金融资产概念范文

前言：我们精心挑选了数篇优质金融资产概念文章，供您阅读参考。期待这些文章能为您带来启发，助您在写作的道路上更上一层楼。

第1篇

【关键词】新会计准则；金融工具准则；浅析

一、金融工具概念

金融工具准则规范的是金融工具交易活动，包括发行、持有、转移等方面的会计核算和列报披露的规则。所以，首先需要理解金融工具的概念。

金融工具无疑是与金融市场紧密相关的，没有比较发达的金融市场，则不可能存在相应的金融工具。金融市场的基本功能是资金融通，即提供资本流动和交易的场所。

金融市场提供了资金融通和流动的场所及规则，金融工具就是促使资金在金融市场上融通和流动的具体媒介。根据准则的定义，金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。

从金融工具所约定标的类型可分为基本金融工具和衍生金融工具两类。基本金融工具中关于权利义务约定对象直接对应的是资金流，包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股，以及代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务等，如应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存人保证金、客户贷款、客户存款、债券投资、应付债券等。衍生金融工具中关于权利义务约定对象直接对应的不是资金流，而是基本金融工具或者其他衍生金融工具，包括远期合同、期货、期权等。

二、金融工具准则体系和规范范围

金融工具准则具体包括四项准则：《企业会计准则第22号－金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号－金融资产转移》、《企业会计准则第24号－套期保值》和《企业会计准则第37号－金融工具列报》，具体规范金融工具的确认、计量和列报事项。我国金融工具准则与国际会计准则（国际财务报告准则）基本一致。

引入金融工具概念是2006年颁布的新准则亮点之一，金融工具概念下，既包括了各类企业普遍涉及的货币资金、往来款项、长短期借款和证券投资事项，也包括一般企业可能较少涉及的期权、期货、远期合同等衍生工具投资事项，这些事项均属于金融工具准则规范范围。

三、主要核算和披露规定

1.金融工具的分类与确认

从会计核算角度，金融工具分为以下六类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售的金融资产；其他金融负债；权益工具。

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债

具体又可分为交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

（2）持有至到期投资

是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

（3）贷款和应收款项

是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

（4）可供出售金融资产

对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。

（5）其他金融负债

主要指经初始确认后没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的其他金融负债。包括一般企业的应付账款、长期借款等。

（6）权益工具

权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。例如，企业发行的普通股。

（7）金融资产和金融负债重分类的特别规定

金融资产和金融负债经初始确认后不得随意变更，准则对重分类行为进行了规范并设立了惩罚性条款。

2.主要计量属性的应用

关于金融工具的计量共有公允价值、摊余成本、历史成本和现值等计量属性。所有金融资产和金融负债及权益工具的初始确认均以公允价值计量。对于划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，按公允价值进行后续计量，且公允价值变动计入当期损益。

3.金融资产转移的特别规定

《企业会计准则第23号－金融资产转移》着重规范了企业将持有的金融资产转移给该发行方以外的其他方的会计处理，包括票据背书转让、应收账款保理、资产证券化、债券买断或回购等结构化融资业务等。

四、新旧准则主要变化

新金融工具准则中规范的内容，在新准则颁布之前，分别在《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和财政部印发的《关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定》（财会[2003]l4号）及《信贷资产证券化试点会计处理规定》（财会[2005]12号）等规范性文件中有相应规定，部分内容没有明确规定，与这些制度相比，新准则的主要变化有以下方面。

1.重新分类

旧制度对金融资产主要分为：货币资金，短期投资，应收票据，应收股利，应收利息，应收账款，其他应收款，长期股权投资，长期债权投资等。新准则将企业取得的除长期股权投资准则所规范的股权投资等之外的金融资产划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，持有至到期投资，贷款和应收款项，可供出售金融资产。

旧制度对金融负债主要分为：短期借款，应付票据，应付账款，应付股利，其他应付款，长期借款，应付债券，长期应付款等。新准则划分为两类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，其他金融负债。

此外，新准则规定了旧制度中没有涉及的权益工具概念，并将衍生工具由表外披露纳入表内核算。

新准则主要按各类金融资产、金融负债的性质进行分类，同一类别的金融资产和金融负债应用相同的计量属性和核算方法，与国际会计准则实现了趋同。

2.计量属性

旧制度对股票债券等短期投资采用成本与市价孰低计量；新准则要求对交易性金融资产和金融负债、衍生金融资产和可供出售金融资产采用公允价值计量，对持有至到期投资、贷款和应收款项采用实际利率法计算的摊余成本计量。

五、主要关注点

金融工具准则在金融资产初始分类方面给予公司管理层较大自主权，虽然准则对金融资产的分类及重分类做了相应限制性规定，但管理层还是有相当的会计政策选择空间。此外，在公允价值具体标准的确定等方面也有相当空间。

参考文献

财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].北京:人民出版社，2008.

第2篇

    (一)摊余成本概念的准则界定

    2006年2月15日财政部印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中,最先提出了“摊余成本”的概念,并以数量计算的方式给出了金融资产或金融负债(以下简称金融资产(负债))定义。金融资产(负债)的摊余成本,是指该金融资产(负债)的初始确认金额经下列调整后的结果:1.扣除已收回或偿还的本金;2.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;3.扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。即摊余成本=初始确认金额-已收回或偿还的本金±累计摊销额-已发生的减值损失。其中,第二项调整金额累计摊销额利用实际利率法计算得到。实际利率法是指按照金融资产(负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率,是指将金融资产(负债)在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产(负债)当前账面价值所使用的利率。

    (二)摊余成本与账面价值

    摊余成本的概念适用于对金融资产(负债)的后续计量中,与实际利率法对初始确认金额与到期日金额之间的差额的摊销相联系。将摊余成本的概念延伸到对摊销金融资产(负债)的计量中,根据摊余成本与实际利率法的定义,即在定义“当前”时点上,金融资产(负债)摊余成本在金额上等于其账面价值。实际上,在金融资产(负债)的存续期间,其摊余成本也等于其账面价值。资产或负债的账面价值,是企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额,对于计提了减值准备的各项资产,账面价值就是其账面余额减去已计提的减值准备后的金额。

    以持有至到期投资为例,“持有至到期投资”账户分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。取得时,按照其公允价值和相关交易费用作为初始确认金额,但不包括已到付息期但尚未领取的利息,投资面值计入“面值”明细账户,初始确认金额与面值的差额,计入“利息调整”明细账户。此时,计算将持有至到期投资的未来现金流量折现到当前账面价值的折现率,即实际利率。在持有投资期间内的每个资产负债表日,对“利息调整”明细账户金额按照实际利率法进行摊销,假设不考虑本金的收回以及资产减值因素,摊余成本=初始确认金额-累计利息调整摊销额,也等于持有至到期投资“本金”借方余额+“利息调整”借方余额(贷方余额以“-”列示)+“应计利息”借方余额,即账面价值,在持有期间将“利息调整”明细账户余额摊销至零。可见,摊余成本的第一项调整是对“成本”明细账户的调整,第二项调整是对“利息调整”和“应计利息”明细账户的调整,第三项调整是对“持有至到期投资减值准备”账户调整,摊余成本在数量上等于账面价值。

    二、实际利率法核算模型及简便算法

    (一)实际利率法核算模型

    对金融资产来说,在持有期间的每个资产负债表日,按照实际利率法计算的摊余成本进行后续计量。其分录模型为:

    借:应收利息面值(本金)×票面利率

    贷:投资收益摊余成本×实际利率

    借/贷:金融资产——利息调整差额

    该分录模型适用持有至到期投资、可供出售债券和贷款等。分录中的“应收利息”是指分期付息债券的应收利息,属于流动资产;若为到期一次付息债券,应收取的利息属于非流动资产,应计入“金融资产——应计利息”科目。

    对金融负债来说,在持有期间的每个资产负债表日,按照实际利率法计算的摊余成本进行后续计量。其分录模型为:

    借:成本费用科目摊余成本×实际利率

    贷:应付利息面值(本金)×票面利率

    借/贷:金融负债——利息调整差额

    该分录模型适用长期借款和应付债券等。分录中的“应付利息”是指分期付息债券的应付利息,属于流动负债;若为到期一次付息债券,应支付的利息属于非流动负债,应计入“金融负债——应计利息”科目。

    (二)实际利率法的简便算法

    对于采用摊余成本进行后续计量的金融资产(负债)的后续计量的核算,一般采用列表计算每个资产负债表日上述分录模型中的金额。在确认后,计算实际利率时,编制“实际利率法摊销表”,在每个资产负债表日,按照表上金额进行会计处理。按照以上的分析,摊余成本等于账面价值,那么,每个资产负债表日进行后续计量时,可以不通过列表形式计算分录模型的金额,而直接按照摊销前该项金融资产(负债)账面价值与实际利率的乘积确认各期应享有的投资收益或应分摊的成本费用,按照面值(本金或成本)与票面利率(合同利率)确认各期应收取或支付的利息债权或债务,差额作为利息调整项目。这样,避免了编表以及保管表格供以后各期利用的麻烦。采用账面价值按照分录模型摊销,发生金融资产减值,重新计算实际利率后,按照账面价值与新实际利率计算确定本期的投资收益即可,不必重新编制摊销表,简化了核算工作。

    (三)一个简化核算的实例 

    下面以持有至到期投资为例进行说明。例题根据《企业会计准则讲解》第23章“金融工具确认和计量”例23-3改编。

    甲公司属于工业企业,20×0年1月1日,支付价款1 000万元购入某公司5年期债券,面值1 250万元,票面年利率4.72%,到期一次还本付息,且利息不是以复利计算。甲公司将购入的债券划分为持有至到期投资。

    首先计算实际利率,(59×5+1 250)×(1+R)-5=1 000,得出R=9.05%,此时不编制“实际利率法摊销表”。

    1. 20×0年1月1日,购入债券,借:持有至到期投资——成本1 250,贷:银行存款1 000,贷:持有至到期投资——利息调整250;2. 20×0年12月31日,按照实际利率法确认利息收入,此时,“持有至到期投资”的账面价值=1 250-250=1 000,借:持有至到期投资——应计利息1 250×4.72%=59,借:持有至到期投资——利息调整借贷差额=31.5,贷:投资收益1 000

    ×9.05%=90.5;3. 20×1年12月31日,按照实际利率法确认利息收入,此时,“持有至到期投资——成本”借方余额=1 250,“持有至到期投资——应计利息”借方余额=59,“持有至到期投资——利息调整”贷方余额=250-31.5=218.5,因此,其账面价值=1 250+59-218.5=1 090.5,实际上账面价值可以根据“持有至到期投资”的总账余额得到,借:持有至到期投资——应计利息1 250×4.72%=59,借:持有至到期投资——利息调整借贷差额=39.69,贷:投资收益1 090.5×9.05%=98.69;以后各期以此类推。

    三、摊余成本概念的再思考

    (一)摊余成本与账面价值的联系

    摊余成本的概念应用于金融资产(负债),在金额上等于账面价值,摊余成本或账面价值均不属于《企业会计准则——基本准则》规范的5种会计要素计量属性之一。摊余成本与账面价值的区别在于:摊余成本运用于金融资产(负债)的后续计量,体现按实际利率法摊销的动态过程,表示在每期摊销后的余额;账面价值注重各资产或负债相关账户与备抵账户在某一时点的数量关系。

第3篇

【关键词】新会计准则；金融工具准则；浅析

一、金融工具概念

金融工具准则规范的是金融工具交易活动，包括发行、持有、转移等方面的会计核算和列报披露的规则。所以，首先需要理解金融工具的概念。

金融工具无疑是与金融市场紧密相关的，没有比较发达的金融市场，则不可能存在相应的金融工具。金融市场的基本功能是资金融通，即提供资本流动和交易的场所。

金融市场提供了资金融通和流动的场所及规则，金融工具就是促使资金在金融市场上融通和流动的具体媒介。根据准则的定义，金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。

从金融工具所约定标的类型可分为基本金融工具和衍生金融工具两类。基本金融工具中关于权利义务约定对象直接对应的是资金流，包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股，以及代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务等，如应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存人保证金、客户贷款、客户存款、债券投资、应付债券等。衍生金融工具中关于权利义务约定对象直接对应的不是资金流，而是基本金融工具或者其他衍生金融工具，包括远期合同、期货、期权等。

