审计的认定及分类范文

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第1篇

关键词：XBRL；鉴证业务；实例文档；审计；分类标准

中图分类号：F239.0　文献标识码：A　文章编号：1005－0892(2011)08－0110－09

一、引言

近年来，全球范围内对可扩展企业报告语言(XBRE)的应用步伐正不断加快。2005年，美国证券交易委员会(SEC)开始了一项自愿报送计划作为正式应用XBRL前的实验阶段，鼓励企业自愿提供XBRL报告文档作为法定提交文档的补充。加拿大证券监管署于2007年1月19日开始实施XBRL自愿报送计划。在日本，所有上市公司被要求从2008年第二季报开始提交XBRE报告。2008年12月，上海证券交易所要求全部沪市上市公司在披露2008年年报时，应当同时提交两份电子文件，一份是目前使用的PDF格式文件，另一份是XBRL实例文档，两份文件同时在上交所网站披露。2009年1月30日，美国SEC了题为《应用交互式数据提高财务报告》的法规，要求企业在向SEC报送年度和季度报告、临时报告、《证券法》注册文件时均需附上XBRL交互式数据文档，如果企业建有网站，还需在其网站上XBRL文档。

全球各国紧锣密鼓地进入XBRE自愿甚至强制报告阶段的事实意味着，XBRL将逐步取代现有纸质范式报告的前景已日渐明朗。与此同时，对XBRL相关文档的鉴证问题进行研究正日益显现其迫切性。2003年9月，美国注册会计师协会(AICPA)审计准则委员会了《鉴证业务标准公告第10号》的第5号解释《XBRL实例文档内财务信息的鉴证业务》，为XBRL鉴证业务提供了初步指南。2005年5月，美国公众公司会计监督管理委员会(PCAOB)了《员工问题与解答――EDGAR系统XBRL自愿财务报告计划下的XBRE财务信息鉴证业务》，为注册会计师评判XBRL实例文档是否是EDGAR法定文档的准确再现提供了指南。2006年11月，XBRL国际鉴证工作组(Assurance Work-ing Group of XBRL Intemational)基于国际审计准则第3000号(ISA3000――史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务)的基本原则提出了简要的电子企业报告的鉴证框架。正如Plumlee等所指出的：在XBRL鉴证业务中，从最初的业务约定到最后的报告阶段，存在大量的概念和实践问题需要我们探讨和探索。本文基于上述文献，对照《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准则》尝试对XBRL鉴证业务的基本概念及管理层认定概念体系等理论问题展开探讨，期望为我国应对XBRL鉴证业务而对《中国注册会计师执业准则体系》，尤其是对其中的《中国注册会计师审计准则》的修订工作奠定理论基础。

二、XBRL鉴证业务基本概念的探讨

XBRL国际鉴证工作组于2006年提出了应用XBRL报告的两个阶段：其一，应用XBRL的纸质范式电子报告阶段。在这一阶段，纸质范式报告(以HTML或PDF为格式)和XBRL实例文档同时提交给信息使用方，XBRL实例文档对纸质范式报告起补充作用。XBRL实例文档的编制流程是：首先通过公司财务报告系统编制纸质范式报告，而后将纸质范式报告中的数据向XBRL分类标准元素映射生成XBRL实例文档。其二，XBRL范式电子报告阶段。在这一阶段，XBRL得到普及并取代纸质范式报告，纸质范式报告不再作为转换成XBRL实例文档的中间产品，公司财务报告系统中集成了XBRL标记程序和其他相关程序，财务报告系统直接采集会计系统中的数据进行标记并生成XBRL实例文档，再将实例文档置于公司网站及监管机构网站。显然，无论处于XBRL报告的何种阶段，XBRL报告环境下的鉴证业务将与纸质范式报告的鉴证业务有很大不同，包括鉴证目标、鉴证对象、标准在内的一系列鉴证业务基本概念将被赋予新的内涵，值得我们重新探讨。

(一)XBILL鉴证业务

XBRL鉴证业务是指鉴证执业人员对XBRL相关鉴证对象信息提出结论、以增强除责任方之外的预期使用者对XBRL相关鉴证对象信息信任程度的业务。XBRL鉴证业务包括XBRL实例文档审计业务、XBRL实例文档审阅业务和其他鉴证业务。其中，XBRL实例文档审计业务要求审计人员将审计风险降至该环境下可接受的低水平，以对审计后的XBRL实例文档提供高水平的保证(合理保证)；XBRL实例文档审阅业务要求审阅人员将审阅风险降至该环境下可接受的水平，以对审阅后的XBRL实例文档提供低于高水平的保证(有限保证)；其他鉴证业务包括对适用分类标准的选择过程、对经XBRL国际组织认证或核准的权威分类标准的扩展过程以及XBRL实例文档生成过程各环节控制系统有效性的鉴证等，根据业务约定的要求，提供的保证水平既可以是有限保证也可以是合理保证。

(二)鉴证目标

在应用XBRL的纸质范式电子报告阶段，由于纸质范式报告和XBRL实例文档同时存在，因此这一阶段的鉴证目标是：查证XBRL实例文档的内容是否是纸质范式报告的完整准确再现，且其内容和格式是否遵循了XBRL规范、分类标准及适用的法规或监管要求，鉴证过程中应当考虑公司分类标准选择的恰当性和标记过程的正确性。在XBRL范式电子报告阶段，XBRL报告取代了纸质范式报告，XBRL报告实例文档由公司财务报告系统自动生成，因此这一阶段的鉴证目标是：查证XBRL实例文档的内容是否是遵循适用会计准则的公允表述，且其内容和格式是否遵循了XBRL规范、分类标准及适用的法规或监管的要求。鉴证过程中应当考虑公司XBRL实例文档编制的全过程(包括基础数据生成、分类标准的选择、标记过程等)内部控制的有效性。

(三)鉴证对象和鉴证对象信息

在XBRL报告环境下，鉴证对象的类型与纸质范式报告环境并无本质区别，鉴证对象既可能是财务状况或业绩，如过去一年的财务状况和经营业绩；也可能是非财务业绩或状况，如企业的运营情况；还可能是企业的某个系统或过程，如内部控制系统。但值得注意的是，XBRL实例文档的生成过程(包括分类标准的选择过程、对报表数据进行标记的过程等)及其控制系统将成为鉴证对象的新内容。而鉴证对象信息的范围将有所拓展，用于编制财务报告或相关信息的XBRL实例文档、由实例文档编制完成的财务报告、用于生成实例文档的基础支持数据，以及关于XBRL实例文档生成过程各环节内部控制有效性的认定等均可作为鉴证对象信息。

(四)鉴证层次

在XBRL报告环境下，财务报告不再是一个不可分割的整体，而是由若干数据元素组成的集成

体，这些数据元素可依用户需求组成一个与特定用户决策相关的报告实例文档并提交给用户。从而，鉴证层次将不仅包括报表层次的鉴证，而且包括数据层次的鉴证。报表层次的鉴证是对用于生成财务报告的实例文档及编制完成的财务报告进行鉴证，数据层次的鉴证将仅对与用户相关的若干数据提供鉴证。Boritz和No提出数据层次的鉴证可以通过对财务报表数据单元添加附加标记(如鉴证的性质、日期和鉴证执业人员的数字签名等信息)来实现。

(五)标准

标准是用来对鉴证对象进行评价或计量的基准。PCAOB认为XBRL规范2.1版、以美国公认会计原则为基础的分类标准、独立的附加分类标准均可作为标准，因为上述三者均是由专家遵循应循程序开发并经过XBRL国际组织的认证或核准。如果公司为满足其特定报告需求对经认证或核准的分类标准作了扩展，在对扩展分类标准的目的、适当性及质量进行评判之后，适当的扩展分类标准也可作为标准。因此，我国上海证券交易所开发的分别于2005年9月、2006年6月和2008年2月获得XBRL国际组织认证的中国上市公司信息披露分类标准、基金信息分类标准及金融类上市公司信息披露分类标准均可作为我国XBRL鉴证业务的标准。

XBRL国际鉴证工作组认为，鉴证执业人员在确定某个分类标准作为标准是否适当时应当考虑下列因素：(1)权威性：分类标准是否是公认的权威部门所、推荐或认可，者越权威，以该分类标准作为标准的鉴证业务风险就越低；(2)历史：分类标准是否曾被用于相同的场合，前期鉴证业务的结果如何?分类标准使用得越广泛，其中的重大错误越有可能被揭示，则以其作为标准的鉴证业务风险就越低；(3)目的：分类标准是否专门为该类鉴证对象信息而建立，其的目标与该类鉴证对象信息关系越直接，以该分类标准作为标准的鉴证业务风险就越低。

(六)鉴证业务风险

鉴证业务风险是指鉴证对象信息存在重大错报，而鉴证执业人员发表不恰当鉴证结论的风险。在XBRL报告环境下，财务报表错报的风险仍然存在，但增加了诸如分类标准的选用可能不适当、由报表数据向分类标准元素映射的标记过程可能不正确等风险。如果XBRL报告实例文档是由财务报告系统实时生成的，则鉴证业务的风险将会更高，此时，要求软件系统对数据的任何变化实施控制。

在XBRL鉴证业务中，XBRL实例文档的审计业务无疑最受关注。Plumlee等提出，审计风险模型的构成要件――固有风险、控制风险和检查风险仍适用于XBRL实例文档审计风险模型。在XBRL报告环境中，XBRL实例文档是由软件系统自动生成的，仅在选择权威分类标准、扩展分类标准等阶段需要一定程度的人工干预。因此，软件的可靠性对于XBRL实例文档的可靠性至关重要。Bovee等认为，可利用重大错报风险描述软件系统可能引入错误的风险，即重大错报风险=固有风险×控制风险。从而，XBRL实例文档的审计风险=重大错报风险×检查风险。本文认为，XBRL实例文档审计的固有风险是指软件系统设计难以达到绝对完善，存在某种缺陷的可能性以及经XBRL国际组织认证或核准的权威分类标准仍存在定义不完善的可能性。控制风险是指在XBRL实例文档编制过程中，对选择何种分类标准的控制、对权威分类标准进行扩展的控制以及软件系统对由报表数据向分类标准元素映射的控制等各环节控制未能发挥预期功效，导致未能及时防止、发现或纠正实例文档中存在的重大错报的可能性。检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。

(七)重要性

通常，如果一项错报可能对用户的决策产生影响，则该错报是重大的。在XBRL鉴证业务中，重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。当鉴证对象信息是用于编制财务报告的XBRL实例文档、由实例文档编制完成的财务报告或对控制系统运行有效性的认定时，重要性的确定方式与纸质范式报告环境相同；而当实施的是数据层次的鉴证，鉴证对象信息是由若干数据元素组成的实例文档或用于生成实例文档的基础支持数据时，重要性应根据特定数据的性质确定。因此，XBRL鉴证业务的重要性包括：(1)财务报表总体层次的重要性；(2)数据层次的重要性。

三、管理层认定概念体系的构建

注册会计师通常根据管理层认定确定具体的审计目标。Srivastava和Kogan指出，一个全面的管理层认定概念体系是进行高效率及高质量的XBRL鉴证业务的基础，如果缺乏这一概念体系，对XBRL实例文档的鉴证过程将可能出现逻辑不一致性。XBRL实例文档由数据及用于标记数据的元数据构成，而元数据的应用取决于分类标准对其的定义。因此，本文构建的管理层认定概念体系包括与XBRL实例文档数据相关的认定、与XBRL实例文档元数据相关的认定以及与XBRL分类标准相关的认定。同时，根据XBRL实例文档数据的性质，又将与XBRL实例文档数据相关的认定划分为与各类交易和事项相关的认定以及与期末账户余额相关的认定。鉴于目前世界各国普遍处于应用XBRL报告的第一阶段，并将逐步向第二阶段推进。下面，本文将综合考虑应用XBRL报告的两个阶段，分别对各个认定展开讨论：

(一)与XBRL实例文档数据相关的认定

1、与各类交易和事项相关的认定

(1)发生：XBRL实例文档所反映的交易和事项均披露于纸质范式报告中或XBRL实例文档所反映的交易和事项均已发生，且与被审单位有关。

(2)完整性：所有纸质范式报告披露的交易和事项均已反映在XBRL实例文档中或所有应当在XBRL实例文档中反映的交易和事项均已反映。

(3)准确性：XBRL实例文档中的元素值及其属性值准确反映了纸质范式报告所披露的交易和事项的金额和相关数据，或交易和事项的金额和相关数据已在XBRL实例文档中通过元素值和属性值准确反映。准确性认定包括元素准确性和属性准确性两个子认定，如被审单位本季度实际发生的销售收入是1000万元，而实例文档“销售收入”元素值为1200万元，或其期间属性值是“上季度”，均认为违反了本认定。

(4)截止：XBRL实例文档中元素的期间属性值所反映的交易和事项所属会计期间与纸质范式报告所披露的会计期间一致，或已通过XBRL实例文档中元素的期间属性值正确反映了交易和事项所属的会计期间。

(5)分类：XBRL实例文档对交易和事项运用了适当的元素进行标记且所采用的标签与纸质范式报告内容一致或已运用适当的科目对交易和事项进行了会计处理，并通过适当的元素及标签反映于XBRL实例文档中。

2、与期末账户余额相关的认定

(1)存在：XBRL实例文档所反映的资产、负债和所有者权益均存在于纸质范式报告中或XBRL实例文档所反映的资产、负债和所有者权益是存在的。

(21权利和义务：XBRL实例文档所反映的资产由被审单位拥有和控制，反映的负债是被审单位应当履行的偿还义务。

(3)完整性：纸质范式报告所披露的资产、负债和所有者权益均已反映在XBRL实例文档中或被审

单位的资产、负债和所有者权益均已反映于XBRL实例文档中。

(4)计价和分摊：XBRL实例文档通过元素值所反映的资产、负债和所有者权益的计价和分摊与纸质范式报告相关金额一致或资产、负债和所有者权益通过元素值以恰当的金额反映于XBRL实例文档中，并已恰当处理了与之相关的计价或分摊调整。

(二)与XBRL实例文档元数据相关的认定

1、编排良好性：XBRL实例文档的编排遵循了所有XML的语法原则(Syntax rules)。如元素虽有起始标记但无结束标记，或未正确嵌套元素均认为违反本认定，这将导致XBRL实例文档结构上的严重缺陷并可能使文档不能为软件读取。

2、有效性：XBRL实例文档遵循了XBRL规范及权威或扩展分类标准中界定的所有语法、原则和标准。如未对一个元素的必填属性(required attribute)赋值，即认为违反了本认定，这将使实例文档缺乏关键信息，导致软件处理错误。

3、恰当表述：XBRL实例文档通过运用适当的元素并进行正确的标记恰当表达了应当报告的内容。如果对长期股权投资报表数据运用“流动资产”元素并进行标记，即认为违反了本认定。

(三)与XBRL分类标准相关的认定

1、适当的分类标准：所选用的通用或特定行业分类标准是适当的。如一家保险公司选用工商企业分类标准生成报告实例文档，而不使用已开发成功并经核准的保险业分类标准，即认为违反了本认定。

2、有效的扩展分类标准：对权威分类标准的扩展是有效的，即扩展分类标准遵循了XBRL规范规定的所有语法和原则。当扩展分类标准中定义了一个新元素，但未对该元素的必填属性作定义，即认为违反了本认定。

3、适当的扩展元素：扩展分类标准中定义的新元素是适当的，包括定义的新元素是必要的且其属性定义是适当的。当在扩展分类标准中引入权威分类标准已有的元素，如一家保险公司引入扩展元素，但其在功能上与保险分类标准中已有的元素等同，即认为违反了本认定。

4、适当的链接库：扩展分类标准中各链接库的定义是适当的。例如，一家航空公司在引入“飞行设备”新元素后，创建了由“流动资产”到“飞行设备”的计算链接弧，即认为违反了本认定，正确的计算链接弧应由“厂场设备”链接到“飞行设备”。

XBRL分类标准包含五种类型的链接库，因此，“适当的链接库”认定包括五个子认定：(1)适当的标签链接库，对新元素分配的标签或在扩展分类标准中对原分类标准元素所新分配的标签是适当的。(2)适当的展示(presentation)链接库，所定义的展示链接弧适当描述了报表的层级结构。(3)适当的计算(calculation)链接库，所定义的计算链接弧适当描述了各元素间的计算规则。(4)适当的定义链接库(definition)，所定义的定义链接弧适当描述了元素间的逻辑结构关系。(5)适当的参考(reference)链接库，所定义的参考链接弧指向了适当的外部监管法规或标准。

四、XBRL实例文档审计工作各阶段的特别考虑

XBRL实例文档审计是最重要的XBRL鉴证业务。XBRL实例文档审计对注册会计师的专业胜任能力提出了更高的要求，注册会计师应当具备对信息技术、XBRL技术知识的系统理解和对财务会计、审计专业知识的系统掌握，勤勉谨慎，在审计工作的各个阶段增加针对XBRL实例文档审计业务特殊性质的特别考虑。XBRL国际鉴证工作组基于ISA3000的原则将XBRL鉴证工作分成四个主要阶段：业务承接、计划、测试和证据、评价和报告。下面，本文将对XBRL实例文档审计上述四个主要阶段应进行的特别考虑展开探讨。

(一)业务承接

在业务承接阶段，审计人员不仅应当初步了解业务环境，包括业务约定事项、审计对象特征、标准等，同时应当考虑是否具备独立性和专业胜任能力。PCAOB指出，对于XBRL实例文档鉴证业务，执业人员不仅应当对公司财务报表及其所依据的财务记录有充分的专业理解，而且应当充分了解监管要求、XBRL规范和分类标准，以评价实例文档中可能存在的重大错报风险。只有在认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求、能够根据适当的标准进行一致地评价以获取充分、适当的审计证据时才能承接XBRL实例文档审计业务。注册会计师应当与被审单位就业务约定书所有条款达成一致意见，包括审计业务的目标、范围、双方的责任和审计报告的格式等。

(二)计划审计

XBRL国际鉴证工作组认为：在XBRL鉴证业务中，应当足够谨慎，考虑至少聘请专家参与初步鉴证工作，以确保分类标准的相关问题、实例文档的生成过程以及错报风险得到恰当的考虑。工作组所言的“初步鉴证工作”即指计划审计工作。根据具体环境初步确定XBRL实例文档财务报表总体层次及数据层次的重要性水平、初步识别可能存在较高重大错报风险的领域、考虑聘请信息技术专家及专家参与工作的性质和范围、评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据等是这一阶段的重要任务。一直得注意的是，在XBRL报告环境中，XBRL实例文档是由软件系统自动生成的，仅在选择权威分类标准、扩展分类标准等阶段需要一定程度的人工干预。尤其在XBRL范式电子报告阶段，XBRL实例文档是由财务报告系统直接采集会计系统中的数据进行标记自动生成的，XBRL实例文档的可靠性高度依赖于相关软件系统控制的有效性。因此，Boritz和No指出，应当考虑对XBRL实例文档生成过程各环节的软件系统进行控制测试，获取系统内部控制有效性的证据。㈣因此，注册会计师采取的进一步审计程序的总体方案应当是综合性的方案。

(三)实施审计程序，获取审计证据

检验XBRL实例文档的内容和格式是否遵循了XBRL规范、分类标准及适用的法规或监管要求是应用XBRL报告的两个阶段共有的审计目标。为实现上述审计目标，应当实施如下审计程序：(1)检验XBRL实例文档是否遵循XBRL规范@和经认证或核准的分类标准；(2)评价扩展分类标准是否遵循XBRL规范及扩展的必要性和适当性；⑤(3)评价XBRL实例文档的内容是否符合适用的法规或监管要求。

