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【关键词】新会计准则;金融工具准则;浅析
一、金融工具概念
金融工具准则规范的是金融工具交易活动,包括发行、持有、转移等方面的会计核算和列报披露的规则。所以,首先需要理解金融工具的概念。
金融工具无疑是与金融市场紧密相关的,没有比较发达的金融市场,则不可能存在相应的金融工具。金融市场的基本功能是资金融通,即提供资本流动和交易的场所。
金融市场提供了资金融通和流动的场所及规则,金融工具就是促使资金在金融市场上融通和流动的具体媒介。根据准则的定义,金融工具是指形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。
从金融工具所约定标的类型可分为基本金融工具和衍生金融工具两类。基本金融工具中关于权利义务约定对象直接对应的是资金流,包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股,以及代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务等,如应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存人保证金、客户贷款、客户存款、债券投资、应付债券等。衍生金融工具中关于权利义务约定对象直接对应的不是资金流,而是基本金融工具或者其他衍生金融工具,包括远期合同、期货、期权等。
二、金融工具准则体系和规范范围
金融工具准则具体包括四项准则:《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号-金融资产转移》、《企业会计准则第24号-套期保值》和《企业会计准则第37号-金融工具列报》,具体规范金融工具的确认、计量和列报事项。我国金融工具准则与国际会计准则(国际财务报告准则)基本一致。
引入金融工具概念是2006年颁布的新准则亮点之一,金融工具概念下,既包括了各类企业普遍涉及的货币资金、往来款项、长短期借款和证券投资事项,也包括一般企业可能较少涉及的期权、期货、远期合同等衍生工具投资事项,这些事项均属于金融工具准则规范范围。
三、主要核算和披露规定
1.金融工具的分类与确认
从会计核算角度,金融工具分为以下六类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债;持有至到期投资;贷款和应收款项;可供出售的金融资产;其他金融负债;权益工具。
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债
具体又可分为交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。
(2)持有至到期投资
是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
(3)贷款和应收款项
是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
(4)可供出售金融资产
对于公允价值能够可靠计量的金融资产,企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。
(5)其他金融负债
主要指经初始确认后没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的其他金融负债。包括一般企业的应付账款、长期借款等。
(6)权益工具
权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。例如,企业发行的普通股。
(7)金融资产和金融负债重分类的特别规定
金融资产和金融负债经初始确认后不得随意变更,准则对重分类行为进行了规范并设立了惩罚性条款。
2.主要计量属性的应用
关于金融工具的计量共有公允价值、摊余成本、历史成本和现值等计量属性。所有金融资产和金融负债及权益工具的初始确认均以公允价值计量。对于划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债,按公允价值进行后续计量,且公允价值变动计入当期损益。
3.金融资产转移的特别规定
《企业会计准则第23号-金融资产转移》着重规范了企业将持有的金融资产转移给该发行方以外的其他方的会计处理,包括票据背书转让、应收账款保理、资产证券化、债券买断或回购等结构化融资业务等。
四、新旧准则主要变化
新金融工具准则中规范的内容,在新准则颁布之前,分别在《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和财政部印发的《关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定》(财会[2003]l4号)及《信贷资产证券化试点会计处理规定》(财会[2005]12号)等规范性文件中有相应规定,部分内容没有明确规定,与这些制度相比,新准则的主要变化有以下方面。
1.重新分类
旧制度对金融资产主要分为:货币资金,短期投资,应收票据,应收股利,应收利息,应收账款,其他应收款,长期股权投资,长期债权投资等。新准则将企业取得的除长期股权投资准则所规范的股权投资等之外的金融资产划分为四类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,持有至到期投资,贷款和应收款项,可供出售金融资产。
旧制度对金融负债主要分为:短期借款,应付票据,应付账款,应付股利,其他应付款,长期借款,应付债券,长期应付款等。新准则划分为两类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,其他金融负债。
此外,新准则规定了旧制度中没有涉及的权益工具概念,并将衍生工具由表外披露纳入表内核算。
新准则主要按各类金融资产、金融负债的性质进行分类,同一类别的金融资产和金融负债应用相同的计量属性和核算方法,与国际会计准则实现了趋同。
2.计量属性
旧制度对股票债券等短期投资采用成本与市价孰低计量;新准则要求对交易性金融资产和金融负债、衍生金融资产和可供出售金融资产采用公允价值计量,对持有至到期投资、贷款和应收款项采用实际利率法计算的摊余成本计量。
五、主要关注点
金融工具准则在金融资产初始分类方面给予公司管理层较大自主权,虽然准则对金融资产的分类及重分类做了相应限制性规定,但管理层还是有相当的会计政策选择空间。此外,在公允价值具体标准的确定等方面也有相当空间。
参考文献
财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].北京:人民出版社,2008.
