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应收票据是指企业持有的还没有到期、尚未兑现的票据。应收票据是企业未来收取货款的权利,这种权利和将来应收取的货款金额以书面文件形式约定下来,因此它受到法律的保护,具有法律上的约束力。
1应收票据的舞弊表现
1.1使用时违法违规
主要表现为:(1)在非商品交易中使用商业汇票。(2)商品交易在没有合法的商品购销合同情况下故意使用商业汇票。(3)保管票据的人员可能将本企业所拥有的应收票据私自用于其本人、亲属或其他企业的非法抵押,给本企业带来潜在经济风险。
1.2设置账户时浑水摸鱼
主要表现为:(1)不设置“应收票据登记簿”,故意使应收票据的种类、签收日期、票面金额、承兑人、利率含糊不清。(2)不设置“应收票据”账户,使得“应收票据”核算缺乏详细性,达到浑水摸鱼的目的。
1.3会计核算时混淆黑白
主要表现为:(1)将不属于应收票据的经济业务列作应收票据处理。如将银行汇票、银行本票与银行承兑汇票混淆核算。如将应收账款业务列作应收票据;(2)虚构应收票据业务,虚增收入,虚增利润,粉饰经营业绩;(3)发生了应收票据业务,却不进行核算,虚减收入,虚减利润,达到偷、漏税金的目的;(4)销售商品已取得货款,却列作应收票据,将货款予以贪污或挪用。
1.4到期收回时消极对待
按现行制度规定,商业票据的承兑期限最长不得超过6个月,如果汇票到期,付款人无力支付票款,承兑人必须无条件支付票款。但在实际工作中,有的单位的经办人为了谋取私利,不积极组织催收,收取了对方好处费后故意到期不回收,长期挂账;有的单位故意将已收回的“应收票据”不按规定及时结转,长期挂账,达到挪用收回款项的目的。
1.5计提坏账准备时无中生有
按照现行制度,企业持有的应收票据不得计提坏账准备,但有的单位为了虚增管理费用,将应收票据的余额也作为计提坏账准备的基数,从而达到虚减利润,偷漏税金的目的。
2应收票据的具体审计案例
2008年12月20日,某企业将一张票面金额200万元、利率2.16%的带息银行承兑汇票贴现。该票据出票日期为2008年10月21日,规定期限为90天,开户银行按2.475%贴现率贴现。企业账户显示实得贴现款1995852.72元。经审计在记账凭证附件中,无银行出具的有关原始凭证。
企业2008年12月20日所作分录是:
借:银行存款1995852.72财务费用4147.28
贷:应收票据2000000
通过对应收票据测试,审计组在“审计工作底稿”中作了这样的记录:经查,某企业2008年l2月份持有带息应收票据一张,系银行承兑汇票。该票据出票日为2008年10月21日,票据期限90天。经计算,票据到期日应为2009年1月19日,企业于2008年l2月20日持票到银行贴现。截至贴现日,企业已经持有票据60天,贴现天数为30天。转贴于中国中国-
审计对票据贴现的计算为:(1)到期值=2000000+2000000×2.16%×90/360=2010800(元);(2)贴现息=2010800×2.475%×30/360≈4147.28(元);(3)实得贴现款=2010800-4147.28=2006652.72(元)。
这个计算结果与企业账面记录有很大的差异。由于企业在核算中,对于带息应收票据期末未提取利息,因此,审计认为,上年度正确会计分录应为:
贷:应收票据2000000财务费用6652.72
企业计提该项利息:
2008年10月31日的分录应为:
借:应收票据1200(2000000×2.16%×10/360)
贷:财务费用1200
2008年11月30日的分录应为:
借:应收票据3600(2000000×2.16%×30/360)
贷:财务费用3600
在2008年12月20日贴现时,应作分录为:
借:银行存款2006652.72
贷:应收票据2004800财务费用1852.72
该笔业务使企业上年度本应冲减财务费用6652.72元,而企业误记为借方4147.28元,多记了10800元(6652.72+4147.28),此数正好是该笔业务从出票日2008年10月21日起至到期日2009年1月19日的全部利息数额(2000000×2.16%×90/360),应予调整。
