一般贸易征税范文

前言：我们精心挑选了数篇优质一般贸易征税文章，供您阅读参考。期待这些文章能为您带来启发，助您在写作的道路上更上一层楼。

第1篇

锻炼不但能强身健体，还对改善记忆力有极大的帮助。美国加州大学的一项新研究发现，每天骑自行车有助于改善记忆力。研究负责人表示，不论是对于记忆力较强还是较弱的人来说，骑自行车都具有提高记忆力的作用。这是因为，锻炼有助于增加体内去甲肾上腺素水平，而大脑中该化学物质水平的提高对改善记忆力具有重要的作用。

孤独会导致免疫力下降

美国俄亥俄州立大学的研究人员选定134名中年肥胖人士和144名乳腺癌幸存者作为研究对象，对他们进行血液检测，并通过问卷测试评估其社会心理状态。

研究人员表示，疱疹病毒潜伏在大多数人群中，一般并不致病，然而体内潜伏的疱疹病毒一旦处于激活状态，人体免疫系统产生的抗体也随之增加。因此，他们通过检测研究对象体内的血液抗体含量，衡量免疫系统是否正常运行。

免疫系统反应过度使抗体过高，一般会导致炎症。研究人员发现，研究对象越孤单，体内潜在的疱疹病毒越活跃，造成炎症的蛋白质含量也越高。这表明，孤独感可能导致了人体免疫系统对抗体管理能力的降低，最终导致人体免疫力下降。

研究人员说，作为一种慢性的应激原，孤独感这种社会心理状态持续时间越长，其引发的免疫系统反应越难以控制。

睡前饮酒降低睡眠质量

很多人都认为，睡前喝点小酒睡得更香。但英国研究人员的一份研究报告显示，睡前饮酒可能会助人尽快入睡，但会降低睡眠质量，甚至引发呼吸暂停。

英国伦敦睡眠中心的研究小组在分析100多项研究结果后得出结论，酒精能加快入睡的速度，使人进入深度睡眠，却使人无法享受最舒服的睡眠形式。酒精会抑制呼吸，使不打鼾的人开始打鼾，打鼾的人在睡眠时呼吸暂停。专家提醒，如果不得不饮酒，最好在睡前一个半小时至两个小时前饮，以便使酒精尽快代谢，减少酒精对睡眠质量的影响。

三聚氰胺餐具可能会损伤婴幼儿肾脏

美国一项研究报告称，以三聚氰胺为原材料制造的餐具在高温使用过程中，会释放出该化学物质，随食物进入人体。有关研究人员选取了两组健康成年男女为研究对象，分别让他们用三聚氰胺碗和陶瓷碗食用流食。在进食后12小时内，研究人员对他们的尿液样本进行了化验。结果显示，使用三聚氰胺餐具的那组研究对象，其尿液中三聚氰胺平均含量约为另一组的6.4倍。

该项研究未评估三聚氰胺对人体健康的影响，从餐具中渗出的三聚氰胺是否对人体健康造成长期伤害尚无法证实。相关专家指出，婴幼儿肾脏功能尚弱，因此长期低剂量摄入三聚氰胺极易损伤他们的肾功能。

三聚氰胺是一种有机化合物，广泛应用在涂料、塑料、医药、纺织等多个领域。由于产品抗冷耐热能力良好、抗摔耐用、不易褪色，三聚氰胺成为仿瓷餐具的主要原材料。

研究人员表示，医学界对三聚氰胺可能导致的长期生物学效应还需持续研究。

感冒咳嗽症状痊愈需半个多月

美国一项最新研究显示，患普通感冒出现的咳嗽症状通常需要半个多月的时间才能痊愈。研究人员建议，普通感冒患者应该对自愈有信心，最好不要乱服抗生素。因为有证据表明，咳嗽时服用抗生素，并不能缩短病程的时间。

这项研究表明，咳嗽持续的时间比人们想象的要长。很多人因为对咳嗽的预计时间不足，而急于求医，导致医生让患者服用很多不必要的抗生素，结果反而增强了细菌的抗药性，对健康更加不利。数据显示，2006年美国有一半的急性咳嗽患者被医生建议服用抗生素，而实际上绝大多数呼吸道感染都是由病毒引起，抗生素并不能起到很大作用。

