长期股权投资的方法范文

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第1篇

在处置部分投资时投资单位的持股比例下降在某些特定的情况下，投资方会将原有的投资份额进行压缩，导致话语权降低，致使无法控制被投资方时，此时，权益法就必须做为长期股权投资后续计量的方法来使用。首先，被处置的投资部分应按照比例终止原定的长期股权投资成本。在此基础上，重新计算出当前投资部分在整体投资中的比例，整合出当前的可辨认净资产公允价值份额（购买当日的公允价值在权益法下具单一性，可以不予以考虑所处置部分投资过程中被投资单位的净资产价值），即可以不对其账面价值进行调整。但当投资成本缩水，无法保证原有投资份额时，应同时调整投资成本和留存收益。

二、对财务的主要影响

(一)给母公司带来冲击基于新准则的规定，母公司在对子公司进行投资时，要使用成本法，而在合并财务报表之后则必须用权益法调整。这一变化并不影响财务报表的合并和编制，但是却影响着众多母公司，特别是个别控股型公司的财务报表。成本法和权益法所存在的最大的区别就是在投资收益方面的确认方式。权益法是对投资企业净损益做出改变后确认投资的损失或盈利，以达到长期的价值；而成本法则不受到被投资企业过去盈利或亏损的影响，确认投资收益也是在得到股利之后。当前，我国的上市公司中有一大部分的股利发放都达不到其实现的净利润。而改变了核算方法之后，如果子公司能够一直保持盈利的状态，母公司在对投资收益进行确认时依然运用成本法的话，相比于运用权益法来确认其资产总额和净收益还有些许不足；但是如果子公司不能持续盈利反而一直亏损，这种情况则恰恰相反。这一变化，也使得母公司不得不对企业中原有财务指标作出相应的调整。

(二)过去的财务政策被迫调整1、对利润分配做出改变实务中，净利润才是对母公司进行利润分配的基础。运用成本法时，在子公司的利润分配十分低下的前提下，经营活动方面存在着收益不足等情况使得支出费用大于收益，新准则的规定还有可能导致母公司的留存收益无法达到预期的效果，不能按要求实行分红制度。但是为了符合国家的要求，使资本市场的预定效果得到满足，企业就必须对其当前在子公司中推行的利润分配政策做出明确的调整。2、调整筹资策略在新准则开始实施后，长期股权投资后续计量方法的选择会在很大程度上改变公司的经营状况。公司的发展能力和偿债能力等也会在原来的基础上发生巨大变化。在新准则实施初期，与新准则存在利益关系的人必然会高度关注新准则的实施。因此，公司在面对这些债权人时不能慌乱，要耐心的进行解释，并调整筹资方式、策略和规模。

三、结束语

第2篇

关键词：长期股权投资；成本法；权益法；比较；转换

一、长期股权投资的核算方法简介

1.成本法

当投资公司对被投资公司经营活动无影响能力时采用的长期股权投资会计处理方法，即投资公司的长期股权投资账户，按原始取得成本入账后，始终保持原资金额，不随被投资公司的营业结果发生增减变动的一种会计处理方法。成本法下，投资企业账上的长期股权投资账户按投资成本入账以后，除非投资企业再次购入被投资企业的股份，或将购入被投资企业股份部分出售，或收到清算股利以及股票发生永久性跌价时，其长期投权投资账户的余额始终保持不变。被投资企业报告的利润或亏损，投资企业都不予确认，直到被投资企业发放股利或分配利润时，才作为投资收益入账。

2.权益法

权益法是适用于长期股权投资的另一种会计核算方法。该方法是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。根据这一方法，投资企业要按照其在被投资企业拥有的权益比例和被投资企业净资产的变化来调整“长期股权投资”账户的账面价值。

二、长期股权投资两种核算方法的比较

1.应用基础的比较

（1）成本法认为投资企业与被投资单位是两个独立的法人实体和会计主体。投资企业只有在与被投资单位之间发生以原有资产增减变动为条件的经济业务，或对被投资单位税后利润或现金股利的要求权实现时，才进行相应的会计核算。相关投资的持有收益为实际收到或确定将收到的利润或股利。

（2）权益法认为被投资单位是投资企业的一个有机组成部分，被投资单位的所有经济活动都部分或全部被看作是投资企业的经济活动，投资企业对此均应在活动发生时或年终进行会计结算时进行相应的会计核算，相关投资的持有收益则因核算方法的不同而不同。从财务的角度不难推导出，非完全权益法下相关投资的持有收益理论上一般应为投资额与市场利率的乘积，与被投资单位个别利率无实质联系；完全权益法下相关投资的持有收益理论上最后则为所享净投资额（所有者权益）与被投资单位个别利率的乘积，体现了投资企业与被投资单位的整体一致性。

2.应用范围比较

在我国会计实践中，核算方法的具体应用范围通常依赖于会计人员的职业判断或会计核算制度的明确规定。根据会计核算制度的规定，如投资企业对被投资单位无实质控制权，对长期股权投资的核算可用成本法，反之则应用权益法。而这个规定并不完善，它并未考虑长期股权投资在投资企业总资产中所占的比例情况。实际上，在这一比例较高的情况下，即使投资企业在被投资单位所有者权益中所占份额难以使其对被投资单位产生实质性影响，但被投资单位的盈亏及资产的受赠等行为仍会在实质上对其财务状况及相关指标产生影响。如果投资企业仍按前述规定选用成本法对相关的长期股权投资进行核算，投资企业投放到相关长期股权投资上的那部分资产的运营状况将得不到充分的披露，进而极大地影响到投资企业会计信息的质量。因此，在这种情况下，投资企业使用权益法对相关的长期股权投资进行核算应是最优的选择。

三、长期股权投资两种核算方法的转换

1.成本法转换为权益法

（1）原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及追加长期股权投资两部分分别处理。

①原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

②对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的成本；前者小于后者的，根据其差额分别调增长期股权投资成本和当期的营业外收入。进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。

（2）因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。

第3篇

【关键词】浅议；长期股权投资；核算方法；转换

对企业因处置投资导致对被投资单位的影响力下降，由控制变成了具有重大影响，或者是与其他投资人一起实施了共同控制，从而影响企业长期股权投资由成本法转换为权益法，笔者通过举例的方式进行解析转换的过程，包括个别报表和合并报表层面。在投资企业的个别报表层面，首先将处置的长期股权投资成本予以结转，在此基础上，将剩余的长期股权投资由成本法追溯调整为权益法，具体来说是由成本法核算的一步（被投资方发放现金股利，投资方进行账务处理，否则不作账务处理）变为权益法下的7步（即比较长期股权投资成本与在被投资方享有的公允的可辨认净资产的份额作比较；被投资方实现净利润时投资方进行账务处理；被投资方发生亏损进行账务处理；被投资方发放现金股利时进行账务处理；被投资方因其他原因导致所有者权益变动应享有的份额，投资方调整长期股权投资――其他资本公积，或者其他综合收益；投资方和被投资方因为发生逆流交易和顺流交易，投资方进行相应的账务处理）这是整个长期股权投资核算方法转换的核心思想，若将此处的会计处理全部弄清楚，后面的问题迎刃而解。在合并会计报表层面，按照2个层面进行处理，首先将原来成本法下的的处置长期股权投资追溯调整成权益法下的处置，因为合并会计报表编制的基础是权益法而不是成本法，同时将个别报表层面的追溯调整的长期股权投资进行空买空卖。同时将原来记入资本公积――其他资本公积、其他综合收益相关账户的金额转入到处置当期的投资收益。下面通过举例的方式进行相应的解析：

2015年1月1日，甲企业支付600万元取得乙企业100%的股权，投资当时乙企业可辨认净资产的公允价值为500万元，商誉100万元。2016年1月1日至12月31日，乙公司的净资产增加75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。2017年1月1日，甲企业转让乙企业60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲企业对乙企业的持股比例为40%，能对其施加重大影响。2017年1月1日，即甲企业丧失对乙企业的控制权日，乙企业剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙企业提取盈余公积的比例均为10%。

2015年1月1日： 借：长期股权投资长 6000000

贷：银行存款 6000000

2017年1月1日： 在个别会计报表层面

借：银行存款 4800000

贷：长期股权投资： （600000×60%）3600000

投资收益： 1200000

对剩余的长期股权投资进行会计追溯调整（把1步变7步，按步骤依次进行）

A：首先比较剩余的长期股权投资初始成本和在被投资单位享有的公允的可辨认净资产份额，原来40%的初始成本为240万元，享有份额为200万元（500万×40%），通过判断，属于吃亏情况，不作账务处理。

B：当被投资方盈利时：

借：长期股权投资――损益调整： 200000

贷：利润分配―― 利润 180000

盈余公积 20000

F：被投资方因其他原因导致所有者权益变动应享有的份额，即其他综合收益

借：长期股权投资――其他综合收益 100000

贷：其他综合收益 100000

在合并报表层面共分为2步，第一步在合并会计报表当中，长期股权投资核算方法是权益法，而不是成本法，因此要将原来的处置部分进行追溯调整，然后再处置，同时与个别报表已处置的长期股权投资进行追溯调整。

A：对已处置的部分进行追溯调整，调整后再处置：

借：长期股权投资――损益调整 300000

――其他综合收益 150000

贷：其他综合收益 150000利润分配 300000

借：银行存款 4800000

贷：长期股权投资――成本 3600000

――损益调整 300000

――其他综合收益 150000

投资收益 750000

借：其他综合收益 150000

贷：投资收益 150000

B：成本法下处置：

借：银行存款 4800000

贷：长期股权投资 3600000

投资收益 1200000

C：追溯调整：

借：投资收益 300000

贷：利润分配 300000

第二步：对个别报表层面已经追溯的长KS进行空卖空买

借：长期股权投资 3200000

贷：长期股权投资 2700000

投资收益 500000

借：其他综合收益 100000

贷：投资收益 100000

第4篇

关键词：新会计准则；长期股权投资；核算方法

一、相关概念介绍

（一）长期股权投资

随着我国经济转型的平稳进行以及市场经济体制的建立和逐步完善，我国企业的经营方式开始向多元化发展，长期股权投资便是在这样的背景下产生的。首先，生产性企业利用人力资源和物质资源生产产品进行销售，以获得经济收益。为了拓宽生产面、增加销售渠道以增强企业的盈利能力，企业就会通过各种资本运营方式来扩大规模，实现资本增值。由于部分企业存在资金规模和运作方式的制约，它们就会通过向被投资单位投放资金的方式来获取收益。在这种运作模式中产生的投资按照管理层的持有意图来划分可以分为三类，即交易性投资、持有至到期投资和长期股权投资。本文所要论述的主要对象即是企业的长期股权投资以及其核算方法。

（二）新旧会计准则

会计工作是一项涉及面广、精细度高的工作，又因为其涉及到公司较为敏感的经济信息，还要求会计人员具有很好的职业道德。因此，会计工作的进行需要借助于一定的技术和方法，同时还要有相关的准则去约束和规定会计工作。出于这方面的考虑和现实要求，我国在2001年完成了会计准则具体内容的修订和编制工作，由财政部统一颁发，并在企业中广泛施用。由于经济的快速发展和经济环境的变化，旧的会计准则部分条款已不能适应现代经济的发展状况，于是在2006年2月15日，财政部颁发了新的《企业会计准则—基本准则》并予以施行，在旧准则的基础上做了较大的变动。在长期股权投资方面，新准则与旧准则相比，投资范围、初始投资成本计算和核算方法应用等都发生了很大变化，对于会计核算制度的完善意义重大。

二、新旧会计准则下长期股权投资会计核算方法的差别

（一）规范的范围不同

旧的会计准则对会计工作的规范范围包括股权投资和债权投资，并且把债权投资划成了两部分，分别是长期投资和短期投资。而在新准则中，由于金融工具这一新概念的引进，仅对长期股权投资做了规范，把短期投资修改为了交易性证券投资，长期债权投资修改成了持有至到期投资。总体来说，旧准则把投资划分为三种。即长期股权投资、长期债权投资和短期投资。而新准则划分成了四种，即交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产和长期股权投资。

（二）长期股权投资的初始计量不同

旧准则在长期股权投资的核算中对投资取得是以初始投资成本进行计价的。初始投资成本的概念是为了取得相应的投资而付出的全部价款，这些价款包括税金和手续费等费用。而在新会计准则中，则采用了不同的长期股权投资初始计量，这种计量方式把交易性金融资产取得的价外税费规范为当期损益，把初始计量进行了概念和范围上的区分，初始计量被划分成了合并形成和非合并形成两种模式。并且，合并形成又可以继续划分为同一控制下的合并和非同一控制下的合并。

（三）成本法和权益法应用范围的不同

旧会计准则对不同形式长期股权投资的核算方法做了明确规定，如果企业取得的长期股权投资对于被投资单位无控制，或者无共同控制并且没有产生重大影响时，就应该采取成本法进行核算；相对应的，如果对被投资单位有控制或共同控制并且产生了重大影响，就应该采取权益法进行核算。但是在新准则中，两种方法的应用范围有了改变，研究后可以发现，两种方法的应用范围都更加严格。具体来说，成本法的应用在原来基础上增加了条件，即对投资单位或子公司的投资在活跃市场上没有报价，公允价值不能可靠计量的采用成本法；对于权益法，新准则中的应用范围是投资企业与被投资企业具有共同控制或重大影响这一情况。从分析中可以看出，新准则对经济实质有了更加深入的说明，并且对会计从业人员提出了更高的要求。

三、新会计准则下长期股权投资会计核算规定的优缺点

（一）新准则的优点

1、体现了实质重于形式

新会计准则对长期股权投资的核算相比旧准则更加注重于实质，使会计信息的相关性大幅度提高。长期股权投资核算的成本法对投资企业和被投资企业的概念做了辨析，使被投资企业在发生净利润或净亏损时都不会直接对投资企业的利润和亏损产生影响。而在权益法中，投资收益客观正确地反映了投资企业的收益，对长期股权投资账面价值做出的随时调整也真正体现了投资企业所具有的实际权力。此外，新准则中对于成本法和权益法的选择也不再仅仅是以投资份额作为标准，而是增大了投资企业实际权力在选用哪种方法时所占的比重，公允价值的引进对于反映企业之间的相互联系有着客观的作用，这些都体现了新准则注重实质的原则。

2、细化了相关科目的规范对象

新会计准则是旧准则的补充和完善，充分凝聚了财务界的研究成果。对于准则规范的对象划分一直是会计工作的重点内容，只有进行精确的定位，才能保证准则在实行时具有针对性和有效性。例如在新准则中引入金融工具这一概念，并进行了细致的划分，同时对不同的划分内容制定了相应的规范。另外将长期股权投资从旧准则的三项重新细化成交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产和长期股权投资，这些细化的相关科目为会计核算的精确性和实用性提供了有效的帮助。

