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假设财务会计与税法的目的不同,税法旨在实现政策目标———增加收入,相反财务会计的目的是向外界提供企业业绩的相关信息。因此,税务机关所需的信息不同于市场参与者所需的信息。如财务会计要求前瞻性地估计未来潜在的损失并计提坏账准备、确认资产减值等,而税法则不允许扣除这些尚未发生的损失。因为应纳税所得额是在会计利润上予以调整得出的,所以会税差异可能会提供更多关于企业盈余持续性的有用信息(Joosetal.,2000;Mills&Newberry,2001;Manzon&Plesko,2002;Hanlon,2005)。商业银行与一般企业都存在追逐利润、拓宽融资途径等目标。商业银行在金融系统中处于核心地位,其首要目标是利润最大化,吸引更多的投资者和储户,所以必须显示良好的业绩成果。而金融系统作为国家经济的平衡杠杆,必须接受严格监督。根据委托-理论,相对于作为委托人的外部投资者,管理层对企业的实际经营业绩拥有更充分的信息,这种信息不对称可能导致管理层的机会主义行为。为了维护自身利益,投资者有动机对信息进行甄别。对于特殊的金融行业,为了考虑正向和负向的会税差异对盈余持续性的不同影响,本文以我国上市商业银行为研究对象,借鉴Hanlon(2005)的分类方法,将会税差异进行四分位升序排序,将样本分为三组即具有大额正向会税差异的银行、具有大额负向会税差异的银行和具有小额会税差异的银行。关于大额会税差异,尽管投资者难以识别大额会税差异中盈余管理引致的差异和制度性差异所占的比重,但投资者会根据会计利润与应纳税所得额背离的程度和方向进行理性分析。大额正向的会税差异是指企业会计利润远大于应纳税所得额,蕴含了企业可能夸大利润的信息,向投资者传递了企业可能采取激进会计政策的信息,预期未来企业盈余很可能下滑。大额负向的会税差异则是指企业会计利润远小于应纳税所得额,蕴含了企业可能低估利润的信息,向投资者透露了企业可能采用了稳健的会计政策(如加速折旧,计提较多减值准备)。鉴于低估的利润很可能在未来期间因为反转(如折旧已全额计提无法再提,流动资产减值转回)而增加,投资者将对盈余的持续性赋予更高的权重。基于以上分析,提出假设1。H1:大额会税差异为正的银行的盈余持续性低于大额会税差异为负的银行。Mills&Newberry(2001)发现会税差异与粉饰财务报告的动机(比如平滑利润或度过财务危机等)呈正相关关系。在自身经营状况不佳的情况下,商业银行通常会出于平滑利润的动机而进行盈余管理。同时作为资金运动的重要环节,商业银行又要接受层层监管,为了顺利通过监管,也存在盈余管理动机。在盈余管理观下,盈余质量用盈余生成过程中的盈余管理程度来度量,盈余管理程度越高,盈余质量越低,反之则盈余质量高。一般而言,大额会税差异体现了更大的盈余管理程度,预示着较低的盈余质量。商业银行通常对贷款中的不良贷款余额以及贷款损失准备金进行盈余管理,向外界展现出良好的发展前景。一方面,如果通过盈余管理造成了大额正向的会税差异,这会增加所得税税收成本,本期被夸大的盈余未来期间很可能下滑。另一方面,银行可能为了降低所得税税负等原因通过盈余管理刻意低估自身利润,但这可能会失去资本市场投资者的投资,进而降低盈余在未来期间的持续性。总之,不管大额会税差异是正向还是负向的,都可能降低当期盈余在未来的持续性。H2:大额会税差异银行的盈余持续性低于小额会税差异银行的盈余持续性。
二、研究设计
(一)变量的定义
会税差异是指会计利润与应纳税所得额之间的差异。按照差异能否在未来期间转回,会税差异又分为永久性差异和暂时性差异:前者是由会计准则与企业所得税法对同一个经济业务的处理口径规定不同导致的,该差异不会在未来期间转回;后者是指会计准则与企业所得税法对同一经济业务的处理时间规定不同导致的,该差异在未来期间会转回。即随着时间的推移,永久性差异一直存在,而暂时性差异将消失。目前,常用的会税差异计量方法主要有以下三种:基于纳税申报数据、基于财务报告数据、兼用财务报告和纳税申报数据。基于财务报告数据的估计方法是当前衡量会税差异的主流方法,其中包括了永久性差异和暂时性差异。暂时性差异为资产负债的账面价值和计税基础之间的差异。相比于税法规定,企业会计准则有更多的可操纵性,暂时性会税差异揭示了一些关于非税收会计应计项目的可操纵性。学者认为,暂时性会税差异反映了实质性的盈余管理行为(Joosetal.,2000;Phillipsetal.,2003;Hanlon,2005),而永久性会税差异则是由税收筹划行为及会计准则和税法规则之间的差异造成的(Franketal.,2009),难以准确反映盈余质量。因此本文侧重暂时性会税差异。与Phillipsetal.(2003),Hanlon(2005),Huang&Wang(2013)一样,本文用递延所得税费用除以法定税率来计量暂时性会税差异,即暂时性会税差异=(当期递延所得税负债-当期递延所得税资产)/所得税率。暂时性会税差异还可以从方向和额度两个层面来细化研究。在方向层面,如果一个银行当期会计利润大于应纳税所得额时,本文称该银行当期的暂时性会税差异是正的,反之则反。在额度层面,本文将银行暂时性会税差异按照当期期末总资产标准化后,通过四分位升序排序后,分为大额和小额两类。其中,处于最高四分位的被称为大额正向的会税差异,处于最低四分位的被称为大额负向的会税差异,其他被称为具有小额会税差异,表示会计利润与应纳税所得额的差异较小,属于正常的差异水平。
(二)模型的设定
为了验证假设,用四分位升序排序法将标准化后的暂时性会税差异进行四分位升序排序,分为三组子样本:第一组样本是处在最低四分位的所有银行,为具有大额负向暂时性会税差异的上市商业银行,表示为LNBTDt;第二组样本是处于最高四分位的上市商业银行,为具有大额正向暂时性会税差异的上市商业银行,表示为LPBTDt;第三组样本包括其他银行,为小额暂时性会税差异的上市商业银行,表示为SMBTDt。将第三组样本作为对照组,比较三组样本两两之间的盈余持续性。
(三)样本选择和数据来源
本文的研究样本包括2007—2012年我国16家上市商业银行,剔除了缺失值和异常值后,有效样本容量为88。本文的数据主要来源于深圳国泰安公司的CSMAR数据库,部分数据通过手工从相关网站获取。
三、实证结果及分析
(一)描述性统计
列示了所有变量的总体统计指标,可以发现t+1期会计利润的均值、标准差、中位数、最大值、最小值、25%位数和75%位数均高于t期,说明在2007—2012年期间,我国上市商业银行的整体收益呈上升趋势。
(二)多变量回归分析
为了消除异方差的影响。盈余持续性方程的回归模型拟合度较高,R方为0.556。回归结果显示了SPTBIt+1与SPTBIt之间具有显著正相关关系,根据变量统计以及回归结果显示,在样本期间,我国上市商业银行当期会计利润与后一期会计利润呈正相关关系,但二者的均值相差无几,可知商业银行的会计利润遵循均值回转模式(MeanRevertingMode)l,同之前的研究结果一致(Sloan,1996;Xie,2001;Hanlon,2005;林翔,2005)。均值回转是指当一种现象大幅度偏离其历史平均水平时,后期的发展会趋近于历史平均水平。商业银行会计利润遵循均值回转模式,暗示着银行业的会计利润终将向同一利润水平趋近。因为在竞争环境下,当银行行业中某一企业的会计利润大幅度高于行业均值时,如果会计利润是通过盈余操纵而来的,那么后一期的会计利润很可能下滑;如果会计利润是真实的,银行可能为了降低所得税税负等原因通过盈余管理手段平滑利润,进而降低会计利润在后一期间的持续性。反之,当银行行业中某一企业的会计利润大幅度低于行业均值时,在竞争的环境下,为了吸引到更多的投资,企业可能通过盈余管理等手段使未来的会计利润有所提高。会税差异对盈余持续性影响的回归模型拟合优度R方值为0.661。其中,δ3=1.022,δ4=-0.580,δ5=-0.646,δ4>δ5,且均在0.05水平上显著,表明具有大额负向暂时性会税差异的商业银行的盈余持续性高于大额正向暂时性会税差异的盈余持续性。值得注意的是,δ4<0,δ5<0,表明具有大额负向暂时性会税差异的商业银行和具有大额正向暂时性会税差异的商业银行,其盈余的持续性显著低于具有小额暂时性会税差异的商业银行,即具有大额暂时性会税差异的上市商业银行的盈余持续性低于具有小额暂时性会税差异的上市商业银行的盈余持续性。但是,控制变量SIZEt的符号与预期相反,可能的原因是商业银行规模越大,管理成本越高,盈余持续性越低。
四、稳健性检验
当前度量会税差异的主流方法是利用财务报告数据,用当期所得税费用估计应纳税所得额,从而计算会税差异。目前国内有关会税差异的研究中都将永久性差异和暂时性差异作为整体来估计会税差异,鲜有单独通过暂时性会税差异来研究会税差异。为了文章结论的可靠性,本文用主流方法进行稳健性检验,即用永久性会税差异和暂时性会税差异之和估计会税差异,具体的度量方法是:会税差异=会计利润-所得税费用/所得税税率+(当期递延所得税负债-当期递延所得税资产)/所得税税率。回归模型不变,进行回归检验。经检验后,结果与前文结论没有实质性差异,表明本文结论可靠性较好。
五、结论
(一)内部环境缺失与内部监督不足
朱荣恩教授在2008年提出,与会计准则相比,《企业内部控制基本规范》更多表现的是理念、要素和框架,在企业实际运营过程中实施难度和评价难度都较大。因此,科学有效的评价体系在内部控制中的地位逐渐凸显了出来。目前我国前行的内部控制评价系统仅仅只关注了其中的某一具体要素,而非权衡大局;二是我国内部控制评价的指标体系设计并不科学,缺乏可操作性。当然,这种现象在财政部等五部委了《配套指引》及其他相关条款后有所改善。此外,管理层意识不到位,监督检查或奖惩机制不到位也会导致已建立的内部控制体系难以有效运行。作为一类特殊的行业,商业银行在自身运营中普遍存在着管理层内控意识不足这一问题。在观念上,很多商业银行认为内部控制管理就可以解决所有的风险管理问题,管理层会认为只要内控制度设置完善、机构设置合理就可以有效运行内部控制制度,而并未意识到一旦内外部运营环境发生变化时原有的规章制度就可能失灵的情况。除此之外,商业银行在进行内部控制管理控制工作的重心主要为基层操作人员,而忽视了对各级管理层的监管,处于放任管理状态。但其实各级管理者不同程度地操控着基层人员、企业财物等,由其引发的风险性更高、危险性更大。最后,我国的中小型商业银行个别员工对待内控管理工作的意识还停留在接受任务的低层次阶段,没有真正理解内部控制管理工作对于保障自身业务发展、推动商业银行发展的重要意义。
(二)风险意识较弱且风险评估机制缺失
合理完善的内控制度要求商业银行设立切实可行可辨认的风险评估机制,以助于商业银行了解自身已经存在或潜在的风险,并及时加以适当处理。一般来说,分析按惯例要求商业银行按照公司的经营战略,采用各种风险分析技术,识别出风险,并采取适当措施降低商业银行的风险。在风险评估这一内控要素上出现漏洞的企业还有华夏证券公司。在风险容量方面,华夏证券公司的风险承受限度大大超过了其所能承受的能力与证券行业的整体指标。比如说华夏证券的受托投资管理业务持股比例达到19%以上,超过我国证监会所规定的10%的上限。在风险识别方面,公司并未能及时识别可能影响其运营安全和财务状况的内部因素及相关风险,以及可能影响银行、证券市场的其他外部风险。此外,公司没有建立自己的风险数据库,对潜在风险的认识不到位,没有制定相关的应急风险策略,最终由于冲仓持有太极集团等三只股票造成浮动亏损导致公司亏损严重。
(三)商业银行内部控制成本过高
商业银行内部控制的成本过高及成本费用结构不合理的问题。小型商业银行相对而言规模较小、业务结构单一,因此抗风险能力弱,激烈的市场竞争以及信息变化迅速的大环境下,小型商业银行的内控执行效果和其内控成本大大被抬高,特别是其管理成本在这种环境下会逐渐增加。不仅仅是针对小型商业银行,这是我国部分中小型企业的通病。另外,内部控制的成本包括内控制度的设计成本和执行成本等多个部分组成,内控成本的结构组成也会影响企业内控运行的有效性。小型商业银行在目前的财务状况中,管理费用的比重较高,甚至占到企业总成本的一般水平,这一现象很大程度上是由于该企业的管理结构混乱、流程过于复杂所造成的。
二、商业银行会计控制完善的措施
(一)优化内部环境
作为内部控制其他各要素的基础,只有完善的内部环境才能使控制活动的合理性和有效性具有保证。而优化内部环境,我认为首先应完善商业银行组织控制结构。纵然其内部各个结构的设置都相当完整,但有些职能结构有所重叠,信息在各层级人员间的传递并不畅通,沟通困难,高层管理部门虽拥有管理权但对其下属部门并不十分了解。因此公司可考虑采取更为中立的组织结构,如跨越功能的团体。这种人力资源管理方式弹性化,有效避免专业分工带来的僵化与协调问题。除此之外,还要强化董事会在商业银行中的主导地位。在商业银行的内部控制建设中,董事会是最高级别的管理层,只有董事会发挥能力和作用,才能充分发挥商业银行对内部控制的监控与引导作用。其次为了使内部环境优化更大化,商业银行应考虑其文化氛围。良好的企业文化能够规范企业员工的道德素养,形成一种不触规忠于职责的大环境。此外,建立切实可行的激励政策也是一种较为有效的措施,把经营者的利益与商业银行的经营和财务状况相挂钩,以充分调动经营者的积极性。
(二)明确内控管理职责,完善监督管理机制
首先商业银行要明确有业务交叉时内部控制管理的部门和职责。商业银行的各个部门都应明确自己在内部控制管理活动中自己的分工职责,使工作内容更实效,将内控管理工作落到实处。在监督检查方面,以上述存在问题的商业银行为例,其总部及各分支机构的各个部门都要严格履行各自的内部控制管理职责,加强自身的监督检查机制,特别是对重点部位与风险点要更加防范。要加强内部控制管理的针对性和有效性,同时也要将内部控制管理与监督工作覆盖到业务经营的各个方面。针对热点的问题或者风险隐患较大又容易被忽视的问题开展重点检查,并做好对业务管理部门自身内部控制管理的再监督工作。
(三)加强内部控制成本管理
当前,随经济的快速发展,商业银行也得到了快速发展,许多银行为追求不断拓展的业务和各种业务的指标,忽视了对风险的防范,存在对会计风险认识不到位的现象,为会计风险的发生留下来隐患,纵观几年所产生金融事件,总结归纳会计风险的主要有以下几点:
1.1商业银行会计风险内控制度完善程度不到位。
目前,各商业银行都制定了相关关于会计风险的内部管控制度,但这些制度大多,指导性较强,具体操作性较差,不便于实施,再有制度制定的相对滞后,导致一些新的业务的内控规章不完善和健全,不能跟上金融新业务的快速拓展,造成一些业务流程上的不匹配,继而是各部门之间自行处理,使得内部管控制度的执行不到位。流于形式,不能发挥其应有的作用,从而留下隐患,为风险的发生提供了土壤。
1.2会计岗位的各种规章制度执行不到位。
当前,各商业银行的会计岗位各个环节都有规章制度,本可以杜绝各种风险的发生,金融犯罪及挪用客户资金等常规案件却时有发生,原因就是会计岗位的各种规章制度是硬指标,必须认真执行,但是一些商业银行只重视经营,重视拓展业务、单纯追求经济指标,而轻视了规章制度的认真执行,如一些重要的岗位的不合理的兼岗、替岗行为,由于有些人员业务能力不熟悉,或会计人员短缺,不能实现有效的轮岗和强制休假制度,从而使岗位之间的相互监督功能下降,留下风险隐患。还有为了追逐利益,留住一些大客户,主动放弃一些原则。
1.3会计岗位人员的责任心不强业务操作不到位。
基层领导对工作人员的日常生活工作关心不够,不能做到公平对待,因而使各岗位人员容易闹矛盾。致使工作人员对工作态度不积极主动,责任心不强,缺乏爱岗敬业精神,业务操作应付了事,工作上易出现漏洞。同时还可能受社会不良风气的影响,走上犯罪的道路。
1.4会计岗位人员业务水平不强,风险防范意识不到位。
由于一些原因,一些岗位人员得不到良好的培训,或培训时不认真,应付了事,加上学习的自觉性和工作能力有限,还有近些年,金融事业的快速发展,新业务新技术不断出现,导致岗位人员的专业技能下降和工作质量不高。风险防范意识淡薄,即使某些业务有风险时也不能及时发现,不能起到互相监督的作用。
1.5会计检查和内部审计有待加强。
近年来,各商业银行都有相关的内部审计、管控的相关制度,但是会计风险依然存在,金融案件时有发生,其主要原因为管理人员没有很好的按照制度执行,对各部门的监督管理职能没有很好的发挥作用,主要由以下因素造成的,一是监督机制不完善,可操作性差。部门之间缺乏监督制约的机制,查处不严厉,造成对风险的评估和整改不彻底。二是内部管控和监督都是由银行本身的机构进行,他的自主性和威严性不强,人员和资源配置不到位,无法有效起到监督管理的作用。三是监管手段落后,随着银行业务电算化的普及,许多业务都是在机器上完成,以前原有的检查手段已不适应现在的要求,而对计算机操作的后台检查管理具有更高的技术性和复杂性,有一定的隐蔽性,导致了监管的弱化。
二、如何对商业因会计产生的进行有效防范
2.1完善和补充并形成完整的实用性强商业银行会计内部控制制度。
在现有的内控制度基础上进行完善和补充,结合实际情况制定出,可操作性强,实用并且严谨的管理制度,同时,也要根据业务的不断变化进行调整和补充,形成一个全面的、连续、实用性强的内控制度。
2.1.1员工管理方面。商业银行会计岗位要根据业务量、客户的多少、业务的种类机,要经过测算和实际的运行进行合理的布局、分配,要既能满足业务量的有效完成又要保证能进行合理内部控制。同时严格执行轮岗和休假制度,杜绝兼岗现象,严禁出现“一手清”现象加强会计人员之间的监督制约作用。还要根据会计人员的个人能力、业务素质、工作经验合理的设置业务权限,避免权限过大导致监督困难,造成风险隐患。
