公共财政的特征范文

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第1篇

【关键词】 公司竞争策略； 总成本领先策略； 差异化策略； 公司财报

【中图分类号】 F235.99 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）10-0002-09

21世纪初，我国大多数制造业公司通过低人工成本、低环保成本等要素在全球取得竞争优势。但是，随着经济的发展，原先的低成本要素难以为继，因此，很多企业面临着艰难的转型。企业转型中，竞争策略的转型是重中之重。本文采用多公司跨案例研究方法，概括总成本领先策略和差异化策略的财报特征，以期为我国企业竞争策略转型提供参考和借鉴。

一、公司竞争策略

按照迈克尔・波特教授在《竞争战略》中的论述，竞争策略可以概括为：采取进攻性或防守性行动，在行业中建立起进退有据的地位，成功地对付外部竞争，从而为公司赢得超常收益[ 1 ]。国内外的学者研究发现，在市场竞争中获得成功的公司都具有明显的竞争优势，这种竞争优势主要表现在总成本领先优势或者差异化优势上，由此提出了两种基本的竞争策略，即总成本领先策略和差异化策略。

（一）总成本领先策略

总成本领先策略也称为低成本策略，是指公司通过有效途径降低成本，使公司的全部成本低于竞争对手的成本，甚至是在同行业中最低的成本，从而获取竞争优势的一种策略。在那些属于基本产品或服务的行业，成本领先是最可能的竞争策略。低成本优势不但能获得超出行业平均水平的收益率，而且可能迫使竞争对手因不能忍受^低的收益率而逐步退出该行业。达到总成本领先的方式有多种，如规模经济、改进经济、高效生产、产品设计优化、低投入成本以及有效的组织实施等，它贯穿于投融资、产品设计、生产、销售等各个经营层面。

（二）差异化策略

差异化策略，是指为使公司产品与竞争对手产品有明显的区别，形成与众不同的特点而采取的一种策略。这种策略下，必须让公司产品具备专属的独特性，让客户在市场上无法轻易找到同类产品，从而不会轻易更换为其他公司的产品。

（三）两种竞争策略的比较

总成本领先策略和差异化策略并不是对立的，以追求差异为目标的公司必须在可承受的成本基础上获得差异优势。同样，成本领先者除非能在质量和服务等方面与竞争对手相当甚至领先（哪怕是细微的），否则它们无法参与竞争。而且，重大技术和业务方式的变更有可能把高质量、优良服务和低价格结合起来，如日本汽车制造商丰田公司、美国零售商沃尔玛公司等的成功之路。一个公司选择了某种竞争策略并不会自动取得竞争优势，要取得竞争优势，公司必须具备实施并保持所选定策略的能力。无论是哪一种策略都要求公司具备所需的基本能力，并以适当方式规划公司的价值链。基本能力是指公司所拥有的各类资源，而价值链是指公司将投入转换为产出的各类环节及经济活动组合。公司的基本能力、价值链的独特性和竞争对手对它们进行模仿的难易程度，决定了公司的竞争优势能否保持。

总成本领先策略和差异化策略虽然不是对立的，但是不同行业竞争策略的侧重点会存在重大差异。有很多行业的公司可能无法简单地采用总成本领先策略获得竞争优势，比如科技行业、快速消费品行业等。同理，有很多行业的公司也无法简单地采用差异化策略获得竞争优势。

采用总成本领先策略的公司，其竞争优势在于更低的成本和费用，但商品或服务的价格往往取决于市场；采用差异化策略的公司，其竞争优势在于通过“区别度”获得商品或服务的定价权[ 2 ]。

二、总成本领先策略下的公司财报特征

（一）如何实施总成本领先策略

1.总成本领先策略的适用性

总成本领先策略比较适合于无法提供差异化产品或服务的行业，比如钢铁制造业、航空运输业、电力行业、水泥行业、玻璃行业等标准产品和服务的行业。一般来说，成本领先策略适用于具有如下特征的行业：（1）现有竞争公司之间的价格竞争非常激烈；（2）公司所处产业的产品基本上是标准化或者同质化的；（3）实现产品差异化的途径很少；（4）多数顾客使用产品的方式相同；（5）消费者的转换成本很低，其购买意愿取决于价格。

2.总成本领先策略的核心

从企业管控侧重点看，采用总成本领先策略的公司更加关注成本和费用控制，将不能为客户带来附加价值的产品、服务予以简化。

采用总成本领先策略的收益在于以下一个或者多个方面：（1）抵挡住现有竞争对手的对抗；（2）降低了购买商讨价还价的能力；（3）更灵活地处理供应商的提价行为；（4）形成进入障碍；（5）树立相对于替代品的竞争优势。采用总成本领先策略的风险主要包括：（1）降价过度引起利润率降低；（2）新加入者可能后来居上；（3）过于关注成本的控制而丧失对市场变化的预见能力；（4）技术变化降低公司资源的效用；（5）容易受外部环境的影响。

由于总成本领先策略聚焦于公司的成本费用控制，因此，总成本领先策略执行好的公司，其成本和费用比率要远远低于同行业竞争公司。同时，总成本领先策略往往与行业降价竞争相关，因此，行业利润率不会高于社会平均利润率。可以用成本费用率的高低来衡量一个总成本领先策略的公司其策略执行是否成功[ 2 ]。

3.实施总成本领先策略的途径

根据公司获取成本优势的方法不同，总成本领先策略途径主要有六种：（1）简化产品型成本领先策略，就是使产品简单化，即将产品或服务中添加的花样全部取消，比如春秋航空；（2）改进设计型成本领先策略；（3）材料节约型成本领先策略；（4）人工费用降低型成本领先策略；（5）生产创新及自动化型成本领先策略；（6）规模经济型成本领先策略，比如格兰仕。

（二）总成本领先策略公司的财报特征

总成本领先策略的六种类型其差异在于成本费用控制的具体着力点不同，但是最终的财报特征存在相似性，本文以简化产品型总成本领先策略为例进行分析。

在航空运输业，顾客的转换成本低，服务同质化，因此出现了春秋航空等多家简化航空服务的经济型航空公司。本文以2015年春秋航空、南方航空、东方航空为例来说明简化服务型总成本领先策略下的财报特征。

1.总成本领先策略公司的资产和资本特征

总成本领先策略的公司比较典型的特征是重资产。所谓重资产，是指在一家公司的资产结构中非流动资产所占比重非常高。从表1可以看出，三家航空公司扣除长期金融Y产后的非流动资产占比均在70%以上，南方航空甚至高于90%。总成本领先策略要求公司必须高效率地使用资产以降低资产折旧摊销所形成的固定成本。航空公司最主要的资产就是飞机等固定资产，从固定资产周转率来看，春秋航空为1.38次，远高于东方航空的0.84次和南方航空的0.78次，因此春秋航空在资产使用环节与同行相比取得了非常好的效果。这是春秋航空成功执行总成本领先策略的典型财务特征。

重资产公司往往无法自己解决所有的资本需求，因此资产负债率会比较高。表1中三家公司的资产负债率依次为59.20%、80.76%和73.38%，处于比较高的水平。

2.总成本领先策略公司的成本费用特征

总成本领先策略需要公司严格的成本费用控制机制。在表2中，春秋航空的营业成本率要明显低于其他两家公司；春秋航空运用销售渠道优势故销售费用率为2.65%，远低于东方航空的6.54%和南方航空的6.35%；春秋航空的管理费用率也略低于东方航空和南方航空；同时春秋航空很好地通过资本结构的管理，财务费用率远低于东方航空和南方航空。由于春秋航空比较成功地运用了总成本领先策略，取得了明显的低成本优势，因此春秋航空的销售净利率为16.41%，远远高于东方航空的5.38%和南方航空的4.47%。

3.总成本领先策略公司的总体财报特征

综上所述，总成本领先策略公司的财报特征可以归纳如下：

（1）资产结构中以固定资产、无形资产等长期资产为主，往往为重资产公司，需要巨大的资本投入；

（2）资本结构中债务的比例较高，充分运用财务杠杆；

（3）高速的资产周转率，通过对重资产的充分使用降低单位固定成本；

（4）严格的成本费用控制形成更低的成本费用率以保证公司的盈利。

三、差异化策略下的公司财报特征

（一）如何实施差异化竞争策略

1.差异化策略的适用性

差异化策略比较适合于创新创意、品牌消费等行业，比如IT业、TMT业、连锁消费品行业等。一般来说，差异化策略主要适用于有如下特征的行业：（1）可以有很多途径创造公司与竞争对手产品之间的差异，并且这种差异被顾客认为是有价值的；（2）顾客对产品的需求和使用要求是多种多样的，即顾客需求是有差异的；（3）采用类似差异化途径的竞争对手很少，即真正能够保证公司是“差异化”的；（4）技术变革很快，市场上的竞争主要集中在不断推出新的产品特色。

2.差异化策略的核心

差异化策略的核心是取得某种对顾客有价值的独特性。这种策略要求比竞争对手更好地满足消费者需求的一个特定方面，其成本虽有所增加，但不超过消费者愿意支付的最高价格，这就可以使公司免受各种竞争作用力的威胁从而形成竞争优势。

实施差异化策略的意义在于如下一个或者多个方面：（1）建立起顾客对公司的忠诚。（2）形成强有力的产业进入障碍。（3）增强了公司对供应商讨价还价的能力。这主要是由于差异化策略提高了公司的边际收益。（4）削弱客户讨价还价的能力。公司通过差异化策略，使得客户缺乏与之可比较的产品选择，降低了客户对价格的敏感度。另外，通过产品差异化使客户具有较高的转换成本，使其依赖于公司。（5）由于差异化策略使公司建立起客户对公司的忠诚，所以这使得替代品无法在性能上与之竞争。

执行差异化策略的公司更多地关注产品或服务的差异程度，通过差异化带来的独特性使客户在市场上无法找到同类产品或服务，所以具有较高的客户转换成本，并削弱客户的价格谈判能力，形成了差异化公司对产品和服务的定价权，从而产生了差异化产品或服务的溢价能力。同时差异化公司的产品或者服务本身的成本在营业收入当中所占的比重比较低，所以差异化策略执行好的公司，其商品或服务的毛利率会比较高。对于一个采用差异化策略的公司，可以用毛利率的高低来衡量其策略执行是否成功[ 2 ]。但是，差异化策略往往要求公司在研发、品牌、营销渠道等方面投入巨额资金，因此差异化公司在某一方面的费用率会明显高于其他公司。

3.差异化策略的途径

公司要突出自己的产品和服务与竞争对手之间的差异性，主要有如下基本途径：一是产品差异化策略。产品差异化的主要因素有特征、工作性能、一致性、耐用性、可靠性、易修理性、式样和设计，例如OPPO手机以美照性能取得竞争优势。二是服务差异化策略。服务的差异化主要包括送货、安装、顾客培训、咨询服务等因素，比如海底捞以特色服务而出名。三是技术差异化策略。技术差异化策略的主要因素是基于创造和发明独一无二的技术，比如苹果手机、英特尔电脑芯片、海康威视的安防产品和服务等。四是品牌形象差异化策略。品牌差异化策略主要包括独一无二的标识、特殊的销售渠道、营销广告投入、无法替代的产品和服务等，比如迪士尼乐园、贵州茅台、耐克运动鞋、张裕葡萄酒、六神花露水、云南白药等。

（二）差异化策略公司的财报特征

差异化策略可细分为产品差异化、服务差异化、技术差异化、品牌形象差异化和地域差异化。差异化策略下公司的竞争核心不是经营规模，而是其独特性，因此差异化策略的公司一般都是轻资产公司，其财报中的资产、资本和成本等结构具有相似性。但是，不同的细分差异化策略，其费用结构会存在较大差异，产品差异化公司的产品设计和质量费用投入大，服务差异化公司的客户服务费用投入大，技术差异化公司的研发费用投入大，品牌形象差异化公司的广告费用投入大。考虑到差异化策略公司的相似性，本文以技术差异化公司和品牌形象差异化公司为例，分析差异化策略公司的财报特征。

1.技术差异化公司的财报特征

实施技术差异化策略的公司一般都处于不同的行业，以海康威视、苹果公司、英特尔公司为例来分析技术差异化公司的财报特征。

技术差异化公司最主要的是技术研发，而不像钢铁行业等进行大规模的固定资产投资，因此在资产结构中固定资产占比往往比较低；如果公司对研发支出进行资本化处理，或者通过外部购入技术，或者通过并购进行技术扩张，则商誉和无形资产占比比较高。从表3可以看出，海康威视、苹果公司和英特尔公司三者的财报结构为：金融资产和流动资产合计占比依次为88.20%、87.25%、52.12%，固定资产占比依次为6.23%、7.74%、30.91%，商誉及无形资产占比依次为1.52%、3.10%、14.81%。从资产结构来说，海康威视和苹果公司是典型的轻资产公司。英特尔固定资产和无形资产合计占比较高，与其战略有关。英特尔自己从事芯片制造，因此必须有工厂和生产设备投资，同时英特尔通过不断并购进行扩张，因此合并商誉和外购无形资产也比较高，从而导致英特尔的非流动资产在整个资产占比中明显高于其他两家公司。苹果公司把生产外包给富士康等外部公司，自己只做研发不做生产制造，因此固定资产占比就比较低。海康威视的商誉及无形资产占比在三者中最低，一是因为海康威视并购活动很少，二是海康威视作为国内上市公司，在研发支出会计上采取了谨慎处理方法，将研发支出在当期费用化。

一般而言，技术差异化公司依靠技术来获得利润，产品或服务的直接成本占收入的比重不高，因此毛利率①往往比较高。另外，技术壁垒能够给股东带来比较理想的回报，净资产收益率往往会比较高。从表4中可以看到，三家公司的毛利率都超过40%，其中最高的英特尔为62.65%，属于典型的差异化策略公司。但三家公司的营业开支占比尤其是研发支出占比相对总成本领先策略的公司要高。英特尔营业开支金额高达203.23亿美元，对营业收入的占比更是高达36.71%；苹果公司营业开支金额高达223.96亿美元，由于营业收入规模高达2 337.15亿美元，所以对营业收入的占比为9.58%；海康威视的营I开支金额为45.87亿元人民币，对营业收入的占比为18.15%。营业总成本和营业成本的区别在于：营业成本只包括产品和服务的直接成本，而营业总成本包括了经营活动中产品和服务的直接成本以及发生的其他成本费用，比如，贵州茅台销售白酒时，生产白酒的粮食、工人工资、酒瓶及盒子、水电费、固定资产折旧等直接成本就是营业成本，加上销售过程中的广告费、销售人员工资以及企业管理过程中发生的费用等所有营业开支，就是营业总成本。

技术差异化公司的另一典型特征是营业开支中研发费用投入绝对金额及占营业收入的比重比较高。三家公司2015年营业开支中研发费用投入依次为：海康威视17.22亿元人民币，占营业收入比重为6.82%；英特尔121亿美元，占营业收入比重为21.86%；苹果81.5亿美元，占营业收入比重为3.5%。在国内上市公司中，海康威视研发支出占收入的比重处于比较高的水平。

2.品牌形象差异化策略公司的财报特征

品牌形象差异化策略公司的财报特征与技术差异化策略公司在资产结构方面存在相似之处，在此不再重复分析。明显的不同之处在于营业开支方面，技术差异化策略公司的研发投入比较大，而品牌形象差异化策略的公司广告和销售渠道等方面的销售费用投入比较大、占营业收入的比重比较高。可以对云南白药、LVMH和耐克这三家公司的利润结构进行分析。在表5中云南白药的营业成本占比为69.47%，毛利率为30.53%，营业开支占比为15.95%，营业开支中销售费用27亿元占大头；LVMH的营业成本占比为35.20%，毛利率为64.80%，营业开支占比为46.87%；耐克的营业成本占比为53.76%，毛利率为46.24%，营业开支占比为32.34%；LVMH和耐克的营业开支中销售费用尤其是广告费占了大头。

3.差异化策略公司的财报总体特征

综上所述，差异化策略公司财报的特征可以归纳如下：

（1）资产结构中以流动资产和金融资产为主，为轻资产公司；

（2）公司管理中注重存货、应收款项、应付款项等营运资本的周转；

（3）由于差异化带来的独特性，很难有同类产品或服务竞争，具有产品或服务的定价权，形成公司很高的毛利率；

（4）为了保持独特性，差异化公司在品牌形象、技术研发等方面需要保持巨大的支出，因此某一方面的费用率会比较高。

四、同一行业不同竞争策略公司的财报特征

如前所述，在多数情况下不同的竞争策略适用于不同行业。在同一行业中是否可以采取不同的竞争策略并且产生不同的财务结果呢？笔者选择同一行业内采取不同竞争策略的公司进行对比分析。

（一）同一行业内的不同竞争策略公司

莱宝高科、鸿海精密和苹果公司均处于TMT行业。莱宝高科公司主要致力于液晶显示（LCD）行业上游显示材料的研发和生产，主导产品为ITO导电玻璃和中小尺寸彩色滤光片。鸿海精密主业为计算机系统设备及其的连接器等，线缆组件及壳体，基座的开发、设计、制造及销售等，精密模具的制造及销售等。苹果公司作为美国的一家高科技公司，其主要业务为设计、生产和销售个人电脑、便携式数字音乐播放器、移动通信工具、各种相关软件、辅助设施、设备和网络产品等。三家公司虽处于同一行业，但在同一行业的不同价值链环节，苹果公司采取差异化策略主要专注于设计研发，莱宝高科和鸿海精密采取总成本领先策略主要专注于生产制造。