二、金融工具准则体系和规范范围

金融工具准则具体包括四项准则：《企业会计准则第22号－金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号－金融资产转移》、《企业会计准则第24号－套期保值》和《企业会计准则第37号－金融工具列报》，具体规范金融工具的确认、计量和列报事项。我国金融工具准则与国际会计准则（国际财务报告准则）基本一致。

引入金融工具概念是2006年颁布的新准则亮点之一，金融工具概念下，既包括了各类企业普遍涉及的货币资金、往来款项、长短期借款和证券投资事项，也包括一般企业可能较少涉及的期权、期货、远期合同等衍生工具投资事项，这些事项均属于金融工具准则规范范围。

三、主要核算和披露规定

1.金融工具的分类与确认

从会计核算角度，金融工具分为以下六类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售的金融资产；其他金融负债；权益工具。

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债

具体又可分为交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

（2）持有至到期投资

是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

（3）贷款和应收款项

是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

（4）可供出售金融资产

对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。

（5）其他金融负债

主要指经初始确认后没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的其他金融负债。包括一般企业的应付账款、长期借款等。

（6）权益工具

权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。例如，企业发行的普通股。

（7）金融资产和金融负债重分类的特别规定

金融资产和金融负债经初始确认后不得随意变更，准则对重分类行为进行了规范并设立了惩罚性条款。

2.主要计量属性的应用

关于金融工具的计量共有公允价值、摊余成本、历史成本和现值等计量属性。所有金融资产和金融负债及权益工具的初始确认均以公允价值计量。对于划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，按公允价值进行后续计量，且公允价值变动计入当期损益。

3.金融资产转移的特别规定

《企业会计准则第23号－金融资产转移》着重规范了企业将持有的金融资产转移给该发行方以外的其他方的会计处理，包括票据背书转让、应收账款保理、资产证券化、债券买断或回购等结构化融资业务等。

四、新旧准则主要变化

新金融工具准则中规范的内容，在新准则颁布之前，分别在《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和财政部印发的《关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定》（财会[2003]l4号）及《信贷资产证券化试点会计处理规定》（财会[2005]12号）等规范性文件中有相应规定，部分内容没有明确规定，与这些制度相比，新准则的主要变化有以下方面。

1.重新分类

旧制度对金融资产主要分为：货币资金，短期投资，应收票据，应收股利，应收利息，应收账款，其他应收款，长期股权投资，长期债权投资等。新准则将企业取得的除长期股权投资准则所规范的股权投资等之外的金融资产划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，持有至到期投资，贷款和应收款项，可供出售金融资产。

旧制度对金融负债主要分为：短期借款，应付票据，应付账款，应付股利，其他应付款，长期借款，应付债券，长期应付款等。新准则划分为两类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，其他金融负债。

此外，新准则规定了旧制度中没有涉及的权益工具概念，并将衍生工具由表外披露纳入表内核算。

新准则主要按各类金融资产、金融负债的性质进行分类，同一类别的金融资产和金融负债应用相同的计量属性和核算方法，与国际会计准则实现了趋同。

2.计量属性

旧制度对股票债券等短期投资采用成本与市价孰低计量；新准则要求对交易性金融资产和金融负债、衍生金融资产和可供出售金融资产采用公允价值计量，对持有至到期投资、贷款和应收款项采用实际利率法计算的摊余成本计量。

五、主要关注点

金融工具准则在金融资产初始分类方面给予公司管理层较大自，虽然准则对金融资产的分类及重分类做了相应限制性规定，但管理层还是有相当的会计政策选择空间。此外，在公允价值具体标准的确定等方面也有相当空间。

参考文献

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].北京:人民出版社,2008.

第4篇

摘要：随着金融资产相关概念被引入新会计准则，给传统会计要素的确认和计量带来了一些变化，如何准确把握这些变化，是会计账务处理是否得以顺利进行的关键。笔者结合对新旧准则的解读及多方参考，在此对金融资产的确认提出一点看法。

1引言

2006年2月，财政部了新会计准则，其中显著变化之一是对金融工具相关概念的引入。其所包含的具体内容有我们以前在旧准则中接触过的，也有真正全新的交易和业务。此外，对于初次接触金融工具的非银行会计人员来说，会计准则和会计指南的规定并不十分详细，理解并准确把握其概念、确认与计量有一定的难度，对于那些对会计不是很熟悉的财务报告使用者来说难度更大，而且准确理解金融工具的相关概念是关键。由于与金融工具相关的内容较多，笔者在此主要对其形成的金融资产进行分析。

2金融资产的涵义及分类

2.1金融资产的涵义

金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。金融资产的最大特征是能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。尽管金融市场的存在并不是金融资产创造与交易的必要条件，但大多数国家经济中金融资产还是在相应的金融市场上交易的。

2.2金融资产的分类

在1993年最新公布的国民经济核算体系(SNA)中，从统计目的出发对金融资产作了以下分类：(1)货币黄金和特别提款权；(2)通货和存款；(3)股票以外的证券(包括衍生金融工具)；(4)贷款；(5)股票和其他权益；(6)保险专门准备金；(7)应收／其他应收账款。在线

SNA中的金融资产；实际是按国民经济各个部门的资产负债表记录的这些统计对象所有金融资产和负债。对每一部门来说，资产负债表显示的是该部门为筹集资金发生的金融负债和该部门已经获得的金融资产，它提供了有关一个部门金融手段运用程度及该部门在债权、债务关系中所处地位的双重关系。

一般来说，根据金融资产的经济性质可以将金融资产分为：库存现金（包括银行存款）、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。

而在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中则根据对金融资产投资交易的持有意图的不同，将金融资产分为：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期的投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。

3金融资产的确认

企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。

3.1以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

企业会计准则规定：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

3.1.1交易性金融资产

满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：

（1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。

（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

（3）属于衍生工具。主要指期权和期货。但被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。

上述三个条件表明，交易性金融资产具有以下三个特征：

（1）企业持有的目的是短期性的，即在初次确认时即确定其持有目的是为了短期获利。根据旧准则对长短期的划分，此处的短期也应该是不超过一年（包括一年）；

（2）该金融资产具有活跃的市场，其公允价值能够通过活跃市场获取；

根据这两个特征可以看出，旧准则中的短期投资如果仅仅是为了随时通过出售获利，则应当属于交易性金融资产。

3.1.2直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

当金融资产满足以下条件之一时，应将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益：

（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。

（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

3．2持有至到期投资

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。下列非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资：

（1）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；

（2）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；

（3）贷款和应收款项。

企业应当在资产负债表日对持有意图和能力进行评价。发生变化的，应当按照企业会计准则有关规定处理。

根据以上规定可以看出，持有至到期投资具有以特征：

（1）持有至到期投资是非权益性的投资；

（2）在初次确认时即明确确定一直持有该投资到期才收回，除非有企业不可控制的原因使得企业无法再对该项投资持有至到期，此时应将其重新分类为可供出售金融资产。

（3）该投资到期时收回的金额固定或可确定。

根据持有至到期投资的特征可知，旧准则中的长期债权投资中准则持有至债权到期的应确认为持有至到期投资。

此外，对于到期时间短于1年的投资，如果满足持有至到期投资的其他条件，也应该确认为持有至到期投资。因此，旧准则中的短期投资如果在初次确认时即确定持有至到期，也应确认为持有至到期投资。

3．3贷款和应收款项，

贷款和应收账款，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：

（1）准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产。

（2）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产。

（3）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产。

（4）因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。

企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分为贷款和应收款项。

贷款和应收账款的概念明确，确认相对容易。

3．4可供出售金融资产

准则规定：可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：

（1）贷款和应收款项。

（2）持有至到期投资。

（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

企业会计准则指南规定：可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。

从上述规定可以看出，与前面三类金融资产相比，可出售金融资产具有以下特征：

（1）该资产有活跃市场，公允价值易于取得；

（2）该资产持有限期不定，即企业在初次确认时并不能确定是否在短期内出售以获利，还是长期持有以获利。也就是其持有意图界于交易性金融资产与持有至到期投资之间。

（3）由于可供出售金融资产可能是短期持有，也可能长期持有，为了保持计量的一致性，因此与交易性金融资产将公允价值变动计入当期损益不同，其公允价值变动计入“资本公积——其他资本公积”。

3．5金融资产与长期股权投资的关系

根据企业会计准则关于长期股权投资的相关规定，按长期股权投资形成方式或来源不同将长期股权投资分为三类：（1）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资；（2）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资；（3）其他方式取得的长期股权投资。根据投资是否对被投资单位拥有控制及控制的方式或者重大影响分为四类：（1）能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业的投资；（3）能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；（4）对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。在线

根据长期股权投资的核算方式分为两类：（1）采用权益法核算的长期股权投资；（2）采用成本法核算的长期股权投资。

结合前面对金融资产的分析及长期股权投资的不同分类，笔者认为长期股权投资的确认与金融资产的确认相比具有以下特征：

（1）长期股权投资在初次确认时即能确定将长期持有。笔者认为此处的长期为超过一年的期间；

（2）如果权益性投资目的是出于对被投资者的长期控制、共同控制或者能够施加重大影响，则该项权益性投资无论是否具有活跃市场和公允价值，均应按相关规定确认为长期股权投资。反之持有意图并不是为了控制或重大影响，则应确认为相应的金融资产；

（3）对于不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期权益性投资也应确认为长期股权投资。反之，对于不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中报价、公允价值能可靠计量的长期权益性投资应当考虑确认为可供出售的金融资产。

4总结

根据以上的分析，可以对金融资产的确认有一个较清晰的认识。当然，由于笔者经验的不足，本文的分析还有待改进。此外，由于会计准则和相关指南对金融资产确认的相关规定相对比较抽象，与会计信息质量的可理解性还有一定差距，因此，要准确地理解金融资产及其确认，尽快进一步完善相关指南才是关键。

参考文献：

第5篇

摘要：随着金融资产相关概念被引入新会计准则，给传统会计要素的确认和计量带来了一些变化，如何准确把握这些变化，是会计账务处理是否得以顺利进行的关键。笔者结合对新旧准则的解读及多方参考，在此对金融资产的确认提出一点看法。

1引言

2006年2月，财政部了新会计准则，其中显著变化之一是对金融工具相关概念的引入。其所包含的具体内容有我们以前在旧准则中接触过的，也有真正全新的交易和业务。此外，对于初次接触金融工具的非银行会计人员来说，会计准则和会计指南的规定并不十分详细，理解并准确把握其概念、确认与计量有一定的难度，对于那些对会计不是很熟悉的财务报告使用者来说难度更大，而且准确理解金融工具的相关概念是关键。由于与金融工具相关的内容较多，笔者在此主要对其形成的金融资产进行分析。

2金融资产的涵义及分类

2.1金融资产的涵义

金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。金融资产的最大特征是能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。尽管金融市场的存在并不是金融资产创造与交易的必要条件，但大多数国家经济中金融资产还是在相应的金融市场上交易的。

2.2金融资产的分类

在1993年最新公布的国民经济核算体系(SNA)中，从统计目的出发对金融资产作了以下分类：(1)货币黄金和特别提款权；(2)通货和存款；(3)股票以外的证券(包括衍生金融工具)；(4)贷款；(5)股票和其他权益；(6)保险专门准备金；(7)应收／其他应收账款。

SNA中的金融资产；实际是按国民经济各个部门的资产负债表记录的这些统计对象所有金融资产和负债。对每一部门来说，资产负债表显示的是该部门为筹集资金发生的金融负债和该部门已经获得的金融资产，它提供了有关一个部门金融手段运用程度及该部门在债权、债务关系中所处地位的双重关系。

一般来说，根据金融资产的经济性质可以将金融资产分为：库存现金（包括银行存款）、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。

而在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中则根据对金融资产投资交易的持有意图的不同，将金融资产分为：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期的投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。