2.1.2员工工作制度和业务方面。商业银行内部要严格执行个工作岗位的规章制度和条例。合理的规划各个业务部门职责、职能。避免衔接部分出现缝隙。本着认真负责的态度做好每项工作的审核工作,避免出现纰漏。严格做好印鉴的管理和保存工作,做好保密工作。
2.2员工个人素质培养和提高。
2.2.1加强员工的思想教育,帮助员工解决实际问题,了解员工的想法与动态,提高员工爱岗敬业的精神,增强员工的风险意识和法规意识,提高员工的风险敏感度,避免出现以人情、感情代替规章制度的现象。对有异常的员工要及时了解情况,调整岗位,避免风险隐患。
2.2.2要提高员工业务水平,随会计业务的不断拓展,要定期的组织员工进行岗位培训,并要健全培训体系,强化岗位技能和熟练程度,定期的考核,提高会计人员的中和业务能力,这样才能在工作中避免出现失误,减少风险的产生,对于考核成绩不合格的员工不予上岗。
2.3强化监督和管理的职能。
2.3.1根据商业银行会计岗位的工作特点,每个岗位都可能出现风险,所以监督检查工作要全面,要贯彻始终。认真做好“三查”工作。即在事前、事中、事后都要进行认真、细致的督察。对是否具备完备的资料、有关的凭证、帐表等进行严格的审查。同时提高计算机等设备运用能力达,实现计算机后台监控交易及远程进行监控的能力。
2.3.2强化审计监督部门的地位和权威性,保证其独立的监督检查功能,同时也要对审计人员进行业务培训,提高监督审计人员的工作能力和人员素质。
三、结束语
1.1结算操作风险
有时由于,商业银行相关工作人员的政治思想工作意识薄弱,操作风险意识的淡化会使银行会计在结算的时候,发生有章不循违章操作的风险。在会计结算时业务之间相互制约机制得不到落实或者,出现了一些漏洞。而相关,抽调会计人员不负责任或应付了事,都会给犯罪分子有机可趁。
1.2内控风险
商业银行内部人员配备,不足或是各机构之间相互制约的机制得不到落实,特别是有的机构,配备的人手不足以随意抽调的,会计人员应负相关的任务。这会使各个级别之间的相互监督,流于形式的不的真正的落实。有的管理岗位的会计从业人员,对待各项检查成了例行公事,是一些内部案件,长期得不到处理。使得商业银行会计的内控风险增加。
1.3经营风险
经营风险经济的全球化和金融市场的发展给我国商业银行的竞争带来了不小的压力。因此,有的商业银行为了应对,使金融市场的发展带来的压力,采取违规经营的方式,使我国商业银行的信贷资产的质量得到下降。同时持有的不良资产的比例再放上生。经营风险则是商业银行在应对,内部和外部的竞争的同时,银行的自我约束机制和内部调控机制没有真正的建立。由于银行的经营不善导致了各种风险聚集的一种表现,不从而引发了这种资金流动,而出现的支付风险和经营风险。
2商业银行会计结算风险的成因
2.1票据的风险
一些商业银行票据市场的重要原因是过度竞争导致商业风险积累。票据市场交易完成由供需双方企业提供纸,是资金的需求者;商业银行提供资金,需求者是纸。只有商业银行仪器的要求,能完成货币供应,否则交易无法实现。
2.2一些清算风险的商业银行
现金管理、业务、人员部署,财务会计,等没有效的管理和培训,他们使用储蓄证书或单位存款开户证明欺诈。假的银行存单,例如,在其他金融机构骗取贷款承诺,或骗取企业供应。
2.3违章操作
商业银行的过程中高度重视业务开发和市场营销,重点经营灵活、方便实用,预防风险的业务系统没有做到未雨绸缪,不仔细考虑安全管理体系,特别是在业务监管开关过程中暴露了许多问题。
2.4不足够关注内部检查
一些商业银行由于缺乏会计人员,会计检查的相关人员通常是在办公室坐班。一些日常业务,办公室主任通常无法正确地进行监督检查。由于内部检查的频率和范围都没有达到一个合理的水平,不能发现结算工作中存在的问题。
3商业银行会计结算风险防范的措施
3.1防范清算风险
树立商业银行会计结算方法防范的意识树立大局观念和进一步增强,会计风险防范的责任,商业银行是社会资金运行的重要组成部分。他承担着全体干部职工的使命。也是我国商业银行提升国际竞争力的要求,所以,商业银行必须要树立牢固的安全意识。及时的清算中心业务运行系统的安全保证,市场的良性发展和金融业的稳定。提升商业银行会计结算风反意识到防范意识,增强其安全性。
3.2防范票据风险
对支付过程当中产生的会计结算的票据要进行检查。各部门要仔细认真的核对票据的真实性,保证无虚拟的商品交易和劳务应供应关系。对申请承诺人进行资格的审查,对客户的经营情况进行监督,并要求商业银行的客户出具委托书,对,收取保证金和手续费的情况进行核查,最后还要防范票据结算的诈骗犯罪行为。
3.3防范结算操作
风险银行应按照决策、执行、监督反馈三个系统相互制衡的原则进行会计结算操作风险管理和内部控制组织体系的设置。会计内部监督系统应当分层次建立,在基层营业机构应当建立实时控制的事中监督系统,在上级会计管理机构应当建立针对基层柜台业务的事后监督机制。银行应变革现有的风险管理系统组织结构,增加关于会计结算操作风险方面的管理内容。
2.4、防范内控风险建立
1提高对事后监督工作的认识
商业银行提高对事后监督工作的认识,是保证会计核算质量,强化内部控制水平的重要前提。会计事后监督工作不仅可以及时发现并纠正问题,还可以提高行业的风险防范能力,防止各项制度执行过程中的随意性和业务操作的违规性。从本质上来讲,会计事后监督具有强大的预警功能,银行管理者应该正确认识事后监督的存在价值,并对事后监督工作进行逐步强化,从而全面认可事后监督在银行内部控制体系中的重要地位,只有这样才能保证事后监督职能的充分发挥。
2强化内控联动机制
商业银行事后监督的对象是会计传票、凭证以及报表等,这些都是由柜台交易所产生。事后监督只能对这些票据的准确性进行审核,无法对柜台交易的规范性进行判断。在这一方面银行会通过视频监控系统来对柜台交易的全过程进行监控。笔者认为,商业银行可以将事后监督部门与视频监控审查部门、稽核部门、风险控制等部门整合起来,建立起能够取长补短的联动协调机制。从而对各控制手段中发现的问题进行及时传递,实现内部控制信息与资源的共享,提高事后监督工作的有效性。
3精确定位
监督职能商业银行会计事后监督需要对银行每天办理的业务进行事后监督和审核,其职能范围比较全面,是其他监督及控制手段所无法代替的。现阶段,商业银行事后监督不仅要对业务表面的合规性进行审核,还应该对核算过程中存在的差错进行及时发现和纠正。也就是说,事后监督应该通过日常的监督,来及时发现内部控制存在的问题或风险,并及时提出整改建议。这就要求会计事后监督必须以风险控制为战略目标,将工作重心调整到事前和事中,不应该只停留在对会计操作表面合规性的审核上。从目前的形势来看,大多风险事件或经济案件都具有一定的表面合规性,在会计核算方面也看不出毛病。但是如果能够从流程的角度来进行审核,就很容易发现问题。事实上,风险事物或经济案件,都是由于控制不利或流程不规范而引发的,但是却总是在问题暴露后,才会意识到。如果事后监督能够在日常监督过程中,及早地发现问题,并采取措施加以预防,将大大提升其控制功能。因此,商业银行必须对会计事后监督工作进行准确定位,将工作方式从单纯的监督会计核算,转移到对资金风险、业务流程方面的全过程监督上。这样,即可实现事后监督的全面性。
4积极完善监督手段
为了提升事后监督工作的高效性和规范性,商业银行应该着力开发和建设一套更加完善的事后监督系统。这套系统首先能够利用自身功能自动完成事后监督的一系列工作,转变以往全部依靠人工审核的方式。比如对于需要监督人员进行审核的业务,可以在系统上设定好工作流程,监督人员根据系统规定的流程标准进行逐一审核确认即可,只有在监督人员全部确认后才能通过,这样既保证了事后监督的规范化,又提高了事后监督工作的效率。
二结论
【关键词】会计数据集中化;问题;风险防范
一、集中化对银行会计核算的影响
随着数据交易、处理及分析职能逐渐向商业银行总行集中,必将对银行产生深层次、全方位的影响,产生一系列的变化。主要表现在如下几个方面:
(一)会计管理模式的变化
会计管理的模式与商业银行的经营特点是密切相关的,由于货币资金具有极强的流动性,决定了商业银行在管理上必须有严密的监督机制和管理制度。
商业银行的传统会计管理涉及商业银行前、中、后台业务运行的全过程,从会计账务处理的角度讲,就有账、钱分管;账、表、凭证换人复核;账折见面、当日记账、当日结账;现金收入先收款后记账、现金付出先记账后付款、转账业务先记付后记收、代收他行票据先收妥再进账;总分核对、内外对账,做到账账、账款、账据、账实、账表、内外账务“六相符”等严格的管理控制制度。
数据集中后商业银行的业务数据和信息资源将高度集中,总行或一级分行可以通过计算机系统和网络,及时将全行范围内所有客户资料信息、单据审查、账务处理等后台工作集中完成,使商业银行具备采取“大总行、大部门、小分行”的经营模式的条件,管理日趋扁平化,大量业务特别是高端业务、大型企业集团服务等均可集中于总行的各相关部门完成。商业银行的二级分行以下经营性分支机构实际上只不过是分布在不同区域的业务延伸柜台,其主要职能将转变为营销客户,会计管理的职能明显弱化。
(二)银行柜面人员职责的变化
传统意义上的商业银行柜面人员所从事的业务活动和会计核算是紧密联系在一起的,对柜面人员会计核算知识方面的要求较高。例如,在客户的存款业务中,从客户提交存款凭单、接单审核、凭证处理、传递到登记账薄完成结算这一系列程序,既是业务活动过程,又是会计核算过程。
会计处理集中后,由于将核算功能统一定义并固化在电子处理系统中,柜面人员在办理业务时,只要按照系统界面提示和用户要求在终端中录入必要的原始信息,系统就会自动将有关账务数据过渡到相应的会计科目上,并生成账簿。会计柜面人员只须知道业务的交易代码,就可以在系统的提示下完成业务处理的全过程。柜面人员的主要职责就变成了原始信息的录入、核实。但从银行业务发展的角度看,银行柜面人员必须在熟练掌握各种业务处理规章和电子处理系统使用技能的基础上,具备和金融相关的多学科特别是投资理财方面的知识,能够针对不同的客户需求提出咨询建议,为客户提供优质高效的金融服务,成功营销各种金融产品。
(三)银行账务体系的变化
在传统操作模式下,银行会计核算划分为明细核算和综合核算两大系统。两大系统自成体系,相互印证,既便于账务核对,又实现了相互制约与控制。如明细核算包括:凭证——分户账(登记簿)——余额表;综合核算包括:凭证——科目日结单——总账——日记表。总账与分户账或余额表核对余额,综合核算是明细核算的概括和综合,对明细核算起着控制的作用。
会计处理集中后,由于电子处理系统是建立在超大型计算机和商业智能等技术基础上的,会计账务处理工作全部由系统自动生成,科目日结单只需根据明细核算时录入的初始数据自动汇总而成;数据中心对所有数据的加工、处理可以在短时间内完成,并检验会计账务平衡。只要系统设计无误,此后的明细核算与综合核算总是相符的,分户账合计是恒等于总账的。
二、集中化会计核算的风险分析
数据处理中心的上移加大了商业银行的会计风险。主要体现在技术安全风险、会计核算风险、人员风险等方面。
(一)技术安全风险
数据集中后,电子处理系统的技术和管理方面的问题就成为商业银行运行的最为重要的技术风险。这种风险主要来自于三个方面:
1.计算机病毒。目前,计算机病毒对计算机网络的影响和破坏性越来越大,病毒扩散和传播速度越来越快,一旦某个程序被感染,则有可能对整个网络造成严重影响。
2.网络黑客攻击。从各种媒体报道的情况看,目前通过网络盗取银行客户存款的事件时有发生。随着银行业务的不断拓展和计算机网络的不断延伸,潜在的不安全因素也会随之增加。
3.计算机系统停机、数据存储介质损坏等。根据发达国家的经验,系统停机对金融业造成的损失最大。尽管近几年电信运营商对数据通讯设备投入较大,并采取了一些提高通讯质量保障稳定性的措施,但数据通讯线路异常中断的现象仍时有发生,从而对银行计算机系统运行的稳定性造成了影响。
当银行计算机系统及网络通信发生故障,或因病毒、黑客攻击造成网络系统不能正常运转时,必然会对银行的正常运作造成重大影响。在传统金融运行模式下,这种损失可能是局部的,但在数据集成系统中,安全风险有可能导致整个网络的瘫痪,是一种系统性风险。
(二)会计核算风险
银行电子处理系统具有明显的“开放性”,这种开放的支付结算系统在为客户提供便利的同时也大大提高了会计结算风险。特别是随着电子化支付系统跨地区的各类金融交易数量不断增大,使得任何一个地区的系统故障都可能会影响全国金融网络的支付结算,并造成经济损失。
电子处理系统还具有明显的“虚拟性”,银行可以利用虚拟现实信息技术增设虚拟分支机构或营业网点,从事虚拟化的金融交易。虚拟性使交易、支付的双方互不见面,只是通过网络发生联系,在目前我国信用体系不健全和社会诚信度不高的情况下,交易双方对交易者的身份、交易的真实性验证的难度加大,增大了交易者之间在身份确认、信用评价方面的信息不对称,从而增大了信用风险。
(三)临柜业务风险
在传统银行运作模式下,柜台业务是相互制衡的,如现金支付业务,以前要经过记账、复核及出纳三个环节。现在临柜业务大多由临柜人员一人完成,在安全管理制度不健全或不落实、监督管理力度不够、临柜人员风险意识淡薄的情况下,很可能发生临柜业务风险,特别是一些业务量较小、人员较少的基层营业网点,从而直接影响电子处理系统的安全运行,导致业务风险的发生。
三、集中化会计核算风险防范措施
虽然数据集中后银行的各种业务风险与传统金融并无本质区别,但由于数据处理是基于网络信息技术,这使得银行在延续、融合传统金融风险的同时,更新、扩充了传统金融风险的内涵和表现形式。金融风险发生的突然性、传染性都增强了,危害也更大。因此,金融风险的监管和控制也就需要具有不同于传统金融风险管理的手段和方式。
(一)加强计算机系统风险的防范
1.计算机系统的风险主要包括:(1)计算机外在风险:指水、火、震、电、磁、温度等自然灾害对银行计算机系统资源带来的损害;(2)计算机硬件风险:是指短路、断线、接触不良、设备老化等由计算机及相关设备、部件或元件带来的风险;(3)计算机软件风险:是指由于各种程序中包含的潜在错误导致系统不正常工作而带来的风险;(4)计算机网络风险:是电子信息在网络上遭到侵袭后造成的风险;(5)计算机犯罪风险:是银行职员利用计算机进行非法操作,以盗用资金或者蓄意破坏计算机信息而带来的风险。
2.为确保计算机系统的安全运行,要做到:(1)要建立计算机风险防范领导组织体系,将计算机风险防范纳入各级领导的工作日程,各级相关职能部门要形成合力,加大对计算机风险的管理力度;(2)要建立计算机风险管理机制,健全各项相关管理制度,完善岗位职责和责任追究制度;(3)要不断改善硬件环境,全面规划、统筹安排,合理使用资金,特别是要保障对关键设备的投入;(4)加强网络管制和计算机病毒的防治,防止“黑客”入侵和病毒侵害。
(二)加强对会计核算的监测预警
要使监测预警与会计核算建立在一个平台上,对会计核算进行全程监控,发现问题适时预警。要将监测预警的重心前移,预警系统要能够及时进行会计操作信息的跟踪分析,并对重要日志进行必要的记载与备份。跟踪分析的主要内容包括:结算票据的处理是否符合内控制度,要素是否齐全、合规,有无压票行为;账证、账账、账表、表表是否勾稽一致;往来类科目是否配对相符;系统有无故障差错或恶意攻击。在此基础上,通过会计分析自动拟合预测模型和方法,对会计核算全过程进行研究分析,对带苗头性、有疑点的问题实时报警,实现有效监测。
(三)加强会计电算化系统标准化、规范化建设
我国的金融电子化是在没有统一规划和标准的情况下起步的,目前还存在规划不统一、商业银行技术标准不统一、技术规范不统一、商业银行之间使用的安全协议各不相同等问题。为此,央行应借鉴发达国家的做法,制定统一的标准和规范,逐步实现各商业银行的会计电算化系统,增强各商业银行系统之间的协调性,减少支付结算风险。
(四)再造业务处理流程,提高银行会计业务处理效率
会计业务是商业银行各项经济活动的基础,具有业务量大、专业性强的特点。要按照集约高效的原则,再造和优化业务流程,将各个业务领域的所有操作性的职能分离出来,集中到专门设置的后台业务操作中心。同时,将各种非柜面业务以及需通过柜面但无须即时办理的业务(如托收承付)、操作风险较高的业务(如各种信用证的审单业务)逐步纳入后台业务处理中心。这样,一方面可以提高业务处理的集约化水平和工作效率;另一方面,可以改变目前商业银行会计操作风险点多面广、难以监控的现象,提高商业银行的风险防范能力。
(五)根据不同的岗位需求加强培训
随着商业银行会计核算模式和财务管理模式的变化,商业银行的会计工作岗位及人员要求同样发生了变化。为了适应商业银行经营管理的需要,会计人员由操作型人才向复合型人才转变将不可避免。在电子化、网络化的工作环境下,无论是高级会计(理财)人员还是一般会计工作人员,都必须具备必备的会计基础知识,掌握电子计算机技能以及网络知识。但高级会计人员和普通会计人员应当具备不同的知识结构和技能。
在电子化条件下,对高级会计人员而言,要求其具备较高的理论水平和业务处理能力,拥有较深厚的经济学和财务基础理论,能就金融市场等金融环境做出相应的职业判断,掌握计算机编程技术,能设计金融产品,制定业务流程和内部控制系统,制定金融企业自身的理财方案等等。也就是说,对于高级会计人员而言,更多的是要注意在会计和业务处理方面的综合理财能力。
对普通会计人员而言,他们一般从事柜面工作,其主要职责是提供信息,并决定生成这些信息所应遵循的会计政策。他们应在掌握各种业务处理规章、会计知识,具备在智能化的核算系统条件下进行工作能力的基础上,掌握为客户提供优质的理财咨询服务和营销各种金融产品的技能。
根据职责分工的不同有针对性地进行培训,可以降低人力资源投入成本,有效防范人为风险。
【主要参考文献】
[1]王允平,车玉英主编.新编银行会计.立信会计出版社,2003年6月.