垃圾食品易致哮喘

英国最新一项研究发现，每周吃三次以上垃圾食品的儿童会出现更多哮喘、流鼻涕和皮肤瘙痒等严重过敏症状。

英国圣乔治医学院的研究小组发现，在13～14岁的儿童中，每周吃汉堡、油炸薯条和比萨饼至少三次的，严重哮喘危险增加29%，在6～7岁的儿童中，严重哮喘发病率则增加27%。另外，吃太多快餐还会增加患湿疹和鼻炎的危险，比如流鼻涕或鼻塞、瘙痒及多泪等。

研究人员指出，这是因为垃圾食品中的盐和脂肪容易诱发哮喘。而每周吃三次以上新鲜果蔬则能降低哮喘风险。

饭后一小时运动降低心脏病风险

一项最新研究结果显示，即使吃了高脂肪食品，只要饭后进行运动，对身体的损害就不会太大。日本研究者发现，摄入高脂食物后一小时，进行散步和其他轻阻力训练，可以降低血液中的甘油三酯和脂肪水平。这类物质通常会在吃了高脂肪食物后聚集于体内，甘油三酯水平过高，会增加患心脏病的风险。不仅如此，科学家还发现，饭后运动比餐前运动更能降低体内的甘油三酯水平。

卫生部新版《食品中污染物限量》

近日，卫生部了新版《食品中污染物限量》，将于2013年6月1日正式施行。

新标准整理了以往食品标准中限量规定的所有污染物，整合为铅、镉、汞、砷等13种污染物。所涉食品包括谷物、蔬菜、水果、肉类、水产品、调味品等20余大类。删除了硒、铝、氟等3项指标，共设定160余个限量指标。

第2篇

【关键词】生产企业 出口退税 税收筹划

在出口大幅回落的情况下，出口企业效益明显下降，其中以低端制造业受到的影响最为直接，有些企业甚至面临生存压力。在人民币升值和欧美市场需求的锐减，退税率不断调整、贸易经营方式不断变化的情况下，生产型出口企业要想在利润挤压中生存下来，更应该积极运筹，采用不同的退税筹划方法，把出口成本降到最低。

一、生产企业原材料采购方式的税收筹划

生产企业从事加工贸易出口，在原材料、零部件的采购途径上有国内采购和国外进口两种方式。而国外采购有3种方式：按一般贸易报关进口、按进料加工贸易报关进口、按来料加工贸易报关进口。下面根据有关退税政策来分析生产企业在不同情况下采取何种方式购料有利。

（一）国内购料方式下，从小规模纳税人处采购具有优势

企业从小规模纳税人处购进特准退税的货物，由于征税率为6%，退税率也为6%，不产生自负税款。而从一般纳税人处进货，大部分商品的退税率都小于征税率，从而产生自负税款，增加成本。因此，企业如果可以从小规模纳税人处购得同质产品，且不含税价格相等或高出的金额小于从一般纳税人处采购金额乘以征退税率之差的情况下，应从小规模纳税人处采购对企业更有利。

（二）国内采购与进料加工方式进口相比，宜采用进料加工方式

如表1所示，很显然在进料加工方式下，由于不予抵扣税额的减少而降低了企业的税负。因此，在原材料、零部件质量相同的情况下，只要进口料件的采购成本与国内价格相等，或高出的金额小于进口料件金额乘征退税率之差，企业应采取进料加工。

（三）国外进口时，对一般贸易项下进口、进料加工、来料加工的选择

一般贸易项下进口，国外料件正常报关进口，缴纳进口环节的增值税、消费税和关税，加工复出口以后再申请退还已缴纳的增值税及消费税。这种方式手续繁琐，占用企业的流动资金，不仅增加资金使用成本，而且会影响企业的资金周转，因此应舍弃这种方式。而对进料加工和来料加工两种方式的选择将在下文详细说明。