3、简化了长期股权投资的核算

现代的计算技术和方式应该是在保证数据准确性的同时向着简单易操作的方向发展，新准则正式适应了这种要求。通过对长期股权的核算进行简化，不但降低了核算的复杂性，提高了会计人员的工作效率，同时还避免了由于大量繁杂计算引起的失误。首先，新准则降低了由于长期股权投资加大引起持股比例增加而进行核算方法的变更造成的复杂计算。其次，新准则去除了“股权投资差额”的明细项目，这一改动在很大程度上降低了权益法核算的复杂度，并且对股权投资差额的摊销和分配进行了有效的规避。

4、提高了会计信息质量

会计信息是企业进行经营管理的重要依据，保证会计信息的质量是会计工作的直接目的。新准则中关于长期股权投资核算方法的适用范围、明细科目等都做了科学的规范，基本保证了会计信息的安全可靠，为企业的投资决策提供了有力的保障。新准则取消了关于投资差额的规定，使企业仅通过股权差额就实现利润调节的现象不复存在。这些新的规范有效地遏制了非法的盈余操作，为利用资产减值进行经济犯罪设置了障碍，切实保证了企业会计信息的准确性和可靠性。

（二）新准则的缺点

1、背离了重要性原则

新准则中对清算股利过分重视，从而造成对重要性原则的背离。新会计准则中，成本法适用于投资企业规模相对较小，掌握股权较少的情况。投资企业进行成本法的核算时，如果被投资企业由于累积净利润超过投资企业应收股利而存在差额，则这部分差额将会作为初始投资成本来冲抵投资账面价值。在这种情况下，新准则把简单的问题复杂化从而造成长期股权投资核算成本的增加，严重背离了核算的重要性原则。

2、促成资产破泡沫的产生

这种资产泡沫的形成主要好是由于企业交叉持股引起的。我国的资本市场处于不断的扩大之中，其运行的深度和影响的广度在逐步提高，使我国的资本市场变得越发活泼。所谓交叉持股就是企业之间相互持有股份，这样的企业已经占到了相当大一部分，使与此相关的会计工作量也越来越大。交叉持股按持股类型可以分为两大类，一类是直接交叉持股，指的是两个企业相互之间持有彼此的股份；另一类是非直接交叉持股，也就是多个企业之间相互参股，循环持股。由于交叉持股引起了会计工作的相互渗入，使得企业之间的联系也更加紧密。但是在新会计准则下，利用权益法对交叉持股企业进行长期股权投资的核算时会出现重复计算利润的现象，而且随着交叉持股程度的加深，这种现象就越严重，从而更容易出现资产泡沫。

3、公允价值的引入给会计核算工作带来挑战

公允价值的概念是新会计准则的一大亮点，这一新内容对于提高会计质量有很大作用，但是必须注意的是，新概念有积极的一面，也就会有消极的一面。例如，进行交易的双方相互之间比较了解，而且其交易是在自愿的基础上达成的，那么在确定公允价值时就会出现很大的主观性和无序性。公允价值的确定是由人的主观判断来完成的，而不同的人即使在看待同一个现象时也会有不同的评价，因此，新准则中公允价值的使用增加了不确定性因素，使评价尺度难以统一，对会计人员的职业能力也是较大的挑战。

4、选择核算方法时过分注重表决权比率

新会计准则在选择长期股权投资的核算方法时，强调的是投资企业与被投资企业之间的控制关系，这种控制关系具体表现在投资企业拥有多少被投资企业的表决权。新准则规定，投资企业相对于被投资企业是影响重大但缺乏控制力的标准是投资企业拥有被投资企业20%～50%的投票表决权。实际上，即使投资公司持有被投资公司的投票表决权没有超过50%，仍可以实现对被投资企业的控制，并且途径有多种。例如，由于投资公司与被投资公司的相互关联，通过企业之间的董事会成员协议或者长期经营业务上的合同关系等因素来实现一个企业对另一个企业的控制。此外如果一个企业的股权较为分散，投资企业只要持有的投票表决权远远高于其他分散股东的持有份额，则该企业也具有对被投资企业的控制权。因此，以既定的表决权率来选择长期股权投资核算方法存在一定程度的偏差，不能反映企业实际的会计信息。

四、对新会计准则下长期股权投资会计核算的建议

新会计标准在我国企业实行之后对长期股份投资的核算方法产生了较大影响。从企业发展方面考虑，在新准则施行后，应该以新准则对长期股权投资的实际规范为目的，对企业的原有投资需要进行必要的重新分类和测量，在此基础上，重新设置财务会计系统中的会计科目。如果是初次进行新准则的执行，可能会存正投资差额，这种投资差额是由在合并企业中长期股权投资中尚未完全摊销二产生的，对于这种投资差额应实行全额冲销措施，并对留存收益进行调整。

结论：

企业对外投资是实现盈利的重要方式，其中长期股权投资占据投资的很大部分。对成本法和权益法进行长期股权投资的核算的研究，能够切实帮助会计工作安全有效地进行。在新会计准则下，充分理解和掌握核算方法对于企业的会计信息、现金流量、经营成果等都有重要的意义。（作者单位：航天科工深圳（集团）有限公司）

参考文献：

[1]裴清华.新准则下长期股权投资核算方法探讨[J].现代营销，2012（01）

[2]周茂春.中西方长期股权投资核算方法比较[J].财会通讯，2010（10）

[3]林克明.新旧会计准则下长期股权投资核算方法比较[J].现代商贸工业，2009（01）

[4]张振波.新会计准则下长期股权投资核算的利弊[J].当代经济，2009（24）

第5篇

关键词：长期股权投资；成本法；权益法

Abstracts: Long-term equity investment that based on a company’s investment strategy is to target investment units while format a kind of financial assets of the rights of the target unit. Long-term equity investment plays an important role in business investment. The accounting treatment of long-term equity investments including the initial measurement follow-up measurement method for long-term equity investment which account for the conversion and disposal of contents. Long-term equity investment has two critical methods including cost method and equity method and the conversion of these two methods is a key difficult.If can not correctly solve this problem it may become a means to manipulate profits. Accounting standards on the part of the long-term equity investments made important pro-modified with long-term equity investments in the revised accounting treatment .for compared with the old standards the revised one is more comprehensive and more converge with international accounting standards.

Keywords: long-term equity investment; the cost method ; the equity method

一、引言

长期股权投资是企业基于其投资战略对目标单位进行的投资，同时形成对目标单位权益的一种金融资产。长期股权投资在企业的投资中占有重要的地位，按照投资单位对被投资单位投资份额的大小不同从而拥有对被投资单位权益的不同，长期股权投资的后续计量方法分为成本法和权益法。取得投资后，如果投资单位能够控制被投资单位的财务和经营政策，或者投资单位对被投资单位达不到控制、共同控制或重大影响，投资在市场上无报价且公允价值得不到可靠计量，那么，长期股权投资后续计量应该采用成本法进行核算；除此之外，投资单位的长期股权投资后续计量方法应该采用权益法。当然，在持有投资期间，投资单位也会由于各种因素的影响而扩大对被投资单位的投资份额，或者出售对被投资单位的投资。由于投资方改变了投资份额从而改变了其在被投资单位拥有的权益，所以就出现了投资方长期股权投资后续计量方法的转换问题。如果取得投资后，投资方不能正确处理长期股权投资后续计量方法的转换，就可能成为企业操控利润的手段，从而有恶意制造差错的嫌疑。所以正确处理长期股权投资后续计量的转换对企业而言具有重要的意义。

二、长期股权投资后续计量方法及其转换

企业长期股权投资后续计量方法有两种：成本法和权益法。成本法，是投资按成本计价的方法。权益法，是投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资单位享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

当企业对子公司投资或者企业对被投资单位的投资达不到控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上无报价且公允价值得不到可靠计量时，长期股权投资后续计量均采用成本法核算。企业对联营企业或合营企业进行投资形成的长期股权投资后续计量采用权益法核算。

企业在投资持有期间，因为各方面情况的变化，可能导致其投资的后续计量方法由一种方法转换为另一种方法。后续计量方法的改变可分为以下四种情况：

（一）投资单位追加投资导致持股比例上升，后续计量由成本法转换为权益法。

如投资单位原持有被投资单位1%的股份，由于对被投资单位无控制、共同控制或重大影响且在市场上无报价公允价值不能可靠计量，故后续计量方法采用成本法核算。后来，企业追加投资至20%，对被投资单位有重大影响，所以，长期股权投资后续计量方法由成本法改为权益法核算。

原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场无报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制，在成本法转为权益法时，应区分原有的长期股权投资以及新增的长期股权投资两部分分别处理：

1、原持有的长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资账面价值；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

2、对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的成本；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的投资成本和当期的营业外收入。

根据上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关商誉或计入损益的金额。

3、对于首次投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有的份额的，一方面调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益；对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资的账面价值的同时，应当计入“资本公积—其他资本公积”。

（二）投资单位因处置部分投资导致持股比例下降，后续计量方法由成本法转换为权益法。

如投资单位原持有被投资单位60%的股份，由于对被投资单位能达到控制，故后续计量方法采用成本法核算。后来，企业出售了部分投资，使投资份额降至20%，对被投资单位达不到控制但有重大影响，所以，长期股权投资后续计量方法由成本法改为权益法核算。

首先应按处置比例或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额（在权益法下我们只认一个公允价值，那就是购买日的公允价值，因此，对于处置或收回投资时点上，被投资单位可辨认净资产的公允价值与我们无关），属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期估产投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。

对于原取得投资后至处置投资之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中享有的份额，调整留存收益；对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中应享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应计入“资本公积——其他资本公积”。

（三）投资单位因追加投资原因导致持股比例上升，后续计量由权益法转换为成本法。

如投资单位原持有被投资单位20%的股份，由于对被投资单位有重大影响，故后续计量方法采用权益法核算。后来，企业追加投资至60%，能够控制对被投资单位的财务和生产经营决策，所以长期股权投资后续计量方法由权益法转换为成本法核算。

（四）投资单位因收回部分投资导致持股比例下降，后续计量由权益法转换为成本法。

如投资单位原持有被投资单位20%的股份，由于对被投资单位有重大影响，故后续计量方法采用权益法核算。后来，企业出售了部分投资，使投资份额降至1%，对被投资单位达不到控制、共同控制或重大影响且在市场上无报价、公允价值不能可靠计量，所以长期股权投资后续计量方法由权益法转换为成本法核算。

其中，前三种情况在长期股权投资后续计量方法的转换时，基于其重要性原则要进行追溯调整，而第四种情况由于投资企业在收回投资后，其对被投资单位的投资份额较小，从重要性角度分析，投资企业的投资对被投资单位不具重要性，故后续计量方法的转换不必进行追溯调整。

以下分别从这四种情况出发，举例说明长期股权投资后续计量方法转换的会计处理。

三、举例说明成本法和权益法的转换

例1，A公司于20×8年2月取得B公司10%的股权，成本为900万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为8400万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

20×9年1月10日，A公司又以1800万元的价格取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转换为权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。假定不考虑其他因素。

要求：（1）编制20×9年1月10日，A公司追加投资的账务处理。

（2）编制长期股权投资追溯调整的账务处理。

1）借：长期股权投资 1800

贷：银行存款 1800

2）对长期股权投资账面价值的调整

① 对于原10%股权的成本900万元与原投资时应有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840万元直接的差额60万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动3600万元相对于原持股比例的部分360万元（3600×10%），其中属于投资后被投资单位实现净利润部分90万元（900×10%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动270万元，应当追加调整长期股权投资的账面余额，同时计入“资本公积其他资本公积”。针对该部分投资的账务处理为：

借：长期股权投资 360

贷：资本公积——其他资本公积 270

盈余公积 9

利润分配——未分配利润 81

② 对于新取得的股权，其成本为1800万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1440万元（12000×12%）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

例2，A公司于2009年1月1日以银行存款7500万元取得B公司60%的股权，采用成本法核算长期股权投资。2009年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为10000万元，取得投资时被投资单位仅有一项固定资产的公允价值与账面价值不相等，除此之外，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。该固定资产原值为200万元，已计提折旧40万元，B公司预计使用年限为10年，净残值为0，按照直线法计提折旧；A公司预计该固定资产公允价值为400万元，A公司剩余使用年限为8年，净残值为0，按照直线法计提折旧。双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑所得税因素。假定A、B公司间未发生任何内部交易。（非同一控制下的企业合并）

B公司2009年和2010年与该投资相关的其他相关条件如下：2009年B公司实现的净利润为400万元，可供出售金融资产的公允价值的变动为60万元，分配股票股利200万元。2010年B公司实现净利润为500万元，可供出售金融资产的公允价值的变动40万元，分配现金股利500万元。

A公司于2011年1月1日出售B公司20%的股权，出售价款3000万元。A公司按净利润的10%提取盈余公积。在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资核算方法由成本法改为权益法。

要求：根据上面资料编制相关的账务处理。

（1）A公司于2009年1月1日以银行存款7500万元取得B公司60%的股权，采用成本法核算长期股权投资。

借：长期股权投资——B公司 7500

贷：银行存款 7500

（2）、（3）、（4）、（5）、（6）

成本法下A公司不做账务处理。

（7）2010年B公司分配现金股利500万元。

借：应收股利 500

贷：投资收益 500

（8）A公司于2011年1月1日出售B公司20%的股权，出售价款3000万元。

① 结转已出售部分投资的账面价值的会计处理。

借：银行存款 3000

贷：长期股权投资——B公司 2500

投资收益 500

② 按照权益法核算剩余长期股权投资

由于5000（7500×2/3）>10000×40%（剩余投资账面价值大于剩余投资部分享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额），不需要调整长期股权投资的“成本”明细科目金额。

借：长期股权投资——B公司（成本） 5000

贷：长期股权投资——B公司 5000

调整长期股权投资“损益调整”和“其他权益变动”明细科目。

首先，调整长期股权投资“损益调整”明细科目金额=[900-(400÷8-200÷10)×2-500]×40%=136(万元)

调整“其他权益变动”=100×40%=40（万元）

借：长期股权投资——B公司——损益调整 136

——其他权益变动 40

贷：盈余公积 （136×10%）13.6

利润分配——未分配利润（136×90%）122.4

资本公积——其他资本公积 40

（二）权益法转换为成本法

1、投资单位因追加投资原因导致持股比例上升，由权益法转换为成本法。

因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资，长期股权投资后续计量方法由权益法转换为成本法。

例3，A公司于2009年1月1日以银行存款3000万元取得B公司40%的股权，采用权益法核算长期股权投资。2009年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为10000万元，取得投资时被投资单位仅有一项固定资产的公允价值与账面价值不相等，除此之外，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。该固定资产原值为200万元，已计提折旧40万元，B公司预计使用年限为10年，净残值为0，按照直线法计提折旧；A公司预计该固定资产公允价值为400万元，A公司剩余使用年限为8年，净残值为0，按照直线法计提折旧。双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑所得税因素。假定A、B公司间未发生任何内部交易。（非同一控制下的企业合并）B公司2009年、2010年其他资料如下：