【关键词】商业银行存贷款利息收入准备金衍生金融工具会计信息披露
中国商业银行现行的会计规范体系形成于20世纪90年代初期,其后,虽历经多次修改和补充,但总体框架并无改变。十年来,中国的金融环境与商业银行的经营机制都发生了巨大的变化,金融企业会计改革已成当务之急。本文将在借鉴国际经验的基础上,就商业银行会计改革中的若干具体问题进行探讨。
一、关于商业银行会计规范体系的框架
据我们了解,改革后的金融企业会计规范体系将有以下特点:一是以新的《会计法》和《企业财务会计报告条例》为基础,借鉴国际惯例,结合我国各类金融企业的特点,制定新的金融企业会计制度;二是在新的金融企业会计制度的基础上,制定统一的金融企业会计科目和会计报表;三是根据现阶段我国商业银行的业务发展情况,完成包括表外业务在内的有利于防范商业银行经营风险、适应现代企业制度要求的银行基本业务会计准则,作为中国企业会计准则体系的组成部分。我们认为上述安排能够满足商业银行现阶段会计改革的需要,并提出如下建议:
1金融企业会计制度与基本业务准则并存的局面是中国现阶段的国情所决定的。前者存在的基础是其更易操作,更易为实务人员所接受。后者存在的基础是其更易为国外投资人与金融界人士所理解和接受,更有利于中国的商业银行融入国际金融市场。从这个意义上讲,两者在本质上应当是一致的,但又应各有所长,以分别适用于不同的场合。
2在形式上,制度与准则应当有所不同。首先,从规范经济业务的范围上看,金融企业会计制度应类似于工商企业会计制度,涵盖被规范企业的所有业务,既包括商业银行特有的存贷款等业务,同时也包括固定资产、所得税等各类企业共有业务。而商业银行会计准则规范的范围则应以商业银行特有的存贷款等业务为主,至于各类企业共有的业务,则可在其他相关准则中加以规范。其次,从规范经济业务的方法上看,制度规定应当较准则更为具体、明确。以应收利息为例,在制度中,应明确规定应收利息符合哪些条件就应当记入当期损益,符合哪些条件则可以不计入当期损益。而在准则中,则只规定商业银行确认利息收入的基本会计政策即可。
3针对商业银行、证券公司、保险公司等不同类别的金融企业制定统一的会计科目和会计报表是必要的。统一的会计科目和会计报表的主要目的是落实金融企业会计制度的各项要求,在满足财政部对商业银行财务状况、经营成果的信息需要的前提下,建议统一会计科目的设置不宜过细。各商业银行在日常核算中,可以根据自身经营的特点与管理要求制定日常使用的会计科目体系,这种会计科目应与统一会计科目建立明确的对照归属关系,其实施应报经财政部批准。
二、贷款与存款业务的会计处理
(一)贷款业务的会计处理贷款是商业银行最重要的业务,因此,有关贷款的详细信息对于会计信息使用者的决策至为重要。贷款的信息是多层次与多维的,从流动性的角度出发,可以将贷款划分为短期(一年内)贷款与中长期(一年以上)贷款;从贷款的发放方式出发,可以将其划分为信用贷款、担保贷款、抵押质押贷款等;从贷款的质量角度出发,可以将其划分为正常贷款、逾期贷款、呆滞贷款和呆账贷款或者按五级分类划分为正常贷款、关注贷款、次级贷款、可疑贷款和损失贷款。
对于贷款的这些分类信息的反映,可以有不同的思路。国外商业银行对贷款一般是充分利用现代大型计算机与数据库,从不同角度以不同分类标准进行详细统计,从而更好地满足银行自身管理的需求。在信息披露时,在资产负债表内按一种分类标准披露贷款信息,贷款的其他分类信息则在报表附注中进行披露。而中国的商业银行则力图在表内披露尽可能多的贷款信息。从资产负债表上看,中国的商业银行对贷款的分类往往是“多维立体”的,既有从流动性出发的短期贷款与中长期贷款的分类,又有从贷款发放对象出发的对公贷款与个人贷款的分类,还有从贷款质量出发的逾期贷款数据。这样的会计信息看似丰富,实际上由于各种分类标准的交叉与混用,反而降低了贷款信息的决策参考价值。
造成上述状况的原因在于中国的商业银行在自己的电子化核算系统中,未能充分地应用现代数据库技术。在考虑如何满足不断膨胀的会计信息需求时,我们能够想到的唯一办法就是增设会计科目。但会计科目的增加是有限的,更重要的是,会计科目对会计信息的分类是唯一的,取此则舍彼。对贷款的核算,应该尽可能应用现代数据管理技术,对其相关的信息要素,可以选取一种最重要的分类标准,按此设置会计科目参与复式记账并在表内加以披露(应该讲,贷款的各种信息都具备决策有用性,但资产负债表最主要的职能是反映商业银行的财务状况,从这一点看,贷款的流动性信息最重要,因此,对贷款的核算,首要的分类标准应当是按流动性将其划分为短期贷款和中长期贷款)。至于其他方面的信息,则利用现代信息库技术,通过设置信息代码进行反映,这些信息代码要素在计算机内进行不同的组合,即可得出不同的分类统计结果。这些结果可在表外披露,以更好地满足银行内部及外部不同信息使用者的不同需求。
(二)贷款利息的会计处理
在2000年以前,按照有关规定,商业银行应根据借款合同按季或按月结息。对于逾期(含展期后)贷款逾期未满半年的,银行应计算应收利息,并纳入当期损益。逾期满半年及超过半年仍未归还的贷款,其应收利息不再计入当期损益,而是在表外进行核算。实际收到的利息计入当期损益。
但关于应收利息的上述政策最近有较大的改变。例如,在财政部所颁发的《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》(财会字[2000]20号)规定:银行发放的贷款到期(含展期)90天及以上而未收回的,应计利息停止计入收入,转在表外进行登记。其已计提的贷款利息收入在贷款到期90天后仍未收到的,应冲减原已计入损益的利息收入,转入表外进行核算。而在《财政部关于调整金融企业应收利息核算办法的通知》(财金字[2001]25号)中则进一步规定:贷款利息自结息日起,逾期180天(含)以内的应收未收利息,应继续计入当期损益;贷款利息逾期180天以上,无论贷款本金是否逾期,发生的应收未收利息不再计入当期损益,在表外核算,实际收回时再计入损益。对已经纳入损益的应收未收利息,在其贷款本金或应收利息逾期超过180天以后,金融企业要相应作冲利息收入处理。
关于贷款的应收利息是否计入当期损益,可以有不同的处理方法。在大多数国家(例如英国)的商业银行,如果应收利息自结息日起逾期一定期限仍未收回,则可将其红字冲回。在此期限内,如果银行认为该笔应收利息已无收回希望,也可将其在表内红字冲回。而在另一些国家(例如德国)的商业银行,通常将贷款应收利息与贷款本金一并核算。由于贷款应收利息与贷款本金一并核算,因此,对应收利息逾期的处理方式与上述英国等国的商业银行有所不同。其要点是:
(1)在贷款本金到期前,如果银行认为逾期的应收利息仍可以收回,则将其确认为当期损益,并计入损益表。反之,如果银行认为逾期的应收利息很可能收不回,则不再将其确认为当期损益,而是作为待转利息收入项目并在资产负债表上加以列示。
(2)在贷款本金到期后,无论银行认为逾期的应收利息是否有可能收回,均不再将其确认为当期损益,并作为待转利息收入项目在资产负债表上加以列示。
(3)当银行确定逾期的应收利息无法收回时,同时冲减贷款项目中的应收利息部分和待转利息收入项目。
各国商业银行关于贷款利息核算的主要区别在于以什么标准作为应收利息停止计入表内利息收入的标准。在某些国家(如英国),这一标准是贷款的结算日,即只要应收利息在一定期限内未能收回,则应停止将其记入当期损益。而在另一些将应收利息与贷款本金放在一起核算的国家(如德国),这一标准是贷款本金的到期时刻,即只要应收利息在贷款本金逾期或逾期满一定期限后仍未收回,则不再计入当期损益。
在贷款发放期限较短(如三个月)的情况下,上述两种标准的经济后果相差不大。但在贷款期限较长的情况下,在贷款本金到期前,应收利息可能已经长期未能收回,此时,其成为坏账的可能性相当大。如果以贷款本金是否逾期做为应收利息是否应确认为当期损益的标准,则有可能使商业银行虚夸利润,垫付相应的营业税和所得税。从这个意义上讲,我们认为,当应收利息自结算日起达到一定期限仍未收回时,即不再将其确认为当期损益更符合会计的稳健原则。
更进一步,按照财金字[2001]25号的规定,贷款的应收利息需在结息日后180天以上,才不再计入当期损益。相对于其他国家(如英国大部分银行是90天,美国大部分银行则是60天),这一期限似乎过长,事实上,贷款的应收利息在结息日90天后,其收回的可能性已大大降低,因此,对贷款的应收利息,如在结息日后90天仍未收回,则建议不再计入当期损益。
(三)商业银行被动垫款的会计处理
狭义的贷款业务主要是指按照社会的需求,通过贷款协议由银行提供的各类贷款;广义的贷款业务通常还包括商业汇票的贴现以及信用证业务、对外担保、承兑业务过程中由于客户未能按期付款而使银行发生的被动垫款。近年来,银行利用自身信用开展担保、承兑等业务日益增多,相应也承担了一定的风险,这种风险一旦化为现实,则集中体现在银行承兑汇票垫款、信用证垫款及担保业务垫款中,为了充分揭示这种风险,应当要求商业银行将这类贷款性垫款与正常贷款分别核算,同时,对这类垫款应当计提一定比例的准备金。
(四)存款业务的会计处理
类似于贷款,在会计报表中,对存款信息进行多维披露,实际是降低的会计信息的质量。在资产负债表中,应重点披露存款的流动性信息,至于存款其他方面的分类信息,则应在会计报表附注中进行披露。
不过值得注意的是,在会计报表中,中国的商业银行往往将活期存款归为流动负债、定期存款归为长期负债。但由于大量的定期存款期限在一年以内,将其归并为长期负债其实并不合理。有必要规定,定期存款应按存期分别归入流动负债与长期负债中。
三、商业银行准备金的提取问题
(一)专项准备与普通准备
商业银行是一种特殊的企业,其业务对象具有广泛的社会性。对商业银行来说,稳健经营至为重要,而提取准备金则是商业银行稳健经营的最重要手段之一。
商业银行提取准备金应着眼于其总体资产的质量,而不应仅仅针对贷款的质量(只不过贷款在商业银行的总资产中占据重要份额,贷款的呆账准备也相应成为准备金的主要部分)。从这一点出发,我们可以将各国商业银行提取的准备金分为两类:一类是针对特定类别的资产(主要是按照五级分类形成的贷款类别)的可能损失所提取的专项准备金,另一类则是针对总体资产可能发生的不确定损失所提取的普通准备金。
以英国的商业银行为例,其所提取的准备金主要有四种:
(1)专项呆账准备金。英国银行的各分行一般都有一个专门的信贷控制委员会或类似机构,该机构定期对本行的贷款对象进行考察,以分析贷款的质量。一旦该委员会认为某笔贷款的质量存在问题,则通知本行会计部门相应对该笔贷款提取一定的贷款准备金。提取准备金的金额及其与贷款总额的比例视该笔贷款的质量恶化状况而定,其具体提取标准按贷款五级分类执行,大致比例为:正常贷款不提或提取比例低于1%,关注贷款为2%,次级贷款为20%,可疑贷款为50%,损失类贷款为100%.
(2)或有负债与承诺准备金。英国商业银行针对其所承担的或有负债与承诺提取一定的或有负债与承诺准备金,该项目在资产负债表上单独列示。
(3)一般呆账准备金。英国银行的总行每年年底针对一般的信贷风险由总行提取一定金额的一般呆账准备金。
(4)国家风险准备金。是针对某分行的资产(不仅仅局限于贷款)所提取的一种一般准备,视各分行所处国家经济环境确定提取金额与比例。由总行财会部门负责提取。
在上述四种准备金中,前两种属专项准备,第四种属普通准备,第三种的性质界于专项准备与普通准备之间,姑且将其归于普通准备。
专项准备金与普通准备金的划分对商业银行而言有着重要意义。任何一家商业银行,其资产(主要是贷款)的损失有些已经显现,但尚未最后实现,对这类资产损失有必要提取一定的专项准备。同时,银行的那些现在看起来没有问题的资产同样存在着发生潜在损失的危险,这种潜在损失具有较高的不确定性,难以确定应提多少专项准备,而提取普通准备则是一种较好的办法。普通准备与专项准备相结合的体系既考虑了特定资产所存在的实际风险,又考虑了总体资产所存在的潜在风险,充分体现了稳健经营的要求。这种准备金制度体系已成为国际金融界的主流,也应当成为我国商业银行准备金制度改革的未来方向。
从计算资本充足率的角度看,按照巴塞尔协议的规定,普通准备由于与特定资产的损失无关,因此具有资本的性质,可以作为附属资本参加资本充足率的计算,但专项准备则由于与已基本形成的特定资产的损失相关,不应参加资本充足率的计算。另外,从税务的角度看,专项准备一般可以免征所得税,而普通准备则不免税。例如在英国,商业银行提取的专项贷款准备与或有负债与承诺准备可计入成本以抵减纳税所得,但一般呆账准备与国家风险准备除特殊情况外,均应进行纳税调整,不得抵减纳税所得。
(二)关于中国商业银行准备金制度的探讨
中国商业银行的准备金制度经历了两个阶段。在2000年以前,这一制度的要点可概括如下:
(1)准备金主要分为三种,贷款的呆账准备金、应收利息的坏账准备金与投资风险准备金。
(2)贷款的呆帐准备金按年末贷款余额的1%与上年末呆帐准备金余额之间的差额提取,坏账准备按年末应收利息余额的一定比例提取,投资风险准备则按年末投资余额的一定比例提取
从2001年起,中国商业银行的准备金制度发生了较大变革,其要点如下:
(1)商业银行建立统一的呆账准备制度,提取呆账准备的资产包括贷款、贴现、垫款、同业拆借等项目。商业银行不再提取坏账准备和投资风险准备,不再单独申报核销坏账损失和投资损失。
(2)商业银行可以根据提取呆账准备的资产的风险大小确定呆账准备的计提比例。呆账准备期末余额最高为提取呆账准备资产期末余额的100%,最低为提取呆账准备资产期末余额的1%.
上述两套准备金制度体系的共同特点是对普通准备与专项准备不作严格区分。在2000年以前所执行的准备金制度中,坏账准备与投资风险准备可以视作针对应收利息和投资项目的专项准备。而贷款呆账准备金的性质则较难界定。从提取方法上看,它与贷款的总量相关而与具体贷款的损失无关,应属普通准备。但从其核销的规定上看,其作用实际主要是弥补特定贷款的损失,应属专项准备。这种制度的最主要的后果是,由于目前大部分企业经营状况不佳,中国的商业银行实际承担着很高的风险,不良贷款占贷款余额的比例远高于1%,因此,商业银行按1%的比例提取准备金,其准备金充足性受到很大影响,不利于商业银行的稳健经营。
2001年以后的准备金制度从总体上讲较以前大大前进了一步,起码从制度安排的角度看,允许商业银行根据资产的实际质量自主决定准备金的提取数量。在新的制度安排下,呆账准备期末余额最高为提取呆账准备资产期末余额的100%,最低为提取呆账准备资产期末余额的1%,而提取准备的对象又包括了商业银行的各项主要资产(而不是仅局限于贷款),所以,此时的准备金实际包含了普通准备与专项准备。既然所有的债权性资产都应至少提取1%的准备,这部分准备的实际性质与普通准备十分类似。而各项债权性资产在此基础上,应视其风险程度增加计提最高至100%的准备,这种在1%的基础上另行提取的准备的性质可以算作专项准备。
有一种观点认为,不对普通准备与专项准备进行严格划分,可以使商业银行将所有的准备都算作普通准备纳入资本充足率的计算,从而有利于提高中国商业银行的信用等级。但事实上,这样做可能并不合适。如果将所有的准备都作为附属资本,资本充足率固然提高了,但另一方面,这是不是意味着中国的商业银行不提专项准备了呢?如果让人产生这样的误解的话,实际是得不偿失。既然加入WTO后,中国的商业银行准备更积极地融入国际金融界,那么尊重国际惯例,遵守国际通行的游戏规则,可能对我们更为有利。如果想提高资本充足率,采取一些其他方法,例如允许商业银行发行一些长期债券或增加利润的自留部分比例等可能效果更好。与国际惯例相背,将专项准备与普通准备混在一起计入附属资本并非最优选择。
综上所述,我们建议,对2001年新的准备金制度进行适当的修改。修改要点如下:
1规定商业银行应提取普通准备,其数额为商业银行主要资产(包括贷款、同业拆借和投资)的1%.
