财务报表的主体和核心范文

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第1篇

【关键词】合并财务报表；控制；结构化主体；量级；可变动性

2014年，财政部修订并颁布了若干新企业会计准则，对企业的会计核算产生了深远的影响。特别值得关注的是《企业会计准则第33号――合并财务报表》（以下简称 “准则33号（2014）” ）的修订，强调了投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。相关事实和情况主要包括：被投资方的设立目的；被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；以及投资方与其他方的关系。该修订对所有行业尤其是包括银行、证券、基金、保险等在内的金融行业产生了重大影响，直接导致部分金融机构需要将其管理的若干结构化主体纳入合并范围，从而影响其资产规模、业务指标等数据。虽然该准则自2014年7月1日起实施以来已有近两年的时间，但是包括企业、会计师事务所甚至是监管机构对于将结构化主体纳入合并范围的量化指标仍然没有统一标准，因而企业对于该准则的理解有所偏差，执行情况也各有不同。本文将围绕结构化主体及其是否应纳入合并范围的判断依据进行探讨。

一、结构化主体的定义

根据《企业会计准则第41号――在其他主体中的权益》中对于结构化主体的定义，“结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体”。该定义适用于金融机构发行的投资管理产品。包括如下几类产品：

1.银行理财产品。银行理财产品按收益类型可分为保本浮动收益类理财产品、非保本浮动收益类理财产品、保证收益类理财产品。

2.证券公司资产管理计划。证券公司的资产管理计划主要分为三类：集合资产管理计划、定向资产管理计划以及资产支持专项计划。

3.基金公司资产管理计划。基金管理公司的产品主要包括公募基金及专户业务。

4.保险公司资产管理计划。保险公司资产管理计划主要分债权类、股权类和项目资产支持计划。

5.其他金融产品。其他金融产品主要包括信托产品、私募基金、互联网P2P产品等，都是目前市场上为投资者熟识的金融产品。

二、合并结构化主体的理论依据

我们首先从合并结构化主体的理论依据进行讨论。准则33号（2014）修订了控制的定义，包含以下3个要素：投资方拥有对被投资方的权力；通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

1.针对第一个要素，即评估权力时，根据准则应用指南通常应考虑相关合同安排、投资方的参与度、投资方对被投资方做出的承诺等因素。

2.针对第二个要素，即对于可变回报的判断，根据准则应用指南所述，“管理被投资方资产获得的固定管理费也属于可变回报。

3.针对第三个要素，评估运用对被投资方的权力影响其回报金额的能力，即权力与可变回报之间的相关性时，根据准则应用指南的规定，需要判断金融机构是主要责任人还是人的身份行使决策权。若为主要责任人，则对投资管理产品形成控制。

三、合并结构化主体的实务操作

通过与大量企业和会计师事务所的对标，目前的实务操作中均以量级作为合并结构化主体的主要判断标准，如量级超过30%，通常情况下合并；量级在20%～30%之间，进一步考虑其他因素；量级在20%以下不合并。下面列举了在合并结构化主体的过程中一些常见的热点、难点，并进行了逐一分析：

1.银行理财产品

银行理财产品需要单独进行讨论，因为与证券公司、基金公司等发行的资产管理计划不同，银行发行的保本理财产品因其风险由银行承担而在单体层面就已被纳入资产负债表。且财政部于2015年12月16日印发了《企业会计准则解释第8号》的通知，专门对商业银行如何判断是否控制其发行的理财产品进行了解释，并提请银行关注为理财产品提供信用增级、支持及其原因、获取的对价或面临损失的风险程度等方面对合并理财产品的影响。虽然解释第8号中并没有明确的量化指标，但是仍为银行在执行准则33号（2014）提供了指导意见，决定了实务操作的基调。

2.量级及可变动性的计算

大部分企业及会计师事务所通常通过（管理费收入+业绩报酬+自有资金享有收益+其他收益（如有））/产品总收益的公式来计算量级，比较统一；而针对可变动性，不同企业及会计师事务所对于可变动性的理解不同，计算方法也不同。有的采用期望值法，即产品总收益的标准差和管理人收益的标准差进行比较；有的采用边际收益法，即以产品某一特定水平业绩为衡量基数，在该基础上增加或减少的每一元人民币中，金融机构所享有的比例；有的还会考虑可能面临的最大风险损失敞口。不同的计算方法采用的判断标准不同，难以说孰优孰劣，应尽快统一全行业的处理办法。

3.是否有自有资金参与

对于金融机构没有自有资金参与的产品，目前较为普遍的做法是不将其纳入合并范围，因为在这种情况下大部分产品的量级很难达到30%的标准，且企业如果不对产品进行投资就直观印象而言很难将其与控制联系起来。因此大部分企业及会计师事务所在判断将结构化主体纳入合并范围的依据时通常着重关注有自有资金参与，且占产品总份额20%左右的。然而也有人质疑如此“一刀切”的做法是否过于简单，还需要考虑其他因素，例如合同的特别条款，如提供担保等；另外，有极端情况也可能存在没有自有资金参与，然而量级却超过30%的情况，需要进一步考虑。

4.投资目的

有会计师事务所认为，应将公司自有资金参与产品的目的纳入考量因素：公司自有资金参与目的一部分是出于客户对产品安全性需求的考虑，显示管理人对产品的信心；一部分是出于公司对自营多样化的需求，通过产品来实现高收益的目的。前者是被动投资，后者是主动投资，目的不同，分类应有所区别。

而在产品运营期间，对于投资者逐步退出，而管理人承诺在产品存续期间不退出而导致持有份额被动增加而达到合并标准的，对于该类被动合并，管理人并无主观意愿去控制结构化主体，且该变化不是证券公司主动行使决策权导致，并且证券公司管理产品的业务目的、本质和资管产品的初始设立的目的与设计并没有发生改变，不应当将其纳入合并范围。

5.产品收益率的选择

金融机构在计算量级时，其管理费收入、业绩报酬以及自有资金投入的收益都与产品标的资产的收益率直接挂钩，收益率的浮动会直接导致量级的计算结果，特别是权益类产品受到证券市场的波动影响较大，若金融机构在计算量级时采用实际收益率则会出现同一产品在不同市场时的会计处理方法不同，而实质上该产品的规模、架构、投资标的等并未发生显著变化，会影响财务报表的可比性。

然而也有人采取预期收益率的方式进行量级计算，根据类似产品以往的收益率，结合当前经济形势进行适当调整以推算出该产品的预期收益率，保证财务报表不受产品经营成果的影响。但这种方法需要专业的判断能力，人为主观性较大，存在操纵财务报表的可能性。

6.量级与可变动性的侧重

在上文中提到，大部分企业及会计师事务所以是否有自有资金参与作为判断是否将结构化主体纳入合并范围的首要依据。然而市场上还有部分产品，其投资者享有既定收益，超额收益100%归管理人所有，即可变动性较高。针对不同的产品，应当于侧重于量级还是可变动性对于合并结构化主体也是值得探讨的一个问题。

有的事务所认为，管理人的绝对收益，即量级更为重要，原因在于管理人实际收取的报酬才是其管理该结构化主体真正的收益，也决定了该收益是否能够达到控制该结构化主体的程度。

而有的则认为，管理人的相对收益，即可变动性更为重要，原因在于边际收益对管理人更有激励作用，边际收益的敏感性直接影响到了管理人的投资决策，更为契合控制的定义。

目前关于量级与可变动性的侧重尚未有定论，大多数事务所选择两者同时考虑来判断是否将结构化主体纳入合并范围。

7.证券公司定向资产管理计划投资

对于金融机构以证券公司为通道进行的定向资产管理计划投资是否应该纳入合并范围尚待探讨。一种观点认为这类产品100%由金融机构持有，量级及可变动性均超过标准，应该在合并层面将产品穿透，将真正的标的资产纳入合并财务报表；而另一种观点则认为，虽然通道公司作为管理人，只是执行金融机构的指令，但实质上其有尽职调查的义务，且在大部分合同中会有条款约定，管理人在某些情况下有权拒绝委托人的指令，从这一角度来看，金融机构对投资标的并没有绝对控制权，因此无需将该定向资产管理计划纳入合并范围。

四、总结与展望

新准则的颁布，对于各行业的影响程度有所不同，且技术处理方法也因行业特性而各有其侧重点。如本文探讨的合并财务报表新准则修订了“控制”的定义，对非金融行业的影响较小，而对金融行业的结构化主体产品却有着深远的影响。通过第一章节的分析，目前金融产品2015年年末余额已达几十万亿人民币之巨，新准则的执行将直接影响到整个金融行业的财务状况和经营成果。

企业会计准则在不断的发展，而其发展的过程也是行业学习的过程，但最终的宗旨是为了使得财务报表能够更公正、更公允地反映公司的真实运营情况。行业内部积极探讨交流不仅能提高企业、会计师事务所的专业性，更能协助监管机构建立统一的标准进行管理，以促进金融环境的健康发展。

参考文献：

[1] 廖萍.结构化主体及其合并问题研究.《财会学习》.2015（10）.

[2] 曾德生.结构化主体会计问题研究.《财经界：学术版》.2016（7）.

第2篇

《注册会计师审计准则》与《企业会计准则》堪称“姊妹法”，在财会领域异彩纷呈的2006年，在《企业会计准则》于饱含希冀的目光中闪亮登场之后，注册会计师审计准则也当走向前台。

一、新准则制定的背景分析

经济全球化的纵深发展使审计准则国际趋同的进展非常迅速。2005年12月8日，中国审计准则委员会与国际审计及鉴证准则理事会(IAASB)就中国审计准则国际趋同举行了会谈。双方共同签署了“中国审计准则委员会主席――国际审计与鉴证准则理事会主席联合声明”。其中指出，目前，中国已了17个审计准则征求意见稿，近期还将5个准则的征求意见稿；这些准则的加上继续生效的26个准则项目（包括2个中国特有的审计准则），将会构建起一套与中国经济体制发展要求相适应、顺应国际趋同要求的中国审计准则体系。从实际情况看，与截至2004年底 IAASB的46个项目准则相比，我国审计准则有24个项目不存在重大差异，有9个项目存在重大差异，有13个项目尚未制定。应该说，审计准则国际趋同已有了坚实的基础，趋同建设已取得了突破性进展。

注册会计师行业的发展可谓牵动着社会各界方方面面――资本市场、企业甚至我们每一个人。它能够渗入到企业管理的前端，促进企业各方面的改进；能够揭穿上市公司的会计游戏，维护广大股民的利益；也能同企业财会人员相互配合、良性互动。我国经济社会越发展，审计准则的推陈出新就越显得迫在眉睫。

二、适时修订独立审计准则的必要性

对于中国注会行业，2005年是不平静的一年。7月底财政部第11号会计信息质量检查公告，对8家会计师事务所和23名注册会计师做出处理处罚； 9月底审计署第4号审计结果公告，16家会计师事务所审计业务质量检查结果不尽如人意；岁末时分，四川某注会涉嫌多次出具虚假验资报告被检察院批准逮捕。证券市场上市公司造假的频繁出现，《独立审计准则》的权威性已经受到挑战，人们对注会行业诚信与良性发展不免忧心。2005年11月，经济观察报下属研究院对会计师事务所信任度排名一事，更将这种忧心、争论与关注公开化。同时，国际“四大”会计师事务所在中国的扩张、合并，也使人们交织着些许民族情绪，对本土事务所何去何从感到迷茫。加之经济环境的变化，部分旧准则已不能完全涵盖和适应新情况的需要。行业面临的风险进一步增大，动摇了社会公众对资本市场和审计有效性的信心。

衡量一个国家的注册会计师行业发展水平，其重要标志就是是否有一套符合国际惯例的独立审计准则。中国注册会计师职业要赶上国际水平，要适应中国加入WTO后带来的机遇与挑战，参与国际会计市场竞争，没有一套与国际惯例接轨的独立审计准则是不可能的。银广厦事件、 科龙门事件，同安然事件给国际注册会计师行业带来的震动一样，也引起了国内注册会计师行业的讨论，尤其是在执业规范、执业道德及审计风险准则方面。

从会计执业方面看，注册会计师完成审计业务有两个尺度：会计准则和独立审计准则。由于审计准则与会计准则紧密相联，一旦会计准则出现制定、修订废止的情况，审计准则亦应当及时修改。

从以上三方面来讲，适时修订独立审计准则是十分有必要的。

三、新旧准则差异点比较研究

本文仅从原《独立审计具体准则第1号――会计报表审计》入手，和《注册会计师审计具体准则1101号――财务报表审计的目标和一般原则》进行新旧比对研究，从而了解新准则变化思想的精髓。

（一）标题与提法的变化

原准则题为《会计报表审计》，具体条款中亦使用的是“会计报表审计”一词；新准则将其更名为“财务报表审计的目标和一般原则”。这一变化理由有以下三点：

1.从定义和内容范围上讲，会计报表不等于财务报表。财务报表是根据日常核算资料定期编制、总括反映企业财务状况和经营成果的书面文件，主要包括损益表、资产负债表、财务状况变动表及附表。旧准则第1章第3条也有明确指出。而会计报表的范围则要大一些，除财务报表外，还要包括成本费用报表等。注册会计师审计只是财务报表的范畴，未涵盖会计报表的全部范围。

2.会计报表中企业成本费用报表是企业的商业机密，一般不对外泄露和公布，注册会计师有责任维护企业的利益，对执业过程中获知的信息保密。而财务报表则可对外公布，对财务报表审计的目的就是为财务报表使用主体各经济利益关系人提供真实、准确、可靠的财务信息。因此，“报表”审计应特指“财务报表”，而非“会计报表”。

3.注册会计师审计，是由于出现股份公司后为满足企业(公司)各方经济利益关系人的需要，提供可靠的财务信息(而非会计信息)而产生，它不同于政府审计、内部审计，它的主要职能是经济鉴证。正因为企业(公司)各方经济利益关系人所关注的信息是财务信息，所以它只需对财务信息的正确性、真实性、可靠性进行审计，即进行“财务报表”审计，而无须对广泛会计信息进行审计，并非“会计报表审计”。

（二）结构的变化

准则结构变化一览表

注：此表是笔者根据《注册会计师审计具体准则1101号――财务报表审计的目标和一般原则》和《独立审计具体准则第1号――会计报表审计》具体条款总结后列示的。

从准则结构变化一览表中可以看出，与旧准则相比，新准则具有以下两个特点：

1.新准则更注重的是原则性，减少了实际操作的具体规定。如：增添了职业道德要求、职业怀疑态度等原则标准，删除了对审计计划、实施和报告这些具体操作程序的规定。

2.新准则对职业的要求更高，准则的灵活性增大，注册会计师可发挥的空间扩大，实务难度陡增。

（三）具体内容的变化

1.总则的变化

第一条中显著的变化是：新准则不再提出制定依据，简明扼要。

旧准则第二条是对会计报表审计的定义，第三条是会计报表的内容，第四条是被审计单位的界定，第五条指出执行其他会计报表审计业务适用该准则，在新审计准则中均已被删除。

新准则第二条明确了审计范围，“本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务”。这句话包含两层意思：一是审计业务的主体是注册会计师；二是仅适用于财务报表审计业务。新准则第三条明确了注册会计师和被审单位高层管理者双方的责任，有效遏制了审计风险。

2.财务报表审计的目标

值得注意的是，审计目标具体项目中未提到会计处理方法的一贯性，可见我国会计行业水平已有所提高。

3.与财务报表审计相关的职业道德要求

新准则第六条规定注册会计师应遵守相关职业道德规范；第七条规定注册会计师应当遵守会计师事务所质量控制准则。这一章的启示有二：一是新准则注重原则，而不是具体的条款；二是引入了管理学的思想，这是新准则的一大飞跃。

4.审计范围的变动

旧准则第八、九条规范了审计范围。新准则扩大了范围定义，即审计程序的总和。但这个内容仍与《国际审计准则》定义的“审计范围”不同。《国际审计准则――财务报表审计的目标与一般原则》第七条规定:“审计范围”(scope of audit)侧重于审计人员在特定情况下，实现某项审计目标所必需的审计程序。

5.职业怀疑态度、合理保证和审计风险和重要性

旧准则接下来规范的是审计计划、审计实施和审计报告，这三章对财务报表审计具体程序的操作进行了规范。

在新准则中取而代之的是职业怀疑态度、合理保证和审计风险和重要性。它不再是具体的操作规定，而是注册会计师职业原则与所要达到的标准的、更高层次的规范。

6.附则

新准则未提及准则的解释权问题。

四、差异点背后的深层次原因

通过新旧准则的比较研究，可以发现差异点背后有着更深层次的原因：

（一）从国际审计准则的趋同考虑

国际审计准则自身也存在着发展变化，我国审计准则不仅在内容结构上，更应在思想层面上与之趋同。

（二）从新形势下注册会计师的执业需求考虑

目前，我国注册会计师承办的业务类型涉及社会经济活动的各个层面。新准则体系必须涵盖注册会计师执行业务的各个环节或方面，适应注师业务多元化的需要。而具体的条例已不能适应行业的变化和实务的复杂性，审计准则维持具体操作条例是不科学和无效率的，只有从更高的战略层面上去定义注师的职业原则和标准，留出更大的空间，才能适应这种变化，建立有效的审计准则体系。