2009年B公司实现的净利润为400万元，可供出售金融资产的公允价值的变动增加60万元，B公司分配股票股利200万元。2010年B公司实现的净利润为500万元，可供出售金融资产公允价值增加40万元，B公司分配现金股利500万元。

A公司于2010年1月1日以银行存款4000万元取得B公司50%的股权。至此A公司持有B公司90%的股权，对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资后续计量方法由权益法转换为成本法核算。

要求：根据上述资料编制相关的账务处理。

（1）A公司于2009年1月1日以银行存款3000万元取得B公司40%的股权，采用权益法核算长期股权投资。

借：长期股权投资——B公司（成本）3000

贷：银行存款 3000

借：长期股权投资——B公司（成本）（10000×40%-3000）1000

贷：营业外收入 1000

（2）2009年B公司实现的净利润为400万元。

将被投资单位账面净利润调整为各项资产、负债为公允价值下的净利润：

调整后的净利润=400-(400÷8-200÷10)=370（万元）

借：长期股权投资——B公司（损益调整）（370×40%）148

贷：投资收益 148

（3）2009年B公司可供出售金融资产的公允价值变动增加60万元。

借：长期股权投资——其他权益变动 24

贷：资本公积——其他资本公积 24

（4）2009年B公司分配股票股利200万元。

不做会计处理

（5）2010年B公司实现的净利润为500万元。

将被投资单位账面净利润调整为各项资产、负债为公允价值下的净利润：

调整后的净利润=500－(400÷8－200÷10)=470（万元）

借：长期股权投资——B公司（损益调整）（470×40%）188

贷：投资收益 188

（6）2010年B公司可供出售金融资产公允价值增加40万元。

借：长期股权投资——B公司（其他权益变动） 16

贷：资本公积——其他资本公积 16

（7）2010年B公司分配现金股利500万元。

借：应收股利(500×40%)200

贷：长期股权投资——B公司（损益调整） 200

（8）A公司于2010年1月1日以银行存款4000万元取得B公司50%的股权。至此A公司持有B公司90%的股权，对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资后续计量方法由权益法转换为成本法核算。

借：长期股权投资——B公司 4000

贷：银行存款 4000

调整长期股权投资账面价值：

①由于3000

借：盈余公积 （1000×10%）100

利润分配——未分配利润 （1000×90%）900

贷：长期股权投资——B公司（成本 ） 1000

借：长期股权投资——B公司 3000

贷：长期股权投资——B公司（成本 ） 3000

② 投资长期股权投资的账面价值

调整“损益调整”=[900－(400÷8-200÷10)×2－500]×40%=136（万元）

借：盈余公积 （136×10%）13.6

利润分配——未分配利润 （136×90%）122.4

贷：长期股权投资——B公司（成本） 136

借：资本公积——其他资本公积 40

贷：长期股权投资——B公司（其他权益变动）40

（2）因收回部分投资导致持股比例下降，由权益法转换为成本法。

因收回投资导致长期股权投资的后续计量方法由成本法改为权益法（投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，在活跃市场中无报价且公允价值不能可靠计量的长期股权投资）的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。如投资比例由40%减持为1%的情况。

例4，甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。2009年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4800万元，其中投资成本3900万元，损益调整为900万元，出售取得价款2700万元。

则甲公司确认处置损益相关的会计分录：

①结转处置投资的账面价值：

借：银行存款 2700

贷：长期股权投资——乙公司（成本） （3900×50%）1950

——乙公司（损益调整）（900×50%）450

投资收益 300

②将权益法下长期股权投资账面价值转入到成本法核算下长期股权投资的账面价值：

借：长期股权投资——乙公司 2400

贷：长期股权投资——乙公司（成本）1950

——乙公司（损益调整）（900×50%）450

四、研究结论

长期股权投资是企业的一项重要的金融资产，正确区分企业的长期股权投资和企业拥有的其他金融资产，并能依据会计准则和相关会计制度进行正确的会计处理，对企业具有重要作用。会计准则委员会结合我国企业的具体实际情况和国际上的先进的理论和实践经验不断地对长期股权投资的核算准则做修正。现在长期股权投资的核算越来越符合经济实质且具有可理解性，但对其调整还在继续。我们要结合经济事实和准则要求，对长期股权投资进行持续探讨研究，这样才能使会计信息更大程度地服务于企业的利益相关者，使会计真正成为有效的经济管理工具。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社2006.

[2]张彬.关于长期股权投资成本法和权益法核算的分析[J].现代商业2010(06).

[3]徐璧.长期股权投资中成本法与权益法的比较[J].科技创新与生产力2010(07).

第6篇

【关键词】长期股权投资；成本法；权益法；追溯调整

一、成本法和权益法的转换与会计政策政策变更

会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》规定：本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策不属于会计政策变更。在会计政策变更的情况下，为保证会计信息的可比性，会计准则要求采用追溯调整法对以前的财务数据按照新的会计政策进行调整，并对比较财务报表数据进行重述。企业由于增减投资而变更长期股权投资的计量方法，表明投资事项与以前相比发生了本质性的变化，对变更后的会计事项采用新的会计政策，并不属于会计政策变更。之所以对原有的长期股权投资成本进行追溯调整，不是基于财务报表重述的需要，而是长期股权会计计量一致性的要求。

二、长期股权投资追溯调整方法的应用

（一）权益法转为成本法

1．通过增资，从重大影响到控制。对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因追加投资等原因能够对被投资单位实施控制的，应当改按成本法核算。由于我国合并会计准则将合并分为同一控制下的合并和非同一控制下的合并，而且通过增资实现企业合并属于合并准则所指的多次交易合并类型，因而既要区分合并类型，还要区分合并前与合并后投资，把权益法下的投资成本调整为成本法下的投资成本。（1）非同一控制下企业合并。将原投资视为从一开始就采用成本法。首先即将原始投资成本与投资取得日被投资方净资产公允价值份额比较，调增长期股权投资初始投资成本（如果初始投资成本小于被投资方净资产公允价值份额），并调增留存收益（未分配利润）。然后，对原权益法下的长期股权投资进行追溯调整，消除原投资至合并之日由于被投资方净资产公允价值变动对长期股权投资的影响，如果是由于被投资方净利润（未分配）的影响，则消除长期股权投资（损益调整），同时消除留存收益（未分配利润）；如果是被投资方净利润以外所有者权益变动的影响，则消除长期股权投资（其他权益变动），从而将长期股权投资账面价值调整为成本法下的投资成本。最后，因为涉及企业合并，还要将新取得投资成本与合并日被投资方净资产公允价值份额进行比较，调减投资成本（如果新投资成本小于被投资方净资产公允价值份额），并调增当期损益（营业外收入）。（2）同一控制下的企业合并。与非同一控制下投资成本的调整方法类似，只是同一控制下投资成本与被投资方净资产账面价值相等，不存在用股权投资差额调整投资成本的问题。

2．通过减资，从重大影响到非重大影响。投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值（包括投资成本、损益调整、其他权益变动等）作为按照成本法核算的初始投资成本。由于不存在报表合并问题，不需要将权益法下的投资成本进行调整，而是直接将其转为成本法下的的投资成本。

（二）成本法转为权益法

由于权益法是以享有被投资单位净资产的份额作为长期股权投资账面价值核算的依据和标准，它要求保持长期股权投资成本与被投资方公允价值份额的一致性，所以必须采用追溯调整法将成本法下的投资成本调整为权益法下的投资成本。

1．通过减资，从控制到重大影响。首先将剩余长期股权投资账面价值作为权益法下长期股权投资初始投资成本，并且对原按成本法核算的剩余持股进行追溯调整。（1）剩余投资股权投资差额的追溯调整。将剩余投资账面价值与按照取得该部分投资时被投资方可辨认净资产公允价值份额进行比较，如果剩余投资成本额大于被投资方可辨认净资产公允价值份额，则不调整长期股权投资账面价值，如果剩余投资成本额小于被投资方可辨认净资产公允价值份额，则调增长期股权投资账面价值，并调整留存收益（未分配利润）。（2）对被投资方净资产公允价值变动对剩余投资的影响进行追溯调整。对于原投资取得后至转换为权益法之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动相对于剩余的原持股比例的部分，属于被投资单位净损益引起的公允价值变动，调整长期股权投资的账面价值，同时调整计入留存收益；属于其他原因引起的公允价值变动，调整长期股权投资账面价值，同时调整其他资本公积。

2．通过增资，从非重大影响到重大影响。原持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，以成本法长期股权投资的账面价值作为权益法初始投资成本，并对对原成本法下的长期股权投资按照权益法进行追溯调整。（1）对原有投资股权投资差额的调整。将原成本法下的长期股权投资成本与取得该投资时被投资方净资产公允价值的份额进行比较，如果剩余投资成本额小于被投资方可辨认净资产公允价值份额，则调增长期股权投资账面价值，并调整留存收益（未分配利润）。（2）对被投资方净资产公允价值变动对原有投资的影响进行追溯调整。对于原投资取得后至新投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益引起的公允价值变动。调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；属于其他原因引起的公允价值变动，在调整长期股权投资账面价值的同时，应调整计入其他资本公积。（3）对新增投资股权投资差额的调整。将新增投资成本与按照该投资比例确定的应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额进行比较，如果剩余投资成本额小于被投资方可辨认净资产公允价值份额，则调增长期股权投资账面价值，并调整当期收益（营业外收入）。

（三）从成本法到成本法

1．通过减资，从控制到非重大影响。原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因减少投资等原因对被投资单位的财务和经营政策从控制转为不具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量时，仍应按成本法进行核算。无论原来长期股权投资是按同一控制下企业合并还是按非同一控制下企业合并确定初始投资成本，对长期股权投资的账面价值均不需进行追溯调整。从控制到非重大影响，原来基于报表合并考虑对股权投资差额的调整已经失去存在的基础，故应将其转回，即按照剩余股权比例调减投资成本和留存收益（未分配利润）。

2．通过增资，由非重大影响到控制。投资企业原持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量而采用成本法核算的长期股权投资，因追加投资等原因能够对被投资单位实施控制的，应继续采用成本法核算。（1）非同一控制下的企业合并。通过增资实现合并，属于多次实现合并，首先把非控制下的投资视为控制下的投资，将合并前成本与取得日被投资方净资产公允价值份额进行比较，以调整投资成本，并调整留存收益，如果原投资成本小于取得日被投资方净资产公允价值份额；然后将新投资的成本与取得日被投资方净资产公允价值的份额进行比较，以调整投资成本，并调整当期损益。（2）同一控制下的企业合并。对于同一控制下的增资合并，首先把非控制下的投资视为控制下的投资，将合并前投资成本与取得日被投资方净资产账面价值份额进行比较，以调整投资成本，并调整资本公积，如果原投资成本小于取得日被投资方净资产账面价值份额；然后将新投资的成本与取得日被投资方净资产账面价值的份额进行比较，以调整投资成本，并调整当期资本公积。

参考文献

[1]财政部．《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》．2006（2）

[2]财政部．《企业会计准则第2号――长期股权投资》．2006（2）

第7篇

关键词：长期股权投资 初始投资成本 后续计量 方法转换

为了如实反映企业财务状况、经营成果和现金流量，满足投资方和被投资方对企业会计信息的需求，财政部对2006年实施的《企业会计准则第2号――长期股权投资》（以下简称“CAS 2（2006）”）进行了修订和完善。新修订的《企业会计准则第2号――长期股权投资》（以下简称“CAS 2（2014）”）自2014年7月1日起施行。本文拟就长期股权投资的新旧准则进行对比分析，着重分析二者在核算范围、核算方法上的区别和影响。

一、CAS 2（2006）与CAS 2（2014）核算范围的比较

修订后的CAS 2（2014）将长期股权投资核算范围缩小，投资方只承担被投资方的经营风险，而对被投资方无重大影响的权益性投资，将不再是CAS 2（2014）的核算范围，而由其他的风险控制机制和其他的会计准则来规范核算。总之，CAS 2（2014）在长期股权投资核算范围上与国际会计准则接轨的同时也将对投资方的资产结构、财务核算产生较大的影响。CAS 2（2006）与CAS 2（2014）在核算范围上变动情况如表1所示。

二、CAS 2（2006）与CAS 2（2014）初始计量的比较

CAS 2（2006）与CAS 2（2014）在合并日对长期股权投的初始计量确认标准是不同的。CAS 2（2014）对长期股权投资的初始投资成本的核算有所改动和增加，变动情况详见表2所示。

下面举例说明CAS 2（2006）与CAS 2（2014）初始计量不同对长期股权投资的影响。

案例1：丙公司和乙公司是甲公司的子公司，丙公司股份的70%由甲公司持有。2013年1月1日，丙公司所有者权益具有50 000 000元的账面价值，55 000 000元的公允价值，公允价值与账面值的差异为固定资产的设备款，该设备还剩5年可使用，设备的净残值忽略不计。丙公司在2013年初至2014年底，实现净利润6 000 000元。2015年1月甲公司将上述股权转让给乙公司，转让价格为4 0000 000元。要求：做出乙公司的账务处理。

分析：丙公司2014年底所有者权益账面价值为56 000 000元。即：账面价值=账面值50 000 000+账面净利润6 000 000=56 000 000（元）。

从母公司甲公司的角度分析：丙公司2014年底，所有者权益按照公允价值进行调整的账面价值为59 000 000元。即：公允价值调整的账面价值=公允价值55 000 000+按照公允价值调整的净利润（账面净利润6 000 000-折旧 2 000 000）=59 000 000（元）。

按照CAS 2（2006）规定：乙公司取得丙公司70%股权的初始投资成本=丙公司所有者权益账面价值56 000 000元×70%=38 500 000（元）。所做账务处理如下：

借：长期股权投资――投资成本 38 500 000

资本公积 1 500 000

贷：银行存款 40 000 000

按照CAS 2（2014）规定：乙公司取得的丙公司70%股权的初始投资成本=丙公司在合并财务报表中的所有者权益账面价值59 000 000元×70%=41 300 000（元）。所做账务处理如下：

借：长期股权投资――投资成本 41 300 000

贷：银行存款 40 000 000

资本公积 1 300 000

通过案例1初始计量的比较说明，在同为甲公司控制下的企业合并，影响甲公司决策的重要因素是被合并方丙公司合并报表中所有者权益59 000 000元的账面价值，而不是被合并方丙公司所有者权益56 000 000元的账面价值，更不是被合并方丙公司所有者权益55 000 000元的公允价值。

三、CAS 2（2006）与CAS 2（2014）后续计量的比较

CAS 2（2006）与CAS 2（2014）后续计量的方法都包括权益法和成本法。CAS 2（2014）下权益法适用范围没有改变，而成本法适用范围缩小，仅适用于投资方持股比例大于50%的能够对被投资方实施控制的长期股权投资。CAS 2（2006）与CAS 2（2014）后续计量范围变动情况如表3所示。