在应用XBRL的纸质范式电子报告阶段，为实现查证XBRL实例文档的内容是否是纸质范式报告的完整准确再现这一审计目标，PCAOB推荐了如下双向检查程序：(1)测试XBRL实例文档中元素的数值、日期和标签等是否与相应的纸质范式报告相同；(2)检查纸质范式报告中的数据在XBRL实例文档中是否被更改、删除或汇总。Boritz和No应用上述双向检查程序对美国联合技术公司(unitedTechnologies Corporation)在自愿报送计划下于2005年12月22日提交的2005年三季报XBRL实例文档执行了模拟审计，即先追踪纸质报告中的每一项目至XBRL实例文档，再从XBRL实例文档的每一

元素追踪至纸质报告，最终得出实例文档完整且准确地反映了纸质报告内容的结论。

对于单独提供XBRL实例文档的XBRL范式电子报告阶段，除检验XBRL实例文档的内容和格式是否遵循了XBRL规范、分类标准及适用的法规或监管要求之外，检验实例文档是否遵循适用会计准则的公允表述是另一个重要的审计目标。为实现这一目标，注册会计师应当考虑实施下列审计程序：(1)根据管理层认定设定具体的审计目标。(2)实施风险评估程序，运用基于XBRL的分析软件对实例文档实施分析性程序，以识别和评估重大错报的风险领域。(3)设计和实施进一步审计程序，包括：1)实施控制测试，检查XBRL实例文档编制过程各环节软件系统控制的有效性；2)测试所选用的分类标准的适当性，包括是否经权威机构认证或核准，是否是最新的版本，是否适用于被审单位等；3)运用类似于Bovee等提出的财务报告和网络知识审计(Financial Reporting and Auditing Agent with Net Knowledge，FRAANK)技术，测试被审单位是否已依据适当的分类标准将报告数据映射向适当的元素且正确进行了标记；4)应用软件测试XBRL实例文档中的元素值及其属性值是否与被审单位会计系统中的数据相符；5)对实例文档所反映的交易、事项是否发生或资产、负债是否存在等具体审计目标，应当运用审计抽样技术由XBRL实例文档数据查证至原始凭证或实物；6)对实例文档是否完整记录了所有应当报告的交易、事项或所有被审单位的资产、负债等具体审计目标，应当运用审计抽样技术由原始凭证或实物追查至XBRL实例文档，防止公司故意对某些不利信息不进行标记。t12~BRL实例文档审计程序的重要特征应是充分利用计算机软件技术及智能技术，提高审计工作效率，收集充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。

(四)审计报告

XBRL国际鉴证工作组指出，XBRL鉴证业务的鉴证报告应当包括下列基本元素：(1)标题；(2)收件人；(3)有关鉴证对象或鉴证对象信息的描述；(4)使用的标准；(5)与依据标准对鉴证对象进行评价相关的任何固有局限性的描述；(6)如果用于评价或衡量鉴证对象的标准仅适用于特定目标用户，或鉴证报告仅适用于特定目的，应作出鉴证报告仅限于目标用户使用或仅用于特定目的的声明；(7)确定责任方，并陈述责任方和鉴证执业人员的责任；(8)鉴证业务是依据国际审计准则执行的声明；(9)对所执行工作的总结。

对照《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》，本文认为，XBRL实例文档的审计报告应包括如下基本要素：(1)标题：审计报告。(2)收件人：审计业务委托人。(3)引言段：说明被审单位名称、XBRL实例文档的类型及描述(如年报或季报、资产负债表或损益表、适用的日期或涵盖的期间)。(4)管理层对XBRL实例文档的责任段：1)设计、实施和维护与编制XBRL实例文档相关的内部控制，以使实例文档不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；2)选择和运用恰当的会计政策；3)做出合理的会计估计。(5)注册会计师的责任段：1)注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对XBP&实例文档发表审计意见；2)说明使用的标准(包括依据的会计准则、XBRL规范、权威分类标准和扩展分类标准的版本及其出处)；3)已依据审计准则对XBRL实例文档执行的审计工作；4)与依据标准对XBRL实例文档进行评价相关的固有局限性的描述。(6)审计意见段：1)说明XBRL实例文档是否是纸质范式报告的完整准确再现或是遵循适用会计准则的公允表述；2)说明XBRL实例文档的内容和格式是否遵循了XBRL规范、分类标准及适用的法规或监管要求。如果审计报告仅适用于特定目的或特定目标用户，应在审计报告的意见段之后，增加说明出具审计报告的目的，以及在分发和使用上的限制。(7)注册会计师的签名和盖章。(8)会计师事务所的名称、地址及盖章。(9)报告日期。

五、结束语

美国SEC于2005年开始实施自愿报送计划，为鼓励公众公司参与并更好地开展XBRL报告实验，SEC经过咨询各方意见得出了“允许鉴证但不作要求”的结论。据统计，在2005年至2007年间，美国公众公司自愿提交的XBRL文档数分别为：2005年22份，2006年94份，2007年188份，共计304份，其中仅有两家公司对XBRL实例文档实施鉴证并提交了鉴证报告。AICPA、PCAOB和XBRL国际鉴证工作组曾陆续提出了实施XBRL鉴证业务的基本框架，但均是针对应用XBRL的纸质范式电子报告阶段。迄今为止，世界各国现有的审计准则均是基于纸质范式报告环境而制定的。XBRL国际鉴证工作组提出了一个对现有国际审计准则进行修订的路径图，工作组认为，为应对XBRL实例文档的审计工作，至少应对下列国际审计准则进行修改：(1)ISA200：财务报表审计的目标和一般原则；(2)ISA300：计划财务报表审计；(3)ISA315：了解被审单位及其环境和评估重大错报风险；(4)ISA316：审计重要性；(5)ISA317：审计师针对风险评估水平应采取的程序；(6)ISA318：审计证据。但工作组并未深入研究如何修改上述准则。

第2篇

Abstract： XBRL （eXtensible Business Reporting Language） is an enterprise electronically information language， which is based on XML technology developed by W3C. XBRL satisfied actual needs of corporate reporting technical extension. PRC Ministry of Finance has issued the relevant standards of XBRL， but how to audit the disclosed XBRL instance document is an issue. Based on the theory of traditional audit and the process of XBRL instance document preparation， the paper analyzes the assertions of XBRL instance document's audit and proposes the specific audit procedures.

关键词： XBRL；审计；可发现分类标准集

Key words： XBRL；audit；discoverable taxonomy set

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2013）30-0137-03

1 XBRL含义及其特点

XBRL（可扩展商业报告语言，eXtensible Business Reporting Language），是基于XML（可扩展的标记语言，Extensible Markup Language）技术对企业财务报告信息进行交换的一种应用和对企业财务信息的非结构化信息处理。XBRL已在许多国家成为财务信息披露方式新的标准。XBRL通过对商业报告中的数据增加特定的标签和分类，在充分表示信息的同时，方便计算机程序能够自动处理财务报告。通过验证机制的控制，使用者可以迅速准确的获得特定的财务信息，极大方便了数据信息的识别、处理与交流。XBRL基本框架主要由技术规范（Specification）、分类标准（Taxonomy）和实例文档（Instance Document）三部分组成。

XBRL的使用有利于企业财务信息的识别、处理、分析、比较和交流，所以XBRL技术在我国发展迅速。中国证监会从2002年5月开始进行“市公司信息披露电子化规范”标准的制定工作，于2003年底经“全国金融标准化技术委员会”审核通过，确定采用XBRL的技术规范，充分利用XBRL良好的扩展性，达到与国际接轨、进行资料交换与共用的目的。

2006年开始，上海证券交易所通过其官方网站提供了沪市所有上市公司2006年第一季度季度报告的简要XBRL实例文档，实现了XBRL实例文档和PDF格式文件共同披露。市场参与者可以获得上市公司在定期报告中披露的第一手格式化信息，并可在线进行多维分析。这标志着上市公司的XBRL应用已从探索、推广发展进入实用阶段。

2010年我国财政部了《企业会计准则通用分类标准的通知》，鼓励企业采用《可扩展商业报告语言（XBRL）技术规范》（GB/T 25500-2010）和通用分类标准对其财务信息提供XBRL实例文档。同年12月财政部指定了首批实施单位采用通用分类标准编制其可扩展商业报告语言（XBRL）2010年度财务报告实例文档，并由指定的会计师事务所进行审计。

虽然我国企业编制XBRL实例文档有了相关部门规范的指引，但企业根据证券交易所或者财政部要求提供的XBRL实例文档，是否公允的反应了公司的财务状况，则需要会计师事务所的鉴证。与传统财务报告采用会计准则相似，XBRL对企业商业实质的描述有规范可以遵循，但与会计师事务所对传统财务报告进行审计相比，XBRL实例文档的审计缺少相关的审计准则作为参考。如何对XBRL实例文档进行鉴证成为当前需要研究的问题。

本文从审计理论和XBRL实例文档审计目标出发，根据目前我国企业编制XBRL实例文档的特点，在分析XBRL实例文档审计认定的基础上，提出了具体审计流程，为XBRL的鉴证提供有益的参考。

2 XBRL实例文档的审计环境与审计目标

2.1 审计环境 由于当前XBRL技术还不能完全取代传统的会计核算，所以企业所披露的XBRL实例文档主要是对传统财务信息的补充。为了满足监管部门的要求，企业通常将传统的财务报告信息通过XBRL系统转化为XBRL实例文档。如图1所示。

这种模式下，审计人员首先要对传统模式下的财务报告的公允性进行审计。被审计公司再将审计后的财务报告，根据XBRL的通用分类集，通过XBRL系统生成符合标准的XBRL实例文档。之后审计人员再对XBRL文档进行鉴证。与传统审计相比，审计范围扩大到了XBRL系统的鉴证和XBRL实例文档的公允性评价。

在上述审计环境下，审计人员不仅要考察XBRL系统的鲁棒性是否符合标准要求，还要对财务数据转换的准确性进行鉴证，包括鉴证XBRL系统的规范性，企业是否按照通用分类集进行标记，传统的财务数据是否完整转换为XBRL实例文档，企业是否按照标准使用了扩展分类集，XBRL实例文档中的数据标记是否准确等等。

2.2 审计目标 XBRL实例文档作为公司报告的一种必要的形式，其数据的准确性和完整性会影响报表使用者的决策。为了让XBRL提供的信息成为投资者和其他报表使用者有用的工具，XBRL实例文档中所包含的数据必须准确、可靠。企业应该对其所提供数据的准确性负责。由于XBRL的实施经验有限，为了确保数据的准确和可靠，企业往往会用外部人员对XBRL实例文档的完整性、可靠性和一致性进行鉴证。

XBRL实例文档所提供的信息质量需符合以下要求：

①元素必须准确：数据元素必须与传统的的财务信息一一对应，包括科目名称、数量、金额、日期等。

②元素必须明确：如果传统财务信息被修改、删除则数据元素也应该被修改或删除。

③标签的使用必须规范：XBRL实例文档必须与最新版本的标准分类集的定义对接，所使用的标签必须符合标准的定义，除非所使用的标签存在特殊例外的含义或提供了新的信息。

④扩展的标签必须符合XBRL语言规范。审计的目标就是对XBRL实例文档是否能公允的反映企业的财务状况，是否满足上述信息质量的要求发表意见。但这一目标仅是从整体上要求XBRL实例文档的准确和完整，缺乏审计的可操作性，需要建立更详细且符合逻辑的认定框架以方便审计人员对XBRL实例文档是否满足审计目标进行鉴证。这些认定也会帮助审计人员选择适当的审计方法获得审计证据形成审计底稿。

3 XBRL实例文档的审计认定框架

当企业声明XBRL实例文档已按照适用的XBRL编制基础编制，在所有重大方面作出公允反映时，就意味着企业对财务报表组成要素的确认、计量、列报以及相关披露作出了认定。对于企业对XBRL实例文档各组成要素作出的认定，审计人员的审计工作就是要确定企业的认定是否恰当。根据XBRL实例文档结构的特点，可将存在的错报风险分类为数据的风险和元数据（Meta-data）风险。数据风险是指在标记的实例文档中事实数据出现的差错；而元数据风险是关于标记本身的差错，包括实例文档的标记错误和运用分类标准的错误。

XBRL实例文档可能出现错报的情况有以下几种情况。

①与数据有关的错报风险：

1）企业提供的XBRL实例文档没有包含传统财务报告中所有的数据。比如年报中对财务报表或者报表附注的某一条数据的遗漏，这会造成XBRL实例文档与经过审计的传统财务报告产生不一致性。此类风险的认定称为“完整性”。

2）XBRL实例文档中的数据在传统财务报告中不存在。比如XBRL实例文档中包含当前季度的应付账款，而经过审计的传统格式的年报不存在该会计记录。这同样会造成XBRL实例文档与传统报表的不一致。此类风险的认定称为“存在性”。

3）XBRL实例文档与经过审计的传统财务报告中对应会计科目的数值存在差异。比如在经过审计的年报中，第四季度应付账款的金额为100，000元，而XBRL实例文档中应付账款的金额是90，000元。出现差错是由于XBRL对四季度应付账款的标记中的时间元素出现了问题，错误将其标记成第三季度的金额。此类风险认定称为“准确性”。该类风险进一步可分为两部分：元素数据的准确性和元素属性的准确性。

②与标记有关的错报风险：

1）XBRL实例文档的标记方法违反了XML的语法规则。比如在XBRL文档中，应付账款的标记中缺少的后缀。这会使软件进行信息提取的过程中出现错误。此类风险的认定称为“规范化”。

2）XBRL实例文档的标记违反了XML分类集的规则。由于未按我国标准的XBRL分类集进行标记或者没有按照扩展分类集的标准进行标记而产生的错报。比如在实例文档中缺少对单位标记的定义。这种错误会造成XBRL软件不能对提供的实例文档进行处理和分析。此类风险的认定称为“有效性”。

3）选择不恰当的标记反映会计信息使得XBRL实例文档与传统财务报表不相符。比如经过审计的传统财务报表中固定资产被XBRL实例文档错误的标记为应付账款，产生了XBRL实例文档与被审计的财务报告之间的重大差异。此类风险认定称为“恰当的表示”。

③与XBRL文档的元数据有关的错报风险：

1）选择不合适的通用分类集或者特殊行业分类集。比如金融行业应该选择金融行业的XBRL分类集，而不应该选择基金行业的XBRL分类集。此类风险的认定称为 “恰当的分类集”。

2）使用XBRL扩展分类时违反了XML和XBRL语言规则。比如在设计扩展分类集时，没有按照要求加入的标记。此类认定的风险称为“正确使用扩展分类集”。

3）不合理的在XBRL扩展分类集中引入新元素。此类错误包含引入了不必要的新元素以替代标准分类集中已有的元素，造成不合适的数据呈现。比如，上市公司通过提出新的分类标签如替代标准分类集中的。这会造成使用者使用信息的成本。此类认定风险称为“合理的扩展元素”。

4）使用了XBRL分类集中错误或不合理的链接库。比如公司将新创建的未扣除后直接计算营业利润。此类风险的认定称为“恰当的链接库”。

审计鉴证的目的就是确定XBRL实例文档在所有认定方面都不存在重大错报风险，因此确定XBRL实例文档具体审计目标时要满足上述认定。只有在所有认定都满足的情况下，审计人员才可以表示XBRL实例文档公允的反应了被审计单位的当前财务状况。审计人员了解认定后，可确定每个项目的具体审计目标，并以此作为评估重大错报风险以及实施进一步审计程序的基础。

4 XBRL实例文档的审计流程

为了使XBRL文档在所有重大方面都公允的反映了企业的财务状况，审计人员应当根据相关的审计认定确定具体的审计目标和审计程。原则上，XBRL实例文档审计与传统审计在收集、评价和整理审计证据以控制错报在某一重要水平上的方法是一致的。对于不同的审计认定，审计人员可采取的审计策略如下。

4.1 与数据有关审计策略

①“完整性”目标：传统财务报告中所有的财务信息（包括附录）和非财务信息都在XBRL实例文档中被标记。

1）人工测试：检查传统财务报告上的所有事项是否都在XBRL实例文档中标记。

2）计算机测试：将传统财务数据用第三方XBRL系统重新生成实例文档，比较传统报告与新生成实例文档的差异。

②“存在性”目标：没有XBRL实例文档中标记的信息不被包含在传统财务报告中。

1）人工测试：检查在XBRL实例文档中标记的事项是否存在于传统财务报告中。

2）计算机测试：将传统财务数据用第三方XBRL系统重新生成实例文档，比较新生成的实例文档与传统报告的差异。

3）“准确性”目标：XBRL实例文档中的数值、单位与传统报表中的数值、单位是一致的。准确性又可分为：元素准确性和元素属性的准确性。

元素的准确性：

a.人工测试：检查实例文档中事项的值是否与传统财务报告中一致。

b.计算机测试：将传统财务数据用第三方XBRL系统重新生成实例文档，比较新生成的实例文档与传统报告是否存在数据上的差异。

元素属性上的准确性：

a.人工测试：检查实例文档中事项的属性是否与传统财务报告中一致。

b.计算机测试：将传统财务数据用第三方XBRL系统重新生成实例文档，比较新生成的实例文档与传统报告是否存在属性上的差异。

4.2 与标记有关的审计策略

①“规范化”目标：XBRL实例文档的编制符合XML语法规则。

1）人工测试：检查XBRL软件生成实例文档中提供的有关违反规范化的错误信息。

2）计算机测试：用第三方XBRL软件验证实例文档是否符合XBRL规范。

②“有效性”目标：XBRL实例文档符合XBRL全部规则以及相关XBRL分类集。

1）人工测试：检查XBRL软件生成实例文档中提供的有关违反有效性的错误信息。

2）计算机测试：用第三方XBRL软件验证实例文档是否有效。

③“恰当的表示”目标：XBRL实例文档的标记与传统报表格式表述的商业事实是一致的。

1）人工测试：从XBRL实例文档追查至传统财务报告，检查标记是否与商业实质吻合。

2）计算机测试：用第三方XBRL软件形成传统财务报告与XBRL实例文档之间的对应关系，辅助人工测试。

4.3 与元数据有关的审计策略

①“恰当的分类集”目标：XBRL实例文档选择了恰当的通用分类集或特定行业的分类集。

1）人工测试：检查XBRL实例文档形式的可发现分类标准集与证券交易所或财政部的标准是否一致。

2）计算机测试：用XBRL处理软件检查可发现分类标准集的结构是否合规。

②“正确使用扩展分类集”目标：企业自己编制的扩展分类集符合编制规定。

1）人工测试：检查XBRL软件生成实例文档中提供的有关违反有效性的错误信息。

2）计算机测试：用第三方认可的XBRL软件检查可扩展分类集是否合规。

③“合理的扩展元素”目标：合理的使用可扩展元素，只有当通用分类集不能满足需要披露的商业信息时使用。

1）人工测试：检查XBRL扩展分类集中辛元素定义是否合规以及是否与传统分类集出现重复定义。

2）计算机测试：用XBRL处理软件检查扩展元素的结构是否合规。

④“恰当的链接库”目标：由扩展XBRL分类集定义的链接库应当是正确和恰当的。

1）人工测试：分析链接库中XBRL扩展元素的变化，验证其定义的合理性。

2）计算机测试：用XBRL处理软件检查新定义的链接库结构是否合规。

具体审计时，审计人员应当要求被审计单位提供以下内容：（1）采用XBRL分类集的名称；（2）财务报告的概念与所选分类集之间的映射关系图；（3）由企业定义的所有扩展分类集；（4）用于生成实例文档所采用的XBRL系统软件；（5）验证XBRL实例文档的方法。

同时审计人员也应当：（1）熟悉被审计单位应当采用的XBRL分类标准；（2）获得被审计单位的实例文档和所有辅助文档；（3）根据XBRL实例文档的审计认定执行鉴证程序。

5 结论

通过分析我国XBRL实例文档编制特点，明确了XBRL实例文档的审计目标。分析了XBRL实例文档相关审计认定后，提出了在数据认定、标记方式认定以及元数据认定三个方面具体的鉴证流程，为XBRL审计的实施提供相关建议。

参考文献：

[1]张天西，高锦萍.XBRL对审计的影响研究[J].财务会计，2007（6）：34-41.