在此项业务中,记账凭证下面未附票据贴现凭证,属于不正常现象。负责票据贴现业务的会计人员称,票据贴现凭证另行存放,但始终未能找到该原始凭证。况且,审计小组的“审计工作底稿”中所计算的数额与该公司账面数额之差正好是该票据从出票日至到期日的利息数额,不可能是由于计算方面出现的差错。审计组经过初步分析判定,负责票据贴现业务的会计人员有贪污利息之嫌。
审计组与开户银行核对账项,开户银行提供的账单中显示,2008年12月20日,企业收入有一笔2006652.72元,未发现收入方1995852.72元的记录。开户银行提供的票据贴现凭证显示,企业贴现款为2006652.72元。相反,企业负责票据贴现业务的会计人员不能够提供该企业2008年12月凭证中贴现款为1995852.72元的记账依据。通过进一步收集证据证明企业负责票据贴现业务的会计人员利用做账不附原始凭证和更改、调整“银行存款余额调节表”等手段,贪污了票据贴现利息。据此,审计建议企业调整有关会计账项,并进一步追究有关人员的责任。因财务费用已经作为期间费用在上年度的利润总额中扣除,所以,本年度不能再调整“财务费用”科目,只能通过“以前年度损益调整”科目进行调整。
2009年的调整分录应为:
借:其他应收款——会计××10800
贷:以前年度损益调整10800
待收到会计××归还款项时:
借:现金或银行存款10800转贴于中国中国-
贷:其他应收款---会计××10800
同时,应补交因增加利润所缴纳的所得税(企业所执行的所得税税率33%)3564元(10800×33%),分录为:
借:以前年度损益调整3564中国
贷:应交税金——应交所得税3564
根据企业利润分配程序,须按净利润10%提取法定盈余公积金,按净利润的5%提取公益金。应补提的法定盈余公积金为723.6元[(10800-3564)×10%],应补提的公益金为361.8元[(10800-3564)×5%]。调整分录为:
借:以前年度损益调整1085.40
贷:盈余公积——盈余公积金723.60——公益金361.80
最后,将“以前年度损益调整”科目余额结转至2009年度“利润分配——未分配利润”科目。
借:以前年度损益调整6150.60
贷:利润分配——未分配利润6150.60
3案例评价
应收票据是以书面形式表现的债权资产,其款项具有一定的保证,经持有人背书后可以提交银行贴现,具有较大的灵活性。由于应收票据是在企业赊销业务中产生的,因此,对应收票据的审计也必须结合企业赊销业务一起进行。企业通过应收票据进行赊销时,一般要进行销货、收取票据、计息、贴现、收款等活动,在此过程中要涉及到一些凭证和账簿,这些都是应收票据审计的范围。
一、职业风险状况
(一)法律纠纷情况
这两年来,特别是自1998年最高人民法院对验资的司法解释以来,随着注册会计师诉讼案件的增多,注册会计师越来越深切地感受到验资风险和审计风险的影响。川渝和河南各有17%和15%的会计师事务所面临或曾面临过法律诉讼纠纷,北京的比例最低,约为3%,深圳的比例稍高,达到18%。这组数据说明,诉讼风险对于会计师事务所而言,已经成为切实的威胁,也从侧面说明会计师事务所的执业质量确实令人堪忧。
(二)审计业务风险的主要因素
为了进一步探求导致注册会计师面临重大审计风险的深层次原因,我们请被调查者对主要风险因素进行了排序选择,结果发现有88%的被调查者将执业环境恶劣、客户不成熟作为主要因素,有77%以上的被调查者将事务所之间无序竞争严重作为主要因素,有55%以上的被调查者将注册会计师能力较差作为主要因素。
以上结果也验证了这样的判断:中国注册会计师的发展水平先于经济基础的发展水平。在大部分企业出资者缺位、委托机制尚未有效建立的情况下,企业的经营者聘请注册会计师并非是自愿,而是迫于法律、法规的要求。在这种情况下,企业经营者所需要的并非是注册会计师的专业意见,而是注册会计师的签字和盖章,注册会计师所能卖的也不是相对昂贵的专业意见,而只能是低廉的签字和牌子。这样,事务所为了生存也只能相互压价,导致严重的无序竞争行为,而事务所低廉的收费又使得会计师无力对企业实际情况进行深入的调查和分析,无法做出专业判断、发表专业意见,最后也只能卖签字了。同时,低廉的收费也使得各会计师事务所无力对员工进行培训,从而使得会计师事务所陷入恶性循环当中。