二、不同贸易方式下生产企业出口退税的税收筹划

我国享受出口退（免）税的货物贸易方式中一般贸易、加工贸易占有约95%的绝对比重，是我国出口贸易方式的主要类型，下面仅就一般贸易和加工贸易两种主要类型的出口退税来进行分析筹划。

（一）一般贸易方式与加工贸易方式选择的税收筹划

1.一般贸易货物主要是从境内采购原辅材料、零部件、元器件等料件，是来自本国的要素资源；而加工贸易的货物主要是从境外进口料件，是来自国外的要素资源，只是在我国进行了加工和装配。

如上文采购方式的筹划所述，国内采购与进料加工方式相比，宜采用进料加工方式，而一般贸易主要的原材料是来自于国内；并且在国外采购的3种方式中加工贸易的方式也较为合理。随着国内材料比重的减少，进口材料的增加，进出口差额在缩小，总税负也在减少。因此，进料加工贸易方式下企业承担的总税负要低于一般贸易方式，企业选择进料加工方式为佳。

2.根据财税[2005]25号的规定，自2005年1月1日起，经国家税务局正式审核批准的当期免抵的增值税税额应纳入城市维护建设税和教育费附加的计征范围，分别按规定的税（费）率征收城市维护建设税和教育费附加。由于进料加工贸易方式下税负较轻，也就是说一般贸易方式下要承担比进料加工方式下更多的城市维护建设税和教育费附加，因此企业选择进料加工方式为佳。

（二）进料加工和来料加工方式的选择的税收筹划

来料加工和进料加工是加工贸易最基本的两种方式，企业可以通过加工贸易方式的选择，达到降低税收负担的效果。以下从3个方面对两种贸易方式下的出口税收进行比较（不考虑对企业所得税的影响）。

1.征税率与退税率的大小

一般情况下，增值税的征税率比退税率高，征退税差额要计入出口货物成本。在进料加工贸易方式下，征、退两个比率差异越大，不予免征的税额就越大，也就是要算入成本的数额就越大。

例1：某有进出口经营权的出口企业为国外加工一批货物，进口保税料件价格为2 000万元，加工后出口价格为3 500万元，为加工产品所耗用的国内原材料等费用的进项税为70万元，增值税适用税率为17％，出口退税率为13％。假设货物全部出口。

（1）企业采用来料加工贸易方式：因来料加工贸易方式下，企业进口和出口货物都是免税的，企业不用交纳增值税税款。

（2）企业采用进料加工贸易方式，计算税额如下：

当期免抵退税不予免征和抵扣税额＝（3 500-2 000）×（17％-13％）＝60万元

当期应纳税额＝60-70＝-10万元

也就是说，在上面的假设条件下，如果采用进料加工贸易方式，企业能得到10万的增值税退税。

但是，如果将出口退税率改为11％。那么：

当期免抵退税不予免征和抵扣税额＝（3 500-2 000）×（17％-11％）＝90（万元）

当期应纳税额＝90-70＝20（万元）

可以看出，征税率与退税率的差越大，当期免抵退税不予免征和抵扣税额就越大，也就是出口货物进成本的数额就越大。

2.耗用国产料件的数量

因来料加工方式下，国产料件的进项税额可以进行抵减，在很大程度上决定企业能否退税，从而左右加工贸易方式的选择。延用例1，如果将国内原材料等费用的进项税改为50万元，则情况又有所改变：

当期免抵退税不予免征和抵扣税额＝（3 500-2 000）×（17％-13％）＝60（万元）

当期应纳税额＝60-50＝10（万元）

当国内采购料件少，也就是进项税额低时，若采用进料加工贸易方式，可抵减的进项根本不足以抵减销项税，因此要交纳税额。相反，如果进项税额大，进料加工贸易方式下，抵减额可以办理出口退税，其业务成本就会等于或者小于来料加工贸易方式的成本。在来料加工贸易方式下，进项税额越大，因为不能办理退税，就会存在出口成本随着国产料件的增加而增大的现象。