对于持股比例小于20%对被投资方无重大影响的投资，CAS 2（2014）作为金融资产进行核算。下面举例说明CAS 2（2006）与CAS 2（2014）后续计量适用范围不同对账务处理的影响。

案例2：2014年W公司购入甲公司股票20 000股，每股4元，共计80 000元，占甲公司普通股股本的10%，手续费1 000元。

按照CAS 2（2006）规定：当投资企业（W公司）持有被投资企业（甲公司）股份在20%以下时，投资企业（W公司）应采用成本法核算长期股权投资。

借：长期股权投资――投资成本 81 000

贷：银行存款 81 000

按照CAS 2（2014）规定：当投资企业（W公司）持有被投资企业（甲公司）股份在20%以下时，投资企业（W公司）应作为金融资产进行核算。本文只对金融资产中的可供出售金融资产进行分析（下同）。

借：可供出售金融资产――成本 81 000

贷：银行存款 81 000

四、CAS 2（2006）与CAS 2（2014）核算方法的转换

在CAS 2（2006）中，只涉及长期股权投资的成本法转换为权益法和权益法转换为成本法。本文不做详细阐述。

在CAS 2（2014）中，除了上述两种转换以外，新增了金融资产与权益法的转换，金融资产与成本法的转换。

（一）因追加投资等原因形成的转换（如图1所示）

本文仅讨论由金融资产转换为权益法的核算。

案例3：2014年甲公司可供出售金融资产投资发生下列业务 ：

（1）2014年1月5日，投资企业甲公司用3 000 000元购入被投资企业乙公司6% 的股份，以银行存款支付。甲公司在初始确认时将购入的股票作为可供出售金融资产。

借：可供出售金融资产――成本 3 000 000

贷：银行存款 3 000 000

（2）2014年12月31日，甲公司购入的股票公允价值为3 500 000元。因为公允价值3 500 000元大于账面值 3 000 000元，所以甲公司应调增账面值500 000元。

借：可供出售金融资产――公允价值变动 500 000

贷：资本公积――其他资本公积 500 000

（3）2015年4月，被投资企业乙公司向投资企业宣告派发2 000 000元现金股利。

甲公司的应收股利=2 000 000×6%=120 000（元）

借：应收股利 120 000

贷：投资收益 120 000

（4）2015年7月1日，投资企业甲公司持有被投资企业乙公司20%的股权（因甲公司支付给其他股东8 000 000元获取乙公司14%的股权，与甲公司原有6%的股权合并）。7月1日甲公司原来持有的股权已经作为可供出售金融资产进行核算的公允价值是4 000 000元。被投资企业乙公司7月1日具有公允价值为61 000 000元的可辨认净资产。假定不考虑所得税的影响。

分析：2015年7月1日，将原来按照可供出售金融资产核算的账面值转入按权益法核算的长期股权投资中。

第一步：确认投资成本。

借：长期股权投资――投资成本 8 000 000

贷：银行存款 8 000 000

第二步：将原持有的可供出售金融资产转入长期股权投资。

借：长期股权投资――投资成本 4 000 000

贷：可供出售金融资产――成本 3 000 000

――公允价值变动500 000

投资收益 （差额）500 000

第三步：将原来计入资本公积的数额转出并计入当期损益。

借：资本公积――他资本公积 500 000

贷：投资收益 500 000

第四步：调整初始投资成本。

权益法核算的初始投资成本=4 000 000+8 000 000= 12 000 000（元）

可辨认净资产公允价值的份额=61 000 000×20%= 12 200 000（元）

因为，长期股权投资甲公司的初始投资成本12 000 000元，小于应享有的被投资企业乙公司可辨认净资产公允价值的份额12 200 000元，差额200 000元应调整长期股权投资的成本，并计入营业外收入。

借：长期股权投资――投资成本 200 000

贷：营业外收入 200 000

（二）因处置股权等原因形成的转换（如图2所示）

本文仅讨论由权益法转换为金融资产的核算。

案例4：2013年6月1日投资企业M公司用9 000 000元购入被投资企业N公司股权的40%，以银行存款支付。同日，N公司拥有21 000 000元的可辨认净资产（按公允价值计量）。2015年2月1日，被投资企业N公司30%的股权被M 公司转让，转让价格为8 000 000元。当日，投资企业M公司还剩余公允价值为2 650 000元的股权（占被投资企业N公司股权的10%）。因此，M公司应将核算方法由原来的权益法转换为可供出售金融资产。在2013年6月1日到2015年2月1日期间，被投资企业N公司增加了 500 000元的资本公积，获取1 000 000元的净利润（按照公允价值计算）。

分析：因为初始投资成本9 000 000元大于可辨认净资产公允价值的份额21 000 000×40%=8 400 000（元），所以M公司不调整初始投资成本。

第一步：计算确认M公司的投资收益。投资收益= 1 000 000×40%=400 000（元）。

借：长期股权投资――损益调整 400 000

贷：投资收益 400 000

第二步：确认M公司所有者权益的其他变动。所有者权益其他变动=500 000×40%=200 000（元）。

借：长期股权投资――所有者权益其他变动

200 000

贷：资本公积――其他资本公积 200 000

第三步：M公司处置长期股权投资。处置股份前，投资企业M公司长期股权投资账面值=9 000 000+400 000+ 500 000×40%=9 600 000（元）。处置股份时，投资企业M公司长期股权投资账面值=（9 000 000+400 000+500 000×40%）×30%/40%=7 200 000（元）。账面值中包括：6 750 000元的成本，300 000元的损益调整，150 000元的所有者权益其他变动。

M公司的投资收益是转让价格与账面值的差额。投资收益=8 000 000-7 200 000=800 000（元）

借：银行存款 8 000 000

贷：长期股权投资――投资成本 6 750 000

――损益调整 300 000

――所有者权益其他变动 150 000

投资收益 （差额）800 000

第四步：将投资企业M公司剩余的2 650 000元股权的账面价值转为可供出售金融资产进行核算。

借：可供出售金融资产――成本 2 650 000

贷：长期股权投资――投资成本 2 250 000

――损益调整 100 000

――所有者权益其他变动 50 000

投资收益 （差额）250 000

第五步：将M公司原来采用权益法核算而确认的200 000元资本公积转出，并确认投资收益。

借：资本公积――其他资本公积 200 000

贷：投资收益 200 000

总之，CAS 2（2014）的修订和完善，使得投资方长期股权投资的核算更合理，资产结构更明确，更能满足风险管理的需要，不仅完善了我国企业会计准则体系，也进一步与国际会计准则接轨，同时推动我国企业境外上市的步伐。

参考文献：

[1]李敏.长期股权投资核算方法转换探析[J].新会计，2015，（4）.

[2]吕佐志，肖云峰，杨苹.长期股权投资准则缩小核算范围的亮点解析[J].现代营销，2014，（6）.

[3]米蕊.新准则体系下不同类型的长期股权投资初始计量的会计处理[J].现代商业，2015，（6）.

第8篇

【关键词】 长期股权投资； 初始计量； 后续计量； 成本法； 权益法

一、长期股权投资的初始计量

《企业会计准则第2号――长期股权投资》按形成或取得来源，将长期股权投资分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资，并分别规定了不同的初始投资成本计量标准。

（一）企业合并形成的长期股权投资

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。新准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并；参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

1.同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。合并方应当按照下列规定确定其初始投资成本：以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积，合并方发生的权益性证券的交易费用，也应当调整资本公积。资本公积不足冲减的，调整留存收益。

被合并方账面所有者权益，是指在考虑以下因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：（1）统一合并方与被合并方的会计期间和会计政策；（2）被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值；（3）如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应以其合并财务报表为基础确定。

根据财政部2010年7月印发的企业会计准则解释第4号通知，同一控制下的企业合并，合并方发生的审计、法律服务等中介费用以及其他相关管理费用，应于发生时计入当期管理费用。

通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，应以持股比例（原持股比例与追加持股比例之和）计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与原持股比例长期股权投资的账面价值加上合并日追加投资支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

例1：甲、乙公司同受S公司控制，2009年1月1日甲公司增发1 000万股普通股从S公司取得乙公司100%的股权，发行的股票每股面值1元，市价3元，发生权益性证券交易费用600万元。合并日乙公司可辨认净资产账面价值 3 500万元，公允价值4 500万元。乙公司相对于S公司而言的可辨认净资产账面价值4 000万元，公允价值4 800万元。甲公司在合并日又发生法律服务费500万元。

甲公司合并日

借：管理费用500

贷：银行存款500

借：长期股权投资4 000

贷：股本1 000

资本公积――资本溢价3 000

借：资本公积――资本溢价600

贷：银行存款600

同一控制下的企业合并，其初始计量的特点是：不以公允价值计量、不确认损益。甲公司应以合并日相对于S公司而言的乙公司可辨认净资产账面价值的份额4 000万元 （4 000*100%）作为长期股权投资的初始计量成本，其与发行的普通股账面价值1 000万元之间的差额3 000万元计入资本公积，发生的权益性证券交易费用600万元计入“资本公积――资本溢价”，发生的法律服务费用500万元计入管理费用。

2.非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。购买方应当按照下列规定确定其初始投资成本：（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值，资产的公允价值与账面价值的差额，作为资产处置损益记入当期利润表，发行权益性证券的公允价值与其面值总额之间的差额计入资本公积，发行权益性证券的交易费用计入“资本公积――资本溢价”；（2）通过多次交换交易分步取得股权最终形成企业合并的，应以购买日之前长期股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。

购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，不要求调整长期股权投资的成本，在合并报表中应当确认为商誉；购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当在合并报表中确认为营业外收入，计入投资当期的损益。

例2：甲上市公司与乙公司是不具有关联关系的两个独立的企业，甲公司于2009年7月1日以公允价值为800万元、账面价值为600万元的无形资产作为对价取得乙公司30%股权，能够对乙公司实施重大影响，投资当日乙公司可辨认净资产公允价值2 500万元，发生审计费用50万元。2010年4月1日甲公司又支付1 200万元取得乙公司35%的股权，购买日乙公司可辨认净资产公允价值3 000万元。2009年乙公司实现净利润300万元，2010年一季度实现净利润100万元。

甲公司会计分录：

2009年7月1日

借：管理费用 50

贷：银行存款 50

借：长期股权投资――成本 800

贷：无形资产600

营业外收入――非流动资产处置利得200

2009年12月31日

借：长期股权投资――损益调整 90

贷：投资收益 90

2010年3月31日

借：长期股权投资――损益调整30

贷：投资收益 30

2010年4月1日

借：长期股权投资 1 200

贷：银行存款1 200

借：长期股权投资 920

贷：长期股权投资――成本800

――损益调整120

本例题属于多次交换交易分步实现企业合并，2009年7月1日甲公司发生的50万元审计费应计入管理费用，甲公司作为购买对价支付的无形资产公允价值为800万元，与购买日乙公司可辨认净资产公允价值份额750万元（2 500*30%）之间的差额50万元，作为商誉体现在甲公司合并资产负债表中，无形资产公允价值800万元与账面价值600万元之间的差额作为资产处置损益计入甲公司当期利润表。甲公司持有的30%股权至2010年4月1日持续计算的账面价值为920万元，与购买日追加投资所支付的对价的公允价值1 200万元合计作为甲公司该项投资的初始投资成本，即2 180万元。

（二）其他方式取得的长期股权投资

以其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用及其他必要支出。

例3：甲公司与乙公司是不具有关联关系的两个独立的企业，2009年1月1日甲公司以公允价值为800万元、账面价值为600万元的无形资产作为对价取得乙公司25%股权，对乙公司能够产生重大影响，同日乙公司可辨认净资产公允价值3 000万元，甲公司另发生审计费用50万元。

甲公司2009年1月1日的会计处理：

借：长期股权投资――成本850

贷：无形资产600

营业外收入――非流动资产处置利得200

银行存款 50

企业合并形成的长期股权投资，其合并时发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。企业合并以外的其他方式形成的长期股权投资，其发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应于发生时计入长期股权投资的初始投资成本。

2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，权益性证券的面值总额与其公允价值的差额应调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

4.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》确定；通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号――债务重组》确定。

值得注意的是，长期股权投资的初始计量，无需区分成本法和权益法，仅需从长期股权投资形成或取得的角度，按照上述标准予以确定即可。在后续计量中，对按照权益法进行后续计量的长期股权投资的成本与投资时点被投资方可辨认净资产公允价值份额进行比较，分情况对长期股权投资的初始成本进行调整。

二、长期股权投资的后续计量

《企业会计准则第2号――长期股权投资》对长期股权投资的后续计量从区分长期股权投资类别的角度，根据不同类别的长期股权投资的特点，分别采用成本法和权益法进行后续计量。

（一）成本法

成本法，是指长期股权投资按投资成本计价的方法。《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定，下列两类长期股权投资应当采用成本法核算：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。值得注意的是，对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资，应按照《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》的规定，按管理层持有的目的或意图将其确认为交易性金融资产或可供出售金融资产。

已经确定采用成本法核算的长期股权投资，应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。投资期间，因被投资单位实现净利润或因可供出售金融资产公允价值变动等原因而引起所有者权益增减变动的，投资企业不按持股比例调整长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，投资单位在确认为应收项目的同时确认为当期投资收益。对于被投资企业分派的净利润，不再区分是“被投资单位接受投资后产生的累积净利润”还是“被投资单位接受投资前产生的累积净利润”，投资企业应按其持股比例将所应获得的利润或现金股利全部确认为当期的投资收益。

例4：2009年1月1日，甲公司取得丙公司80%的股权，支付购买对价1 500万元，丙公司在购买日的可辨认净资产账面价值为1 600万元，公允价值为1 800万元，差额是由于一项管理用固定资产的账面价值600万元与其公允价值800万元不同引起的，该固定资产预计剩余使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。2009年12月31日丙公司实现净利润580万元，因可供出售金融资产公允价值变动而计入资本公积100万元。2010年1月10日丙公司宣告分派现金股利200万元，2010年2月5日甲公司收到分派的现金股利。

甲公司的账务处理：

2009年1月1日

借：长期股权投资 1 500

贷：银行存款 1 500

2009年12月31日，由于采用成本法进行后续计量，甲公司对于丙公司实现的净利润、所有者权益变动都不做账务处理。

2010年1月10日

借：应收股利――丙公司160

贷：投资收益 160

2010年2月5日

借：银行存款160

贷：应收股利――丙公司 160

（二）权益法

权益法，是指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资应当采用权益法核算。

确定采用权益法核算的长期股权投资，其初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当确认为营业外收入而计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

权益法下，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，在确认为应收项目的同时相应减少长期股权投资的账面价值。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，如果投资企业负有承担额外损失义务的，应按预计将承担的金额确认相关的损失。被投资单位以后实现净利润的，投资企业应按以上相反顺序逐步恢复长期股权投资的账面价值。

权益法下，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应先对投资单位与被投资单位采用的会计政策及会计期间进行统一，其次应考虑取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值与账面价值的不同对被投资单位折旧额或摊销额的影响，对被投资单位的净利润进行调整，按持股比例计算确定投资损益，并在此基础上再消除投资企业与被投资单位的内部交易。投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