（二）同一行业不同竞争策略公司的资产结构特征

笔者以三家公司2015年12月31日的资产负债表为基础进行调整后作对比分析，具体如表6所示。

在表6中，三家公司的流动资产和长期金融资产合计在资产结构中所占比重比较高，但是其结构存在重大差异。由于莱宝高科和鸿海精密在与下游客户如苹果公司的谈判中处于弱势地位，需要给予下游客户较长的信用期，因此莱宝高科和鸿海精密的应收款项所占比重较高；同时生产制造环节包括原材料、半成品、产成品等，因此莱宝高科和鸿海精密的存货占比也较高；莱高科和鸿海精密储备了较多的现金以应对营运资本需求。苹果公司利用自己的强势谈判地位，应收款项和存货占比较低，能够带来收益的长期金融资产占比56.48%。根据2015年财报（2015年9月26日），苹果公司占用上游供应商的资金即应付款项高达354.9亿美元，占总资产的比例为12.22%，超过了应收款项和存货合计占比11.26%。也就是说，苹果公司的经营现金周期为负数。同时，非常明显的一个差异是，莱宝高科和鸿海精密在非流动资产上的投资要远远高于苹果公司，即莱宝高科和鸿海精密的重资产投入更大。

（三）同一行业不同竞争策略公司的利润结构特征

为了更好地说明同一行业不同竞争策略公司的利润结构特征，笔者以三家公司2011年到2015年的利润表为基础作对比分析，具体如表7所示。

表7中列示了三家公司2011年到2015年的利润表数据，以此来比较分析不同策略下的利润结构特征。在短短的5年内，莱宝高科的营业成本率从49.94%上升到96.51%，毛利率从50.06%跌到了3.49%，其波动犹如过山车；5年内鸿海精密的营业成本率最高为93.56%、最低为91.56%，毛利率最高为8.44%、最低为6.44%，虽然毛利率比较低但是相当稳定；苹果公司在5年间营业成本率最高为62.38%、最低为56.13%，毛利率最高为43.87%、最低为37.62%，毛利率很高并且稳定在40%左右。莱宝高科的销售净利率从2011年的37.13%跌到了2015年的-25.12%，鸿海精密的销售净利率虽然比较低但是稳定在2%～3%的水平，苹果公司的销售净利率则稳定地高于20%。

（四）同一行业不同竞争策略公司的分析结论

苹果公司的技术差异化竞争策略比较成功并取得了较好的财务结果，鸿海精密的总成本领先竞争策略也比较成功，但是莱宝高科的策略则比较失败而陷入了亏损的困境。

三家公司中，成功实施技术差异化策略的苹果公司的营业开支占总收入的比重要远远高于成功实施总成本领先策略的鸿海精密，莱宝高科由于未能贯彻执行总成本领先策略而导致这一比例在三家公司中最高。莱宝高科和鸿海精密作为生产制造环节的公司，理应采取类似总成本领先策略，但两家公司的结果却存在重大差别。在表7中，鸿海精密的营业开支占总收入的比重逐年降低可以看出该公司采取了总成本领先策略下要求的严格的费用控制措施，而莱宝高科的营业开支占总收入的比重逐年升高表明该公司未能贯彻执行总成本领先策略。

为什么苹果公司的毛利率和销售净利率都稳定在较高的水平，鸿海精密稳定在较低的水平，而莱宝高科则如过山车般从原来的高水平在短期内就下降到了亏损的地步？深层次的原因即在于：苹果公司成功运用了技术差异化策略，通过技术专利构筑了很深的竞争壁垒，其他企业根本无法模仿；鸿海精密成功运用了总成本领先策略，通过精益管理等工具进行严格的成本费用控制，保证了其在生产制造环节的竞争优势；莱宝高科主要产品为触摸屏，进入门槛不高，竞争者众多而陷入价格战，同时，莱宝高科未能很好地执行总成本领先策略，导致在竞争中陷入劣势而出现亏损。

莱宝高科无法成为类似苹果公司一样的技术差异化策略公司，但是向鸿海精密学习运用总成本领先策略做好成本费用控制是一个比较现实的选择。上述例子的资产结构和利润结构很好地阐释了中国公司目前在多数行业产业链中所处的地位及面临的竞争劣势。

综上所述，同一行业不同竞争策略公司的财报特征存在的差异为：

（1）总成本领先策略的公司长期资产投入较大，为重资产公司；差异化策略公司的长期资产投入较少，为轻资产公司。

（2）总成本领先策略公司在上下游产业链中不具有谈判优势，应收账款、存货等营运资本的投入较大，现金周期较长；差异化策略公司在上下游产业链中具有较强的谈判优势，可以充分利用上下游的资金来满足营运资本需求，营运资本投入较少，现金周期较短甚至为负数。

（3）总成本领先策略公司的毛利率较低；差异化策略公司的毛利率较高。

（4）总成本领先策略公司受外部竞争者的影响较大，因此毛利率的波动性比较大；差异化策略公司取决于自身的核心竞争力，具有较好的竞争壁垒，因此毛利率相对稳定。

（5）总成本领先策略公司实施严格的费用控制，费用率较低；差异化策略公司需要投入较多的费用保持技术、品牌形象等的领先地位，费用率较高。

五、结论与启示

（一）结论

通过上述案例分析，笔者将不同公司竞争策略的核心、适用情况以及所导致的重大不同财报特征总结如表8所示。

（二）启示

不同竞争策略下的公司财报具有不同特征。成功实施差异化策略的公司通过技术专利、品牌形象等构筑了很深的竞争壁垒，一般的竞争者根本无法跨越竞争壁垒从而保证了其竞争优势，公司的毛利率、销售净利率等比较高且稳定，盈利能力很强。总成本领先策略无法建立起竞争壁垒，进入门槛不高，没有特别核心的技术，对竞争者的要求主要集中在工艺上，新进入者进行追赶甚至替代老公司的难度相对较低，因此导致市场竞争日益激烈，最后往往只能陷入价格战，公司的毛利率、销售净利率等比较低并且波动性很大，甚至会陷入亏损的境地。

中国经济正处于转型的关键期，而宏观经济的转型成功有赖于企业的转型成功。由于差异化策略公司的财报特征在多个方面优于总成本领先策略公司，因此差异化竞争策略代表着未来企业转型的方向。应该看到，尽管要求我国企业均采取差异化竞争策略存在困难，但是中国宏观经济转型必然要求部分企业能从总成本竞争策略转型为技术、品牌等为核心的差异化竞争策略。当下，我国部分企业已经成功转型，比如案例中的海康威视。在新经济形势下，我国企业和企业家在未来发展中面临的一个重大命题是：如何采用差异化竞争策略创造竞争壁垒，站到产业链的顶端，成为有核心竞争力的差异化策略公司。

【主要参考文献】

第2篇

【关键词】 所得税会计；纳税影响会计法；应付税款法；财务特征

一、研究背景与意义

2006年2月15日，我国颁布了新所得税会计准则，即《企业会计准则第18号――所得税》（后文简称新准则）。根据新准则的规定，从2007年1月1日起，上市公司必须全部采用资产负债表债务法进行所得税会计处理。此前，我国所得税会计的处理依据是1994年6月29日财政部财会〔1994〕25号文《财政部关于企业所得税会计处理的暂行规定》（后文简称暂行规定）。根据该规定，从1994年1月1日起，企业所得税会计核算可选择采用“应付税款法（后文简称应付法）”或“纳税影响会计法（后文简称纳税法）”，其中纳税法具体又分为递延法和债务法（损益表债务法）两种。

笔者从巨潮资讯网站（省略）收集了2001―2005年中国A股上市公司年报的资料，发现在2005年可以下载到的716家沪市和446家深市共1 162家A股上市公司（不含中小版上市公司）中，仅有33家明确披露采用纳税法。可见，在上市公司实务中，绝大部分公司采用的是应付法，只有少部分采用纳税法。从应付法与纳税法的比较可以看出，纳税法比应付法有着明显的优势，但实务中还是广泛采用应付法，极少采用纳税法，原因何在？为什么新准则要取消实务中广泛采用的应付法、只允许采用一种国内从未采用过的资产负债表债务法？笔者认为这是一个值得深入研究的既有现实意义也很有意思的问题。

本文关注的重点是那些选择采用纳税法的公司与采用应付法的公司在财务特征上有何区别，试图通过对这两类公司财务特征的对比研究，为企业选择所得税会计政策提出合理的解释与中肯的建议，对实施新准则有所助益。

二、假设的提出

应付法就是基于收付实现制原则，将按当前实际应缴纳的所得税确认为当期的所得税费用，即将本期税前会计收益与应税收益之间产生的差异均在当期确认所得税费用的会计处理方法。这种核算方法的特点是本期所得税费用等于按照本期应税所得与适用的所得税税率计算的应交所得税，即本期从净利润中扣除的所得税费用等于本期应交的所得税。应税收益与会计收益之间的时间性差异（或者暂时性差异）产生的影响所得税的金额均在本期确认为所得税费用，或在本期抵减所得税费用，在会计报表中不反映为一项负债或一项资产。

纳税法是基于权责发生制原则，将本期时间性差异的所得税影响金额，递延和分配到以后各期的会计处理方法。采用纳税法时，所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用，并应随同有关的收入和费用计入同一期内，以达到收入和费用的配比。时间性差异影响的所得税金额包括在利润表的所得税费用项目内以及资产负债表中的递延税款余额里。

显然，纳税法比应付法更符合会计核算的基本原则要求，是所得税会计发展的必然选择，但其核算复杂程度又远超应付法。由于两种所得税会计处理方法确认的所得税费用上的差异，采用不同核算方法的两类公司的核算结果也必定存在差异，这种差异将会在其财务指标上有所体现，通过对这两类公司的核算结果分析，可以总结、归纳出各自的财务特征。同时，由于公司管理层对会计政策拥有选择权，其在选择某种会计核算方法时肯定具有一定目的性，因此，通过对其所选择的核算方法的核算结果分析，可以合理推断出对其选择存在影响的一些因素。按此思路，本文分别从纳税法公司与应付法公司核算结果总体差异性与影响纳税法选择的公司财务特征两个方面提出假设，进行实证检验。

（一）两类核算方法总体差异性方面的假设

通过收集样本公司数量结果分析，我国上市公司绝大部分采用的是应付法，2005年只有33家公司年报明确披露采用纳税法，仅占2.84%。可以合理预计，上市公司之所以普遍采用应付法而非纳税法，除了应付法简单的原因外，更主要的原因可能是在现行的应税收益―会计收益差异水平下，采用纳税法对大部分上市公司绩效考核指标的改善并无明显好处，因此，可提出假设：

H1a：在现行的应税收益―会计收益水平下，采用纳税法与采用应付法进行所得税会计核算的两类公司，其总体绩效考核指标没有显著差异。

纳税法是基于权责发生制的理念，确认的当期所得税费用更符合权责发生制原则和配比原则，所确认的本期所得税费用直接与本期税后会计利润相联系，避免了采用应付法时所造成的各期间净利润波动的现象，从而增强了财务信息的可预测性和有用性，因此提出假设：

H1b：采用纳税法核算的公司，其盈利预测误差显著小于应付法公司。

（二）影响纳税法选择的公司财务特征方面的假设

虽然纳税法复杂，在应税收益―会计收益差异不大的情况下，与应付法的核算结果差别不大，但是毕竟现有30多家上市公司放弃简单的应付法而改用复杂的纳税法，那么，这些采用纳税法的公司一定是“另有所图”的。根据前面对这两类所得税核算方法的比较分析，结合一般会计政策选择与盈余管理的关系理论，笔者重点关注选择纳税法的公司，提出影响纳税法选择的公司财务特征方面的如下假设：

1.纳税法是基于权责发生制来确认所得税费用，而权责发生制固有的局限性为纳税法通过递延税款来调节所得税费用的确认从而调节净利润提供了空间和可能。特别地，纳税法可以起到收益平滑的作用。根据 Watts 和 Zimmerman （1990）关于实证会计理论的政治成本假设理论，在其他条件相同的情况下，企业规模越大，其政治敏感性越强，其因利润较高而受到政府管制的可能性也越大，政治成本也越大。政治成本的存在将会促使企业选择将现在的盈余递延到将来的会计程序，因而更愿意进行收益平滑，在所得税的会计处理上越有可能选择纳税法，据此，可以提出假设：

H2a：企业规模越大越有可能选择采用纳税法，即选择纳税法与企业规模正相关。

2.根据盈余管理与会计政策选择理论，一般情况下，企业自愿变更会计政策的目的都是为了进行盈余管理，并且一般都是通过可操控性应计项目来进行盈余管理的。提取或冲销资产减值准备是一种较好的盈余管理方式，因为通过处置固定资产等其他手段进行增加利润需要增加税费成本，而提取或冲销资产减值准备无需增加额外的税费支付，属于时间性差异，尤其是我国所得税法允许计提的坏账准备在一定比例下可以税前扣除（其他资产减值准备不能税前扣除），因此，采用纳税法的公司会比应付法公司更多地利用计提坏账准备等资产减值准备手段来进行盈余管理。由于坏账准备的计提更具普遍性，可以假设：

H2b：纳税法公司坏账准备的计提比例高于应付法公司，即选择纳税法与坏账准备计提水平正相关。

3.由于纳税法的复杂性，采用纳税法的公司的簿记成本和审计成本一般会高于采用应付法公司。因为会计核算复杂，审计难度加大，审计成本自然也高，审计收费也相应提高，二者可以统一采用审计费用水平进行检验。因此，可以提出假设：

H2c：纳税法公司审计收费水平高于应付法公司，即选择纳税法与审计费用水平正相关。

4.纳税法有递延纳税的作用，公司管理层出于增加盈利水平的目的，会想方设法将当期实际支付的所得税递延确认为所得税费用，因此，可以提出假设：

H2d： 纳税法公司实际支付的所得税费用与账面确认的所得税费用的比例高于应付法公司，即选择纳税法与实际的所得税支付率正相关。

5.根据 Watts 和 Zimmerman （1990）关于实证会计理论的债务契约假设理论，在其他条件相同的情况下，增加报告净利润可以降低公司债务违约的可能性，因此债务比例越大的公司越可能选择将未来期间盈利转到当期的会计政策，债务比例越小的公司越可能将报告盈余递延到以后，以平滑收益，因此可以提出假设：

H2e：纳税法公司的资产负债率高于应付法公司，即选择纳税法与资产负债率为负相关关系。

6.由于我国原暂行规定出于谨慎性原则的考虑，对纳税法的使用提出限制性要求，即在税前会计利润小于纳税所得时，如在以后转销时间性差异的时期内有足够的纳税所得予以转销的，才能采用纳税法，否则也应采用应付法进行会计处理。因此，可以预计采用纳税法的公司一般未来盈利的预期高于应付法公司，进而可以提出假设：

H2f： 纳税法公司盈利能力和营运能力高于应付法公司，即选择纳税法与盈利能力和营运能力正相关。

三、研究设计

（一）模型变量与研究方法设计

对于第一方面的假设，绩效评价指标以1999年6月财政部、国家经贸委、人事部、国家计委联合颁布的企业效绩评价体系中规定的工商类竞争性企业绩效评价指标（包括4个方面8个基本指标）为依据，盈利预测误差指标以每股收益预测差异百分比的绝对值、净利润预测差异百分比的绝对值两个指标为依据，采用均值t检验的方法进行检验，均无需建立模型。

对于第二方面的六个假设，由于需要检验的是纳税法的选择与企业的哪些财务特征变量有关，因变量为是否选择纳税法的行为，是个二分变量，需要采用Logistic回归分析的方法进行检验。参照Logistic回归分析的一般模型，构建的分析模型为：

P = α0 + β1Lnsize +β2Ca +β3Bc +β4Tax +β5 Lev +β6Yl +β7Yy +ε

各变量的含义及预期符号列表如表1。

（二）样本选择与数据来源

由于采用纳税法的公司需要用到“递延税款”科目核算时间性差异对所得税的影响，笔者先利用上海万得资讯科技有限公司的Wind资讯金融终端数据库取得“递延税款借项”或“递延税款贷项”有余额的公司，共有153家，再逐份阅读这153家公司的2005年年报，确认其中披露所得税会计核算方法采用纳税法的公司，共有33家沪深股市A股上市公司（不含中小企业版上市公司）明确披露采用纳税法，其中深市11家，沪市22家。

由于金融企业会计报表与其他行业报表有较多差异，缺乏可比性，本文以剔除金融企业（共6家）后剩余的27家公司为研究样本。再根据行业相同、规模相近的原则选择相同数量的应付法公司，组成控制公司样本。其中，对于行业，以证监会的行业划分为主要依据，参照Wind行业划分（即如果按证监会行业划分无对应的应付法公司，则按Wind行业划分选择），尽量选择两类划分结果相同的公司，以减少分析结果受行业因素的影响；对于规模，则以2005年期末合并报表资产总额为依据，选择与纳税法公司资产规模相差最少的公司。

为了增加研究结果的可靠性，笔者研究了这54家样本公司2003―2005年连续3年共162组样本数据。之所以选择这3年的数据，是因为有几家公司是从2003年以后才开始变更采用纳税法的，并且有2家纳税法公司的年报从2003年才开始公布。本文的原始研究数据除境外审计费用从年报手工收集外，其余研究数据均取自Wind金融资讯数据库或者根据数据库数据计算取得。