2规定商业银行应提取专项准备,包括按贷款的一定分类标准提取的呆账准备,针对固定资产提取一定的固定资产减值准备,针对投资提取一定的投资风险准备等。
(三)商业银行准备金制度改革应注意的几个问题
1准备金制度可以一步到位与国际惯例接轨,但准备金的实际提取要真正做到与国际惯例接轨则需要一个过程。中国的商业银行资产质量不高,但冰冻三尺非一日之寒,问题不可能在一天内解决。按照目前商业银行的不良贷款水平,如果完全按贷款的内在损失计提呆账准备,估计应提取的呆账准备将是现有呆账准备余额的若干倍。在现阶段,这将大大超出商业银行的实际承受能力,使其经营难以为继。同时,也会造成商业银行的巨额亏损,损害我国商业银行的对外形象,进而有可能影响正常的金融秩序。因此,改革后的贷款准备金制度的实施不宜一步到位,而应确定一个过渡期,通过渐进的方式逐步实现。
2在过渡期内,应当允许商业银行在兼顾质量与效益、短期利益与长期利益的前提下,按照先优质贷款后劣质贷款、先增量贷款后存量贷款的原则,先在部分资产质量较好的贷款品种(如个人消费贷款)以及新发放的贷款中推行新的准备金计提制度(即提取专项准备),待时机成熟时,再对全部风险性资产计提专项准备。
3关于贷款专项准备的提取方式,可以有两种选择。一种是以贷款的五级分类为基础计提专项呆账准备,另一种则是以“一逾两呆”为基础计提专项呆账准备,两种选择各有千秋。“一逾两呆”是按银行账面反映的贷款资产的实际状态进行的资产分类,直观性强,易于操作,主观成分低。五级分类则是从企业经营管理、资产负债、现金流量、抵押保证等多方面对贷款风险程度做出的综合分析判断,是较为科学的定性分析方法,也是国际通用的方法。但这种分类方法对分类人员的业务素质要求较高,容易出现较大的人为误差。因此,如以五级分类作为呆账准备金的计提基础,商业银行必须建立一套相应的内部管理制度,要按照岗位职责分离、权限分级控制的原则,通过初分、复审、终审等环节合理确定贷款分类结果。同时,为确保分类结果的客观性,可以考虑引进外部审计制度。四、衍生金融工具的会计处理我国一些主要的商业银行出于资产负债管理的需要或客户的委托,已经开始在国际市场上从事衍生金融产品交易。到目前为止,关于衍生金融产品的会计处理与信息披露国内尚无统一的规定,各商业银行对其的会计处理各不相同。
衍生金融产品的会计问题是一个国际难题。其焦点主要有二:衍生金融产品是在表外披露还是在表外披露,是否可以与公允价值进行计量。另外,是否应用套期会计(即基于套期目的的衍生产品的损益是否以及如何与被套期项目的损益相配比),也争议颇多。下面依次对这些问题进行分析。
11998年底,国际会计准则委员会通过了《国际会计准则第39号-金融工具:确认和计量》,该准则要求在资产负债表上确认包括衍生工具在内的金融资产和金融负债。目前中国尚无关于衍生金融工具处理的统一要求,有些银行将所有的衍生金融产品交易都放在表外核算,另一些银行将部分衍生金融产品(如远期外汇合约)放在表内核算,将另一些衍生金融产品(如期权)放在表外核算。从长远看,比照国际会计准则的要求,将衍生金融产品在表内确认并在当期损益中确认公允价值的变化是该领域会计的发展方向。但是,从总体来看,我国衍生金融工具市场的发展尚处于起步阶段,衍生金融工具交易基本上都是以套期保值为目的,且委托商业银行在国际市场进行,在表内确认衍生金融产品的要求尚不十分迫切。另一方面,对于衍生工具会计处理的规范要求,我国目前基本是一片空白,在缺乏这方面经验的条件下,一步到位地要求在表内确认衍生金融产品,可能会存在一定的风险。据了解,目前大多数的国家对衍生金融产品在会计上仍是以披露为主。因此,先要求商业银行在表外披露衍生金融工具,并对其披露方式进行规范,待积累一定经验后,再借鉴国际会计界在该领域的最新成果,在表内确认衍生金融产品,可能是一个更稳妥的选择。
2就商业银行范围,从技术的角度看,采用公允价值对衍生金融工具进行计量是可行的。国内从事衍生金融产品交易的主要商业银行都有自已的针对衍生产品的实时信息管理系统,可以做到按市价或者一定的计算公式对衍生金融产品进行估值。如果在表内确认衍生金融产品,则这种估值的变化应立即计入当期损益。如果在表外披露衍生金融产品信息,则公允价值的变化可以不计入当期损益,但有必要进行披露。
3从提高会计信息的相关性的角度看,应用套期会计是必要的,这样可以更好地将商业银行降低金融风险的努力体现出来。但从实务的角度看,套期会计的应用相当复杂。首先,商业银行在风险管理过程中,对套期的应用较为灵活,在很多情况下,套期工具与被套期项目之间难以找到明确的对应关系。其次,各种被套期项目的损益确认时间各不相同。比如说,在商业银行普遍应用的外币分账制下,如果被套期项目价值的变动产生于汇率的波动,则这种价值的变动是包含在当期损益中的。如果被套期项目价值的变动与汇率无关,则这种变动要到被套期项目交易实现时才能计入当期损益。综合上述情况,建议在应用套期会计时,一方面应原则上规定套期项目的损益应与被套期项目的相关损益同时确认,另一方面在表外附注中,要求商业银行对衍生金融工具公允价值的变动不仅应进行披露,还应进一步披露其中属于套期项目的有多少,套期项目的公允价值变化中,已在表内确认为当期损益的有多少,递延确认为损益的有多少。
五、商业银行会计信息披露制
度商业银行会计信息的披露包括会计报表信息披露和会计报表附注信息披露。就目前而言,前者较为规范而后者相对薄弱。因此,本文将重点讨论后者。
(一)现阶段商业银行会计信息披露的原则
按照我国《商业银行法》的有关规定,商业银行应当于每一会计年度终了三个月内,按照人民银行的有关规定,公布其上一年度的经营业绩和审计报告。至于上市银行,则应执行证监会“公开发行证券公司信息披露编报原则第2号———商业银行财务报表附注特别规定”。从总体上看,迄今为止,除上市银行外,中国的商业银行并没有进行全面的信息披露的义务。
从国际金融界的角度看,加强信息披露,进一步提高商业银行的透明度已是大势所趋。2001年1月16日,巴塞尔委员会了新资本协议草案第二稿,该协议将于2001年底正式,初步定于2005年正式实施。相对于旧的巴塞尔协议,新协议除了资本充足率的要求外,更进一步提出了资本充足性的监管约束和市场约束两项内容。巴塞尔委员会认为,市场具有迫使银行有效而合理地分配资金和控制风险的作用,市场奖惩机制可以迫使银行保持充足的资本水平。但是,有效的市场约束对银行信息披露制度提出了更高的要求,只有信息准确、全面、及时,市场参与者才能准确判断银行抵御风险的能力。为此,新的巴塞尔协议要求,银行在一年内至少披露一次财务状况、重大业务活动及风险度、风险管理状况,具体指标主要包括资本结构、风险敞口、资本充足比率、对资本的内部评价机制以及风险管理战略等。
但是,从另一个角度看,商业银行的信息披露制度又受到商业银行自身的治理结构、经营水平等的制约,同时,商业银行信息披露的内容与程度还要与一国的市场化程度相适应。目前,我国正处于向市场经济转轨的阶段,而由于历史原因,中国的商业银行距离真正意义上的商业银行仍有差距,因此,在规范商业银行信息披露的同时,必须考虑这种信息披露对其国际金融活动能力的影响。
综上所述,在现阶段,应逐步的、分阶段的推进商业银行会计信息披露,并注意把握以下原则:
1对上市银行与非上市银行应制定不同的披露标准。对上市银行,其信息披露将以证监会“公开发行证券公司信息披露编报原则第2号———商业银行财务报表附注特别规定”为基础,而对于非上市银行,则应针对其特点和监管要求另行制定相应的报表附注规定。
2应先制定有关资产质量、或有事项与衍生金融产品等方面信息披露的标准,后制定有关风险控制方面信息披露的标准。
在现阶段,会计信息的表外披露应更多着眼于以下两方面的情况:一方面,商业银行会计信息的使用者需要的是能够从多个角度反映商业银行财务状况或经营成果的信息,而表内的信息只能从一个角度满足这种需要。例如,对贷款信息,表内如选择从期限结构的角度对其进行披露,则贷款质量、行业分布等信息将不宜再在表内披露,否则将引起分类上的混乱。另一方面,较之一般的工商企业,商业银行存在着大量的中间业务、或有事项和衍生金融产品,这些信息的披露对于外界更好地对银行的状况进行评估是十分重要的,但限于会计理论关于资产、负债确认的现行基础,这些项目难以在表内进行确认,因此只能选择在表外进行披露。
至于新巴塞尔协议要求的对资本的内部评价机制以及风险管理战略的信息披露,对现阶段的中国的商业银行来说难度太大。当前,我国商业银行对信用风险的管理才刚刚步入正轨(贷款的五级分类自2000年开始才纳入商业银行信贷监测和考核范围),利率风险与操作风险的控制基本上没有考虑,只有当中国的商业银行完成从信用风险管理向全面风险管理的转化后,才有可能制定一个合适的相关信息的披露规范。
3区别银行信息对内对外披露的频率。商业银行会计信息对外披露的频率每年至多两次,即半年和一年。而对财政部、人民银行等信息使用者的披露频率则可以视实际需要更为频繁一些。
(二)商业银行会计信息披露的主要内容在现阶段,对于商业银行来说,其在会计报表附注中,主要应当披露如下信息:
1会计政策。主要包括以下方面:
(1)说明计提准备金的范围和方法。应分别指出根据余额一定比率计提的一般准备和根据个别贷款的实际情况提取的专项准备的提取方法。
(2)对于利息收入的确认方法。要特别说明在什么情况下应收利息确认为表内收入,什么情况下应收利息不再确认为表内收入。
(3)说明各项投资(特别是证券投资)的计价方法。
(4)对于衍生金融工具,应说明其计价方法。采用公允价值的,要说明对公允价值的变动的处理方法。
2资产质量状况。主要包括以下方面:
(1)按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款分别披露不同期限的短期贷款和中长期贷款。
(2)按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款披露逾期贷款的期初数、期末数。
(3)按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款披露呆滞贷款期初数、期末数。
(4)按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款披露呆帐贷款的期初数、期末数。
(5)按贷款的五级分类分别披露其期初数、期末数。
(6)贷款按地区、行业和贷款对象的集中度信息。
(7)披露呆帐准备的期初数、本期计提数、本期转回数、本期核销数及期末数。
(8)披露逾期的拆放同业及其他金融性公司中的期初数、期末数。
(9)对于非生息资产,如其他应收款、其他资产等项目,如数额较大,应披露其具体构成情况。
3资产与负债的期限结构。按到期日的一定标准(如三个月、六个月、一年、一至三年、三至五年等)披露贷款、证券投资等主要资产与存款等主要负债的期限结构。
4可能构成损失的或有事项。商业银行应披露可能构成损失的或有事项的金额,包括:银行承兑汇票、保函、开出信用证、贷款承诺、向其他商业银行转贴现票据或向人民银行再贴现票据以及其他有追索权的资产销售项目。
5汇率风险的影响。商业银行应披露按币种列示的资产负债情况,特别要按照偿付货币披露外债金额,以便于评估其所面临的汇率风险。
6衍生金融产品。商业银行应按衍生产品种类,根据合约期限(按一年内、一年到五年、五年以上等)分别反映各种衍生金融工具的合约价格、会计期初市场价格、会计期末市场价格;按会计期末市场价格计算的银行在各种衍生金融工具上的盈亏。对用于套期保值目的的衍生金融工具应单独进行披露。
主要参考文献
1刘玉廷。关于金融企业会计改革的几个问题。会计研究,2001;6
2陆德民、王鹏。会计披露与金融危机。会计研究,1999;8
3国际会计准则委员会。国际会计准则2000.中国财政经济出版社。北京。20004
4财政部。公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定(财会字[2000]20号)。北京,2000
一、管理会计的核心是责任制,主线是预算管理
我国已在20世纪80年代全面引进西方管理会计的理论与方法。经验和教训告诉我们,管理会计是一项系统性极强的管理机制,其应用是一个庞大的系统工程,不可以随意拆解。若将其中某一单项技术拆分应用不可能达到预期的目的,或者结果是花大钱办小事,得不偿失。
管理会计不是一门纯粹的管理技术,而是一种管理机制,这种管理机制就是目标管理责任制。它以责任制为核心,以预算、控制、考核为主线,以核算为基础,构成管理会计的全部内容。
(一)管理会计的事前管理是以预算编制为重心。管理讲究事前管理、事中管理和事后管理,管理会计的理论与方法也是从这三方面着手的。事前管理内容包括预测、决策和预算三部分,但管理会计是以预算为重心。在企业管理中,一切预测活动是为决策分析服务的,决策分析的结果就是确定下一步行动目标。为了保证决策确定的目标得以实现,必须通过编制总预算将确定的目标具体化,并通过量化形式将经营目标落实于经营管理的各个环节和各个方面,形成总预算统驭下的分级预算、分部门预算、分产品预算、分客户预算、分货币预算等,为经营管理的过程控制提供标准,为经营管理的事后评价和考核提供依据。
(二)管理会计的事中管理是以预算执行中的差异分析与控制为重点。管理会计事中管理的主要内容,是对预算执行情况在年度内进行监控,以期企业的经营运转按照预算量化的目标推进。分级预算、分部门预算、分产品预算、分客户预算、分货币预算确定后,必须按照管理的频率将各类预算进一步分解为月度预算或旬度预算,配之以分级核算、分部门核算、分产品核算、分客户核算、分货币核算,按月或按旬反映实际经营管理结果。
分级预算、分部门预算、分产品预算、分客户预算、分货币预算一般情况下是按月监控的,预算数与实际核算出来的结果之间会有差异,而差异又有有益差异与有害差异之分。对差异进行分析,确定是有益差异还是有害差异,进而制定调控措施,干预和调控有害差异向有益差异转化,保证企业的经营朝着预算确定的方向运行,这就是管理会计事中管理的基本内涵。
(三)管理会计的事后管理是以业绩考核为要点。管理会计事后管理的内容就是对企业一年来执行预算的结果进行分析与评价,分析完成或未完成预算目标的主客观原因,评价业绩,确定考核的奖惩方案,并与薪酬挂钩。
(四)管理会计是以责任制为核心。无论是分级预算管理、分部门预算管理,还是分客户预算管理、分产品预算管理,其核心都是责任的落实与管理。分级预算管理的责任人是各级机构的主要负责人,分部门预算管理的责任人是部门的主要负责人,分客户预算管理的责任人是客户经理(个人、组、处),分产品预算管理的责任人是每种产品的经营管理者(小组、处室、部门)等等。管理会计以责任管理为核心,通过责任主体的落实,确定每一责任体的预算管理目标,并通过对责任体预算执行情况的如实核算,实施预算控制,最后对责任体的业绩进行以责任目标完成情况为基础的考核。
综上可见,预算是企业未来发展的目标,是企业控制管理的标准,是企业评价与考核业绩好坏的尺度。以预算管理为主线、以责任管理为核心的管理会计,是企业管理流程再造的一项系统工程,是一项管理机制,而不是一项管理技术。
二、分级管理、分部门管理、分产品管理、分客户管理和分货币管理
推行管理会计应以引入一项管理机制为认识上的先导。同样,推行管理会计下的分级管理、分部门管理、分客户管理、分货币管理,是这一管理机制下的具体应用。无论是分级管理、分部门管理,还是分客户管理、分货币管理,管理的循环框架均由确定责任主体、制定预算、核算、差异分析与实时调控、分析评价与考核五部分组成。但是不同类别的管理,其内容是有别的,现简要探讨如下:
(一)分级管理。对商业银行来说,就是按总行、一级分行、二级分行、支行的不同级次进行的、以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理。分级管理的主要内容是实施按管理级次确定责任主体、按管理级次分解预算并确定每一级次的经营管理目标,按级次进行核算,按级次进行预算控制,按级次进行目标责任考核的管理体制。分级管理所要解决的问题是如何将每一级次机构的经营管理业绩与该级次机构负责人的经营管理目标责任考核结合起来,为考核提供客观的数据基础。
(二)分部门管理。对商业银行来说,就是在同一级次的机构内部,对各经营和管理的所有部门进行的以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理。分部门管理的主要内容是实施按部门确定责任主体、按部门分解预算并确定每一部门的经营或管理目标、按部门进行核算、按部门进行预算控制、按部门进行目标责任考核的管理体制。分部门管理所要解决的问题是如何将部门的经营管理业绩与该部门负责人的经营管理目标责任考核结合起来,与该部门员工的目标责任考核结合起来,为考核提供客观的数据基础。
(三)分产品管理。对商业银行来说,就是对银行经营管理的金融产品进行的、以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理。分产品管理的主要内容是实施按营销每种产品的人群确定责任主体、按责任主体分解预算并确定每一种产品的经营管理目标、按产品进行核算、按产品进行预算控制、按产品进行分析并进行目标责任考核的管理体制。分产品管理所要解决的问题,是如何将每一产品的经营管理业绩与该产品经营管理负责人的经营管理目标责任考核结合起来,与该产品经营管理相关人员群组的经营管理目标责任考核结合起来,为考核提供客观的数据基础,为分析评价每一产品盈利能力提供客观的数据基础。多年来,商业银行一直在进行分产品管理的探索,但尚未有实质性的进展,难点很多,其中许多概念性的问题还没有得到解决。例如,如何科学、合理地确定商业银行“产品”概念,把工商企业的产品概念、产品成本概念、成本核算方法和产品管理方法,如何借鉴到商业银行等等问题。长期以来,我们一直将“存款”、“贷款”、“结算”定义为金融产品,这种观念对不对,需要研究。我个人认为,“存款”、“贷款”、“结算”不具备产品的基本特征。
(四)分客户管理。对商业银行来说,就是对银行的重点客户进行以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理。分客户管理的主要内容是实施按客户经理确定责任主体,按重点客户分解预算并确定每一重点客户的经营管理目标,按重点客户进行核算,按重点客户进行预算控制,按重点客户进行分析并对客户经理(个人、科组或处室)进行目标责任考核的管理体制。分客户管理所要解决的问题是如何将对重点客户的营销及客户对银行贡献率的大小与该客户经营管理负责人的经营管理目标责任考核结合起来,与该客户经营管理相关人员群组的经营管理目标责任考核结合起来,为考核提供客观的数据基础,为分析、评价和进一步开发重点客户提供客观的数据基础。
