财务合并报表的条件范文

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第1篇

关键词：合并报表 特征 作用 分析

合并财务报表是反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，有助于财务报告使用者作出经济决策，有利于避免一些母公司利用控制关系，人为粉饰财务报表的现象发生。

一、企业集团合并财务报表的主要特征

1、合并财务报表反映的企业集团是会计意义上的“主体”

合并财务报表是以整个企业集团为单位，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消母公司与子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的，整个集团母子公司之间，以股权关系为纽带，有机地联系在一起。因此，合并财务报表反映的企业集团是会计意义上的“主体”，而不是法律意义上的会计主体。

2、合并财务报表的合并范围具有较大的弹性。

合并范围是指在母公司编制合并报表中所涉及的公司范围。各国与国际会计准则对合并范围均作了规定，其共同点是合并范围均排除一些不宜纳入合并报表的企业。但是，是否将某个公司纳入合并范围内，取决于母公司对该子是否符合准则规定条件的判断。在一定条件下，母公司可能出于某种考虑，故意把某些子公司排除在合并范围之外。近年来，一些集团通过资本运作，如购买或处置子公司，令合并报表的合并范围发生变动，继而使各期编制的合并会计报表所反映的会计主体范围不一致，从而导致各期合并会计报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性。

3、合并财务报表编制过程对集团内部交易的抵消及大部分项目的简单相加，掩盖了个别报表中的有价值信息。

在编制合并报表的过程中，通过对母子公司间股权的抵消、集团内部债权债务的抵消和内部交易的抵消等，剔除了很多对个别报表有意义的信息，如：企业的债务仍需偿还、实现销售的企业已将收入计入自身的利润表，等等。因此，合并报表中难以获取个别企业的有价值信息，而更像是一份“汇总”数据。

4、合并财务报表“表之表“的特点，决定了其编制过程仅具有逻辑关系的正确性，而无个别财务报表的可验证性。

合并财务报表“表之表“的特点，是指合并报表是母公司以合并范围内的母公司和子公司的报表为基础编制的报表。在个别报表条件下，企业的报表与账簿、凭证以及实物等具有可验证性的对应关系，但在合并报表条件下，由于在编制过程中已将集团内部交易抵消，合并报表与分散在集团内各个企业中的账簿、凭证以及实物无法进行可验证性的对应，合并报表的正确性也仅具有逻辑关系的正确性。

二、企业集团合并财务报表的作用

企业集团合并财务报表的主要作用是能为利益相关者提供所需的信息，反映企业拥有及可控制使用的资源；同时还反映拥有的以及可以控制使用的资源的增加或减少等变化情况；帮助制定投资和借贷决策；帮助对未来现金流的数量、时间以及不确定性进行合理的评估。

1、合并财务报表可以展示纳入合并报表编制范围的企业集团所存在的资源规模及其结构。

在母公司以对外股权投资为主情况下，母公司自身报表无法反映企业集团的资产结构，如果通过对合并财务报表的分析，母分司股东和管理层就可以了解以母公司为控制方的企业集团的资源结构及其分布情况。

2、合并财务报表可以揭示内部关联方交易的程度。

内部关联方是指纳入合并报表编制范围的有关各方。内部关联方交易在进行合并报表编制的过程时均需剔除，在合并报表中不予反映。由此可见，集团内部依赖关联方交易影响的程度越高，经过合并抵消后，相关报表项目的合并后金额就越小。

3、合并财务报表为分析和判断企业集团和集团外的现金流转状况和资本运作状况提供较充分的信息。

合并现金流量表中的经营活动现金流量净额、投资活动现金流量、筹资活动中的子公司吸收的少数股东资本、贷款带来的现金流量信息，为信息使用者分析整个集团与集团外所开展的经营活动、投资活动与资本运作活动以及税务环境提供了依据。

三、企业集团合并财务报表的分析应关注的问题

1、由于合并财务报表披露要求的原因，我们难以在合并报表中直接获取关于应收账款原值、其他应收款原值、坏账准备、存货原值和存货跌价准备等重要的信息，而只能得到概括性的有关净值的信息，但通过此类项目的净值信息可以分析出企业资金运作的特点和资源的利用状况。对应收款和其他应收款可以考虑其占资产规模的比重，并结合年末与年初的增减变化来分析其运作特点；对存货的利用程度，除可以结合存货周转率外，还可以衡量子公司整体占用的存货平均水平。

2、合并范围的变动对整个集团合并财力报表资产规模、营业外收入、净利润和现金流量等产生影响，进而影响合并会计报表信息的一贯性、可比性和质量。如存在通过收购其公司部分或全部股权，使其成为控股子公司，来扩大会计报表合并范围；或通过转让子公司或优质资产以及采用新设立子公司；或将子公司关停、清算、注销等，使子公司不符合纳入合并范围的法定条件，来增减集团会计报表合并范围。如果合并变动、变更操作被滥用，将会导致会计报表信息失真，由此会产生较为严重的信誉或信用危机。

如果合并范围变动、变更操作被滥用，将会导致会计报表信息失真，由此会产生较为严重的信誉或信用危机。

3、为了分散经营风险，集团通常采用多元化经营，合并报表可能是将不同地区、不同行业的企业个别报表加以合并，从而可能令不同地区、行业的企业之间资产的周转效率、经营风险水平和盈利能力的差异性被掩盖。特别是不同行业的财务指标衡量标准不同，个别报表合并后，会使得合并报表分析、预测的意义减弱。

如跨行业经营的集团公司，其子公司既有生产性工业企业，又有房地产公司，以存货周转率为例，两类企业存货性质截然不同，流动性也有较大差异，由合并报表计算出的存货周转率，难以准确反映整个集团的存货实际周转情况；再以主营业务毛利为例来分析，房地产企业的毛利率较高，而生产性企业的毛利率水平较低，企业集团合并报表中反映的毛利率水平只是加权平均值，横向比较的意义不大。

因此，企业集团在利用合并报表对营运能力、盈利能力等分析时，应结合集团自身的实际情况，尤其是跨行业经营的情况下，更应针对各成员单位具体分析，或将集团业务分成不同的业务板块，按业务板块加以分析。

四、结束语

合并财务报表是社会经济发展到一定阶段的产物，是适应控制性质的企业集团的需要而产生的，它反映出了控制公司和被控制公司作为利益共同体的本质。合并财务报表可以全面地、客观地向集团内部及外部信息使用者提供相关信息，对于正确了解与评价整个企业集团的经济实力及经营状况有着非常重要的意义。

参考文献

[1]黄尧.我国合并会计报表合并范围问题[J].合作经济与科技.2007，（07）

[2]钱爱民.合并报表分析中应注意的问题.对外经贸财会.2003，（10）

[3]张新民.财务报表分析.中国人民大学出版社.2008年；

[4]姚敏.谈企业集团合并报表的局限及改进.经济技术协作信息.2010，（13）

寄件地址：广东省东莞市南城区曙光路F63号 博大书店 尹老师 13537035778

周东红

第2篇

一、非同一控制下合并财务报表内部投资抵销的问题

(一)合并财务报表的理论基础问题合并财务报表的合并理论主要有两种――主体理论和母公司理论，我国会计准则中有关非同一控制下合并财务报表编制原理的阐述兼有主体理论和母公司理论的某些特点，没有明确到底是主体理论还是母公司理论。

(二)母公司以成本法为基础编制合并财务报表的问题《企业会计准则第2号――长期股权投资》认为，母公司能够对子公司实施控制的长期股权投资，采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法调整；《企业会计准则第33号――合并财务报表》认为，合并财务报表以母公司和子公司的财务报表为基础，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。《中级会计实务》认为编制合并财务报表时，母公司要对子公司的长期股权投资按权益法在合并工作底稿中进行调整。但在控制条件下母公司长期股权投资日常核算采用成本法编制合并报表再调整为权益法的目的不明确。同时，母公司长期股权投资日常核算采用成本法编制合并报表再调整为权益法后，子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额是否都需抵销值得商榷。

另外，在母公司日常核算采用权益法的条件下，将子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额抵销后，由于认为子公司的利润分配(提取盈余公积)实际上限制了母公司的利润分配，因此又补了一个将抵销分录中对子公司提取盈余公积抵销部分重又冲回的分录。《中级会计实务》认为，将成本法调整成权益法，抵销子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目金额后，不需将已经抵销的提取盈余公积的金额进行调整。

(三)合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分的确认问题对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分的确认，企业会计准则认为应计入当期损益，企业会计准则应用指南认为在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润；一个认为计入合并利润表，一个认为计入合并资产负债表。《中级会计实务》认为差额在合并当期应记入合并利润表，贷记“营业外收入”项目，在合并以后期间调整期初未分配利润。但在非同一控制在购买法的条件下，母公司在购买日只编制合并资产负债表，不需要编制合并利润表。

另外，在对子公司可辨认净资产公允价值的调整问题上，《中级会计实务》强调了在编制合并报表时，根据母公司的备查簿记录，以子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录对子公司个别报表进行调整，但并没有将具体操作过程体现出来。

二、非同一控制下合并财务报表内部投资抵销分录的编制

(一)我国编制合并财务报表的理论基础《企业会计准则》规定：子公司净资产计价采用母公司理论的双重计价；“少数股东权益”和“少数股东损益”列示采用主体理论。按实质重于形式原则判断，我国编制合并财务报表的理论基础实际采用了母公司理论。

(二)母公司日常核算成本法基础上内部投资抵销分录的编制在合并工作底稿的编制中，若控股母公司日常核算采用权益法，母公司的长期股权投资和投资收益必然会随着子公司净利润和资本公积而增减变动，造成母子公司间净利润、利润分配、所有者权益的重复确认，导致抵销分录编制难度增加。若控股母公司日常核算采用成本法，母子公司间重复确认的只有母公司的投资收益和子公司的利润分配――现金股利分配，抵销分录编制难度会减轻许多。

母公司对子公司的长期股权投资采用权益法、母公司编制合并报表，均是控制基础上权责发生制原则的体现。若母公司对子公司既采取权益法进行日常核算，又编制合并报表，实际上是母公司对子公司的两度权责发生制确认，抵销分录便是对其中一个权责发生制――权益法的抵销，由此造成了抵销分录的复杂。若在母公司长期股权投资日常核算采用成本法基础上直接编制合并报表，既完整体现了权责发生制原则，抵销分录也会简单许多。

第3篇

一、合并报表的编制特点及对财务分析的影响

（一）合并报表的编制特点

1.合并报表所反映的会计主体是会计意义上的“主体”，合并报表本身并不反映任何现存企业的财务状况和经营成果。

从合并报表的概念来说，在投资方以对外出让资产、形成对子公司的控制性股权为代价而形成集团的条件下，合并报表是以整个企业集团为单位，以组成企业集团的母公司和子公司的个别财务报表为基础，在抵销了个别财务报表有关集团内的重复项目的数额后编制的、体现企业集团整体财务状况的报表。

这就是说，组成集团的母公司、子公司均是独立核算、有各自独立的财务与经营体系，并可以独立对其股东出具财务报告的经济实体。集团内的各个母公司、子公司等均有效地支配着各自报表所展示的资源，并运用各自报表所披露的资源来取得各自的财务成果。整个机构内的母公司与子公司之间，以股权关系为纽带，有机地联系在一起。但是，并不存在一个支配合并报表所列示的资源、并通过对着这种资源的有效运用或支配来谋求经济利益的“集团“这一会计主体。

2.合并范围、合并报表编制方法的可选择性以及合并报表的“表之表”特点，使得合并报表的外在表现呈现出弹性化的特性，合并报表编制的正确性不再体现为个别报表的“可验证性”，而是体现为编制过程逻辑关系的正确性。

就合并报表的编制方法而言，受编制合并财务报表理论（母公司理论、实体理论、所有权理论）的影响，不同国家、统一国家的不同企业有可能选择不同的合并报表编制方法。对于同一个企业集团来说，选用不同的报表编制方法，将使合并报表有不同的外在表现。

