据新旧准则对于"重大疑虑事项"的分类及范围的界定,对样本公司2003年和2004年审计报告中的“重大疑虑事项”的出现频率(次数)进行统计(见表3),若同一审计报告涉及若干疑虑事项,则认为这些事项出现的次数各为1。

表3表明,财务方面的重大疑虑事项是注册会计师进行持续经营审计判断时的主要证据,占83.68%,经营方面与其他方面证据应用的比例较小,分别占1.26%和1.46%,准则中列举的7类重大疑虑事项在审计报告中并没有出现。另外,准则没有规定的3类重大疑虑事项出现的次数表明它们也是持续经营审计判断的重要证据。

(三)反映“重大疑虑事项”的变量设置

1.重大疑虑事项的筛选

新旧准则给出了财务、经营、其他三方面的25项通常可能发生的疑虑事项。疑虑事项是否重大的判断标准是看其是否会影响到会计报表使用人的决策,注册会计师应充分考虑疑虑事项的性质和可能涉及的金额大小,做出合理的专业判断。

根据新旧准则提出的重大疑虑事项的可量化性以及事项在样本公司出现的频率,本文最终选择了出现频率较高的财务方面的重大疑虑事项,以及除“资产重组未取得实质性进展”项目外的准则外事项共计15项为检验的审计证据,所选择的重大疑虑事项的出现次数为454次(占出现总次数的94.98%),排除的事项所出现次数为24次(占5.02%),因此,选择范围包含了影响持续经营审计判断依据的主要事项。对所选择的事项按照出现的次数从高到低排列,作为设计变量序号的依据,见表4的第一栏所示。

2.反映“重大疑虑事项”的指标选择

指标选择意味着重大疑虑事项由抽象化到具体化的过程。重大疑虑事项的本质内涵是指标选择的基本依据,国内外相关研究结论也为指标选择提供了参考。

Mutchler(1985,1986)采用专家访谈和问卷调查等方法对在持续经营审计判断中的影响因素进行了研究,被调查的注册会计师认为,除了年度经营预测信息披露不完全外,审计判断所需的大部分信息都已包含在财务报告中[1-2]。大量的研究成果也支持了这一观点,这也是本文对所反映重大疑虑事项指标的选择以财务指标为主的主要理由。国内外相关研究中对财务指标的具体选择主要包括:流动比率、留存收益与总资产比率、或有负债与总资产比率、公司规模[3];资产负债率、当年是否巨额亏损、主营业务收入增长率1987[4];总资产收益率、重大疑虑事项数量[5-6];逾期债务与总资产比率、经营性现金流量净额与总资产比率[7-8]等。上述指标被证实对于预测涉及持续经营的非标准审计意见有显著意义。

在借鉴已有研究成果的基础上,为控制上市公司自身规模对重大疑虑事项发生金额的影响,本文对于部分绝对数指标,将其与总资产的比率作为量化指标。除此之外,还选择了反映公司出现重大疑虑事项数量的指标。我们认为表4第三栏所选12项指标基本上包含了重大疑虑事项的大部分信息。

3.指标整理与变量设计根

据所筛选的15项重大疑虑事项内涵的近似性,将选择同一财务指标的两个或两个以上的疑惑事项进行归并,并在此基础上定义变量。表4的第二栏所示X1至X12的变量中,X1、X2、X5属于归并后的变量。如由于涉及“难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金”和“无法获得供应商的正常商业信用”这两个重大疑虑事项的上市公司基本上都已经资不抵债,负债率水平过高是上市公司难以再获得借款和商业信用的重要原因,因此,这3个重大疑虑事项均选用资产负债率指标,而归并为变量X5。

(四)描述性统计分析

由于样本公司中强调无法表示意见在2003年和2004年各出现一份,数量较少,故将其并入无法表示意见组。

表5显示,变量X1到X11反映的持续经营不确定性的严重程度与审计意见的严厉程度在趋势上是基本一致的,指标反映的持续经营不确定性越严重,被出具的审计意见性质也越严厉。例外的是在X1、X3、X10、X11四个变量上,保留意见的持续经营不确定性的严重程度大于无法表示意见。

表5数据显示,按持续经营非标审计意见的严重程度为序,发生重大疑虑事项数量的平均数(即变量X12)呈上升的趋势。单纯从疑虑事项发生的数量看,上市公司发生的重大疑虑事项数量越多,越易被出具性质严重的审计意见。

(五)单因素方差分析:审计判断差异的初步分析从表5单因素方差分析结果来看,X2(累计经营性亏损与总资产比率)、X4(流动比率)、X5(资产负债率)、X6(主营业务收入增长率)、X7(经营性现金流量净额与总资产的比率)、X12(重大疑虑事项数量)等6个指标在不同审计意见之间存在显著差异,表明注册会计师在利用这6个指标对公司持续经营能力影响的判断较为一致。而其余6个指标在不同的审计意见之间不存在显著性差异,说明不同注册会计师在利用这些指标实施审计判断时存在差异,也就是说,注册会计师出具了不同类型的审计意见。

为了进一步了解在统计上显著的6个变量,是否在不同审计意见组之间都表现出显著差异,表6对审计意见进行了两两配对比较检验,表中LSD检验的显著性水映了不同注册会计师在审计意见之间的专业判断情况,显著性水平越高,表明审计判断的一致性程度越高。表6显示注册会计师在强调无保留意见、强调保留意见与无法表示意见之间的审计判断的一致性较好。除了变量X12以外,保留

意见与无法表示意见在持续经营不确定性上并不存在显著差异性,说明不同注册会计师在保留意见与无法表示意见的判断过程中存在差异,甚至有混用这两种审计意见的嫌疑。

(六)多因素Logistic回归分析:审计判断差异的再分析

单因素方差分析结果表明:(1)不同注册会计师在部分指标变量对持续经营能力的影响上存在判断差异;(2)不同注册会计师在强调无保留意见、强调保留意见与无法表示意见之间判断一致性较高,而在保留意见与无法表示意见之间存在判断偏误。为了尽可能控制其它因素对单变量分析的影响,我们采用Logistic回归模型作进一步研究。

1.因变量GCO:GCO=1为强调无保留意见;GCO=2为保留意见;GCO=3为无法表示意见。

2.目标解释变量:X,ii=1,2…8,12,分别从重大疑虑事项的不确定性程度和数量方面检验注册会计师是否存在统计上有意义的判断差异。对于样本量小于20的小样本数据,逻辑回归的Wald检验值变得很小,标准误估计值就会很大,此时应该用对数似然值的变化来进行检验,为保持一致性,对出现次数小于20的三个疑虑事项(即X9、X10、X11),暂不作多因素检验。

3.控制变量:目标解释变量与被审计单位的财务与经营状况有关,因此,控制变量应为财务与经营因素以外的对审计意见有影响的变量。借鉴以往的研究成果,选取以下变量作为控制变量。

(1)主审会计师事务所规模变量:Koh[9]、李爽和吴溪[10]、漆江娜等[11]的研究结果表明规模越大的会计师事务所独立性越强,因此,规模大的会计事务所出具严重程度高的审计意见的可能性越大。Big10=1,表示报告期的主审会计师事务所在审计市场中排名前十位;Big10=0,未排在前十位。

(2)审计任期:审计任期长会增加发现被审计单位持续经营问题的概率,但同时过长的审计任期有可能危害到审计独立性,本文将其作为控制变量。TENURE为当期主审会计师事务所连续担任样本公司主审事务所的年数。

(3)上年度审计意见类型:Ireland[3]、章永奎和刘峰[12]、蔡春等[13]证实审计意见具有一定的持续性,注册会计师在考虑本年度发表的审计意见时,会对上期存在的审计重点追踪探查,纳入上年度审计意见变量能够在一定程度上对上市公司以前的情况差异做出控制。PREMOD=1,表示上年度审计意见为强调无保留意见;PREMOD=0,其它。PREQUA=1,表示上年度审计意见为保留意见、无法表示意见或否定意见;PREQUA=0,其它。

4.Logistic回归

表7列示了强调无保留意见与无法表示意见二者之间的逻辑回归结果。从Chi-Square、Pseudo-R2等模型整体有效性指标看,Logistic回归的效果是可以接受的。在控制了前文设定的有关变量后发现:

(1)各变量判断差异的再检验:与单因素分析结果基本相同,除X4(流动比率)不再显著外,X2(累计经营性亏损与总资产比率)、X5(资产负债率)、X6(主营业务收入增长率)、X7(经营性现金流量净额与总资产的比率)、X12(重大疑虑事项的数量)等指标在不同审计意见类型之间存在显著差异,表明注册会计师在这些指标对持续经营能力的影响程度上判断较为一致。X1(到期债务与总资产的比率)、X3(或有事项与总资产的比率)、X8(大股东占用资金与总资产的比率)等变量在Logistic检验中仍然不显著,说明注册会计师运用这些变量实施持续经营审计意见判断时存在较大的差异。

在控制变量中,没有发现审计任期对审计意见的判断上存在明显差异。上年度审计意见保持了一定的持续性,如果上市公司在上一年度被出具了性质严重的审计意见,本期更可能被出具性质严重的审计意见。不同规模的事务所在审计意见判断上存在一定的差异,规模大的事务所倾向于出具性质严重的审计意见。

(2)保留意见与无法表示意见判断差异的再分析:Logistic回归检验结果与单因素方差分析的结果一致,除了X12(重大疑虑事项的数量)因素外,保留意见与无法表示意见在反映持续经营不确定性的其它变量上均不存在显著差异,表明不同注册会计师在保留意见与无法表示意见之间的审计判断一致性较差,这两类审计意见的有用性值得怀疑。限于篇幅,未给出统计结果。

三、结论与建议

1.注册会计师以重大疑虑事项为主要判断证据实施的审计判断存在显著差异。通过审计意见与反映重大疑虑事项的各指标变量的显著性分析表明:除累计经营性亏损与总资产比率、资产负债率、主营业务收入增长率、经营性现金流量净额与总资产比率、重大疑虑事项数量等5项指标以外,注册会计师出具审计意见所依据的判断证据存在明显差异。进一步将这5项指标在每两组审计意见之间进行比较检验,表明:注册会计师利用相同类型的审计证据对出具保留意见或无法表示意见存在差异。直观的延伸表明:不同的注册会计师依据相同的判断证据出具了不同的审计意见;不同的注册会计师出具相同审计意见时依据的判断证据不同。

2.对重大疑虑事项界定的不确定性以及依据重大疑虑事项出具审计意见的不确定性是导致注册会计师审计判断差异的主要原因,新准则实施的预期效果并不理想。新旧准则对可能影响持续经营假设的疑虑事项的规定包含了诸多“重大”、“巨额”、“大量”、“过度”等难以操作的表述,如何确定这些疑虑事项对持续经营假设影响的重要性水平,准则并未作出详细规定;同时,准则所列举的若干重大疑虑事项并不能穷尽现实中的相关事项;如何根据这些重大疑虑事项出具不同的审计意见,新旧准则的规定同样不明确。因此,上述工作中的过多主观判断,必然导致注册会计师判断的差异性,也影响了准则的可行性和有效性。新准则实施的预期效果并不理想,辅助、提升新准则实施质量的研究依然要求迫切。

3.持续经营审计判断专家系统是解决准则修订不可克服缺陷的有效途径。每个被审计单位所处的行业类型、经营范围、规模大小和治理水平迥异,影响企业持续经营假设的因素复杂。虽然持续经营准则被反复修订,但对审计判断的核心证据―――影响持续经营假设的重大疑虑事项的具体内容和量化标准的规范却进展困难。我们认为,面对准则不可克服的修订缺陷,可以考虑从审计手段与方法上寻求突破口,建立持续经营审计判断专家系统是本文重点推荐的技术方法。从1965年研制成功的世界上第一个专家系统(DENRAL)以来,专家系统广泛应用于各行业,利用人工智能以及预先存储的知识库,模拟人类专家的判断和决策,解决了那些需要专家决定的复杂问题。同样,国外对专家系统技术在审计判断领域应用的研究已取得了丰硕的成果,并成功地应用于审计实务中[14]。持续经营审计判断专家系统是审计判断与专家系统技术整合的结果之

一,它能将持续经营审计判断领域的专家长期积累的丰富经验、准则规范整合为知识库的推理规则,并能向专家那样运用这些推理规则,通过推理机推理,对被审计单位持续经营假设的适当性作出智能决策,并模拟专家出具具体的审计意见。专家系统将专家的感性经验和科学算法相结合,为定量和定性相结合的综合分析技术提供了实现手段。专家系统还具有自主学习知识功能,能随着系统数据库新增的代表性案例而自动修正推理规则。西方发达国家应用专家系统的成功经验也表明,专家系统能显著提高审计判断的客观性和一致性。设计与开发适合我国国情的计算机专家系统是提升持续经营审计判断质量,解决准则修订不可克服缺陷的迫切要求。

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第7篇

关键词：证券市场监管制度；审计国际化

同时发行A股、B股的公司，除了要按照我国会计准则标准编制财务报告并经境内审计师审计外，同时要提供按国际会计准则标准编制并经国际审计师（以下称境外审计师）审计的财务报告。当一个公司的财务报告由不同的审计师进行审计并审计报告，的审计意见相同还是不同？又是什么因素影响审计师发表相同或不同的审计意见？对这个问题的分析和讨论有利于加深对审计国际化影响因素的理解。