(一)摊余成本概念的准则界定
2006年2月15日财政部印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中,最先提出了“摊余成本”的概念,并以数量计算的方式给出了金融资产或金融负债(以下简称金融资产(负债))定义。金融资产(负债)的摊余成本,是指该金融资产(负债)的初始确认金额经下列调整后的结果:1.扣除已收回或偿还的本金;2.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;3.扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。即摊余成本=初始确认金额-已收回或偿还的本金±累计摊销额-已发生的减值损失。其中,第二项调整金额累计摊销额利用实际利率法计算得到。实际利率法是指按照金融资产(负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率,是指将金融资产(负债)在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产(负债)当前账面价值所使用的利率。
(二)摊余成本与账面价值
摊余成本的概念适用于对金融资产(负债)的后续计量中,与实际利率法对初始确认金额与到期日金额之间的差额的摊销相联系。将摊余成本的概念延伸到对摊销金融资产(负债)的计量中,根据摊余成本与实际利率法的定义,即在定义“当前”时点上,金融资产(负债)摊余成本在金额上等于其账面价值。实际上,在金融资产(负债)的存续期间,其摊余成本也等于其账面价值。资产或负债的账面价值,是企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额,对于计提了减值准备的各项资产,账面价值就是其账面余额减去已计提的减值准备后的金额。
以持有至到期投资为例,“持有至到期投资”账户分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。取得时,按照其公允价值和相关交易费用作为初始确认金额,但不包括已到付息期但尚未领取的利息,投资面值计入“面值”明细账户,初始确认金额与面值的差额,计入“利息调整”明细账户。此时,计算将持有至到期投资的未来现金流量折现到当前账面价值的折现率,即实际利率。在持有投资期间内的每个资产负债表日,对“利息调整”明细账户金额按照实际利率法进行摊销,假设不考虑本金的收回以及资产减值因素,摊余成本=初始确认金额-累计利息调整摊销额,也等于持有至到期投资“本金”借方余额+“利息调整”借方余额(贷方余额以“-”列示)+“应计利息”借方余额,即账面价值,在持有期间将“利息调整”明细账户余额摊销至零。可见,摊余成本的第一项调整是对“成本”明细账户的调整,第二项调整是对“利息调整”和“应计利息”明细账户的调整,第三项调整是对“持有至到期投资减值准备”账户调整,摊余成本在数量上等于账面价值。
二、实际利率法核算模型及简便算法
(一)实际利率法核算模型
对金融资产来说,在持有期间的每个资产负债表日,按照实际利率法计算的摊余成本进行后续计量。其分录模型为:
借:应收利息面值(本金)×票面利率
贷:投资收益摊余成本×实际利率
借/贷:金融资产——利息调整差额
该分录模型适用持有至到期投资、可供出售债券和贷款等。分录中的“应收利息”是指分期付息债券的应收利息,属于流动资产;若为到期一次付息债券,应收取的利息属于非流动资产,应计入“金融资产——应计利息”科目。
对金融负债来说,在持有期间的每个资产负债表日,按照实际利率法计算的摊余成本进行后续计量。其分录模型为:
借:成本费用科目摊余成本×实际利率
贷:应付利息面值(本金)×票面利率
借/贷:金融负债——利息调整差额
该分录模型适用长期借款和应付债券等。分录中的“应付利息”是指分期付息债券的应付利息,属于流动负债;若为到期一次付息债券,应支付的利息属于非流动负债,应计入“金融负债——应计利息”科目。
(二)实际利率法的简便算法
对于采用摊余成本进行后续计量的金融资产(负债)的后续计量的核算,一般采用列表计算每个资产负债表日上述分录模型中的金额。在确认后,计算实际利率时,编制“实际利率法摊销表”,在每个资产负债表日,按照表上金额进行会计处理。按照以上的分析,摊余成本等于账面价值,那么,每个资产负债表日进行后续计量时,可以不通过列表形式计算分录模型的金额,而直接按照摊销前该项金融资产(负债)账面价值与实际利率的乘积确认各期应享有的投资收益或应分摊的成本费用,按照面值(本金或成本)与票面利率(合同利率)确认各期应收取或支付的利息债权或债务,差额作为利息调整项目。这样,避免了编表以及保管表格供以后各期利用的麻烦。采用账面价值按照分录模型摊销,发生金融资产减值,重新计算实际利率后,按照账面价值与新实际利率计算确定本期的投资收益即可,不必重新编制摊销表,简化了核算工作。