合并报表的“表之表”特点是指合并报表是母公司以合并范围内的母公司、子公司的报表为基础编制的。在个别报表的条件下，企业的报表与账簿、凭证以及实物等有“可验证性”的对应关系，报表编制的正确与否，可以通过这种“可验证性”来检验。但是，在合并报表条件下，由于在编制过程中集团内部交易的抵销，合并报表与分散在企业集团各个企业的账簿、凭证以及实物不可能存在个别企业报表的那种“可验证性”关系，合并报表的正确性也仅仅具有逻辑关系正确与否的意义。

3.编制过程中，由于集团内部交易的剔除和大部分项目的直接相加，使得个别报表有意义的信息在合并报表中或者消失、或者失去意义，因此，在合并报表的编制过程中，要对集团内的内部交易进行剔除。

主要包括：（1）母公司对子公司的投资与子公司股东权益（所有者权益）中属于母公司的部分互相抵销；（2）母子公司之间的债权债务互相抵销；（3）“存货”项目中，集团内公司间的内部销售所产生的未实现内部销售利润的抵销等等。但是，上述被剔除的项目，对个别企业是有意义的：债务企业的债务仍然需要偿还、实现销售的企业也已经将实现的收入计入了利润表等等。结果，合并报表中的数字在很大程度上具有了“汇总”味道，失去了其原有的“鲜活”味道。

（二）合并报表对财务分析的影响

正因为合并报表的特点，使得在对其进行财务分析的时候有许多方面需要特别注意，具体包括：

1.一般而言，合并财务报表给那些准备评价公司总体业绩和财务风险的公众提供的相关信息，要远远多于使用者分别分析母公司和子公司各自报表所得的信息。

在分析母公司和子公司各自的报表时，分析者无法评价单张公司报表因公司间交易而被扭曲的程度。各家公司报表的简单汇总也不能解决这个问题，扭曲现象依然会存在，只有合并报表才能比较好地解决这个问题。

2.常规的比率分析方法在很大程度上失去了意义。

就个别企业而言，对其财务状况的分析，可以采用常规的比率分析方法来进行。但是，在合并报表条件下，合并报表不反映任何现存企业的财务状况和经营成果。因此，对合并报表进行常规的比率分析将在很大程度上失去意义。例如计算某公司的毛利率，因为某公司拥有数目众多的子公司和业务部门，计算出来的毛利率是各个不同行业毛利率的一个加权平均值，基本没有任何比较的意义。

3.在有些时候，合并报表不具有决策依据性。

对于信息使用者而言，他们需要作的决策（如交易、借贷、投资等决策）很多时候是针对集团内的母公司和子公司的，而不是针对并不实际开展经营活动的虚拟的“集团”这一会计主体的。

二、合并财务报表体现了“实质重于形式”这一会计原则

目前对于合并报表的研究很多，绝大部分都集中在合并理论、合并方法和一些特殊业务的会计处理方面。对于笔者提出的两个问题――谁在使用合并报表？怎么使用合并报表进行分析？――却很少有人讨论。

在收集到的资料中，比较完整地阐述了第一个问题的文献是阎达五、耿建新和戴德明编著的“高级财务会计”。书中说到：合并财务报表体现了“实质重于形式”这一会计原则的要求：

（一）为母公司的股东提供决策有用的信息

母公司的股东最为关心合并主体的财务状况与经营成果，因为母公司的财务状况与经营成果在很大程度上受子公司的财务状况与经营成果的影响。由于控股关系的存在，子公司的盈亏事实上就是母公司的盈亏。母公司股东对合并财务报表的需要是第一位的。

（二）为母公司的长期债权人提供有用的信息

母公司的债权人通过母公司对子公司的投资而对子公司的资产有间接求偿权，因而母公司的长期债权人需要评估母公司的盈利能力与财务状况，就必然要关心整个合并主体的经营成果与财务状况。

（三）为企业管理者提供有用的信息

外界对于企业管理业绩的评价往往以整个经济实体为基础，企业所能分配的红利也通常是基于合并主体的业绩来计算的，因此合并财务报表对企业管理者也有重要作用。

（四）为有关政府管理机关提供有用的信息

企业的控股合并容易形成市场垄断或竞争的优势，从而可能对整个国民经济产生重大影响。为此，有关法规为了维护正当竞争，常常对企业的市场占有率规定一个上限。合并财务报表可以为有关政府管理机关评价企业的市场占有情况及其对国民经济的影响提供参考依据。

三、如何使用合并财务报表

关于如何使用合并财务报表，Robert F. Meigs教授在其文章（Accounting：the Basis For Business Decisions-ll Edition）中也曾经提到：“利益相关者可以通过合并财务报表：获得有用的信息以帮助制定投资决策和借贷决策；获得有用的信息以帮助对未来的现金流的数量、时间以及不确定性进行合理的评估；获得有用的信息以帮助反映企业拥有的资源以及可以控制使用的资源，同时还反映拥有的资源以及可以控制使用的资源的增加或减少等变化情况。”

国内也曾经对此有过断断续续的讨论。马永义、李真两位学者在《透过“三张表”能看到什么》中认为，通过合并财务报表可以查看注册资本的真实性以及企业的成长性（根据企业成立至今的净资产的年平均增长率）；查看企业的资产负债率和各项流动性比率，了解企业对各类债权人利益的保证程度；对各类资产性项目进行具体分析，借此对企业财务质量作出基本性判断（首先查看企业待处理性项目；然后了解企业各类摊销性资产的摊销情况；最后计算企业应收账款和存货周转率，判断流动资产的流转质量）；阅读现金流量表，了解与企业相关的现金流量的信息。

第4篇

关键词:企业集团;合并;财务;报表

随着社会经济的发展,市场竞争日益激烈,企业集团不断形成和壮大,并积极参与国际竞争,我国已有相当数量的企业集团跻身于世界500强。在这种形势下,客观上需要通过反映企业整体经营规模和发展状况的财务报告,以满足报告使用者做出科学决策的需要。

合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主体,反映母公司和其全部子公司形成的企业集团的整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。它以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础,抵销企业集团内部会计事项对个别会计报表的影响编制而成。2006年以前,我国并没有制定合并财务报表的相关准则,编制合并财务报表是按照1995年财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》(以下简称“暂行规定”)。为进一步规范企业集团合并财务报表的编制和列报,财政部在2006年制定和颁布了《企业会计准则第33号――合并财务报告》。该准则以国际上目前通行的实体理论为基础,对合并财务报表的编制做出了比较全面的规范。本文就《企业会计准则》执行后,企业集团在编制合并财务报表可能遇到的一些问题与大家进行分享和探讨。

一、合并报表范围

《企业会计准则》以“控制”作为确定合并范围的依据,这与暂行规定中满足“过半数以上(不包括半数)权益性资本”的条件不同。在暂行规定中,只要母公司拥有其过半数以上(不包括半数)权益性资本的被投资企业,母公司就可以将其纳入合并范围。但执行《企业会计准则》之后,即使拥有过半数以上权益性资本的被投资企业,由于无法实现控制,母公司就不就能将其纳入合并范围。这种情况主要体现在中外合资或者中外合作的企业中。尽管合资或合作企业在成立之初,中方所占的权益性资本比例通常都超过半数,但其公司章程或者公司实际管理中,一般都要求必须由股东双方在生产经营和财务管理等方面进行共同决策;工资发放、资金使用等日常业务也必须由股东双方签字盖章才能生效。也就是说,在合资或合作企业中,任何一方都不能单方面真正实现控制,任何一方都不符合合并条件。因此,《企业会计准则-合并会计报告》中关于“控制”概念的提出,可能会导致大部分中外合作、合资经营企业不能参与到任何一方股东的合并财务报表中。这样,就会对企业集团合并报表的资产总额产生重大影响(一般合作或合资项目的资产总额比较大),进而影响统计部门资产总量的统计数据。这一问题是需要企业集团、国资管理部门及财政、统计部门在实际操作中予以关注的,如何才能对这部分资产进行有效监管。

还有一种情况,就是任何一方股东都不占绝对控制权,公司章程或其他股东也没有规定或授权最大股东可以就生产经营和财务管理单方面决策。但公司章程却规定由最大股东进行报表合并。这里需要探讨的是,公司章程是否可以规定合并报表主体?这种规定是否有效?企业在实际操作过程中是否可以根据公司章程规定进行报表合并而不管实际上是否能够实现控制?就此,笔者认为,按照会计实务中实质重于形式的原则,公司章程中规定合并报表主体的条款并不能成为企业合并的理由,企业并不能据此作为确定合并报表范围的依据。当然,如果继续探讨,还会涉及到《公司法》中公司章程条款设定的有效性与《企业会计准则》之间的衔接问题。

二、合并报表编制方法

目前,根据实际操作情况,合并报表有两种编制方法。一种方法是层层合并,即由各级子公司编制本级合并报表,由子公司链条的最底层开始,逐级往上合并,最后,由集团母公司编制所有二级子公司合并报表;另一种方法是由集团公司母公司编制大合并报表,即不管是哪个级次的子公司,只要纳入集团合并报表范围,都由集团母公司编制工作底稿进行大合并。

上述两种编制方法各有利弊。前者的优点在于,通过合并工作的层层向下分解,集团层面合并报表单位较少,树型结构清晰、明了,合并过程精简,编制效率高;而且,一般情况下,各级子公司对直接投资子公司的情况较为熟悉,编制合并报表的时效性和精确性方面会更强。其弊端在于合并工作底稿中不能体现企业集团全部纳入合并报表范围的单位。与之相反,后者的优点在于集团合并范围一目了然;其缺点主要在于,由于把各级子公司都纳入到集团合并的工作底稿中,各级公司之间的纵向、横向以及交叉抵销业务非常庞大繁杂,很容易发生人为错漏,影响合并报表的及时性和准确性;而且执行企业会计准则后,在账务处理上要求母公司按成本法核算对子公司的投资,继而在合并报表时对子公司进行权益法调整,这就更增加了集团合并层面的工作量和合并技术难度,还要求集团合并层面的会计人员熟悉各级子公司的情况,如果企业集团级次延伸太长,产权关系过于复杂,那么,在集团层面完成大合并工作是相当困难的。

笔者认为,后者把合并过程中所有的基础工作都推移到集团合并层面完成,加大了合并层面的工作量和工作难度,不利于提高合并报表编制效率。所以,集团合并报表编制方法宜采用前者,同时在各级子公司配备有合并报表经验的专业人员,才能更好地提高集团合并报表编制工作的整体效率。

三、合并报表抵销

企业集团为适应市场环境,拓宽经营规模,提高整体竞争力,多数会根据自身实际情况,制定相关多元化或者纵向一体化的发展战略,而且往往内部交叉持股现象突出,因此,集团内部各项关联交易繁杂众多,合并抵销亦呈现量多复杂趋势。这里,笔者想就企业集团存在财务公司的情况下,对内部关联交易的若干抵销问题进行探讨。

(一)筹融资关联交易抵销

财务公司为集团内部在建成员单位融资,在借款发生当期,按有关规定分别予以资本化或费用化,当期的抵销就比较简便,如财务公司贷款给内部成员单位甲1亿元,利息收入1000万元,其中,800万元资本化,200万元费用化,合并时抵销分录即为:

借:长期借款 1亿元

贷:发放贷款及垫款 1亿元

借:利息收入 1000万元

贷:财务费用(利息支出) 200万元

贷:在建工程 800万元

基建投产进入生产期后,这部分资本化的借款利息分摊计入固定资产,并按相关规定计提折旧。这时,带来的问题就是合并时对这部分利息应该如何进行抵销,准则对此并无明确的规定及指引。我们知道,在建工程转入固定资产后,不同项目分类的固定资产折旧年限并不相同,而借款费用又没有明确是为哪类固定资产而发生,所以在合并抵销时就会遇到困难。在此情况下,笔者认为,借款费用是为购建全体固定资产而发生,所以,在确定计提的折旧中有多少是来源于借款费用时,应该按形成的固定资产价值和各自的使用年限综合计算。举例:固定资产A账面价值10000万元,使用年限10年,则每年计提折旧1000万元(不考虑残值),固定资产B账面价值15000万元,使用年限5年,则每年需计提折旧3000万元,两项固定资产当年计提折旧合计4000万元,假设转固前资本化的借款利息为800万元,则在当年计提的折旧中需抵销的利息金额为128万元((800*4000/(10000+15000))。账务处理如下:

借:年初未分配利润128万元

贷:制造费用-折旧(或管理费用) 128万元

(二)现金流抵销

因销售收回的票据,其贴现带来的现金流究竟应该归属于经营活动还是筹资活动,这是个存在争议的问题。持筹资活动观点的人认为票据贴现属于筹资行为,由此带来的现金流应属于筹资活动。而持经营活动观点的人认为尽管票据贴现本身属筹资行为,但应收票据是因经营行为而发生,根据实质重于形式原则,归类为经营活动更为合适;而且,如果购买原材料等商品的资金流出因为没有使用票据而归为经营活动,而销售活动因为使用票据而归类为筹资活动,那流入流出就不匹配了。对于这一问题,笔者认为,对于采购和销售行为产生的现金流,应当认定为经营活动现金流,而不管是否采取票据形式。理由如下:第一、如果采购和销售均使用票据形式,均界定为筹资活动带来的现金流,那企业岂非就不存在(或者较少)经营活动现金流,这对一般生产销售企业来说是不合常理也不切实际的。第二、如果界定为筹资活动,企业可以在采购时尽量采用应付票据形式,并选择银行而不是集团内财务公司贴现(不需要抵销),这样就可以减少经营活动现金流出,从而为集团合并创造较多的经营现金净流量,提高现金流考核指标值。

企业集团在合并财务公司报表时,其经营业务产生的现金流是否应该直接合并,还是应该从企业集团主营业务的角度出来,将其调整为投资或融资活动产生的现金流?根据《企业会计准则》,合并现金流量表的格式综合考虑了一般工商企业和金融企业的现金流入和现金流出列报的要求,也就是说,集团内财务公司经合并抵销后的经营活动现金流入流出在集团合并报表中仍作为经营活动现金流量出现。对此,笔者认为,财务公司的经营活动从集团层面考虑,更符合投融资活动的概念。所以,关于财务公司对集团外的经营业务产生的现金流在集团合并报表中调整至投融资活动更为妥当,可以减弱因财务公司流量变动对集团合并报表的经营活动净流量造成异常波动的影响,可以避免给投资者或信息使用者传递不确实信息以及集团经营不稳定的不良形象。

四、合并工作底稿

《企业会计准则》规定,母公司对可控制的子公司采用成本法核算,在合并报表时进行权益法调整,区别于原来在财务管理信息系统中直接通过凭证记录长期股权投资的增减变动。这就对编制合并报表工作底稿提出了较高的要求。笔者认为,企业集团有必要对合并财务报表工作底稿的格式、内容等做出明确的、规范性的要求,并要求编制人员撰写完整、详细的注解,尤其是对子公司长期股权投资进行权益法核算调整的有关处理。编制的合并工作底稿应当设定电子格式存档,同时采取有效的方式以书面形式存档保管。

五、总结

编制企业集团合并财务报表的重要目的之一是为了满足集团信息使用者的需求,所以,无论是合并范围、编制方法,还是合并抵销,以及会计报表各项内容的反映首先应保证报表资料的真实性、完整性和全面性;其次,应从企业集团内部管理需求的角度编制合并管理报表,以对集团整体的生产经营、财务状况作出客观的反映,为管理决策提供及时、有用的信息;再次,合并财务报表并不是万能的,并不能反映企业集团全部的信息,报告使用者还需借助其他资料,如资金需求规划、公司战略目标、内部控制评价等来综合评价企业集团的现状以及未来发展能力。

参考文献:

1、企业会计准则第33号-合并财务报表

第5篇

一、合并报表的概念

合并财务报表是由母公司编制的，反映母公司和其所有子公司组成的集团作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量等相关信息的财务报表。

2006年，我国财政部对有关企业合并的部分进行了修改，了《企业会计准则第33号——合并财务报表》，作为我国上市公司编制合并财务报表的新的依据。它在很大程度上解决了作为财务会计四大难题之一的合并财务报表的相关问题，但仍然遗留了一些问题。

2011年5月12日，国际会计准则理事会（IASB）了《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》，对合并报表的编制作出了进一步的完善。

合并财务报表的合并范围界定了纳入合并报表编制的子公司的边界。合并范围的界定是编制合并报表的先决条件和基础，它在很多方面影响着合并报表的相关性和可靠性。这决定了它能否为相关利益者，特别是外部信息使用者提供决策有关的重要信息。

二、控制的界定

界定合并报表的合并范围时，控制被作为了确定合并范围的核心标准。IASB对“控制”下了三重标准：（1）具有制定战略方向及引导企业的各项经营和财务决策的能力；（2）具有一定经济利益的权益；（3）能利用以上能力维持和增加自身利益。美国财务会计委员会（FASB）将“控制”定义为：一个经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享决策能力，从后者的业务活动中增加自身的利益或减少自身的损失。并在随后的安然事件的影响中添加了“实质控制”的内容。我国新会计准则则认为“控制”是一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。可见在这一点上，国际会计准则，美国一般公认会计原则以及我国现行会计准则都达成了一致。

对合并范围的判断标准有两种：数量标准和质量标准。质量标准实际规范了控制的本质，而数量标准则是规定控制的形式。

对于数量标准，各个准则的界定都是相似的。我国新准则规定，控制权对应的持股比例应大于50%，也就是投资方所持有的股权超过被投资方总股权的50%，被投资公司就应该纳入投资公司的合并报表。并且，新准则中的一大变化就是用“表决权”代替了“权益性资本”，表现了对实质控制的强调。

我国与IASB的质量标准是基本一致的，即母公司对子公司拥有控制权，以能控制于公司经营政策和财务决策为标志。质量标准强调了实质性控制。实际操作中，质量控制往往比数量控制更重要。而FASB则在此之外提出了“持有较大的少数表决权”的控制，这是结合美国目前上市公司的股权都非常分散的现状提出的。这一观点并未在我国与IASB的准则中出现。

三、合并理论的比较

合并理论作为合并财务报表的理论依据，在各国会计准则的建立和完善的过程中也经历了艰难的发展过程。目前，比较有代表性的合并报表理论有母公司理论和经济实体理论。而我国则是在经济实体理论上进行了一定的变通，作为指导合并报表的编制的理论依据。

第一，母公司理论（Parent Company Theory）。

母公司理论认为合并报表实际上是对母公司的独立报表的延伸。它从母公司的角度出发，主要是为母公司服务，而忽略了少数股权股东和其他利益相关者的利益。

在母公司理论看来，只有母公司的股东被算作了集团的股东，而子公司的少数股权股东则是被看作外界的债权人，少数股东权益成为集团负债，而其所享有的投资收益被认为是集团的融资费用。在会计处理中，母公司理论规定，对于少数股权股东来说，其在子公司中所拥有的净资产只能用账面价值计量，并不确认其与公允价值的差值。而母公司的股权对应的净资产要用公允价值来计量，并且合并过程中所确认的商誉全部归属于母公司。

但实际上，母公司理论存在很大的缺陷。首先，它并没有考虑子公司的控制股东多于一个的情况，忽略了其他控制股东对公司的影响，但这种情况在合营企业和联营企业中普遍存在。其次，由于对子公司的净资产在母公司与少数股东之间分配并采用不同的成本计量，不符合一致性原则。最后，少数股东的权益并不满足负债的定义而被划为负债，其收益也不符合费用的定义。

第二，经济实体理论（Entity Theory）。

经济实体理论是实体理论的发展，它强调了合并财务报表应该反映的是合并主体的全体股东，而不应该偏颇于母公司。

在该理论中，控制性股东与少数股权股东被同等对待。相对于母公司理论来说，经济实体理论将少数股东权益列示在了所有者权益下，并不作为负债处理，合并损益表中反映的净收益也反映的是整个集团的所获得的净收益。不论是少数股东权益还是控制股东股权，其所对应的净资产都采用了公允价值进行计量。可以说，经济实体理论更加全面地反映了企业合并的实质。

第三，我国的做法。

我国旧准则采用的是母公司理论，但经过了会计准则的修订，我国现行的做法实际上是经济实体理论的一种变通。少数股东除了不享有企业合并时归属少数股东的商誉外，与母公司享有相同的权益。这种做法吸收了经济实体理论的相关优点，即体现了少数股东的利益，扩大了合并报表的使用人群，也解决了计量不一致的问题。

四、合并报表合并范围的确定

合并报表编制时，首先要确定其合并范围。子公司已经作为一个独立的会计整体进行了核算，其是否纳入合并范围可以在很大程度上影响合并财务报表的许多重要数据，对其产生极其重大的影响。下面将分别讨论几种特殊情况下的合并范围的确定。

第一，间接持股。

第6篇

【关键词】新准则 财务报表 分工 合并理论

执行新准则后，财务报表在诸多方面都发生了较大变化。不难发现最明显的变化是合并报表与母公司报表净利润之间的差异变大了，其中一个最重要的影响因素就是母公司对子公司的长期股权投资，由原来的权益法核算改为成本法核算，在编制合并报表时先进行权益法调整，然后编制合并报表。合并报表的合并理论则由母公司理论转为主体理论。根据新准则及证监会的“双重披露”要求，实务中合并报表与母公司报表被赋予了合理分工，这种报表分工的变化使母公司自身及其子公司等增量信息得以释放。正确认识财务报表分工的变化及财务报表反映功能的提升，为报表使用人的管理和决策提供了新的视角和思路。

一、财务报表的披露要求

根据目前世界各国对企业财务报表的要求看，在制度安排上基本分为“单一披露制”和“双重披露制”。“单一披露制”要求母公司只对外披露合并报表，以美国、加拿大等为代表；而“双重披露制”要求企业对外披露合并报表的同时也需要披露母公司报表，英国、法国、德国、日本和中国等都实行“双重披露制”。采用“单一披露制”的主要依据是合并报表比单独财务报表更有用；采用“双重披露制”的主要依据是合并报表和母公司报表各有其作用。

根据国际会计准则的要求，除满足特定豁免条件外，母公司应当对外披露合并报表，没有对单独财务报表的披露作出强制性规定。我国新会计准则要求上市公司需要同时披露合并报表和母公司报表。新准则简化了母公司报表的编制，强化了合并报表的编制，可以看出在合并报表和母公司报表的分工变化，为报表使用人提供了一种新的分工形式下的会计信息。

二、合并报表的合并理论的发展

编制合并报表依据的理论主要有所有权理论、母公司理论、主体理论。

所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，强调编制合并财务报表的企业对另一企业经济活动和财务决策具有重大影响的所有权，编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，主张采用比例合并法编制合并报表，但其忽略了控股合并下的杠杆作用。

母公司理论认为，合并报表是母公司报表的延伸，合并报表主要是站在母公司角度，反映母公司所控制的经济资源和经营成果，为了满足母公司股东及债权人对财务信息的需求，在合并报表中只反映母公司所享有的净利润和净资产。在报表格式中也可以看到，少数股东权益被视为一项负债，反映在负债与权益之间，将少数股东收益视为一项费用。

主体理论认为，母子公司之间通过控制关系，构成一个经济整体，合并报表是站在母子公司构成的经济整体的角度，反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，满足集团所有股东的信息需求。在报表格式中，少数股东权益不再被视为一项负债，而是将所有者权益分为“归属于母公司所有者权益”和“少数股东权益”两部分反映。同样合并利润表中少数股东实现的损益不再被视为费用项被扣除，而是将经营成果分为“归属于母公司净利润”和“少数股东收益”两部分反映。

我国会计准则中，根据“是否有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益”为标准，明确以“控制”为基础确定合并报表的合并范围。合并报表公允地反映合并范围的集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，可以看出我国会计准则中合并报表编制是以主体理论为基础的。

然而，在会计准则具体规定中，“长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本”。“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”（王玉栋，2010）。母公司的长期股权投资与子公司净资产公允价值份额的差额在合并报表中形成商誉，而属于少数股东权益部分，仍保留了母公司理论的思想采用历史成本计价。