[2]张天西.网络财务报告：XBRL标准的理论基础研究[J].审计与经济研究，2008（5）：112.

[3]吕志明.基于XBRL的审计流程再造[J].财经问题研究，2011（3）：125-129.

第3篇

【关键词】 审计; 审计差异; 调整分录; 注册会计师

中图分类号：F249.43 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）03-0103-04

审计人员在审计过程中发现的被审计单位经济业务的会计处理与相关会计准则、会计制度规定不一致的内容被称为审计差异。对于审计中发现的审计差异，一般需要通过编制审计调整分录进行调整。审计调整分录是由注册会计师编制的用于记录其在审计过程中发现的被审计单位会计报表中错报和漏报情况的审计工作记录，是审计证据的重要组成内容。对于如何编制审计调整分录，审计学教材有解释说明的很少。审计理论工作者对审计差异的内容和审计调整分录的编制方法与编制技巧做过多方面的分析探讨。但是，笔者通过对大量现有资料的分析研究发现，目前对于审计差异和审计调整分录的研究还都比较零散，对于审计差异到底有哪些类型，不同的审计差异在编制审计调整分录时有什么规律可循，目前为止审计理论界尚未有人去做系统的归类分析。审计实务中对于审计差异的调整，注册会计师也都是根据自己的工作经验和工作习惯自行编制调整分录，对审计差异的认定与调整缺乏统一的规范，影响会计报表审计的规范性和审计质量。因此，笔者认为有必要对该问题进行系统的归类分析，以阐明审计差异调整的理论依据并使审计差异调整的实际操作有规律可循。本文以审计目标为切入点，从被审计单位管理当局的认定出发，将审计差异进行合理归类，在此基础上，按照会计原理中错账的更正方法，对不同类别的审计差异进行调整，从而分析出审计调整分录的编制规律。

一、审计差异的种类及其调整规律

（一）审计目标、管理当局的认定与审计差异的关系

《中国注册会计师审计准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则》规定：财务报表的审计目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度编制;（2）财务报表是否在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。以上内容是我们通常所说的总体审计目标。注册会计师在审计工作中对于不同的审计项目还要确定具体审计目标。具体审计目标是根据总体审计目标和管理当局的认定来确定的。所谓管理当局的认定，是指被审计单位管理层在财务报表中作出的明确的或隐含的表述，注册会计师将其用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。例如，被审计单位会计报表中披露存货100万元，则意味着被审计单位管理当局作出了以下明确的认定：记录的存货是存在的，存货的金额是100万;管理当局也作出了以下隐含的认定：所有应当记录的存货都已经记录，记录的存货所有权归被审计单位。认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位对其财务报表的认定是否恰当。一旦注册会计师认为被审计单位管理层对其财务报表的某些认定不恰当，则审计差异产生。根据重要性原则，对那些影响重大的审计差异，需要编制审计调整分录进行审计调整。

（二）审计差异的调整方法

审计调整的目的是为了使财务报表经过审计后能够符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。审计差异的调整从理论上说依然属于错账更正的内容，因此，会计上错账的更正方法也应该适用于审计差异的调整。基础会计中错账的更正方法包括划线更正法、红字冲销法和补充登记法。划线更正法是在结账之前如发现账簿记录有文字或数字错误，就在错误的文字或数字上面直接划红线进行更正。审计调整是对会计报表错报、漏报的调整，不是对被审计单位的账簿记录进行调整，显然不适用划线更正法。那么，审计差异可以选用的方法只有红字冲销法和补充登记法两种。

（三）管理当局的不同认定、审计差异的类型与审计调整分录的编制

管理当局对会计报表的认定包括与交易和事项相关的认定、与期末账户余额相关的认定和与列报相关的认定三方面，具体可以分为以下几类：存在与发生的认定;完整性认定;准确性认定;截止性认定;计价与分摊的认定;权利与义务的认定;表达与披露的认定。各项认定可能产生的审计差错类型与审计调整分录编制方法分析如下：

1.存在与发生的认定

存在与发生的认定，其含义是被审计单位管理当局承认列示于资产负债表各项目的金额是真实存在的，列示于利润表上的各项交易是真实发生的。注册会计师通过必要的审计程序后如果发现管理当局的某项认定不存在或者未发生，则审计差异产生。以销售和应收款为例来解释这项认定可能产生的差异类型，比如，企业没有发生销售业务，但在销售日记账中却记录了一笔销售业务，不存在与某客户的应收账款，在应收账款明细账中却列示了对该客户的应收账款，此类型的审计差异属于虚构交易业务，虚增报表项目金额，即无中生有的错误。对于该类错报，在编制审计调整分录时应当采用红字冲销法，将虚构的业务和多记的金额冲减掉。如上述虚构销售和应收款，其调整分录为：

借：应收账款 ×××（金额红字）

贷：主营业务收入 ×××（金额红字）

应交税费――应交增值税（销项税额）

×××（金额红字）

2.完整性认定

完整性认定是指企业发生的所有交易与事项均已作了记录。如果注册会计师发现企业发生了某项交易或事项但没在相关账户中作记录，则该企业就违背了完整性认定的审计目标。比如：企业发生了一项销售业务，但却没有在销售总账和明细账上作记录，无论是主观刻意隐匿销售收入还是客观漏记了销售收入，都违背了销售收入完整性审计目标。对于这种本有却无、应记未记的审计差错，在编制审计调整分录时应该采用补充登记法：

借：应收账款 ×××

贷：主营业务收入 ×××

应交税费――应交增值税（销项税额） ×××

3.准确性认定

准确性认定是指企业已经记录的交易或事项都是按照正确的金额予以记录的。企业日常会计核算中涉及准确性方面的错误非常多，比如：在销售交易中发出商品的数量与销售账单上的数量不相符，或者是使用了错误的销售单价，或者是账单中乘积或加总金额有误，或者是在销售明细账、总账中记录了错误的金额，或者各项成本费用计算错误等。总之，凡是纯粹数字计算方面的错误都属于准确性认定错误。对于该类审计差异，注册会计师在编制审计调整分录时必须具体问题具体分析，因为准确性方面的错误可能导致虚增报表项目金额，也可能导致虚减报表项目金额。注册会计师通过审计工作，如果确认被审计单位存在虚增报表项目金额，则应该采用红字冲销法;反之，应采用补充登记法。

准确性认定还应包括分类准确性认定，所谓分类准确性是指交易与事项应记录于正确的账户之中。分类认定方面的错误主要是指因会计科目用错而导致的将经济业务记录在错误的账户之中。对于该类审计差错，在编制审计调整分录时应将红字冲销法和补充登记法结合运用，即用红字冲销法将错误的账户金额冲掉，再用补充登记法记入到正确的账户之中。比如：被审计单位错将广告费用记入了管理费用，被审计单位的会计分录如下：

借：管理费用 ×××

贷：银行存款 ×××

审计调整时首先用红字将错误的会计分录冲销：

借：管理费用 ×××（金额红字）

贷：银行存款 ×××（金额红字）

之后再用蓝字作正确的会计分录进行补充登记：

借：销售费用 ×××

贷：银行存款 ×××

业务熟练的审计人员也可以将上述两笔调整分录合并，直接编制一笔调整分录：

借：销售费用 ×××

贷：管理费用 ×××

4.截止性认定

截止性认定是指交易或事项应记录于正确的会计期间。会计记账基础有权责发生制与收付实现制两种，盈利目的的企业必须采用权责发生制作为记账基础。截止性认定审计就是检查被审计单位收入的确认是否按照权责发生制记账基础来记录。被审计单位出于某种目的可能将本期发生的销售业务推至下期记录，也可能将属于下期的销售业务提前至本期记录。对于上述第一种截止性认定错误，注册会计师在编制审计调整分录时应采用补充登记法（调整分录同完整性认定），第二种错误应采用红字冲销法进行更正（调整分录同上述存在与发生认定）。

5.计价与分摊的认定

计价与分摊认定是指资产、负债和所有者权益以恰当的金额记录在财务报表之中，与之相关的计价与分摊调整已恰当记录。例如：应收账款、固定资产都应该以净值反映在报表之中，注册会计师在审计时必须对这些资产的抵减项目进行审核，如累计折旧和坏账准备的计提是否恰当准确。如果发现被审计单位多提了折旧或坏账准备，则会计报表中的资产项目净值被虚减，在编制审计调整分录时应采用红字冲销法将多提的费用或减值损失进行冲销，以保证会计报表中固定资产、应收账款等项目的净值准确。其调整分录如下：

借：制造费用 ×××（金额红字）

管理费用 ×××（金额红字）

贷：累计折旧 ×××（金额红字）

借：资产减值损失（坏账） ×××（金额红字）

贷：坏账准备 ×××（金额红字）

反之，如果发现被审计单位少提了折旧或坏账准备，则报表中资产项目净值被虚增，应该采用补充登记法进行更正：

借：制造费用 ×××

管理费用 ×××

贷：累计折旧 ×××

借：资产减值损失（坏账） ×××

贷：坏账准备 ×××

6.权利与义务的认定

所谓权利与义务的认定是指企业列示于资产负债表的资产所有权全部归企业所有，列示的负债必须是企业应承担的义务。如果被审计单位将不属于企业的资产或负债列示于报表之中，则违背了权利与义务的审计目标，对于此类审计差异，注册会计师审计发现后可以采用红字冲销法予以更正。

7.表达与披露的认定

表达与披露的认定是指与报表编制和披露相关的所有认定，包括表内项目分类与报表附注说明等内容。如：应收应付款的重分类、长期负债与流动负债的重分类;特殊交易说明，资产权利受限说明，资产抵押说明等。由该认定产生的审计差异需要进行审计调整的是重分类误差。

重分类误差必须明确的问题是：该类误差会计核算过程是正确的，只是在编制会计报表时被审计单位没有按照相关会计准则的规定合理分类。例如：会计准则规定在编制资产负债表时，如果应收账款所属明细科目出现了贷方余额，应将其贷方余额列入预收账款项目;反之，如果预收账款所属明细科目出现了借方余额，应将其借方余额列入应收账款项目。长期负债中如果有一年内到期的长期借款，应将其列入一年内到期的非流动负债项目。如果被审计单位没有按照相关会计准则的规定填报上述报表项目，则审计重分类差异产生，注册会计师需要对其进行重分类调整。其调整分录为：

借：应收账款 ×××（应收账款明细账贷方余额）

贷：预收账款 ×××（应收账款明细账贷方余额）

借：应收账款 ×××（预收账款明细账借方余额）

贷：预收账款 ×××（预收账款明细账借方余额）

借：长期借款 ×××

贷：一年内到期的非流动负债 ×××

企业的经济业务千差万别，但无论其业务如何复杂，都可以根据“资产=负债+所有者权益”这一会计基本等式，将所有经济业务划分为四大类型。同理，审计差异虽然千差万别，但是也可以根据管理当局的认定将其划分为上述几种类型。注册会计师在审计过程中发现的审计差异，应首先将其正确归类，需要进行审计调整的，再明确是采用红字冲销法还是补充登记法进行更正。这样对审计差异的调整既能保证有明确的理论依据，又能保证审计实际操作切实可行。

二、应注意的问题

以上分析了审计差异的种类及其调整分录的编制方法，必须强调的是注册会计师无论对哪一种审计差异的调整，在编制审计调整分录时必须注意以下问题：

（一）调整时必须从报表整体考虑

会计报表是一个严密的系统，各项目之间逻辑链条和勾稽关系都非常严密，在编制审计调整分录时一定要通盘考虑，不能顾此失彼。也就是说，对一项审计差异进行了调整，一定要考虑该项调整对后续业务的影响。如果调整了收入或费用，后续的利润和所得税也要进行相应的调整;调整了增值税和营业税，相应的营业税金及附加也要进行调整。假定注册会计师对被审计单位的销售业务进行了调增：

借：应收账款 ×××

贷：主营业务收入 ×××

应交税费――应交增值税 ×××

在实际审计工作中如果作了上述调整，相应地还要调整由于应收账款增加而增加的坏账，由于增值税增加而调增的营业税金及附加，由于主营业务收入增加而相应增加的利润总额、所得税、净利润以及相应的利润分配等。

（二）调整分录中会计科目的使用问题

审计调整分录所使用的会计科目与会计上所使用的科目并不完全一致。审计调整分录是对报表项目作调整，并不是调整被审计单位的账簿记录，因此，调整时如果被调整项目名称与账户名称一致则使用账户名称，如果被调整项目与账户名称不一致则使用报表项目名称。例如：对原材料、库存商品的调整，使用“存货”项目名称;对库存现金和银行存款的调整，使用“货币资金”项目名称;对坏账准备的调整使用“应收账款”项目名称。为了分辨具体调整项目，可以在报表项目下设置明细项目，如在“存货”项目下设置“原材料”、“库存商品”等明细项目反映。

（三）特殊项目的调整问题

审计调整的对象是被审计单位会计报表中错报和漏报的项目，如果被审计单位的某些错误没有包括在报表项目之中，则审计调整分录中就不能包括这些会计报表中不存在的项目。如，被审计单位对以前年度损益进行调整时，可以采用“以前年度损益调整”科目作为损益调整的过渡性账户，但注册会计师如果发现被审计单位以前年度损益有误，需要进行审计调整时，就不能直接调整该项目，因为会计报表中没有“以前年度损益调整”项目，注册会计师只能使用反映损益情况最终结果的报表项目――“未分配利润”进行调整。

【参考文献】

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第4篇

【关键词】任中经济责任审计；风险导向审计；初步探讨

账项基础审计、制度基础审计、风险导向审计是审计发展的三个阶段。风险导向审计是以被审计单位风险评估为基础，综合分析评审影响被审计单位经济活动的各因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，进而进行实质性审查的一种审计方法。本文从任中经济责任审计（下文简称任中审计）不同于财务收支审计和离任审计的特点出发，探讨在任中审计中引入风险导向审计动因、具体应用及任中审计中引入风险导向审计面临的挑战。

一、在任中审计中引入风险导向审计的动因

在任中审计中引入风险导向审计是任中审计区别于离任经济责任审计和财务收支审计的特点与风险导向审计方法优点的有益结合，推动任中审计由传统审计向现代审计的转变。

（一）与离任审计相比，任中审计具有三个特点

1.任中审计更强调事中监督

任中审计是指在经济责任人任职期间的某一时点对其任职以来到审计时间点履行经济责任情况进行审计，既是对既定履职情况进行客观评价，更是通过对前期的履职情况的评价，揭示出企业运营过程存在的普遍性和倾向性问题和风险。任中审计，为保证经济责任人整个任职期间资产安全，资产保值增值，提高经济效益提供了一项有效的事中监督机制。

2.任中审计更着眼于预防监督

任中审计，虽然也对经济责任人履职情况进行评价，但是其评价是对前期履职情况的阶段性评价，而非盖棺定论。因此任中审计目标虽然也涵盖履职情况评价但更多的应该着眼于发现问题、揭示风险，充分发挥其预防、教育、规范、监督的作用，尽可能减少损失。任中审计的根本着眼点应该是预防风险扩大、防微杜渐。

3.任中审计成果更易落实整改

任中审计“确认业绩、揭示问题、完善监督、改善管理”，是新形式下对经济责任人实施间接控制和监督的重要措施。开展任中审计可以充分发挥审计的威慑作用，有利于经济责任人廉洁自律，达到企业与经济责任人双赢的目的，有利于上级监督管理部门及时了解干部的各方面能力，客观公正的考察选拔。正因如此，任中审计发现的问题、揭示的风险被审单位整改压力更大、整改效果也更明显。

（二）与财务收支审计相比，任中审计更具高度、全局性

检查被审计单位的财务收支是任中审计的一项基本内容。财务收支的专项审计主要关注的是收入的真实性、完整性、准确性，财务支出合法性、合规性、合理性和资产安全完整性。任中审计关注的屡职期间经济指标情况、经济活动真实性、合法性、合规性，重大决策及效益情况，国有资产管理、使用、保值增值情况，以及廉正情况。从审计关注的重点可以看出任中审计更具高度、全局性。

风险导向审计在指导思想上更注重与组织目标的契合，要求内审人员从战略系统观的角度对组织面临的风险进行分析、测试和评价，以确认组织的风险控制是否保持在可接受水平之上；在具体的审计思路上，运用“自上而下”的思路，实施战略风险和经营风险导向下的逻辑推理，以确定实质性测试的时间、范围、重点和程序；在审计重点上更注重于对整个组织运营环境和所面临风险的分析；在审计方法上，风险导向审计广泛运用分析性测试方法，对收集到的有关资料进行综合分析。

基于对任中审计不同于离任审计、财务收支审计的审计内容、审计目标的认识，结合风险导向审计的优点，在任中审计中引入风险导向审计更容易实现任中审计的事中监督、着眼预防，从更具高度和全局性揭示风险，出具审计报告。

二、风险导向审计在任中审计中的应用

风险导向审计在任中审计中的应用，主要是在计划组织实施任中审计时贯彻风险导向审计的理念，遵循风险导向审计的方法程序。下面以某市级通信企业负责人任中经济责任为例，分析风险导向审计在任中审计中的运用。

（一）任中审计的总体风险评估

通信行业作为国民经济的基础性行业，受到国家整体经济形势的影响，整体经济好坏会影响着企业与个人对通信服务的需求，进而影响通信行业整体发展状况。通信行业环境在行业监管强弱、竞争强弱等方面对通信行业运营商发挥作用。运营商规模大小、实力强弱、在某一地区的竞争地位左右着运营商对经营行为与经营策略的选择。运营商作为国有控股企业，业绩考核的压力层层传递到每一个具体的运营企业。业绩考核作为企业领导升迁、奖惩、评价依据，象一根无形的指挥棒，左右着企业经营层对具体经营行为的选择。通信行业转型，不断挑战着领导对新业务的认知能力、对新风险的把控能力。从总体环境、行业环境、内部控制制度建设、业绩考核压力等内部环境出发，在任中审计中主要从以下几个方面把握企业的总体风险：

1.新业务带来风险

（1）转型业务。转型业务是运营商由服务提供商向综合信息运营商转变的选择，是在面临语音业务流失情况下，对自身产品服务的一次突破。尽管所提供转型业务依托于原来提供服务的通信行业之上，但是更多进入的是通信行业与其他行业的边缘地带。企业对业务发展模式的选择伴随着不同的新风险。

（2）移动业务。企业进入移动业务领域，缺乏移动业务实际运营经验，对移动业务发展规律认识有一个渐进的过程，会面领新的挑战。移动业务更多的是针对个人消费者，对消费者消费行为分析不彻底，可能导致新增用户缓慢，旧用户流失加快风险。在全业务发展中，融合套餐设计、分摊政策是否合理，融合套餐的推广，是否会存在加速移动业务对自身固网客户价值替代等风险。

