会计审计的目的范文

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第1篇

关键词 陷阱 余额 零 资产负债表 项目

1 案例基本情况

2005年1月笔者参与了对某ST上市公司总经理的离任审计，审计的是该公司下属的一个物业管理子公司，审计期间为1998年7月1日到2005年1月31日。在审计中，发现了该物业管理公司有不少连续数年年初年末数均为“0”的资产负债表项目却有频繁的大宗违规发生额。细察之下，发现原来这些报表项目的所有发生额在每年的12月份就会“蒸发”，导致每年的这些项目的年末数就都为“0”了。比如“其他应收款”项目1998～2004年度每年的发生额分别为人民币2 901 045 000元、3 789 546 000元、3 150 478 000元、4 875 468 000元、7 869 315 000元、4 578 863 000元和5 386 945 000元，但其所有年度的年末余额均为“0”。“其他应收款”的发生额中有大量不应放在该科目中核算的违规资金往来，例如1998年该ST上市公司以创建新的子公司为名，以高达20％的年利率向物业公司非法融资1.2亿元，借款期限为两年，但之后从未归还过利息或本金。物业公司1998年末将这笔金额巨大的债权转入“内部往来——集团”，3年后全额转销坏账，从此这笔巨款就销声匿迹了。另外，与某证券营业部的“其他应收款”数额同样巨大，仅2000年10月的一笔就高达1 000万元，这些款项年末时都被转入“内部往来——×××（人名）”。一个物业公司怎么会和证券营业部有巨额往来呢？审计小组成员顺藤摸瓜，终于发现，对证券营业部的“其他应收款”就是向以×××的名义在证券营业部所开的户头注入资金。而此后“其他应收款”的贷方则记载了部分从股市流回的资金。这个×××呢，则是一个与该公司签订了炒股协议的人，协议中称炒股所获取利润的30％归×××，70％归该物业公司。更令人吃惊的是，在“其他应收款”贷方的凭证后附的股市交易清单中，×××买卖的居然有该ST上市公司的股票，这种行为应该是明显的违规行为。而且让笔者感觉到更加不安的是该上市公司1998～2005年的会计报表审计一直由国内某知名的大型会计师事务所承担，但该所这类从未与被审单位沟通过，也未予以重视。由此，我们可以得出结论：第一，上市公司千方百计地使这些会计报表项目的年末数为“0”，动机非常明显，就是要竭力掩盖其违规的交易活动，同时给会计师事务所和注册会计师造成审计陷阱。许多公司，特别是上市公司，已经有一定的“反审计能力”，他们往往利用会计师事务所每年业务繁忙时可能对余额为“0”的资产负债表项目掉以轻心的事实，利用这些项目的余额来掩盖不正当的活动，因而给会计师事务所和注册会计师带来更大的风险，造成审计陷阱。第二，该大型会计师事务所在会计报表审计中，只关注资产负债表的年末数不为“0”的报表项目，而对年末数为“0”的资产负债表项目的发生额缺乏合理适当的审计程序，结果有可能掉进审计陷阱。其实，这种现象并非只此一家，国内有不少会计师事务所基于节约成本或其他的原因，对此类项目的关注度都不够，甚至有些注册会计师在审计时根本不会把这类项目列入具体审计计划，更不会进行进一步的工作，因此很有可能会落入审计陷阱而无法脱身。

2 运用审计概念，充分了解陷阱

先从审计的概念来认识隐藏在“0”背后的陷阱，对该误区进行剖析。本文采取审计的广义概念来进行探讨，主要从审计的定义、审计的目的和审计的对象进行分析。

2.1 忽视隐藏在“0”背后的陷阱违背了审计的定义

注册会计师协会在国内外对审计定义的基础上，对审计的定义作了如下描述：“独立审计是指注册会计师依法接受委托，对被审单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表意见。”以上定义认为独立审计人员不仅应该对被审单位的会计报表进行审计，还应该审计会计报表是否在所有重大方面公允地反映的财务状况和现金流量。如果会计报表并未合理地反映被审单位的财务状况和现金流量，那么注册会计师就应该予以重视。如果对于会计报表中余额为“0”的资产负债表项目不加以关注的话，那么在编制审计计划阶段就可能对于其发生额的（如果有的话）关注度就不高甚至没有。结果导致的是，注册会计师基于一份虚假的会计报表进行审计，得出的审计意见仅仅是针对于该会计报表的，而不能认定该会计报表是否按照公认会计原则在所有重大方面公允地反映了财务状况、经营成果和现金流量。这样的审计就违背了审计的本质。

2.2 忽视隐藏在“0”背后的陷阱达不到审计的目的

审计的目的包括一般目的和特殊目的，在这里，我们只讨论审计的一般目的。“审计的一般目的是注册会计师对被审计单位的会计报表进行审计并发表审计意见。……从来看，编制和向外提供的会计报表包括资产负债表、利润表、现金流量表和有关附表。编制这些会计报表所依据的会计资料包括有关的会计凭证、账簿及其所反映的经济业务。”注册会计师的审计意见通常包括合法性和公允性。

因此，审计对象的会计报表只有在同时满足合法性和公允性，才被注册会计师认为是可以出具标准无保留审计报告。数年度的资产负债表项目年末余额为“0”而发生额却不为“0”，甚至存在大量的违规交易会导致会计报表既不合法也不公允。第一，应该放在这些项目核算的交易或事项却被被审单位年末巧立名目地转到其他的项目，不符合合法性的要求。比如有的单位为了使期末“应交税金”的余额为“0”，把“应交税金”的贷方余额转至“应付账款”。（依照我国的会计相关法规，“应交税金”的贷方余额反映的是企业应交未交的税金，而“应付账款”的贷方余额则反映企业因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务期末余额。）第二，被“改造”后的会计报表不能公允地反映企业的财务状况、经营成果及现金流量。公允性要求会计信息应以实际发生的交易或事项为依据，真实、数字准确、资料可靠，能满足信息使用者的决策需要；会计工作应当正确运用会计原则和，准确反映企业的实际情况。被审单位精心“改造”会计报表的目的就是要掩盖企业的财务状况、经营成果和现金流量，显然这种报表不符合公允性的要求。

2.3 忽视隐藏在“0”背后的陷阱

审计的对象指的是审计的客体，也就是被审计单位的经济活动。审计对象随着经济的和审计的进步也在不停地变化。概括而言，审计对象包括被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动和反映财务收支、经营管理活动的会计资料及其相关资料。

从以上分析可以看出，审计的对象是被审单位的经济活动和相关的经营管理活动，而被审单位的经济活动及相关经营管理活动不仅通过被审单位的会计报表，也通过其他的会计资料来反映和记载。因此，在对于报表年末余额为零但发生额并不为零的资产负债表项目，审计人员应该通过其他的会计资料，如账簿等，对其发生额进行相应的审计，以审查其发生额的合法性和公允性。被审计单位的经济活动及相关经营管理活动是一个时期而非一个时点的概念，只有既关注资产负债表项目的年末余额又关注其发生额才能真正客观的认识和了解被审单位的经济活动及其相关经营管理活动。

从以上角度来看，如果注册师忽视发生额不为零而年末余额为零的报表项目违背了审计的本质、无法达到审计目的，而且未能明晰审计对象的概念。

3 明确责任，充分重视陷阱

注册会计师如掉进隐藏在“0”背后的陷阱，将承担一定的法律责任。所以有必要从注册会计师的法律责任来看注册会计师是否应该关注年末数为零的资产负债表项目的发生额，从而谨慎避开陷阱。

3.1 依据《独立审计准则》，对年末数为“0”的资产负债表项目的发生额进行审计

《独立审计基本准则》第5条和第6条明确规定“……注册会计师应当遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务、发表审计意见。”注册会计师如果未遵循该规定关注年末数为“0”的资产负债表项目的发生额则是缺乏合理的谨慎，有可能导致过失或共同过失。

注册会计师应当在实施必要的审计程序后，以经过核实的审计证据为依据，形成审计意见，出具审计报告。审计的范围一般应限于约定的会计报表报告期内的有关事项，但凡与被审计单位的会计报表有关和注册会计师做出专业判断的所有方面，均属于会计报表审计的范围。也就是说，与报表相关的所有方面，注册会计师都应遵循《独立审计准则》进行审计，因此，即使资产负债表的年末数为“0”，但只要有发生额，注册会计师就应该实施必要的审计程序，来确定该业务记录的合法性和公允性。

3.2 依据相关法律，对年末数为“0”的资产负债表项目的发生额进行审计

（1）《中华人民共和国注册会计师法》的相关规定。注册会计师未关注年末数为“0”的资产负债表项目的发生额导致法律责任，适用《注册会计师法》的具体规定，主要处罚有会计师事务所被警告、没收违法所得、罚款及暂停业务或撤销和注册会计师被警告、暂停执业或吊销注册会计师证书。《注册会计师法》第39条规定“……，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销……，由省级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。”第42条规定“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”

（2）《中华人民共和国证券法》的相关规定。注册会计师在审计上市公司时未关注年末数为“0”的资产负债表项目的发生额导致法律责任，适用《证券法》的具体规定，主要处罚有罚款、追究刑事责任等。

这在《证券法》第189条的规定中有所涉及：“中介机构及其从业人员……在证券交易活动中做出虚假陈述或信息误导的，责令改正，处以3万元以上20万元以下的罚款……构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

注册会计师应当了解自身法律责任，提高风险防范意识，依据《独立审计准则》及相关法律，认真对待年末数为零的报表项目，充分重视隐藏在“0”背后的陷阱，才能在合理节约成本的同时保护自己。

4 结论

在审计市场竞争日益激烈的今天，会计师事务所和注册会计师都在追求低成本低风险。但是，根据市场的有效性，低成本必然会带来高风险。如何达到成本与风险的均衡是注册会计师在执行审计的时候必须考虑的重要。基于审计的概念，对于资产负债表中余额为零的项目，注册会计师应实施必要的审计程序，这样才不违背审计的定义、目的和对象。从注册会计师的法律责任来看，对于资产负债表中余额为零的项目，只要本年有发生额，注册会计师就应该纳入审计计划、认真实施审计，有效规避风险，避开审计陷阱。

1 注册会计师协会.审计[M].北京：出版社，2005

第2篇

1.组织间开簿成本会计的内涵

组织间开簿成本会计是指在法律意义上相互独立的商业伙伴之间，跨越组织边界，以某种正式的机制来系统披露成本信息。开簿成本授予买方访问供应商产品/服务的各成本要素的详细信息,包括材料、直接人工、制造费用等,还经常给买家提供关于如何降低成本的建议。成本信息披露既可以是供应商向购买方的单方面披露，也可以是双方的同时披露；信息披露的程度既可以是完全开簿，也可以是部分开簿。“开簿”是一种意图的表达，这样做的目的是要证明合同关系中的合作伙伴的承诺和信心，并分享收入和支出的信息。开簿成本会计的关键要素包括设定目标价、定义实际成本、成本记录、审计开簿成本信息、报告、挣值分析并提出改善实际成本的途径。

2.组织间开簿成本审计的理论意义

(1)具有审核/审计权的开簿成本是利润分享合约的一个必要条件从一定意义上说,对于双方之间的利润分成,成本数据必须是透明的谈判。如果成本数据不对称，采用的成本信息不真实，就不可能达成合理的利润分成比例。数据不准确可以有两个方面的原因：一是文书的错误，二是有目的的数据操作。共享成本会计信息的审计/审核作为一种机制，可以核实信息的准确性。因此,具有审核/审计权的开簿成本会计的规定要求成为利润分享合约必须的条件。因此，具有相关审核/审查权的开簿成本会计是利润分享的一个必要条件。(2)对组织间开簿成本会计实施监控为了确保组织间开簿成本会计的有效性以及提供会计信息的可靠性，必须对组织间开簿成本会计实施不断的监控，包括对组织间实施开簿会计的运作流程进行定期检查，即执行组织间开簿会计的审计，审计开簿原则的遵守性，因此，对组织间开簿成本会计实施审计是必要的。认为组织间开簿成本会计成功实施必须具备三个条件。首先，双方存在相互信任的文化和开放的沟通。第二，会计系统必须满足组织间开簿成本会计执行过程的要求。此外,必须对会计记录实施更多的参与评审与审计监控。(3)每个参与企业行使其开簿审计保护自己的利益开簿成本会计指的是一个结构化的管理和成本信息的共享，通常会保护机密的信息。从理论上讲，成本信息共享改善了信息获取的及时性，但同时也存在信息共享的风险。每一个参与企业存在共同的利益，也存在个人利益。在开簿会计中的每个参与企业有必要行使其开簿审计的权利以保护自己的利益不受侵害。(4)减少组织间开簿失败的风险，改善现有的开簿系统和开簿规则实施组织间开簿审计，特别是立项审计，可以对参与各方是否适合开簿实施审计、开簿成本收益实施审计，提供组织间开簿的可行性审计建议，这样可以减少组织间开簿失败的风险。另外，实施开簿审计，可以识别任何问题，可以发现任何领域问题，可以协助进行必要的改进。一个独立的审计确保准确的反馈，也可以为决议提供支持。审计者可以使用开簿会计技术指引评价合约风险和机会。⑸保证成本信息的真实性，提高开簿安排的有效性.为了保障开簿成本的有效性，会计信息应完整、透明、准确、及时和可获取。信息可获取意味着符合合同条款、条件、规定，并符合预期的当事人需要提供的信息。该合同也应该定义向特定的个人提供会计信息，并采取安全措施来保护机密或任何敏感的信息。开簿成本不应该意味着无限制或不受控制的访问敏感项目成本数据，除了特别允许的合同。某些管理工资信息、奖金信息、股票补偿、许可费用和管理成本信息可能被视为保密的，不需要一个开簿成本安排。因此，如有一个强大的审计跟踪，客户可以依靠合同规定执行不允许成本。另外，为了保障信息的真实性，一个成功的关键因素之一就是对开簿成本会计持续评估。评估两个基本问题:一是参与方是否支付正确并符合组织间治理的要求；二是是否提供了有用的成本会计信息。因此，审计现有的系统能验证成本信息的真实性，提高开簿安排的有效性。

