初级会计税务范文

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第1篇

在税务会计的发展中最快的首先是所得税会计，因为其涉及到企业生产、经营活动的全过程；其次就是增值税的产生，增值税的产生迫使企业与会计凭证、帐簿的记载上分别反映收入的形成和物化劳动转移的价值，及其所包括的已纳税金，这样才能正确的计算增值税[3]。纳税人为了适应纳税的需要，使税务会计最终从传统的财务会计、管理会计中分离出来成为相对独立的会计分支。

二战后的美国，税务会计的理论与方法不断得到完善和发展。20世纪80年代以后，企业税务会计被学术界当作一门独立的学科加以研究。

90年代中期，西方税务会计已日臻完善，并逐渐成为与财务会计、管理会计并驾齐驱的三大企业会计体系之一。

一、税务会计的特征与作用

1.税务会计的主要特征

（1）法律性。税务会计以税法为准绳[6]。主要表现在核算和监督税款的形成、计算和缴纳的过程中，要严格按照国家税收法规的要求确认、计量、记录和报告企业的税务信息，如对确认收入、成本的核算和费用的扣除、资产的计价等，都有一个从纯粹财务会计信息加工、转换，到依法生成税务数据的过程。（2）税务筹划性。“应交税金”在企业未向税务机关缴纳之前，系留存于企业内部，该资金无疑是一笔可观的不计息负债，能暂供纳税人无偿使用[7]。这样，自然而然也就产生了一个税务资金筹划的问题，其负债金额的大小、应税义务发生的时间、纳税人无偿使用期限的长短，都将影响企业的经济活动。（3）特殊性。税务会计是会计学科的一个重要分支，它具有特殊的要求。对某些税种，计税依据与财务会计帐面记录提供的数据存在差异，必须对会计数据进行调整后计算。

2.税务会计的作用

（1）通过会计贯彻税法。由于税务会计是融税法和会计核算于一体的专业会计，它能促进企业按税收法规的有关规定依法、及时地履行纳税义务，也可以发挥税收对生产消费和经济的调节作用。（2）反映纳税义务的履行。纳税会计依据税收法令，计算企业的各种应纳税款，并通过会计核算，如实地记录各种税款的形成和缴纳情况，反映企业单位作为纳税人所履行的纳税义务，促进企业单位依法纳税的义务。（3）保证国家和地方的财政收入。国家和地方税务机关通过税务会计核算资料和有关法规，对纳税人纳税行为进行监督和控制，以保证国家和地方的财政收入足额如数缴纳入库。

二、我国现行税务会计的对象和内容

1.税务会计的对象

具体地说，企业税务会计的对象就是纳税人在其生产经营过程中可用货币表现的与税收相关的经济活动[8]。

2.税务会计的内容

（1）确定企业税务会计的纳税基础，即税务登记、变更登记、重新登记、注销登记和纳税申报。（2）流转税、所得税两大税金的会计处理及企业生产经营过程中各环节应纳税种的会计处理。（3）企业纳税申报表的编制及分析等。

三、中外税务会计比较分析

美国由于是属于普通法系的国家，因此在其影响下会计模式中受政府对经济干预较少，法律对经济活动干预也是比较间接的[9-15]。美国会计活动依公认会计原则（GAAP）进行，不完全受法律约束，会计核算规范以GAAP为核心，GAAP由民间职业会计团体制定，保证了企业财务报告的相关性、可比性、真实性、和公允性。虽然职业会计团体制定的会计原则不具有法律强制力，但却被公众所接受，受到权威机关支持。美国税务会计与公认会计原则是完全分离的。它是建立在税法目标基础上的，从计税到纳税始终贯彻税收法案规定的专门会计系统[10]。美国已建立起一套税务会计的完整理论框架，并且税务会计界得到国家税收署的支持，居于此在美国调整财务会计信息和申报纳税就有了完善完整的理论依据。美国的税务会计与财务会计彻底的分离充分体现了税务会计的独立性特征。

1.日本税务会计模式

日本经济体制被认为是政府主导型的市场经济体制。政府干预经济，推动经济计划和产业政策，扶持重点发展的产业和某些企业；经济立法全面，近乎成文法法律体系（也称大陆法系）[9-15]。商法、证券交易法、税法及会计准则对会计规范有重大作用的法规。日本的财务报告体系具有多重性，商法所要求的财务报告是面向企业和债权人的；而证券交易法要求财务报告面向投资者；同时，财务报告还面向税务机关，应税收益与会计收益一致。所以，日本的税务会计特征表现为没有完整理论框架指导的纳税调整会计方法体系，依据税法规则，是对商法和证券交易法要求的财务会计进行协调的会计。

第2篇

关键词：新会计准则；所得税；账务处理；递延所得税；方式分析

一、递延所得税内容分析

根据我国会计准则和税法的要求，企业开展经济活动获得经营成果后需要按照《企业所得税法》的要求缴纳所得税，并按照会计准则的要求进行账务处理，。按照现行《企业会计准则第18号-所得税》的规定，递延所得税分为递延所得税资产和递延所得税负债。当企业在会计上认定的所得税缴纳金额与税务机关认定的所得税缴纳金额不一致时，并且这种不一致将会在后期获得税务机关认同，那么这种暂时性的情况就是递延所得税。根据企业会计准则的相关要求和规定可知，企业在核算企业所得税时应该采用资产负债表债务方法，同时应该从资产负债表出发对资产负债表中列示的资产和负债项目进行比较和分析。企业需要了解会计准则的基本要求明确企业资产和负债的账面价值，并根据税法规定的计税基础理解应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，明确掌握企业的递延所得税负债和递延所得税资产，降低应交所得税的暂时性差异形成的递延所得税资产。简要而言，递延所得税就是会计认定的应缴纳税额与税务当局认定的应缴纳税额之间的不一致，其中形成的暂时性差异就是递延所得税金额。

二、当前会计准则下所得税会计账务处理方式

(一)当前会计准则要求所得税采用资产负债表债务法

根据当前会计准则的要求，企业在计算企业所得税时需要采用资产负债表债务法对其资产和负债进行结算，而不能再使用应付税款法或者纳税影响会计法来处理所得税。应付税款法就是将本期税前会计利润和应税所得之间的差异在当期确认为当期所得费用，在当期企业的所得税费用与本期应交所得税相等，会计期间的不同将只影响企业的所得税金额。而纳税影响会计方法与应付税款方法不同，纳税影响会计法被称为是利润表债务法，比较重视实践差异，强调收入和费用的重要性，根据收入和费用项目在会计利税法的时间差异来确认递延所得税债务和资产。而当下会计准则要求资产负债表债务法，把由于时间性差异导致的纳税金额影响保留到相反期间注销，同时企业需要根据会计准则的要求对企业的账面价值和计税基础之间的暂时性差异进行确认，从而明确递延所得税资产和负债。

(二)所得税科目设置

根据《企业会计准则第18号-所得税》文件内容可知，企业需要在资产项目中设置“递延所得税资产”这一科目，同时，在负债科目中设置“递延所得税负债”科目，在一级科目“所得税”下应该根据实际情况设置二级科目“当期所得税费用”和“递延所得税费用”，以便处理所得税暂时性的差异，提高会计信息的准确性。

(三)所得税会计账务处理操作

在实务操作中，企业应根据谨慎性原则确认递延所得税，只有当预计未来有足够的应纳税所得额时才能确认递延所得税。企业开展所得税会计账务处理工作，首要的工作就是要确定企业的计税基础。企业确定计税基础是开展所得税会计账务处理操作的重要前提和条件，企业资产的计税基础是企业根据税法规定，在计算应缴纳税额时和收回资产账面价值过程中从应税经济效益中抵扣的金额部分。相应的，负债的计税基础就是企业根据税法和会计准则的规定，从负债的账面价值中减去未来期间计算应纳税所得额可予以抵扣的金额。其次，企业要根据实际要求明确暂时性差异，充分了解递延所得税资产和递延所得税负债，并根据暂时性差异的性质将其归为时间性的差异性和非时间性的差异。在一些交易过程中，由于该类经济活动不符合资产负债的确认条件而不能直接从资产负债表中体现，但是根据企业所得税法的规定该类经济业务满足其要求，并且能够确定计税基础，这样就构成了账面价值和计税基础之间的差异。举个例子，企业在开展产品宣传或者营销过程中产生了广告费用和业务宣传费用支出，按照一般的会计准则要求可知，该类费用如果不超过当期销售收入的15%部分，将准予扣除，如果超过销售收入的15%的部分将在后期的纳税年度中进行扣除，而且这类费用将被计入当期损益，不计入资产项目中。但是，根据企业所得税法的要求，企业应该确定其计税基础，两者的差异将被视为暂时性差异，同样可以在后期中予以抵扣，可以结转成为以后年度的未弥补亏损及税款抵减，这类差异与可抵扣暂时性差异具有很大的相似性，但是其并不是由于资产或者负债的账面价值和计税基础不同而形成的。再者，如果企业开展的经济活动不属于企业合并并且交易发生并不会影响企业的会计利润，对企业的应缴纳所得税额不产生影响时，该项经济交易活动产生的资产和负债初始确认金额和计税基础是不同的，此时将会形成可抵扣暂时性差异，此时将不确认相应的递延所得税资产。在某些情况下，企业的资产或者负债的账面价值的计税基础不同，这将会产生应纳税暂时性差异，但是由于其他规定并处于多方面的考虑，将不会将其确认为递延所得税负债，比如合并产生的商誉。

参考文献：

[1]杨荣军.关于新所得税准则对企业所得税核算影响的研究[J].会计之友(下旬刊)，2007(11).

[2]马德芳.所得税会计的新旧会计准则比较分析[J].市场论坛，2007(10).

第3篇

关键词：污水处理；BTO项目；会计处理

BOT是一种项目管理模式，包括投资、建设、经营三个部分，是在政府的允许范围内，建设机构提供专门的项目管理服务工作，其中包括资金管理。更为准确的说，BOT即基础设施特许权。BOT在污水处理项目的应用，给多地政府带来了福音。但是，这一项目的会计与税务处理，是目前需要解决的重难点问题。

1 污水处理BOT项目概述

BOT是政府就某项基础设施项目与私人企业签订协议，给予私人企业基础设施特许权，允许企业在一定的期限内行使基础设施的建设、投资、经营、维修等权利，在期满后将项目无偿收回。BOT项目在国外已经有了很长时间的发展历史，并且已经取得了一定的成效。但是我国在近几年才引进这一模式。这一项目的优点主要有以下几个方面：减少政府财政开支，借用私人投资；避免政府投资风险；提高项目的运作效益；为私人企业带来更多的机会；完善基础设施等等。这一项目最大的特点便是政府权力与私企的金钱之间的交易。当政府没有足够的资金投入到基础设施的建设中去，企业又没有很好地开发项目，便可以将两者结合起来，实现互利双赢。政府授予企业权力，企业投资建设项目，待项目完成后，企业可以从项目中获得利益，比如经营项目，收取适当费用，只要在特设的期限内，所赚取的收益全部归企业所有。但是在特设期限届满后，政府可以无条件的收回该项目，作为公共基础设施并投入使用。

随着城市化进程的不断推进，生活用水和工业用水量都越来越大，污水排放量也在增加。在这样的背景下，处理污水并回收利用，成为了解决水污染和水资源紧缺的重要方法。但是，很多地方政府的财政吃紧，没有足够的资金投入到污水处理项目的建设中。将BOT运用到污水处理项目中，能够很好的解决目前困扰大多数地方政府的污水处理问题。首先，污水处理项目建设是必须的，并且项目时可以长期使用的，就目前而言属于必不可少的项目；其次，污水处理是可以收费的，政府根据具体情况制定收费标准和污水处理标准，污水处理项目管理人员只需要根据标准收费。从物权法的角度来看，污水处理BOT项目实质上就是用益物权的现实应用，污水处理项目的投资方便是污水处理项目的用益物权人，虽然负责投资、建设、经营等各个环节，但是只要期限届满，便需要无条件的将项目交予政府部门。投资方对这一项目具有占有、使用、收益的权利，但是没有处分的权利。