四、实证结果与解释

（一）纳税法公司总体情况统计分析

1.纳税法公司行业分布情况分析。

采用纳税法的公司占所在行业的上市公司数量的比例如表2。

由表2可见，采用纳税法的公司涵盖了主要行业的范围，具有较高的代表性，而且采用纳税法比例最高的行业，依次是金融保险业、交通运输业、电煤水生产和供应业、采掘业（未在表中列出的其他行业均无采用纳税法公司）。这些行业的特点是垄断性强、政治成本高，其收益平滑的动机比其他竞争性行业更大，而纳税法更有利于收益平滑的特点，对这些行业应该更为适宜。当然，这是一个初步的判断，下面还要通过更深入、科学的统计、推断来识别。

2.纳税法采用或变更的情况统计。

为了了解上市公司变更采用纳税法的原因及其对当期公司财务情况的影响以及具体采用纳税法的情况，笔者专门查阅了全部33家纳税法公司2001―2005年度的年报，结果发现：采用纳税法的33家公司中，未明确披露的有6家，披露采用递延法的只有2家，其余25家均采用债务法（包括利润表债务法和资产负债表债务法），占75.8%。可见，纳税法下递延法与债务法相比，债务法更受企业青睐。

另外，在2001―2005年期间可下载的年报中，披露发生所得税会计政策变更的公司有12家（包括泰达股份在2001年披露2000年发生变更），其中有3家因变更影响减少当年利润，有1家披露变更对当年盈利无影响，有1家没有披露变更对当年盈利影响情况，其余7家披露变更影响为增加当年盈利，可见，发生自愿性会计政策变更大部分还是为了盈余管理，主要目的是为了提高报告盈利。

（二）独立样本t检验

为了检验第一方面的假设，笔者将扣除6家金融企业后的27家纳税法公司与27家采用应付法的控制样本公司进行独立样本t检验。根据前述变量设计所确定的变量，笔者分别以工商类竞争性企业绩效评价指标中明确的8项基本指标和每股收益预测误差绝对值、净利润预测误差绝对值作为检验的变量，利用SPSS软件进行独立样本t检验，结果如表3。

从表3的均值比较结果来看，采用纳税法的公司，8项指标的均值绝大部分优于非纳税法公司（只有主营业务收入同比增长率纳税法公司劣于应付法），但是从显著性来看，除了流动资产周转率、资产负债率、已获利息倍数3个指标有显著性差异外，其他指标并无显著性差异，特别是反映财务效益状况的资产报酬率差别很小。考虑到纳税法公司资产规模明显高于应付法并且多属于有一定垄断性的行业，这种差异更多可能是因为规模、垄断性行业等其他方面的原因造成的，与是否采用纳税法没有关系。因此，笔者认为，即使纳税法公司8项指标均值绝大部分均优于应付法，只要统计显著性水平不显著，两类公司之间的差异就不明显。可以认为，在现行的应税收益―会计收益差异水平下，两类公司的核算结果在绩效评价考核指标上没有显著的差异，支持H1a假设。

从表4的均值比较结果来看，纳税法公司的盈利预测误差百分比均值确实小于应付法，但也均未通过显著性检验，说明两类公司的盈利预测误差亦无显著性差异，拒绝H1b假设。

可见，在现行的应税收益―会计收益差异水平下，纳税法与应付法的核算结果并没有显著差异，纳税法的优势并没有得到很好的体现，这很可能是实务上广泛采用应付法的主要原因。

（三）Logistic回归分析

为了检验纳税法公司选择选择纳税法与公司财务特征的相关性，笔者以剔除了金融企业的27家纳税法公司和27家控制样本公司2003―2005年的数据，根据前述构建的模型和变量，利用SPSS软件进行Logistic回归分析。

1.变量描述性统计。

笔者以进入Logistic回归方程的7个自变量进行描述性统计分析，从表5中的结果看，7个自变量中，资产规模、坏账准备率、资产负债率、流动资产周转率等4个自变量在纳税法公司与应付法公司之间有显著性差异，其余3个自变量没有显著性差异。

2.自变量的多重共线性检验。

为了避免变量间多重共线性的影响，笔者对各变量之间的相关性进行了检验，结果发现，资产规模、簿记成本（审计费用）、所得税支付率、流动资产周转率之间存在显著相关性，簿记成本（审计费用）与流动资产周转率、销售净利率之间也存在显著相关性，销售净利率与簿记成本（审计费用）、坏账准备率资产负债率之间也存在显著相关性。为消除共线性的影响，笔者采取逐个纳入的方式进行Logistic回归，以保证进入回归方程的变量之间是不存在多重共线性的。这样笔者分别得到三种组合模型进行Logistic回归：

组合一：资产规模、坏账准备率、资产负债率、销售净利率为自变量组合模型。

组合二：坏账准备率、资产负债率、审计费占收入比、所得税支付率为自变量的组合模型。

组合三：资产负债率、所得税支付率、坏账准备率、流动资产周转率为自变量的组合模型。

3.Logistic回归结果。

上述三种组合模型回归结果汇总如表6。

由上述结果来看，参与回归的七个自变量，回归结果均与预测符号一致，而且资产规模、资产负债率在1%、坏账准备率、流动资产周转率在5%水平下显著，但税负水平、审计费用占主营业务收入的比率、销售净利率不显著，但模型的判对率不是很理想，只有65%左右。

（四）结果与解释

根据上述实证分析结果，可以归纳如下结论：

1.从纳税法公司的行业分布情况来看，政治成本高的垄断性行业更愿意采用纳税法，这些公司的资产规模一般也较大。Logistic回归分析的结果也显示企业资产规模与纳税法的采用显著正相关，二者分析结果相吻合。

2.从纳税法变更情况统计分析来看，变更采用纳税法的公司绝大部分在变更当年影响了净利润，且大部分是调增利润，显示所得税会计政策变更与盈余管理有关。Logistic回归分析结果也表明，纳税法公司的坏账准备率与纳税法的采用也显著正相关，而计提资产减值准备是进行盈余管理的常用手法，二者的分析结果也相吻合。

3.从纳税法公司与应付法公司的企业绩效评价指标的均值t检验结论来看，虽然纳税法公司的8大绩效评价指标有7项优于应付法，但是并不具备统计意义上的显著性，这种指标优势恐怕与纳税法公司大多来自于垄断性行业、资产规模较大这种先天优势有关。另外，纳税法核算结果在盈利预测准确性上也没有体现出明显的优势。由于纳税法比应付法在会计核算上明显复杂，而且我国会计人员总体素质不是很高，长期以来习惯了采用应付法，因此，一般来说，在原有制度允许采用应付法且核算结果差异不大的情况下，企业不会弃简就烦改用纳税法，这恐怕也是我国上市公司绝大部分采用应付法而很少采用纳税法的主要原因。

4.从Logistic回归分析结果来看，参与回归的7个自变量，回归结果均与预测符号一致，表明纳税法公司资产规模、坏账准备率、流动资产周转率、审计费用占主营业务收入的比率、实际支付的所得税占账面确认所得税的比率均成正相关关系，与资产负债率成负相关关系，与笔者的预计符号一致，但只有资产规模、资产负债率在1%、坏账准备率、流动资产周转率在5%水平下显著相关，税负水平、审计费用占主营业务收入的比率、销售净利率不显著。

5.税负水平的Logistic回归分析结果不显著，可能与变量的计算不准确有关。企业实际支付的所得税由于年报没有直接披露，笔者采取的是倒挤计算的办法，并不准确，里面包含了一些计入管理费用的税费等，这可能是影响回归结果的主要原因。

6.审计费用占主营业务收入的比率的Logistic回归分析结果也不显著，有点出乎笔者的意料。笔者的本意是用它来替代薄记成本的，因为纳税法核算复杂，会计核算要求高，簿记成本也高，相应的审计收费也就水涨船高，应该是有明显相关性的。一个解释可能是我国审计收费的影响因素太多、太复杂，以其作为簿记成本的替代变量不是很合适。

五、结论与建议

根据上述实证分析结果，笔者认为，在现行的应税收益―会计收益差异水平下，应付法与纳税法的核算结果差异不大，这是企业普遍选择采用简单的应付法而不采用复杂的纳税法的主要原因。根据Logistic回归分析结果，纳税法公司的财务特征是：资产规模更大、资产负债率更低、坏账准备提取率和流动资产周转率更高，且回归分析结果显著。此外，纳税法公司实际支付的所得税与当期确认的所得税费用的比率、审计费用占主营业务收入的比率、销售净利率也更高，但结果并不显著。

现阶段我国虽然在新准则中取消了应付法和原纳税法（递延法和损益表债务法），但只要求上市公司执行，大量的非上市公司仍可根据《企业会计制度》和《小企业会计制度》的要求选择采用各种所得税会计核算方法。根据上述分析，基于不同企业盈余管理的需要和企业实际情况，笔者认为可以选择采用不同的所得税会计政策：

（一）对于非上市公司的小企业而言

其会计核算力求简单，会计与税法之间的暂时性差异很少，没有收益平滑等盈余管理的需要，采用应付税款法是最好的选择，应允许继续采用。对于其他非上市公司，如果没有收益平滑的需要，也应优先考虑选择应付法。

（二）对于上市公司而言

根据新的所得税会计准则，上市公司必须采用资产负债表债务法，虽然减少核算方法选择空间，但并不等于压缩了企业盈余管理的空间。而且，资产负债表债务法确认所得税费用采用间接方式，所确认的递延所得税资产可以按规定计提减值损失，盈余管理的隐蔽性更强、盈余管理的幅度可以更大。

【主要参考文献】

［1］刘斌，孙回回，李珍珍.所得税会计政策选择的经济动因及实证研究［J］.现代财经，2005，（5）.

［2］戴德明，姚淑瑜.会计――税收差异及其制度因素分析［J］.财经研究，2006，（5）.

第3篇

【关键词】腐殖煤 地质特征 加工特色

2.2 泥煤

泥煤是所有生成煤炭的第一步环节，也属于腐殖煤的一部分。泥煤呈块状，含水量一般为80%～90%。比重为1.2～1.60，发热量为9.61～16.1兆焦/千克。泥煤质地松软，极容易燃烧。它主要的生成环境一般是在沼泽内，呈现棕色或黑色的颜色，含有多种不同成分的有机质，如腐殖酸，沥青，纤维素等，其中腐殖酸的比例较为高。这是由于泥炭在形成的过程中是依靠有机生物的尸体经过腐化作用，沉积到沼泽底部在常年偏酸性的环境中逐渐形成的。

在一些有机生物体在没有得到完全腐化分解后就会形成构成泥炭层，泥炭层生成的速率的快慢是由环境的潮湿和干燥决定的。因此，气象考古学家依靠这种结构特征分析古代气候的变迁[2]。

2.3 褐煤

褐煤，既是矿产煤又属于腐殖煤。它在泥煤的基础上覆加累积物体进一步对下层施压和菌解，构成一种呈褐色、无光泽的低级煤炭，根据外表的颜色命名的。含碳量达到50%～75%左右，发热量约为22-29兆焦/公斤，富含水分较多由此挥发性能显著。且在空气中容易风化，熔点较低，不适宜长期存储和远距离运输。它与泥煤的主要区别就在于腐殖酸中主要成分具有较大的差异性，如泥煤拥有的芳香合核缩合程度小于褐煤含有量。

根据外表特征，褐煤分为土状褐煤、暗褐煤和亮褐煤三种，土状褐煤、暗褐煤属于低煤化度褐煤，亮褐煤属于煤化度褐煤，此外还有一种特殊形态的煤称为木褐煤。土状褐煤结构较疏松，易碎成粉末，玷污手指。暗褐煤是典型的褐煤，表而呈暗褐，有一定硬度，破碎后成为块状而不成粉末。亮褐煤外观呈深褐色或黑色。木褐煤办称柴煤，是尚未受到充分腐败作用的泥炭所形成的一种特殊形态的褐煤。

2.4 烟煤

烟煤是煤化程度低于无烟煤而于褐煤的煤。它在褐煤的基础上经过温度与压力的双重作用下，形成一种含碳量高达75%-95%左右的煤，但是在燃烧中产生的火焰长且大量的烟雾喷出，因此而得名的。这种煤密度约为1.4左右，但是挥发性小，发热量较高，最高达到39000千焦/千克。外观呈灰黑色，且整体结构有明显的条带状。

根据工艺性质的不同，又可将烟煤细分为长焰煤、瘦煤、肥煤、焦煤、气煤等。其中长烟煤相对于其他煤质来说，是变质程度最低的一种，还有一定量的腐殖酸，但是在储存时和褐煤有同样的缺点（易风化和碎裂），且粉焦率很高。而瘦煤是则是变质程度较高的，结焦出来的焦炭块大，裂纹少，但是耐磨性差。肥煤属于在长焰煤与瘦煤变质程度的中间行，但是结焦中裂纹较大。而气煤在所有煤炭中煤化度最高的，在炼焦炉里不结焦，耐燃烧。

2.5 无烟煤

我国无烟煤资源极为丰富，且分布较为均衡。无烟煤是一种高煤化度、高含碳量的煤，在参与结焦过程中本身是不熔融的，但是在瘦化补强的作用下，即在吸附活性组分解出液相产物，降低自身的体内的液相含量降低，可以使其熔融性提高。配无烟煤炼焦时，无烟煤的热稳定性不好，易出现爆炸情况。而且硬度大，在参与燃烧时，需要在粉碎成粉的工序中下一番功夫。

随着近几年工业长足快速的发展，能源的需求量也在逐年上升，人们把目光转到泥炭的开发上。由于泥炭的发热量高达3000卡/kg，可以作为工业燃料。由此一些以泥炭为核心的产品与燃烧技术应运而生。如在西方国家，大量的泥炭用在烘烤麦子，形成苏格兰威士忌的主要燃料，而且利用泥炭烘烤出来的大麦用于独特烟熏味的，使得威士忌的口味与众不同。

3.2 褐煤气化的运用

褐煤的气化是指在一定温度和压力下，用气化剂对褐煤进行热化学加工，将间体的褐煤转变为煤气的过程。褐煤气化技术是洁净、效利用褐煤的重要技术之一。它是煤炭化工合成、煤炭直接/间接液化、IGCC技术、燃料电池等高新洁净煤利用技术的先导性技术和核心技术。褐煤是化学活性非常好的煤种，与烟煤和无烟煤相比，更容易气化，褐煤气化技术已经非常成熟，其气化工艺主要有同定流化床、流化床气化、气流床气化等工艺。

3.3 烟煤的加工利用现状

由于烟煤的含碳量较其他煤炭高，尤其在制造甲醇等化工原料有得天独厚的优势。同时烟煤不仅继承了泥炭作为燃料的特点，而且在建材和木材中替代品中也有建树，例如目前使用的纤维板，减少了一次能源的耗费，极大的相应节能减排的号召。烟煤还可以直接用作土壤改良剂、过滤剂、吸附剂处理废水等。

4 小结

根据煤化程度的高低，将其划分成泥炭、褐煤、烟煤和无烟煤。总结了这几种煤所具有的地质特征以及在开采后加工使用领域的范畴，为腐殖煤的研究确定了实质性的方向，并为曾经提出的腐殖煤海相成理论奠定一定的实例化基础。

参考文献

[1] 尚冠雄.华北地台晚古生代煤地质学研究[M].太原：山西科学技术出版社，1997：223-226

[2] 韩德馨.中国煤岩学[M].北京：中国矿业大学出版社，1996：175-191

第4篇

关键词：裁判摘要；概念；特征；功能

一、裁判摘要的含义

裁判摘要，是指最高人民法院审判委员会将公报所登载的典型案例的判决理由的意旨予以概括和抽象，选择、摘取其中的精华、核心，所形成的“微缩判例”。

基于语义的研究，可将裁判摘要分解为以下三个层次的内容构成：“裁判”、“摘”和“要”。

第一，裁判摘要的对象――裁判。裁判摘要是对指导性案例的内容所作的概括和抽象，即“摘要”的对象是判例。所以，裁判摘要不同于判例本身，但它又是判例的组成部分。虽然裁判摘要具有一定的独立性，但从根本上说，它又依附于判例，不能脱离判例而单独存在。

第二、裁判摘要的形成――“摘”。摘要是指摘录下来的著述、话语的要点。作为动词的“摘”字，具有较强的选择、提取的意蕴。裁判“摘”要，并非判例之中的核心和要点的自然显现，而意味着编辑者基于一定的主观目的性，通过编辑加工而形成、构成的判例核心内容。判决是裁判者作出的，而裁判摘要则往往是裁判者之外的编辑者在对判决的再加工和重新概括而形成的，是对判例的再诠释、再创作。“摘”字就反映了编辑者在判决的诸多内容之中，对其核心、关键所进行的具有较强主观性的选择、摘取。

第三，裁判摘要的目的――“要”。美国法学家卢埃林认为，“撰写摘要的法官学会了一样东西，那就是：简结清晰地表达他的论点，在撰写之前，强调和缩短措辞。当正文完成的时候，有些论点可能需要重新措辞（尽管不应该这么做），但既便如此，这样仍然是奏效的。”为方便人们了解和把握案例的内容、指导审判工作，对案例的核心和概括实属必要。在语义上，“要”字既有紧要也有必要的含义。相应地，裁判摘要的“要”字也意味着裁判摘要既是案例的核心、要点，也是案例不可或缺的要件、要素。