二、组织间开簿成本会计的审计策略

目前，国内外对组织间开簿成本会计的研究也逐渐增多。但是对组织间开簿成本会计审计的专门研究还是空白。组织间开簿成本会计审计的文献零散分散在一些文献当中。通过大量的文献研究，组织间开簿成本会计的审计策略主要有三种，包括独立审计策略、联合审计策略以及第三方审计策略。

1.独立审计策略

组织间开簿成本会计的独立审计策略是指组织间开簿方向被开簿方实施的审计。组织间开簿成本会计的各个参与方都是独立的主体，每个企业都要保护自己的利益。为了保护自己的利益，每个企业都应该有行使其开簿审计的权利，以保护自己的利益。独立审计策略可以保护开簿方的利益，但是具体组织实施，每个参与企业都相互审计不仅耗时，而且每个企业自从自己的立场去审计可以保证单个开簿主体利益的最大化，但不一定实现组织间开簿成本会计利益的最大化。

2.联合审计策略

组织间开簿成本会计的联合审计是指参与各方联合组成审计团队对组织间开簿成本会计的实施进行联合审计。联合审计不仅可以对开簿各方实施审计，还可以站在组织间开簿会计利益的最大化角度实施审计，不仅可以保证开簿成本会计各方利益的实现，也可以保证组织间开簿成本会计利益最大化的实现。联合审计相当于联合审计团队对参与开簿各方实施的内部审计，联合审计有助于效率遵守合作原则。因此，确保开簿安排的实现和开簿成本会计各种合作安排框架的操作，组织间联合开发一个联合审计策略，将有助于提高组织间审计效率并保障组织间合作原则的遵守。

3.第三方审计策略

第三方审计策略是指由独立的第三方对组织间开簿成本会计实施审计。针对组织间开簿成本会计，第三方审计主体包括两种情况：其一，即由国家审计机关所实施的审计，即政府审计。其二，社会审计，又称民间审计或独立审计，它是指由信息系统审计师组成的非政府组织接受委托，独立、公正地对开簿系统进行有偿的审计服务。在对组织间开簿成本会计信息系统审计中，由于组织间开簿成本会计信息系统审计与其他的财务类审计不同，它不仅要求有一定的审计知识，同时还需要对开簿成本会计信息系统技术层面有比较多的了解。

三、组织间开簿成本会计的审计内容研究

按照组织间开簿实施的程序，组织间开簿成本会计审计的内容包括：组织间开簿成本会计的立项审计、组织间开簿成本会计的实施过程审计、组织间开簿成本会计的终结审计以及项目结束后组织间开簿成本会计的效用评价审计。

1.组织间开簿成本会计的立项审计

组织间开簿成本会计立项审计的关键点是对组织间开簿的可行性进行审计。主要目的是确定组织间是否适合实施组织间开簿，减少开簿失败的风险。审计的内容包括：参与开簿企业的适合性审计、实施的风险审计、实施成本—收益审计、实施的效用审计。

2.组织间开簿成本会计的实施过程审计

组织间开簿成本会计的实施过程审计是指对组织间开簿实施过程实施跟踪审计，包括组织间实施开簿成本会计的实施进度审计、实施过程的管理审计、实施过程的协作审计、实施过程的成本费用审计等。

3.组织间开簿成本会计的终结审计

鉴于持续的监控,可在开簿成本会计实施整个项目终结后实施项目终结审计。项目终结审计的目的是一是协调项目的实际成本。二是考察合同遵守性。终结性审计的主要内容包括：①开簿成本会计是否妥善解决管理会计问题的能力；②参与者是否实现节约成本的建议；③组织间开簿成本的实施文件或进程审计。④会计信息交换控制审计。会计信息交换控制的目的是要求所有的会计信息交换均遵循既定政策，并且经过适当的授权。会计信息交换控制的测试主要有以下三个方面：一是授权控制的测试。二是存取资料控制的测试。三是审计脉络控制的测试。

4.组织间开簿成本会计的有效性审计

组织间开簿成本会计的有效性审计是指企业开簿项目实施结束后，以对其产生的有效性进行评价而进行的审计。组织间开簿成本会计有效性审计的内容包括：①组织间开簿成本会计的效用审计。是指组织间开簿会计的实施是否实行预期效用的目标审计。②组织间节约成本绩效审计。组织间开簿会计的一个主要目标是实施跨组织成本管理，通过组织间的成本管理，降低成本。因此，审计组织间降低成本的情况构成组织间开簿会计的有效性审计的内容之一。③对系统提供信息的准确性、及时性、实时性进行审计。为了保证开簿会计实施的有效性，系统提供成本信息必须准确、及时、实时。

四、组织间开簿成本会计的审计程序

组织间开簿成本会计有其自身实施的目的。实施组织间开簿成本审计需要审计者具备一定的商业管理和会计技能，并且要正确开展开簿成本会计审计，才能达到其审计目的。正确开展开簿成本会计审计，一般要按照一定的审计流程进行。组织间开簿成本会计的审计流程一般包括以下：①了解行业项目；②了解合约;③解析什么是实际成本;④了解会计方法；⑤执行一种系统的方法来工作。为了有效开展开簿审计，建议的审计程序如下：

1.了解组织间开簿成本会计项目的基本情况

为了对项目进行审计，首先必须了解项目的基本情况，包括参与方、参与方的基本情况、项目的实施计划、项目的实施目的等等。

2.成本的定义并解析什么是实际成本

为了组织间实现成本信息共享并实现成本节约以及分享，必须对成本进行定义。成本的适当定义必须包含在合同中，如果不是它必须是双方当事人之间的协议的主要内容。重要的区分总部经营开支以确保实际成本不存在重叠。成本的定义，应分别是由资源标识的费用，如人员，设备，机器，材料和其他费用。困难的是养老保险及财务费用以及他们如何分配给各个项目，了解合约方的成本体系和程序。这一阶段要注意对一些典型事项进行审计。一般这一环节审计的典型事项包括：项目代码编号体系如何、网站成本记录如何、实例工作如何，熟悉合约双方的赞成、反对的观点，访问网站看成本核算系统的实际工作情况。另外还要解析什么是实际成本。开簿成本会计的目的是共享成本会计获取降低供应链各环节成本以降低产品总成本的策略。从单个企业，企业一般采用制造成本法计算产品的成本。产品成本取决于直接材料和直接人工以及公司生产和销售产品必须分配的间接费用。但从供应链角度，供应链中的成本计算缺乏透明度导致公司知道购进价格和内部成本，而不是供应商的成本。从客户的角度来看，价格隐藏了材料供应商经营的产品实际成本。其结果是，作为多层次网络中的主要合约人只知道最终产品的成本内容的一部分。Kulmala(2002)对芬兰设备制造行业的案例研究表明，供应商的成本信息与客户期望间存在巨大差异，企业很少知道每个产品的全部成本、准确的客户盈利信息和利润流向信息。因此，实行网络的终端产品成本的计算变得十分困难。公司为了降低产品的总成本，揭示价格背后的实际成本问题成了一个关键的问题。因此，这里的实际成本应是供应链各环节发生的实际成本以及供应链网络终端产品的实际总成本。

3.了解合约方的成本会计方法

成本会计方法对成本的计算影响较大。因此，审计人员要对合约方的成本会计方法有所了解。审计的典型事项包括：折扣如何计入有关供应商和分包商、供应商和分包商如何执行合理的分配协议、应付费用如何处理、公司间收费如何管理。

4.制定审计计划，达成审计策略

审计计划是审计人员实施审计的工作安排，审计人员在对项目的基本情况、适当的成本定义以及合约方的成本会计方法有所了解后，就可以制定审计计划，商讨审计策略并达成一致。同意的一个审计策略其中应涉及两个主要因素：①确保既定程序正常遵守；②确保会计程序在各个参与企业能正确应用。这时设计一个审计计划表列出审计的内容、负责审计人员、审计时间、要求提供什么信息、打算问什么问题。在审计过程中的一些内容需要保持随机。

5.执行审计

审计计划制定完成并达成一致意见后，就可以执行系统的审计工作。设计的重点是执行实际成本的审核、成本会计信息的真实性审计。

6.出具审计报告

第3篇

审计质量控制是指审计组织和审计人员为确保审计质量，提高工作效率，而制定和运用的各项政策和程序。控制政策是指基本方针和策略。是采用科学的组织手段和技术方法，使各项审计管理工作和审计业务工作按预定目标和在规定程序中运作，以便达到规定的质量水平，提高审计工作水平和审计工作效率。控制程序是指具体措施和方法，它是驾御、控制审计工作全过程，提高审计质量，确保实现审计目标的重要手段。审计质量控制包括计划、实施、检查、分析和反馈等一系列活动。审计质量控制是保证审计质量的重要途径。通过质量控制，可以降低风险，促进审计工作的发展，使审计工作适应企业内外部环境变化的需要。

审计质量控制准则是指为了确保会计师事务所及其人员遵守审计准则、职业道德规范和法律法规的规定，以确保审计质量而制定的行为准则。审计质量控制首先是对会计师事务所工作的全面控制，其次是对单项审计项目的控制。审计质量控制的根本目的在于保证审计质量符合审计准则的要求。

审计质量控制准则的意义

（1） 质量控制准则是注册会计师职业规范体系的重要组成部分，是使会计师事务所审计工作符合独立审汁准则要求的基本规范，是保证审计工作质量、规范审计行为的基本准则。审计质量控制准则在实际审计工作过程中的贯彻执行情况，直接关系到会计师事务所的特定审计项目乃至所有审计工作是否符合独立审计准则以及审计工作质量的好坏。

（2） 质量控制准则是每一个会计师事务所必须遵循的管理标准。会计师事务所的内部控制主要包括资产控制、会计控制和业务控制三大块，而业务控制也即质量控制居于核心地位。注册会计师的审计风险很大程度上取决干被审计单应的内部控制制度是否完善，而会计师事务所的内部控制在很大程度上决定了审计质量的保证程度和审计风险的防范水平。因此，会计师事务所本身的内部控制制度健全与否非常重要。

（3） 贯彻质量控制准则是会计师事务所提高审计质量、降低审计风险的有效途径。质量控制准则是针对会计师事务所进行审计工作的基本规范。质量控制准则所提出的各项基本要求，为提高会计师事务所审计工作质量、降低审计风险提供了有力的保证。

我国审计质量控制准则

我国质量控制准则从框架上看，要求会计师事务所合理制定和运用两个层次的质量控制政策与程序：一是会计师事务所审计工作的全面质量控制政策和程序，使所有审计工作富恶化审计准则的要求；二是各审计项目的审计质量程序，使各审计项目的工作遵照审计准则进行。从内容上看，我国审计质量控制准则主要包括：

·会计师事务所的全面质量控制

全面质量控制制度是指会计师事务所为保证每个审计项目按照国家审计准则的要求进行而制定的控制程序或政策。其主要内容及要点包括：审计的独立客观公正原则，科学的审计项目计划，审计人员的专业胜任能力，完善的审计准则等法律规范。会计师事务所应当将全面质量控制政策和程序以适当的方式通知执行业务的全体人员，以保证所有执业人员准确地理解和掌握。

·审计项目的质量控制

会计师事务所的全面质量控制政策和程序对审计项目的质量控制有重大影响。负直接责任的注册会计师应当执行全面质量控制政策和程序中适用于审计项目的质量控制程序。审计项目的质量控制的内容及要点主要包括：审计方案的制定，审计证据、审计工作底稿的审查，项目复核，监督与考核等控制程序。

质量控制准则与独立审计准则的关系

·质量控制准则与独立审计准则的联系

1、两者的目的相同。两种准则的目的均在于保证审计质量。会计师事务所合理运用质量控制准则的目的，在于使所有审计工作均符合独立审计准则的要求，特定审计项目的审计工作遵循独立审计准则进行。建立和执行质量控制准则的目的是为了促进审计准则的落实，真正保证审计工作的质量。这两套准则只是作用方式的不同，目的都是为了保证审计工作质量。

2、两者都是注册会计师职业规范体系的组成部分。为了确保审计的质量，注册会计师职业界制定了一套多层次的职业规范体系。该规范体系包括独立审计准则、质量控制准则、职业道德准则、职业后续教育准则。因此，独立审计准则与质量控制准则同是注册会计师职业规范体系的重要组成部分。

·质量控制准则与独立审计准则的区别

（1）两者的内容不同。质量控制准则围绕质量控制，包括了各项质量控制工作应达到的要求；独立审计准则规定了与审计工作相关的注册会计师职业胜任能力和审计过程及报告质量的要求。

第4篇

审计监督室审计机关依法对被审单位的会计核算、财务收支等经济活动的真实、合法、效益性进行审查，实行强制性监督。

会计监督和审计监督都属于经济监督，两者既有联系又有区别。

一、会计监督与审计监督的联系

1.监督的内容都是资金活动。会计监督是通过处理日常会计事物来对资金活动起反映、监督作用；审计监督是通过对会计资料及其他相关资料进行审查来达到监督目的。会计监督是审计监督的基础，审计监督是对会计监督对象的再监督，是会计监督的发展和需要。

2.任务基本相同。会计监督与审计监督都是通过监督活动，使单位正确执行国家政策、法规、制度，维护财经法纪，保护国家、企业财产安全，提高经济效益。

二、会计监督与审计监督的区别

1.监督的目标不同。

无论是广义的会计监督或是狭义的会计监督，其目标都是某一经济实体内部，防范会计信息失真、保证会计信息质量，真实反映企业的经济业务，客观揭示单位现金流状况，保障企业管理目标有效实施。具体来说会计监督内容是对财产资金、财务收支、成本费用开支的监督，保证收支合法合理，降耗增效；对收益及利润的监督，保障利润计划完成；对预算资金收支监督，保证预算的正确执行；对财经政策、制度执行情况监督，防止违法乱纪行为。