2 污水处理BOT项目不同阶段的会计处理

污水处理BOT项目共分为三个阶段，包括投资建设阶段、项目运营阶段、项目回收阶段。这三个阶段都是污水处理项目的必经阶段。在不同的阶段，会计与税务处理的内容和侧重点也不同。下面主要从这三个方面对BOT污水处理项目的会计与税务处理进行分析。

第一，投资建设阶段。这个阶段投资企业必须要做好投资的资金核算，主要包括污水处理厂的工程建设资金，这一阶段企业投入的资金是成本中最重要的一部分，企业会计需要制作财务报表，将工程建设资金在报表中详细记录。在这期间企业的借款需要分为两方面，符合资本要求的为建设成本，不符合要求的只能计为期间的费用。

第二，项目运营阶段。运营阶段除了企业支出外，还有企业经营所得。企业在收取污水处理费时，需要依据政府规定的标准，并且详细记录污水处理量与收取的污水处理费用。在报表中需要专门设立营业收入一栏，并且要附加营业成本核算，企业会计要将企业的建设资金与运营成本作为应收账款。合同方拨付的污水处理费用以抵扣应收账款，同时结转未实现融资收益。在这一阶段，企业需要计算营业利润，营业利润的计算需要以总营业所得减去营业成本、日常维修费用以及缴纳的税费。同时，企业在会计处理时需要将设备的维修费用、办公设备的更换费用等等计入企业的开支。

第三，项目回收阶段。在规定的特设期满后，企业需要无条件的将污水处理项目移交政府部门，由于在运营阶段企业已经收回了应收账款，所有账目已清，此时企业不需要再进行专门的会计处理，只需将项目直接移交即可。

3 污水处理BOT项目的税务处理

目前，国家税务部门对于BOT项目的税务处理并没有专门的规定，需要根据税法及以往经验对这一项目的税务处理加以管理。就目前来说，BOT项目中税务处理主要包括两个方面的内容，即工程建设阶段和项目运营阶段。第一阶段，如果项目企业直接参与项目施工，会涉及到建筑企业的营业税以及企业的所得税，而如果项目企业将施工外包，不直接参与施工，这些税费将会有施工单位负责，项目企业不需要缴纳税费；第二阶段，企业要通过项目运营获取利润，必须要缴纳营业税、企业所得税，同时，污水处理厂占地面积较大，其缴纳的土地使用税及房产税也是一笔客观的数目。但是，在BOT项目中，污水处理厂及其设备均不属于项目企业，企业对污水处理项目并没有处分的权利，收取土地使用税及房产税是否合适，在目前还处在研究阶段。在本文中我主要分析污水处理项目的营业税以及企业所得税的税务处理。

企业的营业税主要包括建设和运营两个阶段。如果企业直接参与到工程建设中，便可以直接在企业竣工后一次性申报营业税，当然在建设的过程中企业必须要做好会计处理；在运营阶段，污水处理项目需要缴纳营业税，由于处于运营阶段，税费的缴纳需要按期申报而非一次性申报。但是由于其项目的特殊性，需要依据当地政府及税务管理部门的具体规定。部分地方政府会对污水处理项目实行税费补贴甚至减免税费。

企业的所得税处理也包括两个阶段。在建设阶段，如果企业直接参与到工程建设中，需要缴纳企业所得税。一般在这种情况下，污水处理BOT项目的会计与税务处理是一致的，企业在工程建设期间，需要按月或者按季度进行税务汇总，定期缴纳企业所得税。在工程竣工后可以开展税务清算。但是，如果企业没有直接参与到工程建设中去，在这个阶段便不需要缴纳企业所得税；在运营阶段，污水处理项目企业会收取一定的污水处理费用，此时需要将收取的费用计入营业收入中，同时要将项目固定资产的摊销费用计入营业成本，用企业的收入减去营业的成本、管理和维修费用、税费等，然后计算出企业的营业税并定期申报。

4 结束语

总之，污水处理BOT项目是我国的一种新兴项目，其实质是政府权力与企业资金之间的交易。这一项目能够很好的解决政府资金紧缺的问题，利用企业投资建设污水处理项目，在一定期满后将项目收回，不仅为企业带来了收益，也促进了地方污水处理事业的发展。但是这一项目的会计与税务处理仍然是管理中的重点和难点。在不同的阶段，项目的会计处理是不同的，同时，项目的税务处理与会计处理也有很大的差异。在实践操作中，必须要将二者区分开来，根据不同阶段的具体情况进行会计和税务处理，从而促进BOT项目在我国污水处理项目中的有效推行，促进我国BOT项目的有效管理，促进地方基础设施建设事业的进一步发展。

参考文献

[1]黄电.BOT的实质及在确认无形资产会计处理上的新观点[J].商业会计，2012，（8）.

第4篇

套期保值（以下简称套期），是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵消被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。

套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。公允价值套期的价值变动源于某类特定风险，且将影响企业的损益。现金流量套期的现金流量变动源于已确认资产或负债、很可能发生的预期交易有关的某类特定风险，且将影响企业的损益。

公允价值套期会计处理与税务处理的差异

在会计处理上，公允价值套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益；套期工具为非衍生工具的，套期工具账面价值因汇率变动形成的利得或损失应当计入当期损益。被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整被套期项目的账面价值。被套期项目为按成本与可变现净值孰低进行后续计量的存货、按摊余成本进行后续计量的金融资产或可供出售金融资产的，也应当按此规定处理。

对于金融资产或金融负债组合一部分的利率风险公允价值套期，企业对被套期项目形成的利得或损失可按下列方法处理：被套期项目在重新定价期间内是资产的，在资产负债表中资产项下单列项目反映（列在金融资产后），待终止确认时转销；被套期项目在重新定价期间内是负债的，在资产负债表中负债项下单列项目反映（列在金融负债后），待终止确认时转销。

被套期项目是以摊余成本计量金融工具的，按照准则对被套期项目账面价值所作的调整，应当按照调整日重新计算的实际利率在调整日至到期日的期间内进行摊销，计入当期损益。对利率风险组合的公允价值套期，在资产负债表中单列的相关项目，也应当按照调整日重新计算的实际利率，在调整日至相关的重新定价期间结束日的期间内摊销。采用实际利率法进行摊销不切实可行的，可以采用直线法进行摊销。上述调整金额应当于金融工具到期日前摊销完毕；对于利率风险组合的公允价值套期，应当于相关重新定价期间结束日前摊销完毕。

被套期项目为尚未确认的确定承诺，该确定承诺因被套期风险引起的公允价值变动累计额应当确认为一项资产或负债，相关的利得或损失应当计入当期损益。在购买资产或承担负债的确定承诺的公允价值套期中，该确定承诺因被套期风险引起的公允价值变动累计额（已确认为资产或负债），应当调整履行该确定承诺所取得的资产或承担的负债的初始确认金额。

在税务处理上，套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失，暂不计入当期应纳税所得额，套期工具以实际成本为计税基础；在实际处置时，利得或损失再计入应纳税所得额。套期工具为非衍生工具的，套期工具账面价值因汇率变动形成的利得，应按照《企业所得税法》第六条、《实施条例》第二十二条的规定计入应纳税所得额。套期工具账面价值因汇率变动形成的损失，按照《实施条例》第三十九条的规定，应当允许扣除。被套期项目因被套期风险形成的利得或损失，暂不计入当期应纳税所得额，被套期项目以实际成本为计税基础。在实际处置时，利得或损失再计入应纳税所得额。

现金流量套期会计处理与税务处理的差异

在会计处理上，现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。该有效套期部分的金额，按照下列两项的绝对额中较低者确定：套期工具自套期开始的累计利得或损失，被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。套期工具利得或损失中属于无效套期的部分（即扣除直接确认为所有者权益后的其他利得或损失），应当计入当期损益。在风险管理策略的正式书面文件中，载明了在评价套期有效性时将排除套期工具的某部分利得或损失或相关现金流量影响的，被排除的该部分利得或损失的处理适用《金融工具确认和计量准则》。对确定承诺的外汇风险进行的套期，企业可以作为现金流量套期或公允价值套期处理。

被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项金融资产或一项金融负债的，原直接确认为所有者权益的相关利得或损失，应当在该金融资产或金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。

被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或一项非金融负债的，企业可以选择下列方法处理：原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失，应当在该非金融资产或非金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。将原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失转出，计入该非金融资产或非金融负债的初始确认金额。非金融资产或非金融负债的预期交易形成了一项确定承诺时，该确定承诺满足运用本准则规定的套期会计方法条件的，也应当选择上述两种方法之一处理。企业选择了上述两种处理方法之一作为会计政策后，应当一致地运用于相关的所有预期交易套期，不得随意变更。

对于不属于前两段涉及的现金流量套期，原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失，应当在被套期预期交易影响损益的相同期间转出，计入当期损益。对套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使，该套期不再满足运用准则规定的套期会计方法的条件，预期交易预计不会发生，企业撤销了对套期关系的指定的，企业不应当再按照前三段的规定处理。

在税务处理上，现金流量套期工具公允价值变动确认的会计利得或损失，不计入应纳税所得额，套期工具的计税基础为零。套期工具结算后造成的利得或损失，应当计入当期应纳税所得额。

对境外经营净投资套期会计处理与税务处理的差异

在会计处理上，对境外经营净投资的套期，应当按照类似于现金流量套期会计的规定处理：套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。处置境外经营时，上述在所有者权益中单列项目反映的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。套期工具形成的利得或损失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益。

在税务处理上，对境外经营净投资的套期，有别于现金流量套期的处理：套期工具及被套期项目按照实际成本为计税基础，因公允价值变动确认的会计利得或损失，不计入应纳税所得额。根据《企业所得税法》第十七条的规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。在企业收回或实际处置时，才允许扣除套期工具及被套期项目的计税基础。

现金流量套期会计处理与税务处理的差异

在会计处理上，现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。该有效套期部分的金额，按照下列两项的绝对额中较低者确定：套期工具自套期开始的累计利得或损失，被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。套期工具利得或损失中属于无效套期的部分（即扣除直接确认为所有者权益后的其他利得或损失），应当计入当期损益。在风险管理策略的正式书面文件中，载明了在评价套期有效性时将排除套期工具的某部分利得或损失或相关现金流量影响的，被排除的该部分利得或损失的处理适用《金融工具确认和计量准则》。对确定承诺的外汇风险进行的套期，企业可以作为现金流量套期或公允价值套期处理。

被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项金融资产或一项金融负债的，原直接确认为所有者权益的相关利得或损失，应当在该金融资产或金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。

被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或一项非金融负债的，企业可以选择下列方法处理：原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失，应当在该非金融资产或非金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。将原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失转出，计入该非金融资产或非金融负债的初始确认金额。非金融资产或非金融负债的预期交易形成了一项确定承诺时，该确定承诺满足运用本准则规定的套期会计方法条件的，也应当选择上述两种方法之一处理。企业选择了上述两种处理方法之一作为会计政策后，应当一致地运用于相关的所有预期交易套期，不得随意变更。

对于不属于前两段涉及的现金流量套期，原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失，应当在被套期预期交易影响损益的相同期间转出，计入当期损益。对套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使，该套期不再满足运用准则规定的套期会计方法的条件，预期交易预计不会发生，企业撤销了对套期关系的指定的，企业不应当再按照前三段的规定处理。

在税务处理上，现金流量套期工具公允价值变动确认的会计利得或损失，不计入应纳税所得额，套期工具的计税基础为零。套期工具结算后造成的利得或损失，应当计入当期应纳税所得额。