一、审计意见差异：一个分析框架

审计意见是审计师运用审计准则对被审计单位财务报告的客观、公允程度进行判断所做出的结论，审计意见是审计质量的外在表现，审计质量是审计意见的内在实质，影响审计质量的因素即影响审计意见。根据DeAnglo（1981）对审计质量的定义：审计质量是审计师发现并报告公司舞弊的联合概率。发现客户违背会计准则的概率取决于审计师的专业技术能力、运用的审计程序和样本的选择等，报告客户的违规取决于审计师相对客户的独立性。我们可以把影响审计意见（审计质量）形成的因素分为两大类：（1）技术性因素。主要指审计准则、会计准则等技术性规范和审计师的专业技术水平，它可以通过培训、制定审计准则等措施予以解决，也可以在全球范围进行协调和统一；（2）非技术性因素。主要指证券市场监管制度安排，监管制度的安排会影响审计师独立性从而影响审计意见的出具。

审计师根据公司对会计准则的遵循程度和审计准则的要求出具相应的审计意见。我们可以合理预期在遵循相同审计准则的情况下，如果基于不同的会计准则，审计意见可能不同，反之亦是。在审计准则、会计准则一致时，如果由不同的审计师进行审计，在审计过程中，需要运用审计技术和审计程序对信息质量进行鉴别，在审计师专业技术能力存在质的差异时，审计师在主观上会对同一公司财务报告信息质量做出不同的判断，出具不同的审计意见。但是如果审计师的专业技术能力不存在质的差异的情况下，那么影响审计意见的因素就体现为审计师的独立性，即是证券市场监管制度的安排。

Kida（1980）指出，审计师明显有能力辨别出接近财务困境的公司，但受到客户关系的影响而不会按照预测结果对客户公司的持续经营问题发表非标准无保留审计意见。审计意见是会计信息使用者判断公司提供的会计信息质量是否客观公允的标准之一，如果审计师对公司出具了非标准无保留意见，投资者等信息用户将会对公司的劣质信息做出反应，对公司不利，所以公司重视审计师所出具的审计意见类型。但是公司同时也是审计师的衣食父母，如果审计师出具了公司不乐意接受的客观的审计意见就有可能失去客户，但顺从公司意愿出具不客观的审计意见，就可能因诉讼而发生赔偿。根据理性经济人假设，审计师的行为有逐利性，是否出具应该出具的审计意见，在于公司对审计师的贿赂收益与预期因诉讼赔偿和丢失客户的损失之间的大小，贿赂收益主要由公司决定，因诉讼赔偿产生的损失由证券市场监管制度安排决定。丢失客户的损失由审计师的声誉机制决定。

二、案例介绍

1．公司财务状况和持续经营能力。

A公司创建于1985年，是一家同时发行A股和B股的上市公司。近两年公司的主要财务指标显示，公司的财务状况严重恶化。按我国会计准则计算，2001年的净利润为－22.5亿元（-20.1亿元），每股净资产为－4.14元（-4.16元），净资产收益率为-399.10%（-366.09%）；2002年，尽管盈利657.5万元（819.1亿元），但扣除非经常性损益后是亏损3477.1万元，每股净资产为－4.16元（-4.14元），净资产收益率也仅只有1.28%（1.64%）。采用Altman（1968）“Z”计分判定模型对该公司持续经营能力（破产危机）进行预测，2001年Z值为－23.78（－23.18），2002年Z值为－8.76（－7.41），根据判定标准Z值小于1.81，则企业存在很大破产风险，说明A公司陷入财务困境，持续经营能力值得怀疑。

2．审计师审计意见和公司对持续经营问题的说明。

2001年境内审计师、境外审计师都在审计报告中披露了A公司的持续经营能力问题，二者一致认为A公司持续经营能力值得怀疑，但具体出具何种审计意见上存在分歧（境内审计师出具的是带说明段的无保留意见，境外为拒绝表示意见）；2002年，境外审计师，仍然就公司的持续经营能力出具了保留意见，而境内审计师出具了标准无保留意见，二者在是否需要披露持续经营问题上存在分歧。

2001年公司董事会报告称，公司董事会同意M会计师事务所和香港N会计师事务所出具的审计报告。公司董事会认为，2001年度公司巨额亏损主要是由于当年根据新的会计准则计提了大量的坏帐及减值准备金所致。因第一大股东和T公司对本公司资产重组工作的推进做出了承诺，特别是T公司于2002年3月正式购买本公司部分股权已成为本公司第一大股东。鉴于这些原因，公司董事会认为本公司实际重组工作已于期后全面展开，相信通过各方的积极努力本公司的持续经营能力将有望在2002年度得以恢复。

2002年，针对境外审计师出具的保留意见，公司董事会报告也认为，由于2002年公司的债务重组工作尚未完成，还存在着巨额的债务风险，注册会计师在审计报告中对公司的持续经营能力提出了质疑，并出具了保留意见的审计报告，同意香港N会计师事务所出具的B股审计报告。对此，公司董事会认为，自公司的最大债权人T公司2002年3月正式加入本公司后，债务重组工作取得了较大的进展。根据相关协议T公司将短期借款及其相关利息转为长期借款，随着债务重组的不断进行，公司持续经营能力将得到提高。

从董事会的说明可以看出，A公司持续经营问题的解决依赖于与T公司的债务重组，但直到2002年底，债务重组尚未取得实质性进展，持续经营能力存在疑虑。

三、审计意见差异的剖析

1．技术层面因素与审计意见差异。

境外审计师是按照国际审计准则和国际会计准则出具审计意见，境内审计师是根据我国审计准则和会计准则所出具审计意见。要考虑技术层面是否是引起审计意见差异的主要原因，必须分析3个方面：（1）审计准则对持续经营审计的规定；（2）会计准则；（3）审计师的专业胜任能力。

我国审计准则制定的指导原则是国际化。目前正按照服务贸易总协定的要求，尽快建立健全有关法律体系，其中包括与国际惯例相协调的独立审计准则（李爽，2002）。国际会计师联合会的《国际审计准则公告第23号——持续经营》和我国《独立审计具体准则第17号——持续经营》的差异主要是：国际审计准则要求，一旦公司审计师对公司持续经营能力存在疑虑，就在审计意见中必须予以揭示，因此针对持续经营问题，国际审计准则规定的审计意见当中没有标准无保留的审计意见类型；而根据我国独立审计准则的规定，如果管理当局采取的改善计划能够消除注册会计师的疑虑且进行了充分披露，可以出具标准无保留审计意见。在如何判定公司是否存在持续经营危机上，我国审计准则与国际审计准则尽管在表述上存在差异，但仔细分析我们发现，两者都是从财务、经营及其他3个方面来界定持续经营是否出现问题的。在A公司的问题上，我们依靠财务方面的特征，无论按照国际审计准则还是我国审计准则，A公司均属于审计师要对持续经营予以关注的对象。

那么会计准则的要求不同是否会导致审计判定差异呢？根据A公司的财务数据，我们可以看出IAS下的财务指标与我国企业会计准则下的财务指标相差不大，净利润尽管在绝对数上有一定差异，但相对数较小，而且没有改变净利润的符号，这说明会计准则的差异不会导致审计师出具不同的审计意见。

技术层面的另一重要方面是审计师的专业胜任能力，即境内外审计师是否能够判定公司存在持续经营危机。就2001年而言，境内外审计师都关注到公司的持续经营危机，并均在审计报告当中进行了披露，这说明境内外审计师在判定公司是否存在持续经营危机上不存在显著差异，两者的专业胜任能力至少在这方面是接近的。在2002年，由于董事会的说明中披露，同意境外审计师的就持续经营发表的保留意见，说明董事会自己承认了持续经营危机的存在，即使存在专业胜任能力差异，境内审计师也可以通过这个信息来调整自己的专业判断，所以，专业胜任能力不是产生意见差异的主要原因。

根据境内外审计师出具的审计意见并参照相应的审计准则，我们可以推断：（1）在2001年，境内审计师认为被审计单位存在对其持续经营能力产生重大影响的情况，且管理当局没有相应的改善措施，或虽有改善措施，但这些措施不能够消除注册会计师对其持续经营能力的疑虑，不过被审计单位已在会计报表中进行充分披露；而境外审计师认为审计范围受到重要限制，审计人员无法获得必要的审计证据；（2）2002年，境内审计师认为被审计单位存在对其持续经营能力产生重大影响的情况，但管理当局计划采取相应的改善措施，并且这些措施能够消除注册会计师的疑虑。被审计单位已经作了充分披露；境外审计师认为，会计报表附注披露不充分，被审计单位应该进行持续经营能力的评估，但管理当局予以拒绝，仅凭现有的证据与措施不能判断持续经营假设的合理性，按照持续经营假设编制的会计报表可能会误导投资者。

如果假定审计师是客观出具了审计意见，那么境内外审计师真正的分歧应该集中在按照持续经营假设编制财务报表的合理性，是否可能会误导投资者，公司是否对持续经营进行了充分披露和审计范围是否受到限制。这些在客观上对境内外审计师不会有差别，正如前面提到的在专业胜任能力相差不大时，境内外审计师对这种客观上一致的披露在主观上的认识也不会出现质的差异。因此，不是由于境内外审计师在公司持续经营状况的披露和审计范围受到限制上的看法不同而导致了审计意见差异。

2．非技术层面因素与审计意见差异。

对审计意见差异的另外一个解释是非技术层面因素，证券市场监管制度安排将影响到境内外审计师出具不同的审计意见。在分析框架中，我们提到，证券市场监管制度安排通过影响审计师的利益函数来影响审计意见的出具。理论上一个完善的证券市场监管制度安排应当能够促使审计市场质量的提高，具体表现为审计服务提供方——会计师事务所——愿意提供高质量的审计服务，审计服务的需求方——直接表现为上市公司——需要高质量的审计服务（刘峰等，2002）。一个高质量的审计市场，在于通过监管制度安排为审计师、上市公司建立一个利益函数，以引导审计师提供高质量的审计服务和上市公司需求高质量的审计服务。

审计师与公司意见不一致时，存在两种选择：一是坚持自己的观点，出具客观公正的审计意见；二是迎合公司的要求，出具审计意见。审计师如果应公司的要求出具审计意见，那么，公司为了获得审计师的“合作”，将可能支付额外的贿赂，事务所获得贿赂收益；但审计师未客观出具审计意见，可能被查处，查处后，审计师将被罚款、暂停执业或吊销执照，甚至追究刑事责任，造成事务所的直接损失，此外，如果审计师被查处，基于信誉受到影响，市场份额下降，还将导致间接损失。如果审计师坚持自己的观点，出具客观的审计意见，审计师将失去客户，审计师的正常收费（包括现在的和预期未来的审计收费的贴现值）就没有了，但声誉得到提高，增加事务所未来收益。

在我国证券市场上，注册会计师和事务所的法律风险，特别是民事赔偿责任近乎为零，声誉机制几乎不起作用（刘峰、许菲，2002；刘峰等，2002），DeFond,Wong和Li（2000）的实证分析也表明，审计师会失去一定的市场份额，因此我国独立审计准则的实行伴随了证券市场集中度的下降和上市公司对高质量审计的规避。这说明境内审计师在坚持己见出具审计意见，将面临市场份额下降。民事赔偿责任为零，声誉机制不起作用，使得事务所按照公司意见出具审计意见时，不但能够接受贿赂收益，而且面临损失的机会少。

我国针对上市公司的监管指标，就A股而言，如：配股条件、ST和PT以及退市机制，均以境内审计师的A股财务报告为准，即同时发行A、B股的上市公司，利益集中在A股财务报告上。基于这些利益所在，公司将愿意花费更大的代价贿赂境内审计师。所以境内审计师比境外审计师更倾向于接受贿赂，按公司意愿出具更轻微的审计意见。

在A公司问题上，技术性的差异不是导致审计意见差异的主要原因，那么这种非技术性的差异将可能是主要原因。在审计收费上我们得到一个旁证，一般来说，境外审计师的审计成本要高于境内审计师，境外审计师的审计收费按照国际标准收取，将高于境内审计师。但我们发现，在2001年，A公司分别向境内、外审计师支付33万元、27万元审计费用，2002年分别支付了33万元和23万元审计费用，连续2年境内审计师的收费均高于境外审计师，2002年居然高出10万元之巨，而恰好在2002年境内审计师为A公司出具了标准无保留意见，未对持续经营危机进行揭示。

四、若干启示和研究局限性

同时发行A股、B股的公司由境内外审计师进行审计，为分析不同审计师的行为特征提供了一个机会，尤其在A公司案例中，境内外审计师针对同一持续经营的不确定性事项出具不同的审计意见，消除了一些由于技术性规范差异所带来的影响。我们的分析发现，产生意见差异的主要原因是由于证券市场监管制度的安排，使同时发行A股、B股股票的公司的利益集中在A股财务报告上，使得公司更愿意贿赂A股审计师，现有的法律风险环境使得A股审计师有激励与公司合谋，出具公司期望的审计意见。

我国以国际审计准则为蓝本，不断制定和完善独立审计准则体系，这为提高审计质量起到了重要作用，但我们看到，改进上市公司审计质量除了不断完善技术性规范外，更为重要的是改革证券市场监管制度的安排，尽快建立审计师的声誉机制。

我们的研究是针对B股市场的境外审计师分析的，但境外审计师在A股市场上将可能改变其行为特征，其与境内审计师所面临的情况是一样的，境外审计师的决策期望效用值与境内审计师相同，正如刘峰、许菲（2002）指出，五大一定会根据中国的法律法规来调整其行为，从而达到相关当事人利益最大化的目的。