审计监督是从国家利益出发，进行宏观经济监督，比会计监督更广泛、深入，不仅限于一个经济实体，也不仅是对会计记录和会计事项的处理进行审查，对项目的确定、投资、经济预测、计划、目标等要进行事前审计，专项、专案要事后审计。

2.监督的主体不同。

会计监督的主体是指对会计信息实施监督活动的人员或机构。狭义的会计监督主体是会计人员和会计机构；广义的监督主体还包括投资者和债权人及其他相关利益人。因此，会计监督具有直接经济责任关系，虽然具有一定的约束力，但不完全具有强制性。

审计监督的主体是以第三者的专门机构和专职人员来进行监督。审计机构、审计人员与被审单位没有直接的经济利益、经营管理关系，不受外来的影响、干涉，从这个角度看，审计监督更具有权威性，他不仅能对会计事项进行监督，而且能对其他经济活动或相关事项进行监督。

3.职能不同。

（1）会计监督是会计基本职能之一，是会计工作的重要组成部分。会计监督通过会计凭证、帐薄、报表等，分析、总结经济活动，达到合理使用资金、降低成本、提高效益、执行预算等管理目标，所以会计监督直接参与经济管理，又在处理会计实务的过程中进行具体监督。

审计的基本职能是监督，对一切经济活动的相关资料的真实性、完整性进行系统、规范地审查、评价。

（2）会计虽然也有监督职能，但这种监督是一种自我监督行为，主要通过会计检查来实现，针对会计业务活动本身；而审计既包含了检查会计账目又包括了对计算行为及所有的经济活动进行实地考察、调查、分析、检验，即含有审计稽查的意义，代表政府行使监督权，对违法乱纪的部门和工作人员提出惩处意见，维护国家利益和财经法纪。审计决定具有法律效力，要求被审单位强制执行。

（3）会计检查只是各个单位财会部门的附带职能，而审计是独立于财会部分之外的专职监督检查；会计检查的目的主要是为了保证会计资料的真实性和准确性，其检查范围、深度、方式均受到限制，而审计的目的在于证实财政收支的真实、合法、效益，审计检查会计资料实施实现审计目的的手段之一，但不是唯一手段。

4.方法程序不同。

会计监督主要是对经济核算程序进行监督，是一种事后监督。会计监督没有严格的程序和计划，只是在日常的会计实务处理过程中进行检查监督。会计监督由会计核算、会计分析、会计检查三部分组成，包括记账、算账、报账、用账、查账等内容，其中会计核算方法包括设置账户、复式记账、填制凭证、登记账簿、成本计算、财产清查、会计报表等方法，其目的是为了管理和决策提供必须的资料和信息。

审计监督方法包括送达审计、就地审计、联合审计、委托审计；按范围分又包括全面审计、部分审计、重点审计；按内容分包括财政财务审计、经济效益审计、财经纪律审计等。审计监督具有严格的程序，确定审计事项、收集审计证据、对照标准评价，结果必须作出书面审计报告并立案归档。

5.依据不同。

会计监督的依据是《会计法》及会计准则、制度、法规、会计规范等。

审计监督的依据是《审计法》及其他相关审计法规，是根据我国宪法赋予的责任，代表政府独立行使监督权。

三、正确处理会计监督与审计监督的关系

会计监督与审计监督都是经济管理的工具，是经济监督体系中不可缺少的重要组成部分。我们必须处理好二者之间的关系。

1.在我国现在的经济环境下，审计人员要具备优秀的专业水准，要熟悉、掌握财会理论。会计方法和财务制度，才能从会计资料中发现问题，对被审单位的各项经济活动作出正确的评价，否则很难开展审计工作。

2.财会人员在做好本职工作的同时，要积极配合审计人员工作，新《会计法》要求各单位对会计资料定期进行审计。

3.会计监督与审计监督要密切配合，互相支持。会计监督具有自律性，审计监督具有鉴证性。他们有着共同的社会责任：监督规范单位的经济行为，整顿经济秩序，提供信息质量。

第5篇

一、资产重组委托审计的主体及目的

重组目的不同，资产重组形式也各不相同。资产重组形式一般有控股兼并、吸收合并、新设合并和参股投资等。股权收购实质上是收购公司与目标公司原股东的股权转让行为，股权出让方与受让方为了解目标公司的资产、负债及盈利水平，合理确定转让价格，委托注册会计师对目标公司进行审计，因此，其委托审计的主体应为股权收购方与转让方，并不一定是目标公司董事会；因目标公司原股东单方增资或目标公司吸收新股东，为计算新的出资价格而对目标公司进行的审计，其委托审计的主体应当为目标公司的董事会；为吸收合并或新设合并而对合并各方进行的审计，其目的主要是为合理确认合并各方净资产，作为计算合并各方原股东在新公司中股权结构的依据，所以其委托主体应为各合并主体董事会。

二、资产重组的审计范围及采用会计制度基准

1、审计范围

为准确反映目标公司的净资产和盈利状况，合理确认资产重组价格，一般应委托评估机构和审计机构对目标公司分别进行评估和审计。资产重组评估的目的主要是运用一定的评估方法确定目标公司某一评估基准日的资产价值；而资产重组审计并非只对目标公司净资产进行审计，收购方为全面评估目标公司，准确进行效益分析和收购成本估算，更看重的是目标公司近几年的经营情况和未来资产价值，所以往往要求注册会计师对目标公司的财务状况和经营成果进行审计，以便决策层作出正确判断。另外，上市公司根据证监会和沪深两地交易所的有关信息披露规定，在资产重组中应披露目标公司最近一期的财务报表有关数据和上一年度的损益表（利润表）。因此，资产重组审计的范围应包括资产负债表和利润表。

2、审计的会计制度基准

资产重组从目标公司性质上可划分为股份有限公司重组和非股份有限公司重组。我国目前除股份有限公司与外商投资企业执行《企业会计制度》及其补充规定外，其他企业执行的仍是行业会计制度及其补充规定，执行不同会计制度对企业净资产及盈利水平的计算影响较大。如行业会计制度规定开办费从开始生产经营次月起按五年摊销，而企业会计制度规定开办费应在开始生产经营当月一次计入损益；行业会计制度对各项资产不计提资产减值准备，而企业会计制度规定对各项资产应计提资产减值准备，如当固定资产等长期资产出现可收回金额低于账面价值时应计提减值准备；另外，对长期股权投资核算，行业会计制度规定投资额占被投资企业有表决权资本总额50%或50%以上时采用权益法核算，而企业会计制度规定投资额占被投资企业有表决权资本总额20%或20%以上时采用权益法核算。因各公司执行的会计政策、会计估计不一致，如果收购方为股份有限公司，而目标公司是非股份有限公司或外商投资企业，那么就必须明确审计的会计制度基准是目标公司原执行的会计制度，还是按收购企业的要求改为《企业会计制度》。实务中一般有两种做法：

第一种做法：按目标公司原执行的会计制度、会计政策和会计估计进行审计。该种观点认为企业所执行的会计政策一般由国家统一的会计核算制度所制定，当一个公司拟收购目标公司原股东所持公司股权或目标公司通过吸收股份，使拟收购方成为目标公司控制方时，收购成功与否尚不得知，故对目标公司应按原会计政策、会计估计进行审计并出具审计报告。另外，收购方在受让国有股权时，按有关规定，目标公司要提供上一年度的审计报告、会计报表及最近一期的审计报告、会计报表报国有资产管理部门审批，故采用目标公司原会计政策及会计估计进行审计较妥。

第二种做法：按拟收购方所执行的会计政策、会计估计进行审计。该种观点认为按财政部有关合并会计报表规定，若收购成功，目标公司将根据合并会计报表有关规定执行拟收购方的会计政策和会计估计，同时拟收购方在作投资战略决策、分析收购成本和收购效益时，若按目标公司原会计政策、会计估计进行会计报表分析，由于与拟收购方执行的会计政策、会计估计不一致，致使决策难度较大、甚至会做出错误的决策。因此，应按照拟收购企业执行的会计政策及会计估计进行审计，以便收购方进行相关的经济决策；若收购成功，则可及时准确地计算初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，目标公司也能及时按收购方的会计政策进行调账，不会造成重复的工作量。另外，在进行吸收合并和新设合并的重组审计时，为公允反映合并各方的净资产和财务状况，公平计算合并后各方股权结构，也需要一致的会计政策。该方法也是国有企业改制上市审计所采用的方法。

上述两种方法从不同的角度考虑资产重组审计应采用的会计制度基准问题。第一种方法能真实反映目标公司财务状况和经营成果，符合真实性与客观性原则，也符合国家对国有股转让的有关规定，但是若收购方收购成功，使目标公司成为收购方的控股子公司，则与按收购方的会计政策和会计估计计算的净资产及盈利水平相比，可能会出现巨额差异，不利于收购方作出正确决策。第二种方法有利于收购方对收购目标公司股权的决策，能提供收购方采用的会计制度基准所要求的有关财务数据，但是该方法与目标公司现行会计政策不一致，有擅自变更会计政策之嫌，是一种特定假设条件下的审计，不能真实反映目标公司原始财务状况和经营成果。笔者认为，审计的会计制度基准应与委托审计的目的相配套，在资产重组审计中，注册会计师在接受委托时，应根据资产重组形式建议委托方明确审计所采用的会计制度基准。对收购股权或单方增资后达到控制程度、吸收合并和新设合并的资产重组审计，应建议按收购方会计制度基准进行审计并出具特定用途的专项审计报告。对收购方收购投资者股权或目标公司增资吸收新股东但未达到控制程度、受让国有股权的审计，应建议按目标公司原执行的会计政策和会计估计进行审计并出具审计报告。

三、资产重组的审计方法

由于资产重组审计不同于一般的年报审计，因此，在审计中应结合委托方确定的会计制度基准进行审计，在审计前期应在业务约定书中与委托方明确审计应采用的会计制度基准。在按收购方会计政策和会计估计对目标公司进行审计时，由于与目标公司原会计制度基准不一致，注册会计师应在一般年报审计方法的基础上，进行会计政策调整的审计，对会计政策、会计估计变更采用模拟追溯调整。

四、审计报告形式

综上所述，资产重组审计应采用的会计基础基准和审计方法不同于一般的年报审计，其审计报告形式应是专项审计报告形式。

1、收件人：资产重组审计收件人一般应为拟收购方与出让方；若收购方受让国有股权对目标公司达到控制程度、收购股权或目标公司增资吸收新股东未达到控制程度的，则审计报告收件人一般应为目标公司董事会。

2、因资产重组的审计报告是特殊目的审计报告，故在报告引言段应说明已审计会计报表的编制基础以及被审计单位管理当局和注册会计师的责任。并在意见段中说明所审会计报表在所有重大方面是否按该基础进行公允表达。

3、应在报告的说明段说明报告的用途、使用责任，专项报告仅供委托方可能实行股权转让（吸收合并、新设合并）参考用，不应用作其他用途，因使用不当所造成的后果，与执行本专项审计业务的注册会计师及其所在的会计师事务所无关。

五、资产重组的会计报表及附注

第6篇

一、资产重组委托审计的主体及目的

重组目的不同，资产重组形式也各不相同。资产重组形式一般有控股兼并、吸收合并、新设合并和参股投资等。股权收购实质上是收购公司与目标公司原股东的股权转让行为，股权出让方与受让方为了解目标公司的资产、负债及盈利水平，合理确定转让价格，委托注册会计师对目标公司进行审计，因此，其委托审计的主体应为股权收购方与转让方，并不一定是目标公司董事会；因目标公司原股东单方增资或目标公司吸收新股东，为新的出资价格而对目标公司进行的审计，其委托审计的主体应当为目标公司的董事会；为吸收合并或新设合并而对合并各方进行的审计，其目的主要是为合理确认合并各方净资产，作为计算合并各方原股东在新公司中股权结构的依据，所以其委托主体应为各合并主体董事会。

二、资产重组的审计范围及采用会计制度基准

1、审计范围

为准确反映目标公司的净资产和盈利状况，合理确认资产重组价格，一般应委托评估机构和审计机构对目标公司分别进行评估和审计。资产重组评估的目的主要是运用一定的评估确定目标公司某一评估基准日的资产价值；而资产重组审计并非只对目标公司净资产进行审计，收购方为全面评估目标公司，准确进行效益和收购成本估算，更看重的是目标公司近几年的经营情况和未来资产价值，所以往往要求注册会计师对目标公司的财务状况和经营成果进行审计，以便决策层作出正确判断。另外，上市公司根据证监会和沪深两地交易所的有关信息披露规定，在资产重组中应披露目标公司最近一期的财务报表有关数据和上一年度的损益表（利润表）。因此，资产重组审计的范围应包括资产负债表和利润表。

2、审计的会计制度基准

资产重组从目标公司性质上可划分为股份有限公司重组和非股份有限公司重组。我国除股份有限公司与外商投资企业执行《企业会计制度》及其补充规定外，其他企业执行的仍是行业会计制度及其补充规定，执行不同会计制度对企业净资产及盈利水平的计算较大。如行业会计制度规定开办费从开始生产经营次月起按五年摊销，而企业会计制度规定开办费应在开始生产经营当月一次计入损益；行业会计制度对各项资产不计提资产减值准备，而企业会计制度规定对各项资产应计提资产减值准备，如当固定资产等长期资产出现可收回金额低于账面价值时应计提减值准备；另外，对长期股权投资核算，行业会计制度规定投资额占被投资企业有表决权资本总额50%或50%以上时采用权益法核算，而企业会计制度规定投资额占被投资企业有表决权资本总额20%或20%以上时采用权益法核算。因各公司执行的会计政策、会计估计不一致，如果收购方为股份有限公司，而目标公司是非股份有限公司或外商投资企业，那么就必须明确审计的会计制度基准是目标公司原执行的会计制度，还是按收购企业的要求改为《企业会计制度》。实务中一般有两种做法：