另外,有52%的被调查者将执业标准不完备作为主要审计风险因素。考虑到我国绝大部分会计师事务所对执业标准的执行情况较差,我们有理由相信这一普遍看法并不能反映实际。
另有一个有趣的现象是:北京的被调查者对几个备选的风险因素的选择比例全部大大超过平均值,显示出北京的会计师事务所对于这些风险因素的感受更为深切。
(三)为保证和提高审计质量、减少执业风险所需要采取的措施排序
为了保证和提高审计质量,减少审计风险所需要采取的措施依次为:加强后续教育,多办业务培训(77%)和建立健全内部质量控制制度(76%),加强职业道德教育(66%)和制定更多的执业标准(54%),加大注册会计师的法律责任(49%)和加强监管力度(46%)。
但经过分析我们会发现采用这些措施并不能真正解决上题中我们所确定的主要审计风险因素。如加强后续教育和培训,只能解决那些有后续教育经费和愿望但缺乏后续教育途径的事务所的需要;建立健全内部质量控制制度只能解决有能力和意愿控制执业质量,而且不怕因此失去客户的事务所的问题;加强职业道德教育只能解决那些不为衣食之忧所迫,有执业胜任能力的事务所的问题;加大注册会计师的法律责任和监管力度只会使事务所考虑如何去逃避这些责任,如何不被发现工作上的缺陷或错误。以上这些措施都没有触及最根本的风险要素,即执业环境恶劣,客户不成熟以及由此导致的无序竞争严重。
二、业务承接状况
(一)对可能影响从业人员独立性问题做出的限定:
(二)对从业人员独立性方面规定的执行情况
(三)对品德有问题的客户委托的承接情况
(四)对不能胜任业务的承接情况
(五)在被无理解聘的情况下,对后任注册会计师借阅以前年度工作底稿的态度
由以上各表可以看出,大部分会计师事务所能够基本遵守有关独立性问题的规定,但对于员工收取客户馈赠的低价值的纪念品或从事一些看起来不会严重影响独立性的行为并没有十分严格的限制,这是与独立审计准则相悖的。对于品德有问题的客户,虽然49%的会计师事务所能够拒绝接受委托,但仍有51%的会计师事务所迫于竞争压力而会接受委托,其中有4%通过提高审计收费来补偿高审计风险,有2%根本对客户的品德不加考虑,这些都增大了注册会计师执业的风险。对于无法胜任的工作,有30%的会计师事务所会拒绝接受委托,有61%的会计师事务所考虑寻求专家帮助,但仍有近10%的会计师事务所会接受委托并且不聘请专家进行协助。这说明在业务承接方面,有相当一部分会计师事务所没有达到职业道德准则的要求,主要原因可能在于事务所之间争夺业务十分激烈,市场秩序混乱,监督不足。
三、审计业务收费状况
(一)目前审计业务收费标准对独立性的影响
(二)审计收费标准的确定方式
从以上各表可以看出,在审计收费方面,84%的会计师事务所认为目前由物价部门确定的与审计标准挂钩的收费标准不合理,其中24%认为虽然不合理但能保证执业质量,不过会对独立性有影响;30%认为对事务所执业的独立性不会有影响,但会影响审计质量;另外的29%认为既不能保证审计质量,又不能保证独立性,应该被修改。
对于审计收费标准的确定,相当部分被调查者(49%)针对现在审计市场压价竞争严重的现状,提出应当由物价部门按照所审定的资产总额或销售额,确定审计收费的下限,高则不封顶。但这一做法本身也不能说是公平的,因为它与被审结果相挂钩,会影响审计人员的独立性,有可能导致审计人员为多收费而高估客户的资产或销售额。
有28%的被调查者认为应当参照“五大”收费标准的确定方法,按审计业务所花费的时间和员工小时收费率来确定审计收费,并认为可以由物价部门对各级员工的小时收费率适当控制。
另有19%的被调查对象认为应该完全放开审计收费标准,由事务所自立决定但同时也应加重注册会计师的责任,加大监管力度,发现违规现象一定要严惩。
四、其他相关问题及职业道德教育状况
(一)审计人员执行审计程序的情况
对于审计小组成员执行审计程序方面,大部分审计人员(72%)均能完成绝大部分的审计程序,但仍会存在少量的“放飞机”情况,只有19%的审计人员一丝不苟地完成了所有应该完成的审计程序。这说明我国注册会计师在执业时还是缺乏应有的职业谨慎。