(五)分货币管理。对商业银行来说,就是对银行经营管理的货币币种进行的预算管理工作。分货币管理的主要内容是实施按银行经营管理的币种分解预算并确定每一币种的经营目标、按币种进行核算、按币种进行预算控制、按币种进行分析并进行经营决策的管理体制。分货币管理所要解决的问题,一是分析评价每一经营货币的盈利能力,二是为进行由于货币之间的不匹配所带来的缺口损益和缺口风险进行管理和提供数据。
(六)分级管理、分部门管理、分客户管理、分产品管理、分货币管理之间的关系。
一方面,它们是相互关联的。这体现在三个方面:一是分级管理、分部门管理、分客户管理、分产品管理、分货币管理的起点是预算目标的确定,而分级预算、分部门预算、分客户预算、分产品预算、分货币预算是银行总预算下按照不同管理要求进行的分预算,是总预算的分解预算。二是分级预算、分部门预算、分客户预算、分产品预算、分货币预算与总预算之间,以及各种预算之间是互动的,任一预算项下的项目金额变动,都会影响总预算和其他分预算金额的变动。三是分级管理、分部门管理、分客户管理、分产品管理、分货币管理之间及其与综合管理之间是相互影响和相互映衬的,综合管理是以分级管理、分部门管理、分客户管理、分产品管理、分货币管理为基础的,而分级管理、分部门管理又与分客户管理、分产品管理、分货币管理为依托,另一方面各种管理的目标是一个,就是完成总预算确定的经营管理目标。
另一方面,它们又是有差别的管理,侧重点不同。前文已经论述,各种管理所要解决的问题不同,确定的分解目标有差别,管理的方法不同,责任确定的主体不同,核算计量的方法也是有差别的。
三、还应研究分渠道管理问题
该渠道是指银行经营产品的营销渠道(Channels),又称分销渠道。前面我们谈的是分部门的管理、分产品的管理、分客户的管理、分货币的管理。但银行营销产品、服务客户都是通过各种营销渠道完成的,营销渠道的管理对商业银行来说是非常重要的。西方国家的商业银行设置了专门的部门管理营销渠道,这一点值得我们借鉴。
营销渠道可分为两类,一类是与客户进行面对面营销服务的渠道,叫做有人机构网点;另一类是非面对面营销服务的渠道,包括ATM机营销渠道、电话银行(CallCenter)营销渠道、手机银行(Wap)营销渠道、网上银行营销渠道等。传统的银行营销渠道是通过单一营销渠道棗有人机构网点向客户提供金融服务的。随着科技的发展和竞争的需要,银行的营销渠道多样化,客户可以根据需要进行选择。但是,商业银行建造每一种营销渠道是要投入巨额资金的,而建造每一种营销渠道的目的是增强银行整体盈利能力。因此,必须建立并进行以责任为核心、以预算管理为主线的营销渠道管理。首先要确定每一种营销渠道的责任主体;其次要建立分渠道的预算管理体系,包括分渠道的预算编制体系、核算体系、控制与分析体系;最后要建立分渠道的评价与考核体系。同理,分渠道管理与综合管理、分级管理、分部门管理、分客户管理、分产品管理、分货币管理之间是既相互关联又有管理差别的关系。
四、会计核算从一维核算发展到多维核算
按照会计科目进行核算,是人们对会计核算特征的常规认识,当计算机广泛应用于会计工作时,一些人对会计科目产生怀疑,进而又对会计核算产生怀疑,认为进入计算机时代,会计科目没了,会计核算也不存在了。我不同意这种看法。因为,进入计算机时代,会计科目并没有消失,会计核算依然存在,会计核算已从一维发展到多维,核算功能发生了巨大的变化。
(一)会计科目的实质,就是对企业经营活动的分类。会计是对经营活动的观念总结和过程控制,而观念的总结和过程的控制是以对经营活动进行科学分类为基础的。在以手工核算为主的落后时代,会计核算仅采取一种分类标准,即经济内容。所以说,传统的会计科目定义是指对企业经营活动按照经济内容的分类,而对企业经营活动按照其他标准的分类反映,由于核算手段跟不上,则通过统计来完成。但是,会计科目并不仅仅限于按经济内容标准来分类,随着核算手段的现代化,可实现按多种标准进行分类。
(二)计算机时代,会计科目可以实现多重分类。随着电算化的应用与完善,核算已跳出一维空间,会计核算的分类标准已不再局限于按经济内容分类,它已扩展到按部门分类、按产品分类、按客户分类、按货币分类、按区域分类、按行业分类、按期限分类、按风险分类。人们对会计科目的认识也不能停留在按照经济内容分类的标准上,要与时俱进。同时,会计核算也不再局限于按照经济内容分类标准进行的财务会计核算,它已发展到对企业经营活动进行的事后反映,发展到对企业经营活动按照管理需要设定的各种分类标准进行的事后反映。只要管理需要,我们可以实现同源数据下的按经济内容分类的财务会计核算、按部门分类的分部门会计核算、按产品分类的分产品会计核算、按客户分类的分客户会计核算、按货币分类的分货币会计核算、按区域分类的分区域会计核算、按行业分类的分行业会计核算、按期限分类的分期限会计核算、按风险分类的分风险会计核算,等等。从这一意义上讲,将会计划分为财务会计与管理会计已失去了实践意义,将会计分类为管理会计与核算会计更具有理论价值和实践意义。
在当今高度发达的信息社会,无论在理论上还是技术条件上,都已实现会计科目从一维分类到多维分类的飞跃、会计核算从一维核算到多维核算的飞跃,这一飞跃值得理论界及时总结,更值得实务界抢抓战机。
五、分部门核算、分产品核算、分客户核算、分货币核算的意义仅仅是为推行管理会计提供基础
在商业银行应用管理会计的实务中有一项重要的逻辑关系,即管理会计是一种管理机制,它以责任管理为核心,以预算、控制、考核为主线,以核算为基础,构成管理会计的全部内容。在这一管理体制的内在逻辑中,核算仅仅是基础,核算为管理体制服务,在确定了预算模式、控制方式和考核内容后,才能确立核算体系,确保核算体系为管理体制服务。这一逻辑顺序不能倒过来,不能在没有建立分部门、分产品、分客户、分货币预算模式、控制方式、考核和分析体系的情况下,先行建立分部门、分产品、分客户、分货币的核算体系,这样违反了管理会计的基本规律,这样做投入大,收益小。
这里还需指出,分部门核算、分产品核算、分客户核算、分货币核算不是管理会计,它们是推行管理会计工作中的一个环节,属于事后核算的范畴,不能把建立与推行分部门核算、分产品核算、分客户核算、分货币核算简单化为管理会计在银行的应用。这种观念上的偏差和处理上的简单化,不仅理论上是错误的,而且实务上是有害的。
六、内部资金价格在管理会计应用中的重要作用商业银行在推行管理会计时,会遇到一个非常棘手的问题,即内部资金价格问题,也可以称为内部资金转移价格问题。内部资金价格有两个范畴,一是在一个法人内部的资金转移价格,二是在一个企业集团内部的资金转移价格。这里讨论的是前者。
(一)内部资金价格的重要作用
1.内部资金价格是定价的依据。如信贷部门发放贷款,其定价不得低于从“内部资金市场”取得资金的价格;又如存款部门吸收存款的价格,不得高于“卖”到“内部资金市场”的价格。
2.内部资金价格是衡量内部机构业绩的“跷跷板”。如内部资金定价高,存款部门的业绩会受益,但贷款部门的业绩会受损;相反,如内部资金定价低,存款部门的业绩会受损,但贷款部门的业绩会受益。
3.内部资金价格是实施银行经营战略的工具。内部资金价格同样具有杠杆作用,用以引导资金的流向,是银行贯彻经营战略的工具之一。
4.内部资金价格是进行资产负债管理的手段。例如存款部门将存款“卖”到“内部资金市场”时存在资产与负债之间利率缺口、期限缺口问题;又如信贷部门从“内部资金市场”买入资金发放贷款,也存在资产与负债之间的利率不匹配、期限不匹配等问题。这些内部资金交易的过程既可以进行量化缺口风险的工作,也可以进行缺口风险的转移和控制工作。
上述四点列举了内部资金价格的作用,然而内部资金价格发挥其作用则是通过两种途径:一是虚拟的“内部资金市场”,也叫做“内部资金池”;二是实体的“内部资金市场”。
(二)内部资金定价方法
在虚拟的“内部资金市场”下,内部资金的定价有成本法、市价法两类,其表现形式又有低进高出、平进平出和高进低出三种交易方式:
1.虚拟的“内部资金市场”下的低进高出定价,是指资金供给部门和资金剩余部门以低于基准价格强行将资金“卖”给内部资金池,资金使用部门从内部资金池“买”资金用款时是以高于基准价格交易的。这种定价交易方式将部分利润强行留在内部资金池,侵占了资金供应部门和资金使用部门的部分业绩,容易挫伤各部门的积极性。
2.虚拟的“内部资金市场”下的平进平出定价,是指资金供给部门和资金剩余部门以基准价格将资金“卖”给内部资金池,资金使用部门从内部资金池“买”资金用款时也是以同样的基准价格定价交易的。这种定价交易方式不存在内部资金池截留利润问题,但这种单一价格定价的合理性问题就显得十分突出。
3.虚拟的“内部资金市场”下的高进低出定价,是指资金供给部门和资金剩余部门以高于基准价格强行将资金“卖”给内部资金池,资金使用部门从内部资金池“买”资金用款时是以低于基准价格定价交易的。这种定价交易方式是通过内部资金池向内部各经营管理部门让利,内部资金池每年都有“政策性”亏损,是一种扩张型战略取向的定价交易选择。
在实体的“内部资金市场”下,内部资金的定价都是通过内部各经营管理单位(部门)与内部资金市场实际交易完成的,内部资金价格随着期限、风险、外部市场价格、经营战略等各种因素的变化而变化。同时内部资金市场的交易品种不仅包括实有资金的交易品种,而且包括衍生金融交易品种。(三)内部资金定价的步骤和原则
内部资金价格在推广、应用管理会计工作中的作用是广泛和重要的,然而定价的方式和实现的形式也是多样和复杂的。我认为,要解决内部资金价格问题,首先,要确定是选择“虚拟的内部资金市场”交易形式,还是选择实体的内部资金市场交易形式,这一点非常重要。它涉及到组织架构和机构设置问题,涉及到管理体制的方方面面,而且常常被忽视。应该说,上述两种交易形式各有优缺点,银行要结合经营战略和自身的实际情况加以选择。但有一点是明确的,实体的内部资金市场交易形式不仅能够实现内部资金价格在应用管理会计方面的功能,而且能够实现银行资产负债管理中缺口风险量化和缺口风险转移的功能,而“虚拟的内部资金市场”交易形式则无法实现这些功能。
其次,在确定的交易方式下研究内部资金定价问题。概括起来,内部资金定价时要注意以下几个问题:
1.定价要有依据。要么以成本为依据,要么以市场为依据,要么以经营管理战略为依据,不能靠拍脑袋定价。
2.定价政策要有相对稳定性。不能朝令夕改,随意调整。
3.定价政策要透明。因为定价政策关系到各责任主体的利益,关系到各责任主体的经营管理决策。
4.定价要公平。尽量避免因价格的不公平导致一些责任主体享有政策上的收益,而另一些责任主体被迫担负政策上的损失,从而挫伤各责任主体的积极性。
七、科学的成本核算体系能否建立是推行管理会计的关键
之所以这样说,是因为成本信息对于分部门、分产品、分客户、分货币、分营销渠道管理是至关重要的。如果没有建立起成本核算体系(包括分部门、分产品、分客户、分货币、分营销渠道成本核算体系,同下),建立在成本核算体系基础之上的预算管理体系就不可能搭建起来。如果没有建立起成本核算体系,就无法对部门的、产品的、客户的、货币的、营销渠道的效益进行分析和研判。如果没有建立起成本核算体系,就无法从部门、产品、客户、货币和营销渠道各自不同的角度,进行科学有效的决策。如果没有建立起成本核算体系,更谈不上控制与绩效考核工作了。
成本核算体系的建立非常重要,是推行管理会计时不能忽略的一个环节。
(一)商业银行的成本概念
对于成本,人们并不陌生。一般认为成本就是费用,就是业务费用加人事费用,控制成本就是控制业务费用和人事费用。而成本的概念更是五花八门,有认为是利息支出和手续费支出,也有认为再加上折旧,还有认为是全部支出,等等。上述认识都是错误的,错误的认识会影响科学管理机制的应用效果。
实际上,费用与成本是两个并行的概念,两者既有区别又有联系。费用是资产的耗费,它与一定的会计期间相联系。成本则是按一定对象所归集的费用,是对象化了的费用。将费用对象化到部门上时就是部门成本;将费用对象化到产品上时就是产品成本;将费用对象化到客户上时就是客户成本;将费用对象化到货币上时就是货币成本;将费用对象化到营销渠道上时就是营销渠道成本。谈成本,一定要有对象化的目标,不能泛泛而论,商业银行在研究、分析和推行成本核算、成本管理工作时,尤其要注意这一点。成本核算体系的建立要与管理体制相适应,是会计工作的一项法则,不能违背。只有在确定了分部门管理体制之后,才能着手搭建分部门成本核算体系。分产品、分客户、分货币、分渠道成本核算体系的建立也是这个道理。
(二)要认真、严肃地借鉴工商企业的成本核算方法较之商业银行的成本核算与管理体系,工商企业的成本核算与管理体系发展比较成熟。商业银行在建设成本核算与管理体系时,需要认真地学习、借鉴工商企业的做法。在借鉴工商企业成本核算体系方面谈谈我个人的一些思考:
1.完全成本与变动成本问题。
会计上有完全成本与变动成本之分,完全成本就是传统意义上的成本概念,是指生产经营产品或提供服务所消耗人财物的全部费用;变动成本则是指生产经营产品或提供服务所消耗人财物的部分费用,是指在相关范围内随生产、销售产品或提供服务的量进行正相关变动的费用;在相关范围内不随生产、销售产品或提供服务的量变动而变动的费用叫固定成本。三者之间的数量关系为:完全成本=固定成本+变动成本。
管理会计提出变动成本的概念,意义在于经营管理决策需要边际利润(价格-变动成本)的分析与管理。同样,商业银行的经营决策也不能缺少边际利润的管理理念。这就要求商业银行在设计、搭建成本核算体系时,要考虑经营管理的需要,一方面要建立完全成本核算体系,这是基础;另一方面要考虑在完全成本核算体系的基础上,进一步建立变动成本核算体系。
2.直接费用、间接费用与期间费用问题。
对于工商企业的成本计算规则来说,企业直接为生产产品和提供劳务而发生的直接人工、直接材料和其他直接费用,直接计入产品或劳务的成本;企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用,需要按照一定的分配标准将这些费用分摊到各项产品和劳务的成本中;企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用和财务费用,为销售和提供劳务而发生的销售费用,不参与产品和劳务的成本计算,作为期间费用直接计入当期损益。
作为商业银行,成本的核算是否要依循工商企业的做法,将费用首先划分成直接费用、间接费用和期间费用,然后再对其中的直接费用和间接费用进行成本的计算?我认为,商业银行的成本核算要借鉴工商企业的做法,但不能盲从,否则银行的成本核算体系的建设会走向“死胡同”。我认为:
(1)期间费用的划分不适合商业银行。这是因为工商企业经营的是有形产品,其经营产品的资金流和物资流常常是脱节的,而工商企业的收入确认往往与物流挂钩。为了贯彻稳健性原则,会计上把与生产经营产品的物流关联度不太紧密的企业管理费、财务费、销售费,作为期间费用直接列入损益,不再进行成本核算。也就是说,对于一家运转着的工业或商业企业,不管它是否生产了产品,也不管它是否销售出去了产品,对于维持正常运转所必须开支的企业管理费、财务费、销售费,全额列入当期损益表中,避免出现企业产品大量积压,而已消耗的资金也大量挂在库存产品中,随物流的静止而停放资产负债表的库存商品项下,造成虚盈实亏的问题。但商业银行经营的是货币,属于服务行业,不存在经营产品的物流问题,商业银行的收入确认不与物流挂钩,因此期间费用的划分不适用商业银行。
(2)通过会计分录的账务处理来直接核算成本的设想是行不通的。直接费用直接计入成本对象,间接费用通过合理的分配比例分配计入成本对象,这是建立成本核算体系要遵循的最基本原则。在商业银行进行成本核算时,会遇到这样的问题,是否可以通过设计一套账务处理体系,在通过记录经营事项的借贷会计分录的同时,便可核算出部门成本、产品成本、客户成本等?我认为这是不可能的。道理很简单,直接费用可以通过会计分录的账务处理在配加部门码、产品码、客户码、货币码的情况下,将费用直接归集到成本对象项下,但间接费用不可能通过会计分录完成成本归集的过程,因为间接费用需要按照一定的分配比例在不同的成本对象之间进行分摊,而且分摊的结果也不可能再通过会计分录将间接费用记录在各成本对象项下,而是通过成本计算的系统方法、通过编制成本计算表、通过编制部门损益表、产品损益表、客户损益表等工作来完成。
(3)建议的工作方向。对于商业银行的成本核算,将费用划分为直接费用、间接费用和期间费用三类是无意义的,仅划分为直接费用和间接费用即可,并且按照“直接费用直接计入成本对象,间接费用通过合理的分配比例分配计入成本对象”的原则,建立成本核算体系。在此基础上,将费用划分为变动费用和固定费用来计算部门、产品、客户等对象的变动成本和固定成本,对商业银行的经营决策也是有意义的。
3.成本计算方法的应用问题。
成本计算的基本方法有品种法、分批法和分步法三种。品种法是以某一种产品品种为成本计算对象,来归集费用、计算成本的一种方法。分批法是以某一批产品为成本计算对象,来归集费用、计算成本的一种方法。分步法是以产品的生产步骤为成本计算对象,来归集费用、计算成本的一种方法。成本的计算是企业进行成本管理和控制的手段,企业应根据自身的经营管理情况,选择适合本企业特点的成本计算方法。
对于商业银行,如何根据银行经营管理的特点和自身的管理要求,借鉴工商企业的成本计算方法,建立银行的成本计算与核算体系,这是需要认真研究的。在设计商业银行成本计算与核算体系时有两个问题需要着重考虑:一是品种法、分批法、分步法在商业银行的适用性。每种方法都有它的特点和适用范围,这些产生于工商企业成本计算方法的应用特点和适用范围能否结合商业银行的经营管理特点和管理要求引用到分部门成本核算、分产品成本核算、分客户成本核算、分货币成本核算、分营销渠道成本核算中?我认为是可以的,但必须具体结合每种管理体制的经营特点和管理要求加以确定。二是每一种管理体制下(指分部门管理、分产品管理、分客户管理、分货币管理、分营销渠道管理),都有自身的经营特点和管理要求,都对应不同的成本计算方法。商业银行在建立成本核算体系工作中,不能仅将一种成本计算方法作为其内部各种管理体制下成本计算的惟一方法。在分部门管理体制下,其经营特点和管理要求决定了它所对应的成本计算方法。同理,分产品、分客户、分营销渠道的管理体制都对应各自的成本计算方法。即使在一种管理体制下,由于金融产品经营特点的不同和管理要求的差别,也可能对应不同的成本计算方法。
八、推行管理会计不能违背的几条原则
(一)主体框架不可拆分原则
如上所述,管理会计是一项系统性极强的管理机制,其应用是一个庞大的系统工程。它以责任制为核心,以预算、控制、考核为主线,以核算为基础,构成管理会计的主体框架。在此框架内,责任主体的落实、全面预算的确定、核算反映、差异分析与适时的控制、绩效的考核,一环扣一环,环与环之间存在着极强的内在逻辑关系,不可拆分,不可倒置,不可“缺斤少两”,否则,将破坏管理会计作为一项科学管理机制的功效。