例5：2009年1月1日甲公司支付800万元购买丙公司40%的股权，采用权益法进行后续计量，丙公司在购买日的可辨认净资产账面价值为1 600万元，公允价值为1 800万元，差额是由于一项管理用固定资产的账面价值600万元与其公允价值800万元不同引起的，该固定资产预计剩余使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。2009年12月31日丙公司实现净利润580万元，因可供出售金融资产公允价值变动而计入资本公积100万元。2010年1月10日丙公司宣告分派现金股利200万元，2010年2月5日甲公司收到分派的现金股利。

甲公司账务处理：

2009年1月1日

借：长期股权投资――成本800

贷：银行存款800

甲公司支付的购买价款800万元与购买日丙公司可辨认净资产公允价值份额720万元（1 800*40%）之间的差额，不对甲公司长期股权投资的成本进行调整，在甲公司编制的合并资产负债表中作为商誉项目反映。

丙公司2009年实现净利润580万元，甲公司应在考虑购买日丙公司固定资产公允价值与账面价值之间的差额对丙公司当期折旧额影响的基础上，对丙公司实现的净利润进行调整后，按照持股比例在调整长期股权投资账面价值的同时确认投资收益；对于丙公司因可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的100万元，甲公司应按持股比例在调整长期股权投资账面价值的同时确认资本公积。

应确认的投资收益=[580-(800-600)/10]*40%=224 （万元）

2009年12月31日

借：长期股权投资――损益调整224

贷：投资收益224

借：长期股权投资――其他权益变动40

贷：资本公积――其他资本公积40

2010年1月10日

借：应收股利――丙公司 80

贷：长期股权投资――损益调整80

2010年2月5日

借：银行存款80

贷：应收股利――丙公司 80

（三）后续计量方法的转换

1.成本法转换为权益法

（1）投资单位因追加投资等情况导致持股比例上升，由成本法改为权益法，其会计处理步骤有：①原取得投资时长期股权投资的账面价值大于原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的账面价值；如果是小于的情况，则应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。②对于原取得投资交易日至追加投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于原取得投资时至追加投资当期期初被投资单位实现的净损益中应享有的份额，调整留存收益；属于追加投资当期期初至追加投资时点被投资单位实现的净损益中应享有的份额，调整投资收益。属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应计入“资本公积――其他资本公积”。③追加投资时的投资成本大于应享有的追加投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权的账面价值；如果小于的，应调整长期股权投资的账面价值，同时确认为营业外收入。④商誉、留存收益和营业外收入的确认应综合（原投资时点与追加投资时点）考虑，应与投资整体相关。

例6：2009年1月1日A公司取得B公司10%的股权，成本500万元，当日B公司可辨认净资产公允价值为6 000万元（与账面价值相等），A公司对其采用成本法核算，A公司按净利润的10%提取盈余公积。

2010年5月1日，A公司又以1 700万元取得B公司20%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值为8 200万元。A公司能够对B公司的生产经营决策产生重大影响，应改为权益法进行核算。B公司2009年度实现净利润1 300万元，2010年1月1日至4月30日实现净利润500万元。

2010年8月8日B公司分派现金股利300万元。

A公司的账务处理：

2010年5月1日，对原取得投资时长期股权投资账面价值的调整。由于原取得投资时长期股权投资的成本为500万元，小于原投资时点B公司可辨认净资产的公允价值份额600（6 000*10%）万元，差额100万元应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。同时，将原采用成本法进行后续计量的长期股权投资的账面价值转入“长期股权投资――成本”明细科目，按权益法进行后续计量。

借：长期股权投资――成本100

贷：盈余公积10

利润分配――未分配利润 90

借：长期股权投资――成本500

贷：长期股权投资 500

2010年5月1日，对于B公司在2009年1月1日至2010年5月1日之间可辨认净资产公允价值变动2 200万元（8 200-6 000），相对于A公司原持股比例10%的部分，属于B公司2009年实现净损益1 300万元的原因导致的公允价值变动，应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；属于B公司2010年1月1日至4月30日实现净损益500万元的原因导致的公允价值变动，在调整长期股权投资账面价值的同时应调整投资收益。对于其他的原因导致B公司在2009年1月1日至2010年5月1日之间可辨认净资产公允价值变动400万元，相对于A公司原持股比例10%的部分，应在调整长期股权投资账面价值的同时计入资本公积。

借：长期股权投资――损益调整 180

――其他权益变动40

贷：盈余公积13

利润分配――未分配利润 117

投资收益 50

资本公积――其他资本公积 40

2010年5月1日，追加投资时的账务处理：

借：长期股权投资――成本1 700

贷：银行存款1 700

追加投资时的投资成本1 700万元大于追加投资时B公司可辨认净资产公允价值份额1 640万元（8 200*20%），差额60万元；原投资时的投资成本500万元小于原投资时B公司可辨认净资产公允价值份额600万元，差额100万元；综合考虑两项差额，应确认留存收益40万元，因此应冲减留存收益60万元。

借：盈余公积 6

利润分配――未分配利润 54

贷：长期股权投资――成本60

2010年5月1日以后，A公司对B公司的长期股权投资应采用权益法进行后续计量。2010年8月8日，B公司分派现金股利300万元，A公司应按其对B公司30%的持股比例确认投资收益，同时调整长期股权投资的账面价值。

借：应收股利 90

贷：长期股权投资――损益调整90

（2）投资单位因部分处置投资等情况导致持股比例下降，由成本法改为权益法，其会计处理步骤有：①按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资的账面价值，收到的处置对价与应终止确认的长期股权投资账面价值之间的差额确认为投资收益。②如果剩余的长期股权投资账面价值大于按照剩余的持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；如果是小于的情况，应调整长期股权投资的成本，同时调整营业外收入或留存收益。③对于原取得投资时至部分处置投资时被投资单位实现的净损益以及其他原因导致被投资单位所有者权益变动的金额，投资单位应按部分处置投资后剩余的持股比例计算享有的份额调整留存收益和长期股权投资的账面价值。

例7：2009年1月1日，A公司以6 500万元取得B公司60%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值10 000万元（与账面价值相等）。2010年6月30日A公司将其持有的对B公司的长期股权投资的50%转让给E公司，取得转让价款5 000万元。2009年B公司实现净利润2 000万元，因可供出售金融资产公允价值变动而计入资本公积120万元，2010年1月至6月末B公司实现净利润400万元。假定A公司按净利润的10%提取盈余公积。

A公司账务处理：

2010年6月30日，长期股权投资被处置部分账面价值为3 250万元（6 500*50%），取得转让价款5 000万元，两者的差额1 750万元应确认为处置利得，计入投资收益。并将成本法核算下的长期股权投资账面价值转入权益法明细科目核算。

借：银行存款5 000

贷：长期股权投资 3 250

投资收益1 750

借：长期股权投资――成本 3 250

贷：长期股权投资3 250

2010年6月30日，处置后剩余持股比例30%，剩余部分长期股权投资账面价值3 250万元，大于原取得投资时点B公司可辨认净资产公允价值份额3 000万元（10 000*30%），两者的差额250万元属于投资作价中体现的商誉，不调整长期股权投资的账面价值。

2010年6月30日，对于B公司2009年实现的净利润以及所有者权益的变动、2010年截至6月末实现的净利润，A公司应按剩余的持股比例调整长期股权投资的账面价值。

借：长期股权投资――损益调整 720

――其他权益变动 36

贷：盈余公积60

利润分配――未分配利润540

投资收益 120

资本公积36

2.权益法转换为成本法

（1）因追加投资等原因导致持股比例上升，由权益法改为成本法核算，属于多次交换交易分步实现企业合并的，其会计处理步骤为：①购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变。②对于追加的投资，按照购买日购买方支付的对价的公允价值计量，确认为长期股权投资。③购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，待购买方全部或部分出售该项股权投资时，将与所出售股权相对应的其他综合收益转入出售当期的损益。

例8：2009年1月1日，甲公司以500万元取得乙公司10%的股权，作为长期股权投资核算，投资时乙公司可辨认净资产公允价值4 500万元。2010年1月1日，甲公司又支付3 000万元取得乙公司50%的股权，能够对乙公司实施控制，购买日乙公司可辨认净资产公允价值5 500万元，乙公司2009年度实现净利润1 500万元。

本题属于多次交换交易分步实现企业合并的情况，2010年1月1日甲公司对乙公司长期股权投资的初始投资成本为3 650万元（500+1 500*10%+3 000）。

（2）因部分处置投资等原因导致持股比例下降，由权益法改为成本法核算，其会计处理步骤为：①按处置比例终止确认长期股权投资的账面价值，收到的对价与处置投资账面价值之间的差额确认为资产处置损益。②按处置后剩余持股比例、剩余投资账面价值作为采用成本法核算的基础。

三、长期股权投资的减值及处置

新准则中，长期股权投资的减值方法有其特殊性。按照成本法核算的对被投资单位不构成控制、共同控制、重大影响的，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》处理。其余的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》处理，即长期股权投资存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，可收回金额应当根据长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。如计量结果表明，长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入“资本公积――其他资本公积”的金额，在处置时应按相应的处置比例将原计入所有者权益的金额转入当期损益。

总之，新准则下长期股权投资的核算涉及多项具体会计准则，如长期股权投资、金融工具确认和计量、企业合并、非货币性资产交换、债务重组、资产减值等，需要会计工作者全面了解和掌握。

【参考文献】

［1］ 财政部.企业会计准则讲解［S］.人民出版社，2010.

［2］ 财政部.企业会计准则第2号――长期股权投资［S］.2006.

［3］ 财政部.企业会计准则第8号――资产减值［S］.2006.

［4］ 财政部.企业会计准则第22号――金融工具确认和计量［S］.2006.

第9篇

【关键词】长期股权投资；成本法；权益法；转换

一、长期股权投资核算方法由成本法转为权益法

1　成本法转为权益法的缘由

(1)增加投资。例如：原投资持股比例15％，采用成本法核算，又购入20％的股权，持股比例达到35％，改为权益法核算。

(2)减少投资。例如：原持股比例60％，属于母子关系，卖掉30％股权，剩余30％改为权益法核算。

(3)其他导致对被投资单位由控制转为共同控制或重大影响的情况出现。

2　核算案例与分析

案例一(追加投资)：长江公司于2005年1月取得黄河公司10％的股权，成本为900万元，取得时黄河公司可辨认净资产公允价值总额为8400万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，长江公司对其采用成本法核算。本例中长江公司按照净利润的10％提取盈余公积。

2006年2月10日，长江公司又以1800万元的价格取得黄河公司12％的股权，当日黄河公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元。取得该部分股权后，按照黄河公司章程规定，长江公司能够派人参与黄河公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定长江公司在取得对黄河公司10％的股权后，双方未发生任何内部交易。2005年黄河公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。

(1)2005年1月长江公司取得黄河公司的股权时：

借：长期股权投资

900

贷：银行存款

900

2006年2月10日，长江公司追加投资时：

借：长期股权投资

1800

贷：银行存款

1800

(2)成本法改为权益法，应作为会计政策变更，采用追溯调整法处理：

运用追溯调整法处理时，就当作该投资业务一开始就是采用权益法，与本来成本法计算的结果之间的差额调整留存收益。

容易得出：05年1月初始投资与06年2月10日追加投资时成本法与权益法会计处理相同；不同的是当投资后被投资单位2005年实现净利润900万元，权益法下投资单位按照持股比例应享有90(900X10％)万元，调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存益：

借：长期股权投资

90

贷：利润分配一未分配利润

90

借：利润分配一未分配利润

9

贷：盈余公积

9

上述两笔分录可以合并为：

借：长期股权投资

90

贷：盈余公积

9

利润分配一未分配利润

81

需要特别注意的是：两次投资间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动是否与被投资单位实现的净利相同，如果不同，则说明被投资单位有其他权益的变动或者是再次投资时被投资单位进行了资产评估，导致权益发生变动，因此还要追溯调整资本公积。

本例中，长江公司追加投资时，被投资单位可辨认净资产公允价值由8400万元增加到12000万元，增加了3600万元，投资单位按照持股比例应该享有360(3600X10％)万元。其中90万元属于被投资单位实现净利时投资单位应享有的部分，剩余的270万元是由于资本公积变动引起的。因此应增加相应的权益：

借：长期股权投资

270

贷：资本公积一其他资本公积270

案例(减少投资)：长江公司原持有黄河公司60％的股权，其账面余额为9000万元，未计提减值准备。2006年1月10日，长江公司将其持有的对黄河公司20％的股权出售给某企业，出售取得价款5400万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24000万元。长江公司原取得对黄河公司60％股权时，黄河公司可辨认净资产公允价值总额为13500万元(假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同)。自取得对黄河公司长期股权投资后至处置投资前，黄河公司实现净利润7500万元。假设黄河公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，黄河公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中长江公司按净利润的10％提取盈余公积。

(1)长江公司在出售20％的股权时：

借：银行存款

5400

贷：长期股权投资

3000(9000／60％>

投资收益

2400

(2)采用追溯调整法调整长期股权投资账面价值：

投资单位在减资由成本法转换为权益法时，只追溯调整应享有的净利润部分。上例中第一次投资时被投资单位可辨认净资产公允价值总额为13500万元，出售股权当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24000万元，增加10500万元，其中净利润为7500万元，剩余部分3000万元。也就是说投资方取得投资以后，在被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为4200[(24000--135000)>

借：长期股权投资

3000

贷：盈余公积

300

利润分配一未分配利润　2700

剩余的1200(4200-3000)万元不需再调整资本公积。

总结：增资由成本法转换为权益法时，既要调整留存收益又耍调整资本公积；减资由成本法转换为权益法时，只调整留存收益，不调整资本公积。

二、长期股权投资核算方法由权益法转为成本法

1　权益法转为成本法的缘由

(1)减少投资。例如：原持股比例40％，卖掉25％股权，剩余15％改为成本法核算；

(2)增加投资。例如：原投资持股比例30％，又购入25％的股权，持股比例达到55％，改为成本法核算。

(3)其他导致对被投资单位由权益法改为成本法核算的情况出现。

2　核算案例与分析

案例一(追加投资)：2007年1月1日，长江公司以1500万元取得黄河公司30％的股权，款项以银行存款支付，黄河公司2007年1月1日可辨认净资产公允价值总额为5000万元(假定其公允价值等于账面价值)，因对黄河公司具有重大影响，长江公司对该项投资采用权益法核算。长江公司每年均按10％提取盈余公积。2007年黄河公司实现净利润i000万元，未分派现金股利。

2008年1月1日，长江公司又以1800万元取得黄河公司30％的股权，款项以银行存款支付，当日黄河公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元，取得该部分股权后，长江公司能够对黄河公司实施控制，因此长江公司将对黄河公司的股权投资转为成本法核算。