二、裁判摘要的特征

1、裁判摘要是主观与客观的统一

拉伦茨指出：“解释裁判的目标只能是：探求法官实际上的法律意见。”作为判例解释重要方式的裁判摘要，其母体是判例，它是从判例中派生和提取出来的，它必须准确地再现判例的主要内容，具有客观性；同时，裁判摘要又不同于判例，它是编辑者基于自己对判例的理解，通过再加工和再创造而形成的新作品，是判例的核心与精华，又具有主观性。

2、全面与重点的统一

简明扼要，但不能太简单，也不能过于抽象，要点的概括要具有全面性，裁判摘要是指导性案例的抽象与精华，而指导性案例则是裁判摘要的母体与出处。裁判摘要应当兼顾全面性与重点性，并以全面性为基础。

3、事实与规范相统一

我国台湾学者杨仁寿认为：“判例与事实不可分，在英美法系国家固系如此，在大陆法系国家亦无不同，观诸欧日等国判例汇编，殆多将整个具体案例之事实摘入，当可思过半。故所谓‘判例’云者，应指包括事实在内整个案例而言，绝非仅止于从判决理由中摘录数句，更易数字，即予‘著成’”。所以，裁判摘要还具有另一个特征：事实与规范相统一。裁判摘要是人们了解、把握判例的一条捷径，但它代替不了判例本身。裁判摘要是编辑者根据指导性案例的判决书中的事实作出的，是判决理由中的结晶，与案件事实密切相关，但是编辑者又把针对这一具体的事实应用法律而产生的判决抽象为一般的规则。

三、裁判摘要的功能

弥补法律漏洞，促进法律发展。我国属于大陆法系，主要是以成文法为主，判例和习惯不是我国的法律渊源。法律的成文化和法典化必然有其难以克服的弊端：法律条文与社会发展脱节、法律条文规定抽象模糊。随着我国社会经济生活的变迁，法律越来越难以调整复杂多变的社会关系。最高院每年就下级法院上报的疑难案件数目愈显庞大，为了解决这一问题，最高人民法院于2005年的《人民法院第二个五年改革纲要》中规定：建立和完善案例指导制度，重视指导性案例在统一法律适用标准、指导下级法院审判工作、丰富和发展法学理论等方面的作用。而《最高人民法院公报》无疑就是指导性案例的重要形式，其中公报公布的裁判摘要有力地推动了中国判例制度的发展，弥补了法律漏洞，促进法律的发展。

裁判摘要一般采取了演绎、归纳和类推的方法。最高院公报公布的疑难案件涉及的法律条文往往呈现出规定模糊、不确切的特征。人民法院在审理此类案件时没有明确的条文可依，只能采取类推的方式，找到与案情相关的法律条文，依据该条文适用类推、演绎、归纳的方法进而作出裁决。从裁判摘要的内容来看也体现了以上的特征。裁判摘要是指导性案例的微缩版，其类推、演绎、归纳的过程并没有凸显出来，但从裁判摘要法院的审理结论部分来看，就蕴含了这一过程。

裁判摘要不仅适法而且造法。从形式上看，法院是法律适用机关，判例作为法律适用的结果，应该属于法律适用的范畴；但从实质上看，判例具有很强的造法色彩，也发挥着创设裁判规则、发展法律的重要功能。公报登载的典型案例，绝大部分都不是简单、机械地适用法律的常规案件，往往具有创制裁判规范的属性，包含着丰富的造法内容。相应地，作为这些典型案例精华的裁判摘要，则应该抽象掉其中当事人状况、争议标的数额等的偶然性因素，把通过具体判例创设出的新的法律原则或判案规则，更清晰、准确地提炼出来。总之，裁判摘要应该是适法与造法的统一，但更应该突出其造法的功能。

对法官自由裁量权的规制，判例的创制,包括最初创制和再次创制,是在具体案件的裁判过程中进行的。因此，保证判例制度科学合理运转的另一重要环节是对法官裁判具体案件的司法过程进行程序控制，这种程序控制属于裁判过程之内的控制，它在法官日常司法过程中每时每刻都起着作用，因而十分重要。此外，我国关于提高法官素质的议论多只重我国关于提高法官素质的议论多只重于专业素质并且主要是法律专业素质，对综合人文素质重视不够，而这是对法官自由裁量权的规制是否有效的根本保证。

保障判决的基本一致，防止司法腐败的产生。判例制度的最大优点在于，通过遵循先例的原则，使相同的或大体相同的事实情况，获得相同的或大体相同的判决，而不会出现同样的案情具有不同判决结果的情况。裁判摘要则是对指导性案例的微缩判例，裁判结果的相同性是保持法的确定性和可预测性所必需的，是符合人类正义性要求的。这样在一定程度上遏制了司法腐败的产生。所以建立判例制度，可以使法的安全价值得以实现。事实上，在现今我国的司法实践中，面对各种新的问题、新的案件，由于司法人员自身的素质及法律的相对滞后，不可避免地要参照判例进行判决，这也早已是公开的秘密了。不参照判例，便不能决案，参照又违背我国的司法体系，从而陷入司法两难境地。与其如此，倒不如大大方方地与世界接轨，实行判例制度。

四、适用具体案例来论证裁判摘要

摘取最高院公报中的两例裁判摘要作为论证对象：1、中国昊华化工（集团）总公司与中企国际投资有限公司借款合同纠纷案的裁判摘要：当事人在订立合同中，为了解决可能发生的纠纷而明确约定了管辖法院。此后基于合同形成的债权几经转让，但新的债权人均未与债务人、保证人重新约定管辖法院，亦未排除原合同关于管辖法院约定的，只要原协议管辖约定不违反法律规定，则应认定继续有效。2、李海峰等诉叶集公安分局、安徽电视台等侵犯名誉权、肖像权纠纷案的裁判摘要：公安机关在新闻媒体提供侦破案件的相关资料，供新闻媒体用于新闻报道时，应尽谨慎注意义务以保护他人合法权益。未尽此义务导致他人名誉权收到侵犯的，应承担相应的民事责任。公安机关侦查行为的合法性、配合新闻媒体进行法制宣传的正当性以及新闻媒体自身在新闻报道中的过失，均不构成免除公安机关上述民事责任的法定事由。

对以上两则裁判摘要进行评析。1、在以上两则裁判摘要中，对案件事实的说明往往采取了高度提炼、概括的方法。如在第一则裁判摘要中的当事人就省略了中国昊华化工（集团）总公司、中企国际投资以及工行宜阳县支行等法律关系主体。“此后基于合同形成的债权几经转让”把该案法律关系的变更用短短十几个字就充分表达出来了。“新的债权人均未与债务人、保证人重新约定管辖法院，亦未排除原合同关于法院约定的”这也是对案件争议点的精辟说明。“只要协议管辖约定不违反法律规定，则应认定继续有效。”该部分明显省略了法院的说理部分，只明确了法院的审理结论。2、裁判摘要具有法律规则特征，起到法律规范的作用。法律规则一般由三部分组成：假定条件、行为模式与法律后果。以第二则裁判摘要为例，“公安机关在在新闻媒体提供侦破案件的相关资料，供新闻媒体用于新闻报道时，”这是所谓的法律条件，即该条规则在以上情况时，对公安机关的行为具有约束力。“应尽谨慎注意义务以保护他人合法权益”这部分可视为行为模式，即规定了公安机关应如何具体行为之方式或范型。“未尽此义务导致他人名誉权收到侵犯的，应承担相应的民事责任。”这部分就是该“规则”的法律后果，如果公安机关作出不符合行为模式的要求时，应该承担相应的结果。由以上两点充分说明了裁判摘要的地位和作用。作为精缩版判例，对以后中国判例制度的发展可以起到一个里程碑的作用。判例作为中国的法律渊源也将是中国法治发展的一个必然趋势。

参考文献：

［1］刘风景：不同意见写入判决书的根据与方式［M］.环球法律评论，2007年第二期.

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［3］最高人民法院中国应用法学研究所编：人民法院案例选［J］.人民法院出版社2006版,2006年第二期.

第5篇

1混凝土的裂缝

由多种材料组成的混凝土是一种具有抗压强度高、耐久性能好、抗变形能力差、抗拉强度低、易开裂等特性的非匀质材料。混凝土的微观裂缝亦称“肉眼不可见裂缝”，其宽度一般在0．05ram以下，即所谓的“无裂缝的混凝土”；当裂缝的宽度大于0．05ram时，肉眼是可以看见的，此时的裂缝称为“宏观裂缝”，它是由微观裂缝发展而来的。常见的微观裂缝主要包括i种，第一种是在水泥浆中集料之间的水泥石裂缝，第二种是在集料周围与水泥石粘结面上的粘着裂缝，第三种是集料本身的裂缝。规范规定，对室内正常环境下的一般构件，其裂缝宽度应小于等于0．3mm；对露天或室内高湿度环境中的构件，其裂缝宽度应小于等于0．2mm。

2混凝土收缩

水泥和水是混凝土的重要组成部分，当水泥和水相互作用时会发生水化作用而形成胶结材料，并将石骨料胶、松散的砂倒人合成人工石体形成混凝土。在实际工程中，由于变形作用、温度、湿度及不均匀沉降等是引起大部分的混凝土结构裂缝的主要原因，其中湿度变化而引起裂缝又占主要部分，这主要是由于混凝土的骨料中含有大量毛细孔、粗孔和空隙，这些孔隙中存在的水分活动在一定程度上影响了混凝土的一些性质，因此较好的控制湿度变化控制对裂缝有较为重要的作用。混凝土收缩的种类包括失水收缩、碳化收缩、自生收缩、塑性收缩等。

当混凝土潮湿时，由于毛细孔、粗孔和空隙中自由水分的蒸发而引起的收缩是不会导致变形，但当周围环境的干燥作用而导致细孔中的水产生毛细压力时，水泥石承受这种压力就会产生压缩变形，从而导致混凝土的一部分收缩变形，这种收缩就是失水收缩，最大的失水收缩通常是发生在第一次干燥之后。混凝土的干缩是一个十分复杂的变形过程，受很多因素的影响，包括水泥的标号、用量、级配、施工现状、养护方法和配筋数量等。混凝土中水泥浆的水化过程是一种物理——化学过程。当水和水泥结合的早期时硬化过程中会产生少量的硬化收缩，这种收缩与外界湿度变化无关，主要是因为水泥颗粒的吸附水，被称为自生收缩。对于普通混凝土。大部分的收缩属于自生收缩，其数量级较小，一般在计算中可忽略不计。自生收缩可能是正的变形，也可能是负的变形，既膨胀。当自生变形为稳定的膨胀变形时，对混凝土的抗裂性能是有益的，因此，在丁程实践中宜选用矿渣水泥混凝土和掺粉煤灰的混凝土。在混凝土初凝过程中，在混凝土浇筑4～15h后到其凝结之前的水泥水化反应最为激烈，分子链渐渐的形成，出现水分急剧蒸发和泌水的现象，从而导致失水收缩此时胶合料与骨料之间也会产生不均匀的沉缩变形，而这些变形通常都发生在混凝土的塑性阶段，因此称为塑性收缩。通常塑性收缩的数量级较大，因此在浇筑大体积混凝土后，混凝土表面，尤其是养护不当的地方常常会出现无规则的表面龟裂缝。在实际工程中，水灰比过大、用水量大、水泥量大、粗骨料少、外掺剂保水性差、振捣不良、表面失水大、环境气温高等都很有可能会引起塑性收缩而致表面开裂。由于地下室外墙的墙体厚度较薄，如果不采取足够的浇捣、养护等施工措施就很有可能会由塑性收缩而引起薄墙裂缝。

因为水的作用，在应力状态下使得混凝土中的氢氧化钙与空气中的碳酸气体产生化学反应，从而会引起碳化收缩。碳化收缩量与水化物的碱度、结晶水及水分子数量等因素有着密切的关系，因以上因素的不同会造成碳化收缩量大不相同，并且这种碳化作用通常在湿度约为50％这种适中的湿度时才会发生，一般环境情况下，不专门计算，但是不能忽视因混凝土收缩变形而导致的温度应力。据宝钢转炉基础底板大体积混凝土的计算分析，由收缩引起的温度应力占温度应力值的30％以上。

3水泥的水化热

水泥的水化热是指在水化过程中水泥所释放出的热量。由于在大体积混凝土结构中的混凝土导热性能十分低，聚集在水泥结构内部的热量长时间内无法散失，导致此时包含有较大的温度应力和温差，因此就很容易因温度而带来的裂缝给工程带来不同程度的危害。泵送混凝土就传统混凝土而言，其具有高强度、大流动的特点。当需要配制高强度混凝土的水泥时，通常不能采用标号小于525级的硅酸盐水泥、普通硅酸盐水泥或如调粒水泥、球状水泥的特种水泥，并且还应考虑水泥品种与外加剂的适应性和水泥的需水性等方面。由于水泥用量大、标号高，使得在施工配置过程中的水化热要比普通混凝土高出很多，从而形成了较大的温差和温度应力。因此，用适当地高性能矿渣掺和料来取代等量部分的水泥时，就可以起到大幅度提高强度和增加流动性的作用，同时可以有效地降低水化热。

4外加剂

在拌制混凝土过程中加入各种外加剂，就能够节省水泥、提高施工质量、改善劳动条件、加快施工速度、完善工艺、改善混凝土性能等。因为有那么多的优点，在近半个世纪以来混凝土外加剂是发展较快的一项混凝土新技术。具有调节凝结时间和分散水泥颗粒作用的减水剂，适量的加在搅拌的混凝土中时能够有效的起到改善混凝土的和易性、节省水泥、提高强度等作用。当加入减水剂能使水泥颗粒容易水化而收缩增加时，掺入减水剂的目的主要是为了提高混凝土的流动性与和易性。

引气剂具有引进一定数量的气泡的作用，当在混凝土中掺人引气剂时，就可以能够有效的减少混凝土在流动过程中对管壁的摩擦阻力。引气剂的加入会使得混凝土的收缩作用从成分上有所增加，并且还能通过减少含水量而到达减少收缩的作用，当这两种作用共同产生时，混凝土的收缩基本上没有产生明显影响。在混凝土中使用缓凝剂时，通常会增加收缩裂缝，有时还可能会引起收缩裂缝。

5徐变

除了弹性变形外，在任意荷载作用下，混凝土结构还会产生一种随时问缓熳增加的非弹性变形，称为徐变变形。在大体积混凝土结构中，徐变能有效的降低混凝土的温度应力、减少收缩裂缝，并且徐变还能减弱因基础不均匀沉降和在结构应力集中区而引起局部应力的结构中的结构应力峰值。

第6篇

关键词：财务风险 董事会特征 治理结构

董事会作为公司治理的核心部门，不仅是公司的经理层和股东利益的协调者，同时也是董事会运作的责任者。公司董事会在公司运营过程中发挥着重要作用，如果有效运用董事会，公司将会因此而受益；相反的，如果公司没有让董事会发挥它应有的作用，一定程度上会给公司带来很大的财务风险，甚至可能会停止经营，进而破产清算。由此可见，公司董事会治理机制设置的合理程度对公司的发展起着很重要的作用，公司的董事会特征与财务风险存在紧密联系，必须合理设置公司董事会结构，使董事会治理机制可以很好地制约以及平衡董事会、股东、经理层三者之间的关系，防止它们之间出现利益矛盾从而增加公司的财务风险。

一、文献综述

董事会作为公司日常经营决策机构，应该在防范公司的财务风险方面发挥一定的作用，良好的董事会治理机制能够提升公司的经营绩效。于东智等（2004）研究认为，公司的董事会人数对公司绩效的影响成倒U型的曲线，公司以前年度的绩效水平与董事会的稳定性成正相关关系。王跃堂认为，独立董事比例与公司的财务风险成显著的正相关关系。但是对于董事会特征与财务风险的关系研究并不是很多，由于公司董事会特征与公司经营活动有紧密的联系，所以本文将从董事会规模以及独立董事比例等方面研究董事会特征对财务风险所造成的影响。

二、财务风险

公司财务风险是指由公司所处的经营环境中各种影响公司财务指标的可能性。目前理论界对财务风险内涵的理解有广义和狭义两种。广义的财务风险指公司在财务活动中，因各种不确定性因素的影响，使公司实际与预期收益发生的偏差。广义的财务风险既包括无法偿还到期债务的风险，也包括由于内控制度不健全、治理结构不完善等对公司财务状况所造成的影响，具体表现为持续性亏损、无偿债能力以及违约等。狭义的财务风险指公司将来可能无法偿还到期的债务而承担一定损失的可能性，认为公司的资金来源于债权人或者投资人，其中的权益资金没有财务风险，公司所有的财务风险都是由于负债融资引起的。具体表现为：负债增加，公司不能按期还本付息的可能性；在一定的资金总额条件下，增加负债比重，可能会提高公司的资金成本。

一般来说，衡量公司财务风险的主要有市场数据和会计数据两方面。根据我国目前的市场经济情况，主要是基于财务报表中的会计数据来衡量公司的财务风险，比如资产周转率、资产负债率等。尽管会计数据可能在一定程度上被公司操纵，但是相对于资本市场上的数据来说，公司的财务数据还是相对比较可靠。

三、研究假设

（一）样本选择及数据来源

本文以2010-2012年沪深上市公司为样本，分别从董事会人数、独立董事的比例以及董事长与总经理的两职合一等方面分析公司董事会特征对公司财务风险产生的影响。在样本选取上，剔除金融类公司以及数据不完整的样本。因为金融类公司资产构成中流动资产比例很大，财务风险指标的计算方法与其他行业有所不同，将其纳入样本总体在回归结果上可能会造成一定程度的偏差。保留符合条件的ST公司，这部分公司具有较高的财务风险正是源于其不完善的董事会机制造成的，若剔除这部分公司可能对实证检验的真实性有所影响。