2001年12月，证监会了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第16号——A股公司实行补充审计的暂行规定》，要求上市公司需要融资的，必须聘请国际知名会计师事务所按国际会计准则进行补充审计。这里隐含了两个假设，一是国内技术规范和国内审计师的专业胜任能力可能导致审计低质量，二是国际审计师更具独立性。而我们的分析认为更多的应该考虑证券市场监管制度安排。

参考文献：

1．陈朝晖．论持续经营不确定性．会计研究，1999，（7）：15－22．

2．刘峰，许菲．风险导向型审计·法律风险·审计质量．会计研究，2002，（2）：21－27．

3．刘峰，张立民，雷科多．我国审计市场制度安排与审计质量需求——中天勤客户流向的案例分析．会计研究，2002，（12）：22－27．

第8篇

关键词：会计前提；持续经营

持续经营指的是进行一切会计工作，其共识是，以企业的生产经营活动，在可以预见的将来，将会长期地按它现时的目的方向，持续不断地经营下去。

随着社会经济的发展，会计的作用越来越重要。在现代社会，会计的特点是主要用货币量度对经济过程中占用的财产物资和发生劳动耗费进行系统的计算、记录、分析和检查。会计人员借助这些手段，充分了解企业的资金占用情况和劳动耗费水平，并利用会计资料，分析得失，追究经济利益高低的原因；趋利避害。从一个特定的岗位管好一家企业的生产经营。同时，为在更大的范围内，如一个地区、一个产业部门或一个国家管好经济提供必要的资料。

我国财政部在制定我国会计准则时，从我国会计实践的经验出发，研究比较了国际和各国、各地区的准则。在《企业会计准则》中明文规定了我国会计的基本前提。

会计的前提是指一般在会计实践中长期奉行，无需证明便为人们所接受，是从事会计工作、研究会计问题的前提条件。

其中，作为财务会计的一个前提条件，部分人认为持续经营这一提法有片面性，认为这只见到营业而见不到停业。而事实上。这种说法是不正确的。持续经营是绝大多数企业所处的正常状况，这样的领土主体，其所有的资产将按照预定的目标在正常的生产经营过程中被耗用、出售，它所承担的债务也将如期偿还。对于持续经营的企业，投资者需要通过其现在的财务状况与过去一定时期的经营成果，来预测其未来的财务状况与经营成果。据以作出投资决策。

持续经营作为一种假设、一种预见，却也是一个唯一可行的办法，为会计人员所广泛接受。持续经营假设是指如果不存在明显的反证。一般都认为企业将无限期的经营下去。这里的“反证”指那些表明企业的经营将在可以预计的时刻结束，如合同规定的经营期满、企业资不抵债而濒临破产清算。之所以要对企业的持续经营作出假定，一个主要的原因是，如果缺乏这项假设，会计核算的许多原则如权责发生制、划分收益性支出与资本性支出等将不能够应用。另一个原因是企业在持续经营状态下和处于清算状态时所采纳的会计处理是不同的，如对固定资产在持续经营下可以采纳实际成本法，而在清算状态下则只能够采取公允价值如市价、评估价值等；对于持续经营下在财务报表中存在的一些本期支出，但收益期间延伸至以后各期间的预付性费用，如待摊费用、长期待摊费用等在清算状态的财务报表中将不复存在，主要是因为它们并不代表任何的支付能力。

持续经营假设的存在，是由于在市场经济条件下，作为会计主体假设为会计的核算规定了空间范围，而持续经营则为会计的核算作出时间的规定。从每一个企业的历史看，确实没有一个企业能够无限期地存在下去，然而，企业究竟在何时关停并转，又难以预料。竞争和其他经营风险，是市场经济中不可避免的现象。经营不善或市场的意外变化，经常威胁着企业，严重时，就会使其经营终止进行清算。在这种情况下，会计如何提供信息为其会计主体服务呢?从企业的主观愿望看，除少数企业有预定经营目标或有经营期限，如房地产开发项目公司，一旦实现了预定的开发项目就将撤销外。一般都在争取长期连续经营，不断发展壮大自己．尤其是现代化生产和经营，客观上也要求连续，这都为持续经营假设提供了客观依据。在持续经营的假设下，企业在会计信息的收集和处理上所使用的会计处理方法才能保持稳定，企业的会计记录和会计报告才能真实可靠。如果没有持续经营的假设。一些公认的会计处理方法将缺乏其存在的基础。如企业在持续经营的假设下，企业对它所使用的固定资产应按照实际购建成本记账，并按固定资产在经济上的可用年限，按照其价值和使用情况，采用某一种折旧方法计提折旧。对于其所负担的债务，如银行借款、应付债券，企业可以按照规定的条件偿还。而在企业终止清算的情况下，企业资产的价值则必须按照实际变现的价值计算，企业的债务只能按照资卉变现后的实际偿还能力清偿。采用某一种折旧方法计提折旧。对于其所负担的债务，如银行借款、应付债券，企业可以按照规定的条件偿还。而在企业终止清算的情况下，企业资产的价值，则必须按照实际变现的价值计算。企业的债务只能按照资产变现后的实际偿还能力清偿。

在企业的经营过程中，企业管理层应当对企业持续经营能力进行评估，需要考虑的因素包括市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等。评价后对企业持续经营能力产生严重怀疑的，应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的不确定因素。持续经营企业的会计核算应当采用非清算基础，例如资产按成本计价就是基于持续经营这一假设或前提的。然而，在市场经济条件下，优胜劣汰是一项竞争原则。每一个企业都存在经营失败的风险，都可能变得无力偿债而被迫宣告破产进行法律上的改组。一旦会计人员有证据证明企业将要破产清算，持续经营的基本前提或假设便不再成立，企业的会计核算必须采用清算基础。

企业存在下列情况之一，通常表明企业处于非持续经营状态：①企业已在当期进行清算或停止营业；②企业已经正式决定在下一个会计期问进行清算或停止营业；③企业已确定在当期或下一个会计期问没有其他可供选择的方案而被迫进行清算或停止营业。

第9篇

（一）终止经营的界定 目前，终止经营会计问题引起会计界广泛关注，国际会计准则委员会（IASB）及美国财务会计准则委员会（FASB）都出台了相关的终止经营会计准则，将终止经营在制度上予以规范。我国只在2002年颁布《终止经营征求意见稿》，随后财政部于2007年颁布新的会计准则，旨在使新准则与国际趋同，但在准则内容上缺失终止经营。在证监会网站上查阅上市公司财务报告时发现，我国不少上市公司涉及到终止经营业务。由于终止经营和清算破产都是业务的终止，因此，容易将两者混为一谈。事实上，终止经营和清算破产截然不同。终止经营是因为主要业务或主要经营地区的竞争导致效益下降，或者企业战线过长、业务范围过大而主动的调整战略的行为。终止经营的业务是主体的一部分，不是整个企业的终止，终止经营业务的核算前提仍然是企业整体的持续经营。企业终止经营是为了优化资源配置，资金运动继续进行，从而达到利润最大化的终极目标。通过区别持续经营与终止经营可以帮助报表使用者更好的判断企业的财务状况、经营成果及现金流量。清算破产是由于企业管理不善造成严重亏损，不能偿还到期债务而被迫宣告破产导致的企业清算。清算破产终止的是主体的全部业务，企业整体终止经营是破产清算的特有假设。企业清算的目的在于偿债，原有的资金运动经营停止，终点上的资金是用于偿债，而不是投入生产经营。我国终止经营征求意见稿中明确指出不符合准则规定的重组、交易等不作为终止经营。

（二）终止经营会计问题研究 自2002年以来，学者们开始着手研究终止经营会计问题。主要研究了终止经营会计准则的解读与比较，终止经营概念的界定与修正，终止经营的确认、计量和表外披露。皮羽（2011）认为如果企业组成部分被划分为终止业务，无论其盈利与否，都会对企业的财务状况及经营成果产生影响，因此，必须将持续经营与终止经营会计信息分开处理；盖地（2008）认为各国企业中出现了不少终止经营情况，终止经营与持续经营产生的现金流量方式不同，应采取不同的会计方法，出台相关的会计规范；朱康萍（2009）认为区别持续经营与终止经营的信息，对财务报告使用者正确的理解和评估企业的过去、现在、未来极为重要；秦白云（2004）认为我国的《征求意见稿》只侧重终止经营披露的规范，应借鉴国际做法，规范终止经营的确认和计量。

王霞（2004）在《关于终止经营期间损益确认问题的探讨》中提出在利润表中将终止经营损益与持续经营损益分开列示，更有利于会计信息使用者预测企业的现金流量、盈利能力和财务状况；吴珊（2007）在《终止经营会计问题研究》中探讨了事项理论、正外部性理论和会计加总理论对终止经营列报的启示。但是，当前对终止经营的列报研究明显不足，终止经营列报的研究的深度和广度不够。文章在阐述国际终止经营信息的处理模式上，结合会计准则国际趋同和我国的实际，探讨了终止经营的列报问题。

二、终止经营列报的必要性

（一）会计目标的真实体现 《企业会计准则第30号——财务报表列报》指出：性质或功能不同的项目，应当在财务报表中单独列报，但不具有重要性的项目除外。并指出应该对已在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表中列示的重要项目的进一步说明，包括终止经营税后利润的金额及其构成情况等。如果把企业的业务按照持续性划分，终止经营与持续经营在性质和功能上完全不同，当终止经营业务满足重要性特征，或者说，不予以列报中将会影响信息使用者的决策时，就应该在财务报表内与持续经营业务分开列报。同时，财务报表的编制过程是一个信息整合过程，如果列报的终止业务项目尚不能真实完整的表达终止经营的信息，可以在财务报表附注中做相应的补充说明。《企业会计准则—基本准则》中明确了我国财务会计的目标是向财务报告使用者提供决策有用的信息，并反映企业管理层受托责任的履行情况。决策有用观与受托责任观分别从企业外部使用者和内部所有者的角度反映会计工作的目标要求。就内部而言，终止经营既影响到企业的财务成果，又会影响到当期和未来的财务状况。就外部而言，单独列报终止经营才能更真实的反映企业利润的构成、性质和质量，帮助信息使用者更好的进行决策。因而，终止经营的列报和披露更真实的体现了我国会计工作的双重目标。

财务分析的主要依据是财务报告，信息使用者根据财务报表的数据资料计算相关的财务指标，然后依据财务分析的结果做出经济决策。那么财务数据的表达方式，整合或坼分都直接影响到报表使用者的判断。如，某企业持续经营的净利润为54000，终止经营的净利得为21000，流通在外的股份为20000股。假设不考虑其他特殊项目，如果不加以区分持续经营利润与终止经营利得，计算出的每股收益应为（54000+21000）/20000=3.75；如将两者区别列报，则持续经营的每股收益为54000/20000=2.70，终止经营的每股收益为21000/20000=1.05。显然，两种不同的计算结果表达的财务信息也截然不同，最后导致信息使用者做出不同的决策结果。终止营业是一次易，该业务所形成的利得和损失会增加或减少企业利润总额，但就利润的质量和企业的稳定性及成长性分析，应该剔除终止经营的利得部分，以便于财务分析人员更好的做出科学的决策。因此，将持续经营业务与终止经营业务分开列报有助于信息使用者更好的观察、判断和科学决策。

（二）会计实务的迫切需要 由于我国没有单独的终止经营会计准则，终止经营的确认和计量由其他会计准则予以规范导致会计人员对终止经营业务的处理自由度相对较大，并且在很大程度上依赖于职业判断，根据经验和职业能力去操作。2002年财政部出台了《企业会计准则—终止经营》征求意见稿，旨在区分终止经营与持续经营信息，提高报表使用者掌握企业财务状况、盈利能力和现金流量的能力。但是仅仅在报表附注中单独披露终止经营业务远远满足不了信息使用者的要求，不能通过在表内项目中分开列示终止经营与持续经营业务财务数据直观的表达企业的资产组合性质、利润的构成及质量以及现金流的方式等。

根据上海证劵交易所披露的2008-2011年上市公司的财务报告，我国的上市公司基本没有单独列报终止经营业务，但有个别公司遵循国际规范处理终止经营业务，从而更加真实、准确的反映企业的财务信息。在查阅上市公司财务报告时发现，中国联合通讯股份有限公司（股票代码：600050），连续四年在利润表和现金流量表中单独列报和披露终止经营业务数据，如它在2008年合并财务报表附注中说明： 按照2008年6月2日订立的CDMA出售框架协议，根据企业会计准则中关于“终止经营”的规定，本集团CDMA业务分部被确认为终止经营业务。对于终止经营业务的列报，因企业会计准则并未明确规定，为了直观的体现持续经营业务和终止经营业务的经营成果，提供更相关的财务信息，本集团参照了国际财务报告准则第5号《待出售非流动资产及终止经营业务》（“国际财务报告准则第5号”）对于终止经营业务列报的规定，CDMA业务分部的经营成果及现金流量已作为终止经营业务单独列示于本集团2008年度合并利润表及现金流量表当中，本集团合并利润表及现金流量表于2007年度的比较数字亦相应进行重列以反映终止经营业务。

中国联通股份有限公司在处理终止经营业务时无据可依，为了更好的体现本企业的利润构成和现金流量信息，采用国际处理方法在财务报表中单独列报终止经营业务，从而更真实的反映了企业的财务面貌。这种突破简单披露的处理方法无疑是一种挑战，由于终止经营在制度上的真空，导致企业在处理类似业务时五花八门。多数企业表外披露，少数企业表内列报并表外披露，从而使得同一行业内的不同企业会计信息可比性减弱，行业间会计信息的可比性更无从谈起。