对境外经营净投资套期会计处理与税务处理的差异

第5篇

【关键词】辞退职工 经济补偿 会计及税务

辞退职工的经济补偿方式有在解除劳动关系时一次性支付的方式，也有通过提高退休后养老金或其他福利标准的方式，还有将职工工资支付至辞退后未来某一期间的方式。在我国，企业通常采取在解除劳动关系时一次性支付的方式，本文根据现行的财税法规对此进行研究探讨。

一、辞退职工经济补偿的税务规定

1、辞退职工经济补偿个人所得税的税务规定

《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》国税发［1999］178号、《国家税务总局关于国有企业职工因解除劳动合同取得一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》国税发[2000]77号、《财政部、国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》财税[2001]157号关于辞退职工经济补偿的个人所得税的征收都有规定。

（1）个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入，包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用，其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过的部分，可视为一次取得数月的工资、薪金收入，允许在一定期限内进行平均。具体平均办法为：以个人取得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过12年的按12计算。具体免征标准由各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局规定。

（2）个人领取一次性补偿收入时按照国家和地方政府规定的比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费及失业保险费，可以在计征其一次性补偿收入的个人所得税时予以扣除。

（3）企业依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。

（4）按照上述方法计算的个人一次性经济补偿收入应纳的个人所得税税款，由支付单位在支付时一次性代扣，并于次月7日内缴入国库。

（5）个人在解除劳动合同后又再次任职、受雇的，对个人已缴纳个人所得税的一次性经济补偿收入，不再与再次任职、受雇的工资、薪金所得合并计算补缴个人所得税。

2、辞退职工经济补偿企业所得税的税务规定

根据《国家税务总局关于企业支付给职工的一次性补偿金在企业所得税税前扣除问题的批复》国税函［2001］918号规定：企业对已达一定工作年限、一定年龄或接近退休年龄的职工内部退养支付的一次性生活补贴，以及企业支付给解除劳动合同职工的一次性补偿支出，包括买断工龄支出等，属于《企业所得税税前扣除办法》国税发［2000］84号第二条规定的“与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的支出”，原则上可以在企业所得税税前扣除。各种补偿性支出数额较大、一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的，可以在以后年度均匀摊销，具体摊销年限由省、自治区、直辖市税务局根据当地实际情况予以确定。

虽然国税发［2000］84号文随着《中华人民共和国企业所得税暂行条例》在2008年1月1日的废止而失效，但由于企业对辞退职工的经济补偿属于“与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的支出”，符合《中华人民共和国企业所得税法》中华人民共和国主席令［2007］63号第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”之规定 。所以，对辞退职工经济补偿可以全部在企业所得税税前扣除。

例如，某市甲企业A员工，工龄15年，于2008年7月辞职取得一次性补偿收入20万元，领取一次性补偿收入时按照国家和地方政府规定的比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费和失业保险费共2万元，该省地方税务局根据2007年度当地上年职工平均工资3倍数额制定的免税标准为8万元。

A员工辞职补偿收入应纳个人所得税＝｛［（一次性经济补偿收入－免税收入额－实际缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费）÷工龄－费用扣除额］×适用税率－速算扣除数｝×工龄={［（200000-80000-20000）÷12-2000］×20%－375｝×12=10700元。本公式费用扣除额能否抵扣，需按当地地方税务机关的规定执行。甲企业代扣代缴A员工辞职补偿收入应纳个人所得税1.07万元后，所支付的20万元辞职补偿费可以全部在企业所得税税前列支。

二、辞退职工经济补偿的会计处理

根据《企业会计准则第9号―职工薪酬》及其应用指南，因解除与职工的劳动关系给予职工的经济补偿，不计入资产成本，只计入当期费用，借记“管理费用”，贷记“应付职工薪酬―辞退福利”科目。

1、职工没有选择权的辞退职工经济补偿

职工没有选择权的辞退职工经济补偿即职工劳动合同到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。企业应当根据辞退计划条款规定的拟解除劳动关系的职工数量和每一职位的辞退补偿标准等计提辞退职工经济补偿金额。

进行计提时：

借：管理费用

贷：应付职工薪酬―辞退福利

实际支付时：

借：应付职工薪酬―辞退福利

贷：银行存款

贷：应交税费―个人所得税

代缴个人所得税时：

借：应交税费―个人所得税

贷：银行存款

2、职工有选择权的辞退职工经济补偿

职工有选择权的辞退职工经济补偿即职工劳动合同到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿标准等，按照《企业会计准则第13号―或有事项》规定，计提辞退职工经济补偿金额。

进行计提时：

借：管理费用

贷：预计负债―辞退福利

实际支付时：

借：预计负债―辞退福利

借：管理费用（如果预计比实际多，则“贷：管理费用”）

贷：应付职工薪酬―辞退福利

同时：

借：应付职工薪酬―辞退福利

贷：银行存款

贷：应交税费―个人所得税

代缴个人所得税时：

借：应交税费―个人所得税

贷：银行存款

根据《中华人民共和国企业所得税法》中华人民共和国主席令［2007］63号第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，如果辞退福利计提时间和实际支付时间属不同期间，则产生暂时性差异，实际抵扣企业所得税应纳税所得额的期间应为实际支付期间。

【参考文献】

第6篇

资产计税基础，是指某项资产按税收法规规定，在未来收回计税时可以税前抵扣的金额，其金额是资产的入账成本减去已经在税前抵扣金额后的差额。

(1)货币资金和预付账款。该类资产均在经济利益流入(如取得销售收入)时已计税，将来也可以全额税前抵扣。则：计税基础=账面价值。

(2)资产陆金融资产。准则规定该项目初始取得时按成本计量，在各期期末时按公允价值计量，公允价值与其账面成本的差额计入当期损益，即公允价值变动损益。税法规定按成本计量，只有在处置时，才能将实际发生的损益额税前抵扣。两者的差额就是公允价值变动损益。即：

账面价值=交易性金融资产的期末公允价值

计税基础=账面价值±公允价值变动损益

注：上述公式中，若为公允价值变动损失应加，若为公允价值变动收益应减。

(3)应收票据。准则规定：带息票据的应收利息，在年末时应确认利息收入，同时增加应收票据的账面价值。税法规定：带息票据的利息应在实际收到时才确认应纳税所得。则：

账面价值=期末应收票据票面金额+应收利息

计税基金=账面价值-应收利息

(4)应收款项。这里特指应收账款和其他应收款。准则规定：应收款项初始计量，应按发生时应收未收的货款或其他款的实际金额入账，期末后续计量时按很可能收回的实际净额反映，即按原记金额减去估计坏账损失后的净额反映。税法规定：应收款项只有原记账面余额和按账面余额的3‰-5‰计提的坏账损失才允许税前抵扣，其他坏账损失应在实际发生时才能税前抵扣。则：

账面价值=应收款项账面余额-会计确认坏账

计税基础=账面价值+会计确认坏账-税法确认坏账

=应收款项账面余额-税法确认坏账

[例1]A公司年末应收账款账户余额500万元，坏账准备账户余额50万元，税务机关核定该公司坏账提存率5‰，该公司应收账款的账面价值和计税基础为：

账面价值=500-50=450(万元)

计税基础=450+50-500×5‰=497.5(万元)

或=500-500×5‰=497.5(万元)

(5)应收利息。该项目反映取得债权性投资时实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息和一次还本付息债权投资按期计提的利息收入。前者会计准则与税法规是一致的，在支付利息时和收到利息时都应税前抵扣；但后者税法规定在计提利息收入时并不计税，要到实际收到利息时才能税前抵扣。则：

账面价值=取得债权投资支付价款中包含的已到付息期未领利息+分期付息债权投资按期计提的利息

计税基础：账面价值-分期付息债权投资按期计提的利息

(6)应收股利。在我国，股利分配和利润分配都属于税后分配，会计准则与税法规定一致。则：账面价值=计税基础。

(7)存货。存货的初始入账成本会计准则与税法的规定一致，但对存货跌价损失的处理规定则不同，会计准则要求估计存货跌价损失，并减少存货账面价值，而税法不承认估计的存货跌价损失，不准抵扣当期应税所得，存货在将来允许税前抵扣的金额仍是其入账成本。则：

账面价值=账面余额-存货跌价准备账面余额

计税基础=账面价值+存货跌价准备账户余额

值得注意的是若存货采用计划成本核算，入账成本应为账户余额加上或减去相关成本差异；零售商业企业采用售价金额核算的应为库存商品账户余额减去商品进销差价账户余额。

(8)可供出售金融资产。该项目的成本会计准则与税法规定一致，但税法不承认计提利息收入和公允价值变动额，应收利息应在实际收到时才计税，公允价值变动应到出售时才计税或税前抵扣。则：

账面价值=可供出售金融资产成本+应收利息±公允价值变动额

计税基础=账面价值-应收利息±公允价值变动额

(9)持有至到期投资。该项目的成本会计准则与税法规定一致，但税法不承认计提利息和减值损失，利息应在投资到期实际收回时计税，减值损失应在投资到期时按实际损失给予税前抵扣，则：

账面价值=持有至到期投资的成本+应计利息-减值准备

计利基础=账面价值+减值准备-应计利息

(10)长期应收款。长期应收款的大部分内容会计准则与税法规定一致，但其中的递延收益两者的规定不一致，会计准则要求在将来收回时确认，而税法规定应在当期计税。则：

账面价值=长期应收款账户余额

计税基础=账面价值-递延收益金额

[例2]A公司采取分期收款方式销售产品一批，合同价格568000元，分两年收款，目前市价400000元，增值税68000元，未发生其他长期应收款，长期应收款帐面价值和计税基础为：

账面价值=568000(元)

计税基础=568000-(568000-400000-68000)=468000(元)

(11)长期股权投资。企业采用的核算方法不同，长期股权投资项目反映的经济内容也不同。

在成本法下，长期股权投资项目反映其投资成本净额，对此会计准则与税法规定一致。但对投资减值损失的规定不一致，税法不承认预计减值损失，则：

账面价值=长期股权投资成本-投资减值准备

计税基础：账面价值+投资减值准备

在权益法下，长期股权投资项目反映投资企业所占被投资单位所有者权益的份额，投资在以后能够以现金股利方式收回的会计准则与税法的规定一致，即账面价值=计税基础。投资在以后不能得到现金股利，只能通过转让方式收回投资的，会计准则与税法规定不一致，会计准则后续计量要求按被投资方所有者权益增减额和投资比例增减长期股权投资及当期损益，而税法对此不准许计税或税前抵扣，则：

账面价值=长期股权投资账面余额-投资减值准备

计税基础=账面价值-因被投资单位增加所有者权益而增加的投资额+投资减值准备

[例3]A公司2007年1月对D合营公司投资现金500万元占股30％，D公司当年获净利润200万元，A公司未提减值损失，假设D公司不分配现金股利，A公司2007年年末该项投资的账面价值和计税基础为：

账面价值=500+200×30％=560万元

计税基础=560-200×30％=500万元

(12)投资性房地产。在成本模式计量下，投资性房地产的初始成本会计准则与税法规定一致，但对折旧与减值损失二者规定不一，会计准则要求企业根据该资产有关经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法，并预计减值损失；而税法规定只有按税法规定的方法和期限计提的折旧才准许税前抵扣，不承认资产减值损失。则：

账面价值=初始成本-累计折旧-减值准备

计税基础=账面价值+(会计累计折旧-税法累计折旧)+减值准备

[例4]A公司2007年1月1日起将一栋房屋用于出租，该房原值400万元，采用直线法计提折旧，会计按10年折旧，年末时，计提减值损失60万元，税法规定20年折旧，不考虑净残值。2007年年末时该投资性房地产的账面价值和计税基础为：

账面价值=400-400x10％-60=300(万元)

计税基础=300+(400×10％-400×5％)+60=380(万元)

在公允价值模式计量下，投资性房地产在期末时会计准则要求反映其公允价值，将公允价值与原账面价值的差额计入当期损益，而税法规定公允价值变动额不能抵扣当期应纳税所得。则：