（二）研究假设

1.董事会规模。从现有的文献研究来看，董事会规模与公司财务风险之间的关系并不是很明确。有相关研究发现，董事会人数越多，公司财务风险也就越大；也有学者持相反的观点。本文认为，董事会规模和公司财务风险之间存在显著的正向关系。首先，董事会人数过多在一定程度上使得公司的经营效率有所降低，进而公司的财务风险也有所加大。董事会作为公司的核心决策机构，主要工作之一就是对公司一定期间发生的重大事件制定相应的决策。董事会人数过多会降低公司的决策效率，使得公司很多的经营与财务问题议而不决，进而降低公司的经营效率。其次，过大的董事会规模可能会使董事会成员产生依赖心理，当公司面临一定风险时，董事会成员可能会认为有很多人和自己一起承担公司风险，因而他们采取措施应对风险的积极性不高，增加公司的财务风险。基于以上分析，本文提出：

假设1：董事会规模与公司财务风险之间存在显著的正相关关系。

2.独立董事。国外多数研究表明，独立董事的存在能增加公司价值，但也有一些研究表明公司独立董事对公司的发展并没有什么作用。独立董事与公司财务风险间的关系不明确，除研究方法不同外，主要原因在于独立董事与公司之间特殊的契约关系，公司雇佣独立董事的主要目的在于希望他们以外部人的身份解决公司所存在的问题。但是，公司与独立董事之间的契约关系并不完备，因为他们之间没有任何利益关系，在提升公司价值方面独立董事没有太大动力。但是，独立董事很注重自身的信誉，他们比较积极关注公司的风险，如果公司发生财务舞弊事件，他们的信誉以及名气也会在一定程度上受到损害；如果公司经营不成功，他们可能也会受到牵连。根据以上的分析，本文认为独立董事的存在将会降低公司的财务风险。因此，本文提出：

假设2：独立董事比例与公司财务风险之间存在显著的负相关关系。

3.董事长与总经理两职合一。董事会主要负责决策公司发生的重大事件，主要作用在于监督，总经理由董事会任命，代表公司执行董事会制定的决策。经理层只有剩余控制权而没有剩余索取权，这使得经理层与公司的董事的追求目标并不一致，一个经营、一个监督，两个相反的职能在关键时刻做出的决策很难既公正又客观，既维护本身利益又维护股东利益。两职合一可以降低对总经理的成本，但两职合一使得董事会的其他董事迫于董事长的压力可能不敢发表监督意见，在公司制定决策时，容易受决策者个人影响，做出的决策主观性过大，这在一定程度上增加了公司发生财务风险的可能性。公司的董事长与总经理两职合一时，总经理可能利用信息不对称的优势为自己谋求利益，当面临若干个方案，风险程度不同时，总经理为了自身利益往往会偏向于采取更加激进的经营方案，增加公司的财务风险。因此，本文提出：

假设3：两职合一公司的财务风险大于两职分离的公司财务风险。

（三） 研究设计

1.变量设定。（1）被解释变量。不确定因素的存在使得公司实际财务结果与预期目标之间发生偏差，对于公司发生的偏差，应该采用一定的工具进行量化。杠杆分析法通过财务数据对财务风险直接进行度量，衡量风险大小的工具是财务杠杆系数。这种方法计算比较简单，数据获得也比较容易。杠杆分析法强化了财务风险指标的可比性，有利于管理者更好的权衡公司的风险和报酬，进而提高公司的核心竞争力。由于独特的优势，杠杆分析法是度量财务风险的一个较为理想的指标。因此，本文采用财务杠杆系数衡量公司财务风险，用Y来表示。（2）解释变量，具体定义如表1。（3）控制变量。除了解释变量与被解释变量的设置外，其他变量也会对公司财务风险产生影响，忽视这些变量，得出的回归结果就可能是不准确的。为了避免这种情况，本文选取以下两个变量作为实证研究的控制变量，见表2。资产负债率：公司资产负债率与财务风险水平有很紧密的联系，较高的资产负债率可能伴随着较高的财务风险水平；资产周转率：资产周转率反映公司的营运能力，营运能力强的公司相对来说财务风险也较小。

2.模型构建。为了检验公司董事会特征各个指标变量对财务风险影响状况，本文构建以财务杠杆系数为因变量，3个相关指标变量作为自变量，2个指标作为控制变量的线性回归模型，运用SPSS软件进行分析。回归模型如下：Y=b0+b1DSIZE+b2IDR+b3DUAL+k1LEV+k2ZZL+ε。其中，b0为常数项，b1、b2、b3为自变量系数，k1、k2分别为控制变量系数，ε为随机干扰项。

四、实证检验及结果

（一）描述性统计

通过描述性统计可知，董事长与总经理两职合一的观测值达84个，占总观测值的20.5%。说明大部分上市公司两职合一较少，比较重视职责分离。董事会规模方面，董事会规模的稳定性还是比较好的，无论是极小值、极大值、平均值基本保持一致。独立董事比例方面，大部分独立董事比例不符合证监会的要求。

（二）相关性分析

用Logistic方法建立模型时，如果变量之间存在多重共线性，模型的精确度就会受到一定程度的影响。所以在进行回归分析前需要对变量进行相关性分析，剔除高度相关的变量。变量之间相关程度分为以下几种情况：当相关系数0.3时，变量之间的相关性极弱，可视为不相关；当相关系数大于0.3小于0.5时，低度相关；当相关系数大于0.5小于0.8时，中度相关；相关系数0.8时，此时高度相关。从表3相关性分析来看，三个变量的相关系数均小于0.5，回归模型不存在多重共线性问题，针对这些变量进行回归分析是可行的。

（三） 回归分析

通过表4线性回归分析可以看出，DUAL（董事长与总经理是否两职合一）、DSIZE（董事会人数）与公司的财务风险是显著相关的，控制变量中的LEV在5%的水平显著，也就是说LEV越高，公司的财务风险越大；在解释变量中，DUAL和DSIZE与公司的财务风险成负相关，与假设是一致的。得到回归方程：

Y=2.997+0.054DSIZE-0.205DUAL-1.905IDR-0.023LEV+0.514ZZL

五、实证研究结论

通过实证研究可以看出，公司董事会特征对公司财务风险具有一定的影响，而且影响效果显著，其中包括董事长与总经理两职合一、董事会规模以及独立董事比例等。除此之外，所选的两个控制变量（资产负债率以及资产报酬率）与财务风险的相关关系显著。

参考文献：

1.迟旭升，李明.公司治理与公司财务风险相关性研究――主板A股上市公司的经验数据[J].东北财经大学学报，2011，（5）.

第7篇

【摘要】 目的建立3种石斛药材的氢核磁共振谱（1HNMR）特征图谱。方法首先采用溶剂萃取法或硅胶色谱分离法获得3种石斛（束花石斛D.chrysanthum Wall.，铁皮石斛D. candidum Wall.ex Lindl和金钗石斛D.nobile Lindl.）的特征提取物及其主要成分，然后利用FT-1HNMR（300MHz）技术测定得1HNMR特征图谱并对特征信号进行归属。结果束花石斛、金钗石斛的SCE-B和铁皮石斛的SCEA特征提取物的1HNMR特征图谱可作为该药材基源鉴定的相对标准图谱。结论 建立的1HNMR特征图谱方法在鉴别中药石斛上具有指导意义。

【关键词】 束花石斛 铁皮石斛 金钗石斛 氢核磁共振谱特征图谱

Abstract：ObjectiveTo analyse the 1HNMR fingerprints of 3 Dendrobium species.MethodsSolvent extraction and silica gel chromatography were used to separate the chemical constituents of SCE A or B from the stem of 3 Dendrobium species. The characteristic signals of the 1HNMR finger print were ananlysed after determining the structures of the compounds isolated from SCE A or B. Results1HNMR characteristic spectrum of the samples of D. chrysanthum Wall.， D. candidum Wall.ex Lindl and D.nobile Lindl. collected from different regions showed highly characteristic features and reproducibility， respectively. ConclusionThe 1HNMR spectrum of SCE A or B from the stem of 3 Dendrobium species can be utilized for its original authentication.

Key words：Dendrobium chrysanthum; D. candidum; D. nobile; 1HNMR characteristic spectra

石斛为常用中药，具有滋阴清热、生津益胃、润肺止咳的功效。《中国药典》2000年版收载石斛原植物包括环草石斛Dendrobium loddigesii Rolfe，马鞭石斛D. fimbriafum Hook.var.oculatum Hook.，黄草（束花）石斛D. chrysanthum Wall.，铁皮石斛D. candidum Wall.ex Lindl.及金钗石斛D. nobile Lindl.的新鲜或干燥茎。市场上商品石斛原植物（约有30种）来源非常复杂［1，2］，虽对石斛属植物的生药学研究已有很多报道［3，4］，但是，由于某些植物的形态学和组织学特征具有较大的相似性，使得鉴定评价工作仍比较困难。

国内外学者曾提出用核磁共振波谱法鉴定中药材之真伪［5～8］。其方法学研究的基础来自植物成分特征性和重现性的考察。石斛1HNMR图谱的特征性是指其区别于其他品种的特征信号的组成，其实质是各品种中药所含特征性化学成分或其组成方式不同。石斛属植物中主要含有石斛碱型、四氢吡咯型生物碱、picrotoxane倍半萜、联苄类、菲类等特征性成分［9］。本研究室的前期研究工作已经完成了环草石斛的特征提取物1H-NMR图谱的制定和解析工作。根据化合物的酸碱性、极性大小设定一定的提取物获取程序，对于含有生物碱类化合物的药材主要考察其总生物碱的核磁共振氢谱指纹图谱。本实验是在此基础上，进行3种石斛药材1H-NMR特征图谱的制定及解析工作。

1 仪器与材料

HNMR谱用Burker ACF-300型NMR波谱仪测定，TMS为内标，溶剂采用Cambridge Isotope Laboratories Inc的氘代核磁试剂CDCl3及DMSO-d6。1HNMR谱等的测定温度（探头温度）室温25℃，脉冲宽度8 μs，脉冲延迟时间为6 s，自旋速度20 Hz。扫描次数64。实验所用各石斛属植物样品系采自各产地，经徐珞珊教授鉴定学名，自然干燥，粉碎。见表1。表1 束花、金钗、铁皮石斛的样品（略）

2 方法

2.1 1HNMR指纹图谱的测定取各生药样品30 g，加95%的EtOH回流提取，按流程［9］获取各样品SCE-A和B ，并测定其1HNMR指纹图谱。

2.2 重现性考察中药1HNMR图谱的重现性包含两方面意义，即同基源同来源样品的重现性和同基源不同来源样品的重现性。

2.2.1 同基源同来源样品的重现性考察按照特征提取物获取程序［9］，得到特征提取物SCE-A，B，溶解于CDCl3或DMSO-d6，测定3种石斛药材的1HNMR（300 MHz）图谱，考察NMR仪器参数对同一样品测定结果的影响和特征提取物获取程序的重现性。结果表明其同基源同来源样品具有很好的重现性。

2.2.2 同基源不同来源样品的重现性考察测定不同采收地3种石斛特征提取物SCE-A、B的1HNMR特征图谱。研究结果表明，①铁皮石斛SCE-A的1HNMR图谱具有很好的重现性；②金钗石斛、束花石斛的特征提取物（总碱SCE-B）的1HNMR图谱具有很好的重现性；而SCE-A的1HNMR图谱的重现性较差。不同来源样品的SCE-A的图谱差异较大。

3 结果与讨论

3.1 束花石斛由于指纹图谱中的信号是多个化合物信号的叠加，不能逐个予以辨认，但是通过与单体化合物的1HNMR图谱数据相对比可进行大致归属。在对化学成分研究的基础上［10，11］对束花石斛的1HNMR特征图谱的信号进行解析并归属（表2）。由于所含束花石斛生物碱cis-dendrochrysine， trans-dendrochrysine的光谱数据较特殊，在图1中可见d 4.52(m); 6.71(d); 7.68(d); 7.52(m，2H); 7.33(m，2H)这些trans-dendrochrysine的2; 2′; 3′; 2″， 6″和3″， 5″位氢的特征峰信号及d 4.42(m); 6.02 (d); 6.64(d); 7.40(m， 2H); 7.30(m， 2H) 处cis-dendrochrysine中2; 2′; 3′; 2″， 6″和3″， 5″位氢的特征共振信号。表2 不同来源束花石斛SCE-B的1HNMR特征图谱（略）

3.2 金钗石斛金钗石斛SCE-B的化学成分研究（《中国药科大学硕士学位论文》）表明其1HNMR特征图谱主要显示石斛碱dendrobine的特征共振信号(图2)，由于该化合物的含量较高，其特征信号在指纹图谱中可得到明确的归属：4.84(dd， J=5.5，3.0Hz)， 3.19(t，J=8.5Hz)， 2.71(t， J=7.0Hz.)， 2.53(s)， 2.46(dd， J=4.3， 5.7Hz)， 1.41(s)， 0.98(d， J=2.9Hz)分别于石斛碱的3位，2位质子，11亚甲基质子，N甲基，5次甲基质子，1位甲基，13和14位2个甲基的1HNMR数据完全一致。不同来源的金钗石斛SCE-B 1HNMR特征图谱信号（CDCL3，300 MHz）见表3。表3 不同来源金钗石斛SCE-B的1HNMR特征图谱数据（略）

3.3 铁皮石斛在铁皮石斛的特征提取物SCE A中分离得到4个化合物，确定化合物为moniliflormin(1)， moscatilin(2)， 3，4-dihydroxy-4'， 5-dimethoxy-bibenzyl (3)和顺式阿魏酸二十八烷基酯(4)，铁皮石斛的1HNMR特征图谱主要表现为联苄类化合物的共振信号，表现为上述化合物1，2，3，4的特征共振信号。具体指认如表4，其中δ 0.88， 1.25， 1.68， 表4 不同来源铁皮石斛SCE A的1HNMR特征图谱（略）

4.2处的共振氢信号为顺式阿魏酸二十八烷基酯的特征共振信号; δ2.8处为联苄类化合物α，α′位特征共振信号; δ3.8， 3.7， 3.6处为联苄类化合物甲氧基的特征共振信号， δ6.8处为3，4-dihydroxy-4′，5-dimethoxy-bibenzyl中苯环上3′，5′位质子的特征共振信号。

1HNMR法在定性鉴别中具有专属性强、快速、准确、灵敏度高等优点，在鉴别植物中药方面的应用上已有报道，但目前应用不多。由于植物中药的组分复杂，其1HNMR指纹图谱的制订和解析均有一定难度。本文探讨了利用1HNMR指纹图谱的方法鉴别中药石斛，在利用NMR法鉴别植物中药上是一个有意义的探索。

所制订的束花、金钗石斛的生物碱提取部位的1HNMR指纹图谱具有很强的特征性，能够准确地反映其特征性生物碱成分的存在和结构，可作为束花、金钗石斛药材基源鉴定的相对标准图谱；铁皮石斛SCE A的1HNMR指纹图谱有很好的重现性，能够作为其基源鉴定的相对标准图谱。

【参考文献】

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第8篇

关键词：当代工笔；工笔花鸟；都市题材

中图分类号：J222 文献标识码：A 文章编号：1005-5312（2013）14-0188-01

工笔花鸟画，是中国古代绘画史上一个重要的流派，在新石器时期的陶片纹样上可以追寻到它的雏形。传统工笔花鸟画的内容形式比较单一，题材大多选取古人身处的“自然”环境，以常见的花木、山石、禽鸟、畜兽等大自然的动植物为描绘对象来抒感；而现代工笔花鸟画内容表现丰富，题材广泛，形式多样且具有鲜明的时代特征。其中以都市化生活中常见的物品、元素与花鸟相结合，从而反映作者内心、映射都市生活和文化等现状的一种新题材称之为“都市工笔花鸟画”，是现当代的一些史论家和画家按照画面传递的内容而特指的一片新领域。这一类的画家有何曦、高茜、雷苗、徐累、韦少东、李水歌等人。作为新一代的创作群体，都市的生活经历给他们带来了不同的思考方式和灵感顿悟，即便是些小情小景，也能从细微处打动人心。

生活是艺术的本源，不同的生活境遇让人产生不同的生活理念。古人的生存环境造就了彼时的审美与思想，和现代人有着天壤之别。经过千百年来的努力，画家们终于将原本属于统治阶层与贵族小众的审美意趣渐渐转向了流行于普通百姓中大众的通俗审美，这是一个令人欣慰的质的飞跃。现如今，越来越多的画家们还把视角转向社会道德、生存环境、战争和平等国内、国际严峻的问题上，他们借当代都市生活中丰富的表现资源和手法引发人们更深层次的理性思考。

笔者分析了当代几位具有代表性的都市工笔花鸟画家，如何曦、徐累、高茜、韦少东等人，尝试总结其都市题材作品的美学风格和个性特征：

一、托物言志和象征寓意

当代都市工笔花鸟画的一些作品具有强烈的现实意义与讽刺意义，其最大的特点即隐喻性。画家们把现实生活中的真切感受隐晦地转化为花鸟形象并结合都市元素，将自己丰富的情感与思辨寓意于作品中，适时地反映时代的思想和作者的心声。如画家何曦，他善于将自己耳闻目睹的都市小细节幻化成作品中看似不相关却又紧密相连的艺术形象，给人强烈视觉震撼的同时，也引发深思和启迪。其系列作品《二手植物》描绘的是一些树木被粗陋的麻绳所缠绕，像是正要被强行移植到某个新的“家”，这些画隐喻了每天忙碌于快节奏都市生活中现代人的身不由己和万般无奈，画面简单明了却寓意深刻。他的作品具有巧妙的弦外之音，一眼即明，无需多释，能从内心深处抓住人们的渴望与诉求，继而达到情感上的共鸣。