(二)客户不同意一项重要的审计调整建议,并以解聘相威胁时,会计师事务所的反应
当与客户就审计事项发生矛盾时,有88%的会计师事务所能够坚持审计调整意见,如客户不同意则出具保留意见或否定意见的审计报告,有12%的会计师事务所进行了不同程度的妥协,其中有2%的事务所为了留住客户,在不做审计调整的情况下就同意出具无保留意见审计报告。而这2%都是来自深圳的事务所,这说明深圳注册会计师协会的监管工作压力较全国平均水平来说要大一些。
(三)注册会计师行业职业道德教育及应采取的方式
审计风险从一定意义上说是不可能完全消除的,只能在最大程度上对审计风险进行控制,这与审计风险的特征有着重要关系。审计风险具有客观性、潜在性、普遍性、可控性等特点。第一,审计风险是一种客观存在的风险,是审计人员不能完全控制的,外部环境的变化对于审计风险的影响是独立于审计人员之外存在的。第二,审计风险是一种潜在风险,并不一定会表现出来。例如财务舞弊所造成的客观损失,如果在审计过程中没有发现这一财务舞弊现象,那么这种风险就会继续处于潜伏状态。第三,审计风险的存在并不限于某个审计阶段,而是贯穿于整个审计过程当中,在审计过程中任何一个环节出现问题或者偏差,都可能对整体审计结果产生重大影响,这是审计风险的普遍性。第四,审计风险还具有可控性,虽然审计风险客观存在并且无法完全消除,但是审计风险依然是能够进行控制的。审计制度、审计人员、审计单位、委托单位、被审计单位等都会对审计风险的控制产生重要影响。
二、基于审计风险特征的财务舞弊影响分析
(一)审计风险的客观性影响
从财务舞弊角度讲,审计风险的客观性是一种环境影响因素,如果被审计单位不存在财务舞弊问题,审计风险的客观性固然存在,但财务风险却相对较低。而如果被审计单位存在财务舞弊问题,那么就会增大审计风险,无论在审计中是否发现财务舞弊现象,这种财务问题都客观存在。从博弈论的角度看,审计风险控制并非是一种零和博弈,风险的控制不是绝对的,而是相对的。审计风险可以控制,却无法消除。在经常采用的审计方法中,无论是抽样审计还是详细审计,都不能保证完全消除审计风险,财务舞弊的存在可能会在审计过程中被发现,但也存在不被发现的可能。有国外学者认为,财务舞弊之所以会造成审计风险的客观性增大,与被审计单位的经营环境有着很大关系。事实上,近年来爆发出大量的财务舞弊案件,与审计制度不完善、审计方法不当不无关系,财务舞弊所带来的审计风险增大在这种环境下也就更加凸显。这种观点主要是基于环境因素对于审计风险的影响。
(二)审计风险的潜在性影响
审计风险的潜在性主要表现在财务问题以及财务风险在审计中不会被发现,而继续处在潜伏阶段,财务舞弊增大审计风险潜在性的主要方式是存在虚假会计账目,通常讲就是做假账。会计信息造假是财务舞弊的主要手段,会计信息造假的形式多种多样,随着金融工具的日益复杂化、多样化和信息技术的发展,目前的财务会计制度可以利用的漏洞也很多,这就增大了审计工作的难度。在当前的财务舞弊现象中,还呈现出会计账目造假日趋复杂化的特点。比如非经营性损益舞弊,一些企业通过进行债务重组,将一些不允许非关联的交易操作为关联交易,将不具备商业实质的资产关联交易引入到损益计算中来,通过复杂的差额损益计算,企业也就有了一定的利润操纵空间。这种财务舞弊问题需要审计人员和审计单位对被审计单位的业务经营有着充分的了解,如果审计人员和审计单位不具备相应的素质和能力,往往很难发现。在财务舞弊中之所以利用一些复杂的手段制作大量复杂的会计账目,其目的是增大审计工作的难度,降低被审计发现的概率。一般而言,财务舞弊的手段越高明、会计操作方式越复杂,审计风险的潜在性也就越大。
(三)审计风险的普遍性影响