2.庞杂的IT支撑系统带来的风险

通信运营商各类系统多，各个系统间数据流转、钩稽关系建立复杂。比如电信缴费充值卡，从制卡出售到用户消费先后经历了电信卡平台系统、充值到个人帐户进入销帐系统、消费后系统销帐，在财务上先后反映为电信卡余额、预存款余额，以及对用户欠费的冲销。

3.业绩考核压力带来的风险

绩效考核与企业负责人的奖惩升迁关系密切。由于整体环境带来的行业继续增长的压力，股票市场上股东对投资回报的要求带来的利润的压力和压缩成本费用的压力，都可能导致负责人在经营策略选择上对高风险项目的产生偏好。同时，业绩压力大小，容易成为企业负责人突破内部控制，经营决策、会计处理凌驾于内控制度之上，造成总体风险偏高。

（二）任中审计的报表层次和认定层次风险评估

在评估了被审计单位的总体风险后，将识别风险与认定层次可能发生的错报领域相联系，考虑识别的风险造成后果的程度是否重大。同时考虑对识别的风险导致财务报表重大错报的可能性。根据识别的总体风险，在任中审计中应该重点关注以下报表层次和认定层次风险。

1.识别的新业务风险，可能带来的认定层次风险

（1）收入的分类、准确性、完整性、截止认定恰当与否。在审计中重点关注收入的是否记录到恰当的分类，记录的金额是否准确，是否所有发生的新业务均已经包括在内，所有确认的收入均是当期应该确认的收入，是否存在提前或延后确认收入情况。

（2）应收账款、预收账款存在、权利、完整、计价恰当与否。在审计中重点关注是否按照资产、负债确认的条件合理确认了新业务的应收、预收账款；是否存在未遵循事先确认的计费规则，对不应该确认收入的部分确认了收入，从而虚增应收账款；预收账款按照系统的合理的方法分摊确认收入，是否存在提前或延后确认收入导致的预收账款的虚减与虚增。

（3）系统集成业务尤其应该关注固定资产的存在和权利：企业投资的固定资产是否存在（因为系统集成业务形成的固定资产很多在客户端，可控性比较弱），对记录的固定资产的拥有和控制的权利是否充分。

评估以上认定层次的风险重要程度，是否对报表产生重大影响

2.考核压力带来的风险，可能带来的认定层次风险

（1）收入的发生、截止认定。发生的认定主要考虑被审计单位是否严格执行拆机规定，对超过拆机时限的是否及时拆机情况。因为电信业务的特点大量的采用用户预存款模式发展业务，在面临考核压力的情况下，更可能采用提前分摊预存款，或者将本应该分期确认收入的业务列作一次性收入，提前确认。

（2）成本费用的截止、完整、分类认定。在面临收入压力大，成本费用资源有限的情况下，企业的经营者可能通过分类将一类费用计入另外一类费用，影响分类认定；将已经发生的费用部分确认为当期部分计入以后各期，影响完整性认定；同时将本期发生的成本费用全部在下期确认，违反权责发生制基础，影响成本的截止认定。

（3）被审计单位在面临考核的压力时候，可能采取尽可能的多确认收入、提前确认收入，同时延期确认成本。随着压力的进一步增大，利润的真实性风险将凸显。

评估以上认定层次的风险重要程度，是否对报表产生重大影响。

（三）任中审计的进一步审计程序

根据以上识别的报表层次重大风险和认定层次重大风险，进一步实施审计程序。对IT支撑系统带来的报表层次风险要关注系统的并行记录、验收报告或者借助外部IT专家的力量对系统的可靠性进行评估；同时应该关注是否建立业务数据与财务记录的日常稽核制度；对IT系统的有效性进行穿行测试，发现问题。对根据认定层次风险重要程度确认的报表层次的风险，以及其他认定层次风险，根据风险重要程度对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施合适的实质性程序，合理应对风险，实质性程序与传统审计方法程序类似，在此不再赘述。

通过以上风险识别、评估、应对的程序，审计人员应该基本明确在被审单位任中审计中应该关注的重点、从整体上对被审计单位风险作出合理的审计判断。从实现任中审计目标对企业负责人任期内业绩进行评价、发现问题、揭示风险，利于被审计单位的整改和对以后业务发展中的风险防范。在任中审计中引入风险导向审计可以使内审的出发点处于更高的高度，避免陷于某个具体事项的会计处理上。

三、任中审计引入风险导向审计面领的挑战

1.对任中审计所揭示风险缺乏明确风险评价体系

任中审计缺乏统一、具体的经济责任界定标准和评价标准，评价尺度难以把握。审计评价是任中审计的基本内容。在对被审计单位收入、费用、资产、负债的真实性、准确性、完整性等审计中所揭示出的风险以及被审计单位对所揭示风险已经采取的部分措施的有效性，以及所产生的经济后果，难以以明确的风险评价体系进行评价。

2.内审人员专业胜任能力

在任中审计引入风险导向审计，不但要求审计人员必须具备良好审计基础素养，对任中审计的审计目标、审计内容有准确的认识和定位，同时必须具备以风险导向审计理念开展审计工作的能力，将风险意识始终贯穿于审计过程中的各个阶段。更好的立足于“上”，统观全局，对被审对象的面临经济环境、行业环境、公司内部环境有充分透彻的认识。这对内审人员的专业胜任能力提出了更高的要求。

3.内部控制机制是否有效

内部控制机制有效，是任中审计中引入风险导向审计的必要基础。随着2008年新《企业内部控制基本规范》颁布实施，越来越多的企业开始重视内部控制制度建设。但是，目前仍然有很多企业内部控制制度不够完善，或者虽然已经制定了详细内部控制制度，但是并未真正实际执行。公司是否进行内控制度的自评估，以及建立风险管理制度应对企业发展中识别的风险。如果从风险评估中就发现被审单位内部控制相当薄弱，那么接下来的审计中就无法采用风险导向的审计方法开展审计工作。

4.内审人员独立性对风险导向审计重要影响

内审人员相对独立性对于内审人员客观、公正、实事求是的进行审计评价至关重要。内审人员应该站在独立的立场上，对企业面临的内外部环境进行分析，对在风险评估过程中风险识别的充分性、风险评估的恰当性进行审计判断，不偏不倚。对揭示的风险，根据风险的重要程度，实施恰当的进一步程序。因此在组成审计组时，要充分考虑成员对于被审单位的独立性，避免因独立性对风险导向审计造成重大影响。

参考文献

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[2]王冬莲.关于企业内部任中经济责任审计的探讨[J].经济研究导刊,2009(12):

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[3]邹杰.刍议国有企业负责人任中经济责任审计[J].审计月刊,2006(6):45.

[4]方爱珍.关于开展任中经济责任审计的思考[J].闽西职业大学学报,2004(6):

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[5]周翔.对人民银行实施风险到乡审计的思考[J].金融纵横,2010(3):57-59,72.

第5篇

深化后续审计的几点思考

(一)全面掌握原审计发现问题的性质和风险特征是做好后续审计的前提。后续审计的审计样本是原审计发现问题，其针对性较强，因此后续审计工作首先是要做到对原底稿描述的问题理解透彻。1．全面收集，分类建账。为全面掌握原审计项目发现问题的基本情况，应及时建立动态管理的汇总台账和后续审计信息资料库，全面收集以前年度审计项目资料，按问题分类建账，并与审计在线作业系统进行信息对接，确保审计信息的完整统一。2．梳理分析，增强针对性。全面梳理分析审计发现问题的风险状况，在确定问题风险程度的基础上增加风险类型的维度分析，将风险类型分为信用风险、市场风险和操作风险，对每个问题进行重新分析和标注风险类型，以便分类整改，进一步增强后续审计的针对性。3．明确程序，确保质量。结合被审计行反馈的整改情况，按照《整改管理办法》确定的“三个到位”整改标准，分类制定后续审计验证操作表，明确整改验证依据、确认条件、取证范围、认定方法和程序等，以便审计人员统一操作、统一标准、统一证据、统一定性，提高审计的规范性，确保审计质量。4．再次确认，确定重点。对选取的后续审计问题清单进行再次确认调整和分类，进一步吃透原问题所揭示的风险状况，确定审计重点。

(二)充分了解被审计行整改工作状况和整改措施效果是做好后续审计的基础。充分了解被审计行已经采取的整改措施和效果是后续审计的起点。为全面掌握被审计行整改进度与整改的具体情况，审计机构应做到:1．定期反馈，动态跟踪。定期向被审计行发送《审计建议落实情况反馈表》，主要是从具体问题整改、完善手续、完善制度流程和责任追究等四个方面动态跟踪被审计行整改工作状况，全面了解整改措施效果，为后续审计的审前分析和现场验证提供有效的基础资料，并且从中发现被审计行整改工作的特点和薄弱环节，确定后续审计工作重点。2．全程参与，督办整改。加强与被审计行的沟通，及时了解整改工作状况，掌握整改工作中存在的问题和困难，共同研究解决办法，全程参与被审计行整改工作，做到整改督办到位，整改及时有效。

(三)根据后续审计目标采取有针对性的审计方法是做好后续审计的关键。与其他审计不同，后续审计有其自身的审计规律和审计方法，核心是验证和评价，围绕这个核心，后续审计应采取以下审计方法:1．综合评价，全面分析。一是调阅被审计行的整改报告、整改台账和内控自评价报告等资料，了解管理单位、问题单位的总体整改情况，从整改履职、整改机制、整改措施、整改效果四个方面进行深入分析，综合评价整改有效性。二是通过对各层级单位负责人、内控部门负责人和主要业务部门负责人发放审计问卷，查看被审计行对问题整改的认知度，判断整改的真实性。三是确定非现场审计人员，向其提出非现场审计需求，通过审计监控系统对被审计单位的管理、经营、风险及问题整改等情况进行多维度分析。2．现场验证，深入核查。一是重点核查问题事项的纠正情况，特别关注是否有弄虚作假或采取违规方式整改的问题，并对部分整改和未整改的问题从主观和客观上认真分析原因。二是核查风险控制措施情况，特别关注同机构、同业务、同环节、同类别的问题在被揭示后是否多次重复发生。三是核查责任追究情况，特别关注是否存在责任人处理后移、下沉。3．分析数据，锁定线索。在现场审计阶段，成立数据分析审计小组，针对原重大和普遍性问题，特别是涉及到海量数据业务，要充分利用审计监控系统，分析提取电子数据，锁定审计线索，确定审计重点，并及时下发各审计小组现场核查。4．深查细究，提升成果。对于重大风险事项及重要关注事项，在现场审计时要认真查深查透，对于制约整改效率的问题在现场要进行认真分析。

(四)科学、客观认定整改结果，促进整改效果，提高内控水平，是做好后续审计的目的。后续审计是通过客观公正、实事求是地评价被审计行的整改工作，来促进被审计行提高内控水平。为做到这一点，后续审计要着重做好以下两个方面的工作:1．对照标准，客观认定。对每个问题都严格按照纠正是否到位、风险控制是否到位和责任追究是否到位的标准逐一验证，认定整改结果。对认定标准理解不一致的，双方要进行具体分析，客观认定，取得一致意见。2．把握原则，真实反映。一是后续审计对已完成了具体整改工作或已穷尽办法整改的问题认定为已整改，但风险尚未根本化解的问题，审计组应对该类问题出具事实确认书，要求被审行合规部门要持续跟踪，督促相关经营行持续整改，直至风险完全化解。二是通过问卷调查，了解被审行业务主管部门整改履职情况，并根据调查结果，对整改履职不到位的主办部门应出具审计底稿或事实确认书，要求强化部门整改职责，进一步搞好条线问题整改。

深化后续审计的几点建议

(一)建立内审机构与被审行之间信息联网机制

针对审计部门检查发现问题以及整改情况，被审行合规部门及时在内控合规管理信息系统进行更新录入，审计部门则针对审计发现问题在审计在线作业系统进行底稿录入，整改反馈情况则在后续审计开展时对选定的样本才进行录入。为了全面及时了解被审行的整改情况和掌握整改动态，建议对审计部门的审计在线作业系统与合规部门的内控合规管理信息系统进行联网，相关信息共享，同时也避免工作重复。

(二)建立对外部监管机构检查问题后续审计机制

目前审计局只对本条线开展的审计项目进行后续审计，外部监管机构检查发现问题的整改措施和效果则由被检查行自行认定和评价。为充分了解被审行的经营管理水平，全面掌握被审行整改情况，建议将外部监管机构检查问题纳入后续审计，便于对整改情况进行全面评价。

(三)完善后续审计属地管理机制

2012年总行审计局对各分行统一组织开展的审计项目中，有部分项目是异地交叉审计，这些项目结束后审计意见书和底稿等审计资料没有抄送管辖分局。为了利于开展后续审计，建议将审计意见书和底稿等审计资料在项目结束后抄告管辖分局。

第6篇

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。注册会计师在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次考虑重大错报风险。

(一)重大错报风险的识别与评估财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，它可能影响多项认定。此类风险通常与控制环境有关。如管理层缺乏诚信、治理层形同虚设而不能对管理层进行有效监督等；但也可能与其他因素有关，如经济萧条、企业所在行业处于衰退期。此类风险难以被界定于某类交易、账户余额、列报的具体认定，相反，此类风险增大了一个或多个不同认定发生重大错报的可能性，与由舞弊引起的风险特别相关。

认定层次风险指交易类别、账户余额、披露和其他相关具体认定层次的风险，包括传统的固有风险和控制风险。某些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关。某些类别的交易、账户余额、列报及其认定重大错报风险较高。如技术进步可能导致某项产品陈旧，进而导致存货易于发生高估错报(计价认定)；对高价值的、易转移的存货缺乏实物安全控制。可能导致存货的存在性认定出错；会计计量过程受重大计量不确定性影响，可能导致相关项目的准确性认定出错。注册会计师应当考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，以便于针对认定层次计划和实施进一步审计程序。根据既定的审计风险水平和评估的认定层次重大错报风险确定可接受的检查风险水平。

对重大错报风险的识别与评估在实务中是一体的，即在对可能导致被审计单位财务报表存在重大错报风险进行识别的同时也采用了相应的风险评估程序进行合理的评估。

(二)重大错报风险的应对对重大错报风险进行识别、评估的最终目的是对重大错报风险进行应对，把审计风险降低到一个可接受的水平。注册会计师应当针对评估的重大错报风险确定应对措施，以便降低审计风险，具体分为总体应对措施和具体应对措施。总体应对措施是注册会计师采取的应对财务报表层次重大错报风险的措施。由于财务报表层次的重大错报风险是经济环境中多种因素共同作用的结果，所以采取的措施应该是针对整个环境、在整个审计过程中都有效。如在整个审计过程中保持职业怀疑度，不预先告知企业选取的实施审计程序的地点，采取和以前年度不同的抽样方法等。具体应对措施是针对认定层次的控制测试和实质性程序的灵活应用。对不同的情况可以有不同的具体应对措施，如对在严厉的监管环境下经营的企业可以相信其控制运行的有效性，应充分实施控制测试，适当的扩大控制测试的范围，相应的可以适当的减少实质性程序；如企业投产了新产品，控制测试和实质性程序应重点针对新产品的成本和收入实施；如企业所处的市场高度波动，应该在波动较大的月份实施控制测试；如企业的内部控制环境薄弱、不值得注册会计师相信，则可以不实施控制测试，重点实施实质性程序。

二、重大错报风险识别、评估与应对面临的问题

随着新的审计准则体系在注册会计师行业的全面推广、运用，现代风险导向审计在我国也步入实质性实施阶段，目前在我国的审计实务中，还缺乏全方位实施现代风险导向审计的实践基础。注册会计师对重大错报风险的识别、评估及应对方面存在以下一些问题：

(一)识别和评估重大错报风险的程序形式化对客户重大错报风险的识别主要依靠注册会计师的经验判断。注册会计师在识别和评估重大错报风险的过程中，一方面，由于审计人员的知识和经验储备不够以及时间的紧迫，另一方面，注册会计师获取信息来源受制于客户，使得会计师事务所在行业数据库建设和各种统计数据和分析报告收集方面的欠缺，如导致风险评估程序无法正常进行，执行缺乏目的性，存在为了完成审计程序而走形式的现象。

(二)识别的重大错报风险无法采取应对措施由于没有建立一套科学审计模型和规程，注册会计师在采取应对措施时，即设计实质性程序时，很大部分没有确立审计目标与认定的对应关系表，没有针对评估的认定层次重大错报风险，按照既定的审计模型和规程来设计控制测试的性质、时间和范围，在设计细节性测试时亦没有考虑样本量及选样方法的有效性。

(三)对发现的内控缺陷可能产生的错报风险没有进行重新评估我国目前部分事务所在实施控制测试中发现了一些内控缺陷的情况下，没有就该这些程序执行的不到位，导致本来需要特别考虑的重大错报风险没有得到充分的关注。

(四)应对舞弊导致的重大错报风险程序缺乏可操作性重大错报风险往往是高层管理人员操纵报表导致，这种错报风险主要源于被审计单位管理层的舞弊行为。注册会计师在实施评估和识别舞弊导致的重大错报风险程序时，很少有从舞弊、动机和压力、机会和借口人手进行评估，也没有重点关注最容易发生舞弊的几个方面，在无法识别舞弊导致的重大错报风险的情况下，更谈不上有应对舞弊导致的重大错报风险措施。

三、重大错报风险评估与应对的解决对策

针对上文中提出的评估与应对重大错报风险所面临的问题，笔者提出以下几点解决对策：

(一)提高注册会计师的职业判断能力，强化风险意识在整个审计过程中，坚持以识别、评估重大错报风险为前提，以检查、应对重大错报风险为本质，两者缺一不可。强化风险意识，要求注册会计师必须转变思维观念，要充分认识到审计风险不仅是理论研究的对象。也是关系到审计自身生存发展的大问题。因此，在实务中项目经理应根据项目的需要，有针对性地安排更有经验、更能胜任工作的人员，识别、评估和应对重大错报风险以提高审计效率和质量。在特殊情况下还应利用专家的工作。如对接收捐赠的无发票的房屋或机器设备的估价问题，应聘请专业工程师或资产评估师进行价值鉴定。

(二)加强会计师事务所内部治理机制建设当前会计师事务所应当强化内部治理机制，建立健全质量控制、风险管理及人事管理等各项制度。需要有效实施审计质量控制，从机构设置和制度设计层面加强对风险领域和风险环节的管理与控制。其中，应突出强调会计师事务所风险管理和质量控制的决策机制，设立专门机构进行监控和把关，建立相应的风险报告制度、风险评估制度、分类管理制度、回避制度、报告签发制度等等。

(三)强化事务所客户分类服务体系的建设国内会计师事务所业务承接往往以部门为单位，而每个部门承接审计客户的行业种类也没有明确限制，这种服务体系不利于整个会计师事务所人力资源的合理调配和充分利用。在新风险准则体系的要求下，对客户的外部环境和内部因素的分析和风险判断需要注册会计师对客户所在行业和性质进行充分了解，行业分类服务越来越成为必要。随着事务所规模的不断扩大，加上现代风险导向审计带来更高的专业化要求，事务所应逐步建立客户分类服务体系，通过对客户行业和业务性质的划分，配备具有相关行业经验及同类项目经验的小组成员，为现代风险导向审计质量提供有力的保障。