第一种做法：按目标公司原执行的会计制度、会计政策和会计估计进行审计。该种观点认为企业所执行的会计政策一般由国家统一的会计核算制度所制定，当一个公司拟收购目标公司原股东所持公司股权或目标公司通过吸收股份，使拟收购方成为目标公司控制方时，收购成功与否尚不得知，故对目标公司应按原会计政策、会计估计进行审计并出具审计报告。另外，收购方在受让国有股权时，按有关规定，目标公司要提供上一年度的审计报告、会计报表及最近一期的审计报告、会计报表报国有资产管理部门审批，故采用目标公司原会计政策及会计估计进行审计较妥。

第二种做法：按拟收购方所执行的会计政策、会计估计进行审计。该种观点认为按财政部有关合并会计报表规定，若收购成功，目标公司将根据合并会计报表有关规定执行拟收购方的会计政策和会计估计，同时拟收购方在作投资战略决策、分析收购成本和收购效益时，若按目标公司原会计政策、会计估计进行会计报表分析，由于与拟收购方执行的会计政策、会计估计不一致，致使决策难度较大、甚至会做出错误的决策。因此，应按照拟收购企业执行的会计政策及会计估计进行审计，以便收购方进行相关的决策；若收购成功，则可及时准确地计算初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，目标公司也能及时按收购方的会计政策进行调账，不会造成重复的工作量。另外，在进行吸收合并和新设合并的重组审计时，为公允反映合并各方的净资产和财务状况，公平计算合并后各方股权结构，也需要一致的会计政策。该方法也是国有企业改制上市审计所采用的方法。

上述两种方法从不同的角度考虑资产重组审计应采用的会计制度基准问题。第一种方法能真实反映目标公司财务状况和经营成果，符合真实性与客观性原则，也符合国家对国有股转让的有关规定，但是若收购方收购成功，使目标公司成为收购方的控股子公司，则与按收购方的会计政策和会计估计计算的净资产及盈利水平相比，可能会出现巨额差异，不利于收购方作出正确决策。第二种方法有利于收购方对收购目标公司股权的决策，能提供收购方采用的会计制度基准所要求的有关财务数据，但是该方法与目标公司现行会计政策不一致，有擅自变更会计政策之嫌，是一种特定假设条件下的审计，不能真实反映目标公司原始财务状况和经营成果。笔者认为，审计的会计制度基准应与委托审计的目的相配套，在资产重组审计中，注册会计师在接受委托时，应根据资产重组形式建议委托方明确审计所采用的会计制度基准。对收购股权或单方增资后达到控制程度、吸收合并和新设合并的资产重组审计，应建议按收购方会计制度基准进行审计并出具特定用途的专项审计报告。对收购方收购投资者股权或目标公司增资吸收新股东但未达到控制程度、受让国有股权的审计，应建议按目标公司原执行的会计政策和会计估计进行审计并出具审计报告。

三、资产重组的审计

由于资产重组审计不同于一般的年报审计，因此，在审计中应结合委托方确定的制度基准进行审计，在审计前期应在业务约定书中与委托方明确审计应采用的会计制度基准。在按收购方会计政策和会计估计对目标公司进行审计时，由于与目标公司原会计制度基准不一致，注册会计师应在一般年报审计方法的基础上，进行会计政策调整的审计，对会计政策、会计估计变更采用模拟追溯调整。

四、审计报告形式

综上所述，资产重组审计应采用的会计基础基准和审计方法不同于一般的年报审计，其审计报告形式应是专项审计报告形式。

1、收件人：资产重组审计收件人一般应为拟收购方与出让方；若收购方受让国有股权对目标公司达到控制程度、收购股权或目标公司增资吸收新股东未达到控制程度的，则审计报告收件人一般应为目标公司董事会。

2、因资产重组的审计报告是特殊目的审计报告，故在报告引言段应说明已审计会计报表的编制基础以及被审计单位管理当局和注册会计师的责任。并在意见段中说明所审会计报表在所有重大方面是否按该基础进行公允表达。

3、应在报告的说明段说明报告的用途、使用责任，专项报告仅供委托方可能实行股权转让（吸收合并、新设合并）用，不作其他用途，因使用不当所造成的后果，与执行本专项审计业务的注册会计师及其所在的会计师事务所无关。

五、资产重组的会计报表及附注

第7篇

一、使用统一的审计工作底稿就能实现审计规范的误区及纠正

一些会计师事务所认为，只要严格按照统一设计的一套完整的审计工作底稿执业，就可达到审计规范的要求。因而，要求注册会计师对于每一项审计业务，都要不折不扣地使用统一的审计工作底稿，以求规范。

事实上，使用统一的审计工作底稿只是执业规范的部分，但它的实质也不是僵化地认为每一张底稿都不能改变。审计工作底稿显审计目的服务的，注册会计师如果不管审计目的和被审计单位的实际情况，拿起已设计好的底稿就用，势必无法高效率地取得充分、适当的审计证据，不能按照《独立审计准则》的要求完成审计目的。因而，在实务操作中，注册会计师不能拘于统一的审计工作底稿，必须运用高水平的专业判断，根据被审计单位的实际情况和审计项目的特点，选择通用或专用格式的审计工作底稿。

通常，注册会计师无论选择使用哪一种格式的审计工作底稿，必须同时考虑以下几个方面：

（1）底稿必须服务于注册会计师取得充分、适当的审计证据，能够支持审计目标的实现；

（2）底稿要根据审计项目的特点，实用性要强；

（3）底稿要体现节约性，若专用格式已设计的项目不适用被审计单位的审计需要，则可使用通用格式，简化格式栏。

二、简单地抄写计帐的审计误区及纠正

在注册会计师审计实务操作中，一些审计人员一到被审计单位，就埋头查看并抄写被审计单位的会计帐簿，做些简单的试算平衡，就形成审计工作底稿。由于这样的审计工作底稿只是简单地抄写会计帐簿上的一些数字，而没有审计过程记录，也没有注册会计师专业判断或审计结论，不能说明任何，是无用的底稿。为克服审计人员只是简单地抄写会计帐形成审计工作底稿的错误做法，注册会计师在形成审计工作底稿时必须强调以下两点：

1.注册会计师要根据报表项目的性质和特征，专业判断审计该项目需要形成几张工作底稿。一般，审计会计报表项目可形成三个层次的底稿：

（1）对报表项目余额或发生总额的确认（审定表）；

（2）余额或发生额总数的明细化（明细表）；

（3）查证核实表（检查表、盘点表、表）。但如果报表项目比较简单，明细项目不多，则审定表与明细表可结合起来，此时审定表中既有总数又有明细数，甚至查证核实比较简单的，也可直接记录在审定表中。在实务中，每一项目审计能形成几张工作底稿，要根据专业判断而定。

2.在每一张审计工作底稿中，必须有审计说明和审计结论，来记录注册会计师的轨迹及专业判断。审计说明包括：

（1）底稿用到的标识含义的注明；

（2）注册会计师审计时实施的程序及发现的问题；

（3）注册会计师审核的每一层次底稿之间以及与其他底稿之间数字的勾稽关系。审计结论是注册会计师的专业判断，就符合性测试而言，是指注册会计师对被审计单位某项内部控制的满意程度以及是否可以信赖；就实质性测试而言，是指注册会计师对某一审计事项的余额或发生额是否可以确认。

三、审计中没有问题的项目不做记录的误区及纠正

在审计实务中，注册会计师审计会计报表，往往侧重于查出被审计单位会计处理的差错和舞弊，并且只把查出的问题作记录，形成相应的工作底稿。这种做法给人们一种错觉，认为注册会计师的审计工作就是查差错，从而使许多注册会计师往往只注重查错防弊而忽视了报表审计的性和程序性。为克服这种错误认识，注册会计师必须在观念和程序上有所转变：

1.在观念上，审计目标要从查错防弊扭转到对会计报表的“三性”发表审计意见，以增强会计报表的可信性。会计报表的审计目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。这一审计目标决定了会计报表审计的范围、审计的过程、审计证据的收集和评价及审计报告等。

2.在程序上，注册会计师要严格按照必要的审计程序实施审计业务，无论是否查出问题，只要是实施过的程序，必须记录在审计工作底稿中。但同时要注意，注册会计师在记录审计过程及其结论时，既要保证轨迹记录，把实施的审计程序都记录下来，又要按照重要性的原则，作出专业判断，简明扼要地记录重要事项，不要把审计工作底稿记成流水帐。

四、外勤作业后填制底稿的误区及纠正

在实务操作中，一些会计师事务所往往在外勤作业后填制底稿。这主要是迫于以下内外压力：

1.外部压力，即适应市场的需要，注册师协会的业务监管力度加大。由于独立审计准则的颁布和实施及注册会计师业务控制的日益完善，注册会计师协会及其他管理部门加大对各个注册会计师事务所的业务监管和联查。因而，一些注册会计师事务所应付注册会计师协会的检查，利用外勤作业后填制底稿的办法，编制完善的审计工作底稿。

2.内部压力，即注册会计师完成审计业务的时间要求紧迫。由于我国注册会计师报表审计业务集中在下半年的10月份到上半的的4月份，时间紧迫，业务量大，外勤工作时间短，这样，在外勤工作日内只能把一些主要的底稿填制完毕，其余的等日后再填制。

尽管内外形成的压力是事实，但注册会计师在外勤作业后填制底稿是造成注册会计师业务质量低下、增大审计风险的主要因素。所以，必须在实务操作中避免这种做法。具体有：

（1）建立和实施完善的预审或日常接触制度。为了与被审计单位建立稳定的业务关系，也为了减少最终审计的工作量，会计师事务所应建立起预审或与被审计单位的日常接触制度，发现，及时处理，分散审计业务量，减少审计风险。

（2）不断提高注册会计师的业务水平和实力操作经验。审计业务的发展，要求注册会计师不断更新知识，提高能力。因而，每个会计师事务所必须加大注册会计师的日常业务培训、后续等方面的投资，以提高他们的执业效率，保证他们在外勤工作时保质保量地完成审计任务。

五、对他人提供或代为编制的底稿不予审计的误区及纠正

一些注册会计师对他人提供或代为编制的底稿，不予审计，直接进入档案形成审计工作底稿，这些底稿主要包括被审计单位的设立批准证书、营业执照、合营合同、协议、章程、组织机构及管理层人员结构图、董事会会议纪要、重要经济合同、相关内部控制及其调查和评价记录报告等资料的复印件或摘录等。这种做法往往加大了注册会计师的审计风险和责任。因而，对由被审计单位或第三者提供或代为编制的底稿，在取得时必须注意以下三点：

1.这些由被审计单位或第三者提供或代为编制的审计工作底稿，必须严格按照取得方式形成。一般首先应向审计资料的提供者说明该审计资料的基本要求；其次是对所取得的审计资料实施必要的审计程序，并注明所取得资料的来源；最后作出相应的审计记录并签名，从而形成审计工作底稿。

2.在初次接受被审计单位的委托时，注册会计师一定要把这类审计工作底稿严格按程序取得，并详细列明目录清单；在连续审计时，只要根据被审计单位有关部门情况的变化而将更新的文件、资料随时补充，并注意资料的连续性，避免重复劳动。

3.注册会计师将这些资料归档为备查类工作底稿的同时，还应根据需要，将其中与具体审计项目有关的复印、摘录或综合后归入业务类工作底稿的具体审计项目之后。

六、审计工作底稿中随便签名的误区及纠正

在实务操作中，一些会计师事务所在编制审计工作底稿时，往往随便签名。如在审计业务繁忙时，对于一些没有签字的审计人员审计形成的工作底稿，注册会计师没有复核，就签上了名字；一些审计工作底稿根本没有复核，却在复核人后签上了主任会计师的名字。这不仅给注册会计师带来很大的风险，也使会计师事务所的内部控制制度形同虚设，人为地降低了注册会计师的质量控制标准。

事实上，审计工作底稿不仅是注册会计师形成审计结论、发表审计意见的直接依据，也是评价考核注册会计师专业能力和工作业绩，并明确其审计责任的重要依据。因而，为了分清审计责任：

第8篇

(一)审计

1972年美国会计学会(AAA)颁布的《基本审计概念公告》中，认为审计是“客观收集和评价与经济活动及事项有关的认定的证据，以确定其认定与既定标准的符合程度，并将结果传递给利害关系人的系统过程。”该定义涉及审计学的一系列关键概念，包括经济活动和经济现象的认定、收集和评估证据、客观性、所制定的标准、传递结果、系统过程等，能够涵盖各种审计类型。国际审计准则《ISA200：财务报表审计的目标和一般原则》认为审计的目标是审计师能够对财务报表在所有重大方面是否按照确定的财务报告框架编制发表意见，同时认定审计是一种合理保证的鉴证业务，这与我国审计准则规定基本相同。显然，前者是指一般的审计，属于属概念，后者是指财务报表审计，属于种概念。本文所说的审计就是指由独立注册会计师进行的财务报表审计，简称财务报表审计，根据《中国注册会计师审计准则第1101号――注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》(2010年)财务报表审计要“对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，”现代财务报表审计是一种风险导向审计。财务报表审计的保证程度与可接受的审计风险互为补数：对财务报表审计的保证程度越高，可接受的审计风险越低。大多数会计师事务所的审计手册一般都把可承担的审计风险定为5％，保证程度定为95％。合理保证意味着审计风险始终存在。