（三）从风险角度来看

注册会计师原来往往不注重从宏观层面上把握财务风险，而是直接实施控制测试和实质性测试，容易产生审计失败。在新形势下，审计风险更是不容忽视，基础风险模型需要更新。必须站在更高的层次，以宏观的视角，引入管理学的先进思想，才能对注师行业乃至整个社会起到良好的规范和引导作用。

（四）从维护公众利益的行业宗旨出发

新准则体系能够指导注册会计师强化审计的独立性，保持应有的职业谨慎态度，遵守职业道德规范，切实贯彻风险导向审计理念，提高识别和应对市场风险的能力，更加积极地承担对财务报表舞弊的发现责任。

（五）从准则易理解、准确性和简洁性出发

为了便于行业会员正确理解和运用，便于行业与社会公众的交流和沟通，中国审计准则体系就必须在写作体例、文字表达等方面针对中国文化、思维和表达的习惯，做必要的改进。

五、新旧准则的执行衔接

新准则将从2007年1月1日开始实施，2006年将是新准则实施的一个关键的准备年份。要做好新旧准则的执行衔接，必须做到以下几点：

（一）搞好师资培训，层层开展培训工作

举办若干期全国性的审计准则师资培训班，分别在北京、上海和厦门三个国家会计学院等进行培训，培训各省、区、市和有关部门的会计管理机构和注册会计师协会选拔的德才兼备的师资力量，再由这些师资负责本省、区、市或本部门下一层次的培训，使大多数适用企业会计、审计准则的单位和个人掌握两大准则体系的内容。

（二）认真组织模拟试点，扎实做好实施前的准备工作

为了保证新旧准则之间的平稳过渡，在新的审计准则实施前，选取若干企业或会计师事务所进行模拟试点。按照新会计准则体系的规定模拟运行，测试会计准则实施对于企业财务状况、经营成果以及信息系统等的影响；按照新的审计准则体系选择部分会计师事务所模拟运行，测试其在实务中的可行性。

（三）积极争取有关部门、行业的支持，贯彻落实两大新准则体系

审计准则体系不仅有利于规范审计工作行为，也涉及到企业资产的管理和业绩的考核、纳税调整，部门及行业对企业及注册会计师的监管等。因此，要进一步加强与国资委、证监会、银监会、保监会、国家税务总局和国家审计署等有关部门的协调和配合，争取各方面共同贯彻落实好新准则，为我国企业改革和资本市场的发展奠定坚实的审计基础。

我们有理由相信，审计准则体系的实施，必将对提升注册会计师的执业质量，加强会计师事务所质量控制和风险防范，为提高财务信息质量，降低投资者的决策风险，实现更有效的资源配置，推动经济发展和保持金融稳定发挥重要作用。

六、对中国注册会计师行业的展望

第3篇

关键词：企业集团 会计模式 合并报表 抵消处理

中图分类号:F275 文献标识码:A

文章编号:1004-4914（2012）02-161-02

现代企业会计是以单个企业作为会计主体，计量和反映单个企业的资金运动。而企业集团则是以少数大企业为核心，以一批具有共同利益且受这个中心不同程度控制和影响的企业作为，主要通过产权联合方式构建的、特殊的经济联合体。

企业集团的价值运动方式较单个企业的资金运动要复杂得多，企业集团会计不但有自己的独特的会计主体和会计对象，而且还存在会计模式的选择问题。而单个企业的会计处理则不存在会计模式的选择问题。

一、企业集团会计的主体

根据企业集团内部产权关联度的不同可将企业集团分为三个组织层次：核心层、控股层、关联层。

1.核心层。企业集团的核心层就是企业集团内部发挥核心作用的集团公司，即母公司。核心层一般是一个规模较大的企业，具有法人资格。集团公司内部可能有若干个分公司，但分公司不是独立的法人，仅仅是集团公司的内部组织层次。

2.控股层。是指其产权被集团公司所控制的子公司。依照其被控制程度可划分为全资子公司和非全资子公司两类，它们都是独立的法人。

3.关联层。关联层是那些由集团公司参股却未达到控股程度的企业，它们也是独立的法人，且其经营活动一般不会受制于集团公司。

以上三个层次的企业独立的法人，也是独立的会计主体。企业集团会计的目标是编制反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的合并会计报表，因此应纳入合并财务报表的合并范围的企业集合就是企业具体会计的主体。就是说：企业集团会计的主体只包括属于核心层和控股层的企业，而剔除了关联层企业。

二、企业集团会计的对象

企业会计的对象是企业的资金运动，即资金进入企业、退出企业、以及在企业内部的循环和周转，那么是否可以得出结论说：企业集团会计的对象就是企业集团的资金的运动呢？

企业集团会计的最终目标是合并会计报表，其反映的是核心层和控制层的财务状况、经营成果和现金流量。但是，由于合并财务报表是以纳入合并财务报表的母公司和子公司的个别财务报表为基础进行编制的，因此，以合并财务报表为最终产品的企业集团会计，无需研究个别企业如何系统、全面地反映其自身的财务状况、经营成果和现金流量等资金运动，而主要研究如何在个别财务报表的基础上编制合并财务报表。

所以，只有那些影响合并财务报表编制的、企业集团内部的核心层和控制层以及属于控制层的各子公司之间的资金运动才是企业集团会计的对象。这些资金运动可划分为三类：资本性价值运动、商品性价值运动、融资性价值运动，如下表所示。

为了便于合并财务报表的编制，要求企业集团内部各企业编制的个别财务报表必须对这些资金运动所引起的财务状况、经营成果和现金流量的变动予以专门列示。如何列示它们的财务状况、经营成果和现金流量，以及如何在合并财务报表工作底稿中抵消企业集团内部的核心层和控制层以及属于控制层的各子公司之间的资金运动的影响，成为企业集团会计的着眼点。

三、企业集团会计模式

如果母公司拥有子公司全部产权，即该子公司为全资子公司，则母公司和子公司之间资金运动所产生的影响应全部从合并财务报表中消除或抵消，这时不存在会计模式选择问题。

但是，如果母公司并不拥有子公司全部产权，即该子公司为母公司的非全资子公司，这时就产生了会计模式选择问题。此时，企业集团会计有两种会计模式可供选择：一种是母公司模式，一种是实体模式。

1.母公司模式。采用这种模式实际上是将合并财务报表看作母公司财务范围的扩大，并不将子公司当作独立的法人对待，在编制内部财务报表时，只是按母公司拥有子公司的产权比例来抵消它们之间进行的交易的财务影响。

2.实体模式。采用这种模式是将合并财务报表看作由母公司和子公司组成的经济联合体的报表，在这个经济联合体中，母公司拥有占统治地位的产权，而子公司拥有占从属地位的产权，虽然两种产权实力不等，但在合并财务报表上一视同仁。在编制合并财务报表时，对于企业集团内部各企业之间的交易所产生的财务影响全部抵消。

与母公司模式相比较，实体模式能够更好地反映整个企业集团的财务状况、经营成果和现金流量。

四、组建企业集团时的会计处理

企业集团的组建是通过资本性投资完成的。企业集团内部资本性投资是指核心层与控股层之间、控股层企业相互之间进行的权益性投资。

1.核心层组建时资本合并的会计处理。核心层企业的组建方式，既可采用吸收合并，也可采用新设合并；有两种会计处理方法可供选择，一种叫购买结合会计，一种叫权益联营会计。其中，购买结合会计是用购买其他企业净资产的方式进行企业结合的会计处理的方法，通常在企业结合之前先对被结合企业的资产进行评估，并对其债权债务进行核实，然后确定购买价格。权益联营会计是反映多个企业的股东同意联合在一起作为从事联合经营的共同所有人的会计处理方法，在这种会计方法下，企业进行结合时无需进行资产评估，可直接按净资产的账面价值进行账务处理。

至于采用何种会计方法，则要视企业结合方式以及产权取得方式而定。

一般说来，企业吸收合并时都采用购买结合会计。新设合并时，不同的产权取得方式将影响会计处理方法的选择。采用新设企业发行股票的方式从被结合企业的股东手中换取被结合企业产权的，这一合并既可以看作新设企业购买参与合并的原各企业，也可以看作参与合并的原各企业的股东同意联合在一起进行联合经营。因此，新设合并既可以采用购买结合会计，也可以采用权益联营会计。

2.控股层控制关系建立时的会计处理。通过吸收合并或者新设合并，形成了一家企业――一家规模扩大的企业，并不是形成企业集团，因此不存在编制合并财务报表的问题。但是控股关系的建立，产生了母子公司关系，组成了企业集团，在此情况下，为了全面地反映整个企业集团的财务状况、经营成果和现金流量，就必须编制合并财务报表。

企业控制关系的建立，一家企业要控制另一家企业，既可以取得其全部股份，也可仅取得其控股股份。相应地，其会计模式既可以采用母公司模式，也可以采用实体模式；其会计处理方法既可以采用购买结合会计，也可以采用权益联营会计。

五、企业集团建立后各期末的会计处理

企业集团建立后各会计期末，母公司应当以控制为基础来确定合并财务报表的合并范围，并以母公司和其子公司的个别财务报表为基础编制合并财务报表。这里所说的控制，应当是实际的、有效的控制，而不仅仅是拥有半数以上的股权。母公司需要编制的合并财务报表包括：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表，以及附注等。

1.在编制合并财务报表之前应做的工作。在编制合并财务报表之前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致；母公司还应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。

子公司所采用的会计政策以及会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策和会计期间对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策和会计期间另行编报财务报表。

合并财务报表由母公司编制。母公司应当以母公司自身和其子公司的个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资，并抵消集团内部交易的影响后编制。

2.编制合并财务报表时应予以抵销的主要项目。合并财务报表的核心是编制抵销分录，母公司为编制合并财务报表而编制的抵销分录应当完整、正确。主要包括：母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享份额应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品的营业收入和营业成本应当抵销；所形成的存货、固定资产、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销；相应的固定资产折旧或无形资产摊销多计或少计金额应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，与对方的利息费用应当抵销。母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间的其他内部交易对合并资产负债表以及合并利润表的影响应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间的内部交易对合并现金流量表的影响应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间的内部交易对合并所有者权益变动表的影响应当抵销。

3.应当在附注中披露的有关企业合并的信息。子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例；子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，以及编制合并财务报表时的会计处理方法；子公司与母公司不一致的会计期间，以及编制合并财务报表的会计处理方法，等等。

参考文献：

1.企业会计准则中国注册会计师执业准则.中国时代经济出版社,2011

2.中国注册会计师协会编.会计.经济科学出版社,2011

3.杨雄胜主编.高级财务管理.东北财经大学出版社,2004

4.余国杰主编.合并财务报表.中国经济出版社,1997

5.李玉辉主编.现代会计管理.法律出版社,1994

第4篇

[关键词]财务报表；企业财务；财务管理

1、引言

在现代企业管理中，良好的企业管理是提升经济效益的核心与关键。企业要想在激烈的市场竞争中，不断增强自身竞争能力，就必须要加强企业管理。对于企业来说，其管理的核心要点就是财务管理。在企业财务管理活动中，财务报表分析具有举足轻重的地位，财务报表分析所反映的数据信息，既能全面体现企业的经营状况，也能为企业进行正确的经营决策提供数据支持和参考依据，防止出现决策失误而导致企业经营或投资效益偏离预期。

2、财务报表分析的内容与方法

财务报表分析，亦称之为财务分析，其主要内容是针对企业资产负债表、企业利润表及企业现金流量表等进行相关分析，在此基础上，根据分析结果，来进一步判断企业的负债情况、盈利情况、财务运转情况和综合运营情况等。通过财务报表分析，还可以对企业现在及未来经营发展状况进行评价和预估，从而为企业正确决策提供参考依据，为企业控制提供正确引导。

在对企业财务报表进行分析过程中，一般都需要涉及到很多会计资料，但是，因为会计资料对企业信息的反映比较有限，若要更全面地了解企业经营状况，就要运用科学的方法，来分析企业财务报表。常用的企业财务报表分析方法，主要有比较分析法、比率分析法、结构分析法、趋势分析法、项目分析法、因素分析法及图表分析法等七种，在这其中，前五种方法是最为常用的。

3、财务报表分析在企业财务管理中的应用

在现代企业中尤其是大中型企业、上市企业，由于其分支机构和经营项目比较多，其财务数据信息量往往都比较大，涉及的内容也非常多。如果只是简单地通过企业资产负债表、利润表及现金流量表等表单进行分析，将无法全面地了解、评估企业的经营发展现状，也无法满足企业可持续发展的需求，必须要结合其他附表单及附注，进行全面分析，才能获得较为准确的企业财务报表分析结果。

3.1制定明确的财务报表分析目标

在企业财务管理过程中，制定明确的分析工作计划，是准确进行财务报表分析的基础。根据分析目标不同，财务报表分析可分为偿债能力分析、发展情况及盈利情况分析及全面分析三种。一是偿债能力分析，对于企业的债权人来说，这是最为重要的财务指标之一。企业债权人分析企业财务报表，就能对企业现有的资本结构、流动资金情况、长期和短期内的偿债情况等，进行充分的了解，同时，还可获得企业在经营活动中所产生的净现资金和自有资金情况等，根据这些信息，债权人就能对企业当前的运营风险状况进行合理评估，判断企业贷款需求及贷款量等。二是发展和盈利情况分析，企业现有投资人及其他投资人，通过企业财务报表分析，可以获得企业的经营状况和盈利情况，包括企业的毛利率、利润率、项目成本、增长率等，并以此作为投资的参考依据。三是全面分析，即企业管理者对企业的所有财务指标，进行全面、综合分析，从整体上了解企业整体的财务状况，在此基础上进行经营决策和战略部署与调整，从而保证企业各环节协同有序地发展。

3.2做好相关财务资料的收集

在应用企业财务报表分析过程中，相关财务资料的收集，是非常重要的。财务报表附注、企业管理者的声明及审计建议等相关财务信息资料，其完整性、真实性、详实度，都将会影响到财务报表分析的结果。在对相关财务信息资料收集时，要根据分析的目的来收集，因为财务报表分析的主体不同，其目的也会不同，所需要的信息种类、数量、难易等也不同。假如要了解企业的偿债情况，那么，就应当要收集企业当前所拥有的各项资产情况、资产质量情况、负债结构等，采用比率分析的方法，来对企业资产的流动比率、负债率和速动比率等指标进行分析；假如是想了解企业的盈利情况，则就需要收集企业经营的毛利率、利润率和可持续增长能力等方面的信息资料。另外，企业经营项目信息资料、社会评价、知名度等信息，也能在一定程度上真实反映企业的经营状况，对于这部分信息资料也要给予足够重视。

4、结语

在企业财务管理活动中，财务报表分析非常重要，对于提高企业的经营管理效益、增强企业市场核心竞争能力、实现企业可持续发展，都具有积极的促进作用。通过财务报表分析，与企业相关的各方主体，都能较好地了解企业资产负债情况、盈利能力、现金流情况等，从而为各方主体的决策提供有力的信息资料支持与帮助。因此，企业在具体财务管理实践中，要加强对财务报表分析的研究力度，以充分发挥财务报表的积极效用，促进企业健康、良性地发展。

参考文献

第5篇

关键词：新会计准则；合并；企业；财务报表

社会经济、科学技术的不断发展，为企业发展与创新提供保障。企业在发展过程中，基于自身业务扩张与融合的需要，经常会出现业务合并的情况，这对企业发展形成一定的影响，同时对财务管理工作形成一定的冲击，需要财务管理人员适应企业的发展变化，推助企业创新发展进程。而新会计制度的生成，对企业合并财务报表进行有效的规范，增强企业合并财务报表的工作实践质量。因此，在新会计制度下，企业应重视合并财务报表，依据当前合并财务报表存在的问题，促进新的财务管理方式、模式融入其中，从而达到以新会计准则促进企业合并财务报表实践的有效性模式。

一、新会计准则下企业合并财务报表的概述

（一）合并财务报表概述

企业合并作为企业发展的重要手段之一，以某一个企业控制、并购另一个企业为依据，实现两个企业及多个企业的重组与重建模式，从而组成新企业集团的发展过程。企业合并分为同一个控制体制下的企业合并以及非同一个控制下的企业合并，在企业合并过程中，所有工作模式流程都应进行整合与合并。财务管理工作作为企业发展的重要内容之一，得到进一步的合并，尤其体现在财务报表工作中，通过财务报表的合并，实现两个或多个企业的经济发展信息融合，使企业经营者从财务报表中知晓企业具体的经营状况，以此为依据，促进企业在合并下实现更好的发展，在时展中促进企业发展规模的不断扩大，合并财务报表已经成为企业经营管理的新常态。

（二）合并财务报表的范围

在企业财务管理过程中，财务报表的合并应具有一定的范围界定，以此为依据促进企业与其他企业进行良好的合并。新会计准则中提出，企业在对财务报表进行合并的过程中，子公司的财务报表应汇总在母公司体系中，由母公司进行财务报表的合并，并加以核算。企业在财务报表合并中，母公司核算财务信息，可采取间接手段及直接手段，相比较传统的财务管理工作模式，合并财务报表中运用的核算方式，更好地反映企业整体经济发展模式。同时，新会计准则中也提出，在企业合并中部分特殊的子公司不能够融入母公司财务报表合并中。譬如，申请破产的子公司等。基于此，新会计准则下，企业在合并财务报表中应对这些信息进行考量，以新会计准则为导向，明确财务报表合并的范围与范畴，从而提升企业财务报表合并的工作实践成果。