第7篇

关键词：企业 内部控制 缺陷认定 困境 基本框架

一、前言

通常而言，针对内部控制有效性进行评价的关键在于认定内部控制缺陷，由于现行规范对此的具体规定稍显空白，研究应用内部控制尚处于萌芽阶段，导致缺陷认定进程存在较大困难，遭遇重重阻碍，企业内部控制信息披露质量难以实现有效保障。因此，必须采取有效措施完善内部控制缺陷认定，帮助企业构建完善健全的内部控制制度。

二、简述内部控制缺陷的分类

一般来说，内部控制指的是通过企业董事会以及监事会、领导层及所有企业员工完成的实现相关控制目标的具体进程。实施合理有效的内部控制可充分确保企业日常管理经营活动符合法律规定，资金安全得以优化保障，财务报告及其相关信息完整确切真实，企业经营成效可获显著提高，企业实现可持续发展。

（一）根据缺陷成因进行划分

参考内部控制缺陷来源或者是成因能够将缺陷问题划分为运行缺陷或者是设计缺陷，其中，运行缺陷是指未结合设计意图运行设计完好的控制，或者是执行者在未获授权且难以胜任的情况下实施控制行为；设计缺陷则指的是在目标实现进程中欠缺必要的控制，或者是未能正确设计及就算是正常运行控制目标同样难以有效实现。

（二）根据严重程度进行划分

在《企业内部控制评价指引》中针对内部控制缺陷认定作出具体规定，结合所产生影响的程度可将内部控制缺陷划分为重大缺陷以及重要缺陷、一般缺陷。其中，重大缺陷指的是单个或者是多个控制缺陷组合，基于其的直接影响企业会背离设计制定的控制目标；重要缺陷则是指单个或者是多个控制缺陷的组合，相较于重大缺陷而言此类缺陷自身严重程度及所造成的经济后果较低一些，但是其依据会使企业偏离控制目标；一般缺陷为除重大缺陷及重要缺陷之外的缺陷。企业能够结合上述具体要求自行完成这三大缺陷认定标准的确定。在《企业内部控制审计指引》第四章第二十条至第二十二条中规定内部控制缺陷评价，阐述内控可能会形成重大缺陷问题的迹象，其中涵盖有多项内容，第一，注册会计师发现当期财务报表中存在有重大错报问题，在内部控制运行进程当中却没能顺利找出此类错报告；第二，注册会计师发现董事以及监事、高级管理人员存在舞弊情况；第三，企业针对公布的财务报表实施更正；第四，企业审计委员会及内部审计机构无效监督内部控制。

（三）根据具体表现形式进行划分

在《审计指引》中要求注册会计师针对财务报告内部控制有效性进行审计意见发表，在具体审计进程当中关注非财务报告内部控制重大缺陷，披露内部控制审计报告中增加非财务报告内部控制重大缺陷描述段。参考具体表现形式，一般可将内部控制缺陷划分为非财务报告缺陷及财务报告缺陷。

三、企业内部控制缺陷认定现状困境

（一）公司内部控制制度缺陷及财务报告内部控制缺陷的界定问题

针对内部控制概念进行界定的时候，美国萨班斯法案中给出的内部控制只是针对财务报告内部控制，在COSO框架中所认定的为公司内部控制。如何正确区分这两层面的内部控制，内部控制到底是公司层面的内部控制缺陷还是财务报告内部控制缺陷，若二者均是，如何合理界定值得思考。

（二）内部控制缺陷程度认定稍显模糊

在我国《评价指引》中，结合缺陷会使得企业偏离控制目标的严重程度及可能性大小将其划分为重大缺陷及重要缺陷、一般缺陷三种主要类型。《企业内部控制配套指引》以及《企业内部控制基本规范》将自由裁量权赋予给企业判断内部控制缺陷严重程度工作，使得企业在针对内部控制缺陷严重程度进行判断的时候可综合考虑行业自身特征以及可容忍风险度、风险偏好、所处特定环境等相关因素。虽然上述规范引导着企业内部控制缺陷认定，可是十分欠缺可操作性，导致实务作业遭遇重重阻碍，纵观可知，内部控制缺陷隶属于企业负面信息内容，多数企业均会存在有重大缺陷问题，若是将其归纳至重要缺陷或者是一般缺陷，则会导致生成企业内部控制相对较为有效的结论，使得内部控制自我评价丧失有效性，内控构建披露质量水平较低，过多流于形式。

（三）非财务报告内部控制缺陷认定难度较大

在美国萨班斯法案中所涉及的内部控制只是指财务报告内部控制，相较而言，我国内部控制有效性评价对应范围更为广泛，其中既涵盖有财务报告内部控制有效性又涵盖有非财务报告内部控制有效性评价，正是由于这种广泛定义的存在，使得我国企业面临最新挑战，即如何正确认定非财务报告内部控制缺陷，我国政府及相关监管部门高度重视此类问题。就目前的情况来看，由于未能明确界定非财务报告内部控制缺陷认定及披露等具体要求，加之无可参照先例，导致企业实际操作遭受重重阻碍，制度严肃有效性大大降低。

四、重构基本框架

内部控制缺陷认定的基本框架

（一）规范选用规则式制定思路

若是单纯选择使用原则式内部控制缺陷规范思路则会造成各类问题的形成，具体来说，第一，企业自我选择问题，由于内控缺陷隶属于企业负面信息，基于趋利避害的本能使得企业在原则式规范框架下，因为缺乏详细标准，造成部分企业确实重大内部控制缺陷，却始终不想披露，可见在认定负面信息的时候此类规范思路适应性较差；第二，信息难以实现有效一致，基于原则式内部控制缺陷认定框架，不同企业针对相同内部控制缺陷得出的相关结论存在有较大差异，导致内部控制缺陷信息缺乏一致性和可比性；第三，企业操作成本和难度问题，就企业自身运营而言，内部控制仍然属于新鲜事物，认定内部控制缺陷更是如此，所以，采用原则式认定思路会造成企业操作成本及难度的大大增加。相较而言，选用规则式认定规范可实现上述问题的有效解决，综合考虑企业操作性以及企业素质、信息一致性等多方因素，应采用规则式内部控制缺陷认定规范明确缺陷种类及概念、具体认定手段等内容。

（二）明确定义区分会计层面及公司层面内部控制缺陷

在此把会计层面内部控制缺陷定义成“可以直接导致财务错报的内控缺陷，包括从原始凭证、明细账、总分类账到财务报表以及合并财务报表编制和披露所有过程或环节中的内控缺陷”，其中包括账户核对类缺陷以及账户核算类缺陷、原始凭证类缺陷及会计政策遵从类缺陷、期末报告类缺陷五种主要类型，通过审计师实施审计工作，跟会计人员存在有直接联系。将公司层面内部控制缺陷可定义为“发生在会计层面之外的，影响公司经营效率和经济效益以及间接影响财务错报的内控缺陷”，审计公司层面内部控制缺陷的难度相对较大些，其跟公司各层面管理人员是息息相关的，对应的影响范围更为深远广泛。需注意的是，相较于会计层面内部缺陷而言，公司层面内部缺陷广度及高度更大些，但是在公司层面内部控制缺陷中并不包含有会计层面内部控制缺陷，进而企业在实施评价的时候必须进行合理区分，如此一来，能够合理规避企业实务中概念混淆情况的出现，同时充分明确会计人员跟公司管理人员基于内控工作的责任分工。

（三）采用定量或者是定性化标准区分内控缺陷

可选用量化标准认定会计层面内部控制缺陷，参考我国《注册会计师审计准则第1221 号――重要性》对重要性的量化指标。很难使用量化标准区分公司层面内部控制缺陷程度，由于其会对财务错报造成影响，同时还会影响公司效率以及效益、运营合规安全性等，在此建议选用定性化标准认定公司内控缺陷，譬如说采用关键控制点认定法可使各类型关键业务得以明确，若业务存在缺陷，即认定为重大内控缺陷，重要的对外投资、购买和出售资产、对外担保、关联交易、募集资金使用和信息披露事务、对控股子公司管控为我国《企业内部控制基本规范》中认定的关键控制点，基于此综合考虑量化难问题，应弱化重要缺陷及一般缺陷，仅划分为重大内部控制缺陷及一般内部控制缺陷，公司实务操作性较强，管理成本大幅降低，工作成效显著提高。

五、结束语

综上可知，在鉴证及评价企业内部控制进程中，认定内部控制缺陷可谓是其中的关键应用环节，重要性不容忽视，因此需基于困境分析深入探索内控缺陷认定，完善企业实务操作，推动企业可持续优化发展。

参考文献：

[1]李昌振.我国企业内部控制缺陷披露存在的问题与对策[J].中国商贸，2013（25）

[2]程小可，郑立东，钟凯.企业内部控制缺陷披露研究综述[J].科学决策，2013（03）

第8篇

关键词：上市公司；政府补助；审计难点

政府补助是国家或地方政府为了体现国家的经济政策，鼓励或扶持特定行业、地区或领域的发展，给予有关企业的一种经济支持。但近年政府补助成为舆论热点，主要还是因为政府对上市公司的补助力度逐年加大。翻阅近三年上市公司的政府补助公告可以发现，政府补助的金额和覆盖的范围都有所扩大，尤其是2012年（据iFinD统计数据显示，沪深两市2574家上市公司，共有2393家上市公司获得政府补助，约占上市公司总数的九成，总额高达1115亿元，平均每家上市公司获得政府补助4600万元左右）。政府提供补助可以起到提高企业效率、扶持产业结构升级并提供更多就业岗位的积极作用，但有些地方政府对上市公司补助过于热衷，使政府补助成为了上市公司粉饰业绩、提高融资信用的利器。面对名目五花八门、令人眼花缭乱的政府补助，目前还没有一套全面、系统的审计操作指引。本文撰写的目的就是对审计工作中常遇到的有关政府补助的一些难点问题进行分析和探讨，以期对审计工作有所帮助。

一、政府补助的认定

谈到政府补助审计涉及的难点，个人认为最主要的还是在源头的认定上，即企业收到的资产是否属于准则规定的政府补助范畴。这需要审计人员较为全面地收集与检查相关文件资料等并辅之以专业的分析判断，如不属于，则不能适用《企业会计准则第16号――政府补助》的规定。下面首先介绍准则中的定义，然后就审计中一些常见的难点问题进行分析和探讨。

（一）政府补助的定义

《企业会计准则第16号――政府补助》规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本，具有无偿性及直接取得资产两个特征，形式主要有财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产四种。另外，增值税出口退税不属于政府补助。

（二）政府补助认定中的难点

1.如何判断政府投入是否有偿

政府补助的基本特征就是无偿性，虽然有时政府补助文件中会带有一些附加条件，但这与政府补助的无偿性并没有矛盾，并不是表明该项补助是企业有偿取得，而是指企业经法定程序申请取得该项政府补助后，应当按照政府补助文件中规定的用途使用该项补助。但有些上市公司为了某些目的会将不符合政府补助条件的有偿补助确认为政府补助，下面列举几种常见的形式及审计中应注意的事项。第一，将政府的资本性投入认定为政府补助。虽然准则中明确规定政府补助不包括政府作为企业所有者投入的资本，但难点在于截至目前还没有一个比较清晰的标准去定义“政府资本性投入”并将其与政府补助严格区分开来。在实务中，仔细研读拨款文件就成了关键。拨款文件中如注明是专项拨款并明确规定作为“资本公积”处理，一般情况下就是资本性投入而不能作为政府补助处理。第二，将附所有权条件的研发补贴等认定为政府补助。这也要求注意拨款文件中是否有接受补助后研发成果的所有权归属于国家的条款。第三，混淆政府采购与政府补助，将政府作为参与交易的一方要求企业为政府提供某些商品或服务而支付给企业的对价作为政府补助。根据财政部的《关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知》（财会[2012]25号），企业与政府发生交易所取得的收入，如果该交易具有商业实质，且与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关的，应当按照《企业会计准则第14号――收入》规定进行会计处理并作为营业收入列报，不应作为政府补助。例如，粮食收购企业的定额补贴，过去通常作为政府补助处理，但其是具有商业交易实质的，并不是一种单方向无偿性流入的政府补助。企业需要为粮食存储提供物理空间，提供相关服务，这是企业日常生产经营活动的一个必要组成部分，是政府采购了企业的服务，列报中需要按收入准则来确认交易带来的经济利益流入。在审计时，审计人员应仔细检查与交易相关的合同、协议、国家有关文件，注意交易目的、交易双方的权利和义务，判断是属于有商业实质的政府采购还是属于企业因满足了一定条件而获得的政府补助。

2.如何判断补助资产是不是直接从政府取得

有的上市公司为了达到粉饰业绩的目的会通过非正常渠道与相关部门达成协议，将实质上来源于控股股东或集团内部其他公司的捐赠作为政府补助。这就需要注册会计师在审计中注意补助是“谁给的”及“给谁的”。“谁给的”即拨付补助的相关政府部门是哪个，可通过检查银行进账单上的付款人和文件中的拨款单位进行验证。“给谁的”即拨款文件中规定的扶持对象，可通过给政府相关部门发函确认。但是，会计师事务所作为中介机构力量有限，有时只能通过上市公司与政府进行协调，如不能取得回函答复等充分证据，则要将已执行程序详细记录在底稿中，必要时可考虑更改审计报告意见类型。

二、政府补助的分类

会计准则规定，无论企业是通过何种形式取得政府补助的，都应将政府补助划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。两种类别的政府补助会计处理原则不同，对各期损益的影响也不同。然而在实务操作中，这两种类别的政府补助往往容易混淆，被某些上市公司利用。下面首先介绍准则等中的相关规定，然后就审计中一些常见的难点问题进行分析与探讨。

（一）政府补助分类的相关规定

《企业会计准则第16号――政府补助》第三条规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。对于一些综合性的政府补助，如实务中常见的对某科研项目或改造项目的政府补助，《企业会计准则讲解（2010）》中指出，企业对于综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同，计入当期损益或在项目期内分期确认为当期收益。

（二）政府补助分类审计中的难点问题

政府补助分类审计中常见难点问题是与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助的划分不正确。国家给企业的拨款文件中，往往对补助的性质、补偿的对象说得不明确。企业收到资金时的明显倾向是尽可能地把收到的补助款计入当期的损益中，即多倾向于将与资产相关的政府补助认定为与收益相关的政府补助，或者将可以区分的综合性政府补助认定为难以区分的综合性政府补助。如确认为与收益相关或难以区分的综合性政府补助即可把收到的补助款计入当期或之后较近期间的损益中，但如确认为与资产相关的政府补助则需要在资产达到可使用状态后根据资产的使用期限分期平均分摊转入当期损益，对企业近期业绩帮助较小。在审计工作中，审计人员要仔细研读分析拨款文件中补助的性质、补偿的对象，判断该项政府补助的实质是对某项资产还是对某项费用的补偿，正确划分企业收到的政府补助的类型。对于涉及资产项目的政府补助，审计人员还应查验公司补助项目的申请文件、项目验收报告和重要会议纪要等相关材料并将相关项目资料与政府文件内容进行比对，确定企业将损益计入了正确的会计期间。

三、政府补助殊事项的审计

（一）搬迁补偿

我国城市化进程不断加快，城市建设与改造规模不断扩大，从而导致企业的搬迁也相应增加。搬迁补偿作为一种特殊的政府补助如何进行处理，实务操作中也比较混乱。

《企业会计准则讲解（2010）》指出，企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益并按照《企业会计准则第16号――政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。企业收到的除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号――固定资产》、《企业会计准则第16号――政府补助》等会计准则进行处理。

细读上述规定，搬迁补偿的处理存在两种不同的模式。第一种，同时满足因公共利益进行搬迁及补偿款由政府从财政预算直接拨付两个条件。第二种，除第一类外的其他搬迁补偿。

根据规定，只有第一种搬迁补偿如有剩余需计入资本公积处理，其他搬迁补偿款则不会产生计入资本公积的情况。在审计工作中，是否属于第一种搬迁补偿需要审计人员判断。是否因公共利益进行搬迁可根据搬迁文件掌握，较难的问题是如何判断补偿款是否由政府从财政预算直接拨付。这需要审计人员检查付款凭证上注明的付款人账户是否为财政预算内资金存款户，付款方是否为财政、国土资源等相关政府部门。如果补偿款是由某拆迁公司支付给被拆迁人，而不是由政府动用预算内财政资金直接向被拆迁人拨付补偿款，则不能按第一种模式处理，因此个人认为实务中使用第一种模式的可能性较小。

关于第二种搬迁补偿如何处理，准则中只有原则性的规定，并无细则。实际工作中企业的常见做法有两种。第一种，按出售处理，出售对象是国家。作为资产的处置，收到的补偿款扣除相关资产账面价值后，差额全部计入当期损益。这种方法中，国家给的搬迁补偿是按市场价值，而企业资产的账面价值是历史价格，导致处置当期会产生较大收益。第二种，将从国家取得的搬迁补偿分为两部分：一部分是作为资产补偿，即按资产账面价值结转收入与成本，当期没有收益；剩余部分作为新建资产的补助，即与资产相关的政府补助计入到递延收益。两种方法对损益影响区别较大，但目前相关监管部门并没有明确规定应如何处理、哪种方法更科学，还需审计人员自己判断。

（二）政府补助项目转移

上市公司收到政府补助的项目，有时会出现转移的情况。例如，上市公司A公司收到一项与资产相关的政府补助，但A公司又将该项资产作为增资投入了子公司B公司。项目转移后与政府补助相关的递延收益应如何处理，也成了审计中的难点问题。

一种观点认为，与资产相关的政府补助，其资产的未来收益方式是决定递延收益分摊方式的依据。如果用来投资，该政府补助在母公司仍为与资产（长期投资）相关的政府补助，该政府补助未来应根据长期投资的收益或处置情况进行摊销。在合并报表层面，调整成与固定资产相关的政府补助按年限摊销。另一种观点认为，在A公司层面仍按固定资产应有的使用年限摊销，合并层面也是如此，如果处置长期投资则将剩余摊销额一次性转入收益。个人比较倾向于第一种观点，但实务中按长期投资的收益情况进行摊销还存在一定的操作难度，还需要在工作中积累经验，探讨解决的方法。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2007.