账面价值=投资性房地产期末公允价值

计税基础=初始成本-税法累计折旧额

(13)固定资产。固定资产原值会计准则与税法规定一致，两者规定不同的是累计折旧和资产减值损失。会计准则要求应根据固定资产预期经济利益的实现方式，合理选择折旧方法，并预计其减值损失。税法规定只有按税法规定的期限和方法计提的折旧才能税前抵扣，不承认减值损失。则：

账面价值=固定资产原值-会计累计折旧-减值准备

计税基础=账面价值+(会计累计折旧-税法累计折旧)+减值准备

(14)无形资产。会计准则与税法对其初始成本的规定是一致的，两者规定不同的是无形资产的摊销和减值计提。会计准则要求将无形资产划分为使用寿命脉有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，对前者按使用寿命摊销，计入当期费用，对后者不予摊销；对发生减值的无形资产应计提减值损失。而税法规定无形资产应按合同或法律规定期限摊销，合同或法律未规定期限的按不少于10年的期限摊销，其摊销额允许税前抵扣，但不承认减值损失。则：

账面价值=无形资产初始成本-累计摊销-减值准备

计税基础=账面价值+(会计累计摊销-税法累计摊销)+减值准备

[例5]A公司2005年1月1日向某科研所购买一项专利权，价款600万元，预计使用寿命为6年，法律规定该专利的保护期10年，2007年公司发现类似专利技术产品已经面市，并影响本公司专利产品的销售，为此对该项无形资产计提减值准备50万元。2007年年末该项无形资产的账面价值和计税基础为：

账面价值=600-600×3／6-50=250(万元)

计税基础=250+(600×3／6-600×3／10)+50=420(万元)

(15)研发支出。会计准则规定发生在无形资产开发阶段的支付均记入“研发支出”账户，在期末时对不符合资本化条件的支出转作当期费用，对符合资本化条件的支付仍保留在该账户；在无形资产达到预定用途时转作无形资产。税法规定企业发生的研究开发支出可以税前加计抵扣，即可以按当期实际发生研发支出额的1.5倍税前抵扣。则：

账面价值=研发开支的账面余额

计税基础=账面价值-原已税前抵扣金额=0

[例6]A公司某项专利技术发生在研究阶段的支出200万元，发生在开发阶段的支出500万元，其中不符合资本化条件的支出100万元。该专利技术研发支出的账面价值和计税基础为：

账面价值=500-100=400(万元)

计税基础=400-(200+500)×1.5=0

(16)长期待摊费用。该费用会计准则要求按受益期限摊销，而税法规定一般可以在实际支付时全额税前抵扣，在未来不再税前抵扣。则：

账面价值=长期待摊费用期末余额

计税基础=账面价值-已税前抵扣金额=0

[例7]A公司租用一栋房屋做生产车间，2007年6月对房屋进行改造，支付改造费用240万元，租期2年，2007年年末时长期待摊费用的账面价值和计税基础为：

账面价值=240-240×6／24=180(万元)

计税基础=180-240=0

(17)在建工程，工程物资，生产性生物资产油气资产等项目。其账面价值与计税基础的确定方法与固定资产、无形资产相同。

二、负债计税基础

负债计税基础，是指负债的账面价值减去在未来期间计算应纳税所得时按税法规定可予以抵扣金额的差额。

(1)交易性金融负债。对交易性金融负债的本金，会计准则与税法规定一致，即在交易性金融负债确认时不能税前抵扣，在将来清偿时也不允许税前抵扣，或者说未来税前抵扣额为零。但对其公允价值变动两者的规定不同，会计准则要求交易性金融负债按期末公允价值计量，将期末公允价值与原账面价值的变动额计入当期损益；税法规定，不承认交易性金融负债在存续期间的公允价值变动损益、不计税也不允许税前抵扣，只有在负债清偿时才能计税或税前抵扣。则：

账面价值=交易性金融负债的本金±公允价值变动额

计税基础=交易性金融负债的本金

(2)应付票据。对商业汇票的面值，会计准则与税法规定一致，但对带息商业汇票的应付利息，会计准则要求在期末时应计提利息，计入当期费用；税法规定：票据利息应在实际支付时才能税前抵扣。则：

账面价值=应付票据的面值+应计利息

计税基础=账面价值-应计利息

[例8]A公司2007年9月30日因购买材料开出一张商业承兑汇票，面值50万元，票面利率8％。该公司2007年年末时应付票据的账面价值和计税基础为：

账面价值=500000+500000×8％×3／12=510000(元)

计税基础=510000-10000=500000(元)

(3)应付职工薪酬。企业支付职工薪酬有两种方式，一种是一般企业按实发职工薪酬金额分配计入成本费用，在该种方式下，每期应付职工薪酬等于实付职工薪酬，“应付职工薪酬”账户期末余额为零。另一种是工资与经济效益挂钩企业，每期以企业实现的经济效益(如利润指标)为基础，计提应付职工薪酬，按职工实际完成的工作数量和质量发放职工薪酬，“应付职工薪酬”账户的余额为应付未付给职工的薪酬。无论哪种薪酬支付方式，应付职工薪酬的账面价值等于计税基础。

值得注意的是在第一种薪酬支付方式下，我国现行税法实行计税薪酬制，即会计准则规定按当期实发薪酬列支成本费用；税法规定按当期计税薪酬标准抵扣应纳税所得额。两者的差异属于永久性差额，只影响当期所得税，不影响递延所得税。

(4)应付利息。对企业融资利息，会计准则要求按期计提，计入当期费用，税法规定一般在未来实际付息时才允许前抵扣，则：

账面价值=应付利息账户的余额

计税基础=账面价值-未来付息时允许税前抵扣金额=0

[例9]A公司2007年6月30日向银行借入两年期借款100万元，利率8％，合同规定每年1月1日和7月1日各付息一次，到期还本。该公司2007年年未应付利息账面价值和计税基础为：

账面价值=100×8％×6／12=4万元

第7篇

随着改革开放的不管深化，我国的经济迅猛腾飞，科技水平显著提高，经济市场日趋激烈，各行各业都在积极的谋发展。我国的房地产行业也不例外，其发展速度与规模在近几年里不容小觑。房地产税收早已发展成为国家财政收入的一部分，在房地产进行交易时，相关的税收情况也越来越被社会所重视，尤其是对土地增值的税收问题。如何通过会计与税务处理的方法实现纳税筹划，进而使房地产的土地增值税减少是本文探讨的重点。

关键词:

房地产企业；土地增值税；税务处理

现阶段，房地产行业炙手可热，其土地增值税也相应成为社会公众关注的重点。土地增值税是房地产企业较为在意的重点，其税率较高、税负也相对较重，且不同的等级之间的税负也存在较大的差异。因此，房地产企业要想使土地增值税带来的负担在最大程度上减少，就要进行合理的规划，进而使经营成本相应降低，在激烈的市场竞争中不断提升自己的竞争力，使自身得到持续发展。

一、房地产企业土地增值税概述

在我国经济的迅猛发展带动下，房地产行业已经成为我国的国民经济中最为重要的一部分。房地产企业的不断发展，使得其自身的税收成本也在相应增加。各类土地费、相关拆迁给予的补偿费、一些相关基础设施的建设费等税收负担，严重的影响着房地产企业的实际利润。土地增值税是在对国有土地使用权以及相关的建筑物进行有偿转让时所产生的价格增值量征收的税种，其税率通常以超额累进的形式进行计征，总体维持在30%至60%之间。而对于房地产企业的土地增值税来说，主要的涉税业务包括对土地的使用权进行转让、再建项目转让以及将房屋进行销售等。如何对土地增值税进行纳税筹划，进而使纳税风险降到最低，使房地产企业获得最大效益是我国房地产企业现阶段值得探讨的一个问题。

二、房地产企业土地增值税的纳税筹划措施

(一)充分利用国家的相关税收政策国家鼓励、支持房地产企业的合理发展，并提出一系列的优惠政策促进其发展。对于这些优惠政策，房地产企业要在法律范围内，通过科学、合理的手段充分利用，进而达到节税或免税的目的。对于免税的政策来说，要想达到这一目的，企业就要在进行准确的核算增值额的基础上，通过对增值额进行控制以及对相关项目的金额进行扣除等手段加以实现；对于代收费用的相关政策来说，房地产企业要将相关的代收费用通通归纳到房价的计算当中，为企业经营减少税负压力。但是，这种手段会使得企业的营业税相对增加。因此，企业要以自身的实际情况为前提，在充分了解的基础上制定更加合理的税收筹划策略，使企业取得更加高效的利益。

(二)对税收临界点合理利用由于土地增值税存在着不同的等级，不同的等级之间又存在着不同的税率以及相关的税收优惠。土地房地产企业可以根据各个企业的临界点不同，并对其进行控制，进而实现合理减税的目的。这一手段也是房地产的税收筹划中十分重要的方式。运用这一手段时，首先，要对相关数据进行大量的测算，将具体收入与相关税收优惠政策之间的关系进行详细的分析，权衡利弊。其次，要根据房产的价格来对增值税率进行适当的调整，使增资额度始终处在可以享受优惠的最大范围内，进而使企业的综合效益得到提高。另外，企业还可通过对房屋的装修维护来使扣除项目的金额得到相应提高，进一步控制相关增值额度。

三、实际税务处理方法的运用

(一)充分运用临界点进行税务处理我国税法有明确的规定，在对普通的住宅进行建筑以及销售时，对于增值额没有高于要扣除掉的相关项目金额的20%，可以免收其土地增值税，而对于超过的那部分，则要按照规定计税。例如，某公司要将其已经建好的住宅楼以600万的价格出售，在建筑过程中产生的成本支出包括享有土地的使用权而支付的240万、建筑开发所要支出的费用为120万、其他成本97万。所以，企业在纳税筹划前应该缴纳的营业税是30万，城建税以及教育的费用之和为3万，可扣除的资金为490万，经过计算，增值率为0.2245，超过了20%，，因此，土地增值税缴纳的实际金额应为33万，纳税筹划之后，企业为了实现利益最大化，将售价进行调整，增值率调为20%，这时，设住宅的售价X，根据计算可得此时住宅的售价为大约587万元，这时，企业不需要缴纳土地增值税，较之前节税约20万元。

(二)将替收的费用与售价合二为一房地产企业涉及到的范围较为广泛，如替收相关建筑的配套费用、维修要使用的基金费等，这些费用房地产企业可自己征收，也可以将这部分费用统计到房价中收取。举个例子，某房地产企业想要出售一办公楼，3200万元的收入，180万元的代收费用，在这中间，包括房地产自身开发所指出的成本800万元，对土地进行转让的金额为200万元，还有一些需要扣除的资金总和为300万元。如果房地产企业是自己征收费用，那么可以减去的成本为1500万元，增值额达到1700万，经过计算，可得增值率为113.33%，土地增值税是625万元；反之，如果是将替收的费用和房屋的售价合二为一后，企业得到了3380万元的总收入，这时，所得到1680万元的可以减去不予以计算的项目，1700万元的增值额，增值率达到101.19%，可以得出土地增值税是598万元，较筹划之前节约了27万元。

四、结束语

现阶段，我国的房地产行业方兴未艾，其土地增值税在进行纳税筹划时仍具有较为宽泛的发展前景。面对竞争较为激烈的经济市场，房地产企业要想实现自身的优质发展，就要在认清自身发展情形的基础上，采取科学合理的手段，积极推进纳税筹划，进而使企业的税负得到降低，经营成本相对减少。企业充分掌握税务处理方法，有利于企业自身得到更好的发展，进而增强其竞争实力，能够有效规避风险，使企业走上可持续发展之路。