3.企业利润水平的高低

企业利润的高低也会对交税有影响。进料加工贸易方式下，利润越大，当期免抵退税不得免征和抵扣的税额就会更大，那么，当期应退税额就会变少，甚至要交纳税额。如果利润少的话，当期免抵退税不得免征和抵扣的税额也会小，退税会多一点。

延用例1的相关数据，如果出口价格改为4 000万元，利润增大，应纳税额发生改变：

当期免抵退税不予免征和抵扣税额＝（4 000－2 000）×（17％－13％）＝80（万元）

当期应纳税额＝80－70＝10（万元）

也就是说，在上面的假设条件下，如果采用进料加工贸易方式，企业要交纳10万的增值税，而采用来料加工则可以省下10万增值税。

企业应根据实际业务的需要，综合考虑上面的3种因素，找出一个最佳的经营方式，使税收负担减到最低。

（三）进料加工方式下可以通过调整货物的内外销比例和出口货物国产化率减轻企业税负

改变货物的内外销比例对生产企业当期应纳税额和计入成本中的增值税额都将产生不同的影响。因此，生产企业根据材料采购、生产、货物销售（出口和内销）等具体情况，合理调整内外销比例，将有助于生产企业减轻增值税负或节省出口货物成本。

三、生产企业出口方式选择的税收筹划

生产企业出口货物执行“免抵退”增值税计算方法，外贸企业出口货物执行先征后退的计算方法，退税的计算公式与计税依据不同，且退税率往往低于征税率。生产企业可直接出口或设立关联外贸公司间接出口，两种出口方式的税负往往不相等，应通过纳税筹划选择更为有利的出口方式。

生产企业直接出口应纳增值税=不得退税额－进项税额=出口价格×(征税率－退税率)－进项税额。

如果通过关联外贸公司间接出口，公司集团应纳增值税=(关联外贸公司购进价格×征税率－进项税额)+关联外贸公司购进价格×退税率=关联外贸公司购进价格×(征税率－退税率)－进项税额。

将上述两式相减，可得出通过关联外贸公司间接出口比生产企业直接出口少纳税或多退税的公式：[出口价格×(征税率－退税率)－进项税额] －[关联外贸公司购进价格×(征税率－退税率) －进项税额]=(出口价格－关联外贸公司购进价格)×(征税率－退税率)。

一般情况下，出口价格总是大于关联外贸公司购进价格，当退税率等于征税率时，(出口价格－关联外贸公司购进价格)×(征税率－退税率)=0。也就是说，当退税率与征税率相一致时，生产企业直接出口与通过关联外贸公司间接出口的税负相等。

当退税率小于征税率时，(出口价格－关联外贸公司购进价格)×(征税率－退税率)>0。也就是说，当退税率低于征税率时，通过关联外贸公司间接出口比生产企业直接出口可少纳税或多退税。

四、改变收购方式，变非自产产品出口为自产产品出口

按国家规定，生产企业自营出口或出口的自产货物，实行“免抵退”办法，但生产企业出口的非自产货物不予退税。这样无形中增大了企业出口成本，因此，这类企业在出口之前就要进行筹划，避免损失的发生。

国税发[2000]165号规定，对生产企业自营或委托出口的下述产品可视自产产品予以退税：一是外购与企业所生产的产品名称、性能同，且使用本企业注册商标的产品；二是外购的与本企业产品配套出口的产品；三是经主管出口退税的税务机关认可后收购其他企业的产品；四是委托加工收回的产品。

针对此政策，当企业生产能力不足而从外单位购买部分非自产产品与本企业生产的产品一道出口时，可与其他企业合作商谈，使用本企业的商标；若协商不成，可以变购买为委托加工收回，这样就可将出口的产品由非自产产品变为自产产品，不仅可以得到出口退税带来的好处，还可以享受到“免抵退”政策的优惠，使企业降低成本、节约开支。