（三）合并财务报表的方式

在新会计准则下，企业合并财务报表工作呈现一定的复杂性。在企业发展中一直是财务管理中的重点与难点工作内容，因此，合并财务报表应运用更好的方式，以财务报表合并的流程为依据，促进财务报表合并工作的科学化规范化，从而提升财务报表合并的水平。通常情况下，财务报表合并的主体有三种，一是母公司观念，二是主体观念，三是业主观念，其中母公司观念在财务报表合并中运用较为广泛，也是一种有效的财务报表合并的方式。公司观念在财务报表合并中运用的范围较为广泛，尤其在现代化技术发展的今天，用先进的大数据技术、物联网技术、云计算技术等手段，可增强合并财务报表方式的实际成效。

二、新会计准则下企业合并财务报表的变化

（一）细化合并财务报表程序

新会计准则的生成，充分借鉴了国际会计准则的相关标准与规定，细化了财务报表合并的相关规定与制度。在以往会计准则中，只是要求财务报表合并财务状况变动表、合并资产负债表等。而新会计准则对传统快递准则的合并财务报表提出新的建议和要求，要求以母公司为财务报表合并的主体，并提出相关的财务报表合并的编制程序。例如，新会计准则中，母公司在财务报表合并中应将集团的子公司作为多个主体编制，进行逐个公司财务报表的分析与预算，以此降低财务报表核算中存在的失误问题，提升财务报表数据信息的精准性。

（二）合并利润表、资产负债表项目

相比较原版的会计准则体系，新会计制度在财务报表合并中做出了以下的调整。首先，明确了在财务报表合并中母公司持有长期的股权投资权益，作为集团库存股，减库存股为主内容；其次，在库存股列项中增加了内部销售受益负债及纳税主体等信息内容，财务人员权衡这些内容，可以更好地进行财务报表合并，也实现了财务核算预算工作的最终落实；最后，新会计准则中增加了子公司综合收益权益份额的列表，关注子公司在经济发展中的收益，凸显子公司在母公司经济发展中的地位。

（三）增强合并现金流量表

在新会计准则中，企业合并财务报表工作的实施，要合并多个子公司现金流量表，根据子公司在发展进程中增加的业务模式，依据子公司当前的经济收入，进行现金流量表的分析，将现金流量表融入财务报表核算中。可以说，新会计准则下，为企业合并财务报表指明了方向，促进传统财务报表合并方式及模式的变更，让财务报表合并更具科学化与针对性。但与此同时，新会计准则的硬性规定也对财务人员工作产生一定的冲击，需要财务人员具有综合财务能力，以此更好地胜任新会计准则下的财务报表合并工作。

三、新会计准则下企业合并财务报表的问题现状

（一）合并财务报表制度缺乏完善性

从当前企业发展现状来看，企业较为重视财务管理工作的实施，依据财务管理工作及报表工作模式，践行新会计准则，深化对财务报表合并工作的研究，以此推进财务报表合并的规范化科学化，增强企业核心竞争力。同时，在企业财务报表合并中，需要依据新会计准则，构建与完善企业合并财务报表制度体系，为企业财务报表合并工作的实施指明路径，也让财务人员在工作实践中做到有章可循。但从当前财务报表合并现状来看，合并财务报表制度缺乏完善性。例如，部分企业较为关注财务报表的核算、合并，但未根据新会计制度实施，使制度体系缺乏完善性，同时相关的法律法规在制度体系中的运用也存在不足，影响会计人员工作的规范性。

（二）合并财务报表范围不明确

新会计准则下，企业在实施合并财务报表工作中对其进行明确的范围界定，使财务人员依据新会计制度更好开展财务报表合并工作。从当前企业财务报表合并现状来看，虽然多数企业已经践行了新会计准则，并以新会计准则为财务报表合并的依据，但在具体实践的过程中还存在一些问题，会影响到财务报表合并的有效性。例如，一些财务人员受到传统财务会计制度的影响，其在实施财务报表合并的工作中，运用的手段与方式单一，造成企业经营数据失真，影响管理者作出正确决策。

（三）财务人员业务能力有待提升

新会计准则下，对企业合并财务报表工作提出新的要求，也为企业财务报表合并工作实践指明方向。在此背景下，企业多财务业务及管理模式的整合，对财务人员专业能力提出了新的要求，需要其具有一定的管理能力，以更好地胜任新会计制度下的财务报表合并工作。从当前企业合并财务报表现状来看，多数财务人员缺乏管理能力、专业素养，不仅影响了新会计制度在管理中的落实，也反映了财务报表合并工作中的不足。

四、新会计准则下企业合并财务报表的实践价值

（一）凸显财务管理在企业发展中的地位

企业在发展中，重视财务报表的合并，以新会计制度为导向，通过企业报表的核算与预算工作的实践，精准提供财务报表数据信息，增强财务报表合并工作的实践性和有效性。在时展进程中，企业越来越关注财务管理工作的实施，其在企业合并工作中，管理流程、经营模式的变革，通过财务管理工作的实施，尤其是财务报表合并工作的实施，更好地明确旗下子公司经营管理模式，依据这些信息整体规划企业的发展及子公司自身经营管理目标，从而促进集团企业的全面发展。对于企业而言，精准的财务报表信息，可作为企业发展的依据，是管理者制定发展战略、实现营销目标的主要信息来源，能够促进企业的进一步发展。

（二）促进企业现代化、全球化发展进程

新会计制度下，企业合并财务报表工作的实践，对企业整体发展提出新的要求，企业向现代化国际化发展成为其实践工作的主趋势，在此背景下，企业合并财务报表的实施过程中，如果依据传统的财务管理、核算预算等工作模式，既会给财务人员工作增加一定的难度，也影响财务报表合并的有效实施。而以企业现代化国际化发展为主方向，实施财务报表合并工作，能够促进现代化技术的普及应用，助推财务工作信息化程度不断加深，有利于在先进技术的支撑下，提升财务报表合并工作模式，并以财务工作模式推动企业现代化发展进程。同时，在“一带一路”倡议深入推进过程中，也能够促进企业走出国门，将世界先进管理理念运用到财务管理工作中，提升财务报表合并工作水平，增强企业核心竞争力。

五、新会计准则下企业合并财务报表的实施策略

（一）提升认知

新会计准则下，企业合并财务报表工作的实践过程中，要重视践行新的制度，提升对财务管理工作的认知，从而在新会计制度支撑下促进企业合并财务报表工作有效实施。首先，企业要重视财务管理工作的实施，明确财务管理在企业发展中的地位，重视财务报表的合并工作实践。其次，企业依据财务管理工作模式，加强新会计准则的分析，明确新会计准则下合并财务报表的具体事项，加强新会计制度的宣传与推广，提升财务人员对新会计准则的认知，做到以新会计准则为目标实施财务报表合并工作。最后，加强对新会计准则及合并财务报表的推广，增强旗下子公司对财务报表合并的认知，以配合母公司开展有序开展工作。

（二）明确财务报表合并范围

新会计准则下，企业财务报表合并工作的实施应明确合并报表的范围，及时发现并解决存在的相关问题，从而达到企业财务报表合并工作的有效实施。首先，企业实施财务报表合并工作，要依据新会计准则，构建合并流程。其次，企业财务报表合并工作的实施过程中，要不断汲取学习国际先进管理经验与财务工作理念，以此完善企业财务报表合并体制。最后，企业应对当前工作开展中存在的问题进行深入的研究与探讨，以新会计制度为依据，明确财务报表合并的范围。例如，根据企业投资实质性来判定其财务报表合并的范围，改变以往通过投资界定财务报表合并范围的方式，促进财务工作的顺利开展。

（三）推进财务信息化建设

在新会计准则下，企业实施合并财务报表工作，应加强财务信息化的建设，以先进技术为依据促进财务报表合并方法的革新。同时，建设财务信息化管理系统，以先进技术为依托，缓解财务人员工作压力，使财务人员更好地践行新会计准则，逐步建立先进科学的管理模式。在财务信息化建设中，企业依据合并的工作模式，建构集团性的企业发展模式，依托互联网平台，依据线下工作实践模式与特性，打造网络与线下融合的集团工作模式。其次，针对财务报表合并模式，运用大数据技术，构建子母公司财务报表合并平台，使母公司与子公司的经济信息实现共享和联通，以便及时掌握子公司的经济数据，进行经济数据的针对性核算与分析。最后，实现财务报表合并信息共享，共享的财务信息应具有相同的数据标准，满足子公司与母公司的业务需求，为其发展提供依据，从而增强企业的核心竞争力。

（四）完善财务报表合并制度体系

在新会计准则下，实施合并财务报表工作的过程中，要重视财务报表合并制度体系的完善。首先，以新会计制度为导向，开展合并财务报表工作，要立足于传统财务报表合并机制，融入共享信息管理条款，促进财务报表合并制度体系的完善，给工作人员财务报表分析和预算工作提供保障。其次，建立全过程的监督管理机制。要将监督管理机制落实到工作中的各个环节，及时发现解决工作中出现的纰漏，增强财务报表合并效率，切实防范合并过程中出现的各类风险，有效实施监督管理工作。最后，在完善财务报表合并制度体系中融入人才激励制度，构建财务人员激励制度体系，更好地提升员工的工作积极性，为财务报表合并工作实践服务。

（五）培养优秀财务人员

新会计准则下，财务人员实施财务报表合并工作，对其工作实践能力提出了新的要求。基于此，以新会计制度准则为依据，根据财务报表合并工作的特性，培养专业的财务人员。要充分发挥财务人员的作用，使其更好地为企业财务报表合并实施提供保障，促进新会计准则落实到企业发展进程中。在培养优秀财务人员的过程中，一方面应重视开展财务人员的理论学习和实践培训，不断提升财务人员信息技术能力、财务管理能力，使财务人员具有财务管理的综合素养与能力；另一方面，要充分发挥企业人力资源管理工作的重要作用，招聘优秀的财务人员、组建优秀管理工作团队，提升企业财务管理工作水平。

六、结语

在新会计准则下，企业合并财务报表工作的实施，能够更好地凸显财务管理工作在企业发展中的地位，促进企业有效开展财务管理工作，提升企业核心竞争力，高质量高标准推动企业向现代化、市场化、国际化方向迈进。基于此，在企业发展中既要重视财务管理工作实施，也要关注财务报表合并工作实践，从而提升企业财务报表合并工作的水平。

参考文献：

[1]刘东利.前期未实现交易损益在购买日（合并日、处置日）及连续会计期间的抵销[J].商业会计，2021（17）：21-25.

[2]李明，方杰，李澍，等.以充分发挥会计职能为原则修订企业合并会计规范[J].财政科学，2021（06）：14-25.

[3]郑大喜，田志伟，戴小喆，等.医共体财务管理与会计核算：政策梳理、典型经验与启示[J].中国卫生经济，2021，40（03）：89-94.

[4]田丽丽.合并财务报表编制过程中股权投资核算方法调整的会计处理探析[J].财会研究，2021（01）：46-48+54.

[5]邹珊珊.探究合并报表与母公司报表信息在业绩评价中的应用[J].大众投资指南，2021（01）：140-141.

第6篇

(一)财务报告内涵财务会计准则委员会(FASB)在1978年11月的财务会计概念公告第1号中提出财务报表和财务报告的编制，但并未对财务报表和财务报告的概念作出区分，只在列举财务报告的内容时认为：“常见的财务报告，其中包括财务报表、其它财务信息和非财务信息，财务报表是财务报告的中心部分，它是企业向外界传递信息的主要手段，某些有用的信息用财务报表传递较好，而某些信息则通过财务报告提供比财务报表更好”。国际会计准则委员会(IASC)在1989年7月公布的《关于编制和提供财务报表的框架》中认为：“财务报表是财务报告程序的组成部分，全套财务报表通常包括资产负债表、收益表、财务状况变动表以及作为报表组成部分的附表、其它报表和说明材料，财务报表还可能包括基于或源于上述报表并应随之一同阅读的附表和补充信息，不过财务报表不包括董事会报告、董事长陈述和管理层讨论与分析以及可能列入财务报告或年度报告中的类似项目”。而在1997年修订的国际会计准则第1号中则认为，一套完整的财务报表包括资产负债表、损益表、现金流量表及会计政策和说明性注释。

(二)政府财务报告内涵在政府会计领域，政府会计准则委员会(GASB)认为政府财务报告包括财务报表、必要的补充信息、附表、统计表。公共部门委员会(PSC)在1991年3月的研究报告第1号《中央政府的财务报告》中将财务报告定义为，满足主体外部使用者共同的信息需求而编制的通用财务报告，并指出财务报表是财务报告的核心，其他财务信息如业绩计量和预算的信息也可以包括在财务报告中。上述各方表述体现出政府财务报告的几方面关键因素：首先，政府财务报告主要由政府财务报表、报表附注、附表以及其它必要的补充信息组成；其次，财务报表是财务报告的核心内容；最后，财务报告应包括财务信息和非财务信息。由此，笔者认为：政府财务报告是政府财务会计的最终成果，是为了系统、全面、完整地反映政府的预算及其执行情况、财务状况、运营结果，为社会公众及相关信息使用者客观公正地评价政府履行公共受托责任情况及进行相关的政治的、经济、社会的决策提供真实、可靠、相关的财务信息的会计报告体系，它包括财务报表、报表附注、附表以及行政管理层讨论与分析等主要内容，财务报表是财务报告的核心内容。

二、我国政府财务报告现状及问题

(一)我国政府财务报告现状我国1998年1月1日实施的“一则三制”对于政府财务报告相关内容进行了相应规范。《财政总预算会计制度》第六十一条规定，总预算会计报表是各级预算收支执行情况及其结果的定期书面报告，是各级政府和上级财政部门了解情况、掌握政策、指导预算执行工作的重要资料，也是编制下年度预算的基础。第六十二条规定，总预算会计报表有资产负债表、预算执行情况表、财政周转金收支情况表、财政周转金投入情况表、预算执行情况说明书及其它附表，其他附表有基本数字表、行政事业单位收支汇总表以及所附会计报表。《行政单位会计制度》第五十四条规定，会计报表是反映行政单位财务会计状况和预算执行结果的书面文件，包括资产负债表、收入支出总表、支出明细表、附表和报表说明书。《事业单位会计准则》第四十四条规定，会计报表是反映事业单位财务状况和收支情况的书面文件，包括资产负债表、收入支出表、基建投资表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等。

(二)我国政府财务报告存在问题首先，我国政府当前并未单独提供完整的政府财务报告，相关政府财务内容大多是通过政府工作报告向外公布；其次，我国的政府财务报告体系是由财政总预算会计报告体系、行政单位会计报告体系和事业单位会计报告体系组成，相互割裂，各成体系，不能提供政府整体的会计信息；再次，由于政府会计体系混乱，政府财务报告所提供的会计信息也就比较混乱，财政总预算会计在主要提供预算信息的同时又夹杂着反映当期资产负债情况的一般财务会计信息；最后，现行的资产负债表是根据资产+支出=负债+净资产+收入来构建的。将收入和支出两动态要素混在资产负债表内，导致了资产负债表的名不符实。此外，我国政府会计报告体系所提供的会计信息主要是基于收付实现制的预算会计信息，而对于政府财务状况、运营情况等一般财务会计信息则关注不够，不能满足相关信息需求者的多种倩息需要。

三、美国政府财务报告的经验

(一)美国政府财务报告的层次构成美国政府财务报表按不同使用者的需求，财务报表由四个层次构成：浓缩、总括的财务报表；通用财务报表(概括性合并报表)；按基金类型编制的合并财务报表；单个基金及账户组报表，每个层次的财务报表都附有财务报表附注，并可以单独对外报送，除此之外，还包括由行政管理层编写的管理层讨论与分析等大量非财务信息。而在1999年6月，美国政府会计准则委员会(cASB)第34号准则公告改变了以往的报告结构，从政府整体和主要基金及其他基金双重视角进行报告。整个报告由两个层面组成：政府层面将政府作为一个整体来列示有关信息；基金层面对那些主要的基金单独编报基金财务报表，非主要的基金则合并在一起编报基金财务报表。而美国政府财务报告按照编制的时间可以分为中期财务报告和年度财务报告，其中，中期财务报告是以内部使用者为服务对象的，一般不向外界披露，综合年度财务报告则是面向各种各样的信息使用者，因而它的编制必须符合公认会计原则的要求。政府的年度财务报告由介绍、基金报表、对财务报表的注释、必要补充信息、附表、文字解释以及统计报表组成，其中财务报表是核心，财务报表具体种类包括资产负债表、收入支出与基金余额变动表、现金流量表、净资产变动表等。

(二)美国政府财务报告的演进直到1975年美国财政部编制并公布了第一份联邦政府财务报告。最初的联邦政府财务报告以预算为基础，且不需要经过审计，只需要财政部聘请民间机构对源头数据及其收集程序进行独立审核。20世纪90年代开始，美国联邦政府的财务报告改革取得了很大发展。美国财政部、预算管理局和美国审计总署共同成立了联邦会计准则咨询委员会(the FederalAccountingStandardsAdvisory Board，FASAB)，由该委员会负责制定联邦政府会计准则。其中FASAB的第2号财务会计概念公告《主体与披露》(Entity and Display)要求，作为联邦财务报告主体的每个联邦机构、项目和预算账户均应提供本级财务报告，联邦政府还需要编制整个政府的合并财务报告，应包括：管理层讨论与分析、资产负债表、净成本表、净资产变动表、经营活动报表、预算资源表、融资报表及项目绩效衡量报表等。此外，1994年的《政府管理改革法案》还要求从1997年起开始执行联邦政府财务报告的审计制度。