参考文献：

[1]蔡黎霞.论房地产企业土地增值税的纳税筹划措施[J].商业经济,2014

[2]薛叶振.房地产企业开发间接费用的会计核算与税务处理[J].会计师,2014

[3]孙岩.房地产开发企业借款费用的会计与税务处理[J].现代经济信息,2015

第8篇

一、个人所得税手续费会计处理

对于企业来说，个人所得税手续费收入是一笔劳务收入，企业应作为收入入账。因为它符合收入确认的两项原则，企业只要正常履行代扣缴义务，该经济利益就可以确定获得；而且手续费收入比例是确定的，因此该经济利益也是可以计量的。同时，财政部、国家税务总局、中国人民银行《关于进一步加强代收代征税款手续费管理的通知》[财行(2005)365号文]也明确规定：“三代”(代扣代缴、代收代缴、委托代征)单位所取得的手续费收入应该单独核算，计人本单位收入，用于“三代”管理支出，也可以适当奖励相关工作人员。

基于此，笔者认为，对于手续费收入，企业应记入“其他业务收入”，并在“其他业务收入”科目下增设“手续费收入”明细科目。相应地，有关代扣缴费用开支和对代办人员的奖励支出应记入“其他业务支出”，同时在“其他业务支出”科目下增设“手续费收入”明细科目。

有些地方财政局规定，个人所得税代扣代缴手续费的提取分为按季度和按年度两种方式办理，有些地方则只按年度办理，而且只在规定期限办理，过期不予补办。一般情况下，企业会在收到手续费后才对办税人员进行奖励。对多数企业来说，对办税人员的奖励是手续费收入的最主要用途。因此，根据收入成本配比原则，笔者认为该笔收入不宜采用权责发生制而应采用收付实现制进行核算。相应的账务处理如下：(1)收到手续费收入时，借记“银行存款”，贷记“其他业务收入――手续费收入”。(2)计算营业税金及附加时，借记“其他业务支出――手续费收入”，贷记“应交税金――营业税”、“应交税金――城建税”、“其他应交款――教育费附加”。(3)支付代扣缴费用或奖励办税人员时，借记“其他业务支出――手续费收入”，贷记“现金”。(4)期未，转入本年利润，借记“其他业务收入――手续费收入”，贷记“本年利润”；同时，借记“本年利润”，贷记“其他业务支出――手续费收入”。

二、个人所得税手续费税务处理

对企业来说，手续费收入主要涉及到三个税种：营业税、个人所得税、企业所得税。

一是营业税的处理。根据国务院令(1993)第136号《营业税暂行条例》第1条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人，应当依照本条例的规定缴纳营业税。”企业取得的代扣代缴个人所得税手续费收入属于“服务业”征税范围，应按“服务业――业”税目征收5％的营业税。另外，《关于代扣代缴储蓄存款利息所得个人所得税手续费收入征免税问题的通知》[国税发(2001)31号]规定，对于储蓄机构取得的手续费收入，应按规定交纳营业税。当然，目前也有个别地区对手续费收入免征营业税，如黑龙江省就曾发文明确[详见黑地税发(1996)248号]，对于税务部门委托代扣单位代扣税金取得的手续费免征营业税；广州市也明确表示个人所得税手续费收入免征营业税。

第9篇

关键词：无形资产；会计处理；税务处理；差异

一、无形资产的界定与确认

1.无形资产的基本内容。《企业会计准则第6号――无形资产》中的无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产[1]。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业，该无形资产的成本能够可靠地计量。企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素做出合理估计，并且应当有明确证据支持。企业无形项目的支出，除下列情形外，均应于发生时计入当期损益：符合无形资产准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分；非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。

企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查；开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。《企业所得税法》第十二条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除[2]。在税务处理上，无形资产，是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

2.无形资产的界定与确认差异。无形资产的界定与确认方面会计准则与税法规定主要有以下区别[3]：一是商誉。由于商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，所以在会计上不作无形资产处理，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，也不应确认为无形资产。由于商誉属于没有实物形态的非货币性长期资产，在税法中却作为无形资产处理。二是土地使用权。在会计处理上把已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权作为投资性房地产处理。在税务处理上，企业为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款、无偿取得的土地使用权，都作为无形资产处理。三是计算机软件。在会计处理上，主要是根据计算机软件的重要性来确定是否作为无形资产核算。在税务处理上，主要是根据计算机软件是否单独计价来确定是否作为无形资产管理。一般来说，企业购买计算机应用软件，凡随同计算机硬件一起购入的，计入固定资产价值；单独购入的，作为无形资产管理。

二、无形资产的初始计量与计税基础

在会计处理上，无形资产应当按照成本进行初始计量[1]。第一，外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号――借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。第二，自行开发的无形资产，其成本包括自满足无形资产准则规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。第三，投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在税务处理上，无形资产按取得时的实际支出作为计税基础[2]。第一，外购的无形资产，按购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出作为计税基础。第二，自行开发的无形资产，按开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的实际支出作为计税基础；但企业自行开发的无形资产的费用已归入研究开发费中在税前扣除或加计扣除的，其计税基础为零。第三，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的无形资产，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。

三、无形资产的后续计量与税前扣除

1.无形资产摊销范围的差异在会计处理上，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命[1]。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量，其应摊销金额应当在使用寿命内合理摊销。无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。《企业所得税法》第十二条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除[2]。但下列无形资产不得计算摊销费用扣除：自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；自创商誉；与经营活动无关的无形资产；其他不得计算摊销费用的无形资产。另外，外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。

2.无形资产摊销方法的差异。在会计处理上，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销[1]。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。 在税务处理上，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除[2]；按照其他方法计算的摊销费用，要进行纳税调整。

3.无形资产摊销年限的差异。在会计处理上，未明确规定无形资产的最低摊销年度。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。在税务处理上，一般规定无形资产的摊销年限不得少于10年。作为投资或者受让的无形资产，在有关法律或协议、合同中规定使用年限的，可依其规定使用年限分期计算摊销。

4.无形资产摊销金额的差异。在会计处理上，无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。企业接受投资或因合并、分立等改组中接受的无形资产，要求按公允价值摊销。在税务处理上，无形资产以其计税基础作为可摊销的金额。已计提减值准备的无形资产，应进行纳税调整，税法不允许扣除无形资产减值准备。企业接受投资或因合并、分立等改组中接受的无形资产，一般来说只有当有关无形资产中隐含的增值或损失已经在税收上确认，才能按经评估确认的价值确定有关无形资产的计税基础，否则，只能以无形资产在原企业账面的净值作为计税基础[3]。

5.无形资产摊销复核的差异。在会计处理上，企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按准则规定处理。在税务处理上，无形资产摊销方法和期限一经确定，不得随意变更[3]。

四、无形资产处置和报废的差异

在会计处理上，企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益[1]。无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销。在税务处理上，企业出售、转让无形资产，应按《企业所得税法》第六条规定确认为转让财产收入，并按第十六条规定，在计算应纳税所得额时，扣除该项资产的净值和转让费用[2]。企业无形资产对外投资、债务重组、分配股利和捐赠等，都要视同销售[3]。企业所得税处理的无形资产损失，主要是指无形资产出现以下一项或若干项情形：已被其他新技术所替代，且已无使用价值和转让价值；已超过法律保护期限，且已不能为企业带来经济利益；其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值。企业的无形资产当有确凿证据表明已形成财产损失时，应扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔款后，再确认发生的财产损失。

作者单位：重庆科技学院管理学院

参考文献：

[ 1 ]企业会计准则编审委员.企业会计准则：应用指南[M ].北京：立信会计出版社，2006.

第10篇

一、奖励积分业务介绍20世纪90 年代，随着经济改革的不断深入，人民生活水平的提高，国民经济得到迅速发展。得益于计算机网络和数据库技术的成熟，一种新的营销手段：奖励积分，在我国的各个行业中传播开来。以前的企业是通过产品的品质取胜，可是在如今“酒香也怕巷子深”的互联网时代，企业则是要通过营销取胜。消费赠送积分来源于一种传统的市场营销策略：顾客忠诚计划。据统计，当企业多留住5%的客户，获得的利润可以提高25%到100%。许多学者认为，企业竞争优势主要来源于忠诚的客户。可以说积分是商品本身的一个增值模块，在有一定客户基础的前提下，通过对老客户的深耕，对新客户的吸引上起到了正面影响。二、奖励积分业务普遍采用的核算方法1.增量成本法及其举例说明增量成本法，也被称为预计负债法。是将消费奖励积分的兑换视作消费积分行为的组成部分，视为因为消费积分而增加的额外成本，在确认商品销售收入，积分产生当期可靠的预计并加以确认的一种方法。增量成本法在账务处理时，应将销售商品、提供劳务取得的收入全部在当期确认为销售收入，而将积分部分预计将会发生的成本确认为企业的“销售费用”和“预计负债”。当客户实际使用积分去兑换商品或服务时，冲销预计负债，同时结转相关成本。例：2015 年，甲超市管理层经过市场调研制定了客户奖励积分计划。该计划的内容有：消费者在甲超市每购买价值一元的商品可获得一个积分，消费者可以用所获得的积分在甲超市购买商品，每一积分相当于0.01 元，积分在当年年底前有效，过期自动作废。董事会经调查研究批准了甲公司管理层提出的客户奖励积分计划，该计划自2016年1月1日起开始施行。2016年全年，甲超市销售各类商品共计60000万元（其中不包含客户使用奖励积分兑换购买的商品），授予客户奖励积分共计60000万分，客户当年使用奖励积分共50000万分。甲超市采用售价金额法核算存货，2016 年全年商品进销差价率为20%。甲超市采用增量成本法核算奖励积分业务，不考虑相关税费（此方法只在初始销售时确认收入计算增值税，后续处理只涉及成本的结转，因此为了便于计算，这里暂不考虑增值税）。 2016 年甲超市不含客户使用奖励积分购买的商品共计销售商品60000 万元。根据增量成本法的原则，60000万元应全部确认为当期的营业收入。同时结转商品成本，已知商品进销差价率为20%，则60000万元商品的成本为60000-60000×20%=48000万元。甲超市应做如下账务处理：借：银行存款等60000贷：主营业务收入60000借：主营业务成本48000商品进销差价12000贷：库存商品60000销售60000万元商品所产生的60000万积分，总价值为60000万×0.01=600万元。即客户可以通过这些积分兑换价值600万元的商品。而600万元的商品成本为600-600×20%=480万元。根据增量成本法的原则，甲超市应做如下账务处理：借：销售费用480贷：预计负债4802016 年，客户实际兑换积分50000 万分，总价值为50000 万×0.01=500 万元，即客户实际兑换了成本为500-500×20%=400万元的商品。根据增量成本法的原则，甲超市应做如下账务处理：

借：预计负债400贷：主营业务成本400截止2016年年底，客户未兑换积分所对应的成本为80万元。客户剩余未兑换的积分于年底已失效，因此根据增量成本法的原则，甲超市应做如下账务处理：借：预计负债80贷：销售费用802.递延收益法及其举例说明递延收益法是指在销售产品或提供劳务同时授予客户奖励积分时，确定此次销售的公允价值和奖励积分部分的公允价值。递延收益法核算奖励积分业务时，企业将最初取得的收入分为两个部分。一部分确认为企业当期的“主营业务收入”，另一部分为积分的对价部分，确认为“递延收益”。企业在销售结束后，根据历史积分兑换情况以及同行业的其他企业积分兑换情况等进行相关分析，以此来预测将兑换积分的公允价值。例：2014年1 月，乙公司董事会批准了管理层向其提交的客户忠诚度计划。该计划如下：客户持积分卡在公司消费一定金额时，公司向客户授予奖励积分。客户可以使用奖励积分购买本公司所出售的任何一种商品，每一奖励积分的公允价值为0.01元。奖励积分自获得之日起三年内有效，过期自动作废。计划实施后，2014年，乙公司共销售各类商品80000万元（其中不包含客户使用奖励积分兑换购买的商品），授予客户奖励积分共计80000万分，客户使用奖励积分为30000万分。年末，乙公司根据同行业其他企业积分兑换情况的分析，估计本年度授予客户的奖励积分将有80%被使用。2015年，客户使用奖励积分为15000万分。年末，乙公司根据同行业其他企业积分兑换情况的分析，估计2014年授予客户的奖励积分将有75%被使用。2016年，客户使用奖励积分为12000万分。至年末，2014 年所授予客户的奖励积分剩余未被使用的部分已失效。乙公司采用递延收益法核算奖励积分业务。2014年乙公司共授予客户奖励积分80000 万分，其公允价值为80000万×0.01=800万元。根据递延收益法核算的原则，应确认递延收益800万元，销售商品应确认的收入为80000/（1+17%）－800=67576.07万元。乙公司应做如下账务处理（成本结转略，下同）：借：银行存款等80000贷：主营业务收入67576.07递延收益800应交税费———应交增值税（销项税额）11623.932014 年，客户使用奖励积分30000 万分，而预计奖励积分将有80%被使用，因此递延收益部分应确认收入30000÷（80000×80%）×800/（1+17%）=320.51万元。乙公司应做如下账务处理：借：递延收益375贷：主营业务收入320.51应交税费———应交增值税（销项税额）54.49至2015 年年末，客户累计使用奖励积分30000＋15000=45000万分，预计奖励积分将有75%被使用，递延收益部分累计应确认收入45000÷（80000×75%）×800=600 万元，2014 年递延收益部分已确认收入375 万元，即2015年客户使用奖励积分应确认收入（600－375）/（1+17%）=192.31万元。乙公司应做如下账务处理：借：递延收益225