五、新发生出口业务的企业和小型出口企业应利用好90日的期限进行税收筹划

国税发[2005]68号规定，出口企业应在货物报关出口之日起90日内，向退税部门申报办理出口货物退税手续。逾期不申报的，不再受理该笔出口货物的退免税申报。生产企业未按规定在报关出口90日内申报办理退免税手续的，如其到期之日超过了当月的“免、抵、退”税申报期，税务机关可暂不按视同内销货物予以征税。当生产企业应当在次月“免、抵、退”税申报期内申报“免、抵、退”税，如仍未申报，税务机关应当视同内销货物予以征税。

因为办理出口退税的办法有两种：一是按月退税，二是结转下期抵扣其内销货物应纳税额并在年底对未抵扣完的部分一次性办理退税。对于新发生出口业务的企业和小型出口企业采用后一种办法，这种办法对企业来说造成了一定的资金占用，但其90天的期限又存在一个筹划的空间。

例2：某企业4月1日出口一批货物，外销货物取得的进项税额500万元，该企业既有内销货物，又有外销货物。其中假定该期内销货物应交纳的增值税400万元。如果把外销部分全部并且在单据收齐以后就随同该期一起办理申报退税，由于进项大于销项，就存在退税，假设当期应退税额为100万元。在实际操作中这笔退税一般需要一年以后才能退给企业。对于企业来说就造成了一定的资金占用，影响了企业的财务状况。所以企业可以全盘考虑企业的内外销比例，在90天（可能不止3个月）的期限里，进行一定的筹划，使企业尽量保持既不退税，又不缴税的状态。当然，如果企业外销远大于内销，有大量的应退税额，则企业应尽早申报办理退税，以享受更多的退税优惠，合理安排企业的资金运作，提高企业的资金使用效率。

主要参考文献：

［1］财政部、国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知[财税（2002）7号].

［2］樊琳.浅谈生产企业加工贸易出口的退税筹划.对外经贸财会，2004年第7期.

［3］于杰，郭天炜.出口退税调整的应对策略及建议.国际商务财会，2008年第3期.

第3篇

一、所得税与国际服务贸易的关系

WTO框架下的服务贸易总协定(GATS)界定了服务贸易的四种交易模式：(1)在一个成员境内将服务提供至任何其他成员境内(跨境交付)；(2)在一个成员境内，向其他成员在该成员境内的服务消费者提供服务(境外消费)；(3)一个成员的服务提供者通过在其他成员境内的商业存在提供服务(商业存在)；(4)一个成员的服务提供者通过其派往其他成员的自然人提供服务(自然人流动)。

所得税措施能够对上述服务产生影响，主要问题在双重征税和税收歧视两方面：

1、双重征税

在所得税领域，多数国家普遍同时主张居民税收管辖权和来源地管辖权，这就产生了三种类型的双重征税：(1)居民税收管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税；(2)居民税收管辖权和居民税收管辖权重叠导致的双重征税；(3)来源地管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。

这些类型的双重征税在服务贸易中也会出现。比如：

(1)甲国A银行向乙国B公司发放一笔贷款，B公司要为此向A银行支付利息。乙国认定A银行的利息收入为来源于乙国的所得，要予以征税；而A银行作为甲国居民纳税人，该笔利息所得也要在甲国纳税。这样，该笔利息就面临双重征税。

(2)甲国A公司在乙国注册成立一个子公司B提供服务。乙国对居民公司的认定采用注册地标准，B公司为乙国居民纳税人。甲国对居民公司的认定还采用实际管理和控制中心所在地标准。如果B公司的实际管理和控制中心在甲国，则B公司同时也是甲国的居民公司。这样，B公司的境内外全部所得要同时向甲国和乙国纳税。

(3)甲国A银行向乙国B公司发放一笔贷款，B公司将贷款交给其在丙国的分公司C使用，利息由分公司C承担和支付。如果乙国对利息的来源认定标准为借款人为居民的所在地，丙国采用常设机构标准，则A银行的该笔利息要同时被乙、丙两国主张来源地管辖权从而被双重征税。

2、税收歧视

一国给予外国服务提供者市场准入时，仍可通过所得税措施歧视外国服务提供者。

比如，作为甲国居民纳税人的A公司在乙国设有一个分公司B，B的营业利润要在乙国缴纳所得税。如果乙国对B营业利润的征税要比从事相同业务的本国居民公司更重时，就产生了税收歧视。