3金融资产的确认

企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。

3.1以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

企业会计准则规定：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

3.1.1交易性金融资产

满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：

（1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。

（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

（3）属于衍生工具。主要指期权和期货。但被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。

上述三个条件表明，交易性金融资产具有以下三个特征：

（1）企业持有的目的是短期性的，即在初次确认时即确定其持有目的是为了短期获利。根据旧准则对长短期的划分，此处的短期也应该是不超过一年（包括一年）；

（2）该金融资产具有活跃的市场，其公允价值能够通过活跃市场获取；

根据这两个特征可以看出，旧准则中的短期投资如果仅仅是为了随时通过出售获利，则应当属于交易性金融资产。

3.1.2直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

当金融资产满足以下条件之一时，应将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益：

（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。

（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

3．2持有至到期投资

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。下列非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资：

（1）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；

（2）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；

（3）贷款和应收款项。

企业应当在资产负债表日对持有意图和能力进行评价。发生变化的，应当按照企业会计准则有关规定处理。

根据以上规定可以看出，持有至到期投资具有以特征：

（1）持有至到期投资是非权益性的投资；

（2）在初次确认时即明确确定一直持有该投资到期才收回，除非有企业不可控制的原因使得企业无法再对该项投资持有至到期，此时应将其重新分类为可供出售金融资产。

（3）该投资到期时收回的金额固定或可确定。

根据持有至到期投资的特征可知，旧准则中的长期债权投资中准则持有至债权到期的应确认为持有至到期投资。

此外，对于到期时间短于1年的投资，如果满足持有至到期投资的其他条件，也应该确认为持有至到期投资。因此，旧准则中的短期投资如果在初次确认时即确定持有至到期，也应确认为持有至到期投资。

3．3贷款和应收款项，

贷款和应收账款，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：

（1）准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产。

（2）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产。

（3）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产。

（4）因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。

企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分为贷款和应收款项。

贷款和应收账款的概念明确，确认相对容易。

3．4可供出售金融资产

准则规定：可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：

（1）贷款和应收款项。

（2）持有至到期投资。

（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

企业会计准则指南规定：可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。

从上述规定可以看出，与前面三类金融资产相比，可出售金融资产具有以下特征：

（1）该资产有活跃市场，公允价值易于取得；

（2）该资产持有限期不定，即企业在初次确认时并不能确定是否在短期内出售以获利，还是长期持有以获利。也就是其持有意图界于交易性金融资产与持有至到期投资之间。

（3）由于可供出售金融资产可能是短期持有，也可能长期持有，为了保持计量的一致性，因此与交易性金融资产将公允价值变动计入当期损益不同，其公允价值变动计入“资本公积——其他资本公积”。

3．5金融资产与长期股权投资的关系

根据企业会计准则关于长期股权投资的相关规定，按长期股权投资形成方式或来源不同将长期股权投资分为三类：（1）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资；（2）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资；（3）其他方式取得的长期股权投资。根据投资是否对被投资单位拥有控制及控制的方式或者重大影响分为四类：（1）能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业的投资；（3）能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；（4）对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。

根据长期股权投资的核算方式分为两类：（1）采用权益法核算的长期股权投资；（2）采用成本法核算的长期股权投资。

结合前面对金融资产的分析及长期股权投资的不同分类，笔者认为长期股权投资的确认与金融资产的确认相比具有以下特征：

（1）长期股权投资在初次确认时即能确定将长期持有。笔者认为此处的长期为超过一年的期间；

（2）如果权益性投资目的是出于对被投资者的长期控制、共同控制或者能够施加重大影响，则该项权益性投资无论是否具有活跃市场和公允价值，均应按相关规定确认为长期股权投资。反之持有意图并不是为了控制或重大影响，则应确认为相应的金融资产；

（3）对于不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期权益性投资也应确认为长期股权投资。反之，对于不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中报价、公允价值能可靠计量的长期权益性投资应当考虑确认为可供出售的金融资产。

第6篇

关键词：金融工具；会计准则；会计制度；比较

2006年2月15日，财政部了39项企业会计准则，其中包括新增的《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》(以下简称新准则)，而之前有关金融工具的核算在教学过程中是以《企业会计制度》(以下简称原制度)相关规定为主要依据的。新准则以全新的概念阐述了各类企业的金融工具交易的会计处理，成为被关注的亮点之一，同时也成为会计工作者和在校大学生学习的难点之一。根据新准则第2条，金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。由此可见，金融工县的本质是一项合同，合同形成一方的金融资产，同时形成另一方的金融负债或权益合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。新准则明确要求将金融资产分为4类：交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产以及贷款和应收款项。同时，将金融负债划分为交易性金融负债和其他金融负债两类。表面上看这些都是全新的概念，实际上是借鉴国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)的一些术语，取代了一些传统的提法。本文将对部分金融工具做比较分析。

一、交易性金融资产与短期投资

(一)概念上的差异

原制度第16条规定，短期投资是指能够随时变现并且持有时间不准备超过1年(含1年)的投资，包括股票、债券、基金等。新准则规定，交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。新准则对金融工具的确认主要是以持有目的为依据。

(二)会计科目的差异

原制度主要设置“短期投资”、“应收股利”、“应收利息”、“投资收益”和“短期投资跌价准备”进行相关核算。新准则主要设置“交易性金融资产(下设成本、公允价值变动等明细科目)”、“公允价值变动损益”和“投资收益”进行相关核算。

(三)计量方法的差异

1、取得时。原制度规定，短期投资在取得时应当按照投资成本计量。但不同方式取得的短期投资，其投资成本确定方式也有所不同。新准则规定，企业取得交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额。

2、交易费用的处理。取得短期投资的相关交易费用作为短期投资成本处理。而取得交易性金融资产所发生的相关交易费用计入当期损益。

3、期末计量。原制度规定，短期投资在期末采用成本与市价孰低法计价。而根据新准则。资产负债表日交易性金融资产应以公允价值计量且其变动计入当期损益。

二、持有至到期投资与长期债权投资

(一)概念上的差异

根据原制度相关规定，长期债权投资指企业购入的在1年内(不含1年)不能变现或不准备变现的债券和其他债权投资。新准则规定，持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。主要指企业从二级市场购入的固定利率国债和浮动利率公司债券等。

(二)会计科目的差异

原制度主要设置“长期债权投资”，下设“债券投资”和“其他债权投资”两个明细科目进行相关核算。新准则主要设置“持有至到期投资”，下设“成本”、“利息调整”和“应计利息”等明细科目。

(三)计量方法的差异

1、取得时。原制度规定，长期债权投资应按取得时的实际成本作为初始投资成本。以支付现金取得的长期债权投资，其初始投资成本应按实际支付的全部价款(包括税金、手续费等相关费用)减去已到付息期但尚未领取的债券利息来确定。如果税金、手续费等相关费用金额较小，也可以直接计人当期财务费用。新准则规定，持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息应单独确认为“应收利息”。

2、交易费用的处理。新、旧规定对交易费用的处理相同。都计入了初始投资成本。

3、期末计量。原制度规定，企业的长期投资(包括长期股权投资和长期债权投资)应当在期末时按照其账面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额。应当计提长期投资减值准备。而根据新准则，持有至到期投资在期末以账面摊余成本计量，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其账面摊余成本与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失。

三、可供出售金融资产与股票、债券和基金投资

(一)概念上的差异

新准则规定，可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产以及除“贷款和应收款项”、“持有至到期投资”和“交易性金融资产”以外的金融资产。它持有的目的并非为了通过短期的价格波动而获利，而是企业生产经营的需要，主要指企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等。

(二)会计科目的差异

根据原制度相关规定，股票、债券和基金投资根据不同情况主要通过“短期投资”、“长期股权投资”和“长期债权投资”等科目进行核算。而新准则主要设置“可供出售金融资产”总账科目，下设“成本”、“利息调整”、“应计利息”和“公允价值变动”进行明细核算。

(三)计量方法的差异

1、取得时。可供出售金融资产初始确认时，应当以公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为“应收股利”或“应收利息”。短期投资和长期债权投资前文已提及，而根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》，以合并方式取得的投资和以其他方式取得的投资，其初始计量均有所不同，这里不再赘述。

2、期末计量。新准则规定，资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，其公允价值变动计入资本公积。

四、贷款和应收款项

第7篇

【关键词】 摊余成本；实际利率法；账面价值；金融资产；金融负债

一、摊余成本的概念

（一）摊余成本概念的准则界定

2006年2月15日财政部印发的《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中，最先提出了“摊余成本”的概念，并以数量计算的方式给出了金融资产或金融负债（以下简称金融资产（负债））定义。金融资产（负债）的摊余成本，是指该金融资产（负债）的初始确认金额经下列调整后的结果：1.扣除已收回或偿还的本金；2.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；3.扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。即摊余成本＝初始确认金额－已收回或偿还的本金±累计摊销额－已发生的减值损失。其中，第二项调整金额累计摊销额利用实际利率法计算得到。实际利率法是指按照金融资产（负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率，是指将金融资产（负债）在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产（负债）当前账面价值所使用的利率。

（二）摊余成本与账面价值

摊余成本的概念适用于对金融资产（负债）的后续计量中，与实际利率法对初始确认金额与到期日金额之间的差额的摊销相联系。将摊余成本的概念延伸到对摊销金融资产（负债）的计量中，根据摊余成本与实际利率法的定义，即在定义“当前”时点上，金融资产（负债）摊余成本在金额上等于其账面价值。实际上，在金融资产（负债）的存续期间，其摊余成本也等于其账面价值。资产或负债的账面价值，是企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额，对于计提了减值准备的各项资产，账面价值就是其账面余额减去已计提的减值准备后的金额。

以持有至到期投资为例，“持有至到期投资”账户分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。取得时，按照其公允价值和相关交易费用作为初始确认金额，但不包括已到付息期但尚未领取的利息，投资面值计入“面值”明细账户，初始确认金额与面值的差额，计入“利息调整”明细账户。此时，计算将持有至到期投资的未来现金流量折现到当前账面价值的折现率，即实际利率。在持有投资期间内的每个资产负债表日，对“利息调整”明细账户金额按照实际利率法进行摊销，假设不考虑本金的收回以及资产减值因素，摊余成本＝初始确认金额－累计利息调整摊销额，也等于持有至到期投资“本金”借方余额＋“利息调整”借方余额（贷方余额以“－”列示）＋“应计利息”借方余额，即账面价值，在持有期间将“利息调整”明细账户余额摊销至零。可见，摊余成本的第一项调整是对“成本”明细账户的调整，第二项调整是对“利息调整”和“应计利息”明细账户的调整，第三项调整是对“持有至到期投资减值准备”账户调整，摊余成本在数量上等于账面价值。

二、实际利率法核算模型及简便算法

（一）实际利率法核算模型

对金融资产来说，在持有期间的每个资产负债表日，按照实际利率法计算的摊余成本进行后续计量。其分录模型为：

借：应收利息面值（本金）×票面利率

贷：投资收益摊余成本×实际利率

借/贷：金融资产――利息调整差额

该分录模型适用持有至到期投资、可供出售债券和贷款等。分录中的“应收利息”是指分期付息债券的应收利息，属于流动资产；若为到期一次付息债券，应收取的利息属于非流动资产，应计入“金融资产――应计利息”科目。

对金融负债来说，在持有期间的每个资产负债表日，按照实际利率法计算的摊余成本进行后续计量。其分录模型为：

借：成本费用科目摊余成本×实际利率

贷：应付利息面值（本金）×票面利率

借/贷：金融负债――利息调整差额

该分录模型适用长期借款和应付债券等。分录中的“应付利息”是指分期付息债券的应付利息，属于流动负债；若为到期一次付息债券，应支付的利息属于非流动负债，应计入“金融负债――应计利息”科目。

（二）实际利率法的简便算法

对于采用摊余成本进行后续计量的金融资产（负债）的后续计量的核算，一般采用列表计算每个资产负债表日上述分录模型中的金额。在确认后，计算实际利率时，编制“实际利率法摊销表”，在每个资产负债表日，按照表上金额进行会计处理。按照以上的分析，摊余成本等于账面价值，那么，每个资产负债表日进行后续计量时，可以不通过列表形式计算分录模型的金额，而直接按照摊销前该项金融资产（负债）账面价值与实际利率的乘积确认各期应享有的投资收益或应分摊的成本费用，按照面值（本金或成本）与票面利率（合同利率）确认各期应收取或支付的利息债权或债务，差额作为利息调整项目。这样，避免了编表以及保管表格供以后各期利用的麻烦。采用账面价值按照分录模型摊销，发生金融资产减值，重新计算实际利率后，按照账面价值与新实际利率计算确定本期的投资收益即可，不必重新编制摊销表，简化了核算工作。