贷：主营业务收入192.31应交税费———应交增值税（销项税额） 32.69至2016年年末，乙公司2014年授予客户的奖励积分即使未被使用也将不能被使用。依旧递延收益法核算的原则，乙公司应将剩余未确认收入的递延收益800－600=200万元全部确认为当期收益。乙公司应做如下账务处理：借：递延收益200贷：营业外收入200至此，80000（总现金流）=67576.07（2014年主营业务收入）+11623.93（2014年销项税额）+320.51（2014 年积分兑换主营业务收入）+54.49（2014年积分兑换销项税额）+192.31（2015年积分兑换主营业务收入）+32.69（2015 年积分兑换销项税额）+200（2016年未兑换积分营业外收入）3.不同奖励积分业务更适用的核算方法论述对于比较传统的实体经济来说，企业发生的奖励积分业务可以合理确定积分未来的公允价值，比较适用递延收益法。而对于一些特殊的积分兑换方式，例如使用积分抽奖，则企业在授予客户积分时无法可靠取得积分未来的公允价值，此时使用增量成本法更加合适。对于一些新出现的奖励积分形式，例如常见于网络交易平台中的免费赠送积分业务，客户免费获得的积分在未使用前处于虚拟状态，若交易平台在赠送客户积分时并未对商户等做出支付承诺，则没有产生真正的经济利益流出，此时并不需要进行账务处理。

三、不同核算方法税务处理的异同和对会计报表的影响增量成本法在未来积分兑换时会将相对应的成本确认为企业的销售费用，而递延收益法并不涉及到费用的核算。销售费用企业可以在税前扣除，不考虑其他因素，若采用增量成本法核算奖励积分业务相对于采用递延收益法来说，会降低企业的应纳税所得额。增量成本法将积分部分预计未来将要发生的成本计入企业的销售费用，同时确认预计负债。在计算企业营业利润时，需要扣除销售费用，营业收入会因此降低。确认预计负债，会使得企业负债增加，资产负债率因此会提高。

递延收益法将积分部分预计未来的公允价值计入递延收益，递延收益属于负债类的会计科目，在资产负债表上列示为其他非流动负债或其他流动负债。此种核算方法确认的递延收益的多少，会直接影响负债的多少，进而影响企业的资产负债率。

第11篇

关键词：财务会计 税务会计 分离 必要性

一、前言

我国社会主义市场经济体系的建立健全和会计制度改革的深化，使得原本融为一体的财务会计和税务会计呈现分离化趋势，并且两者之间的差异性也日趋明显。财务会计和税务会计的指导原则不尽相同，并且它们的服务对象也各有异，这种差异的存在以及社会主义市场经济的发展完善注定了财务会计和税务会计的分离。分析当前我国新的会计制度和税收法规，我们不难看出我国税务会计和财务会计各自的独立性正不断增强，相分离的趋势正逐步扩进。

二、财务会计与税务会计

财务会计，其目的在于为服务对象提供该企业的财务收支情况、盈利水平等相关信息，用以指导企业发展成长。其内容主要包括原始凭证登记记账凭证、月末提取税金及附加、月末编制科目汇总表、计提固定资产折旧、结转利润、摊销费用、结转成本、编制资产负债表、利润表等工作。

相较于财务会计工作的内容，税务会计的工作内容更为复杂化，多样化。从最初的税务登记，到税款计算及会计处理（流转税、所得税、财产与行为税的税额计算及会计处理）、纳税申报（增值税及附表的编制、地方税纳税申报表编制、其他纳税申报表的编制）、发票管理（网上开票、增值税发票验证）还有税收筹划。我国税法的不断完善，促进税务会计的内容也在不断充实中，税务会计的工作内容更加倾向于可研究和发展性。及时处理好税务会计工作，对企业的重要性在不断加剧。

三、财务会计与税务会计的关系

1.财务会计和税务会计的主要区别。财务会计与税务会计的区别首先表现在目的不同。税务会计，以国家的收入为需要，在于保证国家财政收入的平稳增加，促进国家宏观调控能力的有效实施，为相关部门提供税务部门的纳税信息。而对于财务会计来说，其目的是为服务对象提供有关企业经营状况，财务变动状况，以及资产负债结构的可靠信息，为企业发展提供正确准确的指导性信息，为管理者制定合理有效的经营策略提供可靠数据。从核算方面看，税务会计的核算工作是在财务会计的基础上进行的，但相较于财务会计对全部资金流动的核算，税务会计只是对与企业的纳税活动有关的资金运动进行核算。

2.财务会计和税务会计的联系。税务会计与财务会计既有区别又有联系，它们同属于会计学科范畴。税务会计所遵循的及时性原则、谨慎性原则、配比原则等总体上与财务会计是相同的。然而税务会计具有便于税务部门管理原则和法定原则，从这两个原则看，财务会计与税务会计存在着差异。此外，由于各企业间存在发展和经营上的差异，使得财务会计与税务会计在处理上也存在着较大的差别。主要表现为税务会计绝对遵循法律导向，而财务会计有较强的灵活性，能够根据企业自身情况适当调整。

四、财务会计与税务会计分离必要性

1.顺应社会主义市场经济规律。我国的经济体制是中国特色的社会主义市场经济，该经济体制尤其自身的特点，在社会主义市场经济中，政府和企业的关系与计划经济时期发生了重大的转变，政府已经实现了经营权和所有权的分离，企业的经济效益和对政府的税务缴纳也实现了分离，这就加剧了企业财务会计和税务会计的分离化趋势。

2.会计体制改革和税收体制改革的结果。分析当前我国新的会计制度和税收法规，我们不难看出我国税务会计和财务会计各自的独立性正不断增强，相分离的趋势正逐步扩进。我国新会计制度规定取消行业准则，实行统一的会计制度，此外，在新的税务法中，有关会计的相关规定也更加明确和具体，这就说明了我国目前财务会计和税务会计的界限更加明显，这就更加增进了财务会计与税务会计相分离的趋势。

3.顺应全球化趋势的要求。自我国实行改革开放以来，与国际市场的衔接更加紧密。现阶段英美国家采用的是财税分离的模式，法国采取的是财税合一的模式，而日本采用的是一种混合模式，为了进一步增进与国际社会的交流与合作，开拓国外市场，实现与国际市场的无缝隙接轨，促进财务会计和税务会计的分离成为一种必然趋势。

五、财务会计与税务会计分离实施措施

1.完善财税体系。要实现财务会计与税务会计的分离，完善合理的财税体系是必要前提。应当根据我国财务和税务的发展状况，以及相关法律法规的规定，进一步细化财务会计与税务会计的相关要求，尽可能减少相关职能的交互交叉，使得各方面规定更加具体化、明确化，促进财务会计和税务会计的有效分离。

2.充分借鉴国外经验。我国是世界上最大的发展中国家，这是我国的发展事实。自从我国实行改革开放重大决策以来，中国的市场面向世界开放扩大，全球化趋势日益增强，已经成为经济全球化的重要组成部分。在国有企业占据我国国民经济绝大部分主题的年代，我国的税务会计是完全依附于财务会计的核算，这与法国相类似。但时代在变迁，中国的巨变是显著的，在如今这个，个体工商户、合资企业、中外合资企业几乎占据我国绝大数市场的情况下，我国的经济发展环境已与法国式经济越来越远，这也就意味着，我国新的税务会计核算模式也该应变而生。从我国税务人才的角度来看，当前我国不断增强税务体制改革和税务相关技术的钻研，不断培养高素质的税务工作专业性人才，为我国税务会计与财务会计分离提供了人才基础。由于税法的完整性，独立性较强，可将其作为一门独立的核算体系来核算，因此说会计和税务分离是一种必然趋势。

六、小结

财务会计和税务会计的分离已经成为我国经济发展中的一大趋势，因此我们必须顺应这一发展趋势，从我国的现实情况和法律法规状况出发，充分借鉴发达国家的管理经验，不断促进我国财务会计和税务会计的分离，促进我国经济的平稳快速发展。

参考文献：

[1]卢向东.税务会计与财务会计差异与协调分析.当代经济，2010（1）

[2]马艳荣.浅析我国税务会计与财务会计分离问题.辽宁广播电视大学学报，2008（2）

[3]王成明.论企业财务会计与税务会计的分离.中国外资，2010（2）

第12篇

一、财务会计与税务会计的差异

在我国财务会计是在有关会计的法律法规以及制度的指导下，通过一定的方法对企业的财务活动和经营活动，通过货币进行计量，并最终以报告的形式呈现给各使用主体，从而为各利益相关者提供关于企业财务方面的信息方便使用者做出各项投资或者经营的对策，而税务会计是在现在税收体制下，以税法为标准，借助会计核算的方法来完成对企业相关税务方面的计算，检查和监督。税务会计和财务会计虽然都是为企业的相关经营或者有关财务活动进行核算或者监督等，但是由于其侧重不同而且依据的主体也不同等使其具有多方面的差异如：

（一）两者的目标不一样

财务会计作为衡量企业或者各事业单位的一种财务工具，它的目的是通过一定的会计手段和方法，能够把衡量主体的经营情况或者其它与财务相关的情况，能够按时、按质及能够准确、完整的表达出来，从而呈现给与企业利益相关的人员，去帮助他们做一些决策，而税务会计是通过对企业税务这方面的核算使企业可以明确各种税收为国家实现税收做铺垫，实现国家通过税收实现的调控。

（二）两者对象不同

财务会计顾名思义是对企业所有与财务相关的各种活动，而税务会计呢只是负责企业相关财务活动中与税务相关的会计。

（三）两者的依据不同

财务会计作为一个会计种类，在有关报告的制作时，依据的是有关企业规定使用的会计准则进行各项编写，而税务会计不能依靠企业自身的准则，必须严格按照税法的要求进行税务税收的核算。

（四）两者的计量原则不同

我们都知道在现行的会计准则中在计量成本是一般认为公允价值最能反映事物的客观价值，也就是事物现在人们认为它值多少钱，而税务会计依据的是法律。法律是讲究证据的它认为历史成本，也就是最开始它值多少钱就是多少钱这是最好的证据，还有就是我们知道会计是在权利义务产生时交易就相当于完成，而税法则比较注重交易的货币是否专移也就是收付实现制，而且前者是谨慎核算，而后者必须是有充足的证据它不去承担应该交税的人的风险。