第9篇

[关键词]内部控制 信息披露 内控缺陷

一、引言

内部控制缺陷的披露有利于外部投资者了解上市公司的内部控制情况，进而对其风险和收益进行评估后作出投资决策；也有利于管理者发现内部控制存在的缺陷，进而改进内部控制，不断地提高经营效率，实现经营管理目标。

二、国外研究现状

1、内部控制缺陷信息的分类与认定

大多数的研究者一般都首先假设上市公司能够对其内部控制缺陷进行专业的认定和披露。根据美国公众公司会计监管委员会（PCAOB）对内部控制缺陷所做出的定义，McVay和Ge （2005）对SOX法案生效后披露重大内部控制缺陷的261家公司进行了研究，将内部控制缺陷细分为了九大类型，并且详细说明了每个类型的特征。在他们的研究中把重大内部控制缺陷分为了以下九个大类：账户、培训、期末报告和会计政策、收入确认、职务分离、账户核对、子公司、高管和技术类的缺陷。

Rama和Raghunandan （2006）将重大缺陷分为系统性的重大缺陷和非系统性的重大缺陷两类，并通过这两个分类来研究分析重大内部控制缺陷与审计费用之间的关系。Doyle等（2007）从影响程度的角度讲内部控制的重大缺陷分为公司层面的重大缺陷和账户层面的重大缺陷；又将内部控制缺陷按照产生的原因分为三类，即人事安排的缺陷、业务复杂性的缺陷、一般性的缺陷。

2、公司的特征与内部控制缺陷信息披露

Ge和McVay （2007）以2002-2005期间披露一项以上内控重大缺陷的705家公司为样本，对应计质量和内部控制缺陷披露之间的关系进行实证检验。研究发现存在缺陷的公司应计质量更低，而且具有公司层面缺陷的公司比具有账户层面缺陷的公司的应计质量更低。

Ashbaugh-Skaife 等研究了内部控制缺陷及其修正对盈余质量的影响，结果显示，披露内部控制缺陷的公司常伴有较高的应计盈余噪音和异常应计盈余绝对值，同时还发现披露内部控制缺陷得到整改后公司的盈余质量也会随之提高。

3、外部审计与内部控制缺陷信息披露

国外的学者也研究了内部控制缺陷的严重程度对于审计费用的影响。在Rama和Raghunandan （2006）的研究中，表明审计费用与内部控制重大缺陷之间的关系在系统性缺陷、非系统性缺陷这两种不同的缺陷类型上并没有实质区别。Hogan和Wilkms（2008）也作了类似的考察，其研究将内部控制缺陷按照缺陷覆盖范围的大小分类，其研究结论表明如果内部控制的问题越严重那么相应的审计费用会更多。

审计师的变更通常也被认为是存在内部控制缺陷的信号之一。Dye（1993）认为，如果会计师事务所面临着较大的诉讼风险，他们可能会更加有动力去发现公司内部控制存在的缺陷以此来避免审计失败可能产生的高额诉讼费用。因此认为审计师变更也是影响内部控制缺陷披露的一个因素。

二、国内研究现状

1、内部控制缺陷的认定与分类

齐堡垒等（2010）在研究财务报告内部控制缺陷影响因素中，将实质性内部控制缺陷分为了期末报告与会计政策类缺陷、特定账户类缺陷、收入确认类缺陷、子公司控制类缺陷等。

王慧芳（2011）在《上市公司内部控制缺陷认定：困境破解与框架建构》一文中从制度、理论以及操作三个层面对内控缺陷认定困境进行了解析，指出内控缺陷认定困境主要表现在：内控缺陷的概念和分类缺乏明确界定，一般、重要及重大缺陷缺乏具体认定标准，有关制度规范缺乏细化指导规则等。针对这些难题，作者提出从制度层面、理论层面、操作层面三个方面着手对三种程度的内控缺陷进行定量化和定性化的界定。

2、内部控制缺陷披露的影响因素

田高良等（2010）将2008年深市494家对外披露了内部控制自我评价报告的上市公司作为研究样本，利用Logistic回归模型分析验证内部控制缺陷信息披露的影响因素。他的研究发现，公司存在内部控制缺陷的其一般经营的情况更为复杂，存在的会计风险更高，内部控制建设相对来说可能更不完善；那些经历了注册会计师师变更、财务报告重述的公司更有可能披露其内部控制缺陷。另外，聘请的审计师质量越高，披露内部控制缺陷的可能性越小。

田勇（2011）利用Logit模型研究表明：公司重大重组与内部控制的实质性漏洞存在显著的正相关性；公司的资产规模、公司盈利能力以及审计委员会召开会议的次数与内部控制的实质性漏洞显现出显著的负相关性；然而公司审计委员会的规模以及审计委员会的独立性（其中独立董事所占的比例）与公司内部控制的实质性漏洞的相关性却不显著。这可能是因为我国的上市公司建立审计委员会的时间还较短，且公司的独立董事在防范内部控制漏洞方面还没有起到应有的作用。

三、结论与展望

从以上的国内外文献综述分析，可以发现我国在内部控制缺陷的研究方面与国外还存在着较大的差距。目前，我国对内部控制缺陷的研究比较零散，更是缺乏系统和专门的研究。究其原因，我国上市公司还尚未真正严格按照相关制度对外披露其内部控制信息，因此缺乏研究样本。国外的研究对于我们从我国的实际情况出发，进一步深入探讨我国上市公司的内部控制缺陷信息披露的影响因素是具有一定的借鉴意义的。

参考文献：

[1]Ashbaugh，H.，Collins，D. & Kirmey，W..2005.The discovery and consequences of internal control deficiencies prior to SOX-mandaied audits. Working paper. University of Iowa.

[2]Beneish，Messod Daniel，Mao' Brooke Billings，and Leslie D.Hodden 2008. Internal Control Weaknesses and Information Uncenainty. The Accounting Review，83（3）：665-703.

[3]Dye，R..1993. Auditing Standards，Legal Liabilities，and Auditor Wealth [J].Journal of Political Economy，101：887-914.

[4]陈丽蓉，牛艺琳.上市公司内部控制缺陷对审计意见影响的实证研究[J].财会月刊，2010，（7）：67-70.

第10篇

关键词：教材 教学 编写 编排 顺序

一、审计学教材中的主要顺序问题

本文以中国注册会计师协会编写，并由经济科学出版社出版的2006年度注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》(以下简称“教材”)为例，指出“教材”中的几个主要顺序问题(其它教材也或多或少地存在类似的问题)。

(一)注册会计师审计概论首先就提出注册会计师审计的起源与发展问题，而这时初学者还不知道什么是注册会计师审计，以及它与政府审计、内部审计有何区别，因此无法理解注册会计师审计是如何起源并发展的。笔者建议，先介绍审计的分类，在“注册会计师审计的发展”部分到“审计的范围已扩大到测试相关的内部控制，并以内部控制测试(‘教材’有的地方称之为符合性测试。应统一称为控制测试，以免给读者带来理解上的困难)为基础使用抽样审计”，而这时初学者还不清楚什么是内部控制和内部控制测试，也不清楚什么是抽样审计，根本不明白注册会计师审计是如何发展的。事实上会计发展史和审计发展史是高级会计的内容，对于初学者很难理解。笔者建议，“注册会计师审计的起源”部分的内容应放在前面讲，“注册会计师审计的发展”部分的内容应该放在后面讲。在“审计方法”部分也讲到内部控制、内部控制测试和抽样审计，还讲到内部控制风险、审计风险。建议将“注册会计师审计的发展”部分与“注册会计师审计的发展”部分合并。而内部控制、内部控制测试、抽样审计都是审计学中非常重要的概念，在很多章节都会出现，应该先讲。

(二)注册会计师职业规范体系 “美国审计准则”部分讲到“应当对内部控制进行充分的了解，以便制定审计计划，并确定将要执行的测试的性质、时间安排及范围。”此时，初学者还不清楚为何要了解内部控制，也不知道什么是“测试的性质”。该部分还讲到“应通过检查、观察、询问和函证等方法，获取充分、适当的审计证据，以便为对被审计会计报表发表意见提供合理的基础。”此时，初学者还没学过审计证据的获取方法，也不清楚审计证据的充分性和适当性。笔者认为，审计准则的概念应该先讲，但审计准则的内容应该在后面讲。其实“职业道德准则”部分的内容(特别是独立性的内容)应该优先讲，其他内容可以放在后面讲。

(三)注册会计师的法律责任这部分内容中提到了审计程序、审计风险、内部控制、重要性等名词。其中重要性、审计风险是审计上非常重要的概念，在很多章节中都会出现，因此应该先讲。除此之外，对于这部分中出现的“注册会计师对会计报表项目的实质性测试，是以内部控制的研究与评价为基础的。如果内部控制不健全，注册会计师应当调整实质性测试程序的性质、时间和范围”的语句，对初学者来讲也是难以理解的，不清楚为什么实质性测试要以内部控制的研究与评价为基础。而教材在“审计范围”部分才讲到实质性测试的概念。另外，在这部分内容中，多处提到了审计意见，“如果违法行为对会计报表有严重影响而未做适当的会计处理和披露，注册会计师应发表保留意见或否定意见”。而这时初学者还不清楚有哪些类型的审计意见，分别在什么情况下出具何种审计意见。教材“审计计划、重要性与审计风险”部分中也出现了类似的情况。而教材却将审计意见的有关内容放在了“终结审计与审计报告”中讲。

(四)审计目标与审计范围 “审计过程与审计目标的实现”部分的内容是综合性的，不宜放在前面讲；“审计范围”部分讲到了控制测试和实质性测试，但没有阐述清楚，而是放到了“审计程序的分类”部分讲，这无疑会加大学习的难度。“审计证据与审计工作底稿”中讲到审计证据与固有风险、控制风险的关系。事实上，这一内容难度较大，应该放在稍后再讲。“审计证据的获取”部分并没有把分析性复核阐述清楚，而是留到“审计计划、重要性与审计风险”再讲一次分析性复核，这无疑会加大学习的难度。另外，审计风险、固有风险、控制风险、检查风险与审计重要性水平、审计证据的关系分散在教材上的不同章节，给人们的理解带来很大的困难。

二、审计学教材中不同的编排顺序形式

前面提到的审计学教材中的顺序问题，在其他很多教材中也会出现类似的情况。但有一些教材在个别地方有不同的编排顺序，值得我们借鉴。本文以举例的形式，说明某些教材的不同之处。这些教材见(表1)。

首先，由于审计学这门学科理论性较强，很多概念不好理解，致使学生们不清楚究竟应该从什么地方开始学。审计学学科的应用性也很强。审计学是一门较实用的学科，其与政府工商企业活动、资本市场以及日常生活均密切相关(吴琮，2005)。可以结合实际案例或举例的形式，以达到更加深入的理解。在这方面，“教材一”和“教材七”做得比较好。“教材一”的作者在前言部分讲到：“该教材摆脱了以往的传统格式，即一开始先介绍概念、定义或性质等做法，而是以审计案例作为每章的开头。而每章案例的选择，往往是与该章的内容紧密相关的。”“教材七”则更是随处可见案例，令初学者感觉审计学很实用。其次，在审计学这门课程中，最早应该学习的知识点应该是：为何需要审计，特别是为何需要注册会计师审计，审计能起到什么作用。在这方面，“教材一”、“教材四”、“教材六”、“教材七”做得比较好。“教材一”的第一章(审计与审计环境)首先以案例的形式引入问题：注册会计师究竟是干什么的；审计又是什么，接着分析了审计与市场经济，主要内容包括：市场经济是一个经济权利与责任的网络，会计是传递权利与责任信息的工具；审计是保证权利与责任信息可靠传递的工具；审计对现代市场经济的作用。

第二，“教材四”首先就分析了为何需要审计，以及对审计的界定。“认识财务报表与财务报表审计”部分主要包括以下内容：认识企业财务报表；业务循环；财务报表的使用；财务报表是管理阶层的声明；财务报表声明与查核目标；财务报表常见错误及未充分披露事项；非法行为、员工舞弊、管理舞弊、关联方交易、非常规交易；查核委任风险管理及风险导向审计。事实上，这一部分外多数讲的都是基础性知识。在对这些知识有了一定的了解后就基本能明白审计的作用。笔者认为，“教材四”的第一章和第二章应该调换一下顺序比较好。“教材六”第一章讲到了对审计的经济需求，解释信息风险产生的原因以及审计在降低信息风险方面的重要作用，这有助于人们对审计的理解。“教材七”第一章以信息假说和理论解释为什么需要审计师，并介绍了真实、公允概念。第二章讲了审计假设。

第三，根据前面的分析，注册会计师审计的产生与发展应该分开来讲，在这方面，“教材五”做得比较好。而且“教材五”在第二章讲了“审计关系”，而很多教材都没做到这一点。

第四，在讲述审计的定义时，如果能进行比较深入的分析，同时引入一些非常重要的概念，不但能让读者更好地理解审计的概念，也会有助于后面的学习。这一点上，“教材二”安排得比较合适。“教材二”第一章对审计的定义进行了深入分析。在阐释“以查明这

些认定与既定的标准之间的相符合的程度”时，编者引入了“管理当局认定”这一概念。笔者认为，这一概念有助于人们对审计的理解，而这一概念不需要以其他知识点为基础。编者接下来解释了“既定标准”和“审计证据”，并指出：“审计人员的主要工作是遵循公认审计准则的要求实施审计程序和收集评价审计证据。审计证据是用来证实或证伪被审计组织提出的认定的，审计人员必须收集用以支持或否定管理当局认定的证据，以确定管理当局认定与既定标准之间的一致性程度”，“审计人员形成任何审计结论和意见都必须以合理的证据作为基础”，“在形成审计意见前，审计人员还必须对审计证据的充分性和适当性进行分析评价，以确保审计意见的质量”。这样，就有助于人们对审计的理解，同时也对后面的学习有帮助。

第五，除了按审计主体分类外，还可以按其他方式对审计进行分类。但在实际中，绝大部分审计学教材都是重点讲述财务报表审计。由于财务报表审计的目的是对被审计单位的财务报表发表审计意见，应该早讲审计报告和审计意见。这两个概念在后面的章节经常会出现。但审计报告的责任段和范围段涉及到的很多内容还未讲述。“教材四”和“教材六”都将审计报告放在比较靠前的位置，说明这几位作者已经考虑到应该早些讲审计报告的概念和审计意见的类型，但初学者暂时还理解不了审计报告中的部分内容。“教材六”第三章(审计报告)在“偏离无保留意见审计报告的情况”部分讲了重要性概念，因为应该具体分析被审计会计信息中的错报是否重要。

第六，除了前面提到的一些概念外，审计学中还有些非常重要的概念，如内部控制、审计风险、审计重要性水平、审计抽样、审计独立性等。这些概念在很多章节都会出现，但很少教材会将这些重要概念放在比较靠前的位置。在这方面，“教材七”做得很好。“教材七”第二章讲了基本概念，包括胜任能力、独立性、风险、证据、重要性、审计判断等。“教材三”、“教材四”、“教材六”也将个别概念放在比较靠前的位置，如“教材三”将审计抽样的内容放在第二章，“教材四”的第三章讲重大性与查核风险，“教材六”将重要性概念放在第二章。

三、审计学教材的改进设想

第11篇

关键词：内部控制缺陷；内部控制体系；困境；中国特色

一、文献综述

在SOX 法案颁布实施之前，许多学者研究存在内部控制缺陷公司所具有的特征以及市场对这些公司的反应，因为他们认为上市公司可以对内部控制缺陷进行专业认定。但是此法案颁布实施之后，内部控制缺陷问题开始被国内外学者关注。然而却忽略了内部控制缺陷的认定问题。西方学者根据研究的需要，使得内部控制缺陷的认定和分类没有统一的结论，也没有明确依据和原因指出内部控制缺陷的分类。并且，这些研究中企业在内部控制缺陷披露时需要面临的自我选择问题很多都没有被提及，比如对内部控制缺陷的研究也比较零散，缺乏系统的研究，对内部控制的研究起步较晚，这些是中国学者的情况。鉴于上述文献也存在缺陷，本文将首先归纳上市公司内部控制缺陷认定所需要面对的困境；然后结合上市公司的目前出现的具体问题，深入分析其原因和解决方法；最后结合我国的特殊国情提出相关政策建议。

二、上市公司内部控制缺陷认定的困境

1.评价企业内部控制情况的内部控制框架体系不完善。COSO 报告之前，内部控制存在着多种解释。著名的“COSO 报告”美国的COSO委员会为了对现实中存在的各种内部控制的解释进行整合，其于1992年了《内部控制——整体框架》，并于1994年对《内部控制——整体框架》进行修改和完善。内部控制的三个目标和五个要素是这个报告提出的。合理保证经营活动的效率和效果、合理保证财务报告的可靠性及适度保证对现有法律法规的遵循是三个目标。控制环境、风险评估、控制活动及信息与沟通及监督是五个要素。这一架构的提出虽然在一定程度上为评价企业内部控制提供了依据，也在很大程度上得到了业界的认可。但是经过这些年的研究发现该框架仍明显存在着两点不足：一是该框架仅研究了内部控制评价系统的某一个具体要素；二是内部控制评价指标体系设计缺乏可操作性。该框架仅研究了内部控制评价系统的某一个具体要素，并且内部控制评价指标体系设计缺乏可操作性，这些都是该框架的明显的不足之处。

2.内部控制缺陷的概念模糊。我们所要评估的内部控制缺陷到底是指财务报告的内部控制缺陷还是公司内部控制缺陷？假如都是的这两个层面的内部控制该如何区分？ 公司是应该对这两种内部控制缺陷哪一种进行认定及如何认定？ 目前我们内部控制认定中的难点正如这些问题提出的，由于定义不明确内部控制各项规范的顺利实施将被深深的影响着。国内外学者对这一问题在探索后仍未得到明确的结论。

3.如何衡量内部缺陷的程度。即使我们能够把上面三种问题都区分清楚，明确了什么是内部控制缺陷，那我们该如何确定内部控制缺陷的程度呢？目前国内外在内部控制缺陷 “发生可能性”和 “导致后果的程度”基础上划分为三类，即一般、重要和重大控制缺陷，这样分类可以对内部控制缺陷程度进行认定。美国公众公司会计监督委员会的第 2 号及第 5 号审计准则将内部控制缺陷分为控制缺陷、重要缺陷和重大缺陷三类，这种分类是依据内部控制缺陷导致财务报表重大错报发生的可能性。我国 《企业内部控制评价指引》借鉴这一定义和分类提出公司层面的内部控制缺陷，指出内部控制缺陷分为一般、重要和重大缺陷，这是把结果也界定为控制目标的偏离。实际中即使在上述规范对内部控制缺陷认定提供了一定指导情况下如何进行操作呢？企业目标偏离的程度及财务错报又是什么？ 有无定性化或定量化的标准？ 国内外只是说尊重企业自身的自由选择和判断，但是就这些问题均未给出相应指导规则。这种做法虽然说更贴近企业自身与行业的特征，但无疑也给企业带来了很大的自由空间，使其作出有利于自身而并不客观的判断。没有具体清晰的定量化或定性化标准很可能造成混乱的局面。

三、内部控制缺陷认定的方法

1.对公司的内部控制和财务报告法人内部控制进行严格的界定与区分。正如前文讲的，内部控制缺陷认定困难，因为美国 COSO 框架与 SOX 法案都没有对内部控制中的公司内部控制与财务报告内部控制作出严格区分和界定。为此，我们将内部控制缺陷分为财务报告内部控制缺陷与公司内部控制缺陷两大类。“包括从原始凭证、明细账、总分类账到财务报表以及合并财务报表编制和披露所有过程或环节中的内部控制缺陷并且可以直接导致财务报表发生错报的内部控制缺陷”可以作为财务报告内部控制缺陷的定义。账户核算类、账户核对类、原始凭证类、期末报告类及会计政策遵从类，具体的可以把内部控制缺陷划分成这五类。这类缺陷和会计人员有很重要的关系，并且很容易被审计师所审计。“发生在财务报告缺陷之外的，影响公司经营效率以及间接影响财务错报的内部控制缺陷”是公司内部控制缺陷的定义。相对应，控制环境类、风险评估类、信息与沟通类、控制活动类、内部监督类五类控制缺陷，下面还应设置二级细目，这些是COSO 五方面的公司内部控制要素。

2.比较内部控制缺陷的程度——采用量化的方法。企业在内部控制缺陷严重程度判断中的自由的裁量权是被《配套指引》和《基本规范》所赋予， 《配套指引》和《基本规范》允许企业在判断缺陷是否重大时考虑自身的行业特征、风险偏好和可容忍风险度、所处特定环境。当可容忍风险以目标的形式分解到各部门、各岗位，成为判断缺陷是否存在以及缺陷严重程度的标准之后， 对目标偏离的可能性以及偏离的程度就反映了缺陷的严重程度。评价方法可以是定性分析， 也可以是定量分析。但是定性的方法在具体操作的过程中给我们带来很多不便之处。因此，我们认为应通过对某项内部控制缺陷造成财务错报的 “可能性”和 “导致后果”进行量化衡量，来判断什么是一般、重要或重大内部控制缺陷。目前国内外的相关规范制度并没有涉及到 “可能性”量化的问题。可以认为财务报告内部控制缺陷应该用量化的标准认定。

四、适合中国国情的内部控制模式

如果直接将美国的内部控制的评价模式移植到国内很可能产生水土不服的现象，因为中国和美国的制度环境大不一样。中国企业内部控制评价的视角首先应该放在规制或监管上，这是因为中国存在特殊的制度环境。因此本文认为较适合我国制度环境的内部控制的评价模式是“董事会内部控制评价+政府监管部门内部控制综合评价+注册会计师财务报告内部控制审计”。董事会的内部控制评价、监管部门或非营利性机构的内部控制综合评价、注册会计师财务报告的内部控制审计，这三部分是由企业的内部控制报告与评价划分的。其中董事会的内部控制评价和注册会计师财务报告的内部控制审计是依据各自独立的审核测试程序，分别完成内部控制自我评价报告和审计鉴证报告，它们是两个平行并且相互独立的业务流程。政府监管部门或非营利性机构结合企业财务报告信息、外部监管信息等形式获得的企业内部控制补充信息对企业的内部控制质量进行综合评价，并披露内部控制评价的结果，这是根据董事会的内部控制自我评价报告披露和注册会计师的财务报告内部控制审计披露的。考虑到我国对大多数非上市公司没有强制要求披露内部控制状况，现阶段内部控制评价的客体是所有中国上市公司，而内部控制外部评价主体主要是政府监管部门或外部非营利性组织。

五、总结

本文通过剖析目前内部控制缺陷识别的困境，对产生困境的原因与应对各种困境的方法进行了归纳和总结，进而结合我国国情，提出了中国特色的内部控制体系。但对困境的应对方法，因法律架构的缺失并未完整给出；对于量化内部缺陷的方式也只是借鉴《会计准则》的具体规定，没有深入挖掘。这些问题，都有待于深入探索与剖析。

参考文献：

[1]刘玉廷.全面提升企业经营管理水平的重要举措——《企业内部控制配套指引》解读[J].会计研究，2010.