（三）一个简化核算的实例

下面以持有至到期投资为例进行说明。例题根据《企业会计准则讲解》第23章“金融工具确认和计量”例23－3改编。

甲公司属于工业企业，20×0年1月1日，支付价款1 000万元购入某公司5年期债券，面值1 250万元，票面年利率4.72％，到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。甲公司将购入的债券划分为持有至到期投资。

首先计算实际利率，（59×5＋1 250）×（1＋R）－5＝1 000，得出R＝9.05％，此时不编制“实际利率法摊销表”。

1. 20×0年1月1日，购入债券，借：持有至到期投资――成本1 250，贷：银行存款1 000，贷：持有至到期投资――利息调整250；2. 20×0年12月31日，按照实际利率法确认利息收入，此时，“持有至到期投资”的账面价值＝1 250－250＝1 000，借：持有至到期投资――应计利息1 250×4.72％＝59，借：持有至到期投资――利息调整借贷差额＝31.5，贷：投资收益1 000

×9.05％＝90.5；3. 20×1年12月31日，按照实际利率法确认利息收入，此时，“持有至到期投资――成本”借方余额＝1 250，“持有至到期投资――应计利息”借方余额＝59，“持有至到期投资――利息调整”贷方余额＝250－31.5＝218.5，因此，其账面价值＝1 250+59－218.5＝1 090.5，实际上账面价值可以根据“持有至到期投资”的总账余额得到，借：持有至到期投资――应计利息1 250×4.72％＝59，借：持有至到期投资――利息调整借贷差额＝39.69，贷：投资收益1 090.5×9.05％＝98.69；以后各期以此类推。

三、摊余成本概念的再思考

（一）摊余成本与账面价值的联系

摊余成本的概念应用于金融资产（负债），在金额上等于账面价值，摊余成本或账面价值均不属于《企业会计准则――基本准则》规范的5种会计要素计量属性之一。摊余成本与账面价值的区别在于：摊余成本运用于金融资产（负债）的后续计量，体现按实际利率法摊销的动态过程，表示在每期摊销后的余额；账面价值注重各资产或负债相关账户与备抵账户在某一时点的数量关系。

（二）摊余成本概念的扩展

若将摊余成本的概念从金融资产（负债）的后续计量扩展到其他资产（负债）的计量过程，那么上述分录模型可以进一步扩展到分期付款购买资产、分期收款销售商品无形资产以及融资租赁等业务的核算。例如，在分期付款购买资产业务中，“长期应付款”的摊余成本＝初始确认金额－未确认融资费用的初始确认金额－已偿还的本金＋未确认融资费用的累计分摊额；长期应付款的账面价值＝“长期应付款”账户余额经过“未确认融资费用”费用账户余额调整后的金额，即长期应付款在资产负债表上列示的金额；分期付款信用期内每个资产负债表日未确认融资费用的分摊额＝“长期应付款”的摊余成本×折现率。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部制定.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.95－109.

[2] 中华人民共和国财政部制定.企业会计准则――应用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2006.57－60，189－190.

第8篇

在传统会计处理中，金融资产被认为就是货币资产。财政部颁布实施新企业会计准则后，金融资产又成为了会计核算的一个新独立名词。但《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》(以下简称金融工具准则)有关章条中给出的解释却并不一致。第四章第24条的规定，“企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债”。第八章第56条规定，“金融资产，是指企业的下列资产：(一)现金；(二)持有的其他单位的权益工具；(三)从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利；(四)在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利；(五)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利，企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具；(六)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。其中，企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。”按照上述定义，实践中存在一些疑问：企业成为金融工具合同的哪一方时才能确认为一项金融资产；如果现金也认定为企业的一项金融资产，体现现金的金融工具合同是什么合同；金融资产和现金是什么关系。因此有必要对金融资产作出正确理解。

笔者认为，金融资产的定义应理解为：企业拥有的以金融工具表示结算的合同权利，亦即金融工具投资，包括了债务工具投资和权益工具投资两种。其特征表现是：(1)货币性，指其可以用来作为货币或容易转换为货币，行使交易媒介或支付功能；(2)流通性，指可以迅速变现，而同时不受价值上的损失；(3)有期性，指在行使最终支付前的时间长度；(4)风险性，是用来购买金融资产是本金是否有受损失的危险；(5)收益性，用收益率来表示，指金融资产所取得的收益与本金的比率。其中货币性是金融资产的典型特征。

二、金融资产与其他概念的区别

第一，金融资产不同于金融工具。金融资产和金融工具是两个概念，二者既有联系又有区别。金融资产是企业资产的重要构成形式，需要通过金融工具来体现，并不等同于现金，包括有基本金融资产和衍生金融资产。而金融工具实质上是一种表明权利义务关系的将来以现金结算的书面凭证，从权责地位看，有债务工具和权益工具两种，从发行时间看，有基本金融工具和衍生金融工具两种。金融工具具有一分为二性，对权利享有人持有的金融工具才构成金融资产，而对责任义务人持有的金融工具构成的是金融负债。

第二，金融资产更不同于现金。根据金融资产的定义可知，金融工具准则第五十六条中除第一款的现金外，其余五款都符合金融资产的定义。在此看来，金融工具准则将金融资产和现金混为了一谈，不进行区分，模糊了二者的会计属性，将二者划上了等号。具体地说，金融资产和现金的区别是：(1)概念不同。现金又称货币资产，即是企业拥用的以货币形态表现的资产。而金融资产又称对外投资，即是企业拥有的以金融工具表示结算的合同权利。(2)范围不同。现金从狭义上讲包括库存现金、银行存款和其他货币资金，从广义上讲，包括狭义现金和现金等价物。而按照金融工具准则第二章金融资产和金融负债的分类之第七条的规定，“金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产。”(3)风险收益不同。现金是确有资产，不存在金额变动。风险几乎为零，但安全性强且收益较低。而金融资产是不定资产，存在本金和收益的变动，有赚有亏，但风险高且收益高。(4)功能不同。现金主要用于随时满足企业自身的支配和使用，是企业从事生产经营活动的起点和终点。而金融资产主要形成于企业进行的对外投资活动，是以将来实现现金增殖为目的的。

第三，金融资产也不同于衍生金融资产。从金融资产的定义和衍生工具的表述中看出，二者的关系具体表现是：(1)二者来源相同。即二者均基于金融工具而产生，金融资产由权利享有人持有基本金融工具形成，包括了衍生金融资产。而衍生金融资产由权利享有人持有衍生金融工具形成，也是金融资产的必要组成部分。(2)二者在核算上具有独立性。如果金融资产和衍生金融资产的业务量均很多且需单独考核管理时，二者要分别设置账户进行账务处理。在金融资产的核算上，主要有关账户是“交易性金融资产”账户、“持有至到期投资”账户、“可供出售金融资产”账户、“应收票据”账户、“应收账款”账户、“预付账款”账户、“其他应收款”账户、“应收利息”账户和“应收股利”账户等。而在衍生金融资产的核算上，主要有关账户是“衍生工具”账户、“套期工具”账户和“被套期项目”账户。此时，金融资产不包括衍生金融资产，或者说，衍生金融资产是广义的金融资产。(3)二者在核算上又有交织性。如果衍生金融资产的业务量很少且无需单独考核管理时，可不单独设置上述衍生金融资产账户而并入有关金融资产账户中，二者实行统一账务处理。此时，衍生金融资产就是金融资产，金融资产包括衍生金融资产。

三、金融资产的具体确认

第一，明确各项金融资产的内在属性。金融工具准则第二章第九条中规定：“金融资产或金融负债满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产或金融负债：(一)取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购。(二)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。(三)属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外”。由此可概括为，交易性金融资产是指企业拥有的能够随时变现且采用公允价值模式计量的金融资产，亦即短期性金融资产，具体包括短期证券投资、短期可辨认金融工具组合投资、短期非衍生金融资产和类市价性金融资产。

金融工具准则第二章第11条中规定：“持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。下列非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资：(一)初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；(二)初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；(三)贷款和应收款项。企业应当在资产负债表日对持有意图进行评价。发生变化的，应当按照本准则有关规定处理”。由此可概括为，持有至到期投资是指企业拥有的不能随时变现且采用摊余成本模式计量的债权金融资产，亦即定期债权金融资产，具体包括短期债券投资、长期债券投资和其他定期债权投资。

金融工具准则第二章第17条中规定：“贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有投价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。企业不应当将下列非衍生金融资产不应当划分为贷款和应收款项：(一)准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产。(二)初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的非衍生金融资产。(三)初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产。(四)因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分为贷款和应收款项”。由此可概括为，贷款和应收款项是指企业拥有的由营业活动产生且采用摊余成本模式计量的债权金融资产，亦即营业性债权金融资产，具体包括贷款、应收票据、应收账款、预付账款、应收利息、应收股利、其他应收款和长期应收款等。

第9篇

一、概念上的比较

1.长期股权投资的概念。长期股权投资是一种权益性投资，分两个方面，一方面，长期股权投资是从事生产、运输、贸易等经济活动并且自负盈亏的生产性单位或社会组织，持有的对其子公司、合作管理的企业或者是联合营运的一系列企业的权益性投资；另一方面，按照投资企业对被投资单位的持股比例，20%以下的为权益性投资。

2.交易性金融资产的概念。作为会计学2007年新增加的会计科目的交易性金融资产，是指从事生产、运输、贸易等经济活动并且自负盈亏的生产性单位或社会组织，由于最近一段时间销售而享有的，或以赚取差价为目的，也为适应现代瞬息万变的市场交易，从二级市场买来的取代原先短期投资的基金、债券和股票这样的投资业务。原先的短期投资与之类似，又存有些许差异，各有侧重点，各有内涵。

3.二者概念上的区别 。虽然二者都被划分为资产类科目，其收益都归在“投资收益”一类里，但是区别如下：从目的看，交易性金融资产以赚取差价为目的，而长期股权投资是为了获得较大的投资利益。从途径看，交易性金融资产通常是通过对股票、债券、基金等的近期出售取得；长期股权投资则是通过分得利润或股利取得。从活跃性看，交易性金融资产具有活跃市场价格，相对固定报价；长期股权投资具有活跃市场价格，还包括没有活跃市场价格的权益投资。

二、特点上的比较

1.长期股权投资的特点。长期股权投资是通过长期持有投资实体的股票，通过对被投资单位持股，实现其所制定的规则、施加巨大的影响或改善加强贸易关系；长期股权投资相当于长期债务投资，在获取经济利益的同时，也承担相应的风险，即利险并存；除了股权投资，长期股权投资通常不能在任何时间出售，即禁止出售。

2.交易性金融资产的特点。 企业的目的是短期的，即其控股公司是为了短期利润而持有交易性金融资产；一般期限不应超过一年；该资产具有活跃市场，可以由此来获取该项交易性金融资产的公允价值；它在会计工作进行的持有期间里，不计提资产减值损失。

3.二者特点上的区别。前者为非流动资产，后者则是流动资产。长期股权投资是对权益类投资对象的投资，而交易性金融资产可以是股票也可以是债券。不同的会计原则：长期股权投资是用成本法和权益法来计算，交易性金融资产则是运用公允价值。不同的入账价值：前者不包含税收的费用，直接是买价，以成本法来算，其税费归到投资收益里；后者主要包括成本法和权益法这两个方法，成本按购买价加上税费的总价格来算，采用被投资企业投资的公允价值资产份额的总成本，以权益法入账。