要求：编制长江公司股权投资的有关会计分录。

解析：

(1)2007年1月1日

借：长期股权投资一黄河公司(成本)　1500

贷：银行存款

1500

(2)2007年末：

借：长期股权投资一黄河公司(损益调整)300

贷：投资收益

300

(3)2008年1月1日

①购入30％股权时：

借：长期股权投资一黄河公司

1800

贷：银行存款

1800

②调整长期股权投资的账面价值

因为在成本法下，在被投资单位实现利润时投资单位不需要账务处理，因此要对权益法下确认的利润部分追溯调整。

借：利润分配一未分配利润

300

贷：长期股权投资一黄河公司

300

借：盈余公积

30(300X 10％)

贷：利润分配一未分配利润

30

上述两笔处理可以合并为：

借：盈余公积

30

利润分配一未分配利润

270(300-30)

贷：长期股权投资一黄河公司

300

案例二(减少投资)：长江公司持有黄河公司30％的表决权股份，因能够对黄河公司的生产经营决策施加重大影响，长江公司对该项投资采用权益法核算。2006年11月，长江公司将该项投资中的50％对外出售，出售以后，无法再对黄河公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后长江公司对该项投资转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4800万元，其中投资成本3900万元，损益调整为900万元，出售取褂价款2700万元。

长江公司确认处置损益应进行以下账务处理：

借：银行存款

2700

贷：长期股权投资

2400(4800X 50％)

投资收益

300

我们知道：权益法下长期股权投资有明细科目，成本法下不需要写明细科目，所以要做如下处理：

借：长期股权投资一黄河公司

2400

贷：长期股权投资一黄河公司(成本)1950

第10篇

【关键词】长期股权投资 核算方法变革 财务影响

为了长期股权投资的确认、计量和相关信息披露的规范化，《企业会计准则第2号一长期股权投资》（简称《长期股权投资》准则）就是在原《企业会计准则一投资》准则基础上修订并的，制定本准则。但是现行准则又存在诸多问题，例如初始确认、后续计量、公允价值引入、核算方法转换等等，本文通过《企业会计准则第2号一长期股权投资》及相关资料，结合过往准则对长期股权投资核算方法变革对企业财务影响进行解析。

一、新准则下长期股权投资初始计量的相关规定

我国新会计准则中，对于长期股权投资的初始成本计量分为两种模式—成本法和权益结合法。在具体的入账初始计量方法选择时，会计准则规定了三种情况，分别是同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并以及企业合并以外的其他方式。可以看出，判断是否属于企业合并是计量方法选择的第一步。在确定属于企业合并的前提下，在进一步判断是否属于同一控制下的企业合并，从而考虑是按照成本法还是权益结合法进行计量。如果长期股权投资不涉及企业合并，即属于企业合并外的股权投资，就按照投资企业实际支付的公允价值与相关税费作为入账价值。如果是同一控制下的企业合并就采取权益结合法将被合并企业的所有者权益账面价值作为入账价值。如果是非同一控制下的企业合并的长期股权投资应该采用成本法计量，以实际支付价格的公允价值作为入账价值。

（一）新准则下企业合并形成的长期股权投资初始计量

1.同一控制企业合并形成的长期股权投资的初始计量。同一控制是指合并过程中的双方企业能够被同一经济体所控制、或受同一经济体重大影响自身的经营过程。

同一控制下合并在2012年新股权投资会计准则进行了如下规定：合并方以现金支付、权益性证券发行或者承担债务、非现金资产转让方式当成合并对价的，应当在合并日以取得被合并企业全部股权账面价值的比例份额，将其核算为长期股权投资的初始投资成本。其（长期股权投资初始投资成本）与支付转让的现金或非现金资产、债务、股份账面价值之间的差，应冲减资本公积；该科目金额不够冲减的，应调整留存收益。值得注意的是，同一控制下合并时，应把审计、评估咨询、法律服务等中介费、其他相关费用，进入当期损益核算。

2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始计量。非同一控制下，是指合并为一体的进程中的双方并不受同一母公司所控制，或受同一经济体重大影响自身的经营过程。非同一控制下，合并双方没有重大关联业务关系。

非同一控制下合并，初始成本核算时，合并方在投资当日按照《企业会计准则第20号一企业合并》来确定长期股权投资的初始投资成本。

对于入账价值而言，要按照发生的负债、投出的资产、发行的权益性证券等的公允价值作为计量价值。与同一控制下一样，非同一控制下合并中，在发生时要进入当期损益核算的有：合并中发生的评估咨询、审计、法律服务等费用、其他相关管理费用。

3.新准则下以企业合并以外方式取得长期股权投资的初始计量。以支付现金方式，应按照实际支付的购买价款，包括手续费等必要支出作为初始投资成本。但付出价款中包含被投资方已宣告但未发放的股利分红（现金），应列入应收科目核算。不构成初始成本（长期股权投资的）。

以发行证券方式取得的，其初始价值为证券的公允价值但不包括从被投资方收取的已宣告但未发放的股利分红（现金）。若是投资形成的长期股权投资，应按合同或协议签订的价格作为初始成本，但合同或协议签订的价格不公允的除外。

以非货币性资产交换、债务重组等方式取得的，应按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12 号——债务重组》的规定确定。

若是企业改制，按照评估价值调整元资产负债的账面价值的，长期股权投资应以评估价格作为认定成本。

（二）长期股权投资的后续计量方法，主要有成本法和权益法

成本法以公允价值作为计量基础，权益法以在被投资单位享有的股权份额作为计量基础。

二、长期股权投资核算方法变革对企业财务影响的解析

长期股权投资核算方法的变革趋势，总体上讲，相对于以往的长期股权投资准则，新准则越来越考虑实质重于形式原则，越来越结合管理者对持有长期股权投资的目的进行职业判断来进行会计处理。核算方法的变革，总体讲使企业的财报数据更真实，但也提供了利润操纵的空间。为了更好地将旧准则与新准则进行对比，以表格解析的方式具体分析如下：

（一）股权投资的重分类上的经济影响

新准则对长期股权投资按照管理者意图进行了新的分类，如下表所示：

（二）合并范围发生变更的经济影响

合并范围上，新准则更强调实体理论，体现了实质重于形式的原则，如下表所示：

（三）成本法下投资收益核算变化的经济影响

主要体现在新准则不再对投资前后的分红进行区分对待处理，如下表所示：

（四）商誉的核算变化的经济影响

1.中介费用。新准则关于中介费用这块，规定其从成本费用科目中核算，具体分析如如下表所示：

2.多次交易分步合并。新准则关于多次交易分步合并，采用了成本法累积叠加的计算方法，具体分析如下：

3.子公司注销为分公司。在将子公司注销为分公司的规定上，新旧准则区别并不显著。分析如下表所示：

三、完善长期股权投资会计准则的有关建议

经过全文的分析，长期股权投资的会计规定，存在着一些可用来操纵利润的漏洞，对此简要提出如下建议：对可供出售金融资产的会计核算加以改变，对原己计入资本公积的金额在出售时转出加以禁止；对合并范围的信息披露要加强，同时外部审计也要强化跟进；被投资单位在投资前实现的净利润，如采用成本法核算，要加强对其的监控力度，避免通过合并进行盈余操纵；对合并商誉要定期进行减值测试，以保证财报信息的准确性。

参考文献

[1]窦维，陈昌明.新旧准则下长期股权投资后续计量的比较及其影响[J].中国农业会计，2011，8：27.

[2]张志萍.权益法在长期股权投资核算中的应用与变化[J].商业会计，2011，6：134.

第11篇

[关键词] 长期股权投资;增资;成本法;权益法

[中图分类号] F275.15 [文献标识码] B

一、问题概述

近期证监会在上市公司年报检查中发现，部分公司对因纳入合并报表范围的子公司引入新的投资者，造成上市公司丧失对原子公司控制权，进而使原子公司变为联营公司的交易处理原则不统一，由于2014年修订的《企业会计准则第2号―长期股权投资》及其应用指南中并未对这种交易的处理原则做出规定，未规范该类交易的会计处理，财政部会计司在《企业会计准则解释第7号（征求意见稿）》（以下简称：《征求意见稿》）对投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的会计处理原则进行了规定并公开征求意见。

《征求意见稿》对该类交易在个别报表中会计处理方式引起了较大的争议，财政部会计司在最终的《企业会计准则解释第7号》（以下简称：《正式稿》）根据意见反馈对上述交易的处理原则进行了调整，本文将结合案例讨论《正式稿》和《征求意见稿》对上述交易会计处理原则差异和各自的特点，并说明如何根据已生效的《正式稿》对该类交易进行计量。具体案例如下：

2015年1月1日，A公司支付1000万元取得了B公司100%的股权（非同一控制下合并），当日B公司净资产公允价值为900万元，账面价值为800万元，公允价值与账面价值的差异由一项固定资产导致，该资产账面价值100万元，公允价值为200万元，尚可使用10年，无残值。

2015年年末，B公司股本500万元，全年实现盈利300万元，可供出售金融资产价值上升100万元，无其他导致B公司净资产变动的事项，B公司净资产账面价值1200万元。

2016年1月1日，C公司以3000万元取得公司750万股新发行股票，增资后B公司股本为1250万元，其中：A公司500万股，持股比例为40%;C公司750万股，持股比例为60%。交易完成后A公司不再对B公司实施控制，但仍对B公司实施重大影响。

A公司和B公司按照净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑其他因素。

二、个别财务报表中的处理

《征求意见稿》的处理原则如下：首先，将原长期股权投资视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整;然后，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资按权益法调整后的金额之间的差额计入当期损益。

《正式稿》的处理原则如下：首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益;然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

对比《征求意见稿》和《正式稿》的处理原则可以发现，针对该类交易财政部会计司使用了不同的处理思路。

根据《征求意见稿》，上述案例的会计处理如下：

首先，将原长期股权投资视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整：

借：长期股权投资――成本1000

贷：长期股权投资1000

2015年按照购买日净资产公允价值持续计量的B公司净利润=300-（900-800）/10=290万元：

借：长期股权投资――损益调整290

贷：盈余公积29

未分配利润261

2015年B公司可供出售金融资产公允价值变动：

借：长期股权投资――其他综合收益100

贷：其他综合收益100

上述调整后，个别报表中长期股权投资账面价值=1000+290+100=1390

按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额=3000×0.4=1200，应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资按权益法调整后的金额=1390×0.6=834，差额=3000×0.4-1390×0.6=366：

借：长期股权投资――损益调整366

贷：投资收益366

上述处理后，A公司个别报表中长期股权投资账面价值=1390+366=1756;影响当期利润366元、其他综合收益100、盈余公积29、未分配利润261。

根据《正式稿》，上述案例的会计处理如下：

按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额=3000×0.4=1200，应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值=1000×0.6=600，两者差额计入当期损益：

借：长期股权投资――损益调整600

贷：投资收益600

按照新的持股比例（40%）视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整：

2015年按照购买日净资产公允价值持续计量的B公司净利润=300-（900-800）/10=290万元

借：长期股权投资――损益调整290×0.4=116

贷：盈余公积29×0.4=11.6

未分配利润261×0.4=104.4

2015年B公司可供出售金融资产公允价值变动：

借：长期股权投资――其他综合收益100×0.4=40

贷：其他综合收益100×0.4=40

上述处理后，A公司个别报表中长期股权投资账面价值=1000+600+116+40=1756;影响当期损益600、盈余公积11.6、其他综合收益40、未分配利润104.4。

三、差异及分析

对比《征求意见稿》和《正式稿》针对上述案例的会计处理可以看出，两种会计处理方式下长期股权投资在个别报表中的价值相同，差异体现在对投资收益的处理方式。从本质而言，《正式稿》采用了模拟处置法，在个别报表中，对应股权比例的下降部分视为对享有的新增投资者投入净资产的对价，而在《征求意见稿》中使用权益法进行了处理。两种不同的处理思路，导致了对投资收益的计算不同。

在《正式稿》中，其会计处理模式可以按照以下交易模式理解：2016年1月1日，A公司首先以3000万元向B公司增资，增值后A公司持股比例为100%，然后以3000万元的价格向C公司处置60%的股权。在个别报表中长期股权投资以成本法计量，处置前A公司长期股权投资账面余额=1000+3000=4000，处置部分的账面价值=4000×0.6=2400，处置部分收到对价为3000万，故投资收益=3000-2400=600。

《讨论意见稿》中，其会计处理模式类似于合并报表中使用的模拟权益法：2016年1月1日，A公司长期股权投资使用权益法核算其账面价值=1000+290+100=1390。在增资后，B公司新增净资产归属A公司部分=3000×0.4=1200，权益法下需调增长期股权投资1200万元，同时A公司付出对价价值为1390×0.6=834，上述差额=366，计入当期损益。

两种会计处理方式不影响长期股权投资期末价值的计量，但对损益的处理方式截然不同。笔者认为，《正式稿》的会计处理原则有利于实现企业会计准则的持续趋同与等效：首先，《企业会计准则第2号―长期股权投资》规定，对于控制情形下，投资方长期股权投资以成本法计量，所以使用模拟权益法与现行长期股权投资准则对后续计量的原则不符;其次，《企业会计准则第2号―长期股权投资》第15条第二款规定了投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制但仍可以共同控制或施加重大影响情况下处理原则，《正式稿》采用了与发生处置交易相同的处理原则，有利于实现长期股权投资计量方法的等效，提高会计信息的可比性。

四、结论

本文结合案例讨论了投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的情况下，《征求意见稿》和《正式稿》对投资方如何进行会计处理的问题。通过比较分析，《正式稿》中采用的模拟处置法更为合理，且可以实现和目前长期股权投资准则的趋同和等效。

[参 考 文 献]

[1]财政部.企业会计准则解释第7号（征求意见稿）[R].2015

[2]财政部.企业会计准则解释第7号[R].2015

[3]财政部.企业会计准则第2号―长期股权投资[R].2014

[4]财政部.《企业会计准则第2号―长期股权投资》应用指南[R].2014

第12篇

一、《长期股权投资》准则与《投资》准则的比较分析

1999年1月1日执行的《投资》准则从2006年2月15日改名为《长期股权投资》准则，短期股权投资、长短期债券投资全部由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定。与《投资》准则有关长期股权投资的规定相比，《长期股权投资》准则的内容发生了许多变化，两者的具体主要差异表现为如下几个方面：

1、投资的分类对比

《长期股权投资》准则将投资分为：（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；（2）投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资；（3）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资；（4）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的长期股权投资。而《投资》准则将投资分为：短期（股票或债券）投资、长期股权投资和长期债券投资[1]194。可见，《长期股权投资》准则按长期股权投资的具体情况进一步做了详细的分类，这就要求企业应按不同种类的长期股权投资分别采用相应的核算方法。这样，长期股权投资会计信息的可靠性和相关性大大提高了。