（五）两者的会计要素和核算方法不同

我们都知道会计的六大要素就是，资产负债、所有者权益以及收入、费用和利润。而后者是应交税费、应税收入、扣除费用、纳税所得等。两者的核算方式也不一样因为其依据的准则不一样所以在各种费用的核算上使用的方法也不一样。

二、财务会计和税务会计分离的必然性分析

由于经济的发展以及枯寂制度准则的要求，企业可以自主选择自己的核算方式，这使得企业自己可以根据自己的实际需要选择适合自己的会计方法，而税务会计它是严格按照法律来执行的，所以两者混合不利于企业会计的发展，同样对税务会计的核算是一种干扰，所以把税务会计从其中分离出来是必然的。

一方面这是政府税收和企业之间博弈的结果，因为国家站在绝对地位对于其税收的主要来源企业进行强制遵守税收。另一方面这也是在企业纳税过程中，企业的对财务的反映情况即有关税收的财务方面的衡量，与税务机关对应该交的税费这方面的衡量标准有一定的差异，而财税的分离也正是这种差异长期存在并较量的结果，这也是其分离的原因，再一方面由于企业的最根本目的是获利，尤其是企业的投资者越来越多和复杂，其目的就是挣更多的钱，税收对于他们是不利的，而税务会计不能具体到会计核算的每一个环节，尤其是对于有的个别企业让税务会计去和它们相适应也是很难做到，所以财税分离可以避免这种情况，这也是导致其分离的必然原因。

三、财务会计和税务会计分离的意义

二者的分离使得我国在税收体制的改革可以更好的适应国际上面的税收，这样可以避免很多进出口贸易的税收差异问题，这样使得中国可以更好的与国际接轨，二者的分离也使得会计制度的改革可以更加有效顺利实施，使其可以达到自己的目的。从而可以对会计中衡量的各种信息的质量提高一个层次，使其可以分工明确，形成系统专业的体系，可以更好更准确的服务各自的目标主体，无论是对企业的各利益相关人员还是国家税收都可以提供更优质的服务。

通过财税分离。可以帮助国家推动税务改革，去督促和监督企业按照国家的税收政策去严格执行，只有真正落实执行才能促进税收体制改革的完成，这也使得企业的税收管理和其他相关管理得到了提升，分工明确对于管理来说特别重要，财务和税收各司其职，企业可以选择适合自己的会计方法方便管理和使用财务信息，把税务会计从财务会计中分离出来，使其可以得到发展，成为一门专门针对企业税收会计的学科，符合国际发展的要求，也对于企业和国家的发展具有重要的意义。

第13篇

【关键词】：固定资产；后续支出；会计处理；税务处理；纳税筹划

固定资产在购置、修建并使用一定年限后，为了维护、改善或提高其功能经常会发生诸如维修、改良等方面的相关后续支出。但对于固定资产后续支出如何处理，《企业会计制度》（以下简称制度）、2006年新修订的《企业会计准则——第4号固定资产》（以下简称新准则）以及税法规定却不尽相同，差异集中反映在后续支出的界定以及如何处理等问题。本文拟对固定资产后续支出的会计和税务处理作相关探讨，并以不动产为例探讨后续支出的纳税筹划问题。

一、固定资产后续支出的界定

一般认为，固定资产后续支出是指固定资产在达到预定可使用状态后至处置前发生的与固定资产效能直接相关的各种支出，如固定资产维护、修理、装修、修缮、改良等活动发生的支出。以上定义，从时间和性质两个方面对固定资产后续支出进行了界定。从时间上看，固定资产后续支出是在固定资产达到预定可使用状态后至处置前发生的支出，在固定资产达到预定可使用状态前发生的有关支出，应直接计入固定资产原值；在固定资产处置时，为清理固定资产而修复其部分可用功能或支付的清理费用发生的支出，都不能作固定资产后续支出处理，而应计入固定资产清理，待清理完毕后转入当期损益。从性质上看，固定资产后续支出必须是与固定资产后续使用效能直接相关的支出，并足以维持或提高固定资产使用效能。例如在固定资产达到预定可使用状态后，为购建固定资产而发生的借款费用，因其与固定资产后续使用效能无关，就不能作固定资产后续支出处理，而应将其直接计入当期损益。

二、固定资产后续支出比较分析

依据《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》规定，如果后续支出能改善资产的状况，使得可能流入企业的未来经济利益超过了原先估计的收益，应当把后续支出计入到这些资产的账面金额中，此外的其他任何后续支出都应在发生时确认为当期费用。英国《财务报告第15号准则——固定资产》的规定与《国际会计准则》类似，同时规定后续支出必须与固定资产的检查或大修相关，并已恢复被消耗资产的经济利益时，应当在原先估计的绩效标准限度内作为增加固定资产价值即资本化。我国《制度》第38条规定，企业应定期对固定资产进行大修理，其费用可采用预提或待摊方式核算。采用预提方式的，应当在两次大修理间隔期内各期均衡地预提预计发生的大修理费用，并计入有关成本、费用；采用待摊方式的，应将大修理费用在下一次大修理前平均摊销，计入有关成本、费用。固定资产日常修理费用，直接计入当期成本、费用。新《准则》第6条规定，与固定资产有关的后续支出，同时符合以下两项确认条件的：（1）该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量时，应当计入固定资产成本；不符合上述条件的，应当在发生时计入当期损益。比较发现，在固定资产后续支出处理方面，我国会计准则与国际会计准则实质上相同，但我国准则与制度关于后续支出处理规定却存在差异。准则要求符合条件的后续支出予以资本化，而制度要求采用预提或待摊方式予以费用化；准则以定性分析为主，更多强调职业判断，而制度更多的强调具体核算方式。

三、固定资产后续支出会计和税务处理

1.固定资产后续支出的会计处理。为了协调准则与制度之间的差异，财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(二)》（财会[2003]10号）规定，如果《制度》规定与《准则》规定不一致，企业应按照《准则》规定进行会计处理。但新准则中没有规定后续支出核算方法，这给企业会计处理带来不便。笔者建议，具体核算固定资产后续支出时应依据新《准则》判断条件，结合重要性原则，通过会计职业判断，后续支出应予资本化还是费用化处理。在实务中，对于固定资产后续支出，可以按以下方式核算：

（1）企业自有或租入的固定资产发生修理、维修等维持现有效能的后续支出以及不符合准则确认条件的后续支出在发生时，按照重要性原则，直接确认为当期损益。

借：制造费用（或管理费用）

贷：银行存款（或现金）

（2）企业自有固定资产发生的后续支出，符合准则条件的予以资本化，设置“固定资产——后续支出”计入固定资产价值，在以后期间采用合理的方法单独计提折旧。

后续支出发生时：

借：在建工程

贷：银行存款（或现金）

收到残料变价收入：

借：银行存款（或现金）

贷：在建工程

完工后：

借：固定资产——后续支出

贷：在建工程

计提折旧时：

借：制造费用（或管理费用）贷：累计折旧

（3）融资租入固定资产发生的后续支出，符合准则条件的予以资本化，并在两次后续支出发生期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。

后续支出发生时：

借：固定资产——融资租入固定资产后续支出

贷：银行存款（或现金）

计提折旧同（2）。

（4）经营租入固定资产发生后续支出，符合准则条件的予以资本化，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。

后续支出发生时：

借：固定资产——经营租入固定资产后续支出

贷：银行存款（或现金）

计提折旧同（2）。

2.固定资产后续支出的税务处理。依照国家税务总局颁布的《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号，以下简称《办法》）第31条规定：纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值;如有关固定资产己提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：(1)发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；(2)经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；(3)经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。可见，税务处理与会计处理相比，明确规定了后续支出资本化的定量判断标准，减少了因职业判断产生的不确定性，更易操作。所以，在年末企业所得税汇算清缴时要结合“固定资产——后续支出”明细账逐笔审查，按税法重新计算后续支出予以资本化或费用化的金额，计算产生的时间性差异，调整当期纳税所得。若采用应付税款法，调税不调账；若采用纳税影响法则作如下处理：

（1）产生可抵减时间性差异时，应调增当期应纳所得税额：

借：所得税

递延税款

贷：应交税金——应交所得税

（2）产生应纳税时间性差异时，应调减当期应纳所得税额：

借：所得税

贷：应交税金——应交所得税

递延税款

四、固定资产后续支出纳税筹划

依据《办法》规定，企业在发生相关后续支出时，可以利用20%这个临界点，进行纳税筹划。筹划思路为：尽量使后续支出计入当期损益在税前扣除，这样不仅可以减少企业所得税、房产税等相关税金支出，还可增加企业净现金流量。案例：长青公司准备将自用的办公楼进行装修，该固定资产原值1000万元，方案1：计划2005年一次性支付250万装修费用，9月开工，12月完工。方案2：将装修工程分两期，第一期工程2005年11月至12月，支付100万元装修费用，第二期工程2006年2月至3月，支付150万元装修费用。若选择方案1则依据《办法》规定，250万元装修费用占办公楼原值为250÷1000=25%大于20%，故无法直接计入当期费用进行税前扣除，只能作为资本性支出，以折旧形式分期计入成本。同时，由于房屋原值增加，企业应纳的房产税也会相应增加。若选择方案2则依据《办法》规定，2005年和2006年发生的装修费用分别占办公楼原值的10%和15%均小于20%，故后续支出均可在当年直接计入当期费用进行税前扣除，从而减少了2005年和2006年的企业所得税。其次，方案2中第一期和二期工程的装修费用未计入房屋原值，与方案1相比，每年可以少交房产税250×（1-10%）×1.2%=2.7万元（当地政府规定的房屋计税价值按房产原值扣除10%计算），因为房产税可计入管理费用在税前扣除，所以相当于公司每年能获税后净利2.7×（1-33%）=1.809万元，假设装修后办公楼尚可使用20年，则共节税1.809×20=36.18万元。第三，虽然两种方案的后续支出最终都可以税前抵扣，但是由于折旧要考虑净残值，后续支出不能全额抵扣，所以公司可少交所得税250×5%=2.5万元（假设税法规定净残值率为5%）。第四，方案2可增加企业净现金流量。假设不考虑净残值，投资报酬率为5%，方案2发生的后续支出冲减公司2005年和2006年的所得税折现额为100×33%+150×33%×PVIF1,5%（复利现值系数）=80.124万元；方案1发生的后续支出折旧冲减公司所得税折现额为250÷20×33%×PVIFA20,5%（年金现值系数）=51.41万元，方案2比方案1增加净现金流量80.124-51.41=28.714万元。综上所述，将后续支出分期计入当期损益，不仅可以降低企业税赋，还可增加企业现金流量，筹划效果非常明显。

【参考文献】：

[1]财政部.企业会计准则（2006年）[M].北京：经济科学出版社，2006.