[2]美国管理会计师协会，张先治等译.财务报告内部控制与风险管理[M].东北财经大学出版社，2008（1）.

[3]南京大学会计与财务研究院课题组.论中国企业内部控制评价制度的现实模式[J]. 会计研究，2010.

[4]Jeffrey Doyle， Weili Ge， Sarah McVay. Determi-nants of Weaknesses in Internal Control over Financial Repor-ting[J].SSRN Working Paper，2006.

[5]Kenichi Yazawa. Why Don t Japanese Companies Disclose Internal Control Weakness？： Evidence from J - SOX Madated Audits[J].SSRN Working Paper，2010.

第12篇

【关键词】内部控制缺陷；定性分析；定量分析；重要性分类

一、内部控制缺陷概述

（一）内控缺陷的定义与分类

内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计与执行的政策及程序。内部控制缺陷是内部控制过程中存在的缺点或不足，这种缺点或不足使得内部控制无法为控制目标的实现提供合理保证。

内控缺陷按照其影响程度可以分为一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷（实质性漏洞）。无论是国际内控框架还是我国的内控规范，都是依据控制系统偏离控制目标的程度即产生错报的程度对缺陷的严重程度分为以上三类的。在内部控制有效性测试中，管理层或审计师识别的错误暗示着一个控制缺陷的存在，即报表错报隐藏着缺陷，已知的或者有可能发生的无关紧要的错报即对控制目标造成的偏离至少是一个一般缺陷；已知的或者有可能发生的大于“不重大”的错报是重要缺陷的强烈指标，重要缺陷是严重影响公司根据公认会计准则要求对外部财务数据进行可靠的初始化处理、授权、记录、处理和报告能力的一个控制缺陷或者是多个控制缺陷的汇总，其严重程度和经济后果虽然低于重大缺陷，但仍有可能导致企业偏离控制目标；已知的或者有可能发生的“重大”错报至少是一个重要缺陷或是重大缺陷（实质性漏洞）的强烈指标，重大缺陷有可能导致企业严重偏离控制目标。

（二）内控缺陷的评价标准

根据《企业内部控制基本规范》中关于内部控制缺陷的认定规范，缺陷认定主要从内控的五大要素开展，然后再汇总进行整体控制缺陷认定；不同要素控制缺陷类型的具体认定标准不同，但方法基本一致，即定量分析或定性判断。

1.定性分析是指对内控缺陷进行“质”的评价，在评估一个缺陷或缺陷汇总的严重性时，应当考虑一个足够知情的、有胜任能力的、并且客观的专业人员是否会认为此控制缺陷（或缺陷汇总）可能导致企业严重偏离控制目标，即构成重大缺陷，以下是评估重大缺陷的迹象：

1）发现高层管理部门中存在的任何舞弊行为（无论是否重大）；

2）因错误或舞弊导致的错报，需要重报已签发的财务报告；

3）审计师在当前财务报告中发现的公司未能通过内控有效性测试发现的重大错报；

4）公司的审计委员会对财务报告以及与之相关的内部控制的监督失效；

5）公司的内部审计职能和风险评估职能失效；

6）重要缺陷和重大缺陷没有在合理的期间内得到有效性的纠正；

7）控制环境失效，括缺乏高级管理层在全企业范围推动内部控制管理程序、缺乏反舞弊和/或举报机制、缺乏针对非常规、复杂或特殊交易的账务处理的控制等；

8）控制活动失效，包括信息系统总体控制偏差会导致重大缺陷；

9）内控效率和效果指标严重偏离标准或预定目标。

以下是评估重要缺陷的迹象：

1）根据公认会计原则对会计政策进行选择和应用的控制失效。

2）对于非常规、复杂或特殊交易的账务处理的控制失效。

3）反舞弊程序和控制失效，包括：未建立并有效执行职业道德规范；未建立举报及报告机制；无审计委员会和董事会的监督；无调查与补救措施；无舞弊风险分析；缺乏控制措施；缺乏信息与沟通；缺乏监督。

4）对于期末财务报告流程的控制失效。包括：将交易总数过入总账，初始、授权、记录和处理总账中的日记账分录，记录财务报表中重复发生和非重复发生的调整等控制。

5）控制活动失效，包括信息系统总体控制偏差会导致重要缺陷。

6）内控效率和效果指标偏离标准或预定目标。

某些情况（如重大审计调整、重述以前年度已公布的财务报告）可能并不是由控制缺陷本身导致的。这些情况通常包含了特有的事项和环境，并且受客观因素的影响。例如：当公司管理层已经建立了合理的方式使用会计准则，而且相关控制的设计合理、执行有效，则可以合理地认为控制并没有失效。但当发生重大审计调整、重述以前年度已公布的财务报告时，通常不能认为内部控制依然有效，必须基于企业特有的事实和环境进行慎重考虑，并且进行仔细地评估和咨询。

2.定量判断

对内控缺陷进行“量”的评价，《基本规范》和《配套指引》赋予了企业在内控缺陷严重程度判断中的自由裁量权，允许企业在对缺陷的重要性分类时考虑自身的行业特征、所处的特定环境、风险偏好和可容忍风险水平等，因此对于判定错报的可能性及潜在重大程度时所使用的数量标准并不唯一。

a.错报的可能性分为微小与大于微小，微小可能的错报或潜在重要程度为不重要的错报暗示为一项一般缺陷；大于微小可能的错报并且潜在重要程度大于不重要的错报暗示至少为一项重要缺陷；大于微小可能的错报并且潜在重要程度为重大的错报暗示着一项实质性漏洞。

b.企业在界定微小可能时，应尽可能遵循谨慎性原则，选用比较低得标准。

c.企业在界定不重要和重大时，选择的标准为可能损失额占净利润的百分比，当然必须考虑公司的整体风险水平以及计划选取的重要性水平。

第13篇

关键词：财务报告 内部控制 审计与财务报表 审计 

纵观国外内部控制审计的实施效果，实施双重的审计制度，在给企业带来巨大收益的同时，也会大幅度增加企业和会计师事务所的成本。如何实现内部控制审计与财务报表审计的有机整合，进一步提高审计效率，降低审计成本，是确保内部控制审计顺利实施的关键。 

一、整合内部控制审计与财务报表审计的现实性意义 

（一）有利于提升企业的审计效率，确保财务报表的可靠性 

内部控制审计和财务报表审计虽然是审计的两种不同方式，但二者从本质上说是一种性质相同的业务，都是为了合理保证和鉴证责任方的认定。财务报表审计是由注册会计师参照相关审计准则的规定，对企业的财务报表信息的合法性和公允性经过特定的审计程序和方式所提出的审计建议，从而进一步提高财务报表的可靠性。在进行财务报表审计时，需要企业的管理层认真认定报表中所反映的各项交易事项、会计处理及账户余额等事项，主要是注册会计师对管理层的认定和声明进行审计的过程，虽然高于管理层认定但却无法有效鉴证财务报表信息的绝对可靠性。内部控制审计是企业委托注册会计师对企业内部控制设计的合理性及运行的有效性进行鉴证并发表审计意见的一种审计活动，内控审计更多的是依靠企业管理人员应该充分熟悉企业的相关运行和管理内容，能够将企业内部控制体系的可靠性和完整性详细阐明清楚，科学认定内部控制的有效性程度，再经由注册会计师针对相关的内控认定和说明部分的内容进行相应的审计。将两者有机结合，有助于提升企业的审计效率，确保财务报表的可靠性。 

（二）两者相互补充，有利于降低审计风险 

内部控制审计和财务报表审计在内容上具有十分密切的关联性，这种内在的关联性实现了两者间的相互支持和有效补充，财务报表审计结果可以在很大程度上为审计人员认识到内部控制中可能会存在的一些漏洞环节，而内部控制审计的结果可以帮助审计人员及时优化和改变审计计划和程序。将二者进行有机整合，一方面可以大幅度降低会计师事务所的业务量，控制运行成本；另一方面，可以大大提高审计效率，降低审计面临的风险。此外，在审计过程中所收集的证据和进行的测试对两种审计活动都适用，是一种经济可行的兼顾审计方与被审计方共同利益的合理模式。 

（三）节约审计资源，提高审计质量的必经之路 

在财务报表审计中，注册会计师通过对被审计单位的内部控制进行了解，并进行相应的风险评估，确定进一步应该执行的审计程序，并在必要情况下实施控制测试  [h: 0px" />

内部控制审计中根据财务报表审计中风险评估对企业环境的证据及通过重大程序发现的具体错报等收集到的有关信息，可以有针对性地选择实施控制测试，这样可以通过财务报表审计中发现的重大错报，明确财务报告内部控制中存在的重大缺陷，可以及时为内部控制审计更改审计计划和审计程序提供线索。 

二、内部控制审计与财务报表审计实现整合的有效途径分析 

（一）多途径的充分了解被审计企业及企业内部的环境 

要想有机整合财务报表审计和内部控制审计，就必须按照风险导向审计方法的原则，通过多种途径对被审计企业及其内外部的相关环境进行了解，明确出被审计企业所面临的风险，这是财务报表审计和内部控制审计进行有机整合的必要前提。此外还应注意，内部控制审计在了解被审计企业的内部环境时比财务报表审计要求更高。当前我国企业所使用的《企业内部控制应用指引》从内部环境类、控制活动类及控制手段类将指引分为三大类，为注册会计师进行审计提供了可靠的参照标准，注册会计师可以通过这种指引分类详细地了解企业的内部控制情况，内部控制审计的成果可以被财务报表审计中充分利用，以了解企业的内部控制情况。在实施审计整合时，如果是由统一业务组来执行，在审计过程中只需要执行一次即可；如果是由不同业务组执行审计业务时，可以通过加强沟通的方式来了解对方的情况。因此，充分地了解被审计企业及相关的内外部环境情况，是有效整合得以进行的基础。 

（二）对内部控制设计与运行的有效性进行测试 

内部控制审计的核心程序是控制测试。现代风险导向审计明确提出要求，财务报表审计在特定的情况下必须进行相应的内部控制测试，尤其是在对重大错报风险急性评估认定时，或是当单一采用实质性程序无法提供充分、适当的审计证据时。对企业在相关期间或时间内的运行有效性进行测试控制，实质上是对财务报告内部控制实施审计。因此，内部控制测试环节是实施内部控制审计与财务报表审计整合的关键环节。在整合审计过程中，注册会计师对内部控制设计与运行的有效性进行测试时，首先要能够获取充分、适当的审计证据，对内部控制有效性发表的意见提供有效的支持；其次要通过获取充分、适当的审计证据，对控制风险的评估结果进行有力的支持。在测试控制设计与运行的有效性时，注册会计师应当综合运用多种方法，如对适当人员进行询问、认真观察经营活动及对相关文件进行检查等。因此，在整合审计过程中，注册会计师还需要有补充控制测试的范围，以获得足够的证据支持对财务报告内部控制有效性发表审计意见。

（三）有针对性地选择实质性分析程序和细节测试 

实质性分析程序和细节测试是财务报表审计中实质性程序所包含的两大内容。二者对于整合两种审计活动具有十分重要的作用。所谓的实质性分析程序主要是通过对数据间的关系进行研究，从而对认定的准确性进行科学的评价，主要适用于特定时间内存在可预期关系的大量交易。细节测试各类交易、账户余额及列报认定中所采用的一种主要的测试，能够直接识别出财务报表是否存在重大的错报，采取实质性分析程序的前提条件是要具备真实可靠的数据，而这些数据的真实可靠性又取决于内部控制的有效性程度。因此，当内部控制审计的结果只关系到财务报表的内部控制是否存在缺陷时，财务报表审计就不必采用实质性分析程序，而应相应的采取细节测试。当内部控制审计结果证明财务报表层次的内部控制存在重大缺陷或完全失效时，则不必再进行细节测试，可以直接采用实质性分析程序。实现财务报表审计和内部控制审计的有机整合，必须采用合适的实质性程序，才能实现二者的有效整合。 

三、结论 

综上所述，可以看出财务报告内部控制审计与财务报表审计是相互区别但又紧密联系的两项业务，社会经济的发展为两者的结合既提出了必要性，也提供了一定的现实性基础和依据。两项工作的不同点在于一个是监督审计工作的过程，一个是对审计结果进行鉴证。企业各相关管理者和决策者只有熟知二者的内在逻辑关系，才能将其进行有机整合，真正实现审计的终极目标，才能达到相互利用证据、相互印证结果的效果，在很大程度上大幅度提高了审计效率。整合审计将在一定程度上影响到注册会计师审计财务报表的策略，因此，应加强会计事务所与被审计单位的沟通，强化内部控制的审计策略的实际作用和历史地位，并要求企业应加强对相关审计专业人才的培养，从而真正发挥出内部审计在企业发展战略中的重要作用。 

参考文献： 

[1]谢晓燕，张龙平，李晓红.我国上市公司整合审计研究[J].会计研究，2009，（9）：88-94 

[2]王美英，郑小荣.对内部控制审计与财务报表审计整合的思考[J].财务与会计，2010. 

[3]李锦.论财务报表内部控制审计与财务报表审计的整合[J].商业会计，2010，（2）：43-44. 

[4]刘玉延，王宏.提升企业内部控制有效性的重要制度安排——关于实施企业内部控制注册  [h: 0px" />

[5]裘宗舜，周洁.美国财务报告内部控制审计的发展与启示——财务报告内部控制审计与财务报表审计的比较[J].财会月刊，2013，（2）：35-36. 

[6]刘玉延.全面提升企业经营管理水平的重要举措——《企业内部控制配套指引》解读[J].会计研究，2010，（5）：3-16. 

[7]潘秀丽.对内部控制若干问题的研究[J].会计研究，2001（6）. 

第14篇

关键词：财务报告 内部控制 审计与财务报表 审计

纵观国外内部控制审计的实施效果，实施双重的审计制度，在给企业带来巨大收益的同时，也会大幅度增加企业和会计师事务所的成本。如何实现内部控制审计与财务报表审计的有机整合，进一步提高审计效率，降低审计成本，是确保内部控制审计顺利实施的关键。

一、整合内部控制审计与财务报表审计的现实性意义

（一）有利于提升企业的审计效率，确保财务报表的可靠性

内部控制审计和财务报表审计虽然是审计的两种不同方式，但二者从本质上说是一种性质相同的业务，都是为了合理保证和鉴证责任方的认定。财务报表审计是由注册会计师参照相关审计准则的规定，对企业的财务报表信息的合法性和公允性经过特定的审计程序和方式所提出的审计建议，从而进一步提高财务报表的可靠性。在进行财务报表审计时，需要企业的管理层认真认定报表中所反映的各项交易事项、会计处理及账户余额等事项，主要是注册会计师对管理层的认定和声明进行审计的过程，虽然高于管理层认定但却无法有效鉴证财务报表信息的绝对可靠性。内部控制审计是企业委托注册会计师对企业内部控制设计的合理性及运行的有效性进行鉴证并发表审计意见的一种审计活动，内控审计更多的是依靠企业管理人员应该充分熟悉企业的相关运行和管理内容，能够将企业内部控制体系的可靠性和完整性详细阐明清楚，科学认定内部控制的有效性程度，再经由注册会计师针对相关的内控认定和说明部分的内容进行相应的审计。将两者有机结合，有助于提升企业的审计效率，确保财务报表的可靠性。

（二）两者相互补充，有利于降低审计风险

内部控制审计和财务报表审计在内容上具有十分密切的关联性，这种内在的关联性实现了两者间的相互支持和有效补充，财务报表审计结果可以在很大程度上为审计人员认识到内部控制中可能会存在的一些漏洞环节，而内部控制审计的结果可以帮助审计人员及时优化和改变审计计划和程序。将二者进行有机整合，一方面可以大幅度降低会计师事务所的业务量，控制运行成本；另一方面，可以大大提高审计效率，降低审计面临的风险。此外，在审计过程中所收集的证据和进行的测试对两种审计活动都适用，是一种经济可行的兼顾审计方与被审计方共同利益的合理模式。

（三）节约审计资源，提高审计质量的必经之路

在财务报表审计中，注册会计师通过对被审计单位的内部控制进行了解，并进行相应的风险评估，确定进一步应该执行的审计程序，并在必要情况下实施控制测试来完善实质性测试程序的实施效果，从而能够提供充分、适当的审计证据。财务报表审计中的一个必要阶段就是了解和评价内部控制，两者在审计程序上存在着相关性，相互融合，因此能够共同利用和分享工作成果。

内部控制审计中根据财务报表审计中风险评估对企业环境的证据及通过重大程序发现的具体错报等收集到的有关信息，可以有针对性地选择实施控制测试，这样可以通过财务报表审计中发现的重大错报，明确财务报告内部控制中存在的重大缺陷，可以及时为内部控制审计更改审计计划和审计程序提供线索。