三、长期股权投资核算方法的变化对财务报表分工的影响

新准则实施前，母公司对子公司的长期股权投资原来采用权益法，母公司实现的净利润通过投资收益的形式，按母公司享有的份额反映在母公司净利润中。编制合并报表时，首先，将子公司的利润表项目与母公司利润表汇总；其次，将母公司对子公司确认的投资收益与子公司未分配利润项目进行抵销。这样，从集团合并口径的净利润与母公司口径的净利润来看，使报表会计信息高度重叠，而母公司与子公司各自法律主体的信息存在一定的缺失，合并报表相对于母公司报表提供的增量信息不高。权益法又可分为完全权益法和不完全权益法。完全权益法与不完全权益法在会计核算上产生差异的根本原因在于，是否摊销合并价差以及是否抵销未实现内部交易损益。完全权益法是完全按照权责发生制的原则，除了在按子公司的净利润确认投资收益、子公司净资产发生其他权益变动时调整长期股权投资、收到股利时减少投资外，还要考虑内部交易产生的未实现损益及摊销合并价差。

根据新会计准则CAS 2规定：“投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。”明确了母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算，是引起财务报表分工变化的重要影响因素之一。

《企业会计准则讲解》（2008版）中明确，“母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额”。新准则取消了完全权益法下的合并价差及其摊销，继承了完全权益法中的合并范围内母子公司之间未实现内部交易的抵销，针对“联营企业及合营企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业”，提出了按权益份额进行抵销。根据新会计准则CAS 33规定：“在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。”但根据企业会计准则解释第1号，“投资企业对于首次执行日之前已经持有的对联营企业及合营企业的长期股权投资，如存在与该投资相关的股权投资借方差额，还应扣除按原剩余期限直线摊销的股权投资借方差额，确认投资损益。”可以看出，我国新准则中取消了合并价差，是站在完全权益法基础上的，是种全新的视角定位下的“权益法”。在报表分工的不同阶段，选择不同的核算方法，是对财务报表分工在布局上的一次飞跃。首先，在母公司采用成本法，不涉及母公司按出资比例享有子公司净利润及内部交易的抵销，充分体现母公司与子公司都是独立的法人实体。其次，在编制合并报表前的过渡阶段，对母公司个别报表进行完全权益法调整。最后，在合并报表中得到符合权责发生制要求，且与母公司报表有着不同定位和分工的合并报表。即不仅实现了对合并报表与母公司报表分工的定位的调整，又保留了过渡阶段采用完全权益法调整的个别报表与合并报表具有很强的校对的优点。

四、新准则下财务报表分工所产生增量信息的体现

新会计准则实施后，合并报表的合并理论则由母公司理论转为主体理论，实务中合并报表与母公司报表分工的变化，使母公司自身及其子公司等增量信息得以释放，使财务报表在信息质量、信息使用人、报表结构等方面都发生了较大变化。

（一）信息质量方面的变化

1.更加关注资金安全的控制。根据财务报告目标，企业对资金安全评估需求的加大，投资人及债权人对企业风险信息关注的增加，母公司个别报表中不再确认子公司已实现未分配利润。这样可以防止母公司在子公司分配股利前按权益法确认收益并进行利润分配。

2.更加关注会计核算的明晰化和规范化。对“联营企业及合营企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业”按比例进行抵销，体现了新准则下报表分工后，合并报表中充分考虑了未纳入合并范围未实现内部交易的抵销。通过内部抵销部分的细化，可以看出报表分工后，合并报表中充分体现了权益法核算的主旨。

3.适时有计划地引入公允价值。公允价值相对于历史成本更具有决策有用性，在当前的市场环境和资本市场发展条件下，公允价值在我国全面推广还是一个渐进的过程，为了与国际会计准则接轨，也为了推动我国会计制度和实践的发展，我国会计准则中适度、谨慎地引入公允价值，在诸多准则中得以体现。

与母公司报表相比，合并报表中对公允价值要求较高，合并报表按权益法对子公司核算并公允地反映整个集团财务状况。例如：在经过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的情况有所体现，“在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本”。“在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益”（《企业会计准则解释》第1-4号）。

（二）信息使用人方面的变化

1.执行新准则后，与合并报表相比母公司报表对子公司的长期股权投资改为成本法核算，有利于反映母公司独立法律主体的会计信息。

2.执行新准则后，加大了合并报表与母公司报表之间的差异，为进一步发掘纳入合并范围各子公司独立法律主体会计信息提供了推理的空间。

3.新准则在合并理论中体现了主体理论的思想，纳入合并范围子公司的少数股东作为报表使用者之一，也是本次报表重新分工后的一个重要变化。

（三）报表结构方面的变化

1.根据企业会计准则解释第3号的规定，企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。

2.对所有者权益的区分进一步细化，使所有者权益核算的范围更全面更清晰。例如企业发行的可转换公司债券，企业应当将其中的负债部分和权益性工具部分进行分拆，分别确认负债和所有者权益。

3.对财务目标中的现金流量的关注程度有所提升，范围也有所拓展。在合并现金流量表中，包括了集团合并的整个经济实体，它既包括作为控股股东，也包括少数股东所享有的部分。在合并现金流量附表中，也是从“净利润”开始进行调整，而不是从“归属于母公司净利润”开始调整。

4.合并报表和母公司报表间既分工又互为补充，以合并报表与母公司报表之间各财务指标为载体，获得增量信息。例如通过两个口径间绝对或相对指标间的变化，或同一口径异常变动指标的发现，去识别合并报表反映的集团主体，或母公司或子公司的重要信息。戴德明等（2006）在《合并报表与母公司报表的有用性：理论分析与经验检验》中，通过模型验证了在综合财务分析和偿债能力分析方面，母公司报表可以提供显著的增量信息。

五、财务报表分工的探讨与展望

执行新准则后，合并报表和母公司报表的反映功能都得到了很大提升，分工和定位也更加明确。合并报表的理论转向主体理论，反映母公司控制的整个集团整体的财务状况和经营成果，报表的主要使用人不仅股东、债权人，还突出了少数股东。母公司财务报表则反映母公司自身的财务状况和经营成果，不再通过投资收益的方式确认子公司的投资收益，简化了母公司财务报表，使母公司报表更好地为报表使用者提供作为法律主体的财务信息。新准则中体现了财务报表分工的理念，加大了合并报表与母公司报表之间的差异，符合国际会计趋同的发展需要，也为报表分工的发展提供了进一步的思路。

参考文献

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第7篇

1976年，国际会计准则委员会（IASC）了国际会计准则第3号（IAS 3）“合并财务报表”。IAS 3主要规范了合并财务报表的列报问题，并规定运用权益法处理对联营企业投资。1989年4月了国际会计准则第27号（IAS 27）（1989）“合并财务报表和对子公司会计”。IAS 27（1989）改进了对控制的界定，取消了IAS 3允许的备选会计处理方法，包括对集团内因与其他企业经营活动迥然不同的子公司豁免合并的规定。2003年12月18日，IASB了IAS 27（2003）“合并财务报表和单独财务报表”，统一了单独财务报表中对各类投资的会计处理，并减少了可选择的会计方法。2007年金融危机爆发后，IASB于2011年5月国际财务报告准则第10号（IFRS 10）“合并财务报表”。IFRS 10提出了适用于所有企业的单一合并基础――控制。

我国财政部于1992年11月颁布了《企业会计准则》，规定企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。1995年财会字[1995]11号“合并会计报表暂行条例”，增加了对企业合并会计报表方面的理论与实务方面的研究。在2005年7月19日的征求意见稿，结合我国上市公司、国有企业等在合并财务报表方面的实际情况后，参照IAS 27（2003），于2006年2月财政部了企业会计准则第33号（CAS 33（2006））――“合并财务报表”，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。对于合并财务报表范围的确定，遵循实质重于形式原则。为推动企业会计准则的有效实施、降低企业信息编制成本，保持我国企业会计准则与2011年5月新的国际财务报告准则IFRS 10的持续趋同，2014年2月17日财政部印发修订《企业会计准则第33号――合并财务报表》，重新审视了合并财务报表准则的适用范围，新旧准则比较如表1。

二、合并财务报表准则完善建议

合并财务报表是反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。国际财务报告准则IFRS 10要求控制一个或多个主体（子公司）的主体（母公司）列报合并财务报表；定义控制原则，并将其作为合并的基础；明确如何应用控制原则，以辨认投资者是否控制被投资者，并因此将被投资者纳入合并范围；明确编制合并财务报表的会计处理规定。随着各国会计准则的国际趋同，各国关于合并会计报表编制的规范已接近一致，差异正逐步消除（如表2）。我国CAS 33（2014）与国际IFRS 10在合并政策中都规定了合并报表的例外情况，但豁免条件不一样。豁免条件可以再适当考虑增加。我国国有大型企业投资链长，若集团公司采用层层合并的方式编制合并财务报表，则需要下属单位逐层合并，抵消分录难以依次抵消干净且耗时耗力。若集团公司采用一次合并，则下属单位可以不提供合并财务报表。因此豁免条件的先决条件是是否编报合并财务报表首先应征求其母公司或最终控制人的意见。

关于合并财务报表报告日，国际财务会计准则IFRS 10规定在任何情况下，子公司财务报表日与合并报表日的间隔不应超过三个月，且报告期的跨度及子公司财务报表日与合并财务报表日之间的间隔应在各期之间保持一致。我国未规定两者报告日之间差别的最大值。目前，随着我国经济的发展，越来越多企业进入海外市场，跨国公司需要遵循所在地的法律法规，其年度会计报表日期有可能与我国日历年度不相符合，建议我国合并报表准则借鉴IFRS 10，在母子公司报告日出现不同的情况下，根据报告日差异时间的长短，考虑是否存在重大交易或事项的影响因素，作适当的补充规定，并在财务报表附注中予以详细披露。

国际财务报告准则IFRS 10规定包括在合并范围内的子公司、排除在合并范围外的子公司的具体披露事项。这些事项大致包括了子公司的名称、设立或居住所在国、对子公司不予合并的理由等内容。国际会计准则还要求母公司在其单独财务报表中披露其对子公司采用的核算等事项。我国CAS 33（2014）规定关于在子公司权益的披露，适用企业会计准则第41号（CAS 41）“在其他主体中权益的披露”，在合并财务报表披露方面应当借鉴国际财务报告准则，要求母公司在其单独财务报表中披露其对子公司采用的核算等事项，提高披露信息质量。我国关于少数股东权益的计量，列报仍与国际会计准则有较大差距，尤其是当母公司在子公司的所有者权益发生变化，但并不导致母公司丧失对子公司控制的情况下的会计处理，以及当母公司丧失对子公司控制时，母公司的会计处理，需要进一步补充完善。

第8篇

一、关于定义：

新准则规定：“合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司，是指被母公司控制的企业。”

而《合并会计报表暂行规定》规定“凡设立于我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。”

可见新准则无论在报表的编制范围上还是在反映的内容上都有所变化，尤其是增加了合并现金流量表和合并所有者权益变动表的编制，使得合并报表提供的信息更加全面。

二、关于合并理论

新准则中合并理论从侧重母公司理论改为侧重经济实体理论，主要表现在以下几个方面：

1、子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示．即少数股东权益包含在合并所有者权益总额内。

2、子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。说明合并净利润包括少数股东损益，合并净利润减去少数股东损益为母公司享有的部分。

3、母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的末实现内部销售损益应当抵销。可以理解为全额抵销末实现内部销售损益，而非像母公司理论按比例抵销。

4、在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，但不包括少数股东权益享有的部分。

5、子公司净资产增值，归合并主体所有，即全额确认。

6、少数股东权益，在同一控制下按帐面价值计，属于母公司理论；在非同一控制下按公允价值计，但不包括商誉中的部分，这种做法属于修正的母公司理论。

可见在合并报表的这些主要项目上，大部分运用的是经济主体理论，而像商誉的确认和少数股东权益的计价方法是经济实体理论与母公司理论的结合，即修正的母公司理论，体现出母公司理论与经济实体理论的日趋融合，这也是国际合并理论的发展趋势。

三、关于合并报表编制方法

新准则规定“投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应将子公司纳入合并财务报表的范围。投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时，按照权益法进行调整”。