(二)审计风险

通常认为，风险有结果不确定性和损失可能性两种观点。March&Shaplra认为风险是事物可能结果的不确定性,J.S.Rosenb(1972)将风险定义为损失的不确定性。审计风险当然也有结果的不确定性和损失的可能性两种概念，分别叫做“意见不当论”和“损失可能论”。国际审计准则第25号《重要性和审计风险》将审计风险定义为：“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险。”《美国审计准则说明》第47号认为：“审计风险是审计人员无意地对含有重要错报的财务报表没有适当修正审计意见的风险。”中国注册会计师协会在2010年11月1日修订的《中国注册会计师审计准则第1101号――注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第十三条认为：“审计风险，是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。”他们的共同点都指向发表不适当意见的可能性或者风险洇为注册会计师发表不恰当的审计意见尤其是对有重大错漏报的财务报表发表不恰当的意见会误导“报表使用者依据财务报表作出的经济决策”以致造成不应有的损失，所以审计风险实质上是指给财务报表使用者造成损失的可能性，同时也是注册会计师发表不恰当审计意见的可能性――前者针对报表使用者，后者针对注册会计师，前果后因，二者是一致的。审计风险是客观存在，也一直存在着，财务报表审计从来都是以风险为导向的审计。但是风险的承受者有不同的说法，有“供给导向”和“需求导向”之说，前者强调注册会计师的风险承担，后者强调报表使用者的风险承担。由于注册会计师审计准则和注册会计师“审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度”，是为财务报表使用者提供合理保证服务的，本文认为国际审计准则和中国注册会计师审计准则所讲的审计风险是报表使用者承受损失的可能性，具体是指注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。

(三)现代风险导向审计

现代风险导向审计是从传统风险导向审计演变而来。安然事件后，为了进一步应对审计风险，提高审计质量,2003年末，国际会计师联合会(IFAC)的国际审计与保证准则委员会(IAASB)陆续了一些新准则并被我国采用于《中国注册会计师执业准则(2006)》。新实行的国际审计准则被称为现代风险导向审计准则，以区别于在此之前的风险审计准则(传统风险导向审计准则)。与以前准则相比，新国际审计风险准则主要有以下八个方面的重大发展和实质性变化。

(1)引入“重大错报风险”概念，重建审计风险模型，将审计风险模型重构为：审计风险一重大错报风险×检查风险，抓住了关键；

(2)改进审计业务流程，增强实施审计程序的效果，新国际审计风险准则依据审计风险二要素模型，把审计业务流程和程序分为三大块：风险评估，(必要时)控制测试，实质性程序(目的是为了检查认定层次的重大错报风险)；

(3)区分评估的重大错报风险为财务报表整体层次和认定层次，并分别采取不同应对措施，以将审计风险降至可接受的低水平；

(4)重新划分认定层次的构成类别，强调获取列报和披露认定的审计证据的重要性；

(5)强调保持职业怀疑态度，切实提高发现重大错报的概率；

(6)强调对特别风险的识别及评估，并警惕仅实施实质性程序无法获取充分、适当审计证据的风险；

(7)强调项目组内讨论的积极作用，共享审计经验和资源；

(8)强调与治理层沟通和与管理层沟通并重，优化审计环境。

2010年11月修订后的审计准则充分借鉴了国际审计与鉴证理事会明晰项目的成果，进一步明晰了现代风险导向审计理念，吸收传统风险模型的合理之处，完善了现代审计风险模型，细化了认定层次重大错报风险的构成(报表层和认定层2个层次，固有风险和控制风险2个因素)，修订了风险评估和应对准则，并对关联方、会计估计、公允价值、对被审计单位使用服务机构的考虑、函证、分析程序等审计准则也作出修改，将风险导向审计的理念充分体现到整套审计准则体系中的每项审计准则中。新准则还对识别、评价和防范舞弊导致的重大错报风险提出了明确的要求。

二、现代风险导向审计内在逻辑

以上概念构成了一个现代风险导向审计的有关概念框架，风险导向的报表审计应该以报表使用者可接受的审计风险为导向，风险导向报表审计应该以报表使用者的需求为逻辑起点构造概念框架。本文主要通过以上概念抽象出现代风险导向审计的内在逻辑，以期为审计实践和理论研究服务。

(1)现代风险导向审计首先是财务报表审计，其产生和发展伴随着所有权与经营权的分离，现代风险导向审计也是站在所有权与经营权分离的大环境基础上的，所有权与经营权的分离也是审计委托人和被审计人的分离。这是注册会计师报表审计的总前提，当然也是现代风险导向审计的前提。

(2)在两权分离状况下，所有者为了自己的经济决策付费委托注册会计师对管理者提供的财务报告进行审计，注册会计师当然首先要满足委托人的要求，只有在此基础上才能进行风险导向审计。现代风险导向审计的基本原理就是以评估重大错报风险为导向，进而通过控制检查风险来控制审计风险，

目的都是为了满足所有者或者委托人的要求，这样审计委托人的要求实际上就成为了现代风险导向审计的逻辑起点。

(3)那么，审计委托人的要求是什么呢?审计委托人委托审计的目的是为了经济决策，经济决策当然以高质量的信息为前提。财务报表具有决策相关性，审计委托人往往也是报表使用者，所以，审计委托人作出经济决策的依据是财务报表。因此，委托人的要求就是要看到高质量的财务报表以进行投资、信贷等经济决策，高质量的财务报表必须符合报表的“编制基础”。对于大多数通用目的财务报表而言(以下以通用目的财务报表为例)，高质量的财务报表必须“在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映”，“通用目的编制基础，主要是指会计准则和会计制度”。也就是说高质量的通用目的财务报表必须“合法(符合相关会计准则和会计制度)”、“公允”。换句话说，即使有不合法、不公允的事项，委托人也要求他们看到的这些不合法、不公允的事项整体上不影响委托人利用该财务报表作出的经济决策――所以，不合法、不公允的报表信息叫做错(漏)报，影响报表使用者依据报表作出经济决策的错报就叫做重大错报。错报和重大错报都是由报表使用者或者委托人(或者站在委托人和报表使用者立场上)定义的――这就要求注册会计师保证经营管理者的财务报表不存在影响委托人依据该报表作出的经济决策的不合法、不公允的事项即重大错报事项。由于审计本身的局限性、人的认识的局限性和被审计单位情况的限制，注册会计师无法做到绝对保证，又不能提供有限的保证(违背委托人的委托意图)，这就产生了合理保证。有限保证的保证程度

(4)委托人的要求就是注册会计师审计的目标――在这里，重要性、错报、合理保证都是由审计业务委托人定义或者站在委托人立场上定义的。合理保证决定了可接受的审计风险(如果保证程度是95％，则可接受的审计风险程度为5％)――显然所谓“可接受的审计风险”实际上也是由委托人定义的，本质上是委托人“可接受”的审计风险或者说是委托人对财务报表、审计报告的信赖过度风险，不是注册会计师基于自己的损失或可能的不当意见可接受的审计风险，所以可接受的审计风险来自于风险导向审计循环的外部，是委托人既定的，该风险无需评估，需要评估的是重大错报风险。

(5)接受委托或者接受了委托人的要求后，注册会计师要做的工作一是评估重大错报风险，二是降低检查风险。重大错报是由委托人定义的，现代风险导向审计要求注册会计师按照重大错报的定义全方位地了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险，注册会计师执业准则规定了风险评估的方法和内容，要求运用询问、观察、检查、分析程序等方法获取有助于评估重大错报风险的信息。在风险评估基础上，注册会计师通过总体应对措施和进一步审计程序来分别应对财务报表层次与交易、账户余额与列报和披露认定层次的重大错报风险。在针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施时，注册会计师应当：“在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；评价被审计单位对会计政策(特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策)的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性”。进一步审计程序包括控制测试和实质性程序，是否实施控制测试取决于内部控制是否值得信赖和控制测试的重要性，无论是否实施控制测试都应该执行实质性程序。在实施控制测试时，注册会计师仍然要确定控制风险大小及风险可能存在的领域并随时调整对重大错报风险的评估结论以及修改审计计划和审计程序；重大错报风险的评估结论以及控制测试的结果决定了实质性程序的性质、时间安排和范围，科学准确的评估结论和测试结果可以减少实质性程序的性质、时间安排和范围，从而提高审计效率和审计效果。风险导向审计准则还要求把风险评估和修改贯穿于审计工作全过程。注册会计师最终通过实质性程序把重大错报查找出来并提请被审计单位调整，按照重大错报的定义来衡量未更正错报汇总数情况并发表恰当的审计意见，实现合理保证报表整体不存在由于错弊而产生的重大错报的审计目标。

风险导向审计并不是注册会计师根据自己的承受能力确定可接受的审计风险，并围绕此审计风险来评估重大错报风险，从而确定可接受的检查风险形成的封闭循环。也就是说，可接受的审计风险、重大错报及重大错报风险大小不是注册会计师自行决定的，而是由委托人决定的，不是注册会计师想用多少程序就用多少程序，这一切都是在接受业务委托时就已经决定了的。决定每一步程序都须把委托人的需求考虑进去并以此为前提和基础，这样就形成了一个较大的开放的审计循环，如图1所示。与其说这是风险导向审计不如说是委托人需求导向审计更合适，这应该是风险导向审计的精神实质。

尽管财务报表使用者的需求也是财务会计准则概念框架的逻辑起点，但是，财务会计的目的是为之提供其所需要的财务会计报表，而注册会计师是为之(合理)保证财务会计人员提供报表的合法(编制基础)性和公允性，二者在合法(编制基础)公允的报表后面就分道扬镳了，这也正说明财务会计与财务会计报表审计的区别与联系，并且不能因之否定现代风险导向审计以报表使用者的需要为逻辑起点的科学性，因为这种需要不仅仅是接受委托时的出发点，而且是执行审计业务时考虑各个方面问题的出发点和归宿。

三、现代风险导向审计的前提条件

现代风险导向审计综合吸收了数理统计、概率论、财务分析、系统论、战略管理、波特五力分析、平衡计分卡、coso报告等方法、工具或其思想，进一步在审计模型基础上把以上方法和工具统合起来，在风险评估时考虑到了环境、交流、沟通、职业怀疑等社会和行为因素，做到了理论上严谨、实践上有效，既科学又实用。但是作为一种抽象的理论模型其不可避免地也忽略了一些因素，预设了一些前提。笔者认为风险导向审计的成功实施必须至少具备以下一些前提：

(1)审计人≠被审计人，其内在含义是注册会计师应该超然独立于被审计单位，包括形式上的独立和实质上的独立；

(2)委托人≠被审计人，该前提避免了由于被审计人付费带来的不独立；

(3)委托人一报表使用者，对于通用目的财务报表，委托人与其他报表使用者的目标函数可能不一致，该前提避免了由于报表使用者之间目标函数不一致带来额外的法律风险；

(4)委托人一社会公众，对于公众利益实体，该前提保证了作为需要承担社会责任的注册会计师的审计效果能够满足公众的预期；

第9篇

审计按照主体可以分为三种类型，政府审计、注册会计师审计与内部审计。其中，政府审计是指国家审计机关对中央和地方政府各部门及其他公共机构财务报告的真实性、公允性，运用公共资源的经济性、效益性、效果性，以及提供公共服务的质量进行审计。政府审计是以财政资金为核心的一种审计，其永恒主题是财政审计。因此，财政资金到哪里，政府审计就跟到哪里。政府审计是一种强制审计，只要是使用了财政资金的主体，都必须接受政府审计的监督，列入政府审计监督范围。注册会计师审计又称社会审计、民间审计或者独立审计，它是指注册会计师依法或者协议接受委托、独立执业、有偿为社会提供专业服务的活动。注册会计师审计业务的内容包括提供鉴证业务和相关服务业务。内部审计是对组织中各类业务和控制进行独立评价，以确定是否遵循公认的方针和程序，是否符合规定和标准，是否有效和经济地使用了资源，是否实现了组织的目标。因此，按照主体来看，科技经费审计主要包括三种类型：一种是由审计署从加强财政资金使用监管角度开展的科技经费审计；二是在项目（课题）结题环节有科技经费管理部门或课题承担单位委托会计师事务所对科技经费使用情况开展的审计；三是由科技部组织并利用会计师事务所对归口管理的财政专项经费及其对应的自筹经费使用部门的在研项目（课题）开展的审计工作。

二、国家科技经费审计本质

科技经费泛指全社会对支持科研、创新活动进行的投入。本研究所指的科技经费特指由科技部归口管理的财政专项经费及其对应的自筹经费。科技经费的使用主体是国家科技计划项目（课题）的承担单位。现实中，由于人的自利性，科技经费使用过程中难免出现经费支出使用未按照预算执行、经费支出违法违规、等行为。一旦这种行为发生，最终将影响科技经费使用的真实性、效益性和效果。科技部作为科技经费的归口管理部门，负有直接管理责任。为此，财政部、科技部在项目（课题）验收环节做了需要审计的制度安排，并规定“项目（课题）承担单位向科技部提出财务验收申请，财务验收是进行项目和课题验收的前提。科技部负责组织对项目和课题进行财务审计与财务验收，财务审计是财务验收的重要依据”，但科技经费审计的本质到底是一种什么类型的审计呢？前面已经谈到，从组织开展科技经费审计的主体来看，主要包括三种类型。第一种类型的审计毫无疑问属于政府审计的范畴。第二种类型审计，是为满足科技计划专项经费管理办法中规定的“财务审计是财务验收的重要依据”，在项目（课题）结题财务验收环节由注册会计师对经费使用主体对科技经费使用情况开展的一种审计行为，应属于注册会计师审计的范畴。中国注册会计师协会在《注册会计师业务指导目录（2011）》和《注册会计师业务指导目录（2012）》中均将财政科技经费专项审计业务划分为鉴证业务，内容界定为针对财政科技经费使用情况及其效率予以审计，属性界定为其它审计业务（法定业务），主要法律依据为各科技计划专项经费管理办法。由此也可以看出第二类审计业务应属于注册会计师审计的范畴。目前，在结题审计环节，1000万元以上的课题结题审计由科技部条财司委托事务所进行，1000万元以下的课题结题审计由课题承担单位自行委托事务所进行，本文认为，委托人的变化并不影响结题审计的性质。第三种类型，从外在形式上看，审计行为的具体承担主体仍是会计师事务所，但究其实质应该是科技部针对课题承担单位的课题经费管理和使用情况，为促进课题承担单位加强管理，而组织实施的一种评价活动。这种类型的科技经费审计是由于科技部内部审计资源的限制，委托会计师事务所负责实施具体的财务审计工作，其直接的责任主体仍然是科技部门，而不是会计师事务所。虽然注册会计师出具了审计意见，为此也应该承担相应的法律责任，但是，一旦科技经费的使用管理出现问题，问责的应该是科技部门而不是会计师事务所。严格来说，站在科技部的视角来看，这是一种内部审计的外包业务，应归为内部审计范畴，而不是注册会计师审计。如果站在会计师事务所的角度来看，它确实应归属于注册会计师审计。可见，归属于科技部组织的科技经费审计是一种界限最为模糊，也是容易混淆的审计类型。这也是现实中，针对这一类型审计监管不到位的主要原因。