二、内部控制审计与财务报表审计实现整合的有效途径分析

（一）多途径的充分了解被审计企业及企业内部的环境

要想有机整合财务报表审计和内部控制审计，就必须按照风险导向审计方法的原则，通过多种途径对被审计企业及其内外部的相关环境进行了解，明确出被审计企业所面临的风险，这是财务报表审计和内部控制审计进行有机整合的必要前提。此外还应注意，内部控制审计在了解被审计企业的内部环境时比财务报表审计要求更高。当前我国企业所使用的《企业内部控制应用指引》从内部环境类、控制活动类及控制手段类将指引分为三大类，为注册会计师进行审计提供了可靠的参照标准，注册会计师可以通过这种指引分类详细地了解企业的内部控制情况，内部控制审计的成果可以被财务报表审计中充分利用，以了解企业的内部控制情况。在实施审计整合时，如果是由统一业务组来执行，在审计过程中只需要执行一次即可；如果是由不同业务组执行审计业务时，可以通过加强沟通的方式来了解对方的情况。因此，充分地了解被审计企业及相关的内外部环境情况，是有效整合得以进行的基础。

（二）对内部控制设计与运行的有效性进行测试

内部控制审计的核心程序是控制测试。现代风险导向审计明确提出要求，财务报表审计在特定的情况下必须进行相应的内部控制测试，尤其是在对重大错报风险急性评估认定时，或是当单一采用实质性程序无法提供充分、适当的审计证据时。对企业在相关期间或时间内的运行有效性进行测试控制，实质上是对财务报告内部控制实施审计。因此，内部控制测试环节是实施内部控制审计与财务报表审计整合的关键环节。在整合审计过程中，注册会计师对内部控制设计与运行的有效性进行测试时，首先要能够获取充分、适当的审计证据，对内部控制有效性发表的意见提供有效的支持；其次要通过获取充分、适当的审计证据，对控制风险的评估结果进行有力的支持。在测试控制设计与运行的有效性时，注册会计师应当综合运用多种方法，如对适当人员进行询问、认真观察经营活动及对相关文件进行检查等。因此，在整合审计过程中，注册会计师还需要有补充控制测试的范围，以获得足够的证据支持对财务报告内部控制有效性发表审计意见。

（三）有针对性地选择实质性分析程序和细节测试

实质性分析程序和细节测试是财务报表审计中实质性程序所包含的两大内容。二者对于整合两种审计活动具有十分重要的作用。所谓的实质性分析程序主要是通过对数据间的关系进行研究，从而对认定的准确性进行科学的评价，主要适用于特定时间内存在可预期关系的大量交易。细节测试各类交易、账户余额及列报认定中所采用的一种主要的测试，能够直接识别出财务报表是否存在重大的错报，采取实质性分析程序的前提条件是要具备真实可靠的数据，而这些数据的真实可靠性又取决于内部控制的有效性程度。因此，当内部控制审计的结果只关系到财务报表的内部控制是否存在缺陷时，财务报表审计就不必采用实质性分析程序，而应相应的采取细节测试。当内部控制审计结果证明财务报表层次的内部控制存在重大缺陷或完全失效时，则不必再进行细节测试，可以直接采用实质性分析程序。实现财务报表审计和内部控制审计的有机整合，必须采用合适的实质性程序，才能实现二者的有效整合。

三、结论

综上所述，可以看出财务报告内部控制审计与财务报表审计是相互区别但又紧密联系的两项业务，社会经济的发展为两者的结合既提出了必要性，也提供了一定的现实性基础和依据。两项工作的不同点在于一个是监督审计工作的过程，一个是对审计结果进行鉴证。企业各相关管理者和决策者只有熟知二者的内在逻辑关系，才能将其进行有机整合，真正实现审计的终极目标，才能达到相互利用证据、相互印证结果的效果，在很大程度上大幅度提高了审计效率。整合审计将在一定程度上影响到注册会计师审计财务报表的策略，因此，应加强会计事务所与被审计单位的沟通，强化内部控制的审计策略的实际作用和历史地位，并要求企业应加强对相关审计专业人才的培养，从而真正发挥出内部审计在企业发展战略中的重要作用。

参考文献：

[1]谢晓燕，张龙平，李晓红.我国上市公司整合审计研究[J].会计研究，2009，（9）：88-94

[2]王美英，郑小荣.对内部控制审计与财务报表审计整合的思考[J].财务与会计，2010.

[3]李锦.论财务报表内部控制审计与财务报表审计的整合[J].商业会计，2010，（2）：43-44.

[4]刘玉延，王宏.提升企业内部控制有效性的重要制度安排――关于实施企业内部控制注册会计师审计的有关问题[J].会计研究，2010，（7）：3-10.

[5]裘宗舜，周洁.美国财务报告内部控制审计的发展与启示――财务报告内部控制审计与财务报表审计的比较[J].财会月刊，2013，（2）：35-36.

[6]刘玉延.全面提升企业经营管理水平的重要举措――《企业内部控制配套指引》解读[J].会计研究，2010，（5）：3-16.

[7]潘秀丽.对内部控制若干问题的研究[J].会计研究，2001（6）.

第15篇

[关键词] 证据理论；审计过程；审计证据

[中图分类号] F239［文献标识码］ A

[文章编号] 1673-0461(2008)08-0091-03

本文为江西省软科学计划指导性项目《审计证据理论的构建及其应用研究》（赣科发计字［2007］200号）的阶段性研究成果。

审计证据过程的产生与发展都是与其特定时期和环境密切相关的，相对于特定时期和环境来说它们都具有一定的合理性，这种合理性是基于特定时期与环境的，以对应时期和环境中人们的知识与经验为前提的。但是，人们针对具体环境做出的反应是不可能全面迅速的，尤其是对于职业规范来说，更不可能做出那么迅捷的反应，因为就是有足够敏感的人，也不可能存在足够敏捷的准则制定机制与程序。而审计证据过程很大程度上是根据职业规范进行的，所以，审计证据过程就不可避免地存在某种不足和局限。

一、扩大了解范围提高所获证据的说服力

审计证据对审计认定的支持，很大程度上依赖于取证环境。但2006年之前的审计准则所规范的审计证据过程，对取证环境的要求都主要局限于被审计单位的内部控制①，而且了解内部控制的初衷，都是为了确认被审计单位内部控制有效性，并没有意识到欲取审计证据对目标认定的支持与取证整体环境之间的密切关系。而审计证据与审计认定间的关系，不可能有充分必要的论证逻辑关系，还需考虑到科学说明理论在这个过程中的作用。

科学说明是一个环境的函数，所以审计人员应该充分考虑欲证认定与取证环境之间的关系。在现行的审计证据过程中，审计人员对内部控制的关注很大程度上达不到这个要求，在某些情况下，内部控制有效并不能说明什么问题，在内部控制有效情况下通过实质性程序获取的证据，很可能不能为审计人员的结论提供合理基础。内部控制被审计单位管理当局所控制，他们完全可以逾越内部控制做一些他们想做的事。一旦发生这种情况，审计人员通过这种方法所得证据的说服力就可想而知了。

为了提升审计人员所获审计证据的说服力，审计人员必须提高对被审计单位的了解质量与深度，应将对被审计单位内部控制的了解拓展到对包括内部控制在内的被审计单位及其环境的了解。充分的了解是使审计富有成效的基础，它能使审计人员知晓或更好地确定与评估报表重大错报存在的可能性及其领域，这有利于审计人员计划审计证据的收集工作，获取更有针对性的审计证据，以增强审计证据的说服力，正确认识审计证据整体与审计最终认定间的关系；对被审计单位的了解范围，除了被审计单位的内部控制外，还要拓展至被审计单位所在的行业、与之相关的监管以及其他外在因素，被审计单位的性质、采用的会计政策，被审计单位的经营目标、经营战略和有关的经营风险、以及被审计单位自身的风险评估过程，被审计单位财务业绩的衡量与评价。这是因为：通过扩大审计了解范围，有利于审计人员确定重大错报风险或影响报表公允表达的问题所在。例如，监管方面有可能针对被审计单位所在行业的财务报告提出特别的具体要求，若被审计单位管理当局未能遵守这些具体要求，则它的财务报表就很可能存在重大错报。另外，被审计单位所在行业很可能会受到行业经营性质或政府监管程度的特别影响，如长期合同就有可能产生财务报表重大错报的收入与成本的重大估计。其次，通过扩大理解范围还有利于审计人员确定重大错报风险和对被审报表做出更恰当的预期。如被审计单位的经营、所有权、所作投资或将要进行的投资类型、被审计单位的组建方式及其筹资方式等，这些复杂因素都可能产生会计报表合并、商誉摊销与减值、权益法的运用以及特殊目的实体的核算问题，审计人员应该关注由此可能产生的重大错报风险。又如，被审计单位内部的业绩衡量与评价有可能暗示被审计单位较之同行业其他主体的非正常快速增长或盈利，特别地，将这些信息与诸如业绩分红或业绩激励计划联系起来，有助于揭示管理当局编制被审报表时的潜在偏见。

在扩大了解范围基础上获取的审计证据更充分地考虑了所获证据的环境状况，使得审计人员在具体论证推理过程中，能更充分地考虑待证认定语用学和语义学方面的内涵，提高证据说服力。

另外，审计人员也应该在扩大了解范围的基础上就不同层次的重大错报风险进行评估，以提高所获证据的相关性，提升所获证据对待证认定的证明力，审计人员应该识别与评价会计报表层次以及各类交易、账户余额、列报与披露认定层次的重大错报风险。审计人员应该在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，他们既要考虑已识别的风险是否重大、是否足以导致会计报表发生重大错报风险，以及这种错报发生的可能性，还要将已识别的风险与会计报表、或特定交易类型、账户余额、列报与披露联系起来以确定可能发生错报的领域，以确定进一步审计程序的性质、时间和范围，做到审计证据收集有的放矢。

二、对审计证据的要求遵循实质重于形式原则

审计证据是审计人员确证待证对象的合理基础，这种确证反映审计人员内心信念的变化与持续。对证据的要求，更应该关注它对审计判断的影响，是审计人员针对某一认定在t1时刻的内心信念与其在t0时刻的内心信念的差异与审计证据的关系，而不是趋于某种形式性的要求。

在审计规范中不存在类似于法律证据的证据规则。职业规范只是要求审计人员收集充分适当的审计证据，认为充分性是对审计证据数量的要求，适当性是对审计证据质量的衡量；对审计证据适当性的考量主要涉及审计证据的相关性和可靠性，审计证据充分性与适当性是密切相关的，对它们的评价是一种职业判断；为更好地指导审计人员进行具体判断，职业规范又对审计证据相关性和充分性的评价提供了一些提示。这些要求是一种实质性的要求，但是这种要求是就审计证据的效用提出的要求，从具体规范行文的字里行间，我们不难发现审计证据的适当性类似于法律证据采用性标准，而审计证据的实质性要求还应该包括它对审计人员就既定认定的内心信念变化方面的影响。

从表现形式来看，审计证据是一个事实、资料、或一个信息等，但若论及证据的功能，则无论是什么证据，所谈证据都应该是指影响有关主体判断或判断改变的依据。在形式与实质统一的前提下，由形式可以得到实质，实质也可反映具体形式，但在现实世界里，很难达到形式与实质的统一。审计规范中有关审计证据要求方面应该充实对审计证据实质性方面的要求，如，强调审计人员在审计过程应该时刻保持应有的职业谨慎和合理怀疑态度，强调所获证据在变更与影响审计判断中的作用。

审计人员对既定认定内心信念的变化主要反映在有关证据的记录中，对此方面的要求也应针对审计记录作出相应规定。具体地说，作为审计证据的载体――审计记录（审计工作底稿）应该包括：所执行审计程序的性质、时间和范围及其结果，以及从所获证据中得出的结论；工作底稿应当包括审计人员对需要运用判断的所有重大事项上的推理和由此得出的审计结论；在涉及较难的原则或判断问题上，工作底稿还应记录在得出结论时审计人员已了解的相关事实。具体记录程度与范围又是一个职业判断问题，因为全面完整地记录既不必要也不可能。根据莫茨与夏拉夫所提出的“谨慎人”概念②，在具体记录过程中，审计人员可从一个抽象主体――另一位富有经验的审计人员――的角度出发，考虑记录内容的具体取舍。

三、清晰认识审计认定与欲取证据的关系

在现行审计证据过程中，几乎大都默认或假定欲取证据与待证审计认定间的关系是明确的。如，审计证据的获取一般都是通过分解审计目标、管理当局认定，得到一般审计目标，再进一步细分出具体审计目标（也即是具体的审计认定），然后按图索骥。如果公允表达的必要条件是所有管理当局认定成立，或者是管理当局认定成立是被审报表公允表达的充分条件，则这一过程是圆满的、无可厚非的。

管理当局认定概念的引入的确增加了审计证据过程的科学性和逻辑性，也使得审计证据与待证认定间的关系比以往明晰。但在实际中，一个项目的所有认定的证成是否可以逻辑地推知该项目得以公允表达，这种关联并没有得到满意的论证和应有的公认。公允表达的具体内涵如何，如何保持公允表达目标分解过程中的同质性，那些由管理当局认定衍生的审计认定的综合是否可以确保令人相信账表是公允表达的？凡此种种，都是审计证据过程必须面对的问题。

审计证据与欲证认定间的关系并不是（也不可能是）纯逻辑的，因为审计的哲学前提是 “现实的”、“历史的”人而不是“逻辑的”、“抽象的”人。这就要求审计人员在具体审计证据过程中，应该持实践的观点而不是纯粹逻辑的观点看待审计证据与欲证认定的关系，将待证认定的证成视为具体的、历史的、活生生的人类活动，而不是一种静态的、僵化的、抽象的纯粹形式的演算；在方法论上要合理理解审计认定的句法学、语义学和语用学的关系③。审计证据过程中的判断和决策不可避免地含有审计人员的动机、观念、语境等主体性因素，在探讨与认识审计证据与待证认定间的关系时，应该在以往的逻辑模式中加上反映和表征审计人员目的、旨趣、动机、意向等主体性的价值项，要求审计人员在具体论证过程中的考虑不能仅限于具体认定的句法学和语义学，还要考虑具体认定的语用学。现实论证推理是论证形式条件与具体过程中的语境相结合的，只有实现这种结合才能使推理论证从抽象走向具体，从可能走向现实，达到形式与内容的统一。

四、考虑审计证据的证明标准

迄今为止，审计证据过程中都没有明确审计证据的证明标准问题，审计规范对审计人员的要求是获取充分适当的审计证据，这一要求并没有明确表明审计人员利用审计证据进行证明时应该达到什么样的内心认识程度。审计证据的证明标准所要解决的就是审计认识应该达到的程度，它是审计证明活动必须跨越的横杆。只有在认识结果状态超过标准要求时，提出的主张才能认为是正当合理的。

证明标准规范的主体是审计人员，指向的时点应该是审计人员根据所获证据对具体认定（或报表整体）进行具体判断做出相应决策的时候；规范的内容应该是审计人员根据审计证据所获得的关于被审对象的认识状态，这种认识状态的存在形式是含有一定客观内容的个人主观判断。证明标准的核心问题，就是审计人员认为某一认定恰如其是或报表某项目或整体公允表达的确信程度，如，“审计人员以95％的确信认为被审计信息是公允的”。这种专业表述表明审计人员所说的不是确信与否的问题，而是确信的程度问题。

为了提高审计证据过程的合理性，让审计结果得到业外人士的普遍接受，有必要向他们表明审计人员的具体判断标准与依据，明示指导他们确证被审对象的尺度，表白他们确认审计结果时的内心状态。这还有助于审计人员的实务操作，为他们的具体证明提供理论基准点，根据第二章的有关论述，审计人员的这种确信程度应以排除合理怀疑为标准。

五、充分重视审计人员的职业怀疑态度

所谓职业怀疑态度，是指审计人员以质疑的态度，对所获审计证据的真实性作批判性的评价，并对相互矛盾的审计证据以及导致对文件或管理当局声明的可靠性产生怀疑的审计证据保持警惕。这就要求审计人员在计划与执行审计中，既不能假定管理当局不诚实，也不能认定其完全诚实。在这之前的准则以及职业的其他规范，对审计人员职业怀疑态度的要求并没有达到应该达到的程度。

“审计如同刑事侦察，同属侦查类学科。发现疑点、捕捉线索是关键。而保持合理怀疑态度则又是关键中的关键”④。重视职业怀疑态度不仅有利于审计人员查找错弊线索，增加审计人员发现错弊的可能性。更重要的是，重视审计人员的职业怀疑态度，还有利于审计人员做出审计证明的相关判断，审计证明的标准是排除合理怀疑，审计人员的证明结果是一种内心确信，这种内心确信应该达到何种程度，审计人员才尽到职业义务？这是一个主观判断问题，这种主观判断与职业怀疑态度存在莫大渊源。

在具体审计证据过程中，审计人员必须保持职业怀疑态度，合理运用专业判断，有效识别重大错报风险，并对重大错报风险评估结果作出适当反应，及时调整与改进具体审计思路及相关程序。审计人员应该先了解被审计单位环境及特征，在计划阶段审计小组应该集中讨论和思考重大错报风险发生的可能性及其发生的区域和范围，以共享审计经验，促使具体审计人员对潜在重大错报保持更高的警觉，共同提高发现重大错报的意识和能力。这是提高审计证据过程效果的有力措施和重要方法，是现行审计证据过程改革发展的努力方向。

[注 释]

①这并不说当时的审计证据过程仅仅局限于对内部控制的了解。事实上，在这一模式下，也会对被审计单位的背景，如所在之行业等进行了解，但是，我们认为这种模式主要要求的是对内部控制的了解。

②谨慎人的具体阐述见莫茨、夏拉夫著，文硕译：《审计理论结构》[M].北京，中国商业出版社，1990年，171－179页。

③句法学，既涉及科学语言的构成、符号与符号的关系，也涉及自然语言的使用。句法学意义是作者在主客体的相互作用中，以自主地表达思想、观念的方式，间接地表达客体，阐述自己对作为自己认识对象的自然客体的理解时创造的（曹志平著：《理解与科学解释》，北京，社会科学文献出版社，2005年，68页）。

对于句法学、语义学与语用学之间的联系与区别，我们可以从这样一个侧面来认识，埃尔登•S•亨德里克森就曾用这三个哲学术语将会计理论分为以下三个层次：（1）试图说明现行会计实务，并预言会计师对某些情况将会如何反映，或对特定事项将会如何进行呈报的理论，这类理论与数据的收集程序和财务呈报的机制有关，因此称为机制性理论(Structural theory)或句法性理论(Syntactical theory)；（2）着眼于事物或事项以及用来表示

它们的名词或符号之间的关系的理论。这类理论可以称为解释性理论(Interpretational theory)或语义性理论(Semantical theory)；

（3）强调会计信息使用者的需求，以及会计报告和报表的行为或决策作用的理论。这类理论称为行为性理论(Behavioral theory)或语用性理论(Pragmatical theory)。详见埃尔登•S•亨德里克森著：《会计理论》[M].上海，立信会计图书用品社，2-3页。

④张龙平、李长爱、邓福贤：“国际审计风险准则的最新发展及其启示”[J].《会计研究》，2004年第12期，76-81页。

[参考文献]

[1]埃尔登•S•亨德里克森.会计理论[M].上海:立信会计图书用品 社:2-3.

[2]曹志平.理解与科学解释[M].北京:社会科学文献出版社， 2005:68.

[3]莫茨,夏拉夫.审计理论结构[M].北京，中国商业出版社，1990:171－179.

[4]张龙平,李长爱,邓福贤.国际审计风险准则的最新发展及其启示[J].会计研究,2004,(12):76-81.

The Improvement of Auditing Process Based on Evidence Theory

Xie Shengwen

(Accounting school，Jiangxi University of Finance & Economics，Nanchang330013,China)