四、我国政府财务报告体系完善的建议

(一)完善我国政府财务报表体系政府的财务资源主要来源

于纳税人缴纳的税收、向社会公众发行债券筹集的资金及国有资产经营收益等。采用基金会计模式可以更好地贯彻专款专用原则，使各种具有专门用途的预算资金的界限更加清楚，便于加强政府财务资源管理，我国政府会计可以根据复式预算的要求和政府承担的财务受托责任情况，从加强财务资源管理和规范政府财务行为的需要发出，按照公共财政和复式预算要求设立相应的政府基金，并提供相应的资产负债表、运营表以及预算收支比较表，以加强对预算的核算和监督。同时，还应建立基于修正的权责发生制甚至完全权责发生制的权益基金和受托基金，这些基金由政府管理和运作，承担相应的受托责任，也必须作为政府会计的对象加以核算和报告，提供相应的资产负债表、运营表及相应的附表。此外，我国应建立基于修正的权责发生制甚至完全的权责发生制并以各一级政府为财务报告主体的一般政府财务会计报表体系。

(二)完善政府财务报表附注在实务上，报表附注也是注册会计师的审计对象，因此财务报表和报表附注是一个整体。但报表和报表附注内容的质量特征有一定区别，表内项目的文字和数据都来自日常记录经过初次确认、再次确认后对外报出，两次确认都必须遵循会计准则制度，而报表附注中既可用文字表示又可兼用数字表述，也可仅用文字说明。财务报表附注的编制形式灵活多样，常见的有以下六种：一是尾注说明，这是附注的主要编制形式，一般适用于说明内容较多的项目；二是括弧说明，此种形式常用于为财务报表主体内提供补充信息；三是列报备抵与附加账户，设立备抵与附加账户，在财务报表中单独列示，能够为财务报表使用者提供更多有意义的信息；四是脚注说明，指在报表下端进行的说明，它主要对表内项目所采用的会计政策、方法等以及表内无法反映的重要事项所做的补充说明；五是附表，有些无法列入财务报表主体中的详细数据、分析资料，可用单独的补充报表进行说明，它反映会计报表构成项目及年度内增减来源与金额。此外，对于有关社会责任、人力资源等方面的信息可采用适当的报告形式。

笔者以为我国政府财务报表附注应包括以下主要附注内容：财务报表的编制基础，如会计报表是采用的收付实现制还是修正的收付实现制或者修正的权责发生制；对政府会计准则的遵循声明；重要会计政策的说明；重要会计估计的说明；会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明；表内重要项目的进一步说明；或有事项的说明；资产负债表日后事项的说明以及其他未在表内列示而需进一步说明的信息等。

(三)行政管理层讨论与分析

第7篇

【关键词】合并财务报表实体理论理论优势变化

财政部于2005年12月了《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“新准则”），该准则是在1995年2月财政部的《合并会计报表暂行规定》以及有关复函（财政部1996年《关于合并会计报表合并范围的复函》、财政部1999年《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》）的基础上,借鉴《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》的规定及我国企业的实际情况制定的。“新准则”的最大变化是编制合并财务报表理论的转变：由侧重母公司理论向侧重实体理论转变，这与国际会计准则及美、英等发达国家的做法趋同。

一、实体理论的优势

（一）合并财务报表理论简介国际上通用的合并财务报表理论主要有三种：所有权理论、母公司理论和实体理论。

1．所有权理论

所有权理论，是所有者权益中心论在合并财务报表中的具体运用，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。该理论下，母子公司之间是拥有和被拥有的关系，当合并非全资子公司的财务报表时，采用比例合并法。可见，所有权理论既不强调企业集团中存在的控制关系，也不强调集团各成员企业所构成的经济实体，而是强调母公司实际拥有的而不是实际控制的资源。这样处理,违反了控制的实质，不能揭示作为一个合并整体的企业集团的财务状况。

2．母公司理论

母公司理论强调母公司股东的权益，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源。该理论下，合并资产负债表仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的净资产；合并损益表中的净收益仅揭示母公司本身和子公司中属于母公司的净收益，而对合并主体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表中只做负债和费用处理。这种做法满足了母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求，但它混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，没有透过母子公司之间的法律关系从合并整体的角度去揭示整个企业集团的财务信息。该理论实用性较强，但自身的逻辑性较差。“新准则”颁布前，我国主要是以该理论作为合并财务报表编制的核心理论。

3．实体理论

实体理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。母公司有权支配子公司的全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。其编制合并财务报表的目的是为了满足所有股东的信息需求，而不仅仅是满足母公司股东的信息需求。该理论下，合并资产负债表揭示的是合并主体的净资产，包括少数股东拥有的净资产；合并损益表中的净收益揭示的是合并主体的净收益，包括属于少数股东的净收益，对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待。

（二）实体理论的优势此次“新准则”中采用实体理论为合并财务报表的核心理论，简单地说是顺应形势、与国际趋同。但除此之外，我们还应该深层次地剖析实体理论自身所具有的优势，这样才能更好地理解和运用该理论。

1．实体理论使合并财务报表的编制目的更为合理

实体理论认为编制合并报表的目的是满足所有股东及债权人、政府等相关利益群体的信息需求，而非仅仅针对母公司的股东。实体理论主张的合并报表是以为企业集团的所有资源提供者提供相关信息为编制目的的。这意味着应将所有的相关利益群体都置于同样的地位来对待。这种开放型的合并财务报表编制目的与我国会计信息需求的实际情况相适应，它首先充分考虑了企业作为一个整体的各方面共同的利益，而不是仅仅把企业看成多数股权实现利益的手段；同时，针对目前我国少数股权利益通常不能得到保护的情况,采用实体理论有助于少数股权利益的保障。

2．实体理论所提供的会计信息质量更高

从会计理论来讲，完整性是会计信息相关性和可靠性的重要方面。会计信息的客观性要求不能忽略能够真实反映企业财务状况、经营成果和现金流量的任何重要信息。可靠性意味着在成本制约并考虑重要性和可行性的条件下，信息是完整的。信息的完整性也会影响相关性，如果相关的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不损害其他信息表述的真实性，那么所提供会计信息的相关性也会受到损害，合并财务报表的有用性将大打折扣。在实体理论指导下编制的合并财务报表所提供的信息立足于满足所有股东及相关利益群体的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相关。同时在计价基础上，它克服了对于公司的资产及负债采用双重计价标准的缺陷。

3．实体理论更符合现代企业制度的产权关系

现代企业制度产权关系强调法人财产权而非终极财产权，强调母子公司的控制与被控制关系，而非拥有与被拥有_关系，这与会计主体假设相一致。会计主体假设要求将处于同一管理控制下的企业集团视为一个会计主体，反映企业集团的经济实质。企业集团是因为控股关系而存在的，也正是因为控股权的存在，使得母公司能够运用的资产远大于其实际拥有的资产，并能运用这些资产为股东服务。因此，确认合并范围时应以“控制”为标准，而能体现这一思想的正是实体理论。实体理论的基本立论就是会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。所以在实体理论下，控制的经济实质被充分反映，符合现代企业制度的产权关系。

4．实体理论对少数股权的处理更合理

实体理论认为少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，因为对合并主体而言，少数股东权益并不是一项义务，不会导致经济利益的流出，因此把少数股东权益作为负债是不符合负债定义的。同样地，少数股东损益也不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配，不应作为合并净损益的一个减项。将少数股东权益看作是合并股东权益的一部分，将少数股东收益看作是合并主体实现的合并净利润的一项分配，符合会计要素的定义；将少数股东和控制股东同等看待，反映集团全部的净资产和净损益，这种做法比母公司理论下的做法更为合理。

二、采用实体理论带来的变化

（一）对子公司概念的界定在合并财务报表的编制中对子公司概念的界定非常重要，因为它直接关系到合并范围的确定。在“新准则”中，子公司是指被母公司控制的企业。控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营决策，并能据以从其他企业的经营活动中获取利益的权力。这种控制是指经济实质上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制。可以看出，“新准则”中是基于“控制”概念对子公司的含义进行界定的，体现了实体理论的思想。

（二）合并范围同样，基于实体理论，“新准则”中对合并财务报表的合并范围是以控制为基础予以确定的。“新准则”规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围，具体包括：母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权，但能够控制的子公司。以下几项除外：

1．按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；

2．已宣告破产的子公司；

3．非持续经营的所有者权益为负数的子公司；

4．母公司不再控制的子公司；

5．联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。

需要注意的是，小规模的子公司（如，对于子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10%）、经营业务性质特殊的子公司（如，银行、保险业等特殊行业）及所有者权益为负数的子公司，只要母公司能对其加以控制均应纳入合并范围。这样，合并财务报表就反映了由母公司和所有子公司构成的企业集团的整体财务状况和经营成果。同时，从控制的实质来看，对于按照合同约定同受两方或多方控制的联合控制主体（即合营企业）并不完全符合合并财务报表控制的定义，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。因此，“新准则”中取消了原来对合营企业采用的比例合并法。合营企业应按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定，采用权益法进行核算。

（三）列报格式直观地看，由于实体理论的采用，带来了合并财务报表列报格式的变化。

按照“新准则”的规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益在合并资产负债表的所有者权益项目下以“少数股东权益”项目单独列示,而不是将少数股东权益列示在负债与股东权益之间。此外,子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应在合并利润表“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示。这种列报形式使得合并资产负债表上的项目更加符合资产、负债要素的定义，也是资产负债表在我国会计准则中的体现。

（四）具体操作方法合并理论的变化必然带来编报合并财务报表具体操作方法的系列变化，包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表，本文不再做深入讨论。“新准则”的推行对合并报表产生了较大影响，对合并报表的质量和精确度提出了更高的要求。因此，不论是理论工作者，还是实务工作者都应投入精力去研究、理解“新准则”,使准则精神得以落实，使合并财务报表的信息质量得到进一步的提高。

参考文献：

[1]郑庆华、赵耀，新旧会计准则差异比较与分析，经济科学出版社，2006．3[M]

[2]范小超，新会计准则中合并财务报表的理论定位，财会月刊，2006．9[J]

[3]孙灿明，论合并会计报表新旧会计准则的变化，集团经济研究，2006．7[J]

[4]孙长学，合并会计报表理论选择，财会研究，2006．1[J]

[5]许震黎，合并财务报表新旧规范体系之比较，财会月刊，2006．8[J]

[6]张俊龙，合并财务报表理论的缺陷及其改进，财会月刊，2006．6[J]

[7]翟志华，合并报表理论的内容与现实选择，财会研究，2005．4[J]

[8]黄世忠、孟平，合并会计报表若干理论问题探讨，会计研究，2001，5[J]

[9]方轶强，试论会计报表合并的实体理论，中国论文下载中心，2006

第8篇

【关键词】合并财务报表实体理论理论优势变化

财政部于2005年12月了《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“新准则”），该准则是在1995年2月财政部的《合并会计报表暂行规定》以及有关复函（财政部1996年《关于合并会计报表合并范围的复函》、财政部1999年《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》）的基础上,借鉴《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》的规定及我国企业的实际情况制定的。“新准则”的最大变化是编制合并财务报表理论的转变：由侧重母公司理论向侧重实体理论转变，这与国际会计准则及美、英等发达国家的做法趋同。

一、实体理论的优势

（一）合并财务报表理论简介国际上通用的合并财务报表理论主要有三种：所有权理论、母公司理论和实体理论。

1．所有权理论

所有权理论，是所有者权益中心论在合并财务报表中的具体运用，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。该理论下，母子公司之间是拥有和被拥有的关系，当合并非全资子公司的财务报表时，采用比例合并法。可见，所有权理论既不强调企业集团中存在的控制关系，也不强调集团各成员企业所构成的经济实体，而是强调母公司实际拥有的而不是实际控制的资源。这样处理,违反了控制的实质，不能揭示作为一个合并整体的企业集团的财务状况。

2．母公司理论

母公司理论强调母公司股东的权益，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源。该理论下，合并资产负债表仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的净资产；合并损益表中的净收益仅揭示母公司本身和子公司中属于母公司的净收益，而对合并主体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表中只做负债和费用处理。这种做法满足了母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求，但它混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，没有透过母子公司之间的法律关系从合并整体的角度去揭示整个企业集团的财务信息。该理论实用性较强，但自身的逻辑性较差。“新准则”颁布前，我国主要是以该理论作为合并财务报表编制的核心理论。

3．实体理论

实体理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。母公司有权支配子公司的全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。其编制合并财务报表的目的是为了满足所有股东的信息需求，而不仅仅是满足母公司股东的信息需求。该理论下，合并资产负债表揭示的是合并主体的净资产，包括少数股东拥有的净资产；合并损益表中的净收益揭示的是合并主体的净收益，包括属于少数股东的净收益，对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待。

（二）实体理论的优势此次“新准则”中采用实体理论为合并财务报表的核心理论，简单地说是顺应形势、与国际趋同。但除此之外，我们还应该深层次地剖析实体理论自身所具有的优势，这样才能更好地理解和运用该理论。

1．实体理论使合并财务报表的编制目的更为合理

实体理论认为编制合并报表的目的是满足所有股东及债权人、政府等相关利益群体的信息需求，而非仅仅针对母公司的股东。实体理论主张的合并报表是以为企业集团的所有资源提供者提供相关信息为编制目的的。这意味着应将所有的相关利益群体都置于同样的地位来对待。这种开放型的合并财务报表编制目的与我国会计信息需求的实际情况相适应，它首先充分考虑了企业作为一个整体的各方面共同的利益，而不是仅仅把企业看成多数股权实现利益的手段；同时，针对目前我国少数股权利益通常不能得到保护的情况,采用实体理论有助于少数股权利益的保障。

2．实体理论所提供的会计信息质量更高

从会计理论来讲，完整性是会计信息相关性和可靠性的重要方面。会计信息的客观性要求不能忽略能够真实反映企业财务状况、经营成果和现金流量的任何重要信息。可靠性意味着在成本制约并考虑重要性和可行性的条件下，信息是完整的。信息的完整性也会影响相关性，如果相关的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不损害其他信息表述的真实性，那么所提供会计信息的相关性也会受到损害，合并财务报表的有用性将大打折扣。在实体理论指导下编制的合并财务报表所提供的信息立足于满足所有股东及相关利益群体的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相关。同时在计价基础上，它克服了对于公司的资产及负债采用双重计价标准的缺陷。

3．实体理论更符合现代企业制度的产权关系

现代企业制度产权关系强调法人财产权而非终极财产权，强调母子公司的控制与被控制关系，而非拥有与被拥有_关系，这与会计主体假设相一致。会计主体假设要求将处于同一管理控制下的企业集团视为一个会计主体，反映企业集团的经济实质。企业集团是因为控股关系而存在的，也正是因为控股权的存在，使得母公司能够运用的资产远大于其实际拥有的资产，并能运用这些资产为股东服务。因此，确认合并范围时应以“控制”为标准，而能体现这一思想的正是实体理论。实体理论的基本立论就是会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。所以在实体理论下，控制的经济实质被充分反映，符合现代企业制度的产权关系。

4．实体理论对少数股权的处理更合理

实体理论认为少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，因为对合并主体而言，少数股东权益并不是一项义务，不会导致经济利益的流出，因此把少数股东权益作为负债是不符合负债定义的。同样地，少数股东损益也不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配，不应作为合并净损益的一个减项。将少数股东权益看作是合并股东权益的一部分，将少数股东收益看作是合并主体实现的合并净利润的一项分配，符合会计要素的定义；将少数股东和控制股东同等看待，反映集团全部的净资产和净损益，这种做法比母公司理论下的做法更为合理。

二、采用实体理论带来的变化

（一）对子公司概念的界定在合并财务报表的编制中对子公司概念的界定非常重要，因为它直接关系到合并范围的确定。在“新准则”中，子公司是指被母公司控制的企业。控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营决策，并能据以从其他企业的经营活动中获取利益的权力。这种控制是指经济实质上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制。可以看出，“新准则”中是基于“控制”概念对子公司的含义进行界定的，体现了实体理论的思想。

（二）合并范围同样，基于实体理论，“新准则”中对合并财务报表的合并范围是以控制为基础予以确定的。“新准则”规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围，具体包括：母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权，但能够控制的子公司。以下几项除外：

1．按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；

2．已宣告破产的子公司；

3．非持续经营的所有者权益为负数的子公司；

4．母公司不再控制的子公司；

5．联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。

需要注意的是，小规模的子公司（如，对于子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10%）、经营业务性质特殊的子公司（如，银行、保险业等特殊行业）及所有者权益为负数的子公司，只要母公司能对其加以控制均应纳入合并范围。这样，合并财务报表就反映了由母公司和所有子公司构成的企业集团的整体财务状况和经营成果。同时，从控制的实质来看，对于按照合同约定同受两方或多方控制的联合控制主体（即合营企业）并不完全符合合并财务报表控制的定义，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。因此，“新准则”中取消了原来对合营企业采用的比例合并法。合营企业应按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定，采用权益法进行核算。