三、国家科技经费审计中的责任划分问题

科技经费审计主要涉及三个方面关系人：科技部、会计师事务所与课题承担单位。它是由科技部委托具备科技经费审计资格的会计师事务所对课题承担单位实施的一种内部审计。为什么委托会计师事务所进行审计？从当前来看，对于科技经费的审计主要定位为财务审计。会计师事务所长期担负着我国企业财务报表审计的重要职责，为资本市场、利益相关者提供真实、可靠的财务信息，出于其专业性、独立性、客观性等特质的考虑，利用会计师事务所的注册会计师协助科技部进行财务审计，对科技经费的财政资金使用情况进行监督是一种最好的选择。加之，目前我国大多数的行政事业单位本身内部审计资源有限，不能完全满足这一审计的要求，而利用会计师事务所进行审计可以缓解这种不足，是一种最好的选择。但是，需要明确的是，利用会计师事务所进行审计不能因此免除科技部本来应该承担的对于科技经费使用的管理责任。因为，对于会计师事务所来说，该项业务属于会计服务业务，其所遵循的准则不是鉴证业务准则，也就是说会计师事务所不承担对外出具的审计报告的保证责任，这个保证责任是在科技部，而不是会计师事务所。我们通常会认为，注册会计师实施审计后，注册会计师所在的会计师事务所应该承担相应的责任，但是，会计师事务所所遵循的独立审计准则早就针对此项业务出台过相应的指南，而这个指南主要是为提醒会计师事务所规避相应的风险而设定的。严格来说，当前的会计师事务所受托执行的科技经费审计属于服务业务中的对财务信息执行商定程序的业务，其职责是按照《中国注册会计师相关服务准则第4101号——对财务信息执行商定程序》进行审计。该准则指出，对财务信息执行商定程序的目标，是注册会计师对特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等财务信息执行与特定主体商定的具有审计性质的程序，并就执行的商定程序及其结果出具报告。注册会计师执行商定程序业务，仅报告执行的商定程序及其结果，并不提出鉴证结论，报告使用者应自行对注册会计师执行的商定程序及其结果作出评价，并根据注册会计师的工作得出自己的结论。执行商定程序的对象是财务信息。财务信息涉及的范围很广，通常包括特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等。特定财务数据通常包括财务报表特定项目、特定账户或特定账户的特定内容。特定财务数据可能直接出现在财务报表或其附注中，也可能是通过分析、累计、汇总等计算间接得出的，还可能直接取自会计记录。由于商定程序业务与一般审计业务相比，有许多特殊之处，其委托目的、执行的程序及其时间、范围等，需要在业务约定书中详细加以约定。在执行此类业务时，注册会计师除遵循本准则的要求外，还必须执行与特定主体约定的程序。为了控制和减少风险，注册会计师应当对执行程序、确定结果、编制报告的过程进行适当的计划、监督，并保持应有的职业谨慎。为区别于审计、审阅业务，注册会计师在业务约定书中，应当说明执行的商定程序并不构成审计或审阅，不发表审计或审阅意见。从以上分析来看，可以这样界定课题组、会计师事务所与科技部之间的关系。科技部由于不是直接科技经费的使用者，但却是科技经费使用责任的承担者，由于科技经费使用者的课题组存在“自利性”的可能，科技部本身与课题组之间又存在着严重的信息不对称，科技部完全无法掌握课题组关于科技经费使用情况的真实性，为此，出于自身资源的限制，科技部就聘请了具有一定资格和能力的会计师事务所对科技经费使用情况进行审计，但这对于会计师事务所来说，该项业务属于会计服务业务，不是一般的鉴证业务，该报告的使用对外不具有证明力，其使用与否完全取决于科技部本身，会计师事务所不会承担由于使用报告所带来的风险。也就是说，科技部的责任不会因为会计师事务所的审计而得以免除，管理责任仍然属于科技部。当然，课题组承担单位应该加强对于经费使用的管理，但是，毕竟支配权在课题组，课题承担单位一般仅承担核算记录，不承担监督职责。课题组在科技经费审计中应该配合会计师事务所进行审计，提供相应的原始凭证，会计核算记录，以保证审计的有效进行，并及时支付审计费用。总之，从管理责任与风险的角度来看，科技部都是最终的风险承担者。根据《独立审计准则》的规定，商定程序业务的委托目的取决于委托人的需要。不同的委托人会有不同的需求，因而不同委托项目的委托目的可能千差万别。由于委托目的不同，注册会计师执行商定程序的对象、执行的程序、报告的内容等均会有所不同。注册会计师在签约前必须弄清委托人的要求和委托目的，并应在业务约定书中予以明确。注册会计师执行商定程序业务，最为重要的是要与特定主体协商需要执行哪些程序，并确定程序的性质、时间和范围。不同特定主体的需求可能差别很大，所商定的程序在性质、时间和范围等方面差异也会很大。业务约定书中必须详细列明拟执行的程序以及执行程序的时间和范围。在描述程序时，不应使用含糊的词语。为此，科技部的职责在于思考如何保证科技经费审计的有效性，加强对会计师事务所审计的指导，注意明确会计师事务所从事科技经费审计的主要目的、主要职责，以保证审计后的信息为科技部所真正使用，作为决策的重要依据。总之，针对科技经费审计的责任划分问题，笔者认为，科技部是最终科技经费使用的责任承担者，其风险极大，因为它并不是经费的具体使用者和具体课题的实施者，为了缓解这种信息不对称，针对其中的财政科技资金使用，科技部有权对其使用情况进行监督；为了增强监督的有效性，科技部委托会计师事务所实施审计，但作为科技经费审计的委托方，科技部是报告的最终使用者，为了保证报告的有效性，应该加强对会计师事务所审计工作的指导。为此，科技部应具体组织实施委托审计工作，注意合同签订的有效性，明确审计目的、要求，并对其结果进行审验。在审计过程中，课题承担单位必须配合审计工作，提供审计所需要的内容和必要的工作条件，这是课题组的职责。会计师事务所作为承担审计的受托方，应注意明确审计目的，考虑自身的胜任能力，考虑审计的性质时间和范围，并与委托方达成一致。在审计过程中，应按照《中国注册会计师相关服务准则第4101号——对财务信息执行商定程序》准则的规定进行审计，但不发表任何保证意见。会计师事务所的审计并不能减轻甚至免科技部的责任，为此，如何保证审计的有效性，科技部应制定相关文件，在考虑注册会计师执业准则、职业特征、现实问题、审计目的的前提下，专门针对审计出台相应的管理办法，以规范科技经费审计工作。在这方面，科技部不能指定或者要求中国注册会计师协会出台相应的审计指南，因为，执行对财务信息的商定程序不属于鉴证业务内容，其具体的规定和实施需要委托方与受托方商定执行，受托方可以根据自己的胜任能力和成本效益选择接受或者不接受委托，这是一种市场行为，是市场选择的结果，甚至可以由其他中介机构来实施审计，而不一定是会计师事务所。当然，从专业特征与职业特征来看，会计师事务所应是最佳的选择。

四、结语

第10篇

[关键词]会计实务 实务活动 审计活动 联系研究

对于会计实务活动与审计活动之间的联系,一直以来,都是会计从业人员和经济学者讨论的热点和难点,本文在分别介绍二者的不同内容以及表现形式的同时,对二者的角色进分析,找到二者的共同点和冲突之处,为加强审计工作提出自己的见解。

一、会计实务活动与审计活动各自的体现形式

(一)会计实务活动的表现

随着我国经济的发展,会计活动和会计人员在企业管理中的地位越来越重要,并且随着企业管理控制需求的变化在不断更新和发展。通常所说的会计实务活动指的是财务会计活动,主要形式是核算,是一种价值管理活动,采用一定的核算方式,对企业的经济业务进行记录、整理、核算、汇总,形成会计报表,综合反映企业经济活动的全过程和结果,为企业的决策者财务审核人员提供真实、可靠的财务信息,为决策者做出正确的发展决策提供基础。会计实务活动的主体是人,具体来说就是指企业财务人员,财务人员对企业财产及财产活动进行管理和清点的人员,目的是为了使企业财产的拥有者能够真实的了解企业财产的使用情况,以及资金流向,随时掌握企业的盈亏,为企业发展把关。

(二)审计活动的表现

传统的审计人员和审计活动的范围仅限于对企业的账目和财务报表进行审核,这个活动被称为审计活动。早期的审计活动仅仅在于审核和检查,以便找到错误和弊端。随着经济的发展,企业管理制度的不断完善,对企业经营管理活动的事前预防和事中控制显得更加重要,如今的审计活动已经不仅仅限于对账目和报表的审核检查,更加是对企业的生产经营活动进行管理和控制,为企业的发展提出科学合理的建议,以实现企业的利润增长。可以看出,审计活动的主要目的就是对企业的会计活动进行监督和评价,审计活动分为内部审计和外部审计,内部审计一般指的是由某个企业单位内部人员组成一个特殊队伍,通过一个系统的和有条理的方法,对企业的内部的风险进行预测和控制,以促进企业资金的合理有效流动。内部审计只是从企业内部处罚,在企业内部进行会计活动的监督和评价,规范企业内部的会计活动,通过对企业的经营活动进行效率和效果方面的分析评价。外部审计包括注册会计师审计和政府审计,是企业外部的组织和个人对企业的经济活动进行评价的审计活动。注册会计师审计是基于委托和责任所产生的,是商品经济发展到一定阶段,应对需要分离的财产的所有权和经营权而产生的,企业的所有者只能通过提交的财务报表了解企业的生产经营情况,因此,需要一个来自企业外部的公正、客观的第三方来对企业财务报表进行判断。

二、企业实务活动与审计活动的联系

(一)二者有着相似的目的

会计实务活动和审计活动在根本目的上,都是从促进企业经济管理体制的完善,提高企业经济效益为根本目的,参与会计实务的人员,对于企业的管理过程中出现的各种问题,都需要及时向相关管理者提出意见以促进改善;会计审计人员在审计过程中,也能够发现企业管理中所存在的不足和风险,通过向当局提出审核报告,提出具有建设性的意见,促进企业加强管理,提高企业经济效益,所以说,会计实务活动和审计活动的根本目的是一致的。

(二)二者在范围上都是对企业的财务进行管理和控制

无论是企业的会计实务活动还是企业的审计活动,都是对企业的财务方面进行控制和管理。在企业的日常经营活动中,需要对经济活动的全过程进行记录和整理,保证财务信息的及时性和准确性,确保企业财务活动的有效进行;审计活动也是对企业的财务活动进行审核和控制,确保企业各项资金的有效流动,为了提高审计活动的效率,审计人员要设计到企业财务工作的各个方面,因此,二者在范围上是一致的。

三、会计实务活动与审计活动的不同之处

(一)二者在含义方面存在者不同

通常所说的会计实务活动,一般是指一个企业经营价值的计算,也就是把企业利润的损益作为财务核算的根本对象,从广义上来看,财务活动指的是以资金作为管理对象,对资金的流动和筹措过程进行监督和核算。审计活动则是在企业中具有超脱财务人员的地位的特殊人群,对于企业的财务收支情况以及相关经济活动的真实性和合法性进行评价和监督的活动过程,在含义方面,与会计实务活动存在者很大的差异。

(二)二者的工作重点不同

会计实务活动指的是企业在资金的运营以及组织方面,对企业的财务关系进行关系,对企业经营活动进行记录,其侧重点在于通过真实有效的会计数据,对企业资金进行全方位的管理和约束 ,其重点在于实现资金的有效使用,也就是说,会计实务活动的侧重点在于帮助企业的当局者进行理财,以实现企业资金的最大使用效率。审计活动则是侧重于对企业的经营活动进行评价,对人事,内控制度,资源,环境等等各方面进行监督和评价,现代企业制度中审计的重点在于评价企业的有效性。

(三)会计实务人员与审计人员之间的冲突

在现代经济活动中,会计实务人员与审计人员都是经济活动的参与者,二者存在的目的都是为了企业经济活动健康有序的进行,但是二者之间存在着相互冲突的一面。参与会计实务的人员不能参与到审计活动中去,审计人员需要对所要审计的企业和单位坚持公正的立场,同时也需要对企业中参与会计实务的人员进行监督和评价,但是审计人员的工作又要依赖于会计实务人员,因此,会计实务人员为审计人员提供审计的基础,同时,工作又要受到审计人员的监督。

总结:

现代经济互动中,只有正确处理会计实务活动与审计活动的关系,才能保证企业经济活动健康有序的进行。

参考文献:

第11篇

一、会计和审计的职能、目标和概念

第一，会计的职能、目的和概念。

会计的职能。指会计在实践中的客观功能，它是伴随着会计的产生而同时产生的。包括核算，监督和参与经济决策等方面。

会计的目标。指会计资料的使用者对会计的总体要求。我国《企业会计准则》明确规定，会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要，这也就是会计的目标所在。