(三)一个简化核算的实例
下面以持有至到期投资为例进行说明。例题根据《企业会计准则讲解》第23章“金融工具确认和计量”例23-3改编。
甲公司属于工业企业,20×0年1月1日,支付价款1 000万元购入某公司5年期债券,面值1 250万元,票面年利率4.72%,到期一次还本付息,且利息不是以复利计算。甲公司将购入的债券划分为持有至到期投资。
首先计算实际利率,(59×5+1 250)×(1+R)-5=1 000,得出R=9.05%,此时不编制“实际利率法摊销表”。
1. 20×0年1月1日,购入债券,借:持有至到期投资——成本1 250,贷:银行存款1 000,贷:持有至到期投资——利息调整250;2. 20×0年12月31日,按照实际利率法确认利息收入,此时,“持有至到期投资”的账面价值=1 250-250=1 000,借:持有至到期投资——应计利息1 250×4.72%=59,借:持有至到期投资——利息调整借贷差额=31.5,贷:投资收益1 000
×9.05%=90.5;3. 20×1年12月31日,按照实际利率法确认利息收入,此时,“持有至到期投资——成本”借方余额=1 250,“持有至到期投资——应计利息”借方余额=59,“持有至到期投资——利息调整”贷方余额=250-31.5=218.5,因此,其账面价值=1 250+59-218.5=1 090.5,实际上账面价值可以根据“持有至到期投资”的总账余额得到,借:持有至到期投资——应计利息1 250×4.72%=59,借:持有至到期投资——利息调整借贷差额=39.69,贷:投资收益1 090.5×9.05%=98.69;以后各期以此类推。
三、摊余成本概念的再思考
(一)摊余成本与账面价值的联系
摊余成本的概念应用于金融资产(负债),在金额上等于账面价值,摊余成本或账面价值均不属于《企业会计准则——基本准则》规范的5种会计要素计量属性之一。摊余成本与账面价值的区别在于:摊余成本运用于金融资产(负债)的后续计量,体现按实际利率法摊销的动态过程,表示在每期摊销后的余额;账面价值注重各资产或负债相关账户与备抵账户在某一时点的数量关系。
【关键词】新会计准则;金融工具准则;浅析
一、金融工具概念
金融工具准则规范的是金融工具交易活动,包括发行、持有、转移等方面的会计核算和列报披露的规则。所以,首先需要理解金融工具的概念。
金融工具无疑是与金融市场紧密相关的,没有比较发达的金融市场,则不可能存在相应的金融工具。金融市场的基本功能是资金融通,即提供资本流动和交易的场所。
金融市场提供了资金融通和流动的场所及规则,金融工具就是促使资金在金融市场上融通和流动的具体媒介。根据准则的定义,金融工具是指形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。
从金融工具所约定标的类型可分为基本金融工具和衍生金融工具两类。基本金融工具中关于权利义务约定对象直接对应的是资金流,包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股,以及代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务等,如应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存人保证金、客户贷款、客户存款、债券投资、应付债券等。衍生金融工具中关于权利义务约定对象直接对应的不是资金流,而是基本金融工具或者其他衍生金融工具,包括远期合同、期货、期权等。
二、金融工具准则体系和规范范围
金融工具准则具体包括四项准则:《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号-金融资产转移》、《企业会计准则第24号-套期保值》和《企业会计准则第37号-金融工具列报》,具体规范金融工具的确认、计量和列报事项。我国金融工具准则与国际会计准则(国际财务报告准则)基本一致。
引入金融工具概念是2006年颁布的新准则亮点之一,金融工具概念下,既包括了各类企业普遍涉及的货币资金、往来款项、长短期借款和证券投资事项,也包括一般企业可能较少涉及的期权、期货、远期合同等衍生工具投资事项,这些事项均属于金融工具准则规范范围。