（三）列报格式直观地看，由于实体理论的采用，带来了合并财务报表列报格式的变化。

按照“新准则”的规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益在合并资产负债表的所有者权益项目下以“少数股东权益”项目单独列示,而不是将少数股东权益列示在负债与股东权益之间。此外,子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应在合并利润表“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示。这种列报形式使得合并资产负债表上的项目更加符合资产、负债要素的定义，也是资产负债表在我国会计准则中的体现。

（四）具体操作方法合并理论的变化必然带来编报合并财务报表具体操作方法的系列变化，包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表，本文不再做深入讨论。“新准则”的推行对合并报表产生了较大影响，对合并报表的质量和精确度提出了更高的要求。因此，不论是理论工作者，还是实务工作者都应投入精力去研究、理解“新准则”,使准则精神得以落实，使合并财务报表的信息质量得到进一步的提高。

参考文献：

[1]郑庆华、赵耀，新旧会计准则差异比较与分析，经济科学出版社，2006．3[M]

[2]范小超，新会计准则中合并财务报表的理论定位，财会月刊，2006．9[J]

[3]孙灿明，论合并会计报表新旧会计准则的变化，集团经济研究，2006．7[J]

[4]孙长学，合并会计报表理论选择，财会研究，2006．1[J]

[5]许震黎，合并财务报表新旧规范体系之比较，财会月刊，2006．8[J]

[6]张俊龙，合并财务报表理论的缺陷及其改进，财会月刊，2006．6[J]

[7]翟志华，合并报表理论的内容与现实选择，财会研究，2005．4[J]

[8]黄世忠、孟平，合并会计报表若干理论问题探讨，会计研究，2001，5[J]

[9]方轶强，试论会计报表合并的实体理论，中国论文下载中心，2006

第9篇

【关键词】 价值；财务报表分析；人力资源

一、引言

知识经济时代，财务信息和非财务信息相结合是准确分析企业价值所必需的，通过对企业财务报表会计资料的分析，可以了解企业的经营业绩、识别企业的优劣、预测企业的未来。但是财务报表自身的局限性限制了它反映非财务信息的能力，同时分析指标体系中，也缺乏对评估企业价值必不可少的非财务指标。因此在以价值创造为视角的前提下，运用科学的方法对企业财务报表进行分析，了解企业真实的财务状况、经营业绩，对企业未来前景进行预期，评估企业价值，进行相应的决策是财务报表分析的出发点和落脚点。

二、现代企业价值与财务分析理论的概述

（一）企业价值分析的常用方法

企业价值分析的常用方法主要有以下几种:

1. 重置成本法。它是分析企业价值的假设前提，是企业的价值等于所有有形资产和无形资产的成本之和减去负债。在使用成本法评估企业价值时，主要是通过调整企业财务报表的所有资产和负债，得到的是企业的市场价值。

2. 市场分析法。市场法分析企业价值的假设前提是成熟和有效的股票市场。在使用市场法评估企业价值时，主要是挑选一个或几个与被评估企业相同或相似的参照物企业，分析、比较被评估企业和参照物企业的主要变数，在此基础上，修正、调整参照物企业的市场价值，最后确定被评估企业的市场价值。

3. 现金流折现法。这是目前评估企业价值的主流方法。现金流量折现法分析企业价值的假设前提是企业价值，是企业产生未来收益的现值。在使用现金流量折现法评估企业价值时，将企业未来的净现金流量，根据一定的折现率折现到现在，得到企业的经济价值 。

（二）企业的财务报表分析

财务报表本身就是通过反映企业经营活动过程和结果来表述企业价值的报表，基于企业价值的财务报表分析框架，就是围绕企业核心能力为主体的可持续发展能力构建的，具体分为对企业盈利能力和风险水平，以及企业盈利能力和风险水平的变化趋势分析，并根据分析结果，对现有盈利能力和风险水平进行调整，最后结合分析结果估计企业价值。

首先，是长期竞争优势分析。如传统经济条件下企业管理能力和当前及未来知识经济条件下企业人力资源、无形资产、研究开发等能力的分析。

其次，是盈利能力分析。企业盈利能力有收入盈利能力、资产盈利能力和净资产盈利能力三大类指标。收入盈利能力是盈利与收入之比，盈利和收入根据分析的具体目的不同而有不同的具体内容，从而得到不同的收入盈利率。常见的收入盈利率有销售利润率、销售净利率等。

资产盈利能力是盈利与资产之比。盈利和资产可有多种表现形式，该类指标中最常用的是揭示企业资产真实盈利能力的指标。即：资产真实盈利率=（税后利润+税后利息）/资产平均余额。该指标有着广泛的用途。例如，用它与社会无风险期望收益率和同风险期望收益率相比，可以判断企业真实盈利能力的高低，评价企业经营效率；用它与企业负债成本率相比，可以判断企业举债经营是否有利可图等。净资产盈利比率=税后利润/净资产。这个指标揭示的是企业所有者的实际获利能力，故是判断企业价值的重要指标。

最后是风险水平分析。企业风险可分为经营风险和财务风险两大类。风险水平分析首先要揭示这两类风险的大小，反映这些风险大小的主要指标有经营杠杆、财务杠杆、流动比率、速动比率、资产负债率等。

在揭示盈利能力和风险水平之后，还应对净资产盈利率的构成进行分析。净资产盈利率是由资产盈利率和因财务杠杆带来的风险盈利率两部分构成，即：净资产盈利率=资产盈利率+(负债/资本)×(资产盈利率一负债成本率)。该分析在评价企业财务风险方面有着十分重要的意义 。

三、价值视角下的企业财务报表分析体系的发展策略

（一）价值视角下企业财务评估体系的变化

传统的也是现行的财务报表分析体系，是建立在传统工业经济环境下的，分析的主要资料来源于资产负债表、损益表和现金流量表提供的财务信息；财务分析指标主要是关于偿债能力、营运能力、盈利能力和成长性；分析方法主要是比率分析法、结构分析法、趋势分析法和综合分析法四类。

但是在知识经济时代，人力资源、无形资产等是企业价值创造的核心要素，现行的财务报表体系在人力资源的披露方面存在不足，需要从计量属性、财务报表结构、以及信息披露方面做出相应的改进。如美国1900年到1975年间，物质资产收入份额已由约45%下降到20%，而劳动力收入份额已由约55%上升到80%左右，人力资源是最重要的资源。因此，经济环境发生了改变，非财务指标评估、人力资源评估等已经成为企业价值评估的必然趋势，企业价值评估的框架也发生了改变。

（二）价值视角下的企业财务报表体系的发展策略

1. 关于财务报表中人力资源会计信息的改进

在传统会计报表的基础上增加人力资源会计信息，能够使投资者和债权人更准确地分析“人、财、物”三大资源的投资比例和投资效果，能够更真实地反映企业总资产中人力资源与财务资产的比例，更准确地把握企业的价值。因此，本文认为，人力资产是区别于现有会计体系中所有资产类型的新型资产，应将人力资源在资产负债表上确认为一项单独的资产“人力资产”。因此，当分析企业财务报表上的人力资源时，应该从以下几个方面来研究：

（1）财务报表中人力资源的计量

人力资源的货币计量方法主要有三种：一是未来工资报酬折现法，用职工未来工资报酬的现值作为人力资源的补偿价值。这种方法计算简便，数据可靠性强，可用于群体价值的计量。二是商誉评价法。商誉评价法是将企业商誉评价的方法应用于人力资源价值的评估，属于产出法中根据劳动者以前所创造的部分价值来计量人力资源价值的方法。三是经济增加值法。经济增加值法是“将企业或企业中的某一群体在未来特定时期内所实现的收益的预测值中按人力资源投资率计算出的属于人力资源投资部分的现值作为该企业或企业中的某一群体的人力资源的剩余价值”。这里所说的人力资源投资包括在未来特定时期内企业为了获得人力资源以及提高企业人力资源素质所发生的投资(取得成本和开发成本)，也包括企业在运用人力资源使用权时所发生的费用支出(使用成本等)。

（2）财务报表中人力资源的会计核算

根据人力资源会计核算的要求，需增加如下几个账户：一是人力资产账户，会计主体应根据自身的具体情况对本企业的人力资产科目设置明细账。二是劳动者权益类账户“人力资本”，用来核算劳动者投入到会计主体中的人力资源资本。三是在费用类账户中增加“人力费用”账户，用来核算企业对人力资源投资成本中应于当期费用化的部分。四是在传统成本会计核算的基础上增加“人力资源成本”账户及“人力投资”科目。“人力资源成本”账户的借方归集人力资源受雇佣后其成本应根据人力资源为会计主体服务的年限进行摊销的部分，包括会计主体取得、维护及开发人力资源的支出，贷方登记人力资源交给有关部门使用后，结转到“人力投资”科目。本账户期末一般无余额，如新员工正在接受会计主体的培训，则有借方余额。“人力投资”账户的借方归集由“人力资源成本”账户结转来的本会计体支出的人力资源开发成本，贷方登记每期转入损益类科目的金额。五是在利润分配科目再增加“人力资源未分配利润”和“人力资源分红”二级科目，分别核算本年度实现的应归属于人力资源的利润及分配给人力资源的利润。六是在负债类账户中增加“应付人力资源分红”科目，用来核算应付未付给人力资源的利润 。

2. 关于财务报表中非财务信息的改进

关于财务报表中非财务信息的改进，主要是通过增加非财务信息的披露来实现的。非财务信息涉及面广，内容繁杂，除了对财务报表的基本解释性内容外，主要包括三类：一是企业经营总体规划和战略目标以及主要竞争对手、有关股东、主要管理者的信息；二是企业经营活动和资产的范围与内容；三是产业结构对企业的影响。企业通过对其发展目标和实现这些目标的经营战略做出说明，以便于信息用户对这些战略是否与企业的经营环境相适应做出恰当判断和评价。

此外，在价值视角下，企业还需要加强一下经营业绩指标的披露。主要包括：一是经营活动指标。如销售产品或提供服务的数量和价格、市场占有率、客户满意度、退货与积压情况；二是成本指标。如员工数量、平均工资、原材料消耗数量与价格 ；三是关键经营业务指标。如开发新产品或服务；四是关键资源数量与质量指标。如关键资产的平均使用期、人力资源的素质与结构；五是其它指标，如投入产出率、生产工艺改进与技术革新指标、与供货商的关系指标。

当然，非财务信息的披露也可能泄露企业秘密。披露的越少，越有利于企业保密，但对投资者而言却起不到应有的投资参考作用，披露的越多，对投资者而言，越有利于其进行投资决策；而对企业而言，则可能会泄露其经营信息、投资项目等有关企业秘密。因此，相关部门应加强对非财务信息披露的监管力度，监管部门应规定相应的反欺诈条款及必要的法律责任来保障企业非财务信息的披露。

四、结束语

财务报表本身就是以反映企业经营过程和结果的形式来反映企业的价值，财务报表分析就是将高度浓缩了的财务数据转化为直接评估企业价值的可用信息的过程。随着经济环境的不断变化，其它问题的不断出现，财务报表的不断完善，财务报表分析方法也在不断地发展与完善。财务报表的使用者运用财务报表对企业的财务状况、经营业绩进行分析、对企业的价值进行评估的方法体系也需要不断的完善与发展，以便更能适应经济发展的需要。

【参考文献】

[1] 朱锡庆，黄权国.企业价值评估方法综述[J].财经问题研究，2004.

[2] 杨小舟.管理视角下的企业财务报表分析框架[J].财会通讯，2006.

第10篇

【关键词】财务报告目标；财务报告核心；财务报表列报

一、引言

财务报表体系为主的财务报告，作为提供反映企业经营情况的信息，能够指导利益相关者做出符合自身利益的决策。财务报表体系的形成以及列报方式的选择，不是一蹴而就的，而是随着经济环境的变化以及财务报告的目标共同决定的。当前的经济环境与财务报告的目标下，要求我们财务报表内在一致地反映企业经济活动的信息，从而必须改革财务报表的列报方式。

基于以上背景，著名的IASB/FASB共同合作，已经开展了旨在促进财务报表之间的内在一致性的研究，相信他们的研究凸显了这种财务报表列报的发展方向。

二、财务报表列报的主要影响因素

（一）经济环境的变化

“经济越发展，会计越重要”，会计学的发展离不开经济环境。从第一张财务报表――资产负债表的产生，到后来的损益表的出现，再到后来现金流量表广泛运用，最终形成今天的三表体系①等等，都无不受到外部环境的影响。

随着新航线的开辟，以及海外贸易迅速发展的同时，资本主义企业获得了更多的发展机会。但与此同时，伴随着海外贸易的风险，尤其是资金的短缺，使得企业的发展存在着瓶颈。于是他们选择向银行、借贷资本家等债权人中筹借大量的资本。随着交易事项的增加，企业至少需要反映资金的占用方式以及资金的来源的信息，催生了复式记账法在会计中得到应用，从而开启了现代会计发展的序幕。随着借贷活动愈发频繁，会计账簿所反映的信息已无法用简单的方式呈现给债权人，于是资产负债表诞生了。根据企业资产的流动性大小列报，集中体现了企业的偿债能力情况。

随着企业的两权分离、以及股份公司的发展，如何反映管理者的经营成果，以及企业所得税的开征②需要了解企业经营成果的外部压力，最终使得损益表的出现。后来又发展成全面收益表，从而全面反映企业的经营成果。

（二）财务报告目标

外部环境的变化，使得财务报告的目标侧重点发生变化。财务报告的侧重点不同，从而使得财务报表列报的重心发生偏移。

当企业不得不筹借大量的资金，并且使借到的资本能够以企业未来的资产按期偿还本金和利息时，财务报告的目标就是为了满足债权人做出理智的借贷决策。资产负债表的诞生就宣告了它成为财务报表的重心；当需要反映在两权分离的情况下，考核企业管理者经管责任的履行情况，进而反映企业在某一期间内的经营成果时，损益表最终取代资产负债表而成为财务报表的重心；当经济走向虚拟化，不确定性在不断加强，衍生金融工具创新的不断使用，企业价值成为报表使用者关注的重点时，财务报告的目标则是提供给报告使用者决策有用的信息，此时的财务报表的重心愈来愈向反映企业某一日期的财务状况的资产负债表倾斜，财务报表的核心再次回归到资产负债表。

三、现行财务报表列报的内在不一致性

当今的财务报表（主要是“三表”体系）列报方式具有内在的不统一，各张报表的列报千差万别，尽管它们之间存在一定的勾稽关系。资产负债表按照资产和负债的短期和长期分类列报，即分别反映资产的收益和承担风险的大小；损益表是按照利润的产生的持续性的长短进行分类列报；现金流量表则是按照企业产生现金流量的不同经济活动来分类列报。

我们知道，财务报表的列报，为了更好的实现财务报告的目标，从而适应经济环境的变化。现行的财务报表出现这样的列报结果，与各张财务报表从不同的角度反映企业的经营活动，以及各自产生的财务报告目标有关。

当前的财务报告的目标主要是提供给相关者估计企业价值，并以此做出相应决策的信息，那么企业的财务报表的列报应该更加凸显企业创造价值或实现价值的信息，应该按照企业产生价值或实现价值的不同方式来分类列报。

四、财务报表列报一致性的努力

财务报表是财务报告的核心，财务报告时沟通企业与外部使用者财务信息的主要方式。针对当前财务报表的列报形式的多样性和不一致性，国际会计理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）共同主导了一项旨在帮助报告使用者充分理解财务报表之间的关系以及主体的财务经营结果的工程，使得这种意在三张报表具有统一的列报方式成为可能。

正如IASB的《IASB/FASB财务报表列报的初步讨论意见稿》上说的所说，“这项统一财务报表的列报的目的，反映实体的经济活动并以财务视图的方式呈现给报表使用者，提供的信息能够帮助预测企业未来现金流量，进而更加准确的评估企业的流动性和财务弹性。”

它要求企业提供营业活动产生价值的信息必须独立于融资活动的信息，并且将营业活动划分为经营活动和投资活动，而融资活动的信息必须按照融资渠道分类列示。除此之外，主体必须将非持续性经营活动与持续营业活动和融资活动分开等等，具体列报明细如表一所示。

（一）IASB/FASB联合财务报表列报项目

对于正在使用的并不统一的财务报表列报（如美国将其他综合收益列示于股东权益变动表中），IASB/FASB正在进行研究一套具有一致性列报的财务报表。研究大致分为三个阶段：第一阶段，发表构建一套完整的财务报表并确定采用这种报表的时间表；第二阶段，这种报表列报中相关的基本问题（如会计要素、会计信息质量、会计计量等）和列报中反映财务报表的信息，包括是以汇总还是分类汇总的方式列报，以及重新考虑使用直接法还是间接法反映经营活动产生的现金流量等；第三阶段，过渡性财务报表列报。

截止到2010年9月，IASB/FASB的进程已经完成第一阶段工作，完全处在了第二阶段的工作中，已经过初步意见讨论稿、征求意见稿、新的概念公告，进行过新的财务报表列报与编制的问卷调查等等。

（二）可行性分析与今后努力的方向

从2008年IASB和FASB联合的《财务报表列报的初步讨论意见稿》中提到的财务报表的列报方式可以看出，这种新的分类思想很具有吸引力，并且确定能增加财务报表信息的决策有用性。但是，真正实施这种财务报表列报方式需要考虑很多因素，编制新格式的报表必须引入跟多管理层意图和职业判断，这将大大增加报表编制的复杂性和外部审计的难度，并且向全世界推广中免不了考虑制度成本因素等（温青山等，2009），这也正是两个准则委员会所需要亟待解决的难题。

其实，任何项目或事情改革要想成功，需要考虑的不只是某一方面，需要从全局的角度改革前后以及改革进行可能遇到的各种艰难险阻。财务报表的编制与列报改革也是一样。整个财务会计信息系统，从交易与事项的初始记录开始，到财务报表的列报结束，牵一发而动全身。所以财务报表的编制与列报的改革，必须考虑财务报表要素的设置与确认，账户的分录与记录等其他系统要素的相应改革（如有关财务报表中计量问题③），这些改革也是IASB/FASB正在进行的财务报表列报项目努力的方向。

注释：

①当然，说到财务报表的体系，有很多种观点，有人认为“四表”体系应该是：资产负债表、损益表、现金流量表和股东权益变动表；即使是认为“三表”体系的也有不同，部分学者认为全面收益表更能反映企业的经营成果，而不是损益表。

②通常认为，西方的企业所得税的开征是从第一次世界大战左右开始的。

③葛家澍、叶丰滢（2010）以IASB/FASB列报改革为基础，将财务添加“两栏”，即分别按照历史成本计量和公允价值计量。

参考文献

[1]IASB/FASB.Preliminary Views on Financial Statement Presentation.2008.