（三）会计准则的国际趋同 1973年，在会计原则委员会意见书第30号《报告经营成果—报告处置业务分部、非常项目、罕见和非频繁发生的事项和交易的影响》（APB30）涉及到终止经营，首次要求区别列报持续经营与终止经营收益。1995年3月，美国财务会计准则委员会（FASB）公布了《长期资产减值和待处置长期资产的会计处理》（FAS121），但FAS 121没有表述APB30中说明的属于终止经营的企业分部的会计处理方法。在2001年8月FASB又了《长期资产减值或处置的会计处理》（FAS144）以取代《长期资产减值和待处置长期资产的会计处理》（FAS121）。在FAS144中要求企业单独列报持有以备出售的长期资产和负债，并在附注中列示其类别，同时在利润表和现金流量表中区别终止持续经营和终止经营业务。

2005年1月1日，国际财务会计报告第5号公告（IFR5）中指出企业应该在资产负债表上区别列报持有以备出售的资产，在利润表中单独列示终止经营的成果，同时要求会计主体在全面收益表附注中披露关于终止经营的有关信息。2008年，国际财务会计准则委员会（IASB）在征求意见稿中提出了修改终止经营的定义，并要求将企业终止经营中已被处置或划分为持有以备出售的部分单独列报。

可见，终止经营在国际上有明确的会计规范，我国无具体的终止经营会计准则。在2006年我国以国际会计准则为蓝本颁布了新的《企业会计准则》，以求达到会计准则的国际趋同，但是新的《企业会计准则》没有涵盖终止经营具体准则。然而，在我国上市公司的会计实务中出现了不少终止经营业务，如果仅在财务报表附注中披露终止经营业务势必掩盖了重要性的会计信息，不能反映上市公司会计信息的完整性，从而也没有从实质上做到会计准则的国际趋同。当前，关于终止经营的处理基本上有两种模式。一是列报加披露的模式。如国际会计准则与美国财务会计准则，对终止经营的财务信息既在财务报表项目中列示，又在附注中披露。二是简单的披露模式，如我国的征求意见稿，有关终止经营的披露仅在财务报表附注中披露，不涉及报表项目的列示。可见，我国对终止经营的会计处理并没有做到与国际趋同。

三、终止经营的列报构想

首先，国家应尽快颁布终止经营业务的会计准则，以明确终止经营的会计确认与计量，从制度上规范终止经营业务的会计处理，提高会计信息的真实性和完整性，从而进一步完善我国的会计准则体系，促使终止经营会计准则趋同于国际准则。其次，企业应在财务报表中单独列示终止经营，如在资产负债表上单独列报列入终止经营的持有以备出售的长期资产；在利润表上区别持续经营业务利润与终止经营的净利润，单独计算持续经营的每股收益与终止经营的每股收益；在现金流量表中区别列报经营活动、投资活动和筹资活动中的终止经营的现金流量。此外，结合信息披露的原则，企业可以在财务报表附注中补充说明关于终止经营的相关信息：如终止经营的业务类型、终止经营所处的分部、处置时间、处置方式和计划情况等。在资产负债表日与财务报告日之间的终止经营则也可在财务报表附注中作披露说明等。

结合终止经营的国际处理惯例和我国的会计实际，笔者在不改变我国当前会计报表基本结构的前提下，吸取国际终止经营的列报方式，进一步构建新的三大财务报表结构框架。具体格式见表1、表2、表3。

参考文献：

[1]秦白云：《我国终止经营与国际准则之比较》，《会计研究》，2004年第8期。

[2]皮羽：《持有待售资产准则解读与分析》，《新财经》，2011年第12期。

[3]财政部：《终止经营征求意见稿》，2002年颁布。

第10篇

【关键词】公允价值计量属性；会计信息；资产或负债持有损益

会计是一项具有悠久历史的事务性工作，会计的任务是向企业所有权人和公众提供准确有效的财务信息。传统会计理论认为只有基于历史成本计量基础所形成的信息才是最可靠、最真实而且是可以稽核的，历史成本计量属性是保持财务记载真实性的基本保障。历史成本是取得资源时的原始交易价格，在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金、现金等价物的金额或付出的非现金资产价值计量；负债按照义务发生时实际收到的款项、资产的价值或合同约定的金额计量。随着人类社会经济活动的多样化和复杂化，历史成本计量属性已经无法满足会计信息充分披露的要求。在物价变动明显时，沿用历史成本的计量属性使会计信息的可比性、相关性和准确性下降，收入与费用的配比缺乏逻辑统一性，经营业绩和持有收益不能如实反映；在披露投资性房地产、生物资产、无形资产、金融资产等资产的价值时，沿用历史成本的计量属性无法准确反映其在会计报表报告日的价值；在企业合并和债务重组等过程中涉及实物资产处置时，沿用历史成本计量属性无法为实物资产在所有权人之间进行准确分配提供依据。

2006年2月，我国财政部了企业会计准则体系，包括1项基本准则和38项具体会计准则。《企业会计准则--基本准则》明确提出可采用的会计五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，公允价值作为一种新增的会计计量属性尤为引人注目。公允价值指熟悉市场情况的双方都能够接受的价格，在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的现时金额计量。公允价值本质上是一种市场评价，是市场对资产或负债价值的现时认定，它突破了传统会计全部采用历史成本计量与只提供过去信息的局限，从产出的角度强调现在和未来的价值量，能够更准确地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，能够合理地反映企业的财务状况，为信息使用者进行经营决策提供更有用的信息。国际会计准则理事会和许多国家会计准则制定机构在其制定的会计准则中已经广泛地运用公允价值进行计量和披露。早在1984年，美国财务会计准则委员会（FASB）第5号财务会计概念公告《企业财务报表的确认与计量》中，已经提出五种会计计量属性：历史成本、现行成本、现行市价、可实现清偿净值以及未来现金流量的现值，其中现行市价等价于我国的公允价值。

一、公允价值计量属性与持续经营假设的矛盾及其衔接方法

公允价值在管理会计领域并不是一个新概念，往往在进行生产和投资决策时被用于考虑机会成本等因素，但长期被财务会计领域拒之门外。其被拒绝的根本性原因在于，采用公允价值计量属性有可能违背会计基本假设中的持续经营假设。会计工作所处的经济环境十分复杂，受很多不确定因素的影响，而会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提，是对会计核算所处时间、空间环境等所作的合理假定。会计基本假设通常包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量等四项内容，持续经营假设是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去不会停业，也不会大规模削减业务，会计确认、计量和报告应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。如果缺乏持续经营假设，在会计核算中权责发生制、收入成本配比等会计原则将不能够应用。

从会计服务于经济的视角出发，经济活动的多样性和复杂性对会计信息准确性和有效性的要求不断提高，历史成本计量属性的局限性已经成为制约提高会计信息准确性和有效性的瓶颈，公允价值计量属性的运用是对历史成本计量属性局限性的突破。在会计实务中主要通过限定公允价值计量属性的运用范围实现其与持续经营假设的技术性衔接，我国通过在具体会计准则中许可采用公允价值计量属性来限定其使用范围，避免其与持续经营假设的冲突。目前允许采用公允价值计量的会计实务主要限定于投资性房地产、生物资产、企业合并、债务重组、资产减值和金融工具等业务领域。《企业会计准则第3号--投资性房地产》、《企业会计准则第5号--生物资产》和《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》等规定，当某些资产、负债的公允价值能够持续可靠取得时，应当或可以采用公允价值计量。《企业会计准则第4号--固定资产》、《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号--金融资产转移》和《企业会计准则第27号--石油天然气开采》等具体会计准则规定，公允价值作为资产金额分配的依据时，以公允价值作为相对比例来分配总成本或账面价值。《企业会计准则第7号--非货币性资产交换》、《企业会计准则第11号--股份支付》、《企业会计准则第12号--债务重组》、《企业会计准则第16号--政府补助》和《企业会计准则第20号--企业合并》等具体会计准则规定，当非现金资产用于清偿、交换或支付手段时，用公允价值作为其价值确定的依据。《企业会计准则第8号--资产减值》规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，其中可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项低于资产的账面价值，就表明资产发生减值。

我国采用列举法限定公允价值计量属性在会计实务中的应用，但是通过会计准则列举具体业务通常具有滞后性，无法适应现代经济活动日新月异的变化，从而无法充分发挥公允价值计量属性应用在提高会计信息准确性和有效性方面的优越性。为实现会计服务与现代经济活动的更好对接，规范公允价值计量属性的运用应通过会计制度的优化，提出更具有普遍适用性的处理方法，具体业务列举法可以做为必要的补充手段。

二、扩展公允价值应用范围的途径

在我国会计准则中公允价值计量属性应用可以分为直接应用和间接应用两大类，直接应用是指公允价值计量属性直接在会计信息中予以体现；间接应用是指公允价值计量属性没有直接在会计信息中予以体现，而是作为资产或债务的处置依据进行运用。公允价值计量属性的直接应用具体包括：投资性房地产、生物资产和金融资产等在能够持续可靠取得公允价值时，应当或可以采用公允价值计量；《企业会计准则第12号--债务重组》规定，以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益；以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账。公允价值计量属性的间接应用具体包括：《企业会计准则第4号--固定资产》规定，以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本；《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》规定，企业回购金融负债一部分的，应该在回购日按照继续确认部分和终止确认部分的相对公允价值，将该金融负债整体的账面价值进行分配；《企业会计准则第11号--股份支付》规定，以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。

公允价值计量属性的间接应用是以公允价值为依据对资产或负债进行处置，由于处置后的资产或负债不会对企业会计信息产生后续影响，客观上不存在与持续经营假设的冲突。公允价值计量属性直接应用的外在表现是形成非稳定的资产或负债价值，其与持续经营假设的冲突则具体表现在非稳定的资产价值无法保证会计信息处理方法的一致性和稳定性，权责发生制、收入成本配比等会计原则无法应用。在公允价值计量下，资产和负债的价值波动源于资产和负债在企业持有期间的溢价或减值，资产或负债的持有损益在本质上与企业生产经营无关，主要受全社会资源稀缺程度和生产力发展状况变化的影响，因此可以将其与生产经营损益进行分离，增设“资产或负债持有损益”科目进行单独核算。剥离出资产或负债持有损益后，资产或负债初始价值依旧处于稳定状态，权责发生制、收入成本配比等会计原则能够得到应用。在会计实务中，资产和负债的价值按其公允价值计量，资产或负债在企业持有期间的损益通过“资产或负债持有损益”科目核算，资产折旧计提根据历史成本计量属性按其初始成本确定。按照权责发生制因公允价值变动产生的资产或负债持有损益应在公允价值调整年度转入当期利润，由于资产或负债持有损益属于未真正实现的损益，按具体资产或负债项目核算其持有期间的总损益，在该项资产或负债所有权发生转移、该项资产报废或该项债务清偿时一次性转入当期利润，更符合会计的谨慎性原则。

在公允价值计量下，公允价值在理论上是熟悉情况的交易双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的资产交易价格，但在会计实务中公允价值通常通过评估机构对资产或负债进行价值评估获得。资产或负债公允价值的调整时间原则上可由企业自行确定，但针对无主动调整意愿的企业，企业会计准则有必要规定资产或负债价值调整的最长间隔时限。在计征房产税等财产类税款时，如果计税依据涉及资产价值，税务机关以资产的公允价值为计税依据，有利于实现税负的公平。

三、结论

由于历史成本计量属性的局限性，公允价值计量属性的应用有利于提高会计信息的准确性和有效性。在会计实务中，公允价值计量属性的应用存在与持续经营假设的冲突，我国企业会计准则采用列举法对公允价值使用范围进行限定实现公允价值计量属性的应用与持续经营假设之间的技术性衔接。公允价值计量属性的直接应用形成非稳定的资产或负债价值，是无法保证会计信息处理方法一致性和稳定性的根本原因。通过设立“资产或负债持有损益”科目分离资产或负债持有损益后，能够使资产或负债初始价值处于稳定状态，可以有效扩展公允价值计量属性的应用范围。

参考文献：

[1]邓传洲.公允价值的价值相关性:B股公司的证据[J].会计研究,2005(10).