二、超现实主义手法的运用

当代的一些画家在造型上吸取了西方的绘画观念，强调光影和写实、注重造型和透视，运用超现实、超理智的手法塑造背离现实却又反衬现实的作品。如徐累的作品《茫》，他摒弃传统，打破逻辑和理智，将潜意识和梦幻场景揉和在形式感很强的画面中，给人神秘、梦幻、怪诞的色彩和超自然的理念。具有现代主义构成意味和超现实主义的组合使得平淡的画面中透漏着诡秘的气息，暗示着欲言又止的画外音：都市人的生活充满阴谋和凶险，多元的世界、离奇的幻想、膨胀的欲望、矛盾的焦灼和不断加剧的心理负担让人透不过气……

三、都市时尚元素的点缀

当代都市工笔花鸟作品中，很多点缀品是我们日常生活中易见的物品，或是当下流行的符号元素。如高茜作品《若屐若梨》中的高跟鞋，画面审美仍然沿袭传统的趣味，但表现手法明显带着西方构成主义的观念。她的创作中除了华丽的高跟鞋，还有咖啡杯、吊带裙、蕾丝等这些西式的且极具当代都市意味的物品，体现了都市女性画家独有的敏感与视窗。作品名称“若屐若梨”与“若即若离”谐音，暗示着都市中快节奏的生活方式下，都市男女情感的游离与彷徨。

四、装饰性语言的探索

第9篇

【关键词】回采工作面；矿山压力显现；矿山压力监测

引言

地下岩体在受到开挖以前，原岩应力处于平衡状态。开掘巷道或进行回采工作时，破坏了原始的应力平衡状态，引起岩体内部的应力重新分布，直至形成新的平衡状态。这种由于矿山开采活动的影响，在巷道周围岩体中形成的和作用在巷道支护物上的力定义为矿山压力。矿山压力会引起顶板事故、冲击地压、煤与瓦斯突出等事故。研究煤矿矿压的显现特征，以及矿压检测手段对煤矿安全高效生产意义重大。

1.回采工作面矿山压力显现程度的常见指标

（1）顶板下沉量：一般指煤壁到采空区边缘的顶底板移近量，以每米采高、每米推进度下沉多少毫米表示。（2）顶板下沉速度：指单位时间内的顶底板移近量，以mm/h计算，表示顶板活动的剧烈程度。（3）支柱变形与折损：随着顶板下沉，回采工作面支柱受载也逐渐增加，一般可以用肉眼观察到柱帽、钢梁的变形，剧烈时可以观察到支柱的折损。（4）顶板破碎情况：常常以单位面积中冒落面积所占的百分数来表示，是衡量顶板管理好坏的质量标准。（5）局部冒顶：回采工作面顶板形成局部塌落，它影响回采工作面正常进行。（6）大面积冒顶：指回采工作面由于顶板来压导致顶板沿工作面切落，常常对工作面产生严重影响。其它还有：煤壁片帮、支柱插入底板、底板臌起等一系列矿山压力现象。

2.采煤工作面顶板活动规律

采煤工作面是一个小结构，处于覆岩大结构之下。“大结构”的变形、失稳直接影响到小结构的状态，同时“大结构”周围的支承压力分布情况也将直接影响到煤壁及底板岩层的稳定性。通常把位于直接顶之上（有时直接位于煤层之上）对采场矿山压力直接造成影响的厚而

坚硬的岩层称为老顶，一般是由砂岩、石灰岩及砂砾岩等岩层组成。一般把直接位于煤层上方的一层或几层性质相近的岩层称为直接顶，它通常由具有一定稳定性且易于随工作面回柱放顶而垮落的页岩、砂页岩或粉砂岩等岩层组成。

（1）直接顶初次垮落：煤层开采后，将首先引起直接顶的垮落，回采工作面从开切眼开始向前推进，直接顶悬露面积增大，当达到其极限垮距时开始垮落。直接顶的第一次大面积垮落称为直接顶初次垮落。直接顶初次垮落的标志：垮落高度超过1到1.5米，垮落的范围超过工作面全长的一半。

（2）老顶的初次来压：当老顶悬露达到极限跨距时，老顶断裂形成三铰拱式的平衡，同时发生已破断的岩块回转失稳（变形失稳），有时可能伴随滑落失稳（顶板的台阶下沉），从而导致工作面顶板的急剧下沉。此时，工作面支架呈现受力普遍加大现象，即称为老顶的初 次来压。老顶岩层初次破断后，老顶破断岩块回转下沉引起工作面顶板急剧下沉、支架受力普遍加大、煤壁片帮等现象。由开切眼到初次来压时工作面推进的距离称为老顶的初次来压步距。一般情况下，老顶的初次来压步距与老顶初次断裂的极限跨距相当。老顶岩块失稳时，形成了岩块滑落，对工作面安全造成严重威胁。

（3）采场老顶周期来压：随着回采工作面的推进，在老顶初次来压以后，裂隙带岩层形成的结构将始终经历“稳定—失稳—再稳定” 周而复始的变化过程。老顶岩层的周期性破断引起“砌体梁”结构的周期性失稳，从而引起的顶板来压现象称为采场周期来压。周期来压的主要表现形式：顶板下沉速度急剧增加，顶板的下沉量变大；支柱载荷普遍增加；有时还可能引起煤壁片帮、顶板台阶下沉、支柱折损，甚至发生工作面冒顶事故。

3.回采工作面前后支承压力的分布规律

由于“压力拱”的存在，回采工作面处于减压状态。随着工作面推进，“压力拱”也向前移动，在工作面前方的煤体中，同样产生支承压力带，其范围自工作面前方2m～3m起直至10m～45m，有时可达近100m，最大支承压力区，约距煤壁5m～15m左右；在工作面后方，当采空区充填物压实到一定程度后，也产生支承压力带。前后两个支承压力带，随工作面推进而移动，即移动支撑压力。

ɑ为应力增高区（增压区）、b为应力降低区（减压区）、c为应力不变区（稳压区）

4.回采工作面矿山压力检测内容

回采工作面矿压观测的目的在于掌握工作面老顶来压显现，步距和强度；分析回采空间支架与围岩相互作用关系。合理地安排工序、合理地选择采煤参数、支护方式和顶板管理方法，提出要求和提供科学依据。矿压监测内容：（1）常规观测：单体支柱工作面一般需观测“三量”—顶底板移近量、支柱工作阻力、活柱下缩量。液压支架工作面一般还需要观测支架阻力和顶板破碎度等，掌握矿压活动基本规律，综合分析矿压控制问题；（2）专项观测：通常根据所研究问题的性质决定需进行的专门观测目的，如上覆岩层变形、移动和破坏过程，支架外载分布等。

回采工作面矿压测站布置普遍采用沿工作面长度方向设立上、中、下3个测站。一般中部测站应选在工作面线的正中，上、下测站分别距两顺槽10-15m。每个测站内设3条测线，布置于相邻的3架支架。常规矿压观测一般按照规定的作业循环，在每一班固定的时间系统观测1次。

（1）回采工作面支护阻力检测：常用的监测方法是测量单体支柱或液压支架的工作压力（单位：兆帕），然后换算其支撑阻力（千牛），具体换算方法是根据液压支柱的油缸面积计算。计算综采支架的总的支撑阻力需要根据支架的类型，将每根支撑立柱支撑力相加。目前可采用压力传感器测定，其工作原理是支柱内部的乳化液将压力传递到传感器上，传感器的输出的模拟信号经电路转换后被计算机采集。典型仪器比如：综采测压表、综采压力记录仪、单体测压仪、单体压力记录仪等。（2）顶底板移近量检测：主要检测工作面或巷道的顶板下沉或底凸，表现在顶底板之间的相对位移量的减小，常用的检测传感器有：电感式位移传感器、容栅式位移传感器、磁阻式位移传感器等，也有机械式测量方法。一般仪器垂直于顶底板安装，在比较松软的地板安装时可以采用木钎或钢钎设置基准点。典型仪器例如：动态仪、顶板下沉量报警仪。（3）锚杆、锚索应力检测：主要测量锚网巷道锚杆或锚索的承载力，该参数可以反映出锚杆、锚索对顶板的控制能力，初锚力反映锚网巷道的施工质量。采用了轴向载荷力测量方法，常用的传感器有应变式载荷传感器、振弦式传感器等。（4）顶板离层检测：利用位移测量方法测量顶板深部的离层情况。在顶板打钻孔，在钻孔不同的深部设置2个基点（A、B），基点由钢丝绳牵引与传感器内的传感部件连接，当基点深度范围内发生离层时，基点牵引钢丝绳相对于传感器位置移动，通过A、B点的相对位移的变化确定顶板离层的大致范围和离层量，目前的离层传感器可以做到0.1mm的位移分辨。典型仪器例如：离层指示仪、离层传感器。（5）钻孔应力检测：用于煤体或岩体内部垂直应力检测。通过在煤层或岩层中打水平钻孔，将传感器安装到钻孔深部，煤层或岩层应力直接作用到传感器上，传感器输出信号通过二次仪表测量。该测量方法测得是压强而不是力。

5.小结

研究采煤工作面矿山压力的显现与监测手段，有助于煤矿技术人员有效的掌握煤矿岩层顶板的运动规律，有效的预防了顶板事故以及其他矿压导致的严重煤矿安全事故，这对煤矿安全高效开采意义重大。

参考文献

[1]钱鸣高，石平五.矿山压力与岩层控制[M].中国矿业大学出版社，2003.

第10篇

[关键词] 动画电影；色彩；审美特征；表意功能

动画电影广义指以动画制作的电影，得益于19世纪电影摄影技术的发展，是一种电影类型，受众广泛。例如日本动画大师宫崎骏的作品，其内容没有界线划分。“使得儿童从中看到的是故事，少女看到的是青涩而朦胧的恋情，少年看到了冒险与长大成人的艰辛，成人看到的是思想，是人文关怀，从而做到了老少皆宜，各取所需。”随着文化的快速发展以及动画电影制作水平的不断提高，尤其是好莱坞动画电影的长足进步，一些优秀动画电影的出现大大提高了动画电影的观赏水平，有力地推动了动画电影的发展。纵观最近几年比较成功的动画电影，都具有鲜明的色彩视觉审美特征，充分利用色彩的表意功能，烘托电影情节的情趣，符合受众的审美需求。本文就针对动画电影中色彩的视觉审美特征和表意功能进行论述，从这两个方面阐述动画电影成功之处。

动画电影中色彩的视觉审美特征

色彩是动画电影中重要的艺术视觉元素，动画色彩的设计融合了社会学、心理学、哲学、民俗学等方面的知识，不仅能够再造现实，代表自然色彩，同时也能够表现某种或多种心理状态，传达不同的隐喻意向。富有表现力的色彩，表现出强烈的、极富感染力的视觉效果。其审美特征主要表现在以下几个方面：

（一）动画电影色彩的假定性

克里斯蒂安·麦茨（Christian Matz，1913—1993）说：“不是由于电影是一种语言，它才讲述了如此美妙的故事，而是因为讲述了如此美妙的故事，它才成为一种语言。”电影中的语言主要有两种，也就是听觉语言和视觉语言，正是在这两种语言的作用下构成了“如此美妙的故事”。声音是一种听觉语言，而色彩是一种视觉语言，这一点在动画电影表现中占有着重要的地位。在银幕空间当中主要起到的是超越理性表达的作用，在动画电影当中经常作为表现人物形象，传达与表现人物情绪与心理变化的手段，这让银幕更加生动而富有生命力，也是内在的人物性格在色彩的表现下外在化，实际上成为创作者假定的思想、想象的具体再现。作为视觉语言的色彩，这种假定的再现作用主要体现在三个层次上：第一层次，属性语言。简单地来说就是受众的视觉感受及色彩处理技巧，实际上就是客观现实的再现，如在《冰川时代》当中，那晶莹剔透般色彩与质感的冰山，几乎再现现实中的冰山，甚至超越其质感，看到这里我们会不由得感叹色彩语言的表现力。第二层次，修辞语言，这就是利用色彩来表现对客观世界的主观理解与反映，如在国内的一些动画电影当中，经常用黑色来表现人物对客观世界某一事件或者环境恶化的理解。第三层次，审美语言，也就是将色彩所谓对美的一种体会和表现，如在动画电影的当中经常会用红色来表现比较温馨的时刻，如在《狮子王》中，通过对场景色调的改变来制造不同的氛围与心理感受。如荣耀石是动画中的主要场景，按照叙事的时间线依次运用冷暖交替、不同明度的转换展现故事的跌宕起伏，如暖色调夕阳下荣耀石上的狮子王那片刻的宁静与美丽，既是一种写实，也是一种超越现实的艺术再现。

（二）动画电影色彩的运动性

电影是一种运动的艺术，因而电影中的色彩与其他绘画类艺术门类中的最大视觉审美区别就是运动性。动画电影中的色彩是在时间运动的过程中表现出来的，这一点类似于音乐的表现，也有结构的快慢、强弱与高低，正是这种特性能够让观众在思维活动中产生丰富的联想，来表现动画电影的主题与格调，营造良好的环境气氛与情绪。当然，色彩与其他要素在动画电影当中并不是各自独立的，而是紧密联系在一起的，如《大闹天宫》中色彩的运动性表现得较为明显。作为一部由传统名著《西游记》改编的动画电影，在色彩表现及人物动作上借鉴了很多京剧当中的内容，在“孙悟空大战哪吒”的那一段当中，创作者先用红色作为铺垫，然后用黑色烘托、渲染紧张的氛围，再用纠缠在一起的红色和金色构成了激烈的武打场面，而配音则是京剧当中的锣鼓声，火爆的色调与尖锐的音乐，让观众看起来非常亢奋。并且从这一片段可以看出，色彩是在银幕画面的运动变化中完成的，尽管电影本身就是一个个静止的画面快速播放形成的，但是正是播放让色彩快速运动起来，并且与动画电影所要表现的主题与内容协调、统一起来，实现色彩的艺术性再现。

（三）动画电影色彩对造型的强化性

在绘画艺术作品当中，色彩主要用来传达信息和情绪，也是表现艺术作品造型的重要手段，在艺术作品当中具有造型的作用。简单地来说就是运用各种色彩来塑造、刻画某种形象，烘托特定的气氛，以达到增加作品的情绪感染力，揭示作品内涵的目的。在这一过程当中，创作者要深刻的把握色彩的形成规律和可能性，从心理学和表现力角度把握每种色彩所产生的情绪作用和象征寓意，根据所要表现的特定的主题、内容，选择合适的色调单独或者整合起来处理。在一个动画电影当中，每一个画面都是由统一的色调形成整体结构，当然不同色调直接具有主次性、层次性、虚实性，形成一个逻辑顺序和主次虚实。比如说在最近几年比较成功的动画电影《功夫熊猫》当中，用黑白两种颜色塑造的主角形象阿宝，之所以这样设计，主要是因为这部动漫电影瞄准的就是中国市场，当然是采用的好莱坞式的色彩表现思维，但却是表现的中国文化。之所以要选择黑白相间色彩的熊猫做主角，主要是因为在中国文化当中通过用白与黑来表现善与恶，在传统武侠当中都是以惩恶扬善作为主要内容，《功夫熊猫》在这一方面也不例外，黑与白的结合一是对中国国宝熊猫的客观再现，体现中国传统文化特点，同时也使阿宝这个武侠角色变得更加突出，这就是色彩对造型的强化性体现。

动画电影色彩的表意功能

电影是一项艺术创作活动，在动画电影当中，色彩是艺术创作中表达情感与思想的重要手段，也是在电影中外化呈现的一种形式，受众是通过色彩作用于视觉上，来了解作品中的内容以及所蕴涵的深刻意蕴，这就是色彩的表意功能。

（一）动画电影色彩的象征与隐喻功能

色彩站在视觉语言的角度，其最重要的一个功能就是艺术的象征与隐喻，在动画电影的银幕当中，“象征”是一直接具体的色彩来表现抽象的内在精神，可以说超越了内容的表象，也超越了色彩本身所具有的一般文化含义，艺术家们将其上升到一个全新的告诉，让观众感受到一个前所未有的想象冲击力。由于动画电影当中所有的内容除了声音之外，几乎都是虚构的，这种情况下色彩的象征功能表现得更加明显。所谓的隐喻从语言的角度来讲就是以一种事物的形象特征来比喻另外一种事物的抽象含义，达到深化、突出原有事物形象的目的。虽然是两种语言功能，但是在动画电影当中二者一般是穿插存在相互联系的。在《功夫熊猫2》当中，开头的故事叙事当中用到的最多的颜色就是灰色与红色，在有关沈王爷的回忆当中，灰色的格调象征的是不安的开始，而红色则是隐含着战争与杀戮。此外，由于故事情节实际上都是中国武术与西方先进国家的舰船大炮，实际上这里隐含着近代中国历史，而这也是一种象征的意义。并且，又将西方发达国家的侵略史比作沈王爷，这是一种典型的隐喻。由此可见，在动画电影当中，色彩的象征与隐喻往往是穿插存在的，这是动画电影色彩一个重要的表意功能。