而按《合并会计报表暂行规定》的要求，投资企业对子公司的长期股权投资的核算必须使用权益法，将子公司净资产变动对于母公司相关项目的影响在“长期股权投资”帐户中反映出来。

新准则的这种做法可以简化对子公司长期股权投资的日常核算，而且提供的独立财务报表具有相关性（国际会计准则理事会）。在编制合并财务报表时再按照权益法进行调整，调整项目比较集中。

四、关于合并商誉、股权投资差额、合并价差

我国合并报表与国际合并报表之间存在着一个显著的区别，即不确认合并商誉，而以“合并价差”代替。如《合并会计报表暂行规定》要求“母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”在长期投资项目中单独反映。”其中“合并价差”是母公司对子公司投资成本（或购买成本）与子公司净资产账面价值之间的差额，它由三部分组成：子公司净资产公允价值与账面价值之间的差额；母公司投资成本超过所投资子公司可辨认净资产公允价值的差额（即合并商誉）；企业集团内部债券投资与应付债券数额相互抵销的差额。

并且按照《企业会计准则——投资》的规定，对子公司长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，确认为股权投资差额，计入“长期股权投资－股权投资差额”。借差按一定摊销期限进行摊销计入当期投资收益，未摊销余额在编制合并会计报表时列作合并价差的组成部分，而贷差计入资本公积。

可见合并价差是报表项目，并非帐户，因为它不代表任何经济含义，仅仅是每年编制合并报表时用以平衡报表左右金额的一个轧差数，一般不进行摊销；而股权投资差额是对长期股权投资核算时产生的，但又不作为报表项目（编制合并报表时未摊销余额进入合并价差项目）。这样在合并报表的编制中，实际上涉及到了三个概念，即合并商誉、股权投资差额、合并价差，而这三个概念内容相互交叉，同时并存，而且合并报表编制过程中产生的问题都可能被作为合并价差处理，其包含的内容十分复杂，成了一个大杂烩，导致合并报表项目难以理解，分析起来十分困难，而且也不符合国际惯例。国际会计准则一般将购买成本与取得该子公司可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，它不包括子公司净资产公允价值与其账面价值之间的差额，需进行系统摊销或进行减值测试，对于企业集团内部债券投资与应付债券数额相互抵销的差额，国际会计准则作为推定损益将其计入合并损益，在合并损益表中列示在新准则中规定“在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。”而且规定“母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。”

另外新投资准则规定“权益法下，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。”

由此可见本次准则修订对于我国合并报表中存在的问题非常重视，结合国际发展趋势，确认合并商誉，取消了股权投资差额和合并价差，使得前述三个概念并存的问题得以解决，并更加规范。

五、关于合并范围

合并范围是合并报表相关项目金额准确与否的关键因素，在新准则中强调实质性控制，（控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。）规定母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例；所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。

具体规定为：1、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

2、母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

经对比可以看出，无论在文字表述方面还是在具体规定方面新准则都更趋向于科学和规范，这些变革，将有利于改善上市公司操纵合并利润的现象。

另外对新准则在应用中还需要注意以下问题：

（1）在确认合并报表范围时要强调实质控制，应以质量标准为主，并辅以数量标准，并且两个标准针对不同的情况分别运用：

①对于投资企业直接或间接拥有被投资企业超过50％的有投票表决权的股份，采用数量标准确认，但还需要根据实质重于形式的原则进行判断，防止将名义子公司纳入合并报表以粉饰报表的现象发生；

②对于投资企业未直接或间接拥有被投资企业超过50％以上的有投票表决权的股份（包括间接控股和直接控股），采用质量标准确认。即控制应该是指实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式上的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应该合并会计报表；相反情况下，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应该合并会计报表。这样既可以避免混淆数量标准和质量标准，也有利于正确确定合并范围。

（2）新准则规定“有证据表明母公司不能控制被投资单位时不应纳入合并报表范围”。笔者认为应增加对这一条款适用的详细说明及要求，这样可以减少人为操纵的可能性，提高信息的可信性。如在报表附注中，对不纳入合并范围的子公司财务状况进行充分披露，并对应披露母公司长期股权投资中未纳入合并范围子公司的投资记账方法，及账面投资额。防止母公司一方面用成本法对子公司“投资”计价，另一方面又将这些经营不善的子公司排除在合并范围之外，致使合并报表虚计“投资”。

（3）对“所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围”的规定，需要具体分析，并区别对待，主要看该公司有没有处置企业和清算的意图，如没有，应将其纳入合并范围。

第9篇

一、关于定义：

新准则规定：“合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司，是指被母公司控制的企业。”

而《合并会计报表暂行规定》规定“凡设立于我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表 ，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。”

可见新准则无论在报表的编制范围上还是在反映的内容上都有所变化，尤其是增加了合并现金流量表和合并所有者权益变动表的编制，使得合并报表提供的信息更加全面。

二、关于合并理论

新准则中合并理论从侧重母公司理论改为侧重经济实体理论，主要表现在以下几个方面：

1、子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示．即少数股东权益包含在合并所有者权益总额内。

2、子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。说明合并净利润包括少数股东损益，合并净利润减去少数股东损益为母公司享有的部分。

3、母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的末实现内部销售损益应当抵销。可以理解为全额抵销末实现内部销售损益，而非像母公司理论按比例抵销。

4、在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，但不包括少数股东权益享有的部分。

5、子公司净资产增值，归合并主体所有，即全额确认。

6、少数股东权益，在同一控制下按帐面价值计，属于母公司理论；在非同一控制下按公允价值计，但不包括商誉中的部分，这种做法属于修正的母公司理论。

可见在合并报表的这些主要项目上，大部分运用的是经济主体理论，而像商誉的确认和少数股东权益的计价方法是经济实体理论与母公司理论的结合，即修正的母公司理论，体现出母公司理论与经济实体理论的日趋融合，这也是国际合并理论的发展趋势。

三、关于合并报表编制方法

新准则规定“投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应将子公司纳入合并财务报表的范围。投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时，按照权益法进行调整”。

而按《合并会计报表暂行规定》的要求，投资企业对子公司的长期股权投资的核算必须使用权益法，将子公司净资产变动对于母公司相关项目的影响在“长期股权投资”帐户中反映出来。

新准则的这种做法可以简化对子公司长期股权投资的日常核算，而且提供的独立财务报表具有相关性（国际会计准则理事会）。在编制合并财务报表时再按照权益法进行调整，调整项目比较集中。

四、关于合并商誉、股权投资差额、合并价差

我国合并报表与国际合并报表之间存在着一个显著的区别，即不确认合并商誉，而以“合并价差”代替。如《合并会计报表暂行规定》要求“母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”在长期投资项目中单独反映。”其中“合并价差”是母公司对子公司投资成本（或购买成本）与子公司净资产账面价值之间的差额，它由三部分组成：子公司净资产公允价值与账面价值之间的差额；母公司投资成本超过所投资子公司可辨认净资产公允价值的差额（即合并商誉）；企业集团内部债券投资与应付债券数额相互抵销的差额。

并且按照《企业会计准则——投资》的规定，对子公司长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，确认为股权投资差额，计入“长期股权投资－股权投资差额”。借差按一定摊销期限进行摊销计入当期投资收益，未摊销余额在编制合并会计报表时列作合并价差的组成部分，而贷差计入资本公积。

可见合并价差是报表项目，并非帐户，因为它不代表任何经济含义，仅仅是每年编制合并报表时用以平衡报表左右金额的一个轧差数，一般不进行摊销；而股权投资差额是对长期股权投资核算时产生的，但又不作为报表项目（编制合并报表时未摊销余额进入合并价差项目）。这样在合并报表的编制中，实际上涉及到了三个概念，即合并商誉、股权投资差额、合并价差，而这三个概念内容相互交叉，同时并存，而且合并报表编制过程中产生的问题都可能被作为合并价差处理，其包含的内容十分复杂，成了一个大杂烩，导致合并报表项目难以理解，分析起来十分困难，而且也不符合国际惯例。国际会计准则一般将购买成本与取得该子公司可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，它不包括子公司净资产公允价值与其账面价值之间的差额，需进行系统摊销或进行减值测试，对于企业集团内部债券投资与应付债券数额相互抵销的差额，国际会计准则作为推定损益将其计入合并损益，在合并损益表中列示

在新准则中规定“在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。”而且规定“ 母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。”

另外新投资准则规定“权益法下，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。”

由此可见本次准则修订对于我国合并报表中存在的问题非常重视，结合国际发展趋势，确认合并商誉，取消了股权投资差额和合并价差，使得前述三个概念并存的问题得以解决，并更加规范。

五、关于合并范围

合并范围是合并报表相关项目金额准确与否的关键因素，在新准则中强调实质性控制，（控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。）规定母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例；所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。

具体规定为：1、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

2、母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外： ①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权； ②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策； ③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员； ④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

经对比可以看出，无论在文字表述方面还是在具体规定方面新准则都更趋向于科学和规范，这些变革，将有利于改善上市公司操纵合并利润的现象。

另外对新准则在应用中还需要注意以下问题：

（1）在确认合并报表范围时要强调实质控制，应以质量标准为主，并辅以数量标准，并且两个标准针对不同的情况分别运用：

①对于投资企业直接或间接拥有被投资企业超过50％的有投票表决权的股份，采用数量标准确认，但还需要根据实质重于形式的原则进行判断，防止将名义子公司纳入合并报表以粉饰报表的现象发生；

②对于投资企业未直接或间接拥有被投资企业超过50％以上的有投票表决权的股份（包括间接控股和直接控股），采用质量标准确认。即控制应该是指实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式上的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应该合并会计报表；相反情况下，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应该合并会计报表。这样既可以避免混淆数量标准和质量标准，也有利于正确确定合并范围。

（2）新准则规定“有证据表明母公司不能控制被投资单位时不应纳入合并报表范围”。笔者认为应增加对这一条款适用的详细说明及要求，这样可以减少人为操纵的可能性，提高信息的可信性。如在报表附注中，对不纳入合并范围的子公司财务状况进行充分披露，并对应披露母公司长期股权投资中未纳入合并范围子公司的投资记账方法，及账面投资额。防止母公司一方面用成本法对子公司“投资”计价，另一方面又将这些经营不善的子公司排除在合并范围之外，致使合并报表虚计“投资”。

（3）对“所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围”的规定，需要具体分析，并区别对待，主要看该公司有没有处置企业和清算的意图，如没有，应将其纳入合并范围。

第10篇

【关键词】会计报表 合并 实务

一、合并报表的重要性及其意义

在市场经济飞速发展的今天，人们对高质量、高标准的企业财务会计信息的需求越来越高，这些使用者中即包括了企业的管理者、政府职能部门，同时也有普通的社会公众。财务会计报表是企业财务信息最综合全面的载体，因而显得尤为重要，而要反映出一个集团的财务状况，因其通常下属有很多子公司，所以就要通过合并报表的手段。相关部门在新会计准则出台时曾经做过调查，结果会计报表合并准则在对企业的财务状况与经营结果的影响程度中排在前几位，可见合并报表的重要性。合并报表以准则的形式出现后，使我国财务工作与国际更加接轨，这给我国在海外上市的公司在财务报表工作上进行了减负，也使报表更具国际性。

二、新合并报表准则的主要变化

（一）合并范围的变化

既然要进行会计报表合并，那么合并范围就是一个必须明确的问题，在合并范围这个问题上，新合并报表准则与过去相比变化不大，但还是有几点值得我们关注：

首先，新的合并报表准则说所的控制不仅是法律形式上的控制，而是实际意义上的控制。

其次，在关于所有被控制的子公司都应纳入母公司合并范围这个问题上，应注意准则的规定：子公司如果销售收入、资产总额或净利润不及母公司与其全部子公司相应指标合计数的十分之一时，这个子公司可以不纳入合并范围。

（二）合并程序的变化

会计核算方法、会计政策、会计期间等因数都会给财务结果带来不同程度的影响，新准则原则上要求母子公司上述因素统一，若尚未统一，要求子公司按母公司规定另编报表或进行报表调整，这就对合并报表提出了更高的要求。