第11篇

关键词：审计报告相关准则 关键审计事项 持续经营

中图分类号：F239

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2016）11-130-02

早期的审计报告，是没有统一规范的，其内容和格式由审计师自定。为了提高审计报告的规范性和可比性，20世纪40年代，准则对其内容和格式做出了规范。该审计报告模板以审计意见段为核心，位于审计报告的最后，其他内容如管理层责任段、注册会计师责任段均为格式化内容。标准审计报告基本就是格式化的报告，报告使用人只浏览意见段即可。虽然该模式重点突出、简单明了，但是信息量太少，而财务信息使用者希望从中了解更多的信息，为了满足财务信息使用者的要求，国际审计报告相关准则进行了修订。

一、国际审计报告相关准则的修订背景

国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）的调查结果表明很多财务信息使用者认为他们做出决策所需要的信息与它们能从审计报告和其他公开渠道获取的信息存在很大的差距。随着企业经营的复杂化，财务报表编制过程中融入了的大量的职业判断和估计，财务信息使用者很难从现有的审计报告模式中知悉审计师是如何应对这一复杂的形势的，是否在具有高风险的领域分配了更多的审计资源。

为了满足财务信息使用者的要求，IAASB于2015年1月15日了新制定（修订）的相关审计准则文本，包括修订《ISA-700对财务报表形成审计意见和出具审计报告》、制定《ISA-701关键审计事项》、修订《ISA570―持续经营》、修订《国际审计准则第720号―审计师与其他信息相关的责任》等，适用于会计期间截至2016年12月15日及之后的财务报表审计。改革内容包括但不限于以下几点：要求在审计报告中增加关键审计事项；持续经营能力存在重大不确定性时，要求在审计报告中单设段落单独反映；要求在审计报告中增加“其他信息”段，单独反映注册会计师对年报中包含的“其他信息”的责任。

本次准则修订的目的在于，增强审计师执行国际审计准则的行为一致性，促使审计师更加关注审计过程及财务报表披露，提升审计服务质量。IAASB主席Arnold Schilder指出，财务报表披露对财务报表使用者做出恰当决策非常重要，因此审计师应当更加关注财务报表披露中信息的质量，这是符合公众利益的。IAASB认为，国际审计报告相关准则的变化可以适用于各种规模的审计业务，以及任何司法管辖区和行业，并将提高审计质量。

二、我国修订审计报告相关准则

根据国际审计报告准则的变化，按照审计准则国际趋同的要求，2016年1月7日，中国注册会计师协会了“会协〔2016〕1号”文件――《关于印发等7项审计准则征求意见稿的通知》。？文件附件列示了此次修订涉及的7项审计准则，分别是《中国注册会计师审计准则第1504号――在审计报告中沟通关键审计事项》《中国注册会计师审计准则第1501号――对财务报表形成审计意见和出具审计报告》《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》《中国注册会计师审计准则第1151号――与治理层的沟通》《中国注册会计师审计准则第1503号――在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》《中国注册会计师审计准则第1502号――在审计报告中发表非无保留意见》及《中国注册会计师审计准则第1521号――注册会计师对其他信息的责任》。

本次审计报告相关准则的修订，标志着审计报告模式迎来新的时代。本次修订的目的在于增加审计报告信息含量、增强审计工作透明度，并强化注册会计师在审计工作中的相关责任。

审计报告相关准则修订的主要内容：

（一）《中国注册会计师审计准则第1504号――在审计报告中沟通关键审计事项》要求在上市实体审计报告中单独描述关键审计事项

沟通关键审计事项，能够提高已执行审计工作的透明度，增加审计报告的沟通价值。关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项选自与治理层沟通的事项。判断是否构成关键审计事项，通常要考虑以下几个方面：

1.从“与治理层沟通的事项”中选择关键审计事项。例如，注册会计师在审计过程中的重大发现；对被审计单位会计实务重大方面的质量的看法；审计工作中遇到的重大困难等。

2.从“与治理层沟通的事项”中确定在执行审计工作过程时重点关注过的事项。在确定时，应当考虑以下方面：评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险；与财务报表中涉及重大管理层判断（包括被认为具有高度不确定性的会计估计）的领域相关的重大审计判断；当期重大交易或事项对审计的影响。

3.注册会计师在执行审计工作时重点关注过的事项中，确定哪些事项对当期财务报表审计最为重要，从而构成关键审计事项。值得说明的是，关键审计事项虽然是“最为重要的事项”，但这并不意味着只能有一项关键审计事项。关键审计事项的数量取决于被审计单位规模、复杂程度、业务和经营环境的性质，以及审计业务具体事实和情况的影响。

注册会计师应当在审计报告中单独列示“关键审计事项段”描述这些事项，除非法律法规不允许公开披露这些事项，或在极其罕见的情况下，注册会计师合理预期在审计报告中沟通某些事项造成的负面影响将超过产生的公众利益方面的益处，因而确定不应在审计报告中沟通该事项。

对于导致非无保留意见的事项或者导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项，虽然从其性质看属于关键审计事项，但是不得在审计报告的关键审计事项部分进行描述，应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号――在审计报告中发表非无保留意见》《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》的规定报告这些事项。

（二）在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分

《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》规定如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露，应当发表无保留意见，同时在审计报告中增加“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，以提醒报表使用人关注可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项和情况及其重大不确定性，并说明该事项不影响已发表的审计意见。如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性未作出充分披露，注册会计师不应以该段落替代非无保留意见，应恰当地发表保留意见或否定意见。

（三）调整审计报告要素排列

新版审计报告将审计意见段置前，突出了审计意见的核心地位，读者可以开门见山地了解最为关键的信息。

注册会计师责任段的表述更加细化，向报告使用人阐明，“合理保证”“重大错报风险”的含义，并告知公众注册会计师对财务报表整体不存在由于错误或舞弊导致的重大错报风险只能做出合理保证并不能100%绝对保证。阐释了风险导向审计的核心：识别和评估由于错误和舞弊导致的重大错报风险，并针对这些风险采取应对措施（设计和实施审计程序）。除此以外，还增加了注册会计师与持续经营、治理层沟通、沟通关键审计事项、运用职业判断、保持职业怀疑等相关的责任。这些改进使得报告使用人对注册会计师的工作过程和责任有了更多的了解，有助于报告使用人更深入地理解审计意见。

（四）其他变化

在无保留意见中增加“形成审计意见的基础”“对其他法律和监管要求的报告”。要求在审计报告的末尾列示负责审计并出具审计报告的合伙人的姓名。

三、对审计报告相关准则修订的几点建议

1.《中国注册会计师审计准则第1504号――在审计报告中沟通关键审计事项》适用于对上市实体整套通用目的财务报表进行审计，以及注册会计师决定在审计报告中沟通关键审计事项的其他情形。为了提高审计报告的统一性、可比性，建议扩展至上市实体以外的财务报表审计。

2.准则对判断关键审计事项给予了具体的指引，但仍需依赖注册会计师的职业判断，因此不同的审计师确定的关键审计事项可能有所不同。首先应确保审计项目组内部对关键审计事项的判断合理一致，行业监管机构应当在本准则执行过程中密切关注判断关键审计事项的合理性和一致性，在实践中总结经验教训，以便完善修改这些判断指引。

3.《中国注册会计师审计准则第1503号――在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》力求使得注册会计师能够理解和把握关键事项段、强调事项段和其他事项段之间的关系。笔者认为，其他事项段比较好理解，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，这些事项有助于财务报表使用者理解审计工作、审计报告和注册会计师的责任。关键事项和强调事项有时则难以区分。实务中可能有部分强调事项也可以作为关键审计事项之一，那么在实务中有可能存在把强调事项列作关键审计事项的情况。

总之，此次审计报告相关准则的修订，增加了审计报告的信息含量，引导注册会计师更加关注审计过程，强化了注册会计师的责任。同时，社会公众也可以通过修订后的审计报告理解注册会计师的工作和责任，注册会计师提供的具有个性化的审计报告或将成为选聘会计师事务所的重要参考之一。

参考文献：

[1] 中国注册会计师协会.《关于印发等7项审计准则征求意见稿的通知》.会协〔2016〕1号，2016年1月7日

[2] 唐建华，张革.增加报告信息含量提升报告沟通价值――国际审计报告改革评述.中国注册会计师，2015（04）

[3] 王凯.审计报告模式将迎重大改变.中国会计报，2016.01.15

第12篇

关键词：上市公司 非标准审计意见 成因 启示

一、引言

一直以来，证券监管部门、投资者、财务人员和利益相关者对于上市公司的审计意见给予较多关注，特别是上市公司非标准审计意见更是大家关注的重点，因此，对上市公司非标准审计意见的分析、研究有着非常重要的意义。然而，由于对非标准无保留意见审计报告的成因认识不清等原因，一部分投资者将非标准无保留意见审计报告与标准无保留意见审计报告等同起来，不加分析就简单地予以肯定；另一部分投资者却将非标准无保留意见审计报告与标准无保留意见审计报告对立起来，导致决策失误。因此，深入探寻非标准无保留意见审计报告的成因，引起报告使用者的关注，对恰当评价上市公司、合理进行投资抉择、规避投资风险、提高投资收益具有很强的现实意义。目前关于上市公司非标准审计意见的成因分析，学术界主要从独立年度非标准审计意见分析和连续多年非标准审计意见分析。本文对我国沪市A股上市公司2005年至2012年度的审计意见进行了统计、分析，探寻我国上市公司非标准审计意见的分布情况和变化趋势，对影响上市公司非标准审计意见的影响因素进行分析，找出影响我国上市公司非标准审计意见的主要因素，并从中得到启示。

二、上市公司非标准审计意见分布与趋势分析

（一）上市公司非标准审计意见分布与变化趋势概述 从表（1）看出，在2005年至2012年我国上市公司非标准审计意见中，带强调事项段的无保留意见比重一直最大，其次分别是保留意见、无法表示意见，而从未出具过否定意见。在2005年至2012年我国上市公司审计意见中，非标准审计意见的比例一直在下降；带强调事项的无保留见意占非标比例总体上有较大幅度的上升；保留意见和无法表示意见占非标的比例总体上呈下降趋势，且幅度较大；否定意见占非标比例一直为0。上市公司非标准审计意见在ST类和非ST类公司之间分布情况和变化趋势分如表（2）。从表（2）可以看出，ST类（包括ST、*ST 类，下同）上市公司被出具非标准审计意见的平均比例为50.06%，而非ST类公司被出具非标准审计意见的平均比例仅为3.20%，ST类上市公司被出具非标准审计意见的比例远高于非ST类。ST类公司非标准审计意见比重先下降后上升，总体上有小幅度的下降且趋于稳定，但依然在50%以上；非ST类公司非标准审计意见比重总体上有较大幅度的下降，且呈现出逐年下降的趋势。非标准审计意见越来越集中于ST类公司。

（二）上市公司非标准审计意见分布与变化趋势分析 （1）会计和审计相关法律法规的健全和完善。20世纪90年代以来，随着社会主义市场经济的建立和发展，我国企业会计准则体系的建设也在不断加强， “两则两制”的提出，标志着我国的会计核算从传统的计划经济模式向市场经济模式转变，实现了与国际会计准则的初步接轨。2006年财政部颁布了与国际惯例趋同的新会计准则体系，会计准则的完善对于进一步规范上市公司会计核算提供了良好的制度保证。我国审计准则的建立相对较晚，所经时间较短，独立审计准则体系的完善，对于上市公司规范信息披露机制和注册会计师的审计质量等提出了更高的要求。从上述统计结果中看出，2007年的非标准审计意见比2006年有较大幅度的下降，从这点来看，新会计准则、新审计准则的实施对提高会计信息质量起到了积极作用。（2）相关部门监管力度的加大。良好的法律法规是提高审计质量基础，关键在于执行—加大监管力度。一方面，相关部门对上市公司信息披露监管力度的加大，使得上市公司规范其会计信息披露，财务报表的质量有所提高；另一方面，注册会计师协会对审计监督力度的加大也使得注册会计师在实施审计时更加谨慎，这两者在很大程度上促进了审计质量的提高，从而使非标准审计意见有所下降。国家有关部门对于上市公司违规会计信息披露的重拳打击态势也促使上市公司考虑财务违规成本，谨慎进行会计信息披露，从而在一定程度上降低了注册会计师的审计风险。（3）注册会计师整体质量的提高。注册会计师是对上市公司实施审计，出具审计报告的主体，因此，注册会计师的整体质量对审计质量有着至关重要的影响。上市公司由注册会计师进行独立审计并发表审计报告也已经走过了二十多年，针对注册会计师独立审计的相关法律法规也逐渐完善，从而为注册会计师实施审计工作提供了较好的法律环境和行业环境。同时，由于会计师事务所组织形式的改变，将注册会计师承担的法律责任从有限责任制强制地变为无限责任制，这就要求注册会计师在实施审计工作时，要提高其谨慎性和应对审计风险的能力，以免由于不慎而带来诉讼。以上都促使注册会计师整体质量有很大提高，这也是提高审计质量，非标准审计意见下降的重要原因。（4）上市公司治理水平的提高。较高的公司治理水平能够提供一个有利于注册会计师保持审计独立性的职业环境，使注册会计师能够对公司实施更为全面和深入的审计程序，提高审计效率。随着经济全球化的进一步深入，我国的上市公司可以充分学习外资企业的先进管理经验，从而进一步优化其治理结构，提高公司治理水平。这也是上市公司非标准审计意见下降的一个重要的因素。而带强调事项段的非标准审计意见却有较大幅度的提高，这表明注册会计师提高了执业谨慎度，但是也有一种可能性是注册会计师用带强调事项段的无保留意见代替更严重的审计意见类型。

（三）非标准审计意见成因分析 基于对上市公司年报的内容分析以及中注协年报审计情况快报数据的整理，本文将非标准审计意见所涉及的相关事项进行了分类，分为持续经营存在重大不确定性、未决诉讼/仲裁、证监会立案/处罚、审计范围受限、未完成产权过户/为办理相关手续（相关资产权属及交易事项具有重大不确定性）、其他。按照上述标准对各个年度非标准审计意见所涉及的相关事项进行统计，结果如表（3）所示。表中“比例”按照非标准审计报告中所提及相关事项的频次占当年非标准审计报告份数的比例。从上述统计结果来看，在各年度非标准审计意见所涉及的相关事项中，“持续经营存在重大不确定性”出现的频率最高，在各年度非标准审计意见中出现的频率均在50%以上。紧随其后的是“审计范围受限”，其他几项出现频率则不稳定。从上述统计结果可以看出，我国上市公司被出具非标准审计意见的主要原因是上市公司本身由于各种原因而导致其持续经营存在重大不确定性。根据中国注册会计师协会网站的上市公司年报审计情况快报统计，上市公司持续经营能力存在重大不确定性的具体原因有以下方面：连续巨额亏损或主业巨额亏损；存在大量逾期债务；资产负债率过高或流动负债超过流动资产，现金流量不足导致资金链断裂；重大资产重组未完成且具有重大不确定性；被相关部门立案调查，尚未收到正式结论；审计范围受限，注册会计师无法获取充分、适当的证据支持其持续经营假设；涉及大量对外担保和未决诉讼；其他。首先，持续经营作为会计基本假设之一，是会计工作的基础和前提，指的是假定任何企业都能无限期地持续经营。2006年修订的《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》中明确指出：本准则所称持续经营假设，是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。其次，审计准则要求注册会计师对于上市公司编制财务报表时所应用的持续经营假设是否准确，即对上市公司是否存在持续经营风险作出职业判断，从而决定其审计报告类型。然而，对于上市公司是否符合持续经营假设，存在较大的职业判断空间。一般而言，任何企业其实随时处于持续经营和破产清算的区间范围之内，破产清算的可能性随时存在。持续经营的这种不确定性给了企业管理层利用持续经营假设粉饰报表、规避责任的可乘之机。管理者出于报表粉饰和瑕疵掩饰的目的，可能对于一些有可能对企业持续经营能力产生重大影响的财务因素视而不见，如企业的重大财务亏损和资产损失、经营环境的重大不确定性等，既不改进公司经营，也未对此进行合理的披露，其出具的财务报告可靠性和相关性必然受到较大影响。从非标准审计意见所涉事项变化趋势可以明显看出，近年来“持续经营不稳定”事项所占比例有较大幅度的上升，持续经营能力受到注册会计师的高度关注。从2007年新会计准则正式实施，中注协每年印发的《关于做好上市公司年度财务报表审计工作的通知》，持续经营能力问题都是年报审计风险的重点提示领域。