第11篇

【关键词】同一控制 企业合并 账面价值 资本公积

我国《企业会计准则》规定，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，对于同一控制下的企业合并，一般认为是不具有商业实质，需采用权益结合法处理合并业务。《国际财务报告准则》对此并未有明确规范。实务中，一般区分同一控制下的企业合并是否具有商业实质，分别采用收购法或权益结合法。由于权益结合法理论的特殊性，在实务运用中，出现了某些未明确也无国际惯例可资借鉴的问题，引起国内实务和理论界的广泛讨论。本文从经济实质、会计理论等方面谈谈笔者的个人浅见。

一、合并方获得被合并方的资产和负债的处理

《企业会计准则第20号――企业合并》规定，同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。在被合并方是原母公司以前年度从非同一控制下的第三方收购获得时，应当如何理解被合并方的“账面价值”？笔者认为，同一控制下的企业合并，在被合并方是原母公司从非同一控制下第三方收购获得时，合并方获得被合并方的资产和负债，应当按照合并日其在原母公司（或最终控制方）合并财务报表中的账面价值（按照从第三方购买时的公允价值持续计算，包括商誉）进行计量。

1.所依据的理论基础。现行《企业会计准则》对同一控制下的企业合并的会计处理，借鉴了《美国公认会计原则》中的权益结合法的概念，即在权益结合法下，参与合并各方财务状况表中的资产和负债，以其账面价值计入合并主体的财务状况表中。合并不会导致任何其他资产或负债的确认，购买价款超过所获得净资产账面价值的部分（购买溢价）也不予以确认。在合并当年的收益表时，合并主体以其自年初即被合并为基础编制，所有比较财务报表视同主体自始即被合并为基础编制。

上述权益结合法的理论基础是将同一控制下的所有企业作为一个合并主体，各个企业之间的相互合并不改变最终控制方所控制的资源总额，合并不会导致原有资源的增加或增值，也不会导致原有资源的流出或减值（交易的相关税费除外）。因此，权益结合法要求，合并方取得被合并方的资产和负债按原账面价值计量。

对于非同一控制下的企业合并，仅在有限条件下，可以将合并子公司时的公允价值下推到子公司的个别财务报表中。在多数情况下，非同一控制下的企业合并取得的子公司，其个别财务报表中资产和负债的账面价值，与合并财务报表中的价值是不同的。如果在后续的同一控制下企业合并中，合并方仅按被合并方个别财务报表的账面价值计量，那么，由于原母公司已将被合并方的资产和负债在其合并财务报表中终止确认，而新的母公司又未全额确认原合并财务报表中的资产和负债，将使被合并方的部分资产和负债缺失或减值，从而造成最终控制方所控制的资源发生变动，从而与权益结合法的理论基础相悖。因此，为保持最终控制方所控制资源的延续性，对于被合并方资产和负债的账面价值，应当是站在最终控制方的角度而言的。前述现行准则中的“账面价值”，不能仅理解为被合并方个别财务报表中的账面价值，而应当是原母公司（或最终控制方）合并财务报表中的账面价值，包括合并层面确认的商誉。

2.与“下推会计”理论相抵触。下推会计（push down accounting）具体是指，合并方将合并日被合并方的公允价值“下推”到被合并方的个别财务报表中，包括合并中产生的商誉。由于下推会计本身所存在的争议，实务中可以适用的范围很小。《美国公认会计原则》规定可以有限采用“下推会计”，而在《国际财务报告准则》下，则完全停止采用“下推会计”。根据《企业会计准则》的规定，只有取得被购买方100%股权的非同一控制下企业合并，可以采用“下推会计”。根据前述处理方法，同一控制下的企业合并，合并方按被合并方在原母公司（或最终控制方）合并财务报表中的账面价值，计量所获得的资产和负债，包括商誉。原取得被合并方时的公允价值，随着被合并方的转移而转移，实际是将其下推到了被合并方的财务报表中。此时，交易既不属于非同一控制下企业合并，也不一定是100%股权合并，并不满足现行准则适用“下推会计”的条件，从而产生抵触。

3.与“核心商誉”理论相抵触。在企业合并中，若要确认为商誉，首先要存在满足“核心商誉（core goodwill）”定义的资产。《国际财务报告准则第3号――企业合并》（2008年修订）在结论基础部分阐述了满足“核心商誉”定义的两种情况：（1）被合并方现有业务持续经营因素的公允价值；（2）合并方与被合并方的净资产和业务合并后的预期协作优势的公允价值。第一种情况与被合并方相关，它反映了被合并方净资产组合价值的超额部分，包含了先前存在的由被合并方内部产生或之前的业务合并中所获得的商誉。第二种情况与被合并方和合并方的联合相关，它反映了合并创造的组合价值的超额部分。当属于第一种情况时，在被合并方被转让，由另一合并方承接时，原合并报表中的商誉有可能继续存在，从而可以在新的合并方合并报表中确认。但是，当属于第二种情况时，在被合并方被转让，原合并方和被合并方的联合被解除，则原合并报表中的商誉也很可能将随之消亡，此时，新的合并方不应再对原商誉进行确认。因此，按前述处理方法，完全承接原合并报表中的资产，包括商誉，有可能与“核心商誉”的理论相抵触。

笔者认为，上述与其他会计理论相抵触的情况，是权益结合法理论本身造成的。在普通的资产购置交易中，一般是以交易双方的视角来处理交易，而权益结合法则是以超越交易双方，即最终以控制方的视角来处理交易的。这样，权益结合法的很多处理必然会与其他会计处理模型相抵触。为保持会计处理的前后可比性，从而达到信息的相对有用性，既然现行准则对同一控制下的企业合并采用权益结合法进行处理，就应当以权益结合法的基本理论为依据，在权益结合法的理论框架内进行会计处理。与其他会计理论的矛盾，应当在修订权益结合法理论时再予以解决。

二、企业合并产生资本公积的处理

现行《企业会计准则第20号――企业合并》规定，同一控制下的企业合并中，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。那么，所产生的资本公积是否存在借方金额，是否可以在后续处置相关股权投资时随之转出？

（一）取得时是否存在借方金额的问题

笔者认为，同一控制下的企业合并产生的资本公积，是可以存在借方金额的。

1.交易的经济实质。虽然，对于同一控制下企业合并的会计处理，现行《企业会计准则》、《国际财务报告准则》以及《美国公认会计原则》的规定各有不同，但是，对于其交易的经济实质，各方的观点是比较统一的。同一控制下企业合并，站在合并方、被合并方，及其最终控制方组成的集团层面，实质是最终控制方将被合并方的净资产投入合并方，属于集团内权益的重新组合。当合并方支付对价大于所获得净资产账面价值时，是合并主体向最终控制方的资本分配；相应的，合并方支付对价小于所获得净资产账面价值时，则是最终控制方对合并主体的资本投入。

2.与我国《公司法》的关系。现行《企业会计准则》对同一控制下的企业合并所产生资本公积的处理，主要考虑的是《公司法》等法律法规的规定。为保护债权人，《公司法》规定，资本公积金只能用于转增资本，不能用于弥补亏损、向股东分配，而且，公司不能向股东进行超额分配。在同一控制下的企业合并中，当合并方以大于所获得净资产账面价值的对价取得被合并方控制权，将产生资本公积借方差额，此时，实质是用资本公积向股东进行了资本分配；当冲减资本公积超过其账面余额，则相当于以超过其资本的金额进行了分配，从而与《公司法》相悖。笔者认为，我国《公司法》等法律法规，针对的是法人主体，而同一控制下的企业合并产生的资本公积，是在合并主体（合并方和被合并方）的合并财务报表层面确认的，属于会计主体而不是法人主体范围内所进行的处理，《公司法》等法律法规并没有直接对其作出规定。事实上，现行《企业会计准则》中，诸如权益法核算时“顺流逆流交易”的内部未实现损益抵销，以及分步合并或分步处置子公司股权，区别个别财务报表和合并财务报表采用不同会计处理，已经将法人主体与会计主体清晰地区分开来。

最重要的是，会计处理的目标是如实反映交易实质。如果同一控制下的企业合并产生了借方差额，就损害了债权人的利益，则理应由相关法律法规对合并交易本身作出规定，而不是通过选择会计处理方法来规避法律法规。相反，若会计处理方法没有如实反映交易实质，则很可能掩饰违反法律法规的交易，不利于对交易的监管。

3.会计处理不对称问题。一般来讲，权益易所产生的差额，直接计入合并主体的权益，且对应科目一般为“资本公积――资本溢价”。相对应的，留存收益反映的是企业与所有者投入无关的经营积累。按现行准则规定，“资本公积不足冲减的，调整留存收益”，则是以所有者投入或减少相关交易的结果，冲减了企业的经营积累，从而不利于报表使用者对主体经营业绩的评价。此外，对于相同性质的交易，产生贷方差额时，计入资本公积；产生借方差额时，则可能计入留存收益，造成会计处理的不对称，不利于相同交易的可比性。

综上所述，笔者认为，同一控制下的企业合并，是可以存在资本公积借方差额的。

（二）处置时是否应当转出的问题

同一控制下的企业合并产生的资本公积借方或贷方差额，不应在后续处置相关股权时转出。

1.不属于其他综合收益。有观点认为，同一控制下的企业合并产生的资本公积，应当与子公司相关的其他综合收益处理一致，于处置子公司股权时，转入当期损益。此观点认为，原合并时产生的资本公积，实际是合并方以非公允价格购入被合并方净资产时，最终控制方所给予的与该净资产相关的价格补偿（或合并方给予最终控制方的价格折让）。当对外处置该净资产时，应当将该资本公积转入处置损益，才能如实反映该净资产的实际处置损益。

笔者认为，同一控制下的企业合并所形成的资本公积，不属于其他综合收益。《企业会计准则讲解2010》中明确，“综合收益的构成包括两部分：净利润和其他综合收益。其中，前者是企业已实现并已确认的收益，后者是企业未实现但根据会计准则的规定确认的收益”。由此可见，与被处置子公司相关的其他综合收益，本质上是子公司的一项经营性损益，只是在持有子公司期间属于未实现损益。处置子公司时，相当于处置了与子公司相关的经营性净资产，包含在该经营性净资产中的未实现损益，也得以实现，从而转入当期损益。但是，如前所述，同一控制下的企业合并形成的资本公积，实质是合并主体对股东的资本分配或者收到股东的资本投入，与子公司的经营性资产无关，既不属于已实现的当期损益，也不属于未实现的损益。所以，该资本公积不属于其他综合收益，不能适用其他综合收益的处理方法。

如果将产生的资本公积视为合并方以非公允价格购入净资产所得到的补偿（或折让），从而需要在处置该净资产时的损益中扣除（或增加）该部分金额，那么，就需要在处置净资产时，重新评价该净资产的历史取得成本是否公允。这就引入了一项新的会计处理模型，因为，在现行的资产处置会计处理模型中，并不存在对初始取得成本是否公允的重新评价，该信息应该是与资产处置损益不相关的。事实上，对于同一控制下的企业合并，评价其交易价格是否公允，在实务中是很难做到的，这也是《国际财务报告准则》中，至今未对同一控制下的企业合并制定出适当的处理模型的原因之一。

2.不属于合并主体的清算。也有观点认为，当处置子公司时，应将原资本公积转出，直接计入留存收益。这种观点的依据是，合并子公司时产生的资本公积，属于合并主体对股东进行了提前分配（或者股东的资本投入），当该子公司被处置时，相当于合并主体被清算，分回的清算损益中，应当考虑这部分提前分配（或资本投入）的金额。因此，应当转出合并子公司时形成的资本公积。同时，该观点也认为，转出的资本公积，不属于合并主体的当期损益，只能直接转入留存收益。笔者认为，该观点是将合并子公司与处置子公司两类交易混淆了。站在合并主体的角度，同一控制下的企业合并，是合并主体与股东之间进行的交易；而处置子公司，则并非与股东的交易（除非仍然是同一控制下的处置子公司），仅仅是合并主体处置了一部分经营性净资产。处置子公司，不会影响合并主体的资本构成，因此也不存在向股东进行的清算分配事项。处置子公司后，从法律形式上看，合并主体虽然从两个公司的组合变为了一个公司，但是，从经济实质上看，合并主体并未消亡，而是仍然存续的。因此，处置子公司并不能视为对合并主体的清算，从而也不应转出原有资本公积。

3.会计处理建议。当母公司仅有一个子公司，在处置该子公司后，不再编制合并财务报表，此时，原合并财务报表中，同一控制下的企业合并产生的资本公积，将无处列示。笔者认为，此问题的根源在于，现行个别财务报表和合并财务报表的定义，仅仅以法律形式上的公司个数来区分，而未按会计核算方法和经济实质来区分财务报表。一般理解，单个法律形式的公司编制的报表是个别财务报表，多个法律形式的公司合并编制的报表属于合并财务报表，此外再无其他定义的财务报表。事实上，当处置子公司后，虽然因法律形式的公司只剩下母公司一户，不存在合并财务报表的概念。但是，就经济实质看，如前所述，处置子公司后，原编制合并财务报表的合并主体仍然存续。若要完整反映所存续的经济资源，母公司在编制自身的个别财务报表之外，还需要以存续主体的角度编制一份“经济主体财务报表”（economic entity financial statements），这是《国际会计准则第27号――合并和单独财务报表》（2008年修订）中曾涉及的概念。在这份“经济主体财务报表”中，原合并子公司时产生的资本公积将会持续存在。

鉴于现行国际准则和国内准则均未要求单独编制“经济主体财务报表”，笔者认为，对于原合并子公司时产生的资本公积，较为恰当的处理方法是：当母公司存在其他子公司，在处置原子公司后，需要编制合并财务报表的，应当将原合并该子公司时产生的资本公积继续在合并财务报表层面反映；当母公司不存在其他子公司，处置后不再编制合并财务报表的，原合并子公司时产生的资本公积，应作备查登记，并在编制处置子公司当期的报表附注时，披露该表外资本公积。当母公司重新取得其他子公司，需要编制合并财务报表时，将备查登记的资本公积延续反映到合并财务报表中。

参考文献

[1] Ernst & Young.International GAAP 2012：Generally Accepted Accounting Practice under International Financial Reporting Standards―Chapter 11 Common control business combinations[R].2012.

[2] International Accounting Standards Board. Bound Volume of International Financial Reporting Standards 2011（the ‘Red Book’）-IFRS 3 Business Combinations[R].2011.

[3] International Accounting Standards Board. Bound Volume of International Financial Reporting Standards 2011（the ‘Red Book’）-IAS 27 Consolidated and [1] Separate Financial Statements[R].2011.

[4] Financial Accounting Standards Board. Statement of Financial Accounting Standards No.141―Business Combinations[R].2008.