再比如，甲国A银行向乙国B公司发放一笔贷款，B公司要为此向A银行支付利息。根据乙国法律，B公司从乙国银行取得同等条件贷款并支付利息时，该笔利息是可以从B公司应税所得中扣除的。但是，如果乙国法律不允许B公司将支付给甲国A银行的利息从应税所得中扣除，就对甲国A银行产生了歧视，会影响乙国公司寻求甲国银行的贷款服务。

因此，双重征税和税收歧视会构成服务贸易自由的壁垒。

二、消除所得税贸易壁垒的国际机制

尽管自由贸易理论倡导消除贸易壁垒，但现实中许多国家仍对国际贸易施加限制。因此，贸易壁垒的消除需要国际机制。就服务贸易来讲，消除所得税壁垒的国际机制主要是由WTO体制和国际税收协定提供的。

1、WTO体制

对于服务贸易面临的所得税壁垒，GATS的作用主要是消除对服务提供者的税收歧视。GATS第17条是关于国民待遇的规定，要求WTO成员在承诺开放的部门，应给予其他成员的服务和服务提供者不低于本国相同服务和服务提供者的待遇。因此，对外国服务提供者的歧视，陛所得税措施就在被禁止之列。

但是，GATS下的国民待遇不是一个普遍适用的原则，属于具体承诺的范围。如果一个成员没有把有关服务部门列入承诺表，则该成员就没有在该服务部门给予其他成员的服务和服务提供者国民待遇的义务。也就是说，如果该成员对未列入承诺表的外国服务和服务提供者给予的市场准入并采取歧视性所得税措施，并不违反GATS义务。

因此，GATS的国民待遇对税收歧视的消除作用是有限的。此外，GATS也没有消除双重征税的机制，这就需要国际税收协定发挥作用。

2、国际税收协定

国际税收协定具有消除双重征税和税收歧视的作用。

(1)双重征税

国际税收协定一般是双边的，主要解决两个居民管辖权的重叠以及居民税收管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。

对于两个居民管辖权重叠导致的双重征税，税收协定的做法是确定由一国来行使居民税收管辖权，而另一国的居民税收管辖权则转化为对“非居民”的征税权②。此时仍存在双重征税，但可通过消除居民管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税的机制来解决。

对于居民管辖权和来源地管辖权的重叠导致的双重征税，税收协定首先在缔约国之间划分征税权，如果征税权划归居住国或来源地国单独享有，就从根本上消除了双重征税；如果征税权划归两国共享，则对来源地管辖权进行适当限制，并由居住国采取免税法或抵免法消除双重征税。

上述机制可以消除服务贸易所面临的双重征税。

一国服务提供者通过在另一国的商业存在提供服务时，首先要看商业存在是否构成常设机构。根据GATS第28条之定义，商业存在系指任何形式的商业机构，包括法人、分支机构或代表处。根据OECD范本第5条和第7条之规定，如果一个成员的服务提供者通过在另一成员的独立人或子公司提供服务，它们并不构成常设机构，另一成员不能对该服务提供者的所得征税，从而避免了双重征税；如果是通过分公司提供服务，则分公司构成常设机构，但另一成员只能对可归属于常设机构的所得征税，此时居住国应采用免税法或抵免法消除双重征税。

如果服务贸易是跨境提供的，那么一个成员的服务提供者取得的诸如利息、股息等所得在当地缴纳预提税时，这也会面临双重征税问题。国际税收协定的解决方法是：限制来源国的预提税税率，同时居住国采取抵免法。

自然人流动也会产生双重征税问题。当自然人流动取得独立劳务所得时(比如律师、会计师提供服务的所得)，根据第7条常设机构原则处理；对于受雇劳务所得，也有相应地消除双重征税的措施。

(2)税收歧视

国际税收协定中有“税收无差别待遇条款”，要求缔约国一方的人在缔约国另一方负担的纳税义务，不比缔约国另一方的人在相同情况下(inthesamecircumstances)更重。以OECD范本第24条为例，该条规定了国籍无差别、常设机构无差别、扣除无差别和资本无差别等方面的内容：