三、账务处理上的比较

1.取得方面。当股票的成本大于公允价值和持股比例的积时，长期股权投资采用成本法和权益法作如下处理：借记“长期股权投资（支付的价款及相关税费），应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）”，贷记“银行存款”。交易性金融资产是借记“交易性金融资产――交易成本（价格），投资收入（税收），应收利息，应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）”，贷方则相应的是：“银行存款（实际支付的金额），其他货币资金――存出投资款（从证券公司购买）”。当成本小于公允价值和持股比例的积时，长期股权投资在成本法下作如下处理，借记“长期股权投资（支付的价款及相关税费），应收股利（包含的已宣告但尚未发放的现金股利）”，贷记“银行存款”。同时，长期股权投资在权益法下，借记“长期股权投资的成本（公允价值和相关税费的比例），银行存款（相关的税收和费用的实际支付），营业收入（不包括税费和之间的总差异率的公允价值）”，贷方不变。这种情况下，交易性金融资产没有会计处理。交易性金融资产的相关税费予以费用化，不计入成本；长期股权投资的相关税费予以资本化，计入成本；当使用权益法时，记录成本小于长期股权投资的投资成本，而且在投资成本低于其主体下账面价值份额的公允价值时，才计入“营业外收入”。

2.宣告发放利息或现金股利方面。在成本法下，长期股权投资借记“应收股利（投资者分配利润×股权）”，贷记“投资收益”；在权益法下，借记“应收股利（投资者分配利润×股权）”，贷记“长期股权投资，损益调整”。交易性金融资产的会计处理与之相似，即借记“应收利息（证券应收股利的票面息率）”，贷记“投资收益”。持有期时，二者处理相同，交易性金融资产和长期股权投资的现金股利或利润，计入“应收股利”账户，股票股利不作会计处理。但是在非持有期，应用成本法时，二者都算在“投资收益”里，而权益法之下，长期股权投资的会计科目“长期股权投资”账面价值会被调整。

3.收到利息或现金股利方面。长期股权投资用成本法和权益法时，借记“银行存款”，贷记“应收股利（利润分配股权投资者）”。交易性金融资产的会计处理是借记“银行存款，应收利息（证券应收股利的票面息率）”，贷方同上。二者的账务处理的方法相同。

4.被投资单位实现的净损益方面。在净利润方面，长期股权投资在权益法下，借记“长期股权投资，利润和损失调整（投资收益×股份净利润）”，贷记“投资收益”。净亏损的问题上，长期股权投资在权益法下，借记“投资收益（净损失――投资者的持股报告）”，贷记“长期股权投资，损益调整”。交易性金融资产是相似的会计处理。与交易性金融资产不同的是，在采用权益法的时候，长期股权投资会调整其账面价值，再计入相应项目的损益调整里面。

5.被投资单位的其他权益变动方面。所有者权益增加时，长期股权投资在权益法下，借记“长期股权投资――其他权益变动（所增加的公允价值×持股比例）”，贷记“资本公积――其他资本公积”；当减少时，在权益法下，长期股权投资借记“资本公积――其他资本公积”，贷记“长期股权投资――其他权益变动（所减少的公允价值×持股比例）”。交易性金融资产的会计处理不发生任何改变。当用权益法的时候，需要调整长期股权投资的账面价值，同时将它计入到“长期股权投资――其他权益变动”里。

6.资产负债表日的期末计量方面。当公允价值比账面价值大时，长期股权投资会计处理如下：借记“资产减值损失――计提的长期股权投资减值准备”，贷记“长期股权投资减值准备”。当公允价值小于账面价值时，长期股权投资会计处理不变。交易性金融资产则是借方为“公允价值变动损益”，贷方是“交易性金融资产――公允价值变动（公允价值与账面价值之间的差额）”。二者做相应的会计处理，虽然都要调整账面价值，但交易性金融资产没有资产减值。

四、长期股权投资与交易性金融资产的相互转化

1.交易性金融资产转化为长期股权投资。（1）由于公允价值不能再可靠计量，从而进行二者之间的转换。当交易性金融资产的公允价值特别少或者不再能够被计量，导致交易性金融资产不再适用于公允价值计量，这时候企业就能用长期股权投资来计量原先的这项资产，用长期股权投资的账面价值来转化之前的这项交易性金融资产的成本。随着会计工作的进行，在之后的会计期间里，当交易性金融资产发生减值的时候，把原本直接列入到所有者权益项里面的相关损失或利得，进行转出，归入到当期损益里面。当它被处置时就转出，列到会计分录“当期损益”里面。此外，同这项交易性金融资产所关联的，原先直接算到所有者权益中的损失或者利得，不发生改变，还是应该保存在所有者权益当中。（2）由于追加投资，从而进行二者之间的转换。企业购买股权的时候，这项投资满易性金融资产的确认条件，不过，随着经济的发展以及企业自身经营办法的变化，增加股权投份的比例，被投资单位对企业本身实施操控、共同操控、或者产生很大作用的时候，交易性金融资产就能转化为长期股权投资 。这里有一个前提条件，就是在企业追加股份的投资比例之前，这项投资要在活跃市场里，拥有报价并能可靠地计量公允价值。

第10篇

[关键词]金融工具；确认；计量；准则；公允价值

自2005年6月份开始，我国陆续了6批共计21个具体会计准则和一个基本准则征求意见稿，并对以前的16个具体准则进行了修订。2006年2月15日，财政部正式了38个具体会计准则和一个基本准则，至此，与国际惯例趋同的可独立实施的我国会计准则体系正式建立。在短短的半年多时间内，中国政府制定和修改了如此多的会计准则，并实现了与国际会计准则趋同的目标，实属不易，但也由于时间仓促，势必产生一系列的问题。基于此，本文拟以最具典型的金融工具会计的确认和计量准则①为目标，分析其可能存在的问题。

一、相对于准则征求意见稿的改进

将涉及金融工具确认与计量的三个准则的征求意见稿与正式的金融工具确认与计量准则进行比较就可以发现，正式的准则有三个方面的重大改进：语言更加规范；改变了征求意见稿不允许金融资产减值转回的规定；增加了一些征求意见稿遗漏的重要条款。

1.语言更加规范。新准则将征求意见稿中使用不够规范的“会计处理”一词统一更正为更为规范的“计量”一词。因为“会计处理”可能包括了确认、计量、记录和报告等四个阶段的工作，而原准则征求意见稿中的会计处理实际上只涉及到计量这一环节。《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》第52条第2款“企业应当定期使用没有经过修正或重新组合的金融工具公开交易价格校正所采用的估值技术，并测试该估值技术的有效性”[1]中，将原征求意见稿中的“可靠性”改为“有效性”。《企业会计准则第23号———金融资产转移》第22条“企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用”[2]中，也将征求意见稿中的“收益”一词修正为“收入”，从而与句中的“费用”相对应。第24条将原征求意见稿中的“非现金质押物”改为“非现金担保物”。

2.改变了准则征求意见稿不允许金融资产减值转回的规定。新准则改变了征求意见稿中的做法，充分实现了同国际准则的趋同。具体而言：（1）对于以摊余成本计量的金融资产，其确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益；（2）对于以成本计量的金融资产，减值损失不应转回；（3）对于可供出售的金融资产，归类为可供出售的权益工具投资发生的已经计入损益的减值损失，不应通过损益转回，但归类为可供出售的债务工具的公允价值在随后的会计期间增加，并且该增加客观上与减值损失计入损益后发生的事项有关，则应转回减值损失，转回的金额计入损益。在原来的准则征求意见稿中，无论是哪种类型，都不允许减值损失的转回。

3.增加了一些征求意见稿遗漏的重要条款。新准则增加的重要内容主要包括：（1）金融资产与金融负债的定义。征求意见稿采用的是2004年修订之前的国际会计准则理事会的定义。新定义将如下两项列入了金融资产的范畴：一是将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利，企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具；二是将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利①。而且将与上述两项相对应的合同义务列入了金融负债的范畴。（2）增加了对金融工具终止确认时产生的新的金融资产和金融负债的规范[1].（3）增加了企业因卖出一项看跌期权或买入一项看涨弃权而对被转让资产继续涉入的规范[2].（4）更加严格规范了符合套期项目或被套期项目的条件[2].（5）增加了对金融资产或金融负债组合一部分的利率风险公允价值套期所形成的利得和损失的规范[2].

二、与国际会计准则的差异

新的金融工具确认与计量准则基本上实现了与《国际会计准则第39号（IAS39）———金融工具：确认和计量》（2004）②的趋同。但仔细比较，还是可以发现二者存在着一定的差异，主要表现为：

1.对IAS39进行了极大的简化，从而忽略了很多重要的内容。新的金融工具确认和计量准则对IAS39进行了很大程度的简化。IAS39包括准则正文和两个附录（实施指南和对其他文告的修改），伴随其一起的还有结论基础、示例和应用指南等内容。附录构成准则的组成部分，结论基础、示例和应用指南等内容虽然不构成准则的组成部分，但对于理解、应用准则也是必不可少的。而我国的准则却基本上只涉及到IAS39的正文部分和部分实施指南，虽然剩余部分实施指南、结论基础、示例和应用指南可以在随后以应用指南的形式进行，但这几个部分的内容都是相对独立的，且有各自不同的侧重点。通过一个“中国式”的应用指南很难将它们较好地糅合在一起，即使能够做到或在稍后分别将这些内容予以，也不利于准则使用者的理解、学习和执行。本次的会计准则自2007年1月1日起在上市公司执行，其间只有短短的10个月时间，企业要在如此短的时间内适应新会计准则难度相当大。另外，从已简化的准则内容来看，新准则也忽略了很多必须的内容，例如缺乏评价套期有效性的方法。

2.公允价值选择权方面的差异。现行IAS39允许主体在初始确认时将任何金融资产或金融负债指定为以公允价值计量的金融资产或金融负债，并在损益中确认公允价值变动[3].而我国的金融工具确认和计量准则却明确规定，只有符合下列条件之一的金融资产或金融负债，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益：（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况；（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告[1].可见，相对于IAS39而言，我国对于公允价值选择权做了较大的限制条件。这反映了我国会计准则制定机构对待公允价值的谨慎态度。

三、新金融工具确认与计量准则的不足

新的金融工具确认和计量准则虽然已较为完善，也基本实现了与国际会计准则的趋同，但还存在着下列不足：

1.格式、语言表述等方面存在的问题。我国会计准则采取的是法律法规的条款形式，这是为了与其他法律法规的形式保持一致。这与国际会计准则并无实质性差异，不同的是，我国一般没有将“定义”单列一章或一部分，而是将其置于某一定义所涉及的条款之后。这种方式虽然有利于准则使用者对内容的理解，但也使得准则整体上显得比较凌乱，不能清晰地呈现出本准则所涉及的重要概念，也不利于使用者查找。需要指出的是，某一准则内部各新准则之间也出现了不一致的情况，以《企业会计准则第22号———金融工具的确认和计量》为例，与其他准则不同，该准则将其中所涉及的三个重要概念（金融资产、金融负债、权益工具）单列一章（第8章）进行定义，但其他一些重要概念如金融工具、衍生工具、金融资产的四种类型③、活跃市场、实际利率、公允价值等概念却分散在各部分中。

第11篇

（一）1.广义的金融资产

广义的金融资产可以简单的理解为，资产负债表中除了实物资产和无形资产之外的资产。具体主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。

2.狭义的金融资产

狭义的金融资产，共分为四类，具体如下：

（二）、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

具体分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产两类。

（一）交易性金融资产

满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：

1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售并获利。

2.基于管理上的需要

3.属于衍生工具。

（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

注意：会计处理时，也通过“交易性金融资产”科目来核算。

只有在满足以下条件之一时，企业才能将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（直接指定的原因）：