（三）子公司资不抵债超额亏损处理上的变化

对于资不抵债超额亏损但实际上能控制的子公司，准则允许其纳入合并。这个规定也是为了更真实的体现集团总体财务情况，防止母公司进行人为的报表粉饰。

（四）外币报表折算差异上的变化

为了对少数股东的权益加以保护，报表准则将少数股东权益项加上了外币折算差额属于少数股东权益的部分。

（五）合并抵消程度上的变化

在报表内部交易抵消上，除了子公司之间、母子公司间的销售商品、债权债务、存货等项目外，新合并报表准则还提到了固定资产、无形资产、工程物资等在一定的条件下也应该抵消。

三、执行合并报表准则对企业产生的重大影响

（一）利润表的影响

合营企业不纳入合并范围，会使得合并后的集团总体规模减小。而对于子公司资不抵债超额亏损的情况，因为少数股东无法承担的亏损要由母公司承担，所以报表合并后的整体利润会因此而减少。

（二）资产负债表的影响

因为少数股东无法承担的亏损要由母公司承担，会使得母公司在集团中权益减少。另外，因为合并范围要以实际控制为原则，导致原来不需要纳入合并的特殊行业规定、规模较小的子公司、法律形势上的非子公司都需纳入合并，这显然会给合并后集团总体的资产与负债规模带来影响。

（三）财务指标的影响

因为新合并报表准则下对合并后的资产、负债、收入等会计要素产生了影响，那么财务指标必然也会受到影响。相关的投资收益率、资产负债率、净资产收益率等财务指标都会有不同程度的变化。

（四）日常财务核算工作的影响

这里最明显的核算变化是对子公司的投资要采用成本法来进行核算，为了方便合并，在合并报表时常常要编制调整分录来进行调整。另外，对于子公司在会计期间及政策上不一致的也许调整，因为调整分录的编制以及需要留存备查簿，这也就增加了日常核算的工作量。

（五）上年度比较数据的影响

合并报表准则规定，子公司应该视同合并当期的期初已经纳入合并范围，所以在报告期内因统一控制下企业合并而增加子公司就要调整年初数，这样就会对集团上年度比较的同比

环比等数据照成不同程度的影响。

四、实际编制合并报表涉及的问题及建议

（一）关于盈余公积的抵消

因盈余公积的提取是留存收益内部活动，所以不会对留存收益的总额造成影响，但会对可供分配利润照成影响。合并报表准则规定子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积将全额抵消，对于已抵消的盈余公积，合并报表不需要将其再调整回来，这样反映出的数据将更准确。

在实际工作中，合并报表盈余公积提取项应列示：母公司对不包括投资子公司收益所提盈余公积与母公司对投资子公司收益所提盈余公积对比子公司提盈余公积母公司占有的部分较大者之和。

（二）关于长期股权投资的抵消

合并报表准则规定，母公司对子公司的投资需要用成本法核算股权投资。在实际工作中，合并报表通常需要按权益法进行必要的调整，这就需要子公司将完整的权益变动资料提供给母公司。另外，对于非同一控制下企业合并所取得控制的子公司，应该建立好备查簿，并按取得的公允价值做好各项资产、负债登记，以便合并报表时使用。

（三）关于合并范围内购销活动使用票据的抵消

现在集团中，同时拥有一个产业链上的上下游公司非常的普遍，从合并报表的角度看，集团内部的关联交易时常发生，要注意关联交易的处理，以便更真实的反映集团总体的财务状况和经营结果。

下面以施工行业为例：集团生产工程物资的甲公司将材料销售给集团内建筑施工的乙公司，货款为一百万元，乙公司开出期限三个月的银行承兑汇票付款，甲公司月末时贴现汇票。因为合并报表时，内部关联交易已经被抵消，所以将这两个现金流在经营活动现金流量反应会给报表使用者照成误解，有虚增集团经营盈利能力的嫌疑。实际工作中，应将这种票据贴现形成的现金流放入筹资活动现金流中，以反映向外部融资这一经济实质。

参考文献

[1]黄尧.我国合并会计报表合并范围问题[j].合作经济与科技，2007，（07）.

第11篇

摘 要 新的《企业会计准则》明确指出子公司所采用的会计政策应该和母公司的会计政策保持一致，合并财务报表是基于母公司和子公司的财务报表，再根据一些具体情况对子公司的财务报表进行调整。通过调整，提高了合并报表的可靠性和精确性。

关键词 合并财务报表 母子公司调整

随着当今席卷全球的合并浪潮和中国加入世界贸易组织，今后相当长的一段时间内，企业合并、特别是控股合并将成为中国经济的重要特征之一。

在此经济背景下，能够综合反映企业集团整体财务状况、经营业绩及未来前景的合并报表所反映的信息质量日益凸现。

而合并会计准则是编制合并报表的基础，其规定直接影响着报表的信息质量状况。在新准则下，报表的信息质量有很大提高，但是对比国际准则下仍有很大的改进空间。相信通过对准则的不断完善和补充，势必对提高我国会计报表的信息质量有很大作用。

一、合并报表信息过程中存在的问题

“实质控制”存在与否的数量标准不明确。新准则中只是规定，合并报表的合并范围应当以“控制”为基础加以确定。规定“母公司直接和间接方式拥有被投资企业半数以上表决权，标明母公司能够对其实行控制，则纳入合并报表范围”。这样的“控制”是建立在 50%表决权的基础上，并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况。

因此，在多层交叉持股模式下，间接拥有的表决权如何计算，成为决定子公司是否纳入合并范围的重要因素。由于缺乏统一的政策规定，实务中存在两种不同计算方式，即“加法原则”与“乘法原则”。加法原则处理纳入母公司合并范围的某一子公司的持股比例是其直接持有和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和。乘法原则的处理方法则是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其它控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股权比例的乘积。在同一持股关系下采用不同的计算原则，会有不同的结果，从而直接影响合并范围，这样企业有时便会根据自己的需求选择合并范围。

母子公司行业差距较大时是否严格统一会计政策。新准则中明确规定：母公司应当统一母公司和子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。当子公司所采用的会计政策与母公司不一致时，母公司应当按照母公司规定的会计政策对子公司会计报表进行必要的调整，或者子公司按母公司的会计政策另行编制财务报表。取消了旧准则中允许“子公司与母公司所规定的会计政策差异不大且对财务状况和经营成果影响不大的情况下，母公司可直接利用该子公司个别会计报表编制合并报表”的规定。这体现了新准则对会计政策的一致性更严格的要求。会计准则的信息质量要求的重点由重要性原则向可比性原则的转变。

二、完善我国合并报表准则提高报表信息质量的对策

在编制合并财务报表的时候要把对母、子公司做出调整的部分考虑在内，这关系到合并财务报表显示出来的企业关于经营信息的准确性，它可以反映出调整策略是否合理。母、子公司的调整体现在以下三个方面：第一，母公司和子公司应当采取统一的会计政策，当子公司的会计政策和子公司有出入时，母公司应该对子公司的会计政策做出相应的调整，或者是子公司在和母公司会计政策相一致的条件下进行编制；第二，非同一控制下企业合并取得的子公司要对个别的财务报表惊醒调整，通过调整使合并后的财务报表和母公司保持一致；第三，根据权益法规定的内容，调整对子公司长期股权投资的力度。

（1）当母子公司行业差距较大是，要对子公司的会计政策进行调整，使其和母公司的会计政策保持一致。相对于新准则而言，旧的准则允许了子公司和母公司会计存在差异，这种差异的前提会计政策中的财务报表差异不大，且在一定程度上不会对企业的财务状况和效益产生影响，这时母公司可以根据子公司提供的财务报表进行合并报表的编制。新的准则要求子公司的会计政策和母公司保持一致，体现了合并报表的严谨性和精确性。母公司和子公司会计政策的一致性，使合并后的财务报表信息更具有可比性。会计信息应该突出可靠性和可比性，当两者需要取舍的时候，最基本的是一定要保证信息的可靠性，其次保证信息的可比性。这就要求在编制财务报表的过程中，为了保证会计信息的可靠性，当母公司和子公司的会计政策出现差异的时候，会计报表要首先确保的客观真实，其信息必须能够真实的反映出企业的经济活动，子公司的会计政策可酌情不做修改或者保留其自身独特的部分后，对其它部分进行修改使其和母公司保持一致。

（2）对合并取得的非同一控制下子公司的财务报表的调整。同一控制下和非同一控制下企业合并而得到的下属公司，都应列到合并报表的范畴之内。同一控制下企业取得的子公司，母公司不需要对其进行财务报表的调整，因为合并而来的子公司原来就在母公司的管辖范围之内，在会计政策和母公司是保持一致的，其经营策略也是按照母公司的路线来进行的，这就决定了同一控制下子公司在交接以后只需确定一下财务报表即可。而非同一控制下合并得到的子公司就不同了，这个子公司是从一个母公司的旗下移交到另个公司的旗下，在不同的公司其所采用的会计制度是不一样的，其前体是合并前母公司确认的价值，因此交接后需要对子公司的资产、债务等进行重新的确认，之后子公司的会计政策要和母公司的保持一致，重新制定财务报表。

（3）根据权益法规定的内容，调整对子公司长期股权投资的力度。

根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》（以下简称长期股权投资准则）的规定，投资企业能够对被投资企业实施控制的长期股权投资应采用成本法核算。投资企业和被投资企业就相当于母公司和子公司的关系，这就决定了长期的股权投资母公司要对子公司进行一个成本方面的核查，财务报表的合并要依据权益法规定的母公司对子公司长期股权投资做出相应的调整，子公司在经营过程中出现亏损，成本核算长期投资的过程中，要调整子公司当期实现的净损益份额；当子公司实现盈利的时候，要依据权益法核算，对子公司当期的盈利进行一定的调整。

三、对我国豁免编制财务报表的思考

国际准则中规定同时满足四个条件的母公司可以不编制财务报表。国际财务委员会的这样决定主要是结合会计实务，依据“成本效益”原则，在能够充分满足投资者对会计信息需要，并且可以从其他途经可以获得等价信息的前提下，尽可能的减少重复信息的公布，减少一部分公司的编制程序和工作量，节约社会资源。

在我国，目前我国存在大量的多层级结构的母子公司关系，按照新准则，各级母公司均要编制财务报表。我国会计准则委员会这样的规定是从我国会计报表的发展状况出发的。由于我国的合并报表起步较晚，会计准则的制定也不尽完善，使得现阶段我国许多企业的财务报表信息不充分，不规范，因此有必要让更多的母公司，特别是中间层级的母公司提供合并报表，有利于投资者能够多方阅读相关公司合并报表，个别报表，分部报告等信息，通过报表间相关科目之间的钩稽关系，去伪存真，更加了解投资企业的真实情况。

因此现阶段，要求我国所有母公司都提供合并报表是十分必要的。

但是，随着我国会计准则的不断发展和完善，企业财务报告的内容和形式也会随之变得规范，那时是否有必要让所有的母公司都提供合并报表呢？

答案是否定的，否则结果只会较低社会效用，让部分母公司豁免编报是一种趋势。但是由于我国国情以及合并报表的发展现状和国际有较大差异，因此不能直接照搬国际准则对豁免编制合并报表的规定。因此只能是在借鉴国际准则相关规定的基础上，制定符合我国的政策。

小结：会计理论的发展和经济的发展是密不可分的，合并报表使母公司和子公司在会计政策方面保持了一致，利于企业控制更多的资源，使企业的各个部分协调一致，提高企业的竞争力。

参考文献：

[1]杨华,余虹艳.新会计准则下的合并财务报表突破与不足探索.中国新技术新产品.2009(05).

[2]孙淑云.合并财务报表的合并范围.现代会计.2008(03).

[3]王南,袁广达.新会计准则体系下合并报表的有用性分析.商业会计.2009(06).

[4]谢会丽.新企业会计准则中合并报表的理论选择.企业经济.2009(01).

[5]张红云.会计报表合并范围有关问题的博弈分析.中国管理信息化.2009(03).

[6]付丹红.企业财务报表合并范围探讨.财政监督.2009(10).

[7]周琼,赵喜仓.中美合并会计报表的比较与思考.财会通讯(学术版).2005(11).