国籍无差别指缔约国一方国民在缔约国另一方的税收，不应比缔约国另一方国民在相同情况下的负担更重；常设机构无差别指缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构的税负，不应高于进行同样活动的该另一国企业；扣除无差别指缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费等款项，在确定该企业的纳税所得时，应与在同样情况下支付给本国居民一样扣除；资本无差别指缔约国另一方居民所拥有或控制的缔约国一方企业的税负，不应比该缔约国一方同类企业更重。

税收无差别待遇条款的意义在于：对于WTO的成员来讲，税收协定中无差别待遇的适用不以外国服务提供者的服务是否属于东道国服务贸易承诺表开放的行业为前提。即使提供的服务不在承诺表之列，也应适用税收协定的无差别待遇条款。

因此，就前面所举的例子而言，一国服务提供者在另一国设立分公司提供服务时，常设机构无差别能够使得分公司的税负不高于进行同样活动的东道国企业；扣除无差别则能够保证缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息能够与支付给本国居民一样扣除。

三、现行机制评价

从上可以看出，在消除所得税壁垒方面，GATS和国际税收协定都发挥着各自的作用。事实上，国际税收协定的职能与WTO倡导的自由贸易是相吻合的。不过，GATS不具有消除双重征税的功能，消除税收歧视的作用有限，消除所得税壁垒仍然是国际税收协定发挥着主要作用。但是，这一体制存在着下列问题：

1、GATS的非歧视原则不能有效消除税收歧视

GATT／WTO的实践表明，非歧视原则(最惠国待遇和国民待遇)对于消除货物贸易壁垒具有重要意义。GATS也有最惠国待遇和国民待遇的规定。

GATS第2条规定，各成员应立即和无条件地给予任何其他成员的服务和服务提供者以不低于其给予任何其他国家相同的服务和服务提供者的待遇。与GATS的国民待遇属于WTO的具体承诺不同，最惠国待遇是WTO成员普遍遵守的义务，不受WTO成员具体承诺的限制。也就是说，如果WTO成员对其他成员的服务和服务提供者给予市场准入，即使该类服务并非具体承诺表中承诺开放的，也要遵守最惠国待遇义务。

但是，GATS第14条(e)款规定，与最惠国待遇不一致的WTO成员之间的差别待遇，如果是源于税收协定的规定就不是对最惠国待遇的违反。也就是说，如果有甲、乙两个成员的服务提供者都在丙国提供服务，假如根据甲丙和乙丙之间的税收协定，甲乙的服务提供者在丙的待遇存在差别，丙并不因此违反最惠国待遇。这意味着最惠国待遇不适用于所得税待遇，一国通过双边税收协定在不同成员之间实施所得税差别待遇在GATS下是合法的。显然，这与WTO体制追求的多边自由贸易体制是不匹配的。

至于国民待遇，GATS第14条(d)款规定，与国民待遇不一致的所得税差别措施，只要差别待遇是为了保证对其他成员的服务或服务提供者平等或有效地课征所得税，就不构成对国民待遇义务的违背。根据该条款的注释，如果税收差别是基于居民和非居民的税负差异等因素产生的，也不违反国民待遇。

2、税收协定对双重征税和税收歧视的消除也不彻底

(1)双重征税

税收协定的主要职能是消除双重征税，但其适用仍需要缔约国国内法的配合。即使税收协定规定了免税法或抵免法，在适用居住国国内法时，仍然可能存在双重征税问题。比如，居住国采用限额免税法，当居住国的税率低于来源地国税率时，居民纳税人境外缴纳的所得税额就不能得到全额抵免，因为此时抵免限额小于其在来源地国实际缴纳的税额。这意味着居民纳税人的境外所得所面临的双重征税不能完全消除。