1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。

2.企业管理上的需要。企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（三）、持有至到期投资

（一）定义

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

其基本特征如下：

1.到期日固定；

2.回收金额固定或可确定；

3.有明确意图和能力持有至到期；

4.是非衍生金融资产。

（二）确认条件

1.到期日固定、回收金额固定或可确定；

2.有明确意图持有至到期。

存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：

（1）持有该金融资产的期限不确定。

（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。

（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。

（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

第12篇

关键词：交易性金融资产 可供出售金融资产 会计处理 比较分析

随着我国股票市场的不断繁荣，越来越多的企业将大量闲置资金投入到短期股票、债券市场，以提高资金的使用效率。旧的企业会计准则中“短期投资”科目的核算内容、方式已无法准确反映企业投资股票、债券的真实意图。财政部于2006年制定新《企业会计准则》（财政部33号令），其中第22号《金融工具的确认和计量》明确了企业在短期投资股票、债券活动时应使用的科目，即“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”科目。而在企业实际运用以上会计科目时，财务人员往往出于对金融资产概念的模糊以及对新企业会计准则掌握的不准确等原因，无法准确区分“交易性金融资产”与“可供出售金融资产”科目在会计账务处理时应注意的区别。本文根据对《企业会计准则第22号-金融工具的确认和计量》的理解及具体举例说明，对“交易性金融资产”及“可供出售金融资产”科目的概念、初始确认、持有期间、期末计价、计提减值准备等会计处理进行比较分析，以提高财务人员对以上两科目具体区别的认识，准确运用会计科目反映企业长短期投资活动。

一、交易性金融资产与可供出售金融资产的概念及区别

企业金融资产主要包括交易性金融资产、贷款和应收款、持有至到期投资、可供出售金融资产四类。企业在二级市场购买股票、债券、基金进行投资，应根据管理层投资决策、风险意图将其划分为交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产。具体划分标准为：一是交易性金融资产是指企业从二级市场购买股票、债券、基金后准备近期出售的金融资产。二是持有至到期投资指企业购买的股票、债券、基金准备按照合同约定的到期日长期持有，在持有期间以利息、股息作为收益，在股票、债券到期日出售的金融资产。三是可供出售金融资产是指企业对购买的股票、债券、基金进行分类时，所有未划分至交易性金融资产、贷款和应收款、持有至到期投资核算的金融资产，均作为可供出售金融资产核算。

区别交易性金融资产与可供出售金融资产的唯一标准是企业管理层的意图。例如，企业购买的一年期债券，如果想持有一年后收回本金及利息，则企业必须将其划分为持有至到期投资。但如果企业从二级市场购入股票，并准备近期出售，则企业可根据管理层的决策将其划分至交易性金融资产或可供出售金融资产。

二、交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理比较分析

（一）在初始确认时会计处理比较

交易性金融资产与可供出售金融资产在初始确认时主要的会计处理区别是交易费用是否计入成本。按照《企业会计准则第22号-金融工具的确认和计量》规定，交易性金融资产的相关交易费用计入当期损益，即“投资收益”科目。而可供出售金融资产的交易费用计入股票、债券采购成本。例如，A公司于2013年5月1日，从二级市场购入B公司发行的股票5000股，每股价格3元，另支付相关交易费用1000元，A公司管理层准备短期持有，并将此业务划分为交易性金融资产。则A公司在5月1日购入股票时应做以下分录：

借：交易性金融资产-成本 15000（5000股×3元/股）

投资收益 1000 （交易费用）

贷：银行存款 16000

而同样按照上例，如果管理层将其划分为可供出售金融资产，则企业应做如下会计分录：

借：可供出售金融资产-成本 16000（5000股×3元/股+交易费用1000）

贷：银行存款 16000

（二）在持有期间确认并收到股息红利会计处理比较

一是交易性金融资产与可供出售金融资产在确认及收到股息红利时所做的会计处理两者并无差别，均通过“应收股利”、“投资收益”科目进行核算。例如，同上例，2013年12月末，B公司宣布发放每股0.6元现金股利，A公司于2014年1月10日收到以上现金股利。此时，无论企业将其划分至交易性金融资产或可供出售金融资产，会计处理都应为：

12月31日B公司宣告发放现金股利时：

借：应收股利 3000（5000股×0.6元/股）

贷：投资收益 3000

2014年1月10日，A公司收到B公司发放的现金股利时：

借：银行存款 3000（5000股×0.6元/股）

贷：应收股利 3000

二是两者在确认股息红利会计处理中唯一的不同是，可供出售金融资产在期末确认投资收益时需对债券面值与实际买价之间的差额进行摊销，通过“可供出售金融资产-利息调整”二级科目对企业投资债券真实的收益进行调节。例如，2013年1月15日，A公司以110万元购入B公司发行的2年期债券，票面总额为100万元，票面年利率为4%，实际年利率为3%，利息于每年年末计息，次年支付利息，到期归还本金。A公司在1月15日，购买债券时：

借：可供出售金融资产-成本 100 （按债券面值）

-利息调整 10 （买价与面值的差额）

贷：银行存款 110

A公司在2013年12月31日，确认投资收益时将买价与面值的差额进行摊销：

借：应收股利 4（面值100万元×票面年利率4%）

贷：投资收益 3.3 （实际买价110万元×实际年利率3%）

可供出售金融资产-利息调整 0.7

A公司在2014年12月31日，确认投资收益时将买价与面值的差额进行摊销：

借：应收股利 4（面值100万元×4%）

贷：投资收益 3.27（账面摊余价值109.3万元×实际年利率3%）

可供出售金融资产-利息调整 0.73

（三）在会计期末股票市场价格变动时会计处理比较

交易性金融资产与可供出售金融资产在会计期末确认因股票、债券市场价格变动时会计处理的不同是，交易性金融资产将价格变动计入“公允价值变动损益”科目，而可供出售金融资产则将其计入“资本公积-其他资本公积”科目。例如，A公司于2013年5月1日，从二级市场购入B公司发行的股票5000股，每股价格3元，另支付相关交易费用1000元，A公司管理层准备短期持有，并将此业务划分到交易性金融资产，2013年12月31日，该股票市场价格跌到每股2.8元。A公司在年末应按新股价调整交易性金融资产账面价值：

借：公允价值变动损益 1000 （5000股×价格变动0.2元/股）

贷：交易性金融资产-公允价值变动 1000

又如，A公司于2013年5月1日，从二级市场购入B公司发行的股票5000股，每股价格3元，如果企业将该业务划分为可供出售金融资产，则年末A公司应做如下会计处理：

借：资本公积-其他资本公积 1000

贷：可供出售金融资产-公允价值变动 1000

（四）在计提资产减值准备方面会计处理比较

交易性金融资产与可供出售金融资产在计提资产减值准备时会计处理的不同在于，交易性金融资产不计提资产减值准备，而可供出售金融资产则可按照股票、债券跌价金额计提资产减值准备金，计提金额需考虑上期因市场价格变动计入“资本公积-其他资本公积”科目金额。例如，A公司于2013年5月1日，从二级市场购入B公司发行的股票5000股，每股价格3元，A公司管理层将其划分至可供出售金融资产，2013年末，B公司股票因受到证监会查处，受此影响，股价跌至每股2元，则A公司在年末应做如下会计处理：

借：资产减值准备 5000 （5000股×跌价1元/股）

贷：可供出售金融资产-公允价值变动 5000

又如，同上例，如果2013年末B公司股票市场价格为每股2.8元，2014年末，B公司股票因受到证监会查处，股价跌至每股2元。A公司在2013年末应做如下会计处理：

借：资本公积-其他资产公积 1000 （5000股×价格变动0.2元/股）

贷：可供出售金融资产-公允价值变动 1000

A公司在2014年末应做如下会计处理：

借：资产减值准备5000 （5000股×跌价1元/股）

贷：资本公积-其他资本公积 1000

可供出售金融资产-公允价值变动 4000

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2009

第13篇

【关键词】 所得税；实务；简明处理

为了实现与国际财务报告准则的趋同，我国于2007年1月1日在上市公司范围内全面施行新的《企业会计准则》（以下称“现行准则”或“该准则”），其他企业鼓励执行。该准则在所得税的会计核算中，充分吸收了国际会计准则的特点并考虑了我国实际情况的特殊性， 采取了单一的资产负债表债务法，并结束了我国三种所得税会计处理方法同时并行的复杂状况。

资产负债表观是现行准则的核心和精髓，这种观念也是整个所得税会计体系的基础。依托资产负债表观，该准则提出了计税基础、暂时性差异、递延所得税资产及递延所得税负债等概念，这些概念均为GAAP、IFAS中十分成熟的概念。

本文根据对现行准则的理解，结合会计实务中的经验，就递延所得税资产、递延所得税负债的确认与计量方法以及计入相关科目的性质进行简要的探讨。

一、新所得税准则的特点及相关概念分析

（一）计税基础概念的提出

计税基础与账面价值相对应，是资产或者负债在税法的规定下确认的价值，同时也是会计和税法差异比较中至关重要的一个概念。《企业会计准则第18号――所得税》中规定：“资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。”对于负债，现行准则也就其计税基础作出规定：“负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额”。类似的阐释在旧准则中并未出现。有了计税基础的概念，现行准则可以顺理成章地运用资产负债表观处理所得税。计税基础的提出，是整个税收处理体系运转的前提。

（二）暂时性差异取代时间性差异

《企业会计准则第18号――所得税》中规定：“暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。”这些差异在日后都将全部或部分转回。

而在旧准则的相关规定当中，采用的则是时间性差异。这两种不同的提法表明新旧准则观点上的差别。时间性差异是从利润表的角度导出的差异，是某个时间段的数据；而暂时性差异则是从资产负债表的角度导出的差异，是一种时点数据。类似于利润表和资产负债表的关系，暂时性差异也可视为时间性差异的累积性结果。

（三）从递延所得税到递延所得税资产和递延所得税负债

旧准则对时间性差异对所得税的影响额的会计处理是作为递延税款，借记或贷记“递延税款”科目。可见，“递延税款”是个混合性账户，既可确认为借方，也可确认为贷方。

现行准则将企业对子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，确认为相应的所得税负债，以企业可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认为由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。递延所得税资产和递延所得税负债是和暂时性差异相对应的。可抵减暂时性差异是将来可用来抵税的部分，是应该收回的资产，所以对应递延所得税资产；应纳税暂时性差异是将来应该交纳的税金，是应该清偿的负债，所以对应递延所得税负债。

从混合性账户到资产和负债分别列示，一方面更为明晰地逐笔反映了企业的所得税资产和负债；另一方面也充分体现了现行准则的资产负债表观。将所得税差异分别确认为资产和负债，进一步明确了企业纳税所产生的各项权利和义务，与原递延所得税账户余额相比较，更符合会计信息的相关性原则。

二、递延所得税资产和负债的确认标准

（一）确认标准

资产和负债的账面价值与其计税基础不同，相应产生可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以其可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，以及对应纳税暂时性差异确认相应的递延所得税负债。

（二）不确认标准

在一些情况下，如果企业发生的某项交易或事项既不影响当期会计利润，也不影响当期应纳税所得额和所有者权益，也不是由于企业合并，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，则《企业会计准则》中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债。

究其原因在于，如果确认递延所得税资产或负债，而递延所得税资产和负债却不能计入所得税费用、所有者权益和商誉，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性。

三、实务中相关会计科目的分析及应用

企业发生的某项交易或事项影响当期会计利润或应纳税所得额的，其产生的递延所得税资产或负债应该计入所得税费用；企业发生的某项交易或事项影响当期所有者权益的，其产生的递延所得税资产或负债则应计入资本公积项目。

（一）所得税费用

资产负债表债务法下的所得税费用包括当期应缴所得税和递延所得税费用，具体的计算过程为： 当期所得税费用= 当期应纳税所得额×税率（递延所得税负债期末数-递延所得税负债期初数）-（递延所得税资产期末数-递延所得税资产期初数）。该公式中不包括某些不计入损益的暂时性差异产生的递延所得税资产和负债，例如可供出售金融资产的市值变动产生的递延所得税资产或负债。

（二）资本公积

在旧会计准则下，“资本公积”是个比较特殊的会计科目，核算内容繁杂，被戏称为“聚宝盆”。其核算内容包括外币资本折算差额、关联交易差价、接受捐赠的非现金资产准备、资本溢价、股权投资准备、拨款转入和其他资本公积七项内容。其中其他资本公积包括现金捐赠、债务重组收益、确实无法支付的应付款项等。如果根据资本公积的性质对上述内容进行分析，就可以得出有极多内容不具备资本公积的性质，不应通过资本公积这个科目进行核算。资本公积在上述一些会计核算中仅仅起到了防止某些公司利用某些交易或事项来调节公司利润的作用。