三、结论与建议

（一）研究结论 本文分析得出如下结论：（1）非标准审计意见的比例在持续下降，其中带强调事项段的无保留意见占非标准审计意见的比重上升。相关法律法规的健全和完善、监管力度的加大、注册会计师整体质量和公司治理水平的提高等促进了审计质量的提高。2006年到2007年的非标准审计意见下降幅度最大，说明一个方面新会计准则的实施对会计信息质量和审计质量的提高起到了积极作用，非标准审计意见的逐年下降还可能因为对于新准则的理解不断在管理层和注册会计师之间形成共识，从而减少了双方的分歧而引发的非标准审计意见事项。在非标准审计意见中，带强调事项段的无保留意见所占比重上升，这可能是因为注册会计师提高了执业谨慎度，但也不排除注册会计师用带强调事项段的无保留意见代替更严重的审计意见类型的可能性。（2）ST 类上市公司被出具非标准审计意见的比例远大于非ST 类上市公司。ST 类上市公面临与正常运行的上市公司不同的经营风险，连续巨额亏损引发其更多的财务压力，基于退市机制的影响，ST类上市公司有更多的进行财务欺诈的内在动机，因而，作为上市公司财务造假的“重灾区”。注册会计师对于ST类上市公司审计中更加谨慎，对于审计风险的可接受程度更低，故形成ST类上市公司被出具非标准审计意见的比例高。上市公司持续经营能力存在重大不确定性是被出具非标准审计意见的主要原因。按照其严重程度不同，分为带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见及否定意见四种。

（二）相关建议 （1）完善相关法规。我国现行的会计和审计准则体系虽然已经建立，但是随着社会经济环境的不断发展，其完善仍然是一个长期的动态的过程，会计与审计准则的不断完善对于保证会计信息质量，减少注册会计师审计风险具有重要意义。加大监管力度是审计质量的保障。切实加大相关部门的监管力度是相关法律法规得以实施的关键所在。加大监管力度可从两方面着手：一是加大对上市公司信息披露的监督，规范上市公司信息披露机制，并明确上市公司主要负责人和上市公司会计机构负责人虚假信息的责任，建立相关处罚机制，提高上市公司所财务报表的质量；二是要建立与完善注册会计师行业监管体制，对注册会计师的审计工作加大监管，提高注册会计师的谨慎性和应对审计风险的能力，从而提高审计质量。进一步规范带强调事项段无保留意见的应用，细化出具非标准审计意见的规定。通过上文的分析可以发现，注册会计师出具的非标准审计意见存在不规范，不明确的情况。非标准审计意见中，带强调事项段的无保留意见所占比重上升，说明注册会计师有可能和管理层当局达成默契，用相对比较温和的审计意见取代严厉的意见。这可能会对上市公司财务报表使用者造成误导，因此，有必要进一步规范带强调事项段无保留意见的应用，细化出具非标准审计意见的规定。（2）增强注册会计师风险意识。风险导向审计思想是注册会计师审计工作的基础。现代风险导向审计思想要求注册会计师在规划审计计划时就要关注企业风险因素，融合企业风险与审计战略，使审计所选择的对象更加针对企业高风险的领域。因此，首先应考虑审计范围是否符合企业风险管理目标，为企业提供更相关和更有价值的服务。注册会计师应对易被出具非标准审计意见的相关事项给与更多关注。注册会计师应对有重大财务风险，大量逾期贷款及相关诉讼和巨额担保引起的公司持续经营能力不确定性的上市公司重点关注。从 2007年新会计准则正式实施，中注协每年印发的《关于做好上市公司××××年度财务报表审计工作的通知》，持续经营能力问题都是年报审计风险的重点提示领域。对亏损上市公司，S*ST公司更应提高警惕。这类公司昭示了所面临的经营困境和财务风险，一般来说，财务报表存在更多的重大错报和舞弊风险，更易被出具非标准审计意见。（3）规范上市公司行为。规范公司治理结构，建立有效的内外约束机制。规范公司治理结构，就要强化上市公司的独立性，使控股股东真正做到与上市公司人员、资产、财务分开，机构、业务独立，各自独立核算，独立承担责任和风险。良好的公司治理结构和有效的内外约束机制有助于公司及时发现其存在的各种问题，降低其重大错报和舞弊风险。这有利于上市公司更好的发展优化公司财务结构，降低审计风险。上市公司应不断优化其财务结构，降低财务风险。通过上文的分析可以看出，有很大一部分上市公司因为重大财务风险导致其持续经营存在重大不确定性从而被出具非标准审计意见。因此，上市公司应努力优化公司财务结构，降低其财务风险，提高风险应对能力，从而降低审计风险。上市公司应更多的关注其自身的持续经营能力。对于投资者和债权人等公司利益相关者来说，最大的风险莫过于企业破产。虽然持续经营出现问题不必然导致企业破产，但破产的几率是极高的。当上市公司因为持续经营存在重大不确定性而被出具非标准审计意见时，会给外界传递不健康的企业发展信息，可能会导致股价下跌等不利结果，不利于公司树立良好形象，从而影响其长期发展。因此，公司管理层要更多关注其自身持续经营能力，及时发现并消除影响其自身续经营能力的问题或不良因素，这会有利于公司得到较高的评价，树立良好形象且利于其长期发展。

参考文献：

[1]朱敏贤：《上市公司非标准审计意见比较研究——基于2005～2010年数据分析》，《财会通讯》2012年第3期。

[2]涂娟、徐凯：《非货币性资产交换准则的导向变迁及对报表审计的影响》，《审计与经济研究》2009年第9期。

[3]吕敏蓉：《上市公司非标准审计意见影响因素的实证研究》，《财会通讯》2011年第4期。

[4]唐跃军、左晶晶：《上市公司年报非标准审计意见的比较研究》，《财经问题研究》2005年第7期。

[5]庞琪：《我国上市公司年报非标准审计意见分析》，《首都经济贸易大学硕士学位论文》2007年第3期。

第13篇

关键词：持续经营 非标意见 判定因素

一、引言

1992年美国会计学家佩顿首次提出持续经营假设这一概念，之后，持续经营假设被各国会计准则广泛接受。由于会计和审计之间紧密的相关性，持续经营成为审计实务中注册会计师极为关注的一个方面。大多数对非标意见的研究都集中在对导致非标原因的归纳和分类，也有一些关于非标原因相关性的研究，但是单独将持续经营拿出来进行分析的研究并不多。

本文从非标意见审计报告中筛选出含有持续经营存在重大不确定性字段的非标报告，从中归纳出其中导致持续经营存在重大不确定的若干种判断因素，并按照审计报告类型进行分类和统计，从中找出主要判定因素，最后根据得出的结果，对注册会计师执业情况以及如何通过外部审计来督促、警示上市公司改善持续经营能力提出建议。

二、研究设计

本文选择2011―2014年的全部A股上市公司作为样本，通过国泰君安数据库搜集样本企业4年的财务报告审计意见，从巨潮网上搜集被出具非标意见的样本企业4年的审计报告原文，以两者作为依据，通过手工整理和STATA进行数据处理，得出结果并分析。

三、持续经营存在重大不确定性的因素统计分析

本文具体按照审计意见类型对搜集的389份审计报告进行手工整理，认真研读每份非标意见出具的理由，找出每类审计报告中被审计单位持续经营能力的主要判定因素，以同类审计意见中含有“持续经营存在重大不确定性”理由的审计报告数量为基数，计算每种因素出现的频率，以找出影响持续经营的主要因素。

（一）“无保留意见加事项段”统计分析。根据对带事项段的无保留意见审计报告的分析，本文将导致审计师作出持续经营存在重大不确定性判断的因素归纳为6类：经营亏损；企业重整；停止经营；税款缴纳及借款、贷款、债务偿还存在问题；涉嫌违法违规；涉及诉讼担保。

从下页表1统计可以看出，通过以上分析可以得出，导致注册会计师对持续经营产生怀疑的最重要的因素是亏损，其次是企业重整或股权转让、税款缴纳及借款贷款债务偿还和停产停营。按照时间顺序对判断因素出现频率进行纵向比较可以看出，各因素出现的频率越来越分散，早年占比高的因素在逐渐降低，部分早年占比低的因素在逐渐升高。

（二）保留意见及带强调事项段的保留意见。根据对保留意见和带事项段的保留意见审计报告的分析，本文将导致注册会计师作出持续经营存在重大不确定性判断的因素归纳为5类：经营亏损；税款缴纳及借款、贷款、债务偿还存在问题；涉及诉讼担保；涉嫌违法违规；企业重整；停止经营。

从下页表2中可以看出，经营亏损、税款缴纳及债务偿还存在问题和涉嫌违法违规是影响持续经营能力的主要因素，其中经营亏损是最重要的因素，但是三者之间的比例较为接近。因持续经营存在重大不确定性而出具保留意见审计报告的比例在逐年减少。

（三）无法表示审计意见。根据对无法发表意见的审计报告的分析，本文将导致审计师作出持续经营存在重大不确定性判断的因素归纳为5类：经营亏损；税款缴纳及债务偿还存在问题；企业重整；涉及诉讼担保；涉嫌违法违规。从整体上，经营亏损出现的频率最高，税款缴纳债务偿还存在问题次之；涉及诉讼担保的频率为第三位；其余两种因素出现的频率都不高。

四、上市公司非标意见比例及持续经营判定因素比例变化趋势分析

（一）注册会计师整体质量提高。从前文的统计和分析中可以看出，持续经营问题是注册会计师出具非标意见的非常重要的因素。按时间顺序纵向分析可以发现，近4年来持续经营存在不确定性所占的比重呈下降趋势，这说明注册会计师不仅仅通过持续经营情况来判断企业的财务状况，更关注企业其他方面的情况。另一方面，导致注册会计师对持续经营存在疑虑的原因也不仅仅集中在像亏损、企业重组等方面，如涉及诉讼、债务偿还存在问题等方面，且比例在增加。这些都说明注册会计师的胜任能力和职业判断能力正在逐年提高，执行审计工作时的衡量标准也在逐渐完善，从非常明显的资产负债率向不易察觉的方面扩大，审计标准越来越严格。

（二）上市公司治理水平增强。持续经营存在重大不确定性的上市公司占总体的比重正在逐年下降，说明上市公司的经营情况在逐年提高。这是由于随着市场竞争日益激烈，公司的治理层和管理层为了向投资者、债权人更加充分地传递公司的财务信息，对财务报表的编制要求也更为严格，注册会计师在审计财务报表时出具非标的可能性相应降低。另一方面，治理层和管理层通过学习先进的管理经验、完善公司体制和制定恰当的战略方针等方式加强公司治理，从而增强了企业的竞争力。

（三）市场监管力度加大。随着上市公司的增加，非标审计意见的比例却能维持在同一水平，说明市场监管起到了很大作用。市场监管部门加大了对上市公司信息披露的监管力度，使得上市公司规范其会计信息披露，也促进了财务报表质量的提高。国家有关部门对上市公司会计信息披露的违规行为进行严厉打击，这也迫使上市公司不得不考虑违规的成本和代价，对会计信息的披露更加谨慎，这一趋势在一定程度上也降低了注册会计师的审计风险。

五、结论及政策建议

（一）研究结论。总体来说，持续经营是注册会计师审计一个企业时重要的衡量指标。首先持续经营存在不确定性出具非标意见的比例在逐年下降，说明注册会计师的审计标准更加严格，市场监管的力度也有所增加。其次通过对各因素分析可以得出经营亏损、资不抵债是关系到企业生存发展最重要的因素、利润和资产负债情况、企业的偿债能力以及企业的重整计划也是关系到企业持续经营的重要因素。因此，企业在从事生产经营活动时要更加注意这些方面，不仅能够提高企业的整体水平和降低风险，也能给社会公众传递出企业的利好消息，促进企业长远发展。第三，导致持续经营存在重大不确定性的判定因素有很多，但是各因素所占比重在逐年接近，从这一对比可以得出，注册会计师的胜任能力和判断能力逐年提高，审计的范围在逐渐扩大，审计报告的质量也在提高。