三、主要核算和披露规定
1.金融工具的分类与确认
从会计核算角度,金融工具分为以下六类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债;持有至到期投资;贷款和应收款项;可供出售的金融资产;其他金融负债;权益工具。
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债
具体又可分为交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。
(2)持有至到期投资
是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
(3)贷款和应收款项
是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
(4)可供出售金融资产
对于公允价值能够可靠计量的金融资产,企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。
(5)其他金融负债
主要指经初始确认后没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的其他金融负债。包括一般企业的应付账款、长期借款等。
(6)权益工具
权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。例如,企业发行的普通股。
(7)金融资产和金融负债重分类的特别规定
金融资产和金融负债经初始确认后不得随意变更,准则对重分类行为进行了规范并设立了惩罚性条款。
2.主要计量属性的应用
关于金融工具的计量共有公允价值、摊余成本、历史成本和现值等计量属性。所有金融资产和金融负债及权益工具的初始确认均以公允价值计量。对于划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债,按公允价值进行后续计量,且公允价值变动计入当期损益。
3.金融资产转移的特别规定
《企业会计准则第23号-金融资产转移》着重规范了企业将持有的金融资产转移给该发行方以外的其他方的会计处理,包括票据背书转让、应收账款保理、资产证券化、债券买断或回购等结构化融资业务等。
四、新旧准则主要变化
新金融工具准则中规范的内容,在新准则颁布之前,分别在《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和财政部印发的《关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定》(财会[2003]l4号)及《信贷资产证券化试点会计处理规定》(财会[2005]12号)等规范性文件中有相应规定,部分内容没有明确规定,与这些制度相比,新准则的主要变化有以下方面。
1.重新分类
旧制度对金融资产主要分为:货币资金,短期投资,应收票据,应收股利,应收利息,应收账款,其他应收款,长期股权投资,长期债权投资等。新准则将企业取得的除长期股权投资准则所规范的股权投资等之外的金融资产划分为四类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,持有至到期投资,贷款和应收款项,可供出售金融资产。
旧制度对金融负债主要分为:短期借款,应付票据,应付账款,应付股利,其他应付款,长期借款,应付债券,长期应付款等。新准则划分为两类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,其他金融负债。
此外,新准则规定了旧制度中没有涉及的权益工具概念,并将衍生工具由表外披露纳入表内核算。
新准则主要按各类金融资产、金融负债的性质进行分类,同一类别的金融资产和金融负债应用相同的计量属性和核算方法,与国际会计准则实现了趋同。
2.计量属性
旧制度对股票债券等短期投资采用成本与市价孰低计量;新准则要求对交易性金融资产和金融负债、衍生金融资产和可供出售金融资产采用公允价值计量,对持有至到期投资、贷款和应收款项采用实际利率法计算的摊余成本计量。
五、主要关注点
金融工具准则在金融资产初始分类方面给予公司管理层较大自,虽然准则对金融资产的分类及重分类做了相应限制性规定,但管理层还是有相当的会计政策选择空间。此外,在公允价值具体标准的确定等方面也有相当空间。
参考文献
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].北京:人民出版社,2008.