2、股权投资的后续计量方法对比

《长期股权投资》准则规定：对于上述第（1）、（3）两类投资，采用成本法后续计量，对于第（1）类控制的长期股权投资，在编制合并财务报表时，按照权益法进行调整；上述第（2）类长期股权投资，采用权益法后续计量；上述第（4）类长期股权投资，由《企业会计准则22号——金融工具确认和计量》规定，分别划分“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”。而《投资》准则的有关规定的是：（1）不控制且不具有重大影响的长期股权投资采用成本法核算；（2）控制或具有重大影响的长期股权投资采用权益法核算；（3）短期投资按照成本计量，收到股利冲减投资成本。[1]207

3、长期股权投资的初始计量对比

《长期股权投资》准则规定：（1）新增企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定，若为同一控制下的企业合并，按所有者权益账面价值的份额入账；若为非同一控制下的企业合并，应当按《企业会计准则第20号——企业合并》中确认的合并成本入账，即①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；②通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和；③购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；④在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。（2）除企业合并方式形成的长期股权投资以外，其他方式（如支付现金、发行权益性证券、投资者投入、非货币性资产交换和债务重组等方式）取得的长期股权投资应按公允价值入账。而《投资》准则的有关规定是：长期股权投资成本的按如下三种情况分别确定：①以现金取得长期股权时，按实际支付的全部价款作为投资成本，但不包括支付价款中包含的已宣告尚未领取的现金股利；②以放弃非现金资产（不含股权）取得的长期股权，投资成本以放弃的非现金资产的账面价值确定；③原来用权益法核算的长期股权投资改按成本法核算，或原采用成本法的改按权益法核算时，以原投资帐面价值作为投资成本。[1]202-204从两个准则的规定可知，《投资》准则没有涉及企业合并的长期股权投资处理方法。

4、权益法核算的长期股权投资初始投资时溢、折价的确认对比

《长期股权投资》准则规定：长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，当前者大于后者时，不调整长期股权投资的初始投资成本；当前者小于后者时，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。权益核算的长期股权投资不再确认股权投资差额。而《投资》准则的有关规定是：长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位净资产账面价值的份额进行比较，当前者大于后者时，差额应当计入股权投资差额，并在以后各期进行摊销；当前者小于后者时，差额计入资本公积。[1]210

5、权益法核算的长期股权投资投资收益的确认对比

《长期股权投资》准则规定：按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，来确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。但投资企业应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。而《投资》准则的有关规定是：按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，来确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。[1]211

6、长期股权投资减值准备的计提对比

《长期股权投资》准则规定：成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理，即按账面价值与现值之差额来计提减值损失，减值不可以转回；其他按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定处理，已计提的减值不得转回。而《投资》准则的有关规定是：减值可以转回，但转回金额不得超过其计提数[1]212。

二、《长期股权投资准则》与《国际会计准则》的比较分析

国际上有关投资的准则有：《国际会计准则第25号——投资会计》、《国际会计准则第28号——对联营企业投资的会计》；英国的《标准会计实务公告第1号——联营公司会计》和《财务报告准则第2号——对子公司会计》；加拿大的《加拿大特许会计师协会手册》第2010章、3050章；澳大利亚的《澳大利亚会计准则第1006准则——合营投资》和《澳大利亚准则第1016准则——联营投资》；中国台湾地区的《财务会计准则公报第5号——长期股权投资会计处理准则》；中国香港地区的《会计实务准则第10号——联营公司的会计处理》。

我国的《长期股权投资》准则的有关内容基本趋同于国际财务报告准则，这里仅以国际会计准则为例，比较分析《长期股权投资准则》和《国际会计准则》的主要差异。两者的主要区别在于减值准备处理和合营企业投资的核算方法上。（1）长期股权投资减值处理的比较分析。我国有关长期股权投资减值准备的处理如前述，在此不再阐述；而《国际会计准则第25号——投资会计》的规定是，因长期投资价值永久性下跌而对其账面金额的冲减，应计入收益表，当该项投资价值回升或下跌原因不复存在时，已冲减的账面金额可以转回[2]85。（2）对合营企业投资核算方法的比较。《长期股权投资》准则规定，对合营企业应采用权益法进行核算，而《国际会计准则第31号——合营中权益的财务报告》的规定是，对合营企业投资以比例合并法为主，但也可以采用权益法核算[2]111。

三、长期股权投资核算方法变动对上市公司收益水平的影响

如前所述，《长期股权投资》准则与《投资》准则关于长期股权投资的有关内容相比，变动最大的地方在于成本法和权益法的核算范围，以及在权益法下，取消了股权投资差额和合并价差等科目，并充分体现资产购买的公允价值。对于股权投资差额的处理，《长期股权投资》准则和《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》如下具体规定：①对关联企业间因合并或收购获得的长期股权投资，按账面值确认长期投资的成本，实际支付价格与账面值的差额直接确认为当期收益。②对非关联企业间因合并或收购获得的长期股权投资，按实际支付成本确认长期股权投资的初始价格。③首次执行时，按权益法核算的长期投资，对于关联企业，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。④对于非关联企业，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。可见，长期股权投资核算方法的变动对上市公司的影响主要体现在净资产和未来各期利润二个方面。

1、对净资产的影响。

首次执行，关联企业投资差额或者非关联企业的股权投资差额的贷方余额均会对净资产构成影响。为了评价长期股权投资核算方法的变更可能对上市公司净资产的影响程度，我们采用（股权投资差额+合并价差）/股东权益（简称EQ指标）来反映准则调整对不同公司的影响程度。通过计算，我们发现EQ指标较大的前10名公司中，EQ值均大于30%，如果股权投资差额大部分来自关联企业收购，则会大幅减少公司净资产，具体情况见下表1[3]。

表1股权投资差额和合并价差总额与股东权益（EQ）比值前10位的公司

公司名称股东权益合计（万元）①合并价差+股权投资差额（万元）②EQ②/①

ST云大4947468094.60%

ST丰华217781816983.43%

张家界231581428661.69%

ST大盈6687350152.35%

ST佳纸14076707350.25%

星美联合587772932649.89%

G创兴287511205641.93%

G*ST环球397601505537.86%

G锦投1779405641031.70%

白云山A729402203230.21%

资料来源：万德资讯、平安证券综合研究所

2、对未来各期利润的影响。

在股权投资差额取消后，将不再需要对股权投资差额进行摊销，从而影响相关企业的净利润。股权投资差额为借方余额的，净利润将增加，反之净利润将减少。为了评价长期股权投资核算方法的变更对上市公司未来各期利润的影响程度，我们采用（股权投资差额+合并价差）/净利润（简称EP指标）来反映准则调整对不同公司的影响程度。通过计算，我们发现EP指标较大的前9名公司中，EP值均大于800%，如果我们假设原来股权投资差额或合并价差按照20年摊销，净利润变化将可能达到50%以上，当然具体的影响情况仍需具体分析其摊销年限和是否来自关联并购，详见表2[3]。

表2股权投资差额和合并价差总额与税前利润（EP）比值前9位的公司

公司名称税前利润合计（万元）①合并价差+股权投资差额（万元）②EP②/①

张家界442142863232.13%

宝光药业2079600302886.34%

G甘化3177605121904.35%

ST丰华1313181691383.78%

中恒集团3174419651322.11%

新大洲A9161-86703-946.36%

星美联合314329326933.06%

G万杰263224126916.64%

G创兴149212056808.04%

资料来源：万德资讯、平安证券综合研究所

第13篇

长期股权投资确认条件的变化

现行制度对长期股权投资的确认是在投资按投资目的分类的基础上，对长期投资中的权益投资确认为长期股权投资。也就是说只要是符合长期投资确认条件的权益投资均为长期股权投资。新准则对长期股权投资确认条件是从形成原因加以规范的。具体是：企业合并形成的长期股权投资；其他方式取得的长期股权投资。对于不同原因形成的长期股权投资具体的确认条件又进行了规范。对子公司、联营企业和合营企业的投资以及重大影响以下，且再活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资属于长期投资。对于其他方式取得形成长期股权投资的确认和现行制度没有大的变化。从新准则的确认条件来看，对于子公司、联营企业和合营企业的投资，不管投资的目的如何，都确认长期股权投资。对其他企业的投资，在没有达到重大影响的，且在活跃市场没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资才确认为长期股权投资。而对于没有达到重大影响的，在活跃市场有报价、公允价值能可靠计量的权益性投资则不属于长期股权投资，而是属于金融工具准则规范的金融资产。从长期股权投资确认条件的比较可以看出新准则认定的范围要狭窄些，也就是说，企业在执行新准则的时候，要将现行长期股权投资中的不符合新准则确认条件的要分离出去。

计量方法选择的变化

现行制度对长期股权投资核算方法规定采用成本法和权益法，其中成本法的核算范围是：投资企业对被投资企业无法控制、无共同控制且无重大影响。通常认为，投资企业拥有被投资单位20％以下表决权资本的，则认为投资企业对被投资企业无控制、共同控制或无重大影响。被投资企业在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资产受到限制。在这种情况下，投资企业的控制和影响能力受到限制，不能按照自身的意愿调度和使用资金。

权益法的核算范围是：投资企业对被投资企业具有控制、共同控制或重大影响。

新准则对长期股权投资核算方法规定采用成本法和权益法，虽然方法没有变化，但方法核算的具体范围在发生变化。成本法的核算范围包括：对子公司投资；对被投资单位的影响里在重大影响以下，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资。

权益法的核算范围包括：对联营企业投资；对合营企业的投资。

从成本法和权益法的核算范围来看，新准则发生以下变化：将现行的对子公司的投资采用权益法调整为成本法（日常对长期股权投资的核算），但在编制合并报表时要调整为权益法。将现行的对联营公司合营公司的投资没有达到重大影响或共同控制情况下采用成本法调整为权益法。对被投资企业是否有控制，共同控制以及重大影响的判断没有规定具体的投资所占被投资企业有关指标的百分比，而是企业根据实质重于形式原则自行判断。

权益法具体核算的变化

（一）初始计量

现行的制度规定，对于长期股权投资初始成本与应变有被投资单位所有者权益份额的差额作为股权投资差额。对于差额的处理，是按一定年限平均摊销计入损益，而新准则规定：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调查长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益，同时调查长期股权投资的成本。从以上可以看出主要发生了以下几点变化：

长期股权投资参照对象的不同：现行制度是被投资单位的所有者权益，新准则是被投资单位的可辨认净资产。虽然被投资单位的所有者权益实质上就是净资产，但新准则规定的是可辨认的净资产。这就意味着被投资单位的资产有可辨认资产和不可辨认资产之分。值得注意的是：新准则并未对可辨认资产进行解释，符合会计样条件的资产应认为是可辨认资产。

长期股权入账的计价基础不同：现行制度是被投资单位所有者权益的帐面价值。新准则规定是被投资单位可辨认资产的公允价值。账面价值是按历史成本原则记量的入帐成本减去折旧或待摊以及计投的减值准备后的差额，而公允价值是以市场公平交易所反映的市场价值。可以说公允价值的引进是这次新准则在进行计量的一大亮点，也是会计改革的重大措施。

对差额的处理不同：现行制度对长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资所有者权益份额的差额作为长期股权投资差额以后各期平均分摊记入损益。而新准则规定，对于初始投资成本大于应享有的份额不处理，对于小于应享有的份额，记入当期损益，同时调整长期股权投资的初始投资成本。对差额的不同的处理方法，必然会影响到以后各期投资收益的确认金额，进而对各期的利润产生影响。

（二）后续计量

对于长期股权投资的后续计量上，当被投资单位获得利润的时候，现行制度和新准则的规定没什么变化。都是按照应享有的利润份额确认投资收益。同时调整长期股权投资的账面价值。仅有一定变化是投资收益的帐面增加额不同。当初始投资成本大于对被投资单位净资产应享有的份额时，新准则与现行制度在投资收益确认各期出现：投资当期，投资收益均为零，以后有利润各期新准则投资收益小于现行制度的投资收益。当初始投资成本小于被投资单位净资产应享有的份额时，新准则与现行制度在投资收益确认各期出现：投资当期，新准则的投资收益是其差额，现行制度投资收益为零。以后各期：新准则的投资收益大于现行制度的投资收益分配。

当被投资单位以后发生亏损时，现行制度和新准则的规定都是按应承担亏损的份额调整长期股权投资的帐面价值。其调整的限额则可有不同。现行制度规定是以长期股权投资帐面价值调减至零为止。而新准则规定调整的限额是长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记为零为限。新准则在原有的长期股权投资人账面价值的基础上又增加了一项实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，这一项在现代金融产品不断增加的情况下，许多存在关联关系的公司中会出现实质上构成对被投资单位净投资的长期权益。

核算方法转换的变化

条件：现行制度和新准则对长期股权投资的成本法转为权益法以及权益法转为成本法的条件均作了规定。权益法转为成本法方面，现行制度规定投资企业对被投资单位的持股比例下降，或其他原因对被投资单位不再是有控制、共同控制和重大影响时，中止权益法，改按成本法。新准则规定，投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量和长期股权投资，改按成本法。新准则的转换条件增加了一个在活跃市场上没有报价，公允价值不能可靠计量这样条件，不是所有的不具有共同控制或重大影响的都转为成本法，对于不是由共同控制或重大影响的，在活跃市场有公开报价，有公允价值的，在新准则中不仅不转为成本法，而且都不是长期股权投资的规定范围，而是属于金融工具准则的范围。成本法转为权益法，现行制度规定投资企业对被除数投资单位的股比例增加，或其他原因使长期股权投资由成本法改为权益法核算。新准则规定因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响，但不构成控制的应当改按权益法核算。新准则和现行制度对投资达到共同控制或重大影响的要求将成本法改为权益法，但当达到控制的，新准则规定仍按成本法，只在并合报表时调整为权益法，现行准则要求将成本法改为权益法。

转换时的初始成本确定。现行制度在核算方法发生转换后的初始成本确定均是以转换前核算方法长期股权投资的帐面价值为依据，而新准则则要分情况确定，对于权益法转为成本法的，与现行制度相同。对于成本法转为权益法的，除可按转换前核算方法的长期股权投资帐面价值确定外，而可以根据金融工具的确认和计量确定投资帐面价值作为按权益法核算的初始投资成本。

长期股权投资披露的变化以及体现的新准则的制定理念

现行制度对于长期股权投资没有规定披露的信息。而新准则却规定必须披露与长期股权投资有关的下列信息：子公司、合营公司和联营公司清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例；合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额；被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况；当期及累计未确认的投资损失金额；与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。

对于以上披露的信息，现行制度只在披露关联方交易中有所规定，没有单独列出，而且只限于存在交易时才予以披露。而对于长期股权投资准则变化体现的新准则的制定理念包括：

财务信息对决策者需要相关的理念。从长期股权投资的界定范围（确定）、计量到披露规定的变化上看，都是从信息质量为信息使用者进行决策有用的角度制定。如在披露中，新准则规定，对不管是否存在交易的子公司、个营公司、联营公司均披露其相关信息。