会计的概念。通过了解会计的职能、目的和任务，我们可以这样认为：会计是以货币计量作为统一尺度，根据凭证，按照规定的程序，对各企业、各单位的经济活动和财务开支，全面、系统、真实、准确地进行记录、计算、分析、检查和监督的一种活动。

第二，会计和审计的职能、目标和概念。

审计的职能。审计的本质属性，指的是审计所具有的固有功能，审计能够满足社会需要的能力。具体包括经济监督、经济评价、经济鉴证。审计的作用是完成审计任务后的结果，完成了审计任务，也就能够发挥制约、促进和证明的作用。

审计的目标。通过审核检查要对被审单位经济活动以及反映经济活动有关资料的真实性、合法性和效益性做出判断。

审计的概念。通过了解审计的职能，作用和目标，我们可以这样认为：审计是由独立的专职机构和受委托的专业人员，以被审单位的经济活动为对象，进行审核检查、收集和整理证据，确定其实际情况，对照法规和一定的标准，以判断被审单位经济活动以及反映经济活动有关资料的真实性、公允性和效益性的监督、评价和鉴证活动。

二、审计与会计的联系

第一，审计与会计的承附关系。二者的形成密切相关，会计是社会生产发展到一定阶段而产生的管理活动，审计则是在财产所有权和经营权分离的情况下，财产所有者需要对经营者进行监督，检查经营者是否履行其经济责任，从而产生的一种监督活动。最初的审计主要通过会计资料来审查经济责任的履行情况，审计也就是验证会计质量的手段，没有会计无法进行审计，不进行审计就难以保证会计质量。随着会计的发展，审计的范围也就不断扩大，二者有着密切配合、相互协作的关系。

第二，审计与会计的工作目标。会计与审计的工作目标在一定程度上具有一致性。不论是会计，还是审计，在工作中，都是以相应的法规和制度为依据，向有关利益方面提供真实、可靠的财务会计信息，维护利益各方合法权益。二者必须协同配合、步调一致，对企业经营活动进行恰当的记录和披露。以便及时发现问题解决问题，规避风险；为企业、投资者、社会公众以及政府机构提供相关有用信息；使企业和整个国民经济健康发展。

第三，审计与会计的客观基础。会计和审计都是根据特定经济主体已经实现了的经济活动履行各自的职能。也就是说二者反映和监督的都是同一会计主体的经济活动。所以，它们的客观基础是一致的。

第四，审计和会计都必须借助会计方法。会计运用各种会计方法去完成会计工作，而审计则运用审计方法去验证企业会计方法的准确性和有效性。所以会计核算方法是每一个审计人员必须掌握的。会计方法是会计工作者的标准，也是审计人员的尺子。

第五，工作范围同样涉及企业内部控制制度。企业制定相关内部控制制度，以保证会计核算工作的有效运作和会计信息的准确无误，防止或及时发现有关人员的舞弊、贪污及其他违纪、违法活动，从而保证企业各项资产的完整和安全。而审计人员在审计过程中，同样要涉及对企业的内部控制制度的评价和测试，以评价相关制度的有效性和相关性，这一点在注册会计师审计时更为突出。

第六，同样对企业经营管理活动进行监督。在会计核算工作中，不仅是反映已发生的经济活动，还要对这些经济活动进行是否符合会计制度和企业经营目标的监督，这是会计工作中极重要的一环，是企业的主动的监督。而审计工作，无论是内部审计还是外部审计，也都是根据有关法律、法规和内部管理制度，通过各种手段检查企业各项经济活动。这是被动的监督，也是对企业财务会计监督的再监督。

第七，同样要求提高经济效益。一定程度上说，会计核算的监督是第一监督（主要是事前、事中监督），而审计监督是第二监督（主要是事后监督，要求纠正）。在这些监督工作过程中，对已发现的经济业务及其涉及的相关内部控制制度所出现的各种问题，需要及时向企业管理部门提出改进意见，以改善企业的经营管理，提高经济效益。这一点在内部审计别突出。

三、审计与会计的区别

第一，产生的前提不同。会计是为了加强经济管理，适应对劳动耗费和劳动成果进行核算和分析的需要而产生的；审计是因经济监督的需要，即为了确定经营者或其他受托管理者的经济责任的需要而产生的。

第二，两者性质不同。会计是经营管理的重要组成部分，主要是对生产经营或管理过程进行反映和监督；审计则处于具体的经营管理之外，是经济监督的重要组成部分，主要对经济活动的真实、合法和效益性进行审查，具有外在性和独立性。

第三，两者对象不同。会计的对象主要是资金运动过程，审计的对象主要是会计资料和其他经济信息所反映的经济活动。

第四，方法程序不同。会计方法体系由会计核算、会计分析、会计检查三部分组成，包括了记账、算账、报账、用账、查账等内容，其中会计核算方法包括设置账户、复式记账、填制凭证、登记账簿、成本计算、财产清查、会计报表等方法，其目的是为管理和决策提供必须的资料和信息。

审计方法体系由规划方法、实施方法、管理方法等组成，而实施方法主要是为了确定审计事项、收集审计证据、对照标准评价，提出审计报告与决定，使用资料检查法、实物检查法、审计调查法、审计分析法、审计抽样法等，其目的是为了对被审计对象进行全面评价提供证据而采取的必要方法。

第五，两者职能不同。会计的基本职能是对经济活动过程的记录、计算、反映和监督；审计的基本职能是监督，此外还包括评价和公证。会计虽说也具有监督职能，但这种监督是一种自我监督行为，主要通过会计检查来实现，针对会计业务活动本身；而审计，既包含了检查会计账目，又包括了对计算行为及所有的经济活动进行实地考察、调查、分析、检验，即含审核稽查计算之意。会计检查只是各个单位财会部门的附带职能，而审计是独立于财会部分之外的专职监督检查；会计检查的目的主要是为了保证会计资料的真实性和准确性，其检查范围、深度、方式均受到限制，而审计的目的在于证实财政、财务收支的真实、合法、效益，审计检查会计资料只是实现审计目的的手段之一，但不是唯一手段。简单的说，会计就是具体的实务操作；审计是检查会计实务操作正确性的。

第12篇

【关键词】CSA1312；审计目标；注册会计师；风险

2008年12月11日，国际审计准则理事会（IAASB）在布鲁塞尔召开会议，批准了最后3个明晰化项目准则，标志着明晰化项目的全部完成。近年来，国内外的经济发生了很大的变化，在我国审计实务中出现了一些新的需要解决的问题。为了适应这些新变化，实现与国际审计准则的趋同，中注协于2010年11月1日出台了新修订的37项审计准则，且定于2012年1月1日起执行。修订后的准则（以下简称：新准则）比原准则结构更加清晰、语言更简练易懂、适用范围更广、更注重以风险为导向、强调对舞弊的审计责任、更注重与治理层的沟通、对小企业的审计规范更加细化。

一、结构更加清晰

新准则充分借鉴了国际审计与鉴证准则理事会明晰化项目的成果，一般都包括以下五章：“总则”、“定义”、“目标”、“要求”、“附则”。一是“总则”，包括准则的制定目的、适用范围、规范内容、本准则与其他准则的关系等；二是“定义”，解释准则中包含的术语；三是“目标”，明确界定注册会计师执行本准则应实现的目标；四是“要求”，规定注册会计师为实现新准则目标应遵守的要求，即注册会计师在相关业务环境下应当实施的所有必要程序；五是“附则”，说明准则的施行日期。

CSA1312号也不例外。原CSA1312号也是五章，但内容有很大不同，分别为总则、函证决策、询证函的设计、函证的实施与评价、附则，总共有二十八条，比新准则多四条。新准则这些体例结构和内容安排充分体现了结构简明、层次清晰、风格统一这些立法语言表述特点。

二、修订了本准则的制定目的和适用范围

新旧CSA1312号准则都提到了准则的制定目的。新CSA1312号准则的第一条从原来24个字改为88个字，更加明确指明了制定目的，说明对函证的理解更为准确了，体现了目标导向的准则制定原则，是国际趋同的表现。

从适用范围来看，原CSA1312号只是在第二条中简单地说“本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务”，比较概括。与《国际审计准则505号（以下简称：ISA505）——外部函证》趋同，新CSA1312号第二条特别说明了不适用的情况，降低了审计风险，更加严谨，清晰界定注册会计师的审计责任。不但有利于监管机构或者司法部门准确认定注册会计师的审计工作是否符合审计准则的规定，而且，有利于注册会计师准确预期自己的行为是否符合审计准则的规定，并在审计过程中根据自己的预期随时调整审计工作。

三、增加了实施函证程序以获取审计证据的重要性和实施函证的目标

鉴于通过函证程序获取的审计证据比被审计单位内部产生的审计证据更可靠，新审计准则强调函证程序的重要性，明确要求注册会计师在特定情况下，应当考虑实施函证，以获取更多的相互印证的信息。新CSA1312号强调实施积极式函证程序的必要性。该准则明确规定，如果注册会计师认为取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供所需要的审计证据。如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。具体如下：

新CSA1312号第四条从四个方面分别明确了实施函证程序以获取审计证据的重要性：

1.《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定，注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险，设计和实施总体应对措施，针对评估的认定层次的重大错报风险，设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间安排和范围；无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大类别的交易、账户余额和披露，设计和实施实质性程序；注册会计师应当考虑是否将函证程序用作实质性程序。

2.《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定，评估的风险越高，需要获取越有说服力的审计证据。为此，注册会计师可以增加审计证据的数量或者获取更相关、更可靠的审计证据，或将两种方式结合使用。例如，注册会计师更加重视直接从第三方获取审计证据，或从不同的独立来源获取相互印证的审计证据。实施函证程序，可以帮助注册会计师获取可靠性高的审计证据，以应对由于舞弊或错误导致的特别风险。

3.《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》规定，针对由于舞弊导致的认定层次的重大错报风险，注册会计师应当考虑实施函证程序以获取更多的相互印证的信息。

4.《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》规定，通过函证等方式从独立来源获取的相互印证的信息，可以提高注册会计师从会计记录或管理层书面声明中获取的审计证据的保证水平。

关于函证目标，第十条“在使用函证程序时，注册会计师的目标是，设计和实施函证程序，以获取相关、可靠的审计证据。”

四、定义的提出更加明确

第13篇

一、内部控制审计与会计报表审计的联系与区别

1.两种审计的联系。

内部控制审计与会计报表审计的联系，主要体现在以下几方面：

(1)对内部控制有效性的定义和评价方法相同，并且都要对内部控制进行测试。

(2)二者的最终目的相同。虽然内部控制审计与会计报表审计的审计目标侧重于不同方面，但它们的最终目的一致，即提高会计报表的可靠性，为会计报表使用者提供可靠的会计信息。

(3)二者的审计模式都是以风险为导向。被审计单位首先聘请注册会计师对本公司的内部控制进行风险评估，注册会计师针对重大缺陷或错报，重点进行评估和识别。

(4)二者都要对重要交易类别、重点账户等进行识别。在内部控制审计过程中，注册会计师应当对被审计单位的内部控制是否涵盖了重要交易类别、重点账户进行评价。在财务报表审计过程中，注册会计师应当对重要交易类别、重点账户是否存在重大错报进行评价。

(5)两种审计确定的重要性水平一致。

2.两种审计的区别。

内部控制审计与会计报表审计的区别，主要体现在以下几方面：

(1)测试范围不同。在内部控制审计过程中，注册会计师不能绕过某些审计领域的测试程序;而在会计报表审计过程中，注册会计师可以绕过某些审计领域的测试程序。即后者的测试范围小于前者的测试范围。

(2)测试目的不同。内部控制审计的测试目的是对被审计单位的内部控制的有效性进行评价，发表审计意见。会计报表审计的测试目的则是为了判断是否可以适当减少实质性程序的工作量。

(3)控制缺陷的评价要求不同。在内部控制审计过程中，注册会计师应当严格评估被审计单位的内部控制存在的缺陷。而在会计报表审计中，对内部控制缺陷的区分没有那么严格。

(4)审计报告的内容不同。在内部控制审计报告中，注册会计师应当对外披露被审计单位内部控制的有效性。在会计报表审计报告中，则一般不对外报告。

(5)测试结果所要求的可靠程度不完全相同。在内部控制审计过程中，对测试的可靠性要求较严。而在财务报表审计过程中，要求则相对比较低。

二、整合审计的可行性与必要性

整合审计，即同一家被审计单位的内部控制审计和会计报表审计均委托给同一家会计师事务所。会计师事务所通过整合计划和实施审计工作，可以同时实现二者的目标。

1.整合审计的可行性。

整合审计具有可行性。首先，二者的根本目标相同，即改善会计信息质量，为会计报告使用者提供高水平的会计信息，这从根本上决定了二者的整合具有可行性;其次，将二者进行整合对于实现审计目标、适当节省审计成本、控制审计风险等都有利;最后，两种审计业务中有大量相近甚至相同的工作，将二者整合可以减轻工作量，改善工作质量。

2.整合审计的必要性。

二者的审计理念都是风险导向型，同时也都基于责任方的认定。内部控制审计和会计报表审计关系密切，因此，有必要对二者进行整合，整合审计的优点主要体现在以下几点：提高审计的整体效率;提高上市企业会计信息质量;在一定程度上能规避会计师事务所的审计风险。

三、整合审计的思路与要点

《企业内部控制基本规范》明确指出企业内部控制的五大目标：

(1)保证经营管理合法合规;

(2)保证企业资产安全;

(3)保证企业会计报告及其他信息真实可靠;

(4)注重改善企业经营效率和经营效果;

(5)促进企业进一步发展。而会计报表审计的目标主要是对被审计单位出具的会计报告的合法性、公允性以及会计处理方法的一致性，信息披露完整性等内容发表审计意见。因此，两种审计目标的整合的重点是提供高质量的会计信息以及提高会计报表的可靠性。整合审计的审计思路是自上而下的风险导向型思路，主要可以分为以下几个步骤：