（二）政策建议。

1.规范相关法律法规，加强市场监管。虽然我国已经建立了较为系统的会计和审计准则，但是随着经济的不断发展，会计和审计准则体系应当不断完善，始终处于与社会进步相适应的动态发展过程中。要想使法律法规得以顺利实施，必须要有严格的市场监管。一方面，要加强对上市公司信息披露的监督，保证财务报表的质量，对于违规上市公司要加大处罚力度。另一方面，要建立和完善注册会计师行业的监管体制，对于违规的注册会计师及其所在事务所都应给予应有的处罚，从而有利于审计市场的优胜劣汰。

2.细化注册会计师行业制度。应进一步规范非标审计意见的应用，细化出具非标意见的标准。由于审计报告有非常固定的行文方式，使得审计报告能够让注册会计师畅所欲言的空间太过狭窄，阻碍了注册会计师对被审计单位财务及非财务信息评价的充分表达。因此，注册会计师行业内部应当设计一个更加合理的审计报告形式，既能将注册会计师的审计结果充分提现出来，又能使信息使用者掌握更全面更准确的信息，促使其做出正确的决策。

3.提高注册会计师的执业水平。提高注册会计师的专业技能和职业判断能力。在出具审计报告时，并不是仅仅罗列出具非标意见的原因，而应当对该事项可能会对被审计单位的财务状况和经营成果造成何种影响进行阐述，尽可能在审计报告规定的格式内表达完整注册会计师想要传递给信息使用者的信息。

4.规范上市公司的治理结构。通过对非标意见中持续经营及其判定因素的分析可以得出，上市公司应更多地关注自身的持续经营能力和盈利能力，不仅能防止过度募集资金导致负债过重，超过偿还能力，而且能及时采取整改措施进行治理，以维持企业的持续经营能力并提高风险应对能力，降低审计风险。其次，上市公司要建立有效的内外约束机制，保证公司持续经营，避免出现经营困难导致企业重整，甚至涉及诉讼担保和涉嫌违法违规等情况的发生。

第14篇

[关键词] 会计假设；会计职能；会计目标

中图分类号：F275 文献标识码：A

从会计历史发展过程来看，财务会计历史最悠久，会计理论的研究也是从其开始的。财务会计基本理论问题的研究受限于会计实务的发展水平和会计理论工作者的认识水平。由于会计理论研究人员使用规范研究的方法，使得会计理论研究有了长足的进步。

1 会计假设

会计假设是对财务会计核算所处的时间和空间范围所作的合理假定。也是科学研究中的一种逻辑思维方式，它是通过建立会计建设，确定财务会计确认计量的前提条件，也是构造一个理想客体，根据会计实践活动的内在规律和要求提出的，为进一步研究财务会计理论问题提供了理论基础。在会计假设下，企业应当对其本身发生的交易或事项才加以确认、计量、报告，反映企业本身所从事的各项生产经营活动。只有那些影响企业本身的经济利益的各项交易或事项才能加以确认、计量、报告。在会计假设中明确会计主体才能将会计主体的交易或事项与会计主体所有者的交易或事项以及其他会计主体的交易或事项区分开来。例如，企业所有者的经济交易或者事项是属于企业所有者主体所发生的，不应纳入企业会计核算的范围，但是企业所有者投入到企业的资本或者企业向所有者分配的利润则属于企业主体发生的交易或者事项，应当纳入企业会计核算范围。我们再来看会计假设中的持续经营，企业是否持续经营在会计原则、会计方法的选择上有很大差别。明确基本假设就意味着会计主体将会按照既定用途使用资产，按照既定的合约条件清偿债务，会计人员就可以在此基础上选择会计原则和会计方法。例如，判断企业是否会持续经营，就可以假定企业的固定资产会在持续经营的生产经营过程中成长发挥作用，并且服务于生产经营过程，固定资产就可以根据历史成本进行记录，并采用折旧的方法，将历史成本分摊到各个会计期间或相关产品的成本中。如果判断企业不会持续经营，固定资产就不应采用历史成本进行记录并按期计提折旧。如果一个企业在不能持续经营还假定企业持续经营，依然按照持续经营基本假设选择会计确认、计量和报告原则的方法，就不会客观地反映企业的财务状况、经营成果和现今流量，会导致会计信息使用者的经济决策。根据持续经营假设，一个企业将按当期的规模和状态持续经营下去，无论是企业的生产经营决策还是投资者、债权人等的决策都是需要及时的信息的，都需要企业持续的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间，分期确认、计量和报告企业的财务状况、经营成果和现金流量。明确会计分期假设意义重大，由于会计分期，才产生了当期与以前期间、以后期间的差别，才使不同类型的会计主体有了记账的基础，进而出现了折旧，摊销等会计处理方法。在会计的确认、计量和报告过程中之所以选择货币为计量基础是货币本身属性决定的。货币是商品的一般等价物，是衡量一般商品价值的共同尺度，要想从一个侧面反映企业的生产经营情况在量上无法进行比较只有选择货币尺度计量，才能充分反映企业的生产经营情况，所以基本准则规定会计确认、计量和报告选择货币为计量基础。总之会计所处的经济环境较为复杂，会计核算的基础条件处于不断变化之中，给会计确认和计量带来了很大的困难，如不加以假定，企业的会计工作将无法正常进行。会计假设对于进行科学的会计理论研究有着非常重要的意义，它规定了会计理论的外延，也是建立科学的会计理论体系的重要基础。

2 会计职能

会计职能是指会计在经济管理中所具有的功能以及发挥的作用，它是会计的客观内涵。会计职能是在经济发展不同阶段对会计的要求密切相关的，随着经济的发展，会计在经济管理活动中的作用范围不断扩大，会计职能也将不断增多。同时会计职能也是会计工作本身所固有的，客观存在的一种功能，是一个比较抽象的概念。从目前来讲人们对其内涵的认识还没有一个准确的概念和一致的认识标准，从现代经济管理对会计所提出的要求来看，市场经济下会计所担负的主要经济责任与我们认为的现代会计的基本职能有所差异。因此，为了达到反应与控制的目的，现代科技在发展中逐步构建了它的工作体系。

从现代会计发展趋势来看，会计的职能应总结为“反映”和“管理”两大职能比较合适。反映职能是指将会计信息向使用者进行充分的揭示和披露；管理职能是指会计参与到企业经营管理的各个方面，包括预测、决策、控制、分析等。会计反映职能和管理职能是相互联系、不可分割的。反映职能是管理职能的基础，为管理职能的发挥提供服务，管理职能是会计的固有职能，是会计的首要职能。实践证明，企业经营管理水平越高，对会计与管理结合的要求也越高，会计管理职能也就发挥得越充分。不同会计人员由于其岗位责职不同，一般地应分别发挥不同的职能，这就为监事会和会计委派制提供了理论依据。

3 会计准则

会计准则是从专业技术的角度对财务会计进行业务处理提出的规范要求和判断标准，是财务会计的一种技术规范。会计准则是会计实践工作经验的抽象和总结，它又反过来指导和规范会计实践，为会计人员处理具体业务提供操作规则。对于一个成熟的社会来说，会计准则不仅是技术标准，在其制定和实施过程中带有经济性和政治性。美国的会计准则是世界上最具有代表性的，为维护社会经济秩序，促进资本市场发展起了很大的作用。我国从20世纪80 年代初由会计学界开始明确提出会计准则的概念，为行业会计制度的制定和国际会计协调确立依据。我国的会计准则分为基本准则和具体准则两个层次，基本准则对财务会计核算的基本内容作出了原则性的规定，具体准则就财务会计核算的基本业务和特殊行业的会计核算作出了规定。从理论上看，会计准则体系是一个较完整的体系，但其相互之间还存在需要协调的矛盾。如真实性原则与谨慎性原则、及时性原则、有用性原则之间都有需要协调的问题。

4 会计目标

会计目标，又称为财务报表或财务报告的目标是孤傲与会计所要达到的基本要求的抽象范畴，它在会计准则的基本概念中占据着重要的位置。会计目标也是财务会计工作总的目的性要求，它是会计职能的具体化，往往作为会计理论研究的逻辑起点。由于会计目标和会计职能的内在联系，西方会计学界强调会计目标，我国会计学界则强调会计职能，这是由于对财务会计体系运行的目的不同造成的，是期望达到主观要求还是发挥客观功能。目前会计界普遍接受会计目标的概念，但不同学派对会计目标的理解也有不同。如“决策有用性学派”认为，会计目标是向信息使用者提供有用的信息，“经济责任学派”则认为，会计目标是反映和报告受托经济责任及其履行情况。我国会计准则中会计目标的定义是：为国家有关管理部门、外部投资者以及内部管理部门提供会计信息。目前，世界各国大多采用决策有用性观点，笔者也倾向于这种观点。原因在于，财务会计理论结构问题的研究应具有前瞻性，应该从长远观点出发，以确保其框架的稳定和适用。

财务会计目标的实现，关键在于提高会计信息质量。不同的国家和机构对会计信息质量的要求是不同的。如美国注册会计师协会表述为：相关性与重要性、形式与实质、可靠性、避免偏向性、可比性、一贯性、可理解性。而美国财务会计准则委员会则强调相关性和可靠性。笔者认为，既然财务会计的目标是提供有用的信息，那么会计信息质量的基本要求应该是：相关性、可靠性和一贯性。相关性是决策有用性的最重要质量特征，能保证会计信息使用者获得的是与决策相关的信息；可靠性能保证信息使用者获得可靠的信息，避免虚假和误导，以利于作出正确的决策；一贯性能使信息具有可比性，保证多个会计数据具有相同的基础。

参考文献：

[1]吴水澎.中国会计理论研究[M].北京:中国财政经济出版社,2000.

[2]刘仲文.会计理论与会计准则问题研究[M].首都经济贸易大学出版社,2000.

[3]汤云为.会计理论[M].上海:上海财经大学出版社,1997.

[4]夏冬林.国际会计比较[M].北京:中国财政经济出版社,1996.

第15篇

关键词：FSC森林认证；人工林；可持续经营；集体林权制度改革

中图分类号：S750;S725.7;S758.8文献标识码：A文章编号：1671 - 3168(2012)01 - 0037 - 05

Importance of FSC on Plantation Sustainable Management after

Collective Forest Right System Reform

ZHAO Kang

(School of Civil Engineering, Nanjing Forestry University, Nanjing 210037, China)

Abstract: Plantation forest area of China ranks first in the world, but with simple stand structure, low biological diversity and more serious coniferous phenomenon, the quality of plantation forest is not high and has disadvantage for soil fertility maintenance and forest productivity。 Based on the FSC forest certification system and certification model, this paper analyzed the importance of FSC on plantation forest sustainable management after reform, and plantation forest sustainable management countermeasures were carried out。 including plantation forest management should be implemented within the framework of the legal system, plantation forest development must consider the biodiversity and community interests, to achieve "close to natural management", to make the standard for forest management plan etc。

Key words: FSC forest certification; plantation forest; sustainable management; collective forest right system reform

收稿日期：2011 - 12 - 29.省略我国有世界最大面积的人工林，根据第七次森林资源普查数据，我国人工林保存面积为0.62亿 hm2，蓄积19.61亿 m3，人工林面积居世界之首。人工林在我国的林业发展中具有举足轻重的地位，人工林不仅提供了社会经济发展所需要的木材资源，而且在维护生态安全，减缓温室效应方面发挥着巨大的作用。集体林是我国森林资源的重要组成部分。根据第七次森林资源清查，我国有林地面积按土地权属分，国有林7 246.77万 hm2，占39.95%；集体林10 891.32万 hm2，占60.05%；按林木权属分，国有7 143.58万 hm2，占39.38%；集体5 176.99万 hm2，占28.54%；个体5 817.52万 hm2，占32.08%［1］。为了提高林农经营集体林的积极性，并增加农民收入，我国在2003年就启动了集体林权制度改革(或简称“林改”)，截至2010年6月，全国已完成集体林权改革12 766.7万 hm2，占全国集体林面积的71.3%［2］，集体林权制度改革调动了广大农民经营森林的积极性，同时，也使林业的经营权更加分散，非公有制的人工林将在我国人工林中占据更大的比例。非公有制森林的经营活动主要依靠市场和法律来管理,而其中一个重要的手段就是推行森林认证。因此，在林改的背景下，研究森林认证对人工林可持续经营的借鉴作用十分必要。

1我国人工林概况和存在的问题

尽管我国有世界最大面积的人工林，但人工林的质量并不高。根据第七次森林资源清查资料，乔木林单位蓄积量85.88 m3/hm2，只有世界平均水平的78%，平均胸径仅13.3 cm，人工乔木林单位蓄积量仅49.01 m3/hm2，龄组结构不尽合理，中幼龄林比例依然较大［1］。而集体林单位蓄积量为53.5 m3/hm2，仅为全国的62.3%［2］。

我国人工林大多林分结构简单，针叶化现象比较普遍，尤其在南方，许多林区人工纯林替代了原来的以常绿阔叶林为主的天然林。根据南方几个省份的资料统计，浙江人工林比重占46.1%，安徽占55.9%，福建占46.7%，湖南占45.4%，广东占53.3%，广西占43.6%，江西占29.6%，在人工林比较集中的地方已没有多少天然林分布，而且人工林多为针叶林［7］。

人工林生物多样性低和针叶化，不利于地力维持和林分生产力提高，也容易导致病虫害。例如：在我国南方，杉木连栽导致地力衰退的现象较为普遍；马尾松纯林也表现出土壤酸化和贫瘠化；亚高山人工云杉林也出现土壤养分低下；桉树纯林近年来也突现地力退化等。此外，单纯林也容易导致病虫灾害，如集中连片的马尾松纯林易发生松毛虫、松突圆蚧和松线虫病等严重病虫害［6］。我国由于人工林面积大，病虫害日趋严重，每年病虫害的发生面积都在800多万 hm2之巨［7］。