第12篇

一、财务报表分析的作用

（一）对企业自身管理所具有的作用

（1）能够对企业的内部管理起到强化作用，从而有效提升企业的经营效益。企业的财务报表是对企业经营效益反映的一个有效标准，能够对企业管理者进行内部的有效管理提供有效参考，从而从经营上面提升企业的效益。如通过分析企业的利润表，我们可以对企业的收入、成本、费用等情况有一个清楚的了解；通过分析企业的资产负债表，我们可以对企业的资产、负债等结构、能力有一个清晰的认识；通过分析企业的现金流量表，我们可以很好的了解企业对现金的创造能力。因此，通过全面分析企业的财务报表，企业的经营者可以更好地了解企业的内部管理，从而对不足之处进行有效改正，从而对企业的经营效益提升起到很好的作用。

（2）能够对企业的内部监督起到加强作用，从而可以更好的对企业的内控制度进行完善。通过对企业的财务报表进行分析，我们可以对企业的内部监督管理进行很好的掌控。通过现金和费用科目的分析，可以了解企业在资金活动和预算环节的控制和监督；通过对非流动资产科目的分析，能够深入到资产管理以及工程项目的控制环节和监督情况；通过应收账款、应付账款、收入和成本科目的结合分析，可以掌握企业销售业务和采购业务的执行与控制。因此，通过对企业的财务报表进行分析，我们可以更好地对企业经营当中存在的风险进行及时了解，从而更好对内部监督进行管理，可以更好地实现对内部控制制度的完善。

（二）对政府实施监管所具有的作用

（1）为政府的监管提供有效参考依据，从而更好的对市场经济的发展进行维护。在市场经济的管理中，政府起着对秩序维护的作用，在监管方面，财务报表起着非常重要的参考作用。如在对企业进行年检登记的时候，工商部门需要企业提供相关财务报表，从而能够对企业的财务状况有一个清楚的了解。通过分析企业的财务报表，政府能够实时、有效的了解企业的财务和经营情况，在和同业之间进行比较的时候，能够做出有效的判断，进而推动整个国民经济的发展。

（2）为政府进行证券市场的监管提供有效参考。在上市公司中，证监会是一个非常核心的主体，因此对企业的财务报表有着非常高的要求。企业进行公布、披露的财务报表是证监会进行规范上市公司的有效参考，可以对市场的规范进行有效管理。证监会通过分析上市公司的财务报表，企业的生产经营情况就一目了然，同时通过进行前后年度数据和同业之间的比较，证监会能够对企业的经营进行很好的分析预测，从而进行有效监管，推动整个经济市场的稳定。

二、财务报表分析存在的局限性

（一）财务报表本身所具有的局限性。在企业的财务管理中，财务报表分析是一项非常核心的内容，其主要通过对报表进行分析来进行。然而企业的财务报表本身也是存在一定的局限性的，从而使得在对其进行分析的时候也会产生一定的局限性。对于企业财务报表分析的局限性，主要体现在以下两点。其一，在表现形式和数据方面，财务报表具有一定的局限性。如企业财务报表只能对货币计量的信息进行提供，对于其他一些具有较大影响的会计信息无法进行真实表达。又如，在企业会计中，信息的处理主要采用的历史成本法，这样就忽视了通货膨胀的因素，降低了会计信息的信任度。其二，由于会计估计的存在，使得财务报表呈现一定的局限性。企业在进行会计核算中，会涉及到某些不确定的数据，就会运用到会计估计，如固定资产的折旧年限、折旧率、净残值率等，这些数据都含有很多人为的因素，对于一些数据的估计，它们经常会因为人的不同而呈现不同，进而会对财务报表进行一定影响。

（二）财务报表的分析方法所具有的局限性

企业财务报表的分析方法有很多，我们在此重点分析比较分析法、比率分析法和因素分析法，通过对它们所存在的局限性来进行分析。

（1）比较分析法所存在的局限性。在企业财务报表的分析中，比较分析法主要是通过和一些既定的目标来进行数据的比较，通过分析两者之间的差异来进行结论判定。在比较分析方法当中，可比性是非常重要的，通过选取一些有着可比性的指标来进行分析，如此才能使得分析有更好的标准。在财务报表当中，其间的很多数据存在一定的局限性，因此企业在不同时期数据之间的可比性也是相对比较差的，因此就使得这种方法的局限性也呈现出来。在运用比较分析法时，可将不同企业同一时期的财务报表数据进行比较，也可将一个企业不同时期的财务报表数据进行比较，但不管是横向分析还是纵向分析，没有将两者很好的结合起来，削弱了财务报表分析的效率和效果。对于比较分析法，它们同时也无法对差异所具有的原因进行真正的分析，因此还需要运用其他的分析方法来给以辅助，这就造成这种方法的使用是具有一定局限性的。

（2）比率分析法所存在的局限性。在企业的财务报表分析中，比率分析法主要是一种通过对相关因素进行比率计算来反映的方法。第一，作为一种非常基本的财务报表分析方法，比率分析法也存在一定的局限性。在对两个因素之间进行比率分析的时候，它们无法真实反映变动关系，也无法和财务报表进行很好的联系。第二，比率所遵循的行业标准也是很难确定的，因此使得行业之间的比例差异比较大，缺乏参考标准，使得分析没有更多的实际意义。第三，在对数据进行分析的时候，这种方法大多采用的是过去数据，无法对现实的情形进行很好的反映，相对比较滞后。

（3）因素分析法所存在的局限性。在企业的财务报表分析中，因素分析法主要是对影响因素和指标之间的关系，通过一定的方法和程序来进行分析。因素分析法可分为连环替代法和差额分析法。其中，连环替代法作为因素分析方法的主要形式，在实践中应用比较广泛。但在应用中必须注意因素分解之间的相关性、因素替代之间的顺序性和顺序替代之间的连环性等。在对企业的财务报表进行分析的时候，因素分析法所存在的这些问题是需要特别注意的，因此也就使得这种方法具有一定的局限性。

第13篇

关键词：财务；报告体系；财务报表

一、现行财务报告体系的局限性

在不断变化的客观环境中，我国财务报告改革虽然也取得了进展，但仍滞后于形势发展的需要，其局限性已日趋明显，主要表现为：

1.报告目标过分强调为国家宏观经济管理和调控服务。现行财务报告所提供男畔⑹腔谌ㄔ鸱⑸啤⒁岳烦杀疚饕屏渴粜缘牟莆裥畔ⅲ糜谕瓿杀ǜ嬗虢獬芡性鹑蔚哪勘辏夜镀笠祷峒谱荚颉返?1条提出，会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求。财务报告成为国家实行财政税收与物价政策等的主要手段与重要依据之一，这种报告模式产生于计划经济，财务报告的主要职能是为政府宏观经济管理服务。在社会主义市场经济日益完善的情况下，企业已经成为独立经营、自负盈亏的经济实体，投资主体呈现多元化的格局，财务报告目标应转向满足与企业有直接利益关系的相关集团，如投资者、债权人和社会公众等的信息需求。

2信息披露不完整。具体表现在：1）现行财务报告所提供的信息主要是面向过去的历史信息，并且统一运用货币计量，对使用者未来决策有重要参考价值的信息，如预测信息、人力资源价值、主要管理人员的素质等被排除在财务报表、甚至是财务报告之外；2）对企业履行社会责任的信息，财务报告中长期被忽视，而由此导致的管制成本足以影响企业日后长远的经营业绩，甚至导致企业破产；3）由于报告用户的信息需求和获取信息的途径各不相同，某些特定使用者或使用者集团已不满足通用的财务报告了，随着新的会计环境下财务分析职业的兴起，市场和财务信息使用者正在呼唤财务报表以外的某些特定需要的差别报告。

3过于强调信息的可靠性。现行财务报告模式是立足于企业已发生的确定易和事项，基本上是一张历史会计数据汇总表、一种向后看的会计报表，它对使用者决策所需信息的相关性较低[1].财务报告的可靠性大多来自历史资料，以历史成本模式所生成的财务信息，虽然具有较高的可信度，但无法满足决策有用性的要求。尽管《企业会计制度》规定提取八项减值准备，这在一定程度上弥补了历史成本与现行市价形成的差距。但是，在整个财务报告体系中，历史信息仍占绝大的比重，使得许多能反映企业未来前景、对使用者非常有用的现金流量预测性信息被排除在财务报表甚至财务报告之外。

4滞后性十分严重。依据传统会计惯例一般是按年度披露会计信息，这一方面是基于人们对年度财富分配的需要，另一方面是因手工会计下的信息披露成本的考虑，这种基于会计分期假设定期编制的财务报表具有滞后性，严重影响了信息的及时性。尽管过去和现在的财务信息与将来的财务信息有一定的相关性，但其肯定不能代表未来，投资者、债权人和财务分析人员对预测性财务报告的需求日益增强。提高财务信息的反馈价值要求信息及时报告，这是因为使用者的决策是不间断地进行的，他们希望随时得到决策所需要的信息。

二、我国财务报告体系改革的原则

为了实现财务报告的目标，在对财务报告体系进行改革时，应遵循以下原则：

1财务会计改革为先导原则。财务报告只是财务会计系统中最终的信息输出，它与系统内信息的来源、记录、加工、传送的方法和规则等紧密联系在一起，任何对财务报告的重大改革，都要考虑财务会计系统的改革。比如，为了能反映企业经济活动的真实性，就必须对一些现有财务报表中未列入的项目进行充分披露，包括衍生金融工具、自创商誉、养老金等，只有在财务会计解决了其确认和计量方式以后，才能纳入财务报告的范畴。

2表内优先原则。财务报告是由财务报表逐渐演变而来的，财务报表是财务报告的核心内容，有助于外部使用者进行经济决策的财务信息主要是由一系列基本财务报表提供的，其原因在于表式财务报告的格式固定和以数据进行反映的优点[2].财务报告的改革应优先改革财务报表，虽然《企业会计制度》中新增了三种辅助报表，但是与国际惯例来比较，我国的财务报表仍然不符合多层面模式，我们较多考虑财务报表的真实性和可靠性，而对其有用性和相关性考虑得较少。

3满足需求原则。财务报告应在不损害企业利益的基础上尽可能满足与企业相关的利益集团的信息需要，以便维持和发展这些利益集团对企业的贡献和支持。为此，应该采用规范法和实证法相结合的方法确定使用者的具体信息需求，首先利用规范法来推断出财务报告使用者的信息需要、利用信息的动机和使用信息的方式，然后利用实证法来检验规范法结论的现实性，两者互相补充，互相促进，从而建立切实可行的财务报告框架体系。

4有效披露原则。有效披露原则要求财务报告中的信息对于使用者的需求来说都是有效的。对于披露信息的企业来说，超量信息并没有发挥任何作用，只会增加成本而不会由此获利；使用者也没有能力去运用过量的信息。在财务信息强制披露中，政府应考虑有效披露原则；当企业自愿主动披露财务信息时，也需要根据所提供信息的被利用情况，确定哪些属于过量信息，出于降低成本的考虑而不再予以披露。

5成本效益原则。财务报告的成本是指企业在提高或扩大报告信息披露的质量或数量中，付出的劳动代价和可能发生的各种不利因素，主要包括：

处理和提供信息的成本、诉讼成本、竞争劣势等。其效益是指企业在改进报告信息披露后所获得的收益，包括资本成本的降低、进入更具有流动性的市场、提高的企业声誉等。当然，在现有的计量理论与技术条件下，要准确计算对外披露信息的成本与效益是不现实的。尽管如此，人们在确定财务报告内容、披露方式和披露频率等问题时，仍需要对成本与效益因素进行衡量和判断。

三、我国财务报告体系的改革方向

对现行财务报告体系加以改进时，一定要解决好继承与发展的问题，要改革与会计环境不相适宜的部分，进一步与国际会计准则接轨。总的来说，对报告体系的改革应是一种扬弃，主要包括以下几个方面：

1加强财务报告目标理论研究，为财务报告模式的改进提供坚实的基础。从本质上看，“经管责任观”和“决策有用观”两种目标之间并不存在根本的冲突，而是互相联系、互相补充的。我国财务报告目标应是两者的有机结合，既向报告使用者提供有助于决策的财务会计信息；又能用来作为评价企业管理者经济责任和社会责任履行情况的尺度。财务报告作为企业正式对外信息交流的主要工具首先应为企业实现其目标服务，具体地说，财务报告应在不损害企业利益的基础上尽可能满足与企业相关的利益集团的信息需求，国家通过间接的方式进行宏观经济管理，其所需要的信息也可以通过经常性的抽样调查等间接方式获得。进一步淡化财务会计与管理会计报告内容的界限，未来两者融合的程度将会越来越大，即管理会计“外化”为财务会计的成份将增加，促使财务报告目标得以充分实现。

2进一步完善以三大财务报表为核心的报告体系。现行财务报告体系是以资产负债表、损益表和现金流量表为核心的单层报告模式，该模式是以财务报告为内容、资产报告为中心、财务报表为主要表现形式对企业的资产使用、已得收益、资金营运等财务信息进行确认、表述和披露。未来的财务报告应该着眼于用户，为他们提供在市场经济中与企业的发展、竞争能力、风险等一系列相关的财务信息。建议将这三张报表所披露的会计信息，分为核心信息和非核心信息两个部分，对于核心会计信息，应该更加注意其计量的可靠性；对于非核心会计信息。则可以相对地采取可靠性不如历史成本的计量属性，如公允价值等。尤其应该注意在财务报表中披露能够表明财务弹性、投资报酬和变现能力的相对值会计信息。

3丰富和规范财务报表表外信息披露的内容。随着经济环境的复杂化以及人们对相关信息要求的提高，表外信息（包括报表附注和其他财务报告）在整个财务报告系统中的地位日益突出，对使用者正确理解报表数据和判断报表质量有重要意义。在会计发达国家，表外信息的长度已大大超过财务报表本身的长度，表外信息构成财务报告体系十分重要的内容。以美国注册会计师协会《改进企业报告———着眼于用户》（又称Jenkins报告）为例，福克思公司的表外信息多达16个，其篇幅约占20页，而报表本身则只有4页，从中可以意识到表外信息的地位，已成为使用者正确理解报表数据和判断报表信息质量不可或缺的组成部分。

在我国，表外信息的内涵却很少有人进行专门的研究，基层单位及财会人员也不熟悉它的意义和披露方法。我国已经加入WTO，要求会计改革尽快与国际惯例接轨，重视表外信息的作用，要完善相关的法规制度，有计划地规范不同企业表外信息的揭示方式，逐步加大报表附注中非财务信息和其他财务报告的披露力度，以满足报表使用者对决策有用信息的需求。通过旁注、脚注、附表等形式对基本报表的信息进行进一步的说明、补充或解释，以便帮助使用者理解和使用报表信息；鼓励企业编制财务情况说明书、预测报告、分部报告、全面收益报告、人力资源报告、管理当局的讨论与分析、差别报告、物价变动影响报告等，为信息用户的决策提供较强相关性的信息[3].

4变革财务报告的报告模式。随着我国融入经济全球化进程的加快，面对强大的外部竞争压力，迫使我国财务报告体系发生革命性变革。在计算机随机寄存功能的支持下，财务信息的日常揭示成为可能，不同期间的财务报表可以随机产生，通过事项法和建立实时报告系统，彻底解决财务信息滞后的问题，及时向投资者提供决策有用的多方位财务信息。另外，随着信息技术的普及应用，纸质财务报告的印刷与传递方式将被在网上信息取代，使用者通过Internet访问企业的数据库，借助计算机强大的信息处理能力，及时地获取并处理有关的信息。在信息的表达方式上，也将更多地运用图形与音像方式，使信息的表达更形象、更直观，更易于被使用者接受和理解。企业ERP系统的建立、完善及其与Internet的成功与合理的对接，是全面提升企业管理水平、实现财务报告改革的关键。

参考文献

[1]葛家澍，陈少华。改进企业财务报告问题研究[M].北京：中国财政经济出版社，2002.