(1)对财务报表进行分析，初步评估内部控制整体风险。

(2)进一步了解和测试被审计企业整体层面的内部控制。

(3)识别重要交易类别、重点账户的列报及其相关认定。

(4)深人探索被审计单位潜在错报的根源并识别相应的控制措施。

(5)最后，对潜在风险和错报选择拟测试的控制。

第14篇

一、内部控制审计与会计报表审计的联系与区别

1.两种审计的联系。内部控制审计与会计报表审计的联系,主要体现在以下几方面:

(1)对内部控制有效性的定义和评价方法相同,并且都要对内部控制进行测试。

(2)二者的最终目的相同。虽然内部控制审计与会计报表审计的审计目标侧重于不同方面,但它们的最终目的一致,即提高会计报表的可靠性,为会计报表使用者提供可靠的会计信息。

(3)二者的审计模式都是以风险为导向。被审计单位首先聘请注册会计师对本公司的内部控制进行风险评估,注册会计师针对重大缺陷或错报,重点进行评估和识别。

(4)二者都要对重要交易类别、重点账户等进行识别。在内部控制审计过程中,注册会计师应当对被审计单位的内部控制是否涵盖了重要交易类别、重点账户进行评价。在财务报表审计过程中,注册会计师应当对重要交易类别、重点账户是否存在重大错报进行评价。

(5)两种审计确定的重要性水平一致。

2.两种审计的区别。内部控制审计与会计报表审计的区别,主要体现在以下几方面:

(1)测试范围不同。在内部控制审计过程中,注册会计师不能绕过某些审计领域的测试程序;而在会计报表审计过程中,注册会计师可以绕过某些审计领域的测试程序。即后者的测试范围小于前者的测试范围。

(2)测试目的不同。内部控制审计的测试目的是对被审计单位的内部控制的有效性进行评价,发表审计意见。会计报表审计的测试目的则是为了判断是否可以适当减少实质性程序的工作量。

(3)控制缺陷的评价要求不同。在内部控制审计过程中,注册会计师应当严格评估被审计单位的内部控制存在的缺陷。而在会计报表审计中,对内部控制缺陷的区分没有那么严格。

(4)审计报告的内容不同。在内部控制审计报告中,注册会计师应当对外披露被审计单位内部控制的有效性。在会计报表审计报告中,则一般不对外报告。

(5)测试结果所要求的可靠程度不完全相同。在内部控制审计过程中,对测试的可靠性要求较严。而在财务报表审计过程中,要求则相对比较低。

二、整合审计的可行性与必要性

整合审计,即同一家被审计单位的内部控制审计和会计报表审计均委托给同一家会计师事务所。会计师事务所通过整合计划和实施审计工作,可以同时实现二者的目标。

1.整合审计的可行性。整合审计具有可行性。首先,二者的根本目标相同,即改善会计信息质量,为会计报告使用者提供高水平的会计信息,这从根本上决定了二者的整合具有可行性;其次,将二者进行整合对于实现审计目标、适当节省审计成本、控制审计风险等都有利;最后,两种审计业务中有大量相近甚至相同的工作,将二者整合可以减轻工作量,改善工作质量。

2.整合审计的必要性。二者的审计理念都是风险导向型,同时也都基于责任方的认定。内部控制审计和会计报表审计关系密切,因此,有必要对二者进行整合,整合审计的优点主要体现在以下几点:提高审计的整体效率;提高上市企业会计信息质量;在一定程度上能规避会计师事务所的审计风险。

三、整合审计的思路与要点

《企业内部控制基本规范》明确指出企业内部控制的五大目标:(1)保证经营管理合法合规;(2)保证企业资产安全;(3)保证企业会计报告及其他信息真实可靠;(4)注重改善企业经营效率和经营效果;(5)促进企业进一步发展。而会计报表审计的目标主要是对被审计单位出具的会计报告的合法性、公允性以及会计处理方法的一致性,信息披露完整性等内容发表审计意见。因此,两种审计目标的整合的重点是提供高质量的会计信息以及提高会计报表的可靠性。

整合审计的审计思路是自上而下的风险导向型思路,主要可以分为以下几个步骤:

(1)对财务报表进行分析,初步评估内部控制整体风险。

(2)进一步了解和测试被审计企业整体层面的内部控制。

(3)识别重要交易类别、重点账户的列报及其相关认定。

(4)深入探索被审计单位潜在错报的根源并识别相应的控制措施。

(5)最后,对潜在风险和错报选择拟测试的控制。

四、整合审计的实施设计

在整合审计的实施设计过程中,主要考虑整合审计的四个模块:目标;计划;实施过程;报告。

第15篇

纵观内部控制这一概念演进，共经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构和内部控制整体框架等几个阶段。内部控制概念的每一次扩展都对审计产生重大，特别是体现在审计的变革上，不论是从账项基础审计为制度基础审计，还是由制度基础审计发展为风险基础审计，在很大程度上都是由于人们对内部控制认识的深化所引起的。无论在制度基础审计中还是在风险基础审计中，内部控制评审都是审计工作不可或缺的组成部分。

内部控制评审在现代审计中的有两种情况：第一种情况，侧重于把它作为一种审计方式，其目的是在了解、测试与会计报表相关的内部控制的基础上评估其控制风险，再根据控制风险评估结果修订审计计划和确定实质性测试的性质、时间和范围进而对会计报表发表意见。内部控制评审作为审计方式不论对注册会计师审计还是内部审计都能够提高审计效率、降低审计成本和审计风险。所不同的是，注册会计师在审计过程中注意到的被审计单位内部控制的重大缺陷应告知被审计单位管理当局。必要时，可出具管理建议书。第二种情况侧重于把它作为一项审计内容。根据评审主体的不同，内部控制评审可分为注册会计师执行的内部控制评审和内部审计人员执行的内部控制评审。注册会计师执行的内部控制评审在我国称之为内部控制审核，它是指注册会计师接受委托，就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制的有效性的认定进行审核，并发表审计意见。内部审计人员执行的内部控制评审是指内部审计人员对内部控制的完整性、合理性和有效性进行评价，并提供完善和改进内部控制的建议。

二、内部审计人员应作为内部控制评审的主要主体

内部审计人员进行的内部控制评审是注册会计师进行审计的基础。注册会计师在进行审计时，综合考虑内部审计独立性等因素后，应以内部审计人员执行的内部控制评审结果为基础来评估控制风险，确定审计范围和审计重点。

（一）内部控制评审是内部审计的一项审计内容

1、内部审计的目的决定了内部控制评审应作为内部审计的一项审计内容

1999年6月国际内部审计师协会（IIA）修订了内部审计的定义。新的内部审计的定义是“内部审计是一项独立、客观的保证和咨询活动，其目的在于增加价值和改进组织的运行，它通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、控制和高层管理过程，帮助实现其目标”。该定义指出了内部审计的目的是增加价值和改进组织的运行。内部控制评审作为内部审计的一项审计内容，能够监督组织的业务活动是否符合内部控制的结构要求，评价内部控制的有效性，并提供完善内部控制和纠正错弊的建议，从而改善组织内部经营管理，降低经营风险，提高组织的效益。这与内部审计的目的一致的。

2、从内部审计与内部控制的关系上讲，内部控制评审作为内部审计的一项审计内容具有合理性

国内外的表明，内部审计是内部控制的一个重要组成部分。1986年4月，最高审计机关国际组织在第十二届大会上发表《总声明》，对内部控制作了权威解释：“内部控制作为完整的财务和其他控制体系，包括组织结构、方法程序和内部审计。它是由管理当局根据总体目标而建立的，目的在于帮助的经营活动合法化，具有经济性、效率性和效果性，保证管理决策的贯彻，维护资产和资源的安全，保证会计记录的准确和完整，并提供及时的、可靠的财务和管理信息。”该定义将内部审计作为内部控制的一个重要组成部分。1992年美国C0S0委员会（Committee Of Sponsoring Organizations）提出的《内部控制—整体框架》报告认为内部控制包括控制环境、控制活动、信息和沟通及监督五个因素。其中“监督”因素也包括内部审计。

内部审计作为内部控制的一个重要组成部分，它的职责是履行监督职能，检查本组织的内部控制应当建立的“控制点”是否齐全、是否合理、是否发挥作用，评价内部控制的完整性、合理性和有效性。对存在缺陷或无效的内部控制，内部审计人员应提出改进和完善建议，并督促有关部门执行。内部审计是对内部控制的再控制，实际上也是对内部控制的一个评审过程。因此内部控制评审作为内部审计的一项审计内容，具有合理性。

（二）两个主体执行的内部控制评审之间的差异

《独立审计具体准则第9号—内部控制与审计风险》规定：注册会计师在编制审计计划时，应当研究和评价被审计单位的内部控制。这时注册会计师执行的内部控制评审是作为一种审计方式，它与作为一项审计内容由内部审计人员执行的内部控制评审存在着差异。具体表现在以下几个方面：

1、目的不同。注册会计师执行内部控制评审的主要目标是对审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表意见。所以注册会计师的内部控制评审是为确定实质性测试的性质、时间和范围以及会计报表的认定服务的。内部审计人员所执行的评审是全方位的、涉及管理的各个方面，其主要目的是为了保证企业经营目标实现，保护资产安全、防止舞弊的发生，后者的职能明显大于前者。

2、范围不同。由于目的不同，所以两者的范围也不同。注册会计师评审的对象主要是影响企业会计报表内容的相关内部控制制度，而内部审计人员的评价对象是企业的全部内部控制制度，包括现存的和应建立的，经营的和非经营的。

3、时间不同。注册会计师执行的内部控制评审一般是在注册会计师对会计报表进行审计时，而内部审计人员执行的内部控制评审则是根据需要随时可以进行的。

4、责任不同。注册会计师评审内部控制的责任不同于内部审计人员的责任。注册会计师可根据需要或被审计单位要求就审计过程中注意到的内部控制的重大缺陷提出建议，所提建议不具有强制性。内部审计机构是企业内部的管理部门，其对企业内部控制的重大缺陷具有发现并予以纠正的责任，并有责任报告管理层督促有关部门执行。

（三）内部审计人员作为内部控制评审主体的优势

注册会计师对被审计单位进行审计时，审计时间有一定的限制，而且开展的各种审计项目又有各自的审计目的，使得注册会计师为了实现审计项目的目的，不可能在执行内部控制评审方面花费太多的时间和精力。此外，由于注册会计师在对某一个单位进行一次审计后，一般要间隔很长的时间甚至几年才再进行审计，因此注册会计师也就很难做到对存在缺陷的内部控制的改善、执行情况进行经常性的、连续的跟踪审计监督。所以，注册会计师执行的内部控制评审有一定的局限性。

内部审计人员执行的内部控制评审与注册会计师执行的内部控制评审相比具有一定的优势。由于内部审计机构是企业的一个职能部门，与本企业建立的内部控制处于同一环境之中，内部审计人员执行的内部控制评审具有时间上的充分性和信息上的全面性。内部审计人员不仅可以充分发挥自己对本企业内部控制情况了解得比较全面和详细的优势，而且可以对内部控制有针对性地、经常地、连续地跟踪审计监督，从而能对企业的内部控制做出准确可靠的评价。这不仅有利于注册会计师进行控制风险评估，而且有利于完善企业内部控制，提高企业的经济效益。

三、内部审计人员作为内部评审的主体应考虑的

（一）不能由内部审计人员执行的内部控制评审

内部控制审核是由注册师执行的内部控制评审，它是注册会计师就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性（完整性、合理性和有效性）的书面认定发表意见。注册会计师的责任是按有关法规要求了解、测试和评价内部控制并出具审核报告。内部审计人员不能代替注册会计师执行这种内部控制评审。因为它是一项专门的鉴证业务，注册会计师对此负有法定的审核责任。

（二）注册会计师在利用内部审计人员的内部控制评审结果时应考虑的因素

1、内部审计人员的独立性。由于内部审计机构是的一个职能部门，在组织、人事关系和经费来源上都隶属于本企业，内部审计人员切身的利益也与本企业的经济利益密切相关，它不能完全独立于被审计对象，它是以单向独立的形式存在。内部审计人员的独立性若受到了侵害和威胁，内部审计则无法公正客观地执行内部控制评审，那么内部控制评审的结果的可靠性就应受怀疑。所以注册会计师在利用内部审计人员的控制评审结果时，应从内部审计机构的设置、内部审计人员的人事关系等方面来评价内部审计的独立性。一旦发现内部审计人员的独立性受到侵害，注册会计师应当考虑受到侵害的程序，如果严重的话，就应抛弃内部审计人员的内部控制评审结果，亲自对内部控制重新进行评审。

2、内部审计人员的经验和能力

内部审计人员的经验和能力也是内部控制评审结果的重要因素。如果内部审计人员具有丰富的经验和卓越的能力，那么其内部控制评审结果的可靠性就比较高。反之则低。所以注册会计师在内部审计的内部控制评审结果时，应从内部审计人员从事内部控制评审的工作经验以及内部审计人员的资质等方面进行考察。如果发现内部审计人员的经验和能力不足以支持内部控制评审结果的可靠性时，注册会计师应亲自对内部控制重新进行评审。

除此之外，注册会计师还应考虑以下几个因素：（1）管理当局对内部审计工作的重视程度；（2）内部审计程序的性质、时间和范围；（3）内部审计人员所获取审计证据的充分性和适当性。

[参考]

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[2]徐政旦、朱荣恩。内部审计学[M].北京：中国审计出版社，1997.

[3]财政部注册会计师委员会办公室。审计（2002年度注册会计师全国统一考试指定辅导教材[M].北京：经济出版社，2002.

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[5]曹伟、桂友泉。内部审计与内部控制[J].审计研究，2002，（2）。

[6]张玉忠。对内部控制评审的思考[J].中国内部审计，2001，（4）。

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[8]李北菊。内部控制系统评审的研究[J].审计理论与实践，1999，（9）。