2集体林权制度改革

集体林是我国森林资源的重要组成部分。长期以来，由于集体林区森林资源经营管理的产权不清、责任不明、管理不善，导致森林质量差、效益低，严重影响了当地经济可持续发展和生态环境保护。为此，2003年启动集体林权制度改革，以福建、江西为试点省份，并于2006年底在全国全面推广。集体林权制度改革是指在保持集体林地所有权不变的前提下，将林地经营权交给农民，使农民不仅具有经营的主体地位，而且享有对林木的所有权、处置权、收益权［2］。

3FSC森林认证

林 业 调 查 规 划第37卷第1期

赵 康：集体林权制度改革后FSC森林认证对我国人工林可持续经营的借鉴意义

森林认证，是一种运用市场机制来促进森林可持续经营，实现生态、社会和经济目标的工具。森林认证通常包括森林经营的认证和林产品产销监管链的认证。通过认证后，企业有权在其产品上标明认证体系的名称和商标，即林产品认证的标签［3］。森林认证证书和认证标志向消费者传达一个信息，即通过认证的产品，其原料是来自经营良好或可持续经营的森林，不会造成森林资源的破坏，不会导致生物多样性的减少，是对环境有益、对社会良好，并且经济上是可行的［4］。在公众环保意识比较强的欧美市场，林产品的森林认证标志是市场的“绿色通行证”。鼓励公众购买森林认证的产品，培育绿色市场，是使林业与国际接轨的重要手段，也是森林可持续经营的重要手段。我国从2001年就启动了森林认证的研究工作，2007年国家林业局实施了《中国森林认证森林经营》和《中国森林认证产销监管链》2个行业标准，这2个标准主要是参照FSC体系标准制定的。

森林管理委员会的FSC认证体系是目前市场认可度最高的受到非政府环保组织和贸易组织支持的全球森林认证体系［8］。截至2010年4月15日，全球有79个国家的1 011家森林经营企业，共1.297 1亿 hm2森林通过了FSC认证，占世界森林面积的3%左右。同时，全球有16 985家企业获得了FSC产销监管链认证。目前，中国有20多家森林经营企业的100多万 hm2森林通过了FSC认证，还有超过1 000家企业获得了FSC产销监管链认证。同时，中国近5年开展的FSC森林经营认证的企业数量在以每年20% ~30%的速度增长［9］。FSC森林认证的宗旨是：“森林资源和林地的管理不仅要满足当代人的需求，而且要满足将来人类的社会、经济、生态、文化和精神方面的需求。”这与森林可持续发展的思想是一致的。

4林改后FSC森林认证体系对人工林可持续经营的借鉴作用集体林权制度改革后，非公有制林业是我国现代林业的重要组成部分，但其易受利益驱使导致短期行为，仅注重经济利益而忽视环境与社会效益，更由于经营规模小和土地分散，难以发挥自身优势和最大限度地利用林地生产力。因此，应引导非公有制林业走向可持续经营，而森林认证提供了除国家法规政策以外的一种潜在的有效的市场工具［14］。FSC森林认证体系提供的一系列森林经营标准，对我国人工林的可持续经营和管理有着重要的借鉴意义。

4.1人工林的经营应在法制的框架内实施

FSC准则1中要求：“营林应满足所在国家的所有适用的法律法规，如果营林所在地位于签署了国际间协议的国家，则应遵守所签署的国际协议，还要遵守FSC的准则”［10］。

2009年国家林业局下发的《关于改革和完善集体林采伐管理的意见》中提出，将林业主管部门以往对森林采伐实行“伐前设计、伐中检查、伐后验收”的全过程管理，调整为“森林经营者伐前、伐中和伐后自主管理，林业主管部门提供指导服务和监督管理” ［17］。因此，实行集体林权制度改革后，政府的职能发生了转变，对个体林业的法制管理显得尤为迫切。

在人工林的经营与利用中主要遵守的法律包括以下几类：①宪法，宪法中有关森林经营、生态环境保护、公民权益的条款；②森林类，包括《森林法》、《森林法实施细则》、《森林防火条例》、《森林病虫害防治条例》等；③土地资源管理类，如：《土地管理法》；④生态环境保护类，包括《野生动物保护法》、《野生植物保护条例》、《自然保护区条例》、《环境保护法》、各种野生动植物的保护名录、各种环境保护的标准等。⑤劳工保护类，包括《劳动法》、劳动保护的管理规定、最低工资的有关规定等［10］。此外，凡是一个国家和地区已经签署了的国际协议，就是该国家和地区的法律体系的一部分，因此人工林经营活动还要遵守我国已经签署的相关国际协议。FSC还特别强调要遵守FSC的准则，FSC全部共有10项原则、56条标准。在上述法律法规中，由于集体林权制度的改革，有些法律法规应适应新的管理要求做一定的修改。

4.2人工林的发展要以保护天然林为前提

FSC准则10中，对天然林的保护有如下要求：①除非特殊情况，“不应将天然林转变为人工林和非林业用地”。（FSC 6.10）；②“人工林的设计和规划应促进天然林的保存、保护及恢复，而不应对天然林造成压力”（FSC准则10.2）；③“人工林管理的目标包括天然林的保留及恢复的目标”（FSC准则10.1）；④“在1994年11月之后由天然林转变而来的人工林一般不会获得认证，除非有足够的证据显示，营林者和拥有林地者不需要直接或间接地对天然林转变为人工林的行为负责”（FSC准则10.9）［10］ 。

鉴于天然林面积的日益减少和其无可替代的生态功能，发展人工林不能从经济利益出发砍伐天然林而代之以经济价值高的人工林。

FSC认证中还特别提到应保护高保护价值的森林。FSC准则9中，对高保护价值的森林的保护，作了如下规定：“营林活动应特别对待具有高保留价值的森林，以保持或增强这些具高保留价值的特性”［10］。所谓高保留价值森林是指在全球性、区域性或国家性的层面上具有如下几个方面的重要性的森林。①高度的生物多样性价值；②林区包含或包含于珍稀、受威胁或濒危的生态系统；③能提供重要的自然功能的森林（例如水源保护和水土保持功能）；④满足当地社区的基本需要或传统文化 ［10］ 。

4.3人工林的发展应考虑生物多样性

人工林树种结构简单，生物多样性低，一直是困扰人工林发展的主要问题。在造林和管护成本方面具有较大优势的人工纯林经常面临诸多的生态问题，如地力衰退、大面积的病虫灾害、天然更新困难、生长量低、火灾防控能力差等。

FSC认证认为，人工林的经营应充分考虑生物多样性的重要性。FSC准则10.3中有如下规定:“为了增加森林的经济、生态和社会的稳定性，林地的组成最好具有多样性，包括营林单元内树木的大小和空间分布，树种的基因和数量的组成，树龄级配及结构等”［10］。可见，FSC认证认为的人工林生物多样性包括树种的多样性、林龄的多样性、景观配置的多样性、基因多样性等。

4.4人工林的树种选择应首先考虑乡土树种

FSC准则10.4中要求:“为了保护生物多样性，在造林和恢复被破坏的生态系统时应首选当地树种而非外来树种。外来树种只有在其生长情况比当地树种好的情况下才可引入，但应严格监测，以确定是否有非正常死亡及病虫害等其他有害的生态影响”［10］。我国约有210个主要造林树种，绝大多数是优良乡土树种，但深入育林研究的树种不多，而用于大面积栽培的更少，我国人工林经常是一个树种甚至是一个无性系组成“［7］。因此，在乡土树种的培育上尚有很大的潜力。选择乡土树种发展人工林具有经济风险小、生态效益高、有利于规避病虫害和保护生物多样性的优点。

4.5人工林的“近自然化经营”

所谓“近自然化经营”是指对人工林经过一定时间的采伐更新后，有目的地诱导人工林成为多树种、多林龄、多景观的，类似天然林的林分和景观结构。FSC准则对近自然化经营的人工林面积有一定的要求，FSC准则10.5中要求：“根据营林的规模和地方标准，一定比例的人工林应谨慎经营，使此林地恢复至类似天然林覆盖的景致”［10］。但考虑到经济效益，并无严格的面积限制，一般鼓励企业在人工林发展中保持10%面积的人工林实现“近自然化经营”［10］。实现“近自然经营”，可以在一段时间后使人工林恢复到类似天然林的林分状况，这将有利于生物多样性的保护和恢复，有利于森林生态效益的发挥。

4.6人工林的发展应充分考虑社区利益

在FSC认证标准中所提的社区利益，主要是指发挥人工林在促进地区经济发展，提高居民收入水平方面的作用。有关保护社区利益的要求，主要包括［10］：①通过合法的方式取得土地及林业资源的长期使用权，土地使用权清晰（FSC准则2）；②发展多元经济，提高当地总体经济水平（FSC准则5.4）；③维护并提高森林效益和资源，例如水源和渔业的价值（FSC准则5.5）；④鼓励森林多样化产品的最佳利用，并鼓励就地加工（FSC准则5.2）；⑤增加林区内或邻近林区居民的工作、培训和其他服务机会（FSC准则4.1）；⑥咨询受直接影响的个人和团体，作业应考虑对当地社会的影响（FSC准则4.4）；⑦知悉、尊重和保护当地居民特有的具有独特意义的文化、生态、经济和宗教场所（FSC准则3.3）；⑧建立一套适当的机制，解决受损害或影响的个人和团体的赔偿问题，并解决纠纷（FSC准则 4.5）［10］。以上要求，都对充分发挥人工林的多种经济和社会效益有重要的借鉴意义。

4.7人工林的经营与利用应保护环境

人工林的经营过程中，森林作业会对环境产生一定的不利影响，如：整地作业、采伐和集材作业、林区道路工程可能引起水土流失；除草剂、杀虫剂和化肥的使用可能污染河流和土壤；采伐中可能会损伤保留木、幼苗幼树、林下灌木等。

FSC准则6中要求：“森林经营应保护生物的多样性及其相应的生态价值以及水源、土壤和独特的易受影响的生态系统和景观，并通过这些保持，维护森林的生态功能和综合功能”［10］。因此，应制定森林作业的操作指南，通过规范化的作业减少对环境的影响和破坏。

FSC认证比较重视化学品的使用和管理，出于提高林木生长率和防治病虫害的需要，林农可能会大量使用各种杀虫剂、除草剂、化肥等，而这些化学品的不规范使用极易引起河流和土壤的污染。FSC认证在准则6.7中要求:“剩余的化学品、容器和无机的液固废物应在一个远离林地现场的地方用对环境负责任的方式进行处理” 。FSC认证准则还要求不使用国际、国内禁止使用的农药，减少化学品对环境的压力［12］。

4.8制定规范的人工林经营方案

FSC准则7要求：“应基于营林规模及强度编写和实施一份营林规划，并不断更新。在该规划中应清楚地列出营林目的及达到目的的方法”［10］。我国集体林权制度改革后的最终目的是调动林农的积极性，让其自主经营，而且这种自主经营要在保护生态和社会效益的基础上，实现森林的可持续发展。为达到此目标，首先要有一个科学合理的人工林经营方案，这个方案应符合森林的可持续经营原则。

5FSC森林认证模式

FSC森林认证可以根据森林经营者的不同情况采用不同的认证模式。

5.1独立认证

独立认证是指对独立经营者经营的森林进行认证。这里的森林经营者可以是国家、集体、企业，也可以是私有林主，他们拥有的森林面积各异，从上百万公顷到数公顷不等，独立认证一般适用于森林面积比较大的森林经营单位 ［14］ 。

5.2联合认证

联合认证也称团体认证，即将多个森林经营者拥有的、分散的、相互独立的小片森林联合在一起，组成一个“联合经营实体”开展认证。联合经营实体可以是个人、组织、公司、协会或其他法律实体，负责组织整个认证进程。联合认证减少了咨询、审查手续的重复性操作，由联合会员共同承担认证费用，大幅度降低了个体成本，同时，那些在偏远地区的分散的小林主能够及时获得信息和专家技术服务，还可以相互交流获取认证的经验、全面提高经营水平 ［14］ 。

5.3资源管理者认证

资源管理者认证是由若干个林主将其拥有的森林委托给资源管理者（可以是一个组织,也可以是个人）经营管理，由资源管理者来负责这些森林的认证［14］。

根据目前我国集体林区的实际情况，开展和推广采用联合认证及资源管理者认证是比较适宜的。

6结论

我国集体林权制度的改革极大地调动了林农的积极性，为森林的可持续经营提供了强大的动力。但与此同时，非公有制林业的特点也使森林经营存在着只顾经济效益而忽视环境和社会效益的风险。开展森林认证是利用市场机制促进森林可持续经营的重要手段，获得森林认证的林业经营者拥有了进入市场的“绿色标签”，能够增加市场份额，促进林农增收。同时，通过森林认证的实践过程也能提高林农森林经营的管理水平和林地生产力，促进森林生态效益和社会效益的发挥。此外，通过联合认证或资源管理者认证，也能够促进林改后的规模化经营，实现规模化效益。

虽然我国的森林认证体系已经建立，森林认证机构也开始了认证实践，但截至目前，认证产品贴上中国森林认证标签还有一个过程［15］。FSC森林认证是市场认可度高，全球性的国际森林认证标准，并且是我国森林认证标准的基础，以FSC提供的经营原则经营人工林，可以促进我国与国际林业的接轨，实现森林经营的可持续发展。

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