在现行准则中，资本公积项下只保留了“资本溢价”和“其他资本公积”两个明细科目核算，将资本公积和营业外收入严格区分开来。现行准则从资本公积的本质属性出发，还原了资本公积的本来面目，基本取消了和资本公积无关的核算内容。

其中可供出售交易性金融资产的公允价值变动及其对应的递延所得税费用仍然在资本公积下核算，具体应用将在下文中探讨。

四、关于递延所得税资产、递延所得税负债的会计实务问题

由于递延所得税资产、递延所得税负债的产生来源比较复杂和多样，在资产负债表日确定的递延所得税资产或负债的应有额与年初余额进行总额比较，再确定本年应确认的金额或是应转回的金额的话，会容易混淆。

五、关于递延所得税资产、负债的会计实务处理方法

企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目（包括二级科目）。笔者认为在实务中，为了方便核算，应当按照递延所得税资产、递延所得税负债产生的来源增加二级科目的明细核算。

例如，在“递延所得税资产”和“递延所得税负债”下设“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“应收账款”、“固定资产”、“预计负债”等二级科目，先分别核算自身产生的暂时性差异；再核算在资产负债表日应有的递延所得税资产、负债金额；最后与年初金额相比较来确定是应确认还是应转回。

例1：某证券投资公司成立于20X0年1月，20X0年12月31日该公司的交易性金融资产市值46 000 000.00元，成本42 000 000.00元，可供出售金融资产市值65 000 000.00元，成本60 000 000.00元，其他应收款余额为3 200 000.00元，相应计提坏账准备32 000.00元。

20X1年12月31日，该公司的交易性金融资产市值36 000 000.00元，成本42 000 000.00元，可供出售金融资产市值34 000 000.00元，成本38 000 000.00元，其他应收款1 200 000.00元，相应计提坏账准备12 000.00元。

所以，20X0年12月31日（表1）。

乘以适用所得税税率25%，得出（表2）。

根据可供出售金融资产的应纳税暂时性差异，确认：

借：资本公积――其他资本公积――递延所得税影响

1 250 000.00

贷：递延所得税负债――可供出售金融资产

1 250 000.00

根据交易性金融资产的应纳税暂时性差异，确认：

借：所得税费用――递延所得税费用1 000 000.00

贷：递延所得税负债――交易性金融资产1 000 000.00

根据其他应收款的可抵扣暂时性差异，确认：

借：递延所得税资产――其他应收款 8 000.00

贷：所得税费用――递延所得税费用8 000.00

20X1年12月31日（表3）。

乘以适用所得税税率25%，得出（表4）。

由于可供出售金融资产由20X0年度的浮盈转为20X1年度的浮亏，所以先转回上年度确认的递延所得税负债：

借：资本公积――其他资本公积――递延所得税影响1 250 000.00

贷：递延所得税负债――可供出售金融资产

1 250 000.00

再确认20X1年6月30日相应的递延所得税资产：

借：递延所得税资产――可供出售金融资产

1 000 000.00

贷：资本公积――其他资本公积――递延所得税影响 1 000 000.00

由于交易性金融资产由20X0年度的浮盈转为20X1年度的浮亏，所以先转回20X0年度确认的递延所得税负债：

借：所得税费用――递延所得税费用

1 000 000.00

贷：递延所得税负债――交易性金融资产

1 000 000.00

再确认20X1年12月31日相应的递延所得税资产：

借：递延所得税资产――交易性金融资产

1 500 000.00

贷：所得税费用――递延所得税费用

1 500 000.00

根据20X1年12月31日其他应收款的可抵扣暂时性差异和其上年度余额，确认：

借：递延所得税资产――其他应收款

5 000.00

贷：所得税费用――递延所得税费用

5 000.00

结合上述财务账务处理分析，如果按照现行会计准则中关于递延所得税的处理：根据资产负债表日所确定的递延所得税资产、递延所得税负债的发生额与年初数进行比较分析，再确定本期应确认的金额或是应转回的金额的话，会容易产生混淆，不容易清楚判断。在会计实践中，面对这种新情况，如果从会计核算的开始就严格按照递延所得税资产、递延所得税负债产生的来源进行明细核算可以做到简洁、快速地确定在资产负债表日的金额。

【参考文献】

［1］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解［S］.人民出版社，2006：250-270.

［2］ 中国注册会计师协会.企业新会计准则［S］. 2008：40-46，

57-62，406-430.

第14篇

关键词：金融资产分类；上市公司；盈余管理

一、我国企业金融资产分类的现状

（一）金融资产的持有及分类情况

1. 金融资产的持有情况

从表1-1和表1-2可以看出，金融资产的总额在逐年增加，占资产总额比例上升幅度明显。根据数据统计，金融资产总额2012年至2013年增长3%，2013年至2014年增长28%。金融资产在企业中发挥着越来越重要的作用，更多的上市公司利用金融资产来创造企业价值。在近三年中，金融资产总额有着明显的增长，其中可供出售金融资产的总额每年均大于交易性金融资产。

2. 金融资产的分类情况

从表1-3可以看出以下三点：

（1）持有金融资产的上市公司的数量有着明显的增加。

（3）多数上市公司持有的金融资产比较单一。

（2）上市公司倾向于持有可供出售金融资产。

（二）不同分类对财务报表的影响

1.公允价值变动损益

公允价值变动损益是交易性金融资产在资产负债表日根据市场价值计提的。根据表1-5，公允价值变动损益的波动幅度很大，金融市场的变化致其趋势规律性和可控性弱。因此每期公允价值变动损益对企业利润的影响是不确定的，如果金融资产被划分为交易性金融资产，那么企业的利润就会受到不确定因素的影响，这也是很多企业不倾向于持有交易性金融资产的原因。

2. 投资收益

金融资产的处置和持有都会影响公司当期投资收益，其中，处置可供出售金融资产取得的投资收益包括了取得价款和账面价值的差额以及原计入其他综合收益的公允价值变动累计额。表1-6为部分上市公司2013年和2014年处置可供出售金融资产取得的投资收益情况。

根据表1-6，部分上市公司的利润中处置可供出售金融资产贡献率非常高，甚至有些能够利用可供出售金融资产扭亏为盈。华资实业处置可供出售金融资产取得的税后投资收益高达净利润的4.26倍。而福田电子和青山纸业连续两年以处置可供出售金融资产扭亏为盈。因此，上市公司利用可供出售金融资产来调节利润的做法十分普遍。

3. 其他综合收益

根据沪市上市公司数据，本文统计分析了其他综合收益（损失）转化为当期损益后对公司净利润的影响。2012年，如果其他综合收益转化为当期收益，那么会使平均净利润上升12%；如果其他综合损失转化为当期损失，那么会使平均净利润下降1%，其中有12家上市公司从盈利变为亏损；2013年，如果其他综合收益转化为当期收益，那么会使平均净利润上升5%，其中有4家上市公司能够扭亏为盈；如果其他综合损失转化为当期损失，那么会使平均净利润下降12%，其中有16家上市公司从盈利变为亏损；2014年，如果其他综合收益转化为当期收益，那么会使平均净利润上升17%，其中有6家上市公司能够扭亏为盈；如果其他综合损失转化为当期损失，那么会使平均净利润下降6%，其中有11家上市公司从盈利变为亏损。

（三）金融资产在财务报表上的披露现状

随机抽取了50家上市公司的财务报告进行查看，发现其中有九家上市公司未披露金融资产的明细，有两家上市公司附注内容与报表金额不一致。而对于金融资产的增减变动情况，例如处置情况，并没有企业披露。总体来看，银行、证券等金融企业的金融资产的信息披露得相对健全，但是其他企业的相关信息的披露相对模板化，基本是照搬会计准则，从这些准则中并不能解读出公司自身的特点和持有意图。

二、金融资产分类存在的问题

（一）金融资产分类存在的问题

1. 分类标准主观性大

划分金融资产的标准是企业管理层的持有意图，但是管理层意图主观能动性很大，无法确定是否真实，并且无法量化在财务报表中，这使得金融资产划分的主观性很大。以美的集团为例，其在2007 年购入小天鹅股票，并将其划分为交易性金融资产。但随后2008年，美的继续购入小天鹅股票，成为小天鹅的控股股东。从美的对小天鹅的股票操作来看，2007年购入股票的目的并不是为了在近期内出售，而是一种中长期投资。因此，美的2007年将持有小天鹅的股票划分为交易性金融资产并没有真实表达管理层意图。而这种情况在上市公司也非常普遍，但外界人员往往无法及时验证。

2. 分类单一

大多数非金融机构上市公司分类比较简单粗糙，仅持有一种金融资产，并且倾向于分类为可供出售金融资产。企业金融资产分类过于单一会导致企业资产结构的不合理，财务报表信息不真实，那么投资者的决策就会受到影响。

3. 利用金融资产分类进行盈余管理

在初始划分时，上市公司往往倾向于将金融资产划分为可供出售金融资产，既不会使当期损益随意波动，也能为未来提供更多的选择机会，从而为盈余管理创造了机会。而在后续持有中，上市公司可以根据自身的盈利情况，进行选择是否要处置可供出售金融资产。一个典型例子就是福日电子（600203）。福日电子2013年和2014年投资收益对利润的贡献分别高达300%和209%，管理层利用出售可供出售金融资产掩盖了公司主营业务经营不佳的信息。而2015年公司毛利提高，主营业绩有所好转，管理层便减少了可供出售金融资产的处置金额。福日电子充分利用了可供出售金融资产的作用，使利润能够分配在不同期间，实现盈余管理，美化了财务报表。

4. 金融资产会计信息披露简单

在金融资产的规定方面，上市公司基本只是照搬会计准则的相关规定，并没有根据企业自身的情况与特点进行披露，因此每家上市公司关于金融资产的相关信息披露的相似度很高。在金融资产具体明细方面也披露得十分简单，很多明细都缺乏必要的解释说明，这会降低财务报告会计信息的可比性和可理解性。

三、针对我国金融资产分类会计问题的对策

（一）促进公允价值的研究

IFRS9扩大了公允价值的运用范围，使公允价值成为了金融工具最重要的计量属性。目前我国金融市场操作不规范且信息不对称，这导致了公允价值在我国的运用并不成熟。因此，我国首先应当对市场进行治理和规范，以使公允价值的运用能有一个良好的环境。我国可以借鉴国际上公允价值研究与应用的经验，不断完善公允价值在实务操作中的运用。同时，对公允价值估值需要更加详细的准则指引，对于不同类型的金融工具在估值技术选择上要明确限制条件，以使会计信息具有可比性，同时能最大程度降低主观因素的影响。

（二）改进会计准则

1.明确金融资产分类标准

不同于我国目前将可供出售金融资产划分为“剩余类别”，IFRS9提出的三分类法明确了分类标准，使概念框架更加清晰，这是值得我们借鉴的。应当明确可供出售金融资产的概念，设置划分为可供出售金融资产的限制条件，例如在持有时间上或者持有类别上进行限制，从而避免管理层进行盈余管理。另外，虽然在现行准则中，各类金融资产虽然也有分为几个小类，但是依然无法与市场中的基金、集合理财产品、资产支持证券、信托等各类理财产品一一对应，使财务信息的披露无法统一，不能保证财务信息的可比性。因此本文建议，金融工具准则应当细化金融资产分类，同时对各类的金融资产有相应的持有时间上的限制。

2.加强会计信息披露

上市公司持有的金融资产明细应当进行详细披露，包括初始成本、期末价值以及持有时间，尤其是可供出售金融资产。相关资产明细的公允价值也应当进行披露，包括用公允价值计量的和成本的计量的金融资产。虽然目前部分金融资产依然使用历史成本计量，但是随着IFRS9的实施，公允价值运用范围更广，因此，在财务报告中同时披露各金融资产公允价值，能够使财务报告信息更丰富，同时也为未来的变革做准备。

建议准则能够将其他综合收益具体化，将每个项目的内涵进行具体的说明。另外，其他综合收益列报具体项目的增减变动情况也并没有在财务报告中进行说明，这会影响列报的有效性。因此，建议准则可以制定这方面的规范，如：当其他综合收益某一明细项目的金额超过净利润一定比例后，可以要求上市公司对其进行进一步说明。