（二）动画电影色彩的叙事功能

一部成功的动画电影，必然有一个曲折离奇、引人入胜、动人心魄的故事情节，色彩在整个故事情节当中能够起到重要的叙事功能。这种叙事的作用在动画电影当中主要表现在两个方面。首先，色彩的主题深化作用，动画电影中的主题一般比较直观。在电影《功夫熊猫2》当中，阿宝与沈王爷的决战是在海上进行的，这场决战既是武术与大炮之间的决战，也是东西方文化的一次激烈的碰撞，因为在文化的发展中代表东方的是武术，而代表西方的是大炮。在海上的决战，实际上也蕴涵着中国五行的思想，在五行当中水克火，在电影当中蓝色是海水，而红色代表的是大炮，当蓝色与红色交织在一起的时候，实际上就是冰与火的较量，而根据五行水克火的思想，代表邪恶一方的红色大炮必败，这也是电影色彩所表现的一个深刻的主题含义，简单来说就是邪不压正。其次，起到推动故事情节前进的作用，从心理学的教学来讲，不同的色彩会带给人们不同的感受，比如说绿色代表的是和平与希望，黑色代表的是无助与邪恶，黄色代表的是一种温暖，红色有时候是带给美好，有时候却能到另一种血的极端。在动画电影当中，艺术家们正是利用了色彩在心理学上所带给人们的不同的感受来推动情节的前进。这一点在《功夫熊猫2》开场表现得非常明显，在一开始艺术家们用深灰、灰蓝的色调表示故事的开始，用一种浅灰绿色表明当时的人们还生活在和平当中，伴随着各种颜色的烟花表现出的一片和平之色。但是转而画面被一片暗红与黄色笼罩的画面将情节推导到沈王爷，接着又转到以绿色为主的画面上，表现出爱好和平的老沈王爷夫妇对小沈王爷的担忧，加上羊仙姑对未来的预算。可以明显看出，色彩在推动故事情节的发展。在动画电影当中，叙事是不可缺少的，因为故事情节和画面表现力共同构成了最吸引观众的浓墨之笔，在这其中色彩的作用是不能被忽视的，只有合理地利用色彩的表现力、叙事功能才能达到这一目的。

总之，色彩是动画电影当中最重要的元素之一，任何一部优秀的动画电影都能看到色彩的多彩运用和其强大的表现力，合理的、创新的发挥其视觉审美特征，充分利用其表意功能，都是为增强其表现力服务的，在实际运用的时候要结合动画电影的主题，并加以创新运用，只有这样才能发挥色彩在动画电影中的视觉审美特征与表意功能。

[参考文献]

[1] 杨晓林.动画大师宫崎骏[M].上海：复旦大学出版社，2009：304，103.

[2] 王乃华.民族风格？英雄梦及其他——评《功夫熊猫》兼及国产动画片的创作[J].电视字幕：特技与动画，2008（09）.

第11篇

关键词：财务会计；本质特征；公允价值会计；确认计量；差异分析

中图分类号：1234　文献标识码：A　文章编号：1006―723x(2012)01―0094―03

当2007年的信贷危机导致全球金融危机后，美国金融机构纷纷将造成世界经济动荡的始作俑者归咎于《公允价值计量》(FAS No，157)，[1]并积极游说政府中止执行该准则。美国SEe在2008年年底发表的《市值会计研究》(Study onMark―To―Market Accounting)中支持FAS No，157：任何对公允价值会计运用的质疑，只会降低财务报告的透明性并增加市场的不确定性，是对投资者隐藏金融机构的真实经营状况。因此，金融危机非FAS No.157所致，不应中止其执行。SEC的研究报告是对上市公司执行FAS No.157的影响分析，事实是否如此，需要从财务会计的本质特征进行分析。

一、财务会计本质特征　会计是人类社会发展的产物，是一个人造的经济信息系统，各子系统因其本质特征不同而从不同角度、不同层次将财务会计数据整合成各利益集团所需的会计信息，以反映、控制特定主体的生产经营活动。

(一)财务会计与企业内部资源配置紧密相关

Pareto提出的资源最优配置仅限于市场运用价格机制对稀缺资源的最优配置。但是，资源配置的脚步并未停止，而是随资源流入企业而继续进行配置。Coase认为企业的本质是对市场价格机制的取代，资源配置可在市场和企业两种相互补充的替代形式中进行。20世纪20年代之后，财务会计从传统会计中独立出来，其最终生成的财务报告，对外为相关利益集团公告可用货币量化的企业内部资源配置的状况和优化成果(即会计信息)，成为企业外部信息使用者的信息来源。

(二)财务会计应具有相对独立性

任何一门学科都有其本质特征，并在其发展过程中秉承其本质特征，客观环境的变化只是学科体系内基于本质特征的调整，这是置身于客观环境的学科发展所具有的相对独立性。财务会计在反映瞬息万变的经济环境时也具有其相对独立性，不随经济环境的变化而随意改变其本质特征。否则，随波逐流的财务会计将在发展的道路上迷失方向，成为用来支持任何观点的工具。

(三)财务会计本质特征

财务会计是会计的重要分支，财务报告又是财务会计的核心产出，三者之间的关系可利用集合论总结为。

1.历史性是财务会计本质特征

20世纪70年代，APB Statement No.4指出财务会计是“以货币定量的方式提供有关企业的经济资源及其义务的持续性历史，也是提供引起该资源及义务变动的经济活动的历史”。FASB在1978年的SFAC No.1中阐明“财务报告应提供企业在一段时期内的财务情况ASB在sP(Statement of Principlesfor Financial Reporting)中阐述“财务报表提供的财务信息主要是历史的，无法反映可能提高或削弱报告主体经营成果的未来事项和交易，也无法预测经济环境的潜在变化对企业造成的影响”。2001年4月，IASB在修订的Framework中强调，财务报告提供的会计信息应包括报告主体控制的经济资源，传达报告期间优化经济资源配置的能力，有助于预测报告主体未来取得现金或现金等价物的能力。葛家澍(2003)认为财务会计是一门历史科学，通过其报表反映一个企业经济活动及其结果的真实图像，提供该企业的历史会计信息。

以上文献均强调财务会计具有历史性的特征，主要提供报告主体的历史会计信息，反映经济真实，评估受托责任，以助于经济决策。

2.财务报告继承财务会计本质特征

历史性是财务会计的本质特征，且不受经济环境的影响，作为财务会计重要元素的财务报告，理应继承财务会计的本质特征，充分体现历史性，最大限度地如实反映经济真实。但是，即使利益集团干扰准则的制定，也不应突破财务会计历史性的本质特征，否则会撼动财务会计的根基。

二、历史性财务报告的主要判断依据

(一)最低限度地运用判断、估计

Paton认为价值是高度不确定的，财务报告是建立在具有不确定性的价值及其有关的交易和事项的基础上，不可避免地会掺入判断和估计，降低财务报告如实反映经济真实的能力。为减少估计和判断带给财务报告的“副作用”， Statement No.4主张确认要与可验证的交易数据相关联，同时运用一致和有序的方式，最低限度地运用估计来最大限度地反映经济真实。

(二)不预测未来发展趋势

财务会计的本质特征决定财务报告的基本职能，即如实反映企业的经济真实，忠实地记录并报告企业经济活动的历史，而非预测未知。ASB在sP中便明确阐述：“财务报表提供的会计信息主要是历史的，因此无法反映可能提高或削弱报告主体经营成果的未来事项和交易，也无法预测经济环境的潜在变化对企业造成的影响”。虽然预测企业未来发展趋势并提供相关信息会有利于理性决策，但财务报告的核心仍要以反映为主，不能越俎代庖，把对企业未来的财务预测强加于己身。

(三)财务报表以历史成本会计为主

财务会计的计量属性是被计量客体的特性或外在表现的货币化形式。某种可用货币计量的属性同确认相结合形成该计量属性会计。公允价值会计是把公允价值计量的资产或负债及其变动纳入财务报表予以确认。反之，若公允价值量的对象未纳入财务报表，则不是公允价值会计。

三、公允价值会计对财务报告的影响

在现行财务报告模式下，本文结合财务会计的基础理论来分析公允价值会计的缺陷。为方便分析，仅以IFRS9前的金融资产为例。

(一)离开会计主体的计量不能反映经济真实。

科学或理论研究根植于各种基础假设之上。Paton认为价值是高度不确定的，财务报告是建立在具有不确定性的价值及其有关的交易和事项的基础上，通过会计主体、持续经营(会计分期)、货币计量架构的三维空间对价值及其变化进行度量。该空间以会计主体为计量的前提基础，规定财务报告的空间范围，如实反映该主体发生的交易和事项的价值及其变化，与该主体无关的交易和事项不能进入该空间，也不能离开会计主体而随意改变财务报告的空间范围。

FAS No.157强调“公允价值是一种以市场为前提的计量，而不是以特定主体为前提的”，不仅把与企业无关的交易和事项纳入三维空间内，而且还以市场为计量的前提基础，随意改变财务报告

的空间范围。金融资产持有期间的后续确认都是市场中其他主体的交易行为，与会计主体无关，以市场为计量前提只会扰乱财务报表的内在逻辑，无法如实反映企业经济活动的真实性。

(二)金融资产持有期间的公允价值变动收益不应予以确认

由于IASB采用广义收入的概念界定企业收益，收益确认的时点以该资产在所有权上的重要风险和报酬是否已经转移给对方作为界定的标准。虽然金融资产持有期间的公允价值变动可确认为收益，但金融资产持有期间的重要风险和报酬并未真正转移，其公允价值变动情况无法按IASB的规定得以确认。仍以期权为例，由于期权交易双方的权利义务不对等，致使双方面临的风险和报酬存在明显差异，而且只有在期权真正被执行时才发生风险和报酬的转移。双方在期权执行前的承诺并不等于风险和报酬也随之转移，该金融资产的公允价值及其持有期间的收益都不符合收益确认时点的界定标准，不但使会计信息的可比性下降，还会影响投资者决策。

(三)金融资产持有期间收益扰乱财务报表之间逻辑关系

公允价值是某时点的估计值，性质上等同于未来预期现金流量的贴现值，蕴含多种未来风险因素和不确定性，是金融资产未来趋势在当前时点的体现。本文认为，公允价值计量的金融资产在持有期间的前后两期变化情况确认为持有期间收益，会扰乱财务报表之间的逻辑关系。

一是，当期收入与费用配比得到的净收益属于特定期间的计量指标，是已实现交易和事项的净收益；金融资产的公允价值是包含各种风险和不确定因素的未来各期现金流量的折现值，其持有期间的变动是对未来各期现金流量折现值的预期变化，变动的差值便是持有期间的预期收益，与已实现的、可持续经营的期间净收益无关。二是，相互无关的收益指标最终形成混合收益=特定会计期间已实现收益是未来预期变化的未实现总收益，相加的结果没有意义。

综上所述，公允价值会计引入财务报告后，并未从根本上实现资源优化配置，反而使会计信息带来顺周期效应，致使报表波动较以前更为剧烈。本文认为公允价值并非无过，应更谨慎地分析其在财务报告中的列报等披露问题。

[参考文献]

[1]SEC.Study o11Mark―To―MarketAccounting[R]，2008.

[2]葛家澍，刘峰，会计理论――关于财务会计概念结构的研究[M].北京：中国财政经济出版社，2003.

[3]葛家澍，财务会计的本质、特点及其边界[J].会计研究，2003，(3).

第12篇

高校财务信息不是遵循行政部门的公开指令，不是为公开而公开，而是为了公众和行政部门使用高校财务信息而公开。正如被奉为领导力哲学第一人的西蒙?斯涅克（Simon Sinek）发现的非常简单、却非常有威力的黄金圈法则所言：“People don't buy WHAT you do，they buy WHY you do it.”财务信息需具备真实性、全面性、相关性、有用性、可比性、及时性、实质重于形式等信息质量特征。其中，真实性、全面性、有用性是财务信息质量的生命线，不能同时满足真实、全面、有用的财务信息，不仅不能很好地实现基于受托责任和决策有用的会计目标，更会对管理决策的科学性和合理性产生不利影响，甚至使决策走向反面。因此，高校财务信息要想真正实现公开，首先需要“闯”过真实性、全面性、有用性三关。

一、高校财务信息真实关

为了保证公共利益最大化，应该对会计过程加以公共干预才能弥补市场失效的损失。鉴于财务信息在委托契约中的重要地位和作用，委托人、债权人、人等契约各方都会将财务信息作为解除各方履约责任的首要工具和最佳选择，加之契约各方在契约中的利益冲突存在，人又通常处于财务信息处理的有利地位，结果导致人往往会通过会计政策和方法的选择，以及其他会计舞弊手段粉饰财务信息，以牺牲财务信息的真实性达到解除受托责任的目的。因此，不断完善财务信息系统，保证财务信息的充分、真实，仍是未来会计改革的方向和关键所在。为了减少契约各方财务信息的不对称，审计监督应运而生，通过独立的审计监督活动，产生更具社会公信力的审计报告，能最大限度地消解契约各方财务信息的不对称，使契约关系得以通过真实的财务信息而有效维护。

社会公众、政府、高校之间是一种多层次的公共委托契约关系。其中，社会公众等其他高校利益相关者是第一层次委托人，政府和教育行政部门既是第一层次委托人的人，同时又是第二层次委托人，高校则是第一、二层次委托人的人。高校是这层次契约关系中财务信息的初级生成者，政府和教育行政部门是契约中财务信息的二级生成者，都处于财务信息处理的有利地位。社会公众、政府和高校之间的利益冲突，加剧了契约各方存在着明显的财务信息不对称，需要通过审计监督来消解这种不对称，倒逼高校和政府产出真实的财务信息，增强财务信息的社会公信力。

当前高校财务信息公开，还处于财务信息的初级生成者――高校自说自话阶段，公开的财务信息未经审计监督，社会公信力缺失。因此，加强高校财务信息公开的审计监督，增强高校财务信息的社会公信力，提升财务信息的真实性，是高校财务信息公开未来要“闯”的第一关。

二、高校财务信息全面关

财务信息的全面性，也称完整性，是指会计主体提供的财务信息，在符合重要性和成本效益原则的前提下，应尽可能保证会计信息的全面、完整，其中包括财务报表及其附注内容等应当保持完整，不能随意遗漏或者减少应予披露的信息。

2015年10月财政部颁布第78号部长令《政府会计准则――基本准则》，自2017年1月1日起实施，要求政府会计主体实行“双系统”报告制度，即编制决算报告和财务报告。其中，决算报告以收付实现制为基础，应当包括决算报表和其他应当在决算报告中反映的相关信息和资料；财务报告以权责发生制为基础，应当包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料，至少包括资产负债表、收入费用表、现金流量表和附注。

根据教育部《高等学校信息公开办法》和《关于做好高等学校财务信息公开工作的通知》等要求，我国当前公开的高校财务信息，仅仅是决算报告信息，包括年度预算报告和年度决算报告8张报表，却不包括财务报告信息，与财务信息的全面性质量要求相去甚远。

结合即将施行的《政府会计准则――基本准则》，修订完善高校财务信息公开相关制度，提高高校“双系统”报告的能力和水平，提升财务信息的全面性，是高校财务信息公开未来要“闯”的第二关。

三、高校财务信息有用关

如果说真实、全面是财务信息本身的内部属性，那么财务信息的有用性，则具有明显的外部性特征。财务信息的有用性是建立财务信息供给侧与需求侧平衡的桥梁纽带，同时对供给侧和需求侧双方都提出了更高要求。

财务信息的供给侧根据会计准则和会计制度，采用专业的会计核算方法直接生成的财务信息，会计专业性更强，会计专业人士较容易理解使用；与之形成鲜明对比的是，财务信息的需求侧往往不具备会计专业知识，对会计信息的直接识别和使用能力相对较低，因此在使用时总希望这些财务信息是易获取的、易理解的、易使用的。如果公开的财务信息不符合有用性质量要求，财务信息需求侧即使获取了借给侧公开的财务报告，但在使用过程中却遇到专业领域解读的重重障碍，必然挫伤需求侧使用高校财务信息的积极性和主动性，供给侧信息的借给与需求侧的信息需求之间就缺乏桥梁纽带，无法实现供需均衡，结果就是，供给侧借给的财务信息公开没有用，需求侧需求的财务信息欲用而无法得。

从理论上讲，应同时提升有用财务信息供给侧的供给水平和需求侧的需求能力，才能有效促进高校财务信息公开目标之达成。但从现实来看，短期内提升高校财务信息需求侧利益相关者对高校财务信息的需求能力明显不太现实，毕竟后者是一种社会过程，而前者则是相对单一的专业过程。因此，加快推进高校财务信息供给侧改革，才是解决财务信息有用性供给均衡的最优策略和便宜选择。

高校财务信息公开当前正面临这样的困境：供给的财务信息束之高阁、无人问津，利益相关者需求的财务信息隔着厚厚的“玻璃幕墙”，触不可及，于是，高校财务信息公开沦为纸上谈兵的无用之举。因此，加快推进高校财务信息的供给侧改革，提升高校?务信息的有用性，是高校财务信息公开未来要闯的第三关。