第12篇

一、相关准则的规定和原则

长期股权投资准则规范企业合并和非合并两种方式下形成的长期股权投资初始投资成本的计量和后期计量时成本核算方法的选择运用。依据投资企业对被投资企业控制程度的强弱采用不同的核算方法，控制强弱的两端采用成本法核算，中间端采用权益法核算。即：成本法核算两端包括，对被投资企业具有控制权的高端和对被投资企业不具有控制权、共同控制或重大影响的低端；权益法核算的中端主要指对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的投资。有关长期股权投资发生增资或减资时相应改变、调整对应的核算方法。

企业合并会计准则将企业合并分为同一控制下和非同一控制下两种形式的吸收合并和控股合并，规范合并时点（合并日或购买日）的会计处理原则以及合并当年年度合并报表的列报方法，本准则的运用前提必须是有关交易或事项发生前后，必须引起报告主体的变化，报告主体未变化的合并不受本准则约束。准则对企业合并时点及合并报告年度的合并报表列报原则是：同一控制下的企业合并，合并报表列报原则是将合并前和合并后视同为一个报告主体，合并报表包括合并前被合并企业的所有数据，合并年度和合并时点列报基本相同；非同一控制下的企业合并，合并时点只编报资产负债表，合并年度合并报表则只包括合并后被合并企业的财务数据，并且资产负债表不调整年初数。对于企业合并后由于增资或减资改变了对被投资企业的控股程度时，在减资和增资时点或该报告年度后续会计报表列报方法未作出明确规定。

合并财务报表准则，首先规定了纳入合并报表的范围，纳入合并报表强调以控制为基础，只有投资企业对被投资企业具备控制权时，才纳入合并报表的编制范围。然后是合并程序和具体报表合并时具体的合并操作。对企业长期股权投资由于增资或减资引发的控股程度发生改变的合并报表列报原则未作出明确的规定。

二、长期股权投资发生增资或减资的类型

（一）投资增资或减资不改变投资的控制程度

如果被投资企业经过对各种因素综合考虑，扩大或缩小企业的经营规模，从而增加或减少企业注册资本，企业采用按原出资比例均衡增加或减少投资额度。投资的增、减变化，虽然改变了投资企业“长期股权投资”的账面价值，但并没有影响到对被投资企业的控制程度。因此，投资企业不改变长期股权投资的核算方法和合并报表的列报原则（投资增、减变动后仍保持在原控制级限范围内，同样也不会改变长期股权投资的核算方法和合并报表的列报原则）。

（二）投资增资或减资改变了投资的控制程度

当投资企业通过收购等方式增加对被投资企业的投资时，改变了对被投资企业的投资控制程度。从长期股权投资核算方法转换角度划分为：一是由低端的成本法转变为中端的权益法核算；二是由低端的成本法转变为高端成本法核算；三是由中端的权益法转变为高端的成本法核算。第一种情况则不会涉及到后续合并报表事宜，而第二、第三种情况则产生了后续合并报表列报事宜。

投资企业出售或转让部分长期股权投资时，同时改变了对被投资企业的投资控制程度。仍然从长期股权投资核算方法转换角度划分为：一是高端的成本法核算降级到中端的权益法核算；二是高端的成本法核算直接下挫到低端的成本法核算；三是中端的权益法核算降级到低端的成本法。第三种情况也不会涉及到后续合并报表事宜，而第一、第二种情况则影响了后续合并报表列报事宜。

无论投资企业的长期股权投资发生增资或减资，只有两种情况才会涉及到后续企业合并报表事宜：一是权益法核算与成本法核算的高端之间发生相互转换时；二是低端的成本法直接与高端的成本法发生相互转换时。

三、投资增资、减资后合并报表的列报方法

长期股权投资发生增资或减资变化时，并且改变了对被投资企业的股权控制程度，则影响到后续合并报表列报事宜，对后续合并报表列报产生了三个需要解决的问题：一是是否需要将报表纳入合并范围？二是若纳入合并报表范围，如何选择合并期间（在年度内发生投资增资或减资时，被投资发生改变时点自然分隔为三个期间段：①年初至变化前。②变化后至年末。③年初至年末期间。）？三是资产负债表的年初数是否需要调整？

（一）长期股权投资增资后续合并报表的列报

长期股权投资由于增加投资，无论增加投资前采用成本法核算的低端，还是权益法核算的中端，只要增加投资后达到采用成本法核算的高端，意味着投资企业对被投资企业具有控制权，在增加投资后应当编制合并报表。如何编制合并报表，则需从被投资企业在增加投资前是属于同一控制还是非同一控制来确定后续合并报表的列报。

1.被投资企业属于同一控制下的增加投资

投资企业增加投资属于同一控制下的企业，后续合并报表应按同一控制下的企业合并原则列报报表。合并报表列报原则是将被投资企业视同为增加投资前、后均属于同一个报告主体。增加投资的企业达到控制条件时，增加投资时点和当年度年度报表至少需要编制三张主表，即：合并资产负债表、合并现金流量表、合并利润表。增加投资时点，合并资产负债表列报既需要调整年初数，也需要将增加投资时点的数据纳入合并报表；合并现金流量表和合并利润表列报包括被投资企业年初至投资时点的数据。增加投资当年度，合并资产负债表列报既需要调整年初数，也需要将被投资单位的年末数据纳入合并报表；合并现金流量表和合并利润表包括被投资企业年初至年末的全年数据。

2.被投资企业属于非同一控制下的增加投资

投资企业增加投资属于非同一控制下的企业，后续合并报表应按非同一控制下的企业合并原则列报报表。合并报表列报原则是将被投资企业视同为新增加一个公司。增加投资的企业达到控制条件时，增加投资时点和当年年度报表对三张主表要求略有差异。增加投资时点，只编制合并资产负债表的合并时点数据，不需要调整年初数，合并利润表和合并现金流量表不需要编制。编制年度报表要求是：合并资产负债表列报不需要调整年初数（年初数不纳入合并报表），只将年末数纳入合并报表；合并现金流量表和合并利润表只包括被投资企业增加投资时点至年末期间的数据。

3.投资企业增加投资前被投资企业实现的利润列示

同一控制下的增加投资，合并利润表是将被投资企业年初至增加投资时点和投资时点至年末两个期间的数据全部纳入了合并报表，被投资企业年初至增加投资期间实现的利润数，在合并利润表中的“净利润”项下单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”反映。非同一控制下的增加投资，合并利润表只涵盖增加投资至年末被投资企业实现的利润，增加投资前实现的利润通过“投资收益”在利润表中列示。

（二）长期股权投资减资后续合并报表的列报

长期股权投资由于减少投资，无论减少投资前采用成本法核算的高端，还是权益法核算的中端，只要减少投资后改变了对被投资企业的控制程度，投资企业对被投资企业不再具有控制权，则不应该纳入合并报表的范围。如何将以前纳入合并报表范围的被投资企业从合并报表中去掉呢？

首先，从投资企业减少投资前看，减资前是属于具有控制权母子关系，而减少投资后，投资企业已经不具有控制地位。不具有控制权则不应纳入合并报表范围。因此，上述两种减资情况导致改变长期股权投资的控制程度，投资企业在减资当年年度不需要再将其纳入合并报表。其次，再分析减资以前期间的数据是否纳入合并报表？则需要从减资去向关系来加以判断。减资去向指投资企业减少投资额度时，投资企业将长期股权投资转让给同一控制下的其他企业还是非同一控制下的其他企业，转让对象不同，其合并报表的列报方式不同。

1.减资时转让给同一控制下的企业

投资企业减资时，将减资额转让给同一控制下的其他企业，同一控制下的其他企业增资后，形成同一控制下间接控制权的两种方式：一是减资企业仍然在同一控制下对被投资企业处于主导地位，二是减资企业在同一控制下对被投资企业处于非主导地位。无论减资企业在同一控制下是否处于主导地位，均不会改变集团内的控制权地位。减资企业不符合合并报表编制范围，被投资企业的报表转为由同一控制下的其他企业纳入合并报表范围，同一控制下的其他企业按增加投资时同一控制下的原则列报合并报表。因此，减资企业不编制任何期间的合并报表。

2.减资时转让给非同一控制下的企业

投资企业减资时，将减资额转让给非同一控制下的其他企业，非同一控制下的其他企业增资后，按非同一控制下的企业合并原则列报合并报表。

（1）全部通过“投资收益”列示

减资企业在减资时，将被投资企业年初至减资时点期间的财务成果视同年初就不具有控制权，不将该期间的财务成果纳入合并范围，而是只作为企业的投资收益列示。该情况下，需要将减资企业年初合并资产负债表中被投资企业的相关数据去掉，并恢复年初资产负债表中“长期股权投资”的价值。

第13篇

关键词：合并会计报表；合并范围

合并会计报表通常也被称为合并报表或者合并财务报表，通过对企业集团账务报表的编制，可以从多角度多方位综合的体现出企业集团目前的财务状况以及具体的经营状况。而编制合并财务表报的一个非常重要的前提就是正确的界定出合并报表的具体范围。

一、界定合并范围的相关标准

1.遵循的数量标准

首先需要针对投资公司在被投资公司当中的具体控股比例来选择相应的标准，一般情况下被选作衡量标准的包括被投资子公司当中具有表决权的一半以上的普通股。如果母公司是直接控股的，那么其持股的具体比例就能够直接的获取；其他两种控股情况在计算具体的持股比例时需要经过进一步的核对和检查，并且在计算的过程中需要选择正确的计算方式，通常会用到下述两个原则：(1)加法原则。如果是一串联的持股比例就应该将最终直接到达子公司当中的那部分持股比例确定为母公司对于该子公司的持股比例。在利用加法原则对具体的合并范围进行计算的过程中，是不会跟与A公司对B公司具有的直接持股比例产生关系。比如说，A公司对于C公司具有六分之一的权益资本，那么C公司就能够划分在A公司的合并报表范围里面。在处理纳入母公司的过程中采用加法原则，会先对合并范围当中的某一个子公司具有的表决权比例进行准确的判定，然后按照直接持有或者间接持有该子公司的所有股权之和做出最后的确定。(2)乘法原则。在采用乘法原则进行处理的过程中，首先需要计算出母公司对该子公司直接持有的具体的股权比例以及对其他的控股公司所持有的具体的股权比例之和，并计算二者的比重，最后再乘以这些控股公司对该子公司持有的具体的股权比例。

2.遵循的质量标准

母公司之所以会对子公司进行直接的控制，根本原因在于可以控制子公司的经营以及财务政策，通常可以将下述几方面作为主要的参考标准：按照跟被投资公司所达成的协议，对于持有百分之五十以上并且具有表决权的普通股可以当作参考标准；根据相关的规章以及协议等，有权利对企业的经营政策和财务决策进行控制；有权利对董事会以及其他相关机构当中的成员进行任职和罢免；在董事会以及其他相关结构的会议当中具有百分之五十以上的表决权利。而在质量标准中，法定以及实质性控制权是两种主要的控制权，而且都是在不能够满足相关的数量标准之后才可以存在的。其中法定控制权的主要涵义是母公司按照我国颁布的相关法律规定等具有的控制权利；而实质性控制权的主要涵义是持有的股权在百分之五十以内，不过由于存在股权分散的现象而在事实上可以实际运行的控制权利。

3.实体标准

虽然集团内的多数股权与少数股权投资有多少之分，但不应过分强调母公司股东的利益。因此，合并财务报表是以整个实体的观点编制的，对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东，均一视同仁，同等对待。在实体理论下，确定合并范围应以企业集团能否控制为标准。

二、不需要纳入到合并范围当中的子公司条件

对于不纳入合并范围的子公司，改进后的第27号国际会计准则《合并财务报表和单独财务报表》规定：同时满足下列两个条件的准备在近期出售的子公司：其一，购买和持有该子公司就是准备在购买后一年内处置，因而控制是暂时性的；其二，管理层正在积极地寻找购买者。同时该准则还规定，不得因子公司的业务与母公司不同而不合并该子公司，其原因在于经营受到长期严格限制并不一定表明母公司失去了控制权。