从一些财务舞弊案件的特点来看,往往在会计操作中并不是将舞弊金额全部放在一个篮子里,一般通过不同时间、不同阶段的拆分,将舞弊金额分拆到会计流程中的各个环节,从而增强财务舞弊的隐蔽性。这样在审计过程中就很难发现各个环节中存在的所有问题,特别是一些金额较小的偏差。在审计过程中的一些环节出现的细微偏差,可能最终导致审计风险大大增加,而增加的审计风险同舞弊者的舞弊获利在一定程度上也是对等的,审计结果的风险越高,舞弊者获利也就越大,这是一种双向作用的关系。审计风险所具有的普遍性是这种财务舞弊手段的应用基础,而财务舞弊又会反过来增大审计风险的普遍性。在这种双向作用中,审计工作的整体风险会增大,财务舞弊者被发现的概率会降低。财务舞弊增大审计风险的普遍性同增大审计风险的潜在性一样,都是舞弊者对于财务舞弊手段选择所导致的结果,因而这种审计风险的增加也不是绝对的,在一定程度上取决于财务舞弊的操作手段。
(四)审计风险的可控性影响
首先,审计风险的控制需要多方面的参与,其中也包括被审计单位,当被审计单位存在财务舞弊时,就会降低审计风险的主体控制能力。其次,当前财务舞弊手段日趋复杂,虚假会计账目的制作手段也日趋高明。当审计人员的专业素质和能力没有达到相应要求时,也就无法较好地控制审计风险,这也是财务舞弊降低审计风险可控性的一个重要原因。第三,审计风险控制是一种相对控制,在审计风险可以控制的范围内,财务舞弊是影响这一可控范围的关键因素,当财务舞弊客观存在时,就会增大审计风险可控范围,降低审计风险的可控性。基于以上,财务舞弊的存在会降低审计风险的可控性,审计风险的控制也会因此呈现出更加复杂化的特点,审计风险控制与财务舞弊这二者之间本质上是此消彼长的相悖关系。
三、针对财务舞弊的审计风险控制机制要素
(一)被审计单位的评估机制
被审计单位的经营环境、财务管理情况、业务经营情况都会对审计风险产生重要影响,在审计工作中首先要建立对被审计单位的评估机制。在审计前要对被审计单位的信用情况作出相应评价,要充分了解其业务构成、经营范围等经营情况,以及被审计单位的财务管理制度、财务管理人员素质、执行力等。通过评估结果制定相应的审计方案,同时在评估中也要对被审计单位的固有风险进行评估,如果被审计单位的固有风险较高,相应的审计风险也会较高。
(二)审计方案的合理性
审计方案的选择和制定以被审计单位的具体情况为基础,综合考虑被审计单位信用情况、财务情况、经营情况,审计方案应包括审计范围、审计人员、审计流程、审计方法等。在审计方案中首先应当明确审计目标,包括审计工作的整体目标以及审计风险控制目标。其次,对于审计风险的评估要明确重要性水平,将审计风险控制在一个最低的范围内,审计风险范围的认定与被审计单位的评估结果要结合起来。最后,审计方案中还应当有对于错报的相关应对措施,在审计中一旦发现错报,则应当根据审计方案中的应对措施对错报进行审核,评估错报存在财务舞弊的可能性,甚至重新评估被审计单位所有会计资料的可靠性。对于审计方案中的审计流程和工作方法,既要保证最大程度地控制审计风险,也要通过合理的审计工作安排提高审计效率,科学、适当的审计方案是提高审计质量的保障。
(三)审计人员的自身修养和专业素质
审计人员的自身修养和专业素质是审计风险控制的主要组成部分,是决定财务舞弊问题是否能被发现的关键因素。审计人员应当严格遵守相应的审计制度,在审计工作中严格执行审计流程,对于审计证据的认定和评估应当谨慎,特别是在错报项目的处理方面,审计证据的可靠性和全面性的认定往往取决于审计人员的个人能力。提高审计人员的自身修养和专业素质一方面要依赖审计人员的自身参与,作为审计人员应当充分认识自己所肩负的责任,严守职业道德规范,不参与财务舞弊的合谋。另一方面,审计单位应当加强审计人员的培训,加强道德教育和专业教育,提高审计人员的业务水平。
(四)审计方法
审计方法的选择并没有普遍性的适用标准,对于不同的被审计单位,就其具体情况应当选择适宜的审计方法。首先要评估被审计单位的内部控制制度、内部控制执行力,被审计单位的内部控制评估结果直接影响审计方法的选择和审计风险。重要的是要能够积极利用一些新的方法和技术手段,加强审计工作信息化的建设。在现代审计工作中,利用计算机技术、网络技术实现审计信息化已经是必然趋势。利用信息化技术,能够快速对会计信息进行检索,在错报处理方面也更加有针对性。应当指出,审计方法的完善是相对的,在审计方法的选择上应当更加富有针对性,根据被审计单位的具体情况选择适宜审计方法,一味追求先进的审计方法并不一定能够在个别审计工作中取得较好效果。
四、结束语