(二)责权利相结合原则
管理会计是以责任制为核心的,企业经营管理的责任随着责任主体的确定而落实到各个经营管理的责任中心。在分部门管理体制下,是以企业内部各部门为责任中心;在分产品管理体制下,是以企业内部各产品营销的部门、处室、科组或团队为责任中心;在分客户管理体制下,是以企业内部各客户经理、客户营销服务处室或客户营销团队为责任中心等。这些责任中心在充分享有经营决策权的同时,承担与其经营管理决策权相适应的经济责任,并且配套与其承担责任相对等的利益机制。责权利结合是运用管理会计必须遵守的原则,每一个环节都不能忽略。
(三)责任认定的可控性原则
由于各责任中心的业绩与其责任主体相关人员的利益是直接挂钩的,因此对其业绩的考核评价必须遵循可控性原则。这是因为一个责任中心若不能控制其可实现的收入或控制其可发生的费用,也就无法合理地反映其真正的业绩,从而也就无法合理地评价与考核其业绩。一般情况下,银行发生的收入和费用,总体上来看都是可控的,但对于每个责任中心来说,并不都是可控的,管理会计要求将这些收入和费用,通过“直接收入与费用直接确认,间接收入与费用分配确认”方式,分解到各可给予其控制的责任中心。为此在设计和运行分部门管理体制、分产品管理体制、分客户管理体制和分营销渠道管理体制时,须考虑如下内容:
1.责任中心责任预算的编制与确定,要注意可控性原则。
2.配合各管理体制设计的核算体系,收入的核算和费用的核算要注意可控性原则。
3.控制系统的设计与运行必须注意可控性原则,各责任中心不可能对自己无法控制的因素采取调控措施。
4.对责任中心的分析、评价和考核,一定要贯彻可控性原则,否则,考核的结果就不合理、不公正,会挫伤各责任人的积极性。对于因不可控因素所影响的责任中心业绩,考核时一定要予以扣除,只有可控的收入或费用,才是责任中心真正的业绩。
(四)区分责任中心与责任中心责任人业绩的原则
管理会计以责任主体落实为起点,以业绩考核为落脚点,而且在进行业绩考核时,必须区分责任中心与责任中心责任人的业绩。不能简单将责任中心的业绩与责任中心责任人的业绩划等号。举一个例子,一个能力较强的零售业务经理花费同等的努力,在北京分行零售业务部门创造的利润与在青海分行零售业务部门创造的利润是不一样的,或者说在创造同等的利润情况下,所付出的努力是不一样的。道理很简单,因为所处的区域环境、经济环境、人文环境是不同的。因此,在进行业绩考核时,一定要区分责任中心的业绩和责任中心责任人的业绩,这对于一个分支机构遍布全国或全球的商业银行而言,尤为重要。不能对处于不同区域环境、经济环境和人文环境的同性质的责任中心(如所有一级分行的公司业务部门),实施同一指标值下的利益挂钩考核。在区分责任中心业绩与责任中心责任人业绩方面,需要遵循的基本原则是,同等能力的人在付出同等努力后,应该取得同等的利益。
(五)管理会计与核算会计相分离原则
从会计学科分类上,管理会计的实质是“过程的控制”,它所要解决的核心问题是生产经营过程的事前控制、事中控制和事后考评。核算会计的实质是“观念的总结”,它所要解决的核心问题是事后反映,如实、完整、及时地反映生产经营的结果和财务状况。然而在会计的管理循环中,管理会计与核算会计是管理循环中相互连接的链条,不可分割。但从内部控制角度考虑,两者必须分离,因为管理会计工作涉及到经济事项和会计事项的审批。按照《会计法》要求,会计核算必须与经济业务事项和会计事项的审批、经办和财物保管分离,并相互制约。否则,就会出现内控失衡问题,就会导致其他一系列问题的产生。因此,落实内部控制要求,将管理会计与核算会计分离,是推行管理会计必须遵循的原则。
管理会计与核算会计分离的另一个好处是,强化专业化管理。管理会计专司事前、事中和事后的控制与管理工作,将责任的落实工作、预算的编审与分解工作、差异分析与控制工作、业绩考核和分析工作抓细抓实抓精;核算会计专司事后的反映工作,不仅仅要做好综合核算工作,更要按照分部门管理、分产品管理、分客户管理、分货币管理和分营销渠道管理的要求,组织分部门核算、分产品核算、分客户核算、分货币核算和分营销渠道核算工作,做到每种专项核算既要如实、客观,又要及时、完整,充分发挥核算工作应有的基础管理功能。否则,会计工作就会顾前不顾后,或者顾后不顾前,管理控制工作抓不上去,核算工作也无精力抓实、抓细、抓到位。
(六)效益原则
应用与推广管理会计工作要遵循效益原则。这里的效益包含两个内容:
1.推行管理会计的目的是促进效益的提高。不是为推行管理会计而推行管理会计,也不是仅仅为加强内部管理而推行管理会计,应该是为了促进业务发展提高效益而推行管理会计,为了通过加强管理提高盈利水平而推广管理会计。
2.机制的选择要有成本与效益的分析。管理会计是一种管理机制,机制不是万能的,每一种机制都有它的优缺点、适用环境和适用条件,而且一种机制的建立与运行是有成本的。因此推行管理会计之前要进行可行性研究,要研究新机制的建立与运行所要花费的成本,要研究新机制的应用会给企业带来的有形效益和无形效益,要进行成本与效益的分析。如果效益大于成本,则可行;如果成本大于效益,需要三思而抉择。
(七)组织保障原则
(一)会计内部控制意识不强
对会计内部控制重要性没有深刻的认识,体现在多个方面。银行管理层虽然一直在强调风险意识,安全是保障,对此高层针对会计部门制定了一系列的有关会计内控的规章制度,但这也局限了高层对会计内控的认识,认为会计内控就是通过制度来程序化规范一系列的行为,建立了越多的规章制度,内控也就越完善。基层行的多数员工一方面认为内控就是规章制度,是领导的事而与自己无关;另一方面认为内控是风险控制部门和审贷员的工作,没有认识到内部控制贯穿于方方面面,每个员工都应该具有风险意识。银行会计人员在处理会计账目时仅仅坚持“账平表对、钱账分管、印押证三分管”等规章制度的基本要求。
(二)会计内部控制制度没有贯彻落实
部分基层银行,当面对风险与效益的冲突时,往往为了完成上级的利润指标,侧重于效益,忽略了风险和规章制度的约束。对会计内部控制的“双人复核”、“逐级审批”、“岗位轮换”和“强制休假”等制度流于形式,有章不循,违规操作使得会计的相互监督机制失去了制约和防护作用。
(三)会计内控制度相对会计电算化滞后
计算机技术在商业银行会计处理工作中已经普及,但是会计内控制度一直在原有的基础上进行修订,与会计电算化实务的融合还有很长一段距离,即没有建立一套有效的计算机会计风险监控体系,实现电算化的会计实施切实有效的实时监控。目前,主要是重视“如何让计算机准确及时地完成核算任”。
(四)会计内部控制的评价和考核缺乏有效的标准和办法
会计内部控制的评价和考核作为内部控制的最后一个环节,对会计内部控制的成效和改进具有重要意义。会计内部控制评价与考核缺乏切实有效的标准和办法主要体现在以下两个方面。
上级会计审计部门或领导对下级行及其会计工作进行经常性的例行监督和检查,一般不是下级主动反映问题,而是听取上级的指导,上级的检查也一般是停留在查看相关资料、档案和现场调查指导。本级机构的自我内控考核和评价更是流于形式,对一些标准和办法束之高阁,只有出现违反规定的事件和人员才采取了切实的措施。
其次,每年各层级商业银行都会撰写、提交或公布会计内控评价报告,报告并没有指出一些关键问题,而是采用了大量的空洞的套话掩盖了实际问题。
二、商业银行会计内控问题产生原因分析
(一)外部原因
政策缺乏与政府干预。目前政府相关部门制定了《商业银行公司治理指引》、《商业银行内部控制指引》和《商业银行内部控制评价试行办法》等规章制度,并且存在相关的条文对商业银行会计业务的许多方面做出了规定。但是,会计工作的内部控制没有针对性的完整法律法规或规章制度。政策的缺乏,虽然给商业银行留下了较大的自我管理空间,但也造成了不同商业银行会计内部控制的良莠不齐。这使得一些内部控制意识较弱或者面临激烈竞争的商业银行对会计业务风险控制的放松。
会计内部控制问题的另一个重要的政治因素是政府干预。我国经济的发展依然由政府和国有企业主导,并且经济增长主要依靠投资拉动,这种经济发展模式导致地方政府在地方经济发展中承担着重大的责任,不得不扮演着重要的角色。首先,地方政府为了实现地区年度经济发展目标,必然会使用信贷投资拉动经济发展,政府自身会向该地方的商业银行借贷进行一些经济效益并不理想的公用事业建设。其次,与地方政府联系密切的借款企业也会向政府寻求帮助,通过政府向银行施压,以获得银行信贷的支持。这就使得会计准确计量和反映商业银行信贷业务状况及其风险的功能被人为操纵,甚至为了隐蔽风险而对一些信贷业务进行“特殊的会计处理”,起到真正的“会计内部控制”作用。
(二)商业银行会计内部控制处于发展的初步阶段
我国商业银行实行市场化的时间并不长,会计内部控制仍然处于发展的初步阶段,内部控制的不完善是发展的必经阶段。而且在银行业的发展历程中没有经历大的行业危机,所以导致整个行业对会计风险控制的不重视。张维等(2000)认为由于我国商业银行会计内部控制和信贷风险管理的特殊发展阶段,使得商业银行对其风险控制都处于探索前进时期,只能在借鉴国外或国内内部控制经验的基础上,不断摸索。
内部原因。导致对会计内部控制问题的一个重要原因是内控的成本和收益的矛盾。会计内控的制度制定、修订、贯彻落实、相关培训和相关监督部门岗位的设置构成了内控的主要成本,由于边际成本递增,并且信贷风险事件并不经常发生而存在的侥幸心理,使得领导层出于成本的考虑不会把内控贯彻到细致入微。此外,内控的边际收益无法衡量而不明显,边际收益递减非常明显,从而导致领导层将低成本的规章制度修订的较为频繁,而对于高成本的培训和部门岗位的调整则较少。
三、商业银行会计内控的几点建议
(一)建立有效的激励约束机制,将内控重要性认识落到实处
商业银行要建立并实施体现出会计控制和风险管理要求的员工绩效考核体系,健全激励约束机制及对员工招聘、培训、考核、奖励、处罚、晋升的政策和程序。可从以下几个方面加以完善。一是建立和完善日常人力资源的人事管理制度,包括员工的招聘与辞退、奖励与提升的绩效考核、违规和处罚的处理、激励和薪酬福利的配套、专业技术职称的管理等系列制度,做出与会计内控和风险管理相匹配的详细规定。二是建立基于平衡计分卡的绩效考核体系,依据不同的内控与风险管理岗位职责,设置定量的测试指标和定性分析指标。
(二)加强员工队伍建设,提升员工素质
商业银行会计内部控制的最终决定因素还是人,而员工的素质和专业技能又是人的因素中的重要内容。首先主管人员的选拔和任用一定要严格;其次,员工队伍的年龄结构、知识结构和性别结构应该适应内控业务的要求,对于信贷分析员、审计员等一些专业性较强的岗位,一定要从学历、专业资格认证和实践能力等多个方面把关。
(三)加强会计稽核部门的独立性,加大会计内控制度执行力度
(1)明确界定部门和岗位职责。对会计稽核等监督岗位的做法可以借鉴国外商业银行的成功做法。美国商业银行设置了组织完善、权力超脱的独立会计稽核机构,稽核部门的首席审计官不对银行总裁负责,不向总裁报告工作,而是直接向总裁报告稽核工作,对董事会负责。
(2)关键岗位实行轮换和强行休假制度。关键岗位是指包括行长、副行长、信贷科主任、风险管理科主任和会计主管等岗位。对这些信贷业务的关键岗位应实行定期或者不定期的岗位轮换制度,甚至必要的时候实行强制休假制度,并进行离岗审查。
(3)健全会计岗位的业绩考核机制。对会计岗位制定与其工作表现和业绩挂钩的薪酬制度,薪酬设计应体现会计风险内控优先的思想,促使会计相关部门和人员自觉形成风险管理的观念。业绩考核结果同时也作为培训、轮岗、晋升和淘汰等人事管理制度的重要参考。
(四)发挥员工的主人公作用,建立于电算化相适应的会计内控制度
财务系统需要随着银行业务的不断发展而不断更新升级,那么有必要建立财务系统年度评价机制,制定与其相适应相关制度,可以由信息部门的人员组织召开年度评价会议,各部门人员收集员工意见建议,并选派代表参加讨论,而相关一线会计人员和会计稽核部门作为核心部门必须作为重要参与部门,发挥员工的主人公作用。尤其是一线的会计人员和稽核人员,他们对信息系统的利弊有着深刻的认识。在广泛听取员工意见的基础上,对财务系统做出升级完善,并制定相关的控制制度。
1数据处理
所谓的数据仓库指的是一个面向主题的时变的数据集合,它可以支持决策的过程,数据仓库中保存数据的细化程度越高,它的粒度级也就越小,在数据仓库中常见的模型就是星型的数据模型,这种模型是在关系数据库的基础上建成的,具有单一的概念,数据的结构也比较的简单,便于理解和操作。由于基础的数据具有一定的多源性,因此系统需要使用数据的析取方案来进行数据到事实表的转换。
2报表格式管理
商业银行需要的报表需要首先进行定制,自动生成,然后在定期地进行打印和上报,这样就可以形成相对比较固定的格式,在主栏中常都包括了时间和机构、产品等方面的信息,宾栏则包括了收入和支出以及利润等方面的信息。为了能够确保制作的报表简洁和易懂,在进行多维数据的分析和查询时,通常都是由系统来完成,不需要编制格式固定的报表。此外为了能够提高系统的灵活性,还在系统之中预设了不同种类的报表模板,丰富了报表可选的货币,还可以对报表的风格和字体的类型、页面的大小进行随意的调节和设置,还具有打印的功能。生产后的报表也可以进行导出,方便整理③。
3安全性设计
首先在该系统之中每一个用户都可以设置长达8位的访问密码,此外在系统使用权限的设置方面,具有不同权限的人员进入该系统,系统可以根据该权限来生产该操作人员的菜单和功能,如果该操作人员没有权限使用的菜单,那么系统就不会进行显示。所以拥有不同权限的人员在进入系统之后,看到的是不同的功能菜单。在数据的查看权限方面,根据省分行以及二级分行和基层行来进行分级别的控制。
二、系统性能
系统信息可以对银行领导的决策起到一定的辅助作用,因此具有十分重要的意义,此外系统的数据关系到银行的很多不同的方面,有一些个别的数据是十分的敏感的。所以该系统采取了相对比较完善的加密设计,可以有效的防止业务数据的丢失,为客户提供了备份和数据恢复的相关策略,促进了整个系统安全性能的提升。
三、结语
(一)商业银行管理会计是一种决策会计。决策会计就是在决策理论的支持下,利用专业化决策方法,将决策方案信息提供给决策层的行为过程。这一功能是商业银行管理会计的主要职责。要想做好决策工作,首先要具备准确的预测,依据银行部门以往经营数据和当前经营状况,对银行未来几年的发展进行预测,属于管理会计的主要任务。预测内容主要包括:预测资金量、预测贷款投放、预测成本、预测利润、预测经营目标,等等。利用多种专业化技术手段商业银行管理会计还可以针对业务活动中需要做出决策的项目,提出多种备选方案以利于达到预定目标,才能更好地服务于银行经营管理者最终确定最优方案。决策主要内容包括:信贷规模及结构的决策、负债规模及结构的决策,资金合理运用的决策、利率决策、长短期投资的决策等。
(二)商业银行管理会计是一种预算会计。预算会计就是利用货币计量办法,利用各种表格来表示银行的各种经济活动,也就是将银行的全部资产和负债情况编制作为主要根据,商业银行的管理会计中心通过上报给决策者批准在将来一定时期内财务的收支情况和取得效益情况的计划。预算会计主要有全面预算和部门预算两种。全面预算主要就是为了追求利润,同时工作重点是将明确的目标利润作为编制全面预算的基础。依据全面预算的各种数据,依据不同部门责任范围而制定的预算就是部门预算,保证经营业务活动依据预定目标顺利进行。
(三)商业银行管理会计是一种责任会计。商业银行系统中的管理会计是依据不同职能部门应该负责的不同的经济责任,对其进行划分,而分为各种层次不同的责任中心,同时负责规划、核算、控制和考核各个部门所分工负责的经济活动。责任会计的工作目标就是为了进一步做到规定内部管理,主要手段就是利用划分不同的责任单位,利用银行经营目标责任制,保证银行不同分支部门的工作目标与银行总目标相同。
二、管理会计在我国商业银行中的作用
(一)有助于提升银行的成本核算,提高经营效益。当前我国金融体制正处于改革的重要时期,发挥管理会计在商业银行的重大作用,应用各种管理会计办法,做好银行的成本核算工作,提高银行的经营效益。
(二)提高商业银行绩效考评科学性。为了在激烈的市场竞争中站稳脚跟,我国商业银行则一定要寻求一套完善的业绩考核系统,在考核银行系统的经营业绩时要兼顾关键的财务与非财务因素,同时应用严格的奖惩机制。做到以上这些,才能发挥银行不同部门和全体工作人员的工作主动性,保证我国商业银行的健康发展。而管理会计系统中当前应用绩效考核机制较为完善和客观,因此需要进一步发挥管理会计的重大作用,有利于商业银行进行业绩考核工作。
(三)提高商业银行经营管理水平。依据国外发达国家商业银行发展经验可以得到,管理会计体系在其中发挥着重要作用,有利于管理层做出与自身发展核心业务相符的正确决策,提高银行的经营管理水平。我国商业银行应用管理会计,不但可以有效控制银行日常管理中不同环节的业务绩效状况,而且可以依据银行的总发展目标不断调整自身发展;商业银行可以据此提高经营管理水平,有利于我国商业银行在激烈的市场竞争中处于有利地位,有利于银行在最短的时间内实现经营目标。
三、管理会计在商业银行中的应用策略
(一)实施责任会计制度,加强内部控制。管理会计的主要责任就是提供各种有效信息给企业管理人员。对于我国商业银行来说,可以推行责任会计制度,依据不同职能部门的职责,能够把商业银行的管理部门分为各种形式的责任中心。应用这种做法,不但可以有利实现银行内部控制目标,而且便于考核不同责任中心的经营效益,有利于调动银行工作人员积极主动工作,有利于银行系统内部形成有序竞争。
(二)实行全面成本管理,健全商业银行成本管理机制。成本核算管理在管理会计应用中具有重要地位,属于管理会计应用的重点内容。因此,进行全面成本管理是管理会计在商业银行中发挥重要作用的表现。在进行全面成本管理过程中,不但要求科学管理企业成本,而且要求全体工作人员都应在成本管理中发挥作用,才有利于实现经营管理层与基层部门的最低成本目标,才能保证银行的稳定运行。在成本核算管理过程中,全部产品和业务并不能应用一种相同的成本管理方法,应该根据不同金融产品的不同特点,科学确定不同的成本管理办法,才能使商业银行成本管理机制不断得以完善。
(三)应用量本利分析法。商业银行在管理会计中应用的一种最基本的方法就是量本利分析法,依据盈亏平衡点可以准确确定银行盈利情况。应用量本利分析法,可以在分析银行业务量、成本和利润关系、内在规律的基础上建立数学模型,从而确定盈亏平衡点的银行内部管理做法。商业银行贷款业务在进行预测自身的贷款、资金和利润、成本时全面应用量本利分析法,可以明确相关因素的变动情况,对实现盈亏平衡点的影响各个因素变动对盈亏平衡点的影响情况不同周定成本与盈亏平衡点成正向变动,如果固定成本越高,则营业部门需要达到的盈亏平衡点的存款量也会越高;也就是单位变动成本和盈亏平衡点的变化是正向的。综合收益率和盈亏平衡点的变动是反向的,如果拥有越高的综合收益率,那么营业部门要求达到盈亏平衡点的存款量就会越低。量本利分析法有利于商业银行做出科学决策,是一种应用较为广泛的做法,有利于银行正确处理资金存量和成本费用以及利润之间的关系,在设置储蓄网点、开发新产品、做出经营规划、进行决策和成本控制中发挥着重要作用。