三、目前确定合并范围所遵循的标准

1.控制权标准

一是参照《企业会计准则第33号——合并会计报表》根据间接持股的母子公司所占股权份额选择乘法原则权衡。二是控制权的质量标准上具体为：(1)母公司占有一半以上表决权的被投资单位；(2)母公司占有其一半以下的表决权的被投资单位；(3)在判断是否控制被投资单位时的表决权；(4)判别母公司对于主体特殊情况能否进行有效的控制。

2.明确判断所遵循的一般标准

在新的判断准则当中对于将控制作为基础条件来确定具体合并范围的理念进行了进一步的强调。它的主要特点表现在：(1)新的判断准则明确规定了母公司需要将全部的子公司进行合并，但是以下情况除外：根据相关的破产程序已经宣告并完成清理的子公司；如果子公司是非持续经营的，但是其所有者权益出现了负数；母公司没有权利再进行控制的子公司；母公司或者是联合控制主体已经不能继续对被投资单位进行控制的。(2)不管是对于应该纳入到合并财务报表合并范围之内的子公司所做的规定，还是其他特殊情况的规定，新准则都进一步强调了控制不仅仅是在法律形式上进行控制，而是在实际操作过程中的控制。如果该方不具有实际的控制权利，那么就不能够进行合并报表。如果子公司的所有权益出现了负数的情况，但是该公司仍然是持续经营的，也需要进行合并报表。该准则会影响到上市公司进行合并报表时所获得的利润。

四、结语

总之，对于企业集团里面已经界定为可以纳入的合并对象都在合并范围里面，但不是所有的企业都能够被合并，所以在合并之前需要对成员企业是否为合并企业进行确定。这就需要企业会计人员准确的判定出合并报表的合并范围。

参考文献：

第14篇

【关键词】企业；合并财务报表；问题

一、企业合并财务报表的思考

1.进行合并报表范围调整

新会计准则中合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并范围应当以控制为基础予以确定，并明确规定“母公司应当将其全部子公司归纳入合并报表的合并范围。”“母公司控制的特殊目的主体也应当纳入合并财务报表的合并范围。”由此可见，子公司的利润将直接对企业集团整体的利益有所影响，这样，企业集团出于自身的原因目的，在进行合并报表编制时，常常会采用调整合并报表范围的方法来进行盈余操控。相比于旧准则，新准则对合并范围加大并加以明确。但是，由于我国集中度较高的公司股权，上市公司常常成为集团大股东进行融资的窗口。当上市公司想要在资本市场融资需要提高账面利润时，集团大股东常常通过并购重组将那些盈利状况不佳甚至亏损的子公司从合并范围内剔除掉，有时，集团公司也会采用相反的方式方法来进行处理。上市集团公司通过对报表进行合并调整来进行盈余操控所采取的方式方法主要表现为：一是通过变动持股比例、进行期中收购等方法调整合并报表的范围，来调节利润，从而达到盈余操控的管理；二是通过多种持股的方式，使公司间合并范围变得复杂化，从而使得审计工作、监管工作的难度加大，为盈余操纵管理做好铺垫；三是通过资产重组来改变其在子公司的权益比重，从而达到调整合并范围的目的；四是通过对某个公司进行关联交易进行秘密控制，但是该公司在法律的表现形式上又不具备成为其子公司的条件，使之没有纳入合并报表的必要性，此时，隐蔽性更强。

2.对合并商誉的处理方法

在所有权理论中，对于合并所产生的商誉是母公司合并成本与享有子公司可以辨认净资产公允价值的差值，这全部归于母公司，在合并财务报表中并没有反应所有的商誉；在母公司理论中，对于商誉的处理和所有权理论中是相同的，同样归属于母公司，商誉仅仅被列于母公司的部分；在实体理论中，商誉的决定是由子公司的推定整体价值和可以辨认净资产公允价额之间的差值，属于全体股东的范畴，在母公司以及少数固定之间进行分配。

3.合并财务报表中少数股东权益和损益的体现

在所有权理论当中，少数股东权益和少数股东损益在合并报表中没有完全体现，他们只能在公司的个别报表中寻找出来；在母公司理论当中，少数股东所拥有的负债、资产和所有者权益都作为负债来处理，在财务合并报表中作为负债和所有者权益之间的一个单独表示。少数股东所拥有的收入、费用和净利润当作公司的费用，当作在净收益之前的抵减项目处理；在实体理论中，财务合并报表体现少数股东的权益资本，通过“少数股东权益和损益”在财务合并报表当中体现。

二、对于企业合并财务报表的政策及建议

规范调整企业合并财务报表的问题，不单只是关系到企业财务报表的信息质量，对投资者的投资决策信心也有很大影响，进一步关系到资本市场的健康茁壮发展。因此，完备完善相关的会计准则、会计制度等一些规章制度的同时，还应当加大相关政府部门的监管力度。

1.加强合并财务报表的信息披露

在有效市场中必不可少的是规范合理的会计信息披露制度，它应当以财政部门为主，充分关注证券监管部门、会计事务所、企业等一些机构的合理化建议，尽快完备完善现有会计信息披露制度，并因时制宜的制定出市场所需要的、新的规范性法规制度。对于企业必须披露的会计信息内容、时间、方式方法及违规后的处理应当做出详细明确的规定，从而增强其操作性。只有通过这种方式，才能增强企业的透明度，企业在进行财务报表的过程中所进行的盈余操控才能对投资者以及政府监管部门所识别，从而对企业财务报表信息质量的提高做出一点贡献。

2.增强合并财务报表的监控力度

合并财务报表在盈余操控上存在一定的隐蔽性，所以，在审计的过程中要深入贯彻风险导向的审计理念，尤其是应当重点关心合并财务报表、企业并购重组的项目。

3.对合并财务报表的合并范围进行深入探讨

在新会计准则当中明确规定财务报表的合并范围，它是依据会计准则中相关控制的要求来确定的。因此，在进一步的完备完善准则中，可以对控制进行多方面多角度的具体化。表现为，在判断企业对被投资单位有没有形成控制时，应当充分将被投资单位的股权结构、董事会的组成、日常的经营管理状况。与此同时，当期因为购买子公司或者是其他原因而导致合并财务报表的范围发生变化时，应当在财务报表的附注中披露合并范围的变化状况，还要在附注中标注对被投资单位已经形成控制或是没有形成控制的判断依据。

三、总结

总而言之，新准则及其应用指南的出台，规范了合并报表的合并范围问题，阻断了一些上市公司任意改变合并报表年报编报的合并范围，操纵公司当前或以后年度的合并报表，人为粉饰集团的利润。

参考文献：

第15篇

我国财政相关部门对会计准则进行了非常深入的改革，但是与西方的会计准则制度不同，本文从合并报表理论出发，提出应该从明确判断标准、合理确定范围等角度对现有合并报表进行规范。

关键字：

合并报表；范围

在新的市场环境下，我国财政相关部门对会计准则进行了非常深入的改革，但是与西方的会计准则制度不同，我们处于完全不同的制度环境下，我国是公有制为主体的社会主义市场经济体制，我国在使用西方部分准则的基础上，做出了相应的合理的调整。合并报表过程中，合并范围的确定是可靠数据的基础，关系到财务数据合并的真实性和可靠性，本文从几个角度对我国的合并报表理论进行分析，并在分析的基础上提供一些合理的建议。

一、相关理论

（一）所有权理论

所有权理论的来源是业益理论，这种理论认为会计主体是独立的，而他的所有者则是企业主。在这种理论背景下，合并报表是一种狭义上的产权视角，这种视角下合并企业报表的目的是向企业所有者汇总其所有的资源，这种理论背景下使用的是比例合并法。

（二）实体理论

实体理论的起源是业主主体理论，在这种理论背景下，母公司和子公司都是合并报表的主体，在进行具体的合并报表过程中，可以直接将子公司的资产、负债、所有者权益等内容直接的进行合并，这样合并的所反映的就是合并多个主体的资源，多数股东和少数股东之间区别不明显。这种背景下，是按照完全合并法进行的合并，将二者的资产、负债等按照统一的公允价值进行计量，就不会出现双重计价的问题。

（三）母公司理论

母公司理论是借鉴了其他两个理论的特点，在母公司理论背景下，会计主体虽然是一个独立的个体，但是它与所有者是相互分离的，同时母公司虽然控制着子公司的资产和负债，但是却并不是完全拥有子公司。

二、我国合并会计报表的理论与实践选择

前文提到在合并会计报表的过程中，有着多种理论选择，但是在各个国家的实际操作过程中，并没有一个完全可以统一的标准，尤其在我国这种特殊的经济背景下，合并会计报表的理论和实际选择与完全市场经济的西方国家有着明显的区别。由于我国是由国家来进行经济命脉的控制，因此有很多的大型国有企业，这些国有企业的合并和拆分很多情况下也采用的是非市场行为，在这种特殊的市场背景下，我国的财务报表合并有着很多特殊性。在现实中，我国是采用的实体理论进行的财务报表合并，这主要是为了符合我国的国情。

三、对于控制定义的理论对比

控制在不同国家的会计准则中都有着分享明确详实的定义，本文也从美国会计准则和中国会计准则中的控制概念进行一个比较。

（一）美国会计准则对于的控制定义

美国对于控制的含义出现在“征求意见稿”（合并财务报表：目的与决策）中，其对于控制的定义是指：某一经济主体具有指导另一经济主体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力，从而由后者正在进行的经营活动中增加自身的利益或限制自身的损失。在征求意见稿中，控制被定义为财务报表合并的基础，同时从数量和质量标准两个监督对合并的范围进行了规定，适应世界范围内股权分散的趋势。随着世界经济的不断深入发展，美国的合并财务报表准则也在不断的发展中实现完善，完善的角度是企业的控制向着更加公允的方向发展，合并报表所显示的财务信息也更加的客观。

（二）我国会计准则对于控制的定义

我国会计准则中对于会计也有着明确的定义，具体是指：投资方拥有对被投资方的权力通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在定义中可以看到，控制主要是指对于财务和经营政策的控制，控制的目的不只是合理的使用经营成果也是降低企业的风险，控制概念中还存在着实质性控制的概念，这种情形是指投资方在没有在获得50%以上表决时仍然可以获的控制权，这种情形也进行了特殊的条件规定。

四、对于完善我国财务合并报表的建议

从理论和实践角度看，我国的财务合并报表理论依据完全可以不按照美国等西方国家的模式，而应该结合我国的具体国情进行借鉴，并加以完善。

（一）考虑我国国情，应该使用实体理论

虽然我国目前的会计准则中对于财务报表编制采用的实体理论，符合我国的社会经济情况，但是我认为在我国特殊的市场经济下，还是应该根据企业的性质进行区分。如果母公司对于某一个公司拥有控制权，而同时这个公司又有股东，那么最佳的理论选择是实体理论，主要原因是首先合并报表实现的是经济意义上的控制，而不是法律上的控制，这是控制的实质；其次实体理论也正在成为各种会计准则的依据；再次从股东的权益方面及公司价值的评估方面，实体理论都有助于实现目前合并财务报表的需求目标。

（二）应合理的确定范围

1、对于判断标准需要明确

在我国目前的合并报表中，经常会出现企业粉饰报表，操纵企业利润的事件。在我国很多大型的企业集团会通过直接或者间接的方式来控制很多公司，这样如果大企业获得了50%的表决权就会出现上述情况。因此我国的合并报表规范需要在质量的标准上更加倾向实质性控制，而不是空洞的法律层面。

2、对于暂时性控制要明确

我国现有的新的会计准则没有对暂时性控制做出明确的规定，这样会让企业无所适从，因此需要对暂时性规定的边界进行规定，明确其具体的含义。这样就可以防止很多企业主管性的将很多科目进行随意归类，减少操纵的可能性。

3、考虑主要受益方原则

我国在合并报表规定中已经非常清晰的重视到了控制，但是在我国的控制中没有明确对于主要受益方的控制，明确主要受益方原则的目标是实现非共享决策能力的增加和自身损失的限制。简单来说，也就是可以方式企业将可变利益主体纳入不应该纳入的范围，被共同控制的合营企业，也可以防止被任何一方纳入合并报表，从而保证合并报表数字的准确性。

4、对于结构化主体的纳入要明确