此外，税收协定主要是消除法律性双重征税，而不消除经济性双重征税。按照OECD的定义，法律性双重征税是指两个或两个以上的国家或地区对同一纳税人的同一课税对象在同一征税期内征收同一或类似种类的税。本文第一部分提及的双重征税都属于法律性双重征税。经济性双重征税指两个或两个以上的国家对属于不同纳税人的来源于同一税源的课税对象在同一征税期内征税。经济性双重征税的典型表现形式为：对公司利润征税，又对从税后利润中分配的股息在股东环节征税。对于经济性双重征税，有的国家有消除机制，但有的国家认为没有必要消除。OECD则认为，如果国内法不予以缓解，那么在国际上也不必予以缓解。因此，税收协定本身普遍缺少消除经济性双重征税的机制。

(2)税收歧视

税收协定无差别待遇的适用是以居民和非居民的划分为前提的。由于居民和非居民的纳税义务是不同的，而税收无差别待遇又要求基于相同情况进行比较，这意味着非居民通常不能在来源地国主张给予当地居民的全部优惠。OECD范本第24条第3款第2句就规定，常设机构无差别不应理解为，缔约国一方由于民事地位、家庭负担给予本国居民的任何扣除、优惠和减免也必须给予该缔约国另一方居民。

此外，非歧视待遇原则只适用于对来源地所得的歧视，不适用于居住国对本国居民境外所得的税收歧视。也就是说，如果一国居民有来源于境外的所得，其税负比应税所得相同但所得只来自于境内所得的居民更重时，税收协定是不予以管辖的。前面提到的限额抵免就反映了这一问题。

再者，经济性双重征税所导致的税收歧视也不在税收协定管辖之列。比如，一些国家虽然有减轻居民股东从境内公司获得股息的经济性双重征税的优惠，但不给予从境内公司获得股息的外国股东。由于支付给外国股东的股息所缴纳的预提税是对毛收入的征税，而国内股东获得股息一般是以净所得缴纳所得税，外国股东的股息税负要高于境内股东。

3、WTO和税收协定都无法解决多边的税收问题

(1)税收协定

税收协定一般是双边的，但跨国公司的经营是多国背景的，这就产生了下列问题：

首先，双边税收协定难以解决来源地管辖权重叠产生的双重征税。双边税收协定适用于缔约国一方或缔约国双方居民的人。因此，对于前面所举的两个来源地重叠导致的双重征税的例子，由于A银行不是乙国和丙国的居民，就无法适用乙、丙两国间的税收协定来消除两个来源地管辖权的重叠，除非甲、乙两国税收协定约定乙国放弃来源地管辖权。但是，税收协定一般缺少这样的安排。

其次，税收协定无法解决多边范围的避税问题。在一国存在广泛的税收协定网络时，也能够为跨国避税提供空间，税收协定滥用(treatyshopping)就是典型的例子。尽管一国可以采取反避税措施，但对因此可能造成的资本外流的担心会限制一国采取反避税措施。

再次，税收协定无法解决税收竞争问题。为了吸引外国投资，各国可能会竞相给予税收优惠措施，由此可能产生税收竞争问题(taxcompetition)。但是，税收协定无法解决这一问题，因为税收协定的无差别待遇条款并不限制缔约国给予非居民更多优惠的做法。此外，双边税收协定无法约束第三国优惠措施的给予。况且出于吸引外资和担心资本外流的考虑，一国一般不会在税收协定中约束自己的税收政策。

(2)WTO

WTO是一个贸易组织，WTO规则中并没有限制或约束其成员所得税税基、税率等的内容。由于WTO并不涉及一国税收体制，因此，一国给予外国投资或服务提供者比国内更多的优惠是不禁止的，反而可能是鼓励的。事实上，GATS的国民待遇关注的是外国服务提供者的待遇不低于本国相同的服务提供者，并不禁止“超国民待遇”。此外，在GATS体制下，也没有类似于货物贸易的补贴制度来限制WTO成员对本国服务出口的税收补贴。

四、结束语

随着国际经济一体化的发展，贸易、投资和税收之间的界限也变得越来越模糊。一方面，对投资的歧视性所得税措施会对国际服务贸易产生负面影响；另一方面，各国竞相采取税收优惠也会对国际资本流动产生扭曲作用。