实质重于形式的体现。从长期股权投资准则中对子公司的投资核算方法和当被投资单位发生亏损，公司调整长期股权投资帐面价值的限额可以看出，新准则尽可能体现和强调实质重于形式的理念。

公允价值引进的理念。在长期股权投资核算方法转换条件的规定中，新准则就引进了是否能取公允价值作为核算方法是否可转换的条件之一。

第14篇

关键词:新CAS;长期股权投资划分;趋同

中图分类号:F83

文献标识码:A

文章编号:1672-3198(2010)13-0196-02

1 引言

2010年4月,我国正式颁布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》,旨在推动全球统一高质量会计准则的制定、实现我国会计准则与国际标准的持续趋同。路线图表示,国际会计准则理事会(IASB)已确认了中国特殊情况和环境下的一些会计问题,其中就包括了同一控制下的企业合并。这涉及到作为投资方对长期股权投资进行最初划分的问题。从这一角度考虑,长期股权投资的划分或者说相关准则的专门制定,将直接影响企业财务信息的公告和比较。尽管在2006年颁布的我国新企业会计准则(新CAS)中,长期股权投资的划分得到了进一步规范和完善。但由于改革仓促和时间有限,在2007年至2009年这三年的新准则执行期间,长期股权投资在实务中的划分仍存在不少问题。

2 新CAS下长期股权投资划分的改进

2.1 我国长期股权投资划分规范文件

为规范投资行为的会计信息披露,提高会计信息的有用性,推动证券市场的发展,我国财政部于1998年先后颁布了《股份有限公司会计制度――会计科目和会计报表》和《企业会计准则―投资》(即旧投资准则),后又于2001年11月修订了旧投资准则。为顺应经济全球化和与国际财务报告准则趋同之势,财政部借鉴了国际准则中有关投资准则的会计处理规范,于2006年2月颁布了《企业会计准则第2号――长期股权投资》(CAS2),并要求于2007年1月1日起在上市公司范围内施行,随后逐步推广到所有大中型企业。

2.2 新CAS对长期股权投资划分的改进

可以说,在2006版新CAS中,变动最大并且对其他准则产生重大影响的准则,就有CAS2。CAS2作为对原准则概念下的“投资”进行全新分类结果的一个重要部分,将“长期”的“股权”投资行为从原准则的“短期投资”和“长期投资(包括长期股权投资和长期债券投资)”中单独划分出来,以区别于新准则下的“金融资产”等其他投资行为和投资项目,并以单一的准则对之进行规范。

这一单一准则CAS2规定,在初始计量时要区分企业合并的类型,从而采取相应的核算方法;并在投资持有的期间,根据投资企业对被投资企业的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等条件,将企业分为四类:控制,共同控制,重大影响,无共同控制且无重大影响,并应当分别采用成本法及权益法进行后续计量。

尽管新CAS体系并没有对股权投资提出明确而具体的划分,但从准则对股权投资核算原则与要求上看,按照“投资的意图和能力”,股权投资可划分为以下几类:

①投资企业能够对被投资单位实施控制的投资;

②投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的投资;

③投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资;

④交易性投资和指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的投资;

⑤初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及不能被明确归入其他各类投资的非衍生金融资产。

由此可见,考虑到投资企业管理层管理意图与决策等因素,除第④外,其余四项均可包含于“长期股权投资”的范围之内,而这些也是长期股权投资选择核算方法的几个子类别。

3 长期股权投资划分的国际比较分析

3.1 与相关国际准则划分规定的比较

在国别会计准则国际趋同大势下,我国2006版新CAS体系在很大程度上借鉴了国际会计准则(IAS)的处理方法。与长期股权投资准则CAS2相对应的,便是国际会计准则中的IAS27《合并财务报表和单独财务报表》、IAS28《对联营企业的投资》和IAS31《合营中的权益》。但由于国情差异和我国资本市场的特殊情况,我国长期股权投资的会计处理规范与国际准则仍存在差异。尽管从表面上看,差异是由长期股权投资核算方法的适用范围来体现的,但事实上,对长期股权投资进行划分,或者说,对投资进行合理的划分,才是投资项目会计处理初始计量、后续核算、报表呈报的依据和前提,其对投资核算方法的采用具有决定性作用。

(1)单独的“长期股权投资”准则。

总观国际准则,并没有对“长期股权投资”作出单独且明确的规定,因此也就不存在基于投资方角度所考虑的多种长期股权投资的划分。从这个角度来说,我国的CAS2比相应的国际准则对长期股权投资的规定则显得更具针对性和更为详细。但这种划分是否合理,或者说以单独的“长期股权投资”角度去探讨投资问题是否有益,还值得深入探究。

(2)初始取得时的投资划分。

CAS2规定,在长期股权投资取得并按初始投资成本入账时,要分为“企业合并”和“非企业合并”两种情况。国际会计准则对长期股权投资初始计量也分为以下两种情况:通过合并形成的和非合并形成取得的长期股权投资。可见从总体上考虑,CAS2与相关国际准则对长期股权投资的划分是一致的。但CAS2针对企业合并形成的长期股权投资又依据企业合并的类型划分为“同一控制”和“非同一控制”。而对“同一控制”企业合并的会计处理,正是目前我国准则与国际准则存在的少数差异之一。

(3)投资持有期间的投资划分。

CAS2并没有专门就长期股权投资的类型进行划分,而是根据后续计量的方法限定了方法适用的范围。在投资持有的期间,根据投资企业对被投资企业的影响程度,可将企业分为四类:控制,共同控制,重大影响,无共同控制且无重大影响。其中,“对被投资单位实施控制的长期股权投资”和“对被投资单位不具有共同控制或重大影响且在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资”属于成本法的适用范围,“对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资,即对合营企业及对联营企业投资”属于权益法的适用范围。

国际准则不存在单独针对“长期股权投资”持有期间投资划分的准则,但分别就“合并”、“联营”、“合营”等单个类别投资行为所造成结果的核算作出规定。在国际准则中,只有IAS27对成本法的适用范围作出规定。从总体上看,CAS2在成本法适用范围上的规定与IAS27一致,即对采用成本法核算的投资类型持统一观点;但CAS2比IAS27在何时采用成本法、何时遵循金融工具准则来处理投资分类的规定则显得更为详细。同时,IAS27所强调的“单独财务报表”则明确了“长期股权投资”的投资方所处的角度和立场。而这一点在我国准则中还没有得到明确体现。

而IAS28和IAS31对权益法适用范围作出的规范与CAS2也不尽相同。CAS2将合营企业和联营企业的投资划入权益法适用范围。IAS28和IAS31则在对合营企业和联营企业的基础上限制了权益法适用的范围,表示这两条准则均不适用于风险资本组织、共同基金、信托公司和类似主体的投资。可见,国际准则考虑到了特殊主体投资的情况,对权益法采用范围企业的划分作出了更为严格的限定,并以此与一般企业主体投资行为相区分。

(4)投资划分的标准。

CAS2最显著的特征便是在长期股权投资的划分中强调了投资的“经济实质”而非“法律形式”,不再将投资仅依据一定的比例数值进行划分,而是综合采用“实质控制法”与“持股比例”这两种标准,作为划分成本法与权益法适用条件的判断依据。这被认为是与国际准则相似。同时CAS2还要求在报表附注中对投资企业的持股比例和表决权比例、被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况等进行披露。针对长期股权投资划分的标准和评判要求的披露方面,由于国际准则是有单独的“合并”、“联营”和“合营”准则,因此相关规定更为详细和具体。

3.2 相关报表呈报比较

为更好地体现我国CAS对长期股权投资的划分以及相关国际准则的划分规定,本文选取了同时发行A股和H股的一家上市公司――中国石油化工股份有限公司(下文称“中国石化”)为例,对其2009年按照我国财政部颁布的企业会计准则规定所编制的年度财务报告(下文称“A表”)和遵循IASB所的国际财务报告准则编制的财务报表(下文称“H表”)中有关长期股权投资划分部分的披露信息进行分析。

在A表合并资产负债表中,“长期股权投资”作为单独的一项,列于“非流动资产”的下一层;H表合并资产负债表,并不存在单独的“长期股权投资”科目,而是以“于联营公司的权益”、“于合营公司的权益”以及“投资”三个科目来表示中国石化的长期股权投资情况,使得投资情况更为显而易见。H表合并利润表的“投资收益”科目中,单独列示了“来自联营及合营公司的损益”,而A表则是一概而括,没有子科目。同样的现象也出现在合并现金流量的“投资活动”中。

在财务报表附注中,A表将“长期股权投资”分为“对合营公司投资”、“对联营公司投资”和“其他股权投资”三类,而H表分别列示了“于附属公司的投资”、“于联营公司的投资”、“于合营公司的投资”以及“投资”。值得注意的是,H表附注的“投资”包括了“可供出售的金融资产(含上市的权益证券和其他可供出售的证投资,以及非上市的其他证券投资)”,这与我国CAS对股权投资的划分要求有所不同。

4 结论

通过上述对比阐述和年度报表分析,我国新CAS对长期股权投资的划分在实质上与国际准则相同,但存在着角度和宽度的不同。我国有独立的“长期股权投资”准则,并依据“实质控制法”与“持股比例”将长期股权投资划分为“控制”、“共同控制”、“重大影响”和“无共同控制且无重大影响”四类,并以之为后续核算方法采用的判断依据。而国际准则之所以没有专门制定“长期股权投资”准则,是因为其已立足于已有的分类基础,如“合并”、“联营”、“合营”等单个类别投资行为所造成结果的核算处理。因此,国际准则对类似划分的规定及处理显得更为具体和明确,对于划分企业的对象,如权益法采用的企业范围,则有所限制。

长期股权投资的划分,就是要把实际过程中发生的长期股权投资归到哪种类型中,也就是要选择一个比较公平合理的标准,将不同类型的长期股权投资进行归类,并就其共同之处选择一个适宜的计量方法,以达到正确计量,从而有效地为各利益相关方服务。尽管CAS2完善了投资企业实施“控制”、“共同控制”、“重大影响”等概念的界定,更为关注投资企业对被投资企业实际权力的大小,考虑了投资企业对被投资企业经济管理业务的实际参与程度,而不是仅仅以投资份额的比例来作为长期股权投资划分的评判标准。这充分体现了实质重于形式原则,也使得会计信息的质量得到了进一步提升。但是长期股权投资的划分直接影响到了长期股权投资交易事项的记录、确认、计量和报告,同时也间接对企业整体的经济活动产生了重大影响。在准则国际趋同之路上,我国长期股权投资的划分已达到“神似”,但能否最终形成“形似”,划分的角度与宽度是否也需与国际保持持续一致,值得再作思考。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则第2号――长期股权投资[S].(2006).

第15篇

关键词：长期股权投资 初始计量 减值

我国现行的会计准则规定的长期股权投资主要是指对子公司的投资（能够实施控制的权益性投资）、合营企业投资（和其他和合方实施共同控制的权益性投资）、联营企业投资（具有重大影响的权益性投资）以及其他不具有共同控制、重大影响但长期持有的权益性投资。长期股权投资的核算计量主要涉及初始计量、后续计量、核算方法转置和处置，财政部2006年颁布的《企业会计准则》和后续的相关解解释，对长期股权投资的核算做了详细的规范，但由于我国会计实务的积淀不深，这些准则中的一些做法仍然值得深思。

一、对长期股权投资初始计量的思考

《企业会计准则》和《企业会计准则第2号——长期股权投资》根据长期股权投资取得方式的不同，对其初始计量做了不同的规定。

同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付现金、转让非现金资产、承担债务金额或所发行股份面值总额之间的差额，要调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，购买方应该按照《企业会计准则第20 号——企业合并》确定合并成本，以此作为长期股权投资初始成本。而以合并外的其他方式取得长期股权投资的，由于情况比较复杂，《企业会计准则第2号——长期股权投资》又做了一番详细的规定。

由此可见，在长期股权投资的初始计量中存在着按公允价值和账面价值计量两种完全不同的计量方法。具体采用哪种方式则视长期股权的取得是同一控制下的合并、非同一控制下的合并，还是合并以外的其他方式。但“企业合并”后按照持股比例多寡确定核算方式实质上强调的是持股比例的多少，“合并外的其他方式”强调的是支付对价的方式，可见按照是否是合并方式还是其他方式取得长期股权投资来判定初始计量方法，本身就有逻辑上的漏洞。

比如，A、B两公司同属甲集团非全资子公司，A以支付1000万股普通股（面值2元，市价6元）的方式取得B公司（账面的所有者权益价值1亿元）70%的股份，则A公司的会计分录应给为：

借：长期股权投资 70，000，000

贷：股本 20，000，000

资本公积 50，000，000

如果，A企业同样以1000万股普通股仅取得B公司30%的股权，该项业务属于同一集团内的资产调配，按照上述方法应该有以下分录：

借：长期股权投资 30，000，000

贷：股本 20，000，000

资本公积 10，000，000

但实际上，由于不构成企业合并，按照我国现行准则。则需按照合并以外其他方式取得进行会计处理。

借：长期股权投资 60，000，000

贷：股本 20，000，000

资本公积 40，000，000

这两种方式的巨大差异，正反映出了同一控制下由于持股比例过小不构成合并时，会计准则的核算方式存在很大漏洞，这给企业操纵利润提供了可乘之机。

二、 对长期股权投资后续计量的思考

长期股权投资后续计量最重要的一点便是对长期股权减值的处理。所谓的长期股权投资的减值即为长期股权的价值小于账面价值的情况。根据我国《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业对子公司、联营企业以及合营企业的投资可按规定确定可回收金额以及预提的资产减值；企业持有的对被投资单位不具有共同控制、重大影响、在公开市场没有活跃交易、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》来确定可回收金额以及预提的资产减值。但现行的会计准则又明确规定了，提取的长期股权投资减值，不允许转回。

然而，国际会计准则委员会的International Accounting Standard 36 （ISA36）则规定企业需在编制会计报表时，判定以前年度确认的长期股权投资减值是否有减少和消失迹象，从而估计长期股权投资减值的可回收金额。由此可见，国际通行会计准则中是允许提取的长期股权投资减值在以后年度转回的。这样做的好处是显而易见的：首先，允许企业提取的减值转回，使得企业报表列示的资产价值更接近与企业实际价值，提升了会计信息的可靠性；其次，长期股权投资的损益对企业当期利润影响较大，允许长期股权投资减值能够转回，客观上使得企业利润更加客观，便于投资者做出正确判断。

由此可见，我国的会计准则的制定与更新仍然任重道远。特别是准则里关于长期股权投资取得的初始计量上，仍然存在设计上的漏洞，亟待解决；在对长期股权投资减值的处理上，我国会计准则与国际通行的会计准则有所出入，这会对会计信息的可靠性有所影响。这些问题，都需要在我国企业的会计实践中不断加以摸索和纠正，然后再由相关部门以规则的形式加以推广普及。

参考文献：

[1]曾园.新会计准则下长期股权投资计量问题的探讨[J].会计之友，2008