(四)实施战略管理会计。战略管理会计依据传统管理会计,是将管理会计和战略管理结合在一起,是有效改革传统管理会计的一种做法。以长期性规划为重点,要求做好事前预测分析,依据长远目标和全局利益重视研究企业外部环境,以及竞争对手的状况,主要为了给银行确定长期可持续发展的竞争优势,有利于银行实现长远战略发展目标。战略管理会计将市场开发、新产品开发、新产品定位作为工作重点,利用分析财务信息和非财务信息,在考虑自身拥有的资源和能力的基础上,结合分析客户群体和竞争对手,从而将更加有效的信息提供给企业,确定不同压力。商业银行要求提高客户服务水平,对客户提供个性化服务,所以要求打造新的金融产品和服务项目,以达到不同客户群体的需要。在研究价值链的前提下,确定不同客户群体的种类,明确战略定位,应用成本最小化办法。商业银行的客户包括上游客户和下游客户,每一个客户都是银行的价值链环节,准确确定价值链不同客户群体对银行现实损益和预期损益的情况,利用分析价值链,通过上下游价值链降低成本进一步加大存款范围,从而可以得到更多的上游客户存款,为其提供个性化服务,可以得到更多下游客户的贷款,战略成本管理依据战略角度进行分析成本的不同环节,从而确定成本降低的做法,利用事前预测、分析、控制职能有利于商业银行经营决策者做出正确决策,有利于实现企业的稳定发展,达到利益最大化目标,提高银行的核心竞争力。
(五)加快管理会计基础信息建设。管理会计要求具有充足的数据信息,但当前很多商业银行信息基础不能满足要求,很多传统会计信息系统,所拥有的会计信息只与财务会计信息有关,而没有重视管理会计的信息;再有,银行不同信息存在于不同的系统和不同的部门当中,因此业务信息不集中,口径不相同,不利于实现信息共享和集中管理。商业银行要致力于提高基础数据质量、推进管理会计应用,大力发展建设财务管理基础能力,使管理会计发展有效进行。
(六)不断提高管理会计人员素质。为了发挥管理会计的最大作用,商业银行的领导部门应该重视管理会计工作,重视提高管理会计人员素质。实行管理会计是一项长期任务,与商业银行建设成本管理系统、业务流程再造、调整管理模式、改革组织架构等多种过程有关,要求商业银行各级管理部门及时转变工作理念,同时要求商业银行各个职能部门积极参与。重视提高管理会计人员专业素养。由于管理会计工作难度较大,所以要求具备高素质的工作人员。只有重视提高会计从业人员的专业素养,管理会计在商业银行中才能发挥重要作用。基层商业银行在经营过程中,要重视建设高质量的管理会计人才队伍,建立完善的人才培训体系,进行严格的管理会计人员培训。选择培训方式时,可以利用院校进修、以岗代训、岗位交流等做法提高工作人员的专业素养。
四、结语
阻碍商业银行推行管理会计的因素很多,既有诸如重经营轻管理的观念障碍,也有整个银行业管理素质和水平普遍不高的制约,还有商业银行管理会计自身的技术性困难。就当前的情况来看,主要集中在以下几个方面:
1.信息系统基础落后。会计系统的本质是一个信息系统,管理会计也是如此。一方面,商业银行管理会计系统为计划、控制、决策和业绩评价等部门解释和提供信息,另一方面,它也需要财务会计、信贷管理、资产管理和统计等部门提供的信息。不仅如此,在评价信贷风险、市场风险以及评价产品、部门的经营业绩时,还需要外部的金融市场、宏观政策、行业分析和同业竞争等有关信息。而目前国内信息系统基础还相当薄弱,不但许多经营管理急需的外部市场信息难以收集,还有待“金”字工程的展开,就连银行内部的金融电子化工作也还很不完善,亟待加强。在这种情况下,要全面推行管理会计工作,其难度可想而知。这也在一定程度上构成管理会计工作迟迟得不到开展的一个理由。
2.现有成本资料和分析手段的欠缺。管理会计特别注重对成本的分析和管理,它以贯穿于经营管理各个活动中的成本——效益分析而著称。商业银行管理会计更有其独特的要求。从国外的资料来看,他们十分注重分产品、分部门和分地区的盈利能力报告,而盈利是和成本相配比的,这就意味着相应的成本资料也要分产品、分部门和分地区。国内的商业银行要做到这一点,面临着许多困难。从实务的角度来说,原有的银行会计工作流程没有区分上述的成本,难以归集分产品和分部门的成本和费用,也就难以与相应的收益相配比;从理论的角度来说,作为服务行业的商业银行,其自身的业务特点也造成传统的会计核算方法难以提供准确的成本信息,不可能象生产企业那样,产品一出来,与之相关的生产成本信息就出来了。这也就是说,即使现有的银行会计工作流程已经按照传统会计方法的要求去做了,所得到的成本信息也不准确。而且传统的管理会计所运用的变动成本法对于银行业而言,也是力所难及的。
3.业绩评价体系的合理性与有效性。虽然国内流行的管理会计教材中,对业绩评价的讲述不多,仅有的小部分内容也主要包含在责任会计等个别章节中关于责任成果的论述,但从国外的教材以及实务资料来看,国外商业银行管理会计特别强调业绩评价体系。从评价指标的选择,评价内容的设定,乃至于整个评价体系,都有很周密的考虑,象哈佛大学著名的管理会计学者卡普兰就以平衡记分法的设计和应用而著称于世。就国内的实际而言,对于一个有效而合理的业绩评价体系,不仅从业人员欢迎,认为它有助于使个人或部门的努力得到承认,而且也有利于管理人员对资源配置和风险控制的恰当管理。问题的关键是如何实现这个评价体系在合理性和有效性之间的平衡。这也是推行管理会计的一大难点,因为它不仅有技术因素的作用,更多的是人的因素以及部门之间的协调问题,仅仅依靠管理会计一种机制来做,困难是很大的。
4.内部转移价格的确定。前已论及,管理会计特别注重成本和收益的配比,因此,恰当的内部转移价格对于提高管理会计的运行效果而言,至关重要。然而,银行内部各个单位和部门之间发生的转移行为,并不象真正的市场行为那样有一个客观的交易市场存在,导致内部转移价格的确定相当主观,有时甚至是不合理的。对银行来说,内部转移价格的确定主要涉及内部资金转移调拨定价和间接费用的分配两大问题。当一个管理会计系统真正运行起来的时候,每个单位和部门出于对自身业绩考核的考虑,都会关注每一项交易的收益和成本情况。显然,不论是内部资金的转移,还是间接费用的分配,都会直接影响考核单位的经济利益,在这个问题上是很难有非市场性的行为可言的。内部转移价格确定的实质是资源的合理分配。对于商业银行来说,资源配置还涉及资金营运资产的分配、非盈利性资产成本的分配以及坏账准备金的分配等问题,它们中的任何一个都是重要而棘手的。
二、商业银行推行管理会计的重点
虽然在我国商业银行中全面推行管理会计的困难还很大,但是商业银行加强内部管理、提高经营水平的内在要求,以及逐步市场化和经济全球化的外部压力,都迫切要求在我国商业银行推开这项工作。时不我待,问题的关键是抓住重点、循序渐进、实事求是地推行我国的商业银行管理会计工作。当前,在推行银行管理会计的过程中,应注意突出这样几个重点:
1.“一级法人、分级管理”体制下激励约束机制的完善。“一级法人、分级管理”是目前我国商业银行普遍采用的管理体制。按照国内的实际情况,在今后相当长的时期内,这种体制依然是我国商业银行管理的主流体制。由于管理权距加长,造成普遍的“人”问题是这种体制的一大特点。具体而言,就是人利用其信息优势,或者隐瞒利润、虚报费用,或者账外经营、资金体外循环,或者消极管理、不负责任等等。推行管理会计机制,既不能这种分级管理体制,也不能坐视种种“逆向选择”或“道德风险”行为,任其蔓延。因此,强调商业银行管理会计中的“人”问题,完善信息的收集、报告和检查制度,将管理会计信息与分级管理结构、激励约束机制结合起来,建立以管理会计信息为基础的利益协调和“整合”机制,是当前推行商业银行管理会计的重点之一。
2.资产负债比例管理制度的建立健全。随着利率市场化进程的加快,国际通行的资产负债管理制度也最终会在我国的商业银行业得到广泛的实施。为了迎接这个时期的到来,建立健全目前的资产负债比例管理制度,积累经验以提高商业银行资产负债管理水平,显得非常重要。这也因此构成推行商业银行管理会计工作的一个重点。在利率市场化的背景下,商业银行资产负债管理是对利率、流动性和资本充足性风险的管理。为了配合资产负债比例管理,商业银行管理会计在加强预算控制、提高预测水平、强化成本管理的同时,要特别关注有关利率风险、信贷风险、流动性状况的信息,做好利率决策、信贷资产分配的辅助决策工作,将分支机构资产负债比例管理的工作成绩纳入业绩评价的范畴中。
3.利率——产品定价机制的强化。企业管理会计对成本管理的最终目的是为了给产品价格确定一个合理而有竞争力的价位,以使企业在市场竞争中处于相对有利的地位。在利率市场化的条件下,合理确定银行的存贷款利率,也成为银行管理会计的重要工作之一。同时,随着金融创新的不断丰富,会出现越来越多的金融产品,如何确定它们的成本,也直接关系到这些产品是否有竞争力和盈利能力。国外的商业银行通常还要求管理会计能够对客户的盈利能力给予分析和评价,以做出是否应该维持、增加或收缩与该客户的业务关系的决策。可以看到,要使管理会计真正发挥应有的效力,必须在加强成本分析和控制的基础上,完善对利率——产品的定价机制,使成本管理工作切实落到为提高银行经营效益服务的目标上来。
4.成本分析与控制的系统化。虽然目前普遍存在着信息系统基础薄弱以及现有成本资料欠缺等因素的困扰,但是,要想真正开展管理会计工作,就绝不能忽视成本的分析与控制。否则,管理会计也就失去了其存在的基础和价值。在目前的情况下,知难而上,加强商业银行内部经营管理中的成本观念,使成本控制的思想深入人心,扭转重经营轻成本的不良思维模式,是使成本分析与控制思想系统化的重要工作。同时,采取一定的技术手段,充分挖掘现有的银行会计所提供的成本资料为管理会计所用,形成制度化的运行机制也是可行的步骤之一。另外,对独立核算的分支机构,在推行管理会计的过程前期,可以通过对经营收益与成本的配比分析,来加以考核,以引导整个系统提高对成本控制重要性的认识,从而有助于实现成本控制的观念转变和系统化。
5.项目投资管理的制度化。通常,人们把管理会计的功能概括为解析过去、控制现在和规划未来,其中规划的职能主要体现在对未来销售、盈利、成本资金需求和供应等情况的预测,以及短期经营决策和长期投资决策。商业银行的经营管理不同于生产企业,从控制成本、增加收益的角度来看,商业银行管理会计的规划职能主要体现在两个方面:一是对利率走势、成本、盈利能力、资金需求和供应以及部分金融产品的市场需求等的预测;二是对新产品开发等短期经营决策,以及大型电子设备购买、固定资产的购建、营业网点的建设等长期投资决策。特别是后者,由于需要大量的成本支出,并且可能对全行的未来发展战略产生影响,在目前的情况下,便成为推行商业银行管理会计的重点。为了在商业银行管理会计中突出这方面的内容,我们暂把它统称为项目投资管理。加强项目投资管理,应完善项目投资的可行性分析。在这个过程中,管理会计工作要突出项目投资的成本——效益分析,提倡采用现金流分析等国际通行的技术方法,切实落实项目投资的责任主体,并追踪和控制项目进展,完成项目后评估,使得项目投资能够为提高系统整体效益服务。
三、商业银行推行管理会计的突破点
总结前文所述,考虑到目前的实际情况,笔者认为,紧紧围绕上述的工作重点,在现时条件下,特别是以利率逐步市场化为契机,力争在以下几个方面有所突破,无疑有利于商业银行管理会计工作的渐进式发展。
1.正确认识管理会计的作用和地位。国外商业银行的实践已经提示我们,管理会计有助于提升商业银行的经营业绩,完善系统内部的信息交流和沟通机制。管理会计不同于财务会计,也不等同于成本会计,它是现代企业管理理论、系统理论、行为科学、预测决策学与会计学相结合的产物。与财务会计相比,其最大的不同,在于管理会计重在管理,它是对企业内部各种管理信息进行的收集、整理、分析和报告。明确管理会计的重要作用和地位,是开展管理会计工作的前提。目前,我国商业银行对管理会计工作的认识还很肤浅,还没有专门的部门来负责这项工作。由此我们看到,一方面,通过系统的宣传、培训,来提高对管理会计工作的认同;另一方面,通过最高管理层的支持,以成立专门的管理会计部门为标志,是推进商业银行管理会计工作的关键一步。
2.通过计算机技术,实现业务流程再造。当前,银行业技术进步和电子化的作用,已得到了广泛的认同,但其应用的深度和广度还有进一步挖掘的潜力。同时,随着业务部门人员计算机知识水平的提高,对计算机技术的期望性要求也进一步提高。正是在这个背景下,国外掀起了所谓的流程再造技术,即通过引入计算机、通信等现代手段,以完善计算机应用流程为目标,将传统的手工工作流程加以改造,以提高整个系统的工作效率,进而提高经济效益。在国内,也有这样一种趋势,即期望通过金融电子化来赢得市场中的竞争优势。管理会计工作不可避免地也必须利用这个潮流,借鉴流程再造的思想,将实现管理会计功能作为系统需求融入正在或即将开始的计算机系统重构工作中,以突破现有的信息系统基础薄弱、原始信息极度欠缺的困境。
3.实行全面预算,强化预算控制。凡事“预则立,不预则废”。没有预算管理,就不是一个健全的管理系统。特别是对于管理会计而言,没有预算管理的管理会计系统是残缺不全的。实行全面预算,强化预算管理,对于明确和实施企业的发展战略,协调各机构和部门的工作,控制银行日常的经营管理活动,以及考核各机构、部门和产品的盈利能力,都有重要的意义。同时,在目前的体制下,预算的编制,除了工作量较大以外,并没有实质性的技术障碍,而预算控制和管理却有助于商业银行各个分支机构和部门强化对管理会计工作的认同和支持。强化预算管理,一个重要的工作是要把预算的编制和执行情况纳入业绩考核范围,只有这样,才能真正起到预算应有的监督和控制作用。
4.有计划地推行责任会计制度。责任会计制度是现代管理会计的重要方面。它以权、责、利相统一的原则,把各个机构和部门划分为责任中心,围绕责任中心将会计信息与经济责任、会计控制同业绩考核相结合,形成银行内部严密的控制体系。在责任中心内部,由于核算范围相对缩小,便于成本资料的归集分析,也便于经济责任的区分和经营成果的考核。同时,这些相对对立而又内部统一的责任中心,也利于内部转移价格的确定,从而有利于整个银行系统内部转移价格定价机制的形成和完善。责任会计制度的推行可以采取先试点后推广的做法,先在一家分支机构运行后,再逐步在全行推行,最终在成本分析和管理制度等配套制度日益完善的基础上,实现全面的管理会计制度。
关键词:商业银行内部控制风险防范
一、商业银行会计内部控制风险
(1)良好的会计内部控制环境尚未形成。企业的会计内部控制文化尚未真正形成,部分银行管理人员还未充分认识会计内部控制及操作风险管理的重要性,对会计内部控制的参与和重视不够,在日常管理中,重业务发展、轻风险防范造成管理风险;员工业务知识掌握不够,对业务的风险点了解不透,规范操作意识没有得到强化,由于制度传达不到位和理解不透彻,容易造成操作不规范,潜伏着操作风险;员工风险意识不强,对岗位之间的相互制约重视程度不够,甚至认为相关风控措施手续太繁琐,没必要,从而以相互信任代替制度制约,导致逆程序操作、重要物品管理不严、授权流于形式等违规操作现象的产生,出现意识风险;受不良社会风气影响,个别员工的世界观、人生观和价值观严重扭曲,滋生拜金享乐思想,为达到个人目的铤而走险而出现的员工职业道德上的故意风险。
(2)会计内部控制制度建设不够完善。会计内部控制制度缺乏总体规划,表现为部分会计制度办法未能随着业务的发展和客观环境的变化及时修订和完善,造成了制度滞后于业务发展,或会计制度整合程度差,数量多但不够系统完整;会计内部控制结构仍不完善,主要表现为会计内部控制覆盖不全面,只停留在主要业务层面和一些业务产品上,而未延伸到银行会计活动的所有层面和业务流程上;有的制度规定太过于原则化,不切合基层行实际情况,实际执行中往往缺乏可操作性而流于形式。
(3)会计内部控制制度执行力不够。思想上不够重视,未能正确处理业务发展和风险防范的关系,对制度的执行只做表面功夫以应付有关部门的检查、审计,而不管内部控制制度执行情况如何,遇到具体问题强调灵活性,使内部控制制度流于形式;因业务水平欠缺、对制度理解不准确,法律意识淡薄,风险防范意识差,自我约束能力不够,造成的制度执行不到位、有章不循、违章操作的现象。
(4)会计风险识别与控制的方法落后。会计控制方式未标准化,制度文件不够系统,缺乏对主要会计业务环节的全面分析,这样就难以真实、客观地反映银行的会计业务风险;会计内部控制方式较为单一。对会计风险识别与控制手段的研究处于被动局面,常常要等到案件发生后才总结经验,难以提前和充分识别新业务开办中存在的会计风险。
(5)会计监督检查的有效性不足。缺乏健全的会计监督评价体系,多层级多部门对同一业务内容重复检查,影响了会计内部控制效率;会计检查的覆盖面不能涵盖全部会计业务,在会计管理人员偏少、检查人员素质参差不齐的情况下,检查频率和深度难以达到规定要求,不能与银行风险程度相适应;缺乏对会计检查人员的再监督,会计检查流于形式,“查而不报、查而不纠”的现象仍然不同程度地存在;问责机制不够健全,缺乏必要的程序控制和违规处罚措施。
二、商业银行会计内部控制风险防范
(1)从加强教育培训入手,提高员工素质,促进合规文化的形成。有针对性地、分层次地开展对会计人员的培训,将会计人员培训学习制度化、常态化、系统化,通过开展会计内部控制知识竞赛、会计技能比武、参观交流等多种形式,努力提高会计人员的职业判断能力、查防案件能力和综合履岗能力,以防范操作风险;大力加强会计人员法制观念和职业道德教育,把思想教育和案件警示教育纳入培训计划,使思想教育经常化、规范化,通过培训使每一个会计人员都做到知法、懂法、守法,牢固树立合规经营、合法操作的理念,逐步建立先进的风险控制文化和合规文化,培养员工自觉遵章守制的习惯。
(2)改进商业银行会计系统内部控制制度。在原有的内控制度基础上推陈出新,尤其是针对新推出的业务,要制定相应的操作流程及实施细则,作到内部控制有章可循;加强现行制度的评估分析工作,总结新经验,提出新措施,不断优化业务流程和完善制度,促进会计操作风险管理水平的全面提高。
(3)建立有效的风险预警机制。风险如果不能被识别,它就不能被控制、转移或者管理。商业银行应通过狠抓会计基础管理、改进业务流程、提升系统功能,提高对风险的预警和控制能力;充分发挥金融会计对风险的反映、监督、预测、分析等作用。
(4)从强化信息技术入手,提高会计内部控制水平和质量。