第14篇

关键词：财务；报告体系；财务报表

一、现行财务报告体系的局限性

在不断变化的客观环境中，我国财务报告改革虽然也取得了进展，但仍滞后于形势发展的需要，其局限性已日趋明显，主要表现为：

1.报告目标过分强调为国家宏观经济管理和调控服务。现行财务报告所提供男畔⑹腔谌ㄔ鸱⑸啤⒁岳烦杀疚饕屏渴粜缘牟莆裥畔ⅲ糜谕瓿杀ǜ嬗虢獬芡性鹑蔚哪勘辏夜镀笠祷峒谱荚颉返?1条提出，会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求。财务报告成为国家实行财政税收和物价政策等的主要手段和重要依据之一，这种报告模式产生于计划经济，财务报告的主要职能是为政府宏观经济管理服务。在社会主义市场经济日益完善的情况下，企业已经成为独立经营、自负盈亏的经济实体，投资主体呈现多元化的格局，财务报告目标应转向满足和企业有直接利益关系的相关集团，如投资者、债权人和社会公众等的信息需求。

2信息披露不完整。具体表现在：1）现行财务报告所提供的信息主要是面向过去的历史信息，并且统一运用货币计量，对使用者未来决策有重要参考价值的信息，如猜测信息、人力资源价值、主要管理人员的素质等被排除在财务报表、甚至是财务报告之外；2）对企业履行社会责任的信息，财务报告中长期被忽视，而由此导致的管制成本足以影响企业日后长远的经营业绩，甚至导致企业破产；3）由于报告用户的信息需求和获取信息的途径各不相同，某些特定使用者或使用者集团已不满足通用的财务报告了，随着新的会计环境下财务分析职业的兴起，市场和财务信息使用者正在呼唤财务报表以外的某些特定需要的差别报告。

3过于强调信息的可靠性。现行财务报告模式是立足于企业已发生的确定易和事项，基本上是一张历史会计数据汇总表、一种向后看的会计报表，它对使用者决策所需信息的相关性较低[1].财务报告的可靠性大多来自历史资料，以历史成本模式所生成的财务信息，虽然具有较高的可信度，但无法满足决策有用性的要求。尽管《企业会计制度》规定提取八项减值预备，这在一定程度上弥补了历史成本和现行市价形成的差距。但是，在整个财务报告体系中，历史信息仍占绝大的比重，使得许多能反映企业未来前景、对使用者非常有用的现金流量猜测性信息被排除在财务报表甚至财务报告之外。

4滞后性十分严重。依据传统会计惯例一般是按年度披露会计信息，这一方面是基于人们对年度财富分配的需要，另一方面是因手工会计下的信息披露成本的考虑，这种基于会计分期假设定期编制的财务报表具有滞后性，严重影响了信息的及时性。尽管过去和现在的财务信息和将来的财务信息有一定的相关性，但其肯定不能代表未来，投资者、债权人和财务分析人员对猜测性财务报告的需求日益增强。提高财务信息的反馈价值要求信息及时报告，这是因为使用者的决策是不间断地进行的，他们希望随时得到决策所需要的信息。

二、我国财务报告体系改革的原则

为了实现财务报告的目标，在对财务报告体系进行改革时，应遵循以下原则：

1财务会计改革为先导原则。财务报告只是财务会计系统中最终的信息输出，它和系统内信息的来源、记录、加工、传送的方法和规则等紧密联系在一起，任何对财务报告的重大改革，都要考虑财务会计系统的改革。比如，为了能反映企业经济活动的真实性，就必须对一些现有财务报表中未列入的项目进行充分披露，包括衍生金融工具、自创商誉、养老金等，只有在财务会计解决了其确认和计量方式以后，才能纳入财务报告的范畴。

2表内优先原则。财务报告是由财务报表逐渐演变而来的，财务报表是财务报告的核心内容，有助于外部使用者进行经济决策的财务信息主要是由一系列基本财务报表提供的，其原因在于表式财务报告的格式固定和以数据进行反映的优点[2].财务报告的改革应优先改革财务报表，虽然《企业会计制度》中新增了三种辅助报表，但是和国际惯例来比较，我国的财务报表仍然不符合多层面模式，我们较多考虑财务报表的真实性和可靠性，而对其有用性和相关性考虑得较少。

3满足需求原则。财务报告应在不损害企业利益的基础上尽可能满足和企业相关的利益集团的信息需要，以便维持和发展这些利益集团对企业的贡献和支持。为此，应该采用规范法和实证法相结合的方法确定使用者的具体信息需求，首先利用规范法来推断出财务报告使用者的信息需要、利用信息的动机和使用信息的方式，然后利用实证法来检验规范法结论的现实性，两者互相补充，互相促进，从而建立切实可行的财务报告框架体系。

4有效披露原则。有效披露原则要求财务报告中的信息对于使用者的需求来说都是有效的。对于披露信息的企业来说，超量信息并没有发挥任何功能，只会增加成本而不会由此获利；使用者也没有能力去运用过量的信息。在财务信息强制披露中，政府应考虑有效披露原则；当企业自愿主动披露财务信息时，也需要根据所提供信息的被利用情况，确定哪些属于过量信息，出于降低成本的考虑而不再予以披露。

5成本效益原则。财务报告的成本是指企业在提高或扩大报告信息披露的质量或数量中，付出的劳动代价和可能发生的各种不利因素，主要包括：

处理和提供信息的成本、诉讼成本、竞争劣势等。其效益是指企业在改进报告信息披露后所获得的收益，包括资本成本的降低、进入更具有流动性的市场、提高的企业声誉等。当然，在现有的计量理论和技术条件下，要准确计算对外披露信息的成本和效益是不现实的。尽管如此，人们在确定财务报告内容、披露方式和披露频率等新问题时，仍需要对成本和效益因素进行衡量和判定。

三、我国财务报告体系的改革方向

对现行财务报告体系加以改进时，一定要解决好继续和发展的新问题，要改革和会计环境不相适宜的部分，进一步和国际会计准则接轨。总的来说，对报告体系的改革应是一种扬弃，主要包括以下几个方面：

1加强财务报告目标理论探究，为财务报告模式的改进提供坚实的基础。从本质上看，“经管责任观”和“决策有用观”两种目标之间并不存在根本的冲突，而是互相联系、互相补充的。我国财务报告目标应是两者的有机结合，既向报告使用者提供有助于决策的财务会计信息；又能用来作为评价企业管理者经济责任和社会责任履行情况的尺度。财务报告作为企业正式对外信息交流的主要工具首先应为企业实现其目标服务，具体地说，财务报告应在不损害企业利

益的基础上尽可能满足和企业相关的利益集团的信息需求，国家通过间接的方式进行宏观经济管理，其所需要的信息也可以通过经常性的抽样调查等间接方式获得。进一步淡化财务会计和管理会计报告内容的界限，未来两者融合的程度将会越来越大，即管理会计“外化”为财务会计的成份将增加，促使财务报告目标得以充分实现。

2进一步完善以三大财务报表为核心的报告体系。现行财务报告体系是以资产负债表、损益表和现金流量表为核心的单层报告模式，该模式是以财务报告为内容、资产报告为中心、财务报表为主要表现形式对企业的资产使用、已得收益、资金营运等财务信息进行确认、表述和披露。未来的财务报告应该着眼于用户，为他们提供在市场经济中和企业的发展、竞争能力、风险等一系列相关的财务信息。建议将这三张报表所披露的会计信息，分为核心信息和非核心信息两个部分，对于核心会计信息，应该更加注重其计量的可靠性；对于非核心会计信息。则可以相对地采取可靠性不如历史成本的计量属性，如公允价值等。尤其应该注重在财务报表中披露能够表明财务弹性、投资报酬和变现能力的相对值会计信息。

3丰富和规范财务报表表外信息披露的内容。随着经济环境的复杂化以及人们对相关信息要求的提高，表外信息（包括报表附注和其他财务报告）在整个财务报告系统中的地位日益突出，对使用者正确理解报表数据和判定报表质量有重要意义。在会计发达国家，表外信息的长度已大大超过财务报表本身的长度，表外信息构成财务报告体系十分重要的内容。以美国注册会计师协会《改进企业报告———着眼于用户》（又称Jenkins报告）为例，福克思公司的表外信息多达16个，其篇幅约占20页，而报表本身则只有4页，从中可以意识到表外信息的地位，已成为使用者正确理解报表数据和判定报表信息质量不可或缺的组成部分。

在我国，表外信息的内涵却很少有人进行专门的探究，基层单位及财会人员也不熟悉它的意义和披露方法。我国已经加入WTO，要求会计改革尽快和国际惯例接轨，重视表外信息的功能，要完善相关的法规制度，有计划地规范不同企业表外信息的揭示方式，逐步加大报表附注中非财务信息和其他财务报告的披露力度，以满足报表使用者对决策有用信息的需求。通过旁注、脚注、附表等形式对基本报表的信息进行进一步的说明、补充或解释，以便帮助使用者理解和使用报表信息；鼓励企业编制财务情况说明书、猜测报告、分部报告、全面收益报告、人力资源报告、管理当局的讨论和分析、差别报告、物价变动影响报告等，为信息用户的决策提供较强相关性的信息[3].

4变革财务报告的报告模式。随着我国融入经济全球化进程的加快，面对强大的外部竞争压力，迫使我国财务报告体系发生革命性变革。在计算机随机寄存功能的支持下，财务信息的日常揭示成为可能，不同期间的财务报表可以随机产生，通过事项法和建立实时报告系统，彻底解决财务信息滞后的新问题，及时向投资者提供决策有用的多方位财务信息。另外，随着信息技术的普及应用，纸质财务报告的印刷和传递方式将被在网上信息取代，使用者通过Internet访问企业的数据库，借助计算机强大的信息处理能力，及时地获取并处理有关的信息。在信息的表达方式上，也将更多地运用图形和音像方式，使信息的表达更形象、更直观，更易于被使用者接受和理解。企业ERP系统的建立、完善及其和Internet的成功和合理的对接，是全面提升企业管理水平、实现财务报告改革的关键。

参考文献

[1]葛家澍，陈少华。改进企业财务报告新问题探究[M].北京：中国财政经济出版社，2002.

第15篇

1.信息披露不完整。具体表现在：1）现行财务报告所提供的信息主要是面向过去的历史信息，并且统一运用货币计量，对使用者未来决策有重要参考价值的信息，如猜测信息、人力资源价值、主要管理人员的素质等被排除在财务报表、甚至是财务报告之外；2）对企业履行社会责任的信息，财务报告中长期被忽视，而由此导致的管制成本足以影响企业日后长远的经营业绩，甚至导致企业破产；3）由于报告用户的信息需求和获取信息的途径各不相同，某些特定使用者或使用者集团已不满足通用的财务报告了，随着新的会计环境下财务分析职业的兴起，市场和财务信息使用者正在呼唤财务报表以外的某些特定需要的差别报告。

2报告目标过分强调为国家宏观经济管理和调控服务。现行财务报告所提供，会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求。财务报告成为国家实行财政税收和物价政策等的主要手段和重要依据之一，这种报告模式产生于计划经济，财务报告的主要职能是为政府宏观经济管理服务。在社会主义市场经济日益完善的情况下，企业已经成为独立经营、自负盈亏的经济实体，投资主体呈现多元化的格局，财务报告目标应转向满足和企业有直接利益关系的相关集团，如投资者、债权人和社会公众等的信息需求。

3过于强调信息的可靠性。现行财务报告模式是立足于企业已发生的确定易和事项，基本上是一张历史会计数据汇总表、一种向后看的会计报表，它对使用者决策所需信息的相关性较低[1].财务报告的可靠性大多来自历史资料，以历史成本模式所生成的财务信息，虽然具有较高的可信度，但无法满足决策有用性的要求。尽管《企业会计制度》规定提取八项减值预备，这在一定程度上弥补了历史成本和现行市价形成的差距。但是，在整个财务报告体系中，历史信息仍占绝大的比重，使得许多能反映企业未来前景、对使用者非常有用的现金流量猜测性信息被排除在财务报表甚至财务报告之外。

4滞后性十分严重。依据传统会计惯例一般是按年度披露会计信息，这一方面是基于人们对年度财富分配的需要，另一方面是因手工会计下的信息披露成本的考虑，这种基于会计分期假设定期编制的财务报表具有滞后性，严重影响了信息的及时性。尽管过去和现在的财务信息和将来的财务信息有一定的相关性，但其肯定不能代表未来，投资者、债权人和财务分析人员对猜测性财务报告的需求日益增强。提高财务信息的反馈价值要求信息及时报告，这是因为使用者的决策是不间断地进行的，他们希望随时得到决策所需要的信息。

二、我国财务报告体系改革的原则

为了实现财务报告的目标，在对财务报告体系进行改革时，应遵循以下原则：

1财务会计改革为先导原则。财务报告只是财务会计系统中最终的信息输出，它和系统内信息的来源、记录、加工、传送的方法和规则等紧密联系在一起，任何对财务报告的重大改革，都要考虑财务会计系统的改革。比如，为了能反映企业经济活动的真实性，就必须对一些现有财务报表中未列入的项目进行充分披露，包括衍生金融工具、自创商誉、养老金等，只有在财务会计解决了其确认和计量方式以后，才能纳入财务报告的范畴。

2表内优先原则。财务报告是由财务报表逐渐演变而来的，财务报表是财务报告的核心内容，有助于外部使用者进行经济决策的财务信息主要是由一系列基本财务报表提供的，其原因在于表式财务报告的格式固定和以数据进行反映的优点[2].财务报告的改革应优先改革财务报表，虽然《企业会计制度》中新增了三种辅助报表，但是和国际惯例来比较，我国的财务报表仍然不符合多层面模式，我们较多考虑财务报表的真实性和可靠性，而对其有用性和相关性考虑得较少。

3满足需求原则。财务报告应在不损害企业利益的基础上尽可能满足和企业相关的利益集团的信息需要，以便维持和发展这些利益集团对企业的贡献和支持。为此，应该采用规范法和实证法相结合的方法确定使用者的具体信息需求，首先利用规范法来推断出财务报告使用者的信息需要、利用信息的动机和使用信息的方式，然后利用实证法来检验规范法结论的现实性，两者互相补充，互相促进，从而建立切实可行的财务报告框架体系。

4有效披露原则。有效披露原则要求财务报告中的信息对于使用者的需求来说都是有效的。对于披露信息的企业来说，超量信息并没有发挥任何功能，只会增加成本而不会由此获利；使用者也没有能力去运用过量的信息。在财务信息强制披露中，政府应考虑有效披露原则；当企业自愿主动披露财务信息时，也需要根据所提供信息的被利用情况，确定哪些属于过量信息，出于降低成本的考虑而不再予以披露。

5成本效益原则。财务报告的成本是指企业在提高或扩大报告信息披露的质量或数量中，付出的劳动代价和可能发生的各种不利因素，主要包括：

处理和提供信息的成本、诉讼成本、竞争劣势等。其效益是指企业在改进报告信息披露后所获得的收益，包括资本成本的降低、进入更具有流动性的市场、提高的企业声誉等。当然，在现有的计量理论和技术条件下，要准确计算对外披露信息的成本和效益是不现实的。尽管如此，人们在确定财务报告内容、披露方式和披露频率等新问题时，仍需要对成本和效益因素进行衡量和判定。

三、我国财务报告体系的改革方向

对现行财务报告体系加以改进时，一定要解决好继续和发展的新问题，要改革和会计环境不相适宜的部分，进一步和国际会计准则接轨。总的来说，对报告体系的改革应是一种扬弃，主要包括以下几个方面：

1加强财务报告目标理论探究，为财务报告模式的改进提供坚实的基础。从本质上看，“经管责任观”和“决策有用观”两种目标之间并不存在根本的冲突，而是互相联系、互相补充的。我国财务报告目标应是两者的有机结合，既向报告使用者提供有助于决策的财务会计信息；又能用来作为评价企业管理者经济责任和社会责任履行情况的尺度。财务报告作为企业正式对外信息交流的主要工具首先应为企业实现其目标服务，具体地说，财务报告应在不损害企业利

益的基础上尽可能满足和企业相关的利益集团的信息需求，国家通过间接的方式进行宏观经济管理，其所需要的信息也可以通过经常性的抽样调查等间接方式获得。进一步淡化财务会计和管理会计报告内容的界限，未来两者融合的程度将会越来越大，即管理会计“外化”为财务会计的成份将增加，促使财务报告目标得以充分实现。

2进一步完善以三大财务报表为核心的报告体系。现行财务报告体系是以资产负债表、损益表和现金流量表为核心的单层报告模式，该模式是以财务报告为内容、资产报告为中心、财务报表为主要表现形式对企业的资产使用、已得收益、资金营运等财务信息进行确认、表述和披露。未来的财务报告应该着眼于用户，为他们提供在市场经济中和企业的发展、竞争能力、风险等一系列相关的财务信息。建议将这三张报表所披露的会计信息，分为核心信息和非核心信息两个部分，对于核心会计信息，应该更加注重其计量的可靠性；对于非核心会计信息。则可以相对地采取可靠性不如历史成本的计量属性，如公允价值等。尤其应该注重在财务报表中披露能够表明财务弹性、投资报酬和变现能力的相对值会计信息。

3丰富和规范财务报表表外信息披露的内容。随着经济环境的复杂化以及人们对相关信息要求的提高，表外信息（包括报表附注和其他财务报告）在整个财务报告系统中的地位日益突出，对使用者正确理解报表数据和判定报表质量有重要意义。在会计发达国家，表外信息的长度已大大超过财务报表本身的长度，表外信息构成财务报告体系十分重要的内容。以美国注册会计师协会《改进企业报告———着眼于用户》（又称Jenkins报告）为例，福克思公司的表外信息多达16个，其篇幅约占20页，而报表本身则只有4页，从中可以意识到表外信息的地位，已成为使用者正确理解报表数据和判定报表信息质量不可或缺的组成部分。

在我国，表外信息的内涵却很少有人进行专门的探究，基层单位及财会人员也不熟悉它的意义和披露方法。我国已经加入WTO，要求会计改革尽快和国际惯例接轨，重视表外信息的功能，要完善相关的法规制度，有计划地规范不同企业表外信息的揭示方式，逐步加大报表附注中非财务信息和其他财务报告的披露力度，以满足报表使用者对决策有用信息的需求。通过旁注、脚注、附表等形式对基本报表的信息进行进一步的说明、补充或解释，以便帮助使用者理解和使用报表信息；鼓励企业编制财务情况说明书、猜测报告、分部报告、全面收益报告、人力资源报告、管理当局的讨论和分析、差别报告、物价变动影响报告等，为信息用户的决策提供较强相关性的信息[3].

4变革财务报告的报告模式。随着我国融入经济全球化进程的加快，面对强大的外部竞争压力，迫使我国财务报告体系发生革命性变革。在计算机随机寄存功能的支持下，财务信息的日常揭示成为可能，不同期间的财务报表可以随机产生，通过事项法和建立实时报告系统，彻底解决财务信息滞后的新问题，及时向投资者提供决策有用的多方位财务信息。另外，随着信息技术的普及应用，纸质财务报告的印刷和传递方式将被在网上信息取代，使用者通过Internet访问企业的数据库，借助计算机强大的信息处理能力，及时地获取并处理有关的信息。在信息的表达方式上，也将更多地运用图形和音像方式，使信息的表达更形象、更直观，更易于被使用者接受和理解。企业ERP系统的建立、完善及其和Internet的成功和合理的对接，是全面提升企业管理水平、实现财务报告改革的关键。

参考文献

[1]葛家澍，陈少华。改进企业财务报告新问题探究[M].北京：中国财政经济出版社，2002.

[2]吴联生。上市公司会计报告探究[M].大连：东北财经大学出版社，2001.

[3]姚正海。有关财务报表表外信息的披露[J].财务和会计2002（4）。