第14篇

根据新的《企业会计准则》的解释，股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。企业向其雇员支付股份期权作为薪酬或奖励措施的行为，是目前具有代表性的股份支付交易，本文仅讨论企业换取职工服务的股份支付。按结算方式划分，股份支付分为权益结算的股份支付和现金结算的股份支付。按企业性质划分，股份支付分为上市企业股份支付和非上市企业股份支付。按期权授予后是否可立即行权，分为立即可行权股份支付和非立即可行权股份支付。

一、会计处理

按新《企业会计准则》要求，除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。

对于立即可行权权益结算股份支付，不存在等待期，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转授予日确认的资本公积（股本溢价），并确认应交个人所得税。

对于非立即可行权权益结算股份支付，企业在等待期内每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照授予日权益工具的公允价值，将当期取得的职工服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。在可行权日之后，不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积），并确认应交个人所得税。

对于立即可行权现金结算股份支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益，并在结算日确认应交个人所得税。

对于非立即可行权现金结算股份支付，企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益，并在结算日确认应交个人所得税。

二、税务处理

股份支付主要涉及个人所得税和企业所得税两个税种。

对于个人所得税税务处理，上市企业股份支付按《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税［2005］35号）的规定执行。员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（该股票当日的收盘价）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。员工行权日所在期间的工资薪金所得，应按下列公式计算工资薪金应纳税所得额：

股票期权形式的工资薪金应纳税所得额＝（行权股票的每股市场价－员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量

对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：

应纳税额＝（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定的月份数×适用税率－速算扣除数）×规定的月份数

上款公式中的规定月份数，指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算。

员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是个人在证券二级市场上转让股票所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。即：个人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得，暂不征个人所得税；个人转让境外上市公司的股票而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。

对于非上市企业股份支付，其员工购买股份期权的个人所得税税务处理，参照《国家税务总局关于阿里巴巴（中国）网络技术有限公司雇员非上市公司股票期权所得个人所得税问题的批复》（国税函［2007］1030号），对员工以非上市公司股票形式取得的工资薪金所得，在计算缴纳个人所得税时，如果一次收入较多，可比照《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发［2005］9号）规定的全年一次性奖金的征税办法，计算征收个人所得税。雇员以非上市公司股票期权形式取得所得的纳税义务发生时间，按雇员的实际购买日确定，其所得额为其从公司取得非上市股票的实际购买价低于购买日该股票价值的差额。由于非上市公司股票没有可参考的市场价格，为便于操作，除存在实际或约定的交易价格，或存在与该非上市股票具有可比性的相同或类似股票的实际交易价格外，购买日股票价格可暂按该上市公司上一年度经中介机构审计的会计报告中每股净资产数额来确定。

股份支付的会计处理涉及管理费用、生产成本、固定资产、无形资产、公允价值变动损益等科目，其中部分科目的计税基础与会计准则存在一定差异，应注意企业所得税的税务处理。

企业因股份支付而计入管理费用、生产成本的支出属于新《企业所得税法》所界定的工资薪金支出范畴，《企业所得税法实施条例》第34条指出，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。《企业所得税法实施条例释义及适用指南》进一步解释，准予税前扣除的，应该是企业实际所发生的工资薪金支出。按新的《企业会计准则》，非立即可行权权益结算股份支付，企业在等待期内每个资产负债表日按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用；非立即可行权现金结算股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用；立即可行权权益结算股份支付，在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用；立即可行权现金结算股份支付，在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用。此时，企业的股份支付并未实际发生，企业所得税法对此并不认可，因此，应相应调增应纳税所得额。权益结算的股份支付只有在行权日，现金结算的股份支付只有在结算日，才真正发生股份支付的工资薪金支出，新《企业所得税法》对此予以认可，因此，应相应调减应纳税所得额。

企业因股份支付而计入在建工程、无形资产的工资薪金支出属于新《企业所得税法》所界定的资本性支出，与《企业所得税法实施条例》对固定资产和无形资产的计税基础确定方法不存在矛盾，符合相关性和合理性原则，二者基本一致，不需进行纳税调整。

第15篇

摘要：在竞争愈发激烈的销售环境下，企业经常会采用委托代销的方式销售货物。本文从委托代销的两种方式以及销售中可能出现的不同情况来说明委托方与受托方的账务处理。

关键词 ：委托代销；会计处理；税收

委托代销，即委托方将货物交给受托方代为销售，是一种经济生活中较为常见的销售方式。委托代销，对于委托方，可以减少货物囤积，加速资金周转；对于受托方，可以减少资金占用，降低经营风险。委托代销可以分为收取手续费式和视同买断式两种方式，不同的方式所涉及的会计及税务处理有所不同，笔者现从这两种方式下的委托代销业务所涉及的会计与税务问题进行分析。

一、委托代销两种方式的相关概念

委托代销按销售价格的制定方式，可以分为收取手续费式与视同买断式。收取手续费方式是指委托方将货物交给受托方，受托方按照约定的价格对外销售并在销售货物后向委托方发送代销清单，委托方根据商品销售数量与销售价格按约定向受托方支付一定比例的手续费。这种方式下，委托方严格控制商品的市场价格，受托方不能自主制定销售价格，通过向委托方收取一定比例的手续费作为劳务收入。视同买断方式是指委托方将货物交给受托方并规定代销商品的交付价格，受托方可以自行制定对外售价并按销售数量向委托方以事先商定好的协议价格支付即可。这种方式下，委托方对受托方货物的对外售价不作约束，受托方可以自主制定销售价格。

二、委托代销两种方式的账务处理

（一）收取手续费式

在该种方式下，对于委托方来说，在发出商品时货物的主要风险和报酬并未丧失，只有在货物由受托方卖给顾客时才将其转移，在收到代销清单时才能确认有多少货物真正销售出去。在确认收入之前，委托代销商品只能按成本记账。根据《会计准则第14 号———收入》应用指南规定：“销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。”当委托方收到代销清单时，应当按照协议规定的对外售价以及受托方的实际销售数量确认收入。同时，委托方应当根据代销清单向受托方开具增值税专用发票。委托方对于支付给受托方的财务费用，则应计提为销售费用。税务方面，根据《增值税暂行条例实施细则》规定：“委托其他纳税人销售货款的，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出货物满180天的当天。”国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》规定：“销售商品采取支付手续费委托代销的，在收到销售清单时确认收入”。因此，在委托方收到销售清单后，应当确认收入，计提应该缴纳的增值税，所得税不需调整。除了未收到代销清单及货款的情况，会计准则与税法规定的确认收入的时间一致。

对于受托方来说，由于没有对外销售商品的定价权，销售商品的经济利益并未流入企业，在获得销售款时应当计入应付账款，不影响企业所得税。受托方在有权取得手续费时确认收入。税务方面，为了保证增值税专用发票链不断，避免企业偷税漏水，受托方对外代销商品也同样应当缴纳增值税。根据《营业税税目注释》：“代购代销货物，是指受托购买货物或者销售货物，按实购或实销额进行结算并收取手续费的业务。”对于受托方收取的手续费，应当属于营业税中的业，企业应当缴纳营业税。

例1：甲企业向乙企业委托销售商品300 件，该商品成本为90 元/ 件，乙企业按照约定以100 元/ 件（不含税）对外销售。甲企业按照销售收入的5%支付手续费。5 月初，甲企业发货，乙企业该月销售商品180 件，于月末发送代销清单并随后结清款项。增值税为17%，营业税为5%。该过程涉及的会计分录为：

1.甲企业发出商品

甲企业：

借：委托代销商品27000

贷：库存商品27000

乙企业：

借：受托代销商品30000

贷：受托代销商品款30000

2.乙销售货物，甲收到代销清单

乙企业：

借：银行存款21060

贷：应付账款———甲企业18000

应交税费———应交增值税（销项税额） 3060

借：受托代销商品款18000

贷：委托代销商品18000

甲企业：

借：应收账款———乙企业21060

贷：主营业务收入18000

应交税费———应交增值税（销项税额） 3060

借：主营业务成本16200

贷：委托代销商品16200

借：销售费用900

贷：应收账款———乙企业900

3.乙企业收到甲企业的增值税专用发票

乙企业：

借：应交税费———应交增值税（进项税额） 3060

贷：应付账款———甲企业3060

4.甲乙企业结算货款以及手续费

乙企业：

借：应付账款21060

贷：银行存款20160

其他业务收入900

借：其他业务收入45

贷：应交税金———应交营业税45

甲企业：

借：银行存款20160

贷：应收账款———乙企业20160

（二）视同买断式

视同买断式的特点在于受托方对于货物有定价权，可以对货物加价出售。另外，与收取手续费式不同，会计与税法没有针对该种方式确认收入时间的明确规定，在实务中会根据合同约定区分受托方是否可以退回未售出货物（可退回式与不可退回式）而作不同处理。

第一，可退回式

如果是可退回式销售，则受托方有权将委托货物退回。委托方在发出商品时，委托方商品的所有权相关的风险与报酬并未转移，会计上不应确认收入。当收到代销清单时已满足会计准则收入确认条件，委托方应当确认收入并计提应当缴纳的增值税。由此可见，会计与税法规定基本一致。受托方则按实际销售价格确认收入，按合同协议价格支付委托方款项。

例2：甲企业向乙企业委托销售商品300 件，该商品成本为90 元/ 件，合同协议价格为100 元/ 件，乙企业实际按照120 元/件（不含税）对外销售。5 月初，甲企业发货，乙企业该月销售商品180 件，于月末发送代销清单并随后结清款项。增值税为17%。该过程涉及的会计分录为：

1.甲企业发出商品

甲企业：

借：委托代销商品27000

贷：库存商品27000

乙企业：

借：受托代销商品30000

贷：受托代销商品款30000

2.乙销售货物，甲收到代销清单

乙企业：

借：银行存款25272

贷：主营业务收入21600

应交税费———应交增值税（销项税额） 3672

借：主营业务成本18000

贷：受托代销商品18000

借：受托代销商品款18000

贷：应付账款———甲企业18000

甲企业：

借：应收账款———乙企业21060

贷：主营业务收入18000

应交税费———应交增值税（销项税额） 3060

借：主营业务成本16200

贷：委托代销商品16200

3. 乙企业收到甲企业的增值税专用发票

乙企业：

借：应交税费———应交增值税（进项税额） 3060

贷：应付账款———甲企业3060

4. 甲乙企业结算货款

乙企业：

借：应付账款21060

贷：银行存款21060

甲企业：

借：银行存款21060

贷：应收账款———乙企业21060

第二，不可退回式

如果是不可退回式销售，则受托方不可以将委托货物退回。委托方在发出商品时即开具发票确认收入，那么该销售与普通销售无异。根据我国《增值税暂行条例》规定：“销售货物或者应税劳务，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，增值税纳税义务为开具发票的当天”。根据前文所列举的税法条例，在委托销售的条件下，满足开具发票、收到货款、收到代销清单、未收到代销清单发出货物满足180 天这四个条件之一的需要计提应缴纳的增值税。因此，尽管该种情形是委托销售，但是在发货开票时已满足纳税条件，依然要缴纳增值税。根据所得税法，此时商品的所有权已经转移，符合收入确认条件。因此，会计与税法上处理一致。

三、对于委托销售账务处理的补充说明

以上案例只是讨论委托方在180 天以内收到代销清单，如果委托方在180 天以内未收到代销清单，那么根据《增值税暂行条例》委托方也同样要缴纳增值税。委托方应借记“应收账款”，贷记“应交税费”。如果之后委托方收到受托方的代销清单，则应该将“应收账款”转销。如果是可退回货物的委托代销，若收到实际未销售的部分退货商品，这部分商品所缴纳的增值税则可以抵减本期应交税金或者作本期留抵处理。

比如例1 中，如果甲企业发出的商品中剩下的120件在180天以内并未收到代销清单。

对于甲企业来说，到期仍然需要计提应该缴纳的增值税：

借：应收账款2040

贷：应交税费———应交增值税（销项税额） 2040

以后可能出现以下两类情况，

情况1：如果甲企业后来收到了这部分货物的销售清单，则：

借：应收账款12000

贷：主营业务收入12000

甲企业在收到乙企业的结算款后再冲销这部分应收账款（12000+2040）。

情况2：如果乙企业对于这部分货物在180 天以后要求退货，则：

未确认收入的商品被退回，所以只需将这部分商品按成本转回：

借：库存商品10800

贷：委托代销商品10800

此时对于已经计提的增值税，应当红字借记“应收账款”，贷记“应交税费———应交增值税（销项税额）”，在取得税务部门的认证之后多缴部分作抵减或留抵处理。

四、结束语

委托代销的会计及税务处理在实务中会更综合，在进行账务处理时需要根据委托代销合同与实际情况而定。另外，笔者认为，税法应当对委托代销作出更加全面的定义，这样可以降低纳税人的涉税风险，堵塞税务漏洞。

参考文献：

[1]周长伟，伊传学.委托代销何时确认收入[N].中国税务报，2013.

[2]黄国俊，曾慧芳.委托代销商品增值税涉税账务处理[J].财会通讯，2009.

[3]刘雅琴.代销货物的会计及税务处理[J].商业会计，2007.