商业银行应广泛使用电子计算机技术和信息处理技术,对银行全部信息进行处理、分析、预测,推进银行业务处理自动化,逐步减少人工控制,建立完善的管理信息系统,加强风险控制以减少故意风险发生的可能,增强会计业务风险控制的刚性约束,不断提高控制效果;积极探索利用信息技术对业务操作流程进行全面的风险监控,加强柜面业务实时监测系统的建设,使银行后台可以及时梳理出可疑交易、违规交易信息,进行实时预警和处理,有效地从技术手段上解决前后台之间、上下级行之间交易信息共享的及时性问题,充分发挥数据集中和后台集中控制的优势,提升对交易的监督控制和风险管理能力。
(5)建立高效的商业银行会计监督检查机制。商业银行内部会计控制作为一个完整的系统,不论是制度的制定、执行,还是最终的评判,都需要恰当且必不可少的监督,以使内部会计控制系统更加完善,更加有效。商业银行应加强会计内控队伍的建设,培养以会计主管、会计检查辅导员、结算专管员、电算化专管员和出纳专管员为主要内控监督力量的会计内控队伍,加强检查人员的业务培训,提高检查人员的业务水平,改革检查人员管理体制,提高检查人员的独立性和权威性;
一、商业银行会计电算化系统使用现状
在我国商业银行领域,会计电算化从建立模仿手工作业的单项业务应用系统开始,经历了多项业务应用集成处理阶段,正逐步向着集约化管理和决策支持的高级阶段发展。以我国最大的商业银行中国工商银行为例,截止到1998年末,工商银行电子化营业网点的覆盖率已超过90%,其中,全国150个主要大中城市电子化网点覆盖率已达到98%以上。与此同时,区域范围的通存通兑系统、全国范围的电子汇兑系统、企业银行系统、自助银行系统等一大批会计电算化应用系统的陆续投产也为我国商业银行竞争力的提高和业务的发展起到了良好的支持作用。
会计电算化给商业银行带来的社会效益表现在:加速企业资金周转;减少现金流通量;为社会提供多元化的金融服务;为国民经济信息化提供重要支持。会计电算化给商业银行带来的经济效益表现在:提高了商业银行工作效率和经营能力;提高了商业银行会计核算的质量和经营管理水平;扩大了业务范围,改善了客户服务;改善了资金调度能力,提高了盈利能力。
二、商业银行会计电算化系统存在的主要安全隐患
概括地说,我国商业银行会计电算化系统存在的主要安全隐患包括:
(一)部分干部职工对计算机知识缺乏了解,风险防范意识淡簿。
当前,我国银行业中有一些干部职工由于计算机知识缺乏,往往认为电算化系统是由计算机自动控制的,比手工处理更安全,殊不知计算机系统也是人来控制和使用的,任何有意的破坏或无意的操作失误行为都会更具隐蔽性,都可能带来更为严重的损失和后果。
(二)业务需求不完善,导致应用软件控制和管理功能不完善。
在部分电算化系统开发过程中,由于参与软件开发的人员(包括业务和技术人员),对业务流程及容易发生弊端的环节不了解或没有深入研究,业务需求没有考虑如何建立一种安全机制,特别是没有考虑对以后使用软件系统的有关人员如何进行防范,造成数据输入、数据处理、数据保管等方面的风险。
另外,目前银行使用的一部分会计电算化软件在系统设计上都或多或少存在一些问题。比如:有的软件在设计销户交易时,没有考虑对应收未收利息进行检查,导致有银行欠息的客户也能销户;又如:目前大多数银行会计软件的操作员权限都只划分为两级,高级别柜员有权执行低级别柜员的全部操作;再比如:更为严重的是有些系统还允许系统管理员查询操作员密码和操作员号,并给系统管理员定义了很高的操作权限,能够办理销帐、冲帐、调整计息积数等业务,致使管理员可以绕开会计主管的监督进行操作,从而削弱了会计制度和会计主管人员的监督约束作用。上述漏洞的存在使得相关人员一旦产生犯罪动机,便会有机可乘。
(三)事中和事后监督措施不得力。
我国银行业现有的稽核和监督工作大多是在会计记帐完成之后进行的,尚没有与会计电算化系统同步运行的稽核监督软件面世,这使得会计业务的事中控制环节十分薄弱。
(四)软件开发和维护不统一。
在实际工作中,地市以下银行机构自行开发软件、修改总行和省行软件的事情时有发生,这一方面造成软件低水平重复开发,一方面给犯罪分子提供了可乘之机。
(五)系统备份不充分。
目前,部分行处的计算机设备运行环境较差,且许多设备的使用时间较长、性能已不十分稳定。
(六)制度不健全,执行不严格。
银行会计业务实现电算化处理初期,银行的各项管理规章不能满足业务发展需要,导致一些案件发生,比如通存通兑业务的开办,一方面方便了客户,提高了银行的竞争力;另一方面也引发了一些“虚存实取”的案件。
三、商业银行会计电算化系统风险防范对策
面对现实,我们必须采取积极对策,针对银行会计电算化系统而言,风险防范应从以下几方面着手考虑:
(一)提高计算机风险防范意识。
随着计算机技术和信息技术的发展和普及,银行应加强对员工计算机知识的培训力度,使管理人员和业务操作人员都具备计算机基础知识,并对常用会计电算化系统的开发思想、基本流程、正确使用和风险防范有一个正确认识,使每个人都树立强
烈的安全意识。
(二)加强现有系统和新开发系统的控制和管理功能,注重系统管理和数据操作。
1、注重系统安全:1防止非法使用系统资源,指定专人进行系统操作,及时清理各种垃圾文件;2一切操作都要在日志文件中予以记录,以防止误操作损坏软件系统或业务数据;3应用系统运行环境应封闭,以防止一般用户非法闯入操作系统。
2、严格控制数据处理:1严格规定访问数据库的各级权限,实现权限等级管理,严禁越权操作;2定期强制修改密码;3严格控制数据输入,应尽量减少人工操作,具备条件可采用扫描仪、阅读器等设备录入数据,同时录入数据应换人复核后方可生效;4对数据要进行多重备份和异地备份,以便在设备故障或发生意外时能及时恢复数据,保证数据的完整性。
3、加强网络资源授权管理,保证数据传输安全:1控制用户登录,限制登录密码的扩散范围;2对网络中各用户的存取、访问进行控制;3对数据进行加密传输。
(三)结合会计电算化的特点,进行业务流程再造和安全控制手段再造。
可考虑采用如下手段:
1、在业务处理过程中实行事权划分,对重要业务和大额业务实行复核制和授权制,将分离原则贯彻于计算机操作中,通过事中控制形成有效的制约机制。
2、健全事后监督机制,事后监督系统与临柜操作系统必须在设备、网络、系统管理上完全分离,通过事后监督,及时发现问题,起到亡羊补牢的作用,间接地威慑不法分子。
(四)加强系统开发和维护管理
会计电算化系统开发管理应本着“统一规划、统一开发、统一维护”的原则,在会计部门和信息技术部门的领导下进行。全行通用的系统由总行统一组织开发,各分行如有特殊业务需求,应报总行会计和信息技术部门审定,经总行授权后由分行信息技术部门开发,系统开发完成后,须经总行验收方可使用。
各级机构在使用电算化应用系统的过程中如发现问题或有新的业务需求,应及时逐级上报业务主管部门,总行开发的系统由总行统一修改维护,分行开发的系统由分行统一修改维护。
(五)建立健全规章制度,加强内部安全控管。
要充分发挥计算机的作用,就必须建立严格、完善的内部安全管理和控制制度并严格监督制度的执行,这样才能使计算机安全工作有章可循、有的放矢。具体讲应从以下几方面着手:
1、加强人事管理:1根据接触系统和操作的密级选择适当人选;2对相关人员的技术水平、工作态度、工作表现要进行定期考评,适时进行岗位轮换。
2、加强规章制度建设和相关管理:1针对软件开发人员、系统维护人员、业务操作人员的工作职责,分别建立一套职责明确的管理制度,以便分清职责、互相监督;2建立密码管理制度,重要的密码要由不同人员分段掌握,密码要定期更换并严格控制密码的扩散范围;3加强应用软件管理,应用软件要安排专人管理,未经有关负责人的批准不得随意修改软件,确因业务需要而必须修改的软件,在修改完成后要及时入库登记,同时附软件修改说明书和测试报告,严禁将应用软件外流、外泄,应用环境中不得安装系统的源程序;4建立并严格执行机房管理制度,切忌用信任代替制度,机房要有专人管理,划分等级,分别职责进入;5集中存放业务数据,降低因数据分散存放产生的风险。
1.通用会计准则。即为各行业共同业务的核算准则,如应收、应付款,存货,投资,固定资产等。
2.有关会计报表的准则。如资产负债表等,主要用来规定会计报表应当及如何披露信息以及会计报表的基本格式等。
3.有关特殊经济业务的准则。所谓特殊业务是相对于通用业务而言,包括以下三个方面:一是各行业共有的特殊业务,如外汇业务,清算业务等;二是特殊行业会计准则,如银行业、保险业等;三是特殊组织会计准则,如个人合伙企业等。从以上对我国会计准则体系的分类来看,笔者认为银行业会计准则在我国会计准则体系中的具体定位是具体会计业务准则中的特殊行业会计准则。银行一般会计业务要接受基本会计准则的指导和通用会计准则、报表会计准则、特殊业务会计准则的约束,至于银行业特有的业务,应该接受银行业会计准则的约束。
二、制订银行业会计准则的基本要求银行业会计准则既涉及会计和,又影响银行会计实务和操作。银行业会计准则是银行会计实务在理论上的概括,它往往表述为银行会计工作所应遵循的规则或指南,是判别会计工作优劣的准绳。不过,反映了正确的理论,并不一定就是理想的规范,实践上的可行性、环境的要求以及其他限制条件在制订准则时也应予以考虑。在制订银行业会计准则时虽有大量的国际经验可供借鉴,但要立足于国内环境,立足于我国有多年制订全国银行各项会计制度的基础和多年来成功的实践经验,进行广泛的调查论证,并能预见到我国主义市场经济的发展,才富于前瞻性。我们对制订的银行业会计准则的基本要求是:在战略高度上具有前瞻性,在理论研究上要具有高度概括性,在实践指导上要对银行业会计实务提供意义上“方法论”的指导。
三、制订银行业会计准则应注意协调的两个关系
1.与税务部门关系在市场经济不断发展的过程中,税务部门已经成为银行报表的主要使用者之一。因此,会计报表在不防碍其他会计信息使用者的基础上,应尽可能地满足税务部门的管理需要。同时,银行业会计准则与我国现行税收处理办法有许多不协调的地方。因此,在可能的情况下,银行会计准则提供的规范性规定也应同时符合税务部门的要求。
2.与全国银行统一会计制度的关系
从理论上讲,会计准则与行业会计制度应是替代关系,从国际惯例来讲没有并存的情况。会计准则打破了所有制界限,适应变化多端的市场环境;银行业会计准则并不是原银行统一会计制度的简单翻版或仅仅换个称呼,而原来的银行制度对所有会计行为都进行了具体规定,包治百病;银行业会计准则只是针对银行特有业务进行规范和指导,银行一些普通会计行为并不是接受银行业会计准则的指导,而是接受所有基本准则和具体准则指导。要建立良好的银行业会计准则与全国银行统一会计制度的关系也需要时间。至于行业会计制度究竟要存在多久,则需要结合银行业发展进程及各种实际情况作出判断。
四、银行业会计准则制订机构及模式
世界各国会计准则的制订机构无外乎官方和民间两种性质,而民间性质的准则制订机构也大多有官方的权威支持或直接来自的授权,实际上也就具有了官方或半官方的性质。会计准则作为会计工作的规范,必须具有权威性和公认性。权威性主要来自法律的支持,公认性则有赖于会计准则的合理性和环境适应性。我国会计准则的主管机关是财政部,制订机构也是财政部,因此银行业会计准则的主管机关应是财政部。又由于银行业是特殊行业,银行监管机关按照法律的授权,也有权对银行业颁布特别会计管理规定,因此银行业会计准则的主管机关是财政部和人民银行。笔者认为,无论是人民银行还是财政部,都没有必要自己来制订会计准则,建议由财政部和人民银行共同认定或组建一个非官方机构专门制订银行业会计准则,并作为会计准则委员会的团体成员单位。
将银行业会计准则的制订权限交由一个基本上独立人员独立,财务独立的民间机构,这是为了保证准则制订机构的客观公正,不偏不倚,从而更好地保证会计准则的公认性。公认性是权威性的有力支持,缺乏公认性的会计准则即使强制执行,其生命力也极其有限,而公认的会计准则具有一定程度的权威性。制订银行业会计准则组织应包括政府会计和银行主管部门、会计界、税务部门、银行和证券管理及会计职业界等方面的专家、学者,使之具有较广泛的代表性,其常设机构可以中国会计学会为依托并在其支持下展开工作。该机构应设立相应章程、成立理事会,确定良好的会计准则拟定程序。该机构要针对银行业会计理论研究明显不足的状况,特别注重我国银行会计理论和实务研究,要将理论研究作为银行会计准则制订程序的组成部分。在拟定会计准则草案时,既要认真我国银行业多年来总结出的一些行之有效的工作经验,也要大胆引进国际上目前一些比较成熟的会计做法。拟定的银行会计准则草案,要经过一定的立项、调查、收集和资料、草拟、征求意见和听证等程序,经过多次反复后,一个成熟的银行业会计准则就可以出台了。
五、银行业会计准则的主要内容
银行会计报表的使用者关心银行的变现能力和偿债能力,并关心与资产负债表中确认的资产和负债有关的风险,以及与资产负债表表外项目有关的风险。银行面临着变现能力的风险以及由于汇率波动、利率变动、市场价格变化和对方破产引起的风险。银行业会计报表应尽可能反映这些风险,并提供详细说明,以便使用者能更好地了解情况。银行业会计准则应对银行各项业务活动采取确认、计量和报告方式进行规定,一般不涉及会计科目设置、使用和账务处理。
囿于本人的认知程度,我认为我国银行业会计准则应涵盖以下一些内容,但绝对不会仅仅只有以下内容:
1.关于损益表项目
为了能使报表使用者评价银行的经营业绩,银行应在损益表中分别报告收入和费用的主要类别及金额。
银行损益表应包括但不仅仅限于下列收入和费用项目:
1)各项利息收入;
2)手续费收入;
3)证券投资收入或损失;
4)其他经营收入;
5)存、借款利息支出;
6)贷款和其他资金损失;
7)管理费用;
8)其他经营费用。
在编制损益表时应注意以下一些事项:
第一,收入和费用项目不应相互抵销。因为如果将收益和费用项目相抵销,则将防碍使用者对银行各项单项业务的经营成果和特定种类的资产的收益作出评价。
第二,对于因下列营业行为所产生的收入和损失应该以净额分别作为收入或损失纳入损益核算:
A.交易证券的出售和账面金额的变动;
B.投资证券的出售;
C.外汇交易。
2.关于资产负债表项目
银行资产负债表应按资产和负债性质划分和排列,并以一定的反映其相对的流动性。
银行资产负债表应包括但不限于下列资产和负债:
A、资产:
现金与中央银行的往来余额;
国库券和其他可向中央银行再贴现的票据;
为交易目的而持有的政府证券和其他证券;
向其他银行投放的资金和对其他银行的贷款;
在货币市场投放的资金;
对客户的贷款;
投资证券。
B、负债:
中央银行借款;
同业借款;各项存款;
本票、债券和其他书面立据的负债;
其他银行存款;
其他借入资金。
对资产负债表项目的一些限定:
第一,对银行资产和负债按其流动性的大致顺序进行排列,并与资产和负债的偿还期大体一致。资产负债表列示的资产和负债的金额,不应通过与其他负债或资产的冲减而抵销。
第二,如果交易证券和可流通投资证券的市场价值不同于财务报表的账面金额,银行应反映证券的市场价值。
第三,要区分交易证券、投资证券和其他投资。交易证券是为在短期内重新出售而购入和持有的可流通证券。投资证券是为获得收益或资本增值目的而购入和持有的证券,通常保留至到期日为止。
第四,不应将贷款等项目作为投资处理。
3.关于或有事项和承诺事项及衍生金融工具的使用
银行报表的使用各方需要了解银行的或有事项和不可撤销的承诺事项,因为这些事项可能对银行的变现能力和偿债能力产生巨大,并有发生潜在损失的可能性。银行或有事项和承诺事项主要包括以下项目:
A.一般债务担保、银行承兑担保;
B.与某项交易有关的或有事项,如保单和开出信用证等;
C.与利息和汇率有关的事项,包括期权、期货、认股证、买卖特权、货币和利率掉期;
D.其他承诺。
对于一些承诺事项,也可以借鉴一些国家经验,直接将承兑或保证业务纳入表内核算,即在资产负债表上,负债一边设有承诺及担保,资产一边设有“客户承诺和担保负债”及“承兑项下客户负债”。
4.关于各项期限的记载及准确运用
银行是一个经营货币的特种,主要依靠买卖货币时间差及利差赢得利润,因此,在核算上,对各种存、借款及各项合同期限的记载方法都要有比较明确的规定。
银行应以当前日至各种期限到期日的剩余时间为基础,将资产和负债按相关偿还期进行分类。分别按一定偿还期与利率对资产和负债进行合理的分类,并分别按对应偿还期和利率将银行资产和负债进行有序配比和有控制地错开,对银行头寸的调控及资金筹措具有重要意义。对银行来说,一直保持完全的配比是少见的,因为所从事的业务往往是条件不确定或类型不同的。错开状态可能提高获利能力,但也可能增加损失的风险。
进行这种分类还具有以下好处:可以准确评价银行的变现能力、受利率和汇率变动的影响程度、银行以何种成本进行负债到期的替换。
对个别资产和负债按偿还期分类,如可划分为一年内或一年以上也可以更加细分。银行对资产和负债所采用的偿还期应当一致。这可以明确偿还期的配比程度,以及相应产生的银行对其他变现资金来源的依赖程度。
5.关于表外项目
重要表外项目资料应按地理区域、客户或行业类别或其他风险情况来披露。这些情况可用以指明银行资产和银行可取得的资金在变现中所包含的潜在风险。这些资料是按地理区域、客户或行业类别或银行具体环境的其他风险的情况来反映。客户资料一般可按部门分类,如政府、公共机构和工商企业。
6.关于贷款呆帐及损失核销
银行是一个高风险行业,即使是正常经营,银行贷款和其他信贷资金也肯定会有部分资金不能收回,银行不可避免会遭受损失。银行在对外报表时,要附带提供以下一些信息:
第一,要确定不可收回的贷款确认并予以核销的具体措施及相应的会计方法;
第二,要对贷款损失及准备金的变动情况进行明确说明;
第三,在资产负债表上要为日后贷款损失提取呆账准备的累计金额;
银行在进行贷款呆账核算时应贯彻两个原则:一是贷款已被具体认定为呆账后其损失金额应全部确认为费用,并计入当期成本,该项费用应作为贷款损失准备抵减相应种类的贷款账面金额;二是贷款未具体认定为呆账,但经验表明在贷款中存在潜在损失,这些损失也应确认为费用,但银行对这些损失的评估方法应前后保持一致。
当贷款不能收回时,它们应予以核销,并冲减损失准备。一般情况下,在完成一些必要审批程序,并且损失的金额是一个确定金额时,它们才能予以核销。在特殊情况下,例如,借款人在一个规定期限内未偿付任何利息或到期的本金,它们也可以及时进行核销。由于这种核销方式银行有一定的自主性,核销期限的具体时间不同,会导致贷款的总额和损失准备的总额的意义有很大差别。因此,银行应该公布这些贷款核销政策。
7.关于应收账款及坏账核销
银行应收账款主要是应收利息。银行可以决定对一些贷款不计提应收利息。例如,在借款人拖欠支付利息和本金超过一定期限如三个月的情况下。如果贷款已实际成为呆账,即使拖欠本息期限未达到不计提应收利息期限,银行也可以决定不计提应收利息。银行应当详细说明未计提利息的贷款的总额及确认的时间基础。
银行应建立确定应收账款坏账的基础,以及对这种费用的会计处理方法。应收账款坏账可以按应收账款余额的一定比例就银行未来损失或其他不可预见风险在内的坏账风险计提准备,也可将账龄达到一定期限的应收账款,或债务已不可收回的应收账款直接作为坏账损失。