四、结语

有效“使用”财务信息比仅仅“公开”财务信息更能突显信息公开的价值，高校财务信息公开急需实现从“有没有”到“用没用”的华丽蜕变。高校财务信息公开“闯”三关，需要政府、高校和社会的三方协同。一方面，高校应当不断提升会计业务和财务管理水平，产出真实、全面的财务信息基础产品；另一方面，政府应当严格规制，强制高校财务报告审计监督，公开经审计的财务报告，保障高校财务信息产品的社会公信力；同时，政府应当出台政策，加快培育高校财务信息决策咨询机构，整合、加工、产出政府和社会公众易获取、易理解、易使用的财务信息增值产品，消除隔断供给需求的“玻璃幕墙”；第三，社会公众应当自觉增强民主法制意识和公共参与意识，主动增强社会公共事务参与和监督能力；政府、高校、社会团体和个人应积极把握政策机遇，整合人、财、物等多方面资源，加快构建高校财务信息决策咨询第三方市场主体，更好地发挥第三方市场主体在高校财务信息价值增值的智库作用。

第13篇

进入新世纪以来，我国的市场经济持续繁荣，国家之间的经济往来日益密切。在紧急危机爆发之后，我国受到了危机余波的冲击，国内企业的公允价值会计受到了影响。不同国家的学者对公允价值有着完全不同的看法。一些学者认为公允价值毫无意义，一些学者确认为公允价值可以彰显投资市场的透明度。为了发挥公允价值的积极作用，我国学者必须把握财务会计的本质特征，对公允价值会计进行精确分析。

二、公允价值概述

1.内涵

所谓的公允价值，就是当天交易产品或资产所需要支付的价值。公允价值在会计报告中占据着重要位置，是投资者参考的依据。在核算公允价值的过程中，需要对产品或资产的交易环境进行测评，判断买卖双方的交易意愿。在公平交易的背景下，二者所?f调的价格，就是最终的公允价值。

2.来源

对公允价值的来源进行分析，可以发现公允价值主要源自市场价格和未来的现金流量贴现。市场价格比较容易把握，在获取市场价格时，需要对市场报价进行获取和验证，将市场价格作为公允价值的基础。现金流量贴现的难度比较大，在现金流量贴现的过程中，需要计算产品或资产的折现率，以及市场价格的亏损率等等。

三、将公允价值计量引入企业的必要性

1.优化企业会计报告

首先，引入公允价值计量，可以优化企业会计报告。在企业进行交易的过程中，合约成为重要的交易形式，产品或资本被记录在合约之中，不再具有实体形态，传统的历史成本逐渐落后于时展的潮流。如果在此时应用历史成本进行会计核算，只能在合约真正具备法律效率时，才能计入会计报告之中，但是在合约过程中，企业的经济效益也会出现亏损情况。在引入公允价值计量之后，可以在合约未履行之前，把合约期间发生的业务计入到会计报告之中，对资本或产品的市场价格进行判断，实现合作双方的信息互通。

2.提升企业经营业绩

其次，引入公允价值计量，可以提升企业经营业绩。在未应用公允价值前，企业在核算经营效益时，需要计算收入与投资费用的差额。事实上，企业除了交易环节会产生费用和收益外，资产流动环节也会产生成本和效益。应用公允价值后，企业在核算经营效益时更加全面，财务会计不仅要计算收入成本差额，还要计算交易资产或产品的公允价值，以及在市场价格发生变化之后，公允价值的增幅和降幅。经过会计核算，会计报告的精确性将大大提升，企业根据会计报告，可以确定自身的发展方向，提升竞争实力，降低财务风险。

3.维护企业实物资本

再次，引入公允价值计量，可以维护企业实物资本。不同企业的生产能力不尽相同，为了实现企业的循环生产，需要把投入的生产能力进行大规模回收。在应用传统历史成本进行会计核算时，生产能力并没有计入到核算范围之内。在引入公允价值计量之后，生产能力是重要的核算内容，需要对生产能力的市场价格进行预估，并根据生产能力的市场价格制定回收方案，保障企业的有效权益。

4.解决收益分配问题

此外，引入公允价值计量，可以解决收益分配问题。在企业的生产经营过程中，很容易出现收益分配不均问题，导致企业和投资者发生矛盾，阻碍企业的可持续发展。对于一些非实物资产，我国并没有形成严格的划分标准，企业只能按照历史成本进行估算，根据资产的历史成本进行划分。值得注意的是，市场经济处在不断的变化之中，上述分配原则很容易导致利益超分配的问题出现。在调和企业和投资者之间矛盾的过程中，公允价值计量的作用得到了凸显。公允价值可以计算资产的实时价值，优化资产分配。

5.提高会计决策质量

最后，引入公允价值计量，可以提高会计决策质量。企业在进行会计决策时，需要以会计报告作为依据。在会计报告中，公允价值计量是最重要的参考项目之一。一方面，公允价值计量可以提升会计报告的精确性，帮助企业经营者制定科学的发展决策；另一方面，公允价值计量可以弥补历史成本核算的不足，提高企业会计决策的质量和水平。

第14篇

[关键词]企业管理；集中采购；采购管理

[DOI]10.13939/ki.zgsc.2017.09.179

1 集中采购的特征

为整合企业采购资源，降低采购成本、提高采购效率、规范采购行为，大型企业多采用成立集中采购中心，统一管理和实施企业采购工作。企业集中采购具有有利于发挥规模采购优惠、有利于规范采购行为、有利于优化供应链管理、有利于推进采购标准化和信息化、有利于提高货物和服务质量等显著优点，集中采购的特征如下。

1.1 集中采购的组织特征

集中采购是将不同采购主体的工程、货物或服务集中归并于统一时间、地点、流程、规则进行招标采购。因此，加强采购需求使用主体与采购组织实施主体的协同配合，建立集中统一、专业高效、层级分明的集中招标采购组织体系是保证集中招标采购成功的组织基础。

1.2 集中采购的需求特征

适应集中采购范围的是技术标准统一的通用货物或服务。凡是有特殊个性需求、未形成统一技术标准的货物，或规模较小的零星项目，难以分类归并集中实施招标采购，因此，掌握集中采购需求特征，加强需求计划管理至关重要。

1.3 集中采购的程序特征

集中采购涉及采购项目单位多、流程长、环节多，采购规范程度高。招标文件审定、分标分包规则、评标办法和评标组织等程序事项与单一项目招标相比，既有每次招标采购之间的简单重复性，又有一次招标采购内的多种需求和管控的复杂性。

1.4 集中招标采购的价值目标特征

集中招标采购既具有社会影响大、法律与廉政风险大，采购的公共性、透明度、规范性要求高，又可以发挥规模优势、提高采购效益、降低采购成本，有利于实现企业集约化发展的价值目标。与单个项目分散招标采购相比，集中招标采购需要平衡各个价值目标的综合难度比较大。

2 集中采购中的主要问题

鉴于集中采购的以上特征，在企业实际操作中存在一些难以规避的问题，影响实际采购效率，主要表现如下：

（1）增加采购审批环节，降低采购效率。企业为实施集中采购，需要成立独立的集中采购中心对采购工作进行统一管理，这样在采购需求人和招标公司之间就增加一个管理单位，即企业集中采购中心。该集中采购中心的主要职责一般如下：负责依据国家招投标法律法规和企业有关规定，制定采购管理的制度、标准和相关规范性文件；负责组织编制和审核企业采购计划；负责组织审核采购方案和招标文件。

鉴于企业集中采购中心的职能，在进行采购立项审批流程时，需要增加集中采购中心审批环节。如：某企业在实施集中采购前的采购立项审批流程为：采购需求人―招标公司，在实施集中采购后的采购立项审批流程为：采购需求人―集中采购中心―招标公司。以某企业为例：根据集中采购实施一年来的数据统计，由于审批环节的增加，造成平均每个采购项目的采购时间增加10个工作日。审批环节的增加拉长了采购时间，一定程度上降低采购效率。

（2）集中采购按批次组织实施，时间相对固化，难以满足部分采购项目在时间方面的个性化需求。为提高效率，降低采购成本，企业集中采购一般按批次进行，如：每月原则上组织两批次集中采购，每月的第一、三周集中审查招标文件；第二、四周集中开评标。如果在一个批次集中采购前无法完成采购立项审批，或采购需求人未完成招标文件的初步编制和内审，将错过本批次采购，只能推迟至下个批次实施，这样以来评标、定标、合同签订及供货时间都将全部向后推迟，影响项目实施进度。以某企业为例：根据集中采购实施一年来的数据统计，由于批次集中采购的实施，造成约40%的标段采购时间向后推迟，给后期合同签订后的工期带来压力。因此，集中采购难以满足部分采购项目在时间方面的个性化需求，不适用于有特殊需求的采购项目。

（3）集中采购过程较长，成本较高，不适用r值低、数量小的采购项目。集中采购实施过程中，集中采购中心在组织招标文件评审阶段和评标阶段均需要将采购需求人集中到同一地点进行招标文件评审和参与评标工作，如双方无法就招标文件关键条件达成一致，还需要进一步沟通和协调，往往这一过程占据整个采购时间的1/3。另外，集中采购中心一般位于企业的总部，在采购招标文件评审和评标阶段需要将招标需求人集中到企业总部，增加企业管理成本。以某企业为例：根据集中采购实施一年来的数据统计，由于集中采购的实施，因招标文件评审导致平均每个采购项目的采购时间增加12个工作日，因集中评审招标文件和评标，导致每个采购项目增加差旅等管理费用2.4万元。对于需求时间紧迫、价值低、数量小的采购项目，不经济，且效率较低。

（4）由于集中采购实施单位与采购需求人各自关注角度不同，双方协调对接工作量较大。在企业集中采购模式下，采购需求人根据项目实际需求编制招标文件初稿，上报集中采购中心，集中采购中心组织招标公司和采购需求人进行讨论审查。采购需求人根据采购项目的重点、难点及实际需求，会提出一些个性化需求；而集中采购中心为实现批量处理、提高效率、满足合规性要求，规避风险，会对招标文件的投标人资格、技术要求及评标办法等提出修改意见。如：为避免限制投标人，降低投标人资格；再如：为防止评标专家与投标人串通评标，避免评标的主观性，尽量不采用综合评标法，或提高综合评标法中投标报价的评分比重。因各自所处角度不同，双方很难在短时间内达成一致，往往需要多次沟通，有时还需要更高一级别的管理层协调，而在这一过程中由于采购需求人希望能够尽快完成快采购工作，保证项目顺利实施，往往最终会妥协，无奈接受集中采购中心的意见，这将为以后的合同执行困难埋下伏笔。这一过程中，双方对接工作量很大，耗时较长，严重影响采购效率。以某企业为例：根据集中采购实施一年来的数据统计，进行一次以上的招标文件评审采购项目占总采购项目的35%。

（5）集中采购实施单位与采购需求人的管理责任关系较难界定，容易造成责任推诿。鉴于集中采购存在本文第四条所述情形，进入评标阶段后，资质较低（虽能满足采购项目最低资质要求）的投标人往往以报价较低而中标，在合同执行过程中，中标人可能因为管理能力和成本控制等因素，造成施工、供货质量、进度等无法达到合同约定，影响项目的顺利实施，甚至造成合同纠纷。一旦发生上述情况，采购需求人认为是集中采购中心要求降低企业资质、调整评标办法等因素所致，责任在集中采购中心。而集中采购中心则认为招标和定标过程是按规定进行的，中标人合法，问题是因采购需求人管理不到位、中标人违约等因素造成，责任在采购需求人或应追究中标人违约责任，与集中采购中心无关。双方推诿责任，管理责任难以准确界定，最终造成项目实施困难，损害股东利益。

3 结 论

综上所述，集中采购存在较为明显的优势，但同时也存在一定的弊端，集中招标适用于企业集团或跨国公司中能够形成一定规模优势的大宗、批量且标准化程度较高的同类货物和服务。但难以满足部分采购项目在时间方面的个性化需求，不适合需求时间紧迫、价值低、数量小的采购项目。且存在协调工作量大、推诿责任等管理难题，因此，企业应根据采购需求，区别进行，分类实施，充分发挥集中采购的优势，尽量减小弊端带来的不利影响，确保采购和项目的顺利实施。

参考文献：

[1]赵国清.浅谈集中采购需要注意的几个问题[J].经济理论研究，2010（5）.

第15篇

一、唐三彩的工艺特征

（一）唐三彩的造型多样化。从现在留存下来的唐三彩中可以看出，唐三彩的外观造型具有多样化的特征，同时刻画的每个物体都很逼真活灵活现。唐三彩的造型中不仅有人们熟悉的生活用品的造型，同时还有生动的动物造型和人物造型。在动物造型中我国出土最多的当属唐三彩中的三彩马，这些马有的是昂首挺胸有的是引颈高歌，其生动的形象就如同一匹有生命的马在我们眼前。除了马之外另一个值得一提的就是三彩骆驼，在当时的唐朝骆驼肩负着沟通唐朝和外界的重大使命。人物的造型同样是活灵活现生动具体，从唐三彩的人物造型中我们可以看出其社会地位，同时这些人物造型还表现了各地区之间的不同的社会风貌。

（二）唐三彩的色泽光鲜夺目。除了唐三彩的造型多样化之外，另一个特点就是其色彩的艳丽。在当时的唐朝已经有了黄，白，蓝这些基础颜色，但是这些匠人们并没有拘泥于这些基础颜色，而是在这些颜色的基础上又调制出更多的颜色来，这些调制出的颜色自然亮丽，使唐三彩更加光彩夺目。

二、唐三彩的工艺特征反映出的唐代社会风貌

（一）审美观念方面的分析。唐三彩的一个最主要的特点就是造型的丰富多彩，人物造型，动物造型和生活用具造型应有尽有，这些造型都生动的反映了当时唐朝的社会生活风貌和风土人情。当时的匠人们利用自己多年的陶瓷创作经验，再在这个的基础上结合唐朝的人物的具体神态，使创造出来的唐三彩工艺生动形象。其中唐三彩在人物造型的塑造上最成功的当属女俑的形象，在当时的唐朝人们以胖为美，因此匠人们在塑造女俑造型的时候也是以这种审美态度进行创作，在刻画女俑的脸部时，刻意塑造出大体积的脸庞，同时对脸庞进行上部小下部大的刻画，使当时女子的丰满溢于唐三彩上。同时匠人们在进行刻画时高度迎合当时人们的审美标准，使女子的身材上面相对小下面相对大，同时使女子衣服的前面开胸更加的低，让女子洁白的肌肤更加表现无遗。唐三彩中对女俑形象的刻画深刻而具体的体现出了当时唐朝“丰颊体肥”的审美观点。

同时在色彩上大胆的运用，也充分体现了当时唐朝雍容华贵的生活态度，这些色彩诠释了大唐盛世的繁荣昌盛体现了当时热情开放的时代特征，使创造出的每一件艺术品都充满了雍容华贵的审美特征。

（二）艺术形式方面的分析。唐玄宗时期经济繁荣昌盛军事强大，正是在这种盛世的背景下，匠人们创造出了造型多样化色彩大胆开放的唐三彩艺术品，这些唐三彩的工艺特征充分表现出大唐盛世的景象和唐朝社会的艺术风貌。

唐三彩的品种繁多，造型多样化，包含了人物，动物，生活用品和建筑物等各种方面的造型。其中，生活用品的造型刻画是唐三彩的最主要成分，这种生活用品的刻画是在写实的基础上进行了完美形象的刻画，体现出了唐三彩中这些生活用品的艺术性。比如：生活中经常用到的碗，罐，盘等一些器具，匠人们充分依照生活中的原型性和实用性来刻画，使创造出来的工艺品既与原型相贴近又使这些工艺品的外观装饰变化多端，从而，让人看到后有一种繁荣而不臃肿的艺术感觉。

唐三彩的色彩运用大胆而丰富多彩，体现出了唐朝人们的浪漫艺术气息。唐朝匠人们在原有的白蓝黄的基础上调制出了很多其他的颜色，这些颜色有：淡绿，浅黄，墨绿等。多种颜色运用在唐三彩上，使唐三彩更加光鲜夺目生动逼人。这种颜色与唐三彩造型的精彩融合使唐三彩成为唐朝陶瓷史上的精髓，同时体现出了唐朝人们浪漫的艺术气息和丰富的想象力。

（三）宗教信仰方面的分析。唐朝经济繁荣发展，在发展的同时也在不断地开阔疆土，南北之间的文化相互交融，创造出更多的新的形势。同时中外之间的交流发展不尽是经济贸易发面的交流，还有宗教信仰方面的交流。

从唐三彩的造型上可以看出佛道思想之间的相互交融。就拿三彩凤头壶来说，在某种意义上，他已经不再单单是一个水壶，因为佛道思想融于其中，这个水壶已经演变成一个美的代表，在这个风头壶中融合了东西之间的文化信仰，使它成为唐朝盛世的有力见证。同时唐三彩在唐朝文化信仰大交融的表现上就是：在人物造型中多种多样，有文雅人士的安静吟诗，有官家子弟的放荡不羁，有贵族女人的雍容华贵。这种丰富的艺术造型充分体现了大唐盛世的文化之间的相互交融。

（四）异域文化方面的分析。当时的唐王朝无论在经济上还是在政治上都处于繁荣鼎盛的时期，因而同三百多个国家和地区建造了友好发展的往来形式，而唐三彩就成为我国同不同国家之间友好往来的有力明证。比如前面说到的三彩骆驼，就充分反映了当时唐朝同其他国家进行友好往来的繁荣昌盛的情况，同时这种三彩骆驼也是异域文化的体现。除了三彩骆驼之外，在生活用品上的刻画也表现出了异域风情，在传承的基础上，也借鉴了其他异域国家的生活用品的特点，从而使异域之情流露与唐三彩之中。