（三）增强综合收益观

其他综合收益列报相关准则已经实施多年，对于金融资产分类的盈余管理有一定的克制作用。但是目前其他综合收益在实践上和观念上都有很大的不足。因此，本文认为应该监管部门、投资者都应该加强综合收益观，促进其他综合收益发挥更大的作用。

净利润只能反映上市公司己实现的利得和损失，并不能反映还未真实实现的收益情况。因此，经济环境和业务模式越来越复杂，相关监管部门也应当适时改变相应的指标，提高其他综合收益的作用。而投资者也应当关注其他综合收益，公司的股东会应当明确对其他综合收益的要求，提高整体的意识，让相关财务人员进行培训，以提高对其他综合收益的列报水平。

（四）完善公司治理结构和投资战略

首先，要建立一个独立性较强的董事会，使之能够代表股东的利益；其次，充分发挥内部审计的作用，对于公司的金融工具的会计核算要给予充分的关注。上市公司也可以考虑将金融资产交付于第三方---金融资产管理公司进行管理，那么能够有效减少管理层的主观因素。

（五）提高相关从业人员的专业素质

第15篇

【关键词】金融资产 分类 IFRS9 IAS39 比较

一、引言

从2008年爆发金融危机后，国际会计准则理事会启动系列准则项目的重大修改，要求中国直接采用国际准则，而我国坚持了“趋同”原则拒绝直接采用的要求。

2006年11月，国际会计准则委员会（IASB）启动了旨在简化金融工具分类和计量新的IFRS9代替原准则IAS39的工程。同年12月，美国财务会计准则委员会也加入到了此项目中。此项目第一阶段的任务旨在完成对金融工具的重分类和计量的替换工程。2009年11月12日，新的IFRS9对外颁布;2010年国际准则委员会完成了该工程的第一阶段，颁布了的IFRS9，重点解决了金融工具的分类和计量问题。新的IFRS9被要求在2013年或者2015年开始强制执行。本文重点所讨论金融资产的重分类和此项改革将会产生的影响。

二、IFRS9与IAS39的主要差异

从IAS39到IFRS9最引人关注的莫过于金融资产的重分类问题，此次的改革，表面上完全颠覆了之前的四类：以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收账款和可供出售金融资产不再使用。新的分类为两个大类，即以公允价值计量的金融资产和以摊余成本计量的金融资产，但是还保留一类直接设定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。本文将对此次变化进行详细分析来揭示变化的会计处理的变化。

（一）分类的依据的改变

IFRS9要求金融资产分类为企业管理该项金融资产的业务模式和所产生的现金流的特点为依据。

业务模式测试是指主体持有该金融资产的目标是收取合同现金流量还是在合同到期之前通过出售该金融资产来实现公允价值变动产生的利得。从此可以看出，之前的四种分类中，实质是把业务模式测试包含在内的。持有目的为收取合同现金流的实质为IAS39中规定的“持有至到期投资”与“贷款和应收账款”。而不以收取合同现金流为目的而是以通过交易获得公允价值变动产生的利得为目的的实质为IAS39中的“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”。

现金流量特征测试是指该金融资产的合同条款是否导致在特定日期产生仅仅支付本金以及未付本金利息的现金流量。从此可以看出，能够在特定日期产生仅支付本金和利息的现金流的只能是债务类的金融资产。债务类的金融资产在IAS39的分类中，包括了所有的“持有至到期投资”和“贷款和应收账款”这两类，还包括部分“可供出售金融资产”。

IFRS9规定，只有同时满足两个条件才能被划分为以摊余成本计量的金融资产。第一个条件，在业务模式测试中满足以收取合同现金流为目的。第二条，在现金流量特征测试中满足该金融资产的合同条款将导致在特定日期仅支付本金及未支付本金利息的现金流。同时能满足这两个条件的金融资产在IAS39的分类中其实也就是“持有至到期投资”和“贷款和应收账款”。不能同时满足以上两个条件的金融资产则划分为以公允价值计量的金融资产。所以以公允价值计量的金融资产实质为IAS39中的“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”。

此外，在IAS39的分类中还有一项金融资产没有纳入分类，那就是直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。此类金融资产的分类在IFRS9中得以继续保留没有发生变化切划分的条件也得到了保留。

从以上分析中可以看出，IFRS9的分类实质为把IAS39中的分类进行归纳整理，从一定程度上达到了简化的目的。

（二）重分类规定的改变

IFRS9规定，只有当主体改变对于金融资产的业务模式目标而导致以前的模式不适用的情况下，才可以在“以公允价值计量”和“以摊余成本计量”两种类别之间进行重分类。但是禁止对所有的债务类的金融资产进行重分类

但是，对于直接指定为以公允价值计量且其变动计入损益与以公允价值计量的金融资产的重分类还是不被允许的。

此规定与IAS39有很大的不同。IAS39规定，以公价值计量且变动计入当期损益的金融资产不能与其他三类金融资产重分类。持有至到期投资如果转为可供出售金融资产，且转换的份额较大的此类所有的金融资产都要转为可供出售金融资产，并且要求今后两个完整的会计年度中不能再划分任何的金融资产为持有至到期投资。

（三）初始计量的改变

IFRS9规定，所有金融资产的初始计量为购入当时的公允价值加上可直接归属于取得该项金融资产的交易成本为初始计量金额。直接被指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的初始计量金额以公允价值为基础。也就是所有的金融资产除直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产外的初始计量方法在IFRS9下得到了统一。

但是，从IAS39中可以发现，之前的四类分类除以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产外，其他三类金融资产的初始计量都为公允价值加上可直接归属于取得该项金融资产交易的交易成本。以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的初始计量为公允价值。而此类金融资产包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。所以，从IAS39到IFRS9的初始计量的变化仅体现在对交易性金融资产的初始计量的变化，从以公允价值计量变为购入当时的公允价值加上可直接归属于取得该项金融资产的交易成本为初始计量金额。

(四)后续计量产生的损益的改变

在IFRS9中明确规定，所有金融资产所产生的利得和损失都要计入损益或是其他综合收益当中，这一点与IAS39相比有了极大的不同。按照之前的叙述，总结出IFRS9中以公允价值计量的金融资产实际为IAS39中的交易性金融资产和可供出售金融资产，而可供出售金融资产当公允价值发生变化时，所产生的损益是不用计入利润表，直接计入所有者权益的，只有在当对外处置之后产生的损益才能通过投资收益科目进入利润表。改革后的IFRS9中要求所有的以公允价值计量的金融资产所有的损益都要在利润表中体现。

三、从IAS39到IFRS9的影响

从IAS39到IFRS9的初衷为简化金融资产的会计核算，促进国际会计准则的统一。所以此项目从开始就一直为一个各国共同参与的结果。我国现行的金融资产分类涉及到的准则为《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》，分类的形式和会计处理与IAS39大同小异。所以IFRS9与我国金融资产准则的差异也就是IAS39与IFRS9之间的差异。而国际会计准则委员会一再对我国施压，要求中国采用国际会计准则。虽然我国政府态度明确地表示只能趋同不直接采用，但是金融资产准则的这次大变革也对我国金融工具会计准则趋同带来了巨大的影响。

（一）简化了会计核算

金融工具的会计处理体系是所有会计准则中最为复杂的一个体系。IFRS9的诞生也就是为了要简化这一会计处理。从原有的四类金融资产简化为了两类的金融资产，从初始计量到后续计量再到最后的处置，会计核算程序都得到了不同程度的简化。最大的变化为减少了交易性金融资产的所有会计核算，所有以公允价值计量的金融资产的初始计量都统一为以前的可供出售金融资产的会计核算方法。以公允价值计量的金融资产，后续计量产生的损益都统一要求计入了损益或者其他综合收益。而对于以摊余成本计量的金融资产，从会计处理方面可以认为把以前分类中的持有至到期投资与贷款和应收账款进行了直接合并。

（二）有助于会计准则的全球统一

金融工具会计准则的改革，从2006年开始就是国际会计准则委员会与美国会计准则委员会合作进行，目标就是要实现会计准则的国际统一。而在2008年金融危机中此改革更是被推到了风口浪尖，在二十国集团（G20）峰会和金融稳定理事会的敦促下，国际会计准则委员会于2009年7月向全球发出了征求意见稿，并于2009年11月12日对外公布了IFRS9，取代原来的IAS39，完成了修订项目的第一阶段。所以这整个过程就是一个全球联动的过程，在全球化的今天，会计准则的统一已经势在必行，也得到了各方的积极支持。

虽然制定过程达到了各方合作，但是在参与的各方中忽略了来自像中国这样的新兴经济体的实际情况。从发达国家的实际情况出发，对新兴经济体的具体情况考虑不足，未能考虑各方实际情况，这样制定出的准则在新兴经济体国家的实用性还有待考量。所以虽然面临强大的国际压力我国政府也坚持要从实际出发，不能盲目跟从国际准则。

（三）对财务报表的影响

每一个会计处理的变化，都会给企业自身带来阵痛。改变会计核算方法，势必要增加会计核算的成本，培训财务人员，更改会计账簿，最后对于会计报表最后对外报出的数据也会有重大的影响。从之前的分析可以看出，对于金融资产的初始计量的影响并不是很大，所有的科目还是在资产下核算。但是，金融资产重分类后后续计量对于利润表的影响将会是巨大的。原可供出售金融资产所产生的损益在持有期间将不记入资产负债表，而记入了利润表的损益或者是其他综合收益中。所以此改变很可能造成企业年报上数据的大变动，给股价带来影响。

（四）对于我国的影响

1.由于金融工具的复杂性很大，我国大部分非金融机构持有的金融产品比较单一，这与企业的财务人员对金融工具相关的会计处理不熟悉是分不开的。对于金融资产会计处理的简化对于我国企业更多的持有金融产品是有利的，能够运用金融工具更好地为企业的发展服务。

2.IFRS9扩大了公允价值的使用，对于我国这样一个本来金融市场金融体系尚不健全，且对公允价值概念处于谨慎使用阶段的国家来说，贸然引进IFRS9肯定是不适宜的。公允价值的概念没有错误，但是这一概念的实施要有大量的软硬件环境的支持，而我国目前这些软硬件的条件都还不具备，所以要实施此准则压力还很大。

3.就我国现实的情况来看，我国企业，特别是上市企业持有较多的金融资产为贷款和应收款项、可供出售金融资产和持有至到期投资，尤其是可供出售金融资产。从2007年的数据可以看出，我国上市公司所持有的可供出售金融资产合计金额达到32083亿元，其中因公允价值变动计入资本公积的金额就为1491亿元。而在新的IFRS9中规定，可供出售金融资产将被划分为以公允价值计量的金融资产，且公允价值的变动将不能再计入所有者权益，而要记入损益或者其他综合收益。而且这其中很大一部分的资产，只能记入其他综合收益，直到对外处置也不能转回至损益，所以，按照此规定，对我国上市公司的损益影响将可能高达上千亿元。

四、结论

综上所述，IAS39到IFRS9是金融工具会计核算体系的重大改革，在这次改革中，金融资产的分类从四类简化到了两类，以公允价值计量的金融资产和以摊余成本计量的金融资产。以公允价值计量的金融资产的初始计量保持了可从出售金融资产的计量方法；以摊余成本计量的金融资产的初始计量保持了持有至到期和贷款和应收账款的计量方法。而后续计量中产生的损益，所有的金融资产的计量方法得到了统一记入利润表中的损益或是其他综合收益中。从此可看出此改革确实是简化了金融工具的会计处理方法。而这个全球合作进行的会计准则改革无疑也是会计准则全球统一的重要一步。但是，只要是改革就会有代价，上市公司为了适应这一变革都要付出一定的代价，不管是成本的上升还是股价的变动。虽然个别企业的代价可以被看作是合理的牺牲，但是对于像中国这样的新兴经济体，要适应这一变革还有很长的路要走。所以，要从IAS39过渡到IFRS9不仅需要供给准则委员会的努力也需要各个参与国家自修内功，在互利的基础上协商一致，最终达到双赢的局面。

参考文献

[1]IASB.IFRS9 Financial Instruments Part 1: Classification and Measurement，October 2010.