注册会计师分析范文

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第1篇

为了保护委托客户及相关第三人的合法权益，强化注册会计师的责任意识；我国先后颁布了不少重要法律法规，以规定注册会计师所要承担的法律责任。注册会计师的法律责任主要包括：行政责任、民事责任、刑事责任。这三种法律责任方式，各有分工，各有侧重，构成了完整的责任体系。刑事责任和行政责任在于打击和遏制违法犯罪行为，重在惩罚性。而民事责任在于消除违法犯罪行为的后果，是侵害人与受害人之间已经失衡的利益关系得以恢复原状，使受害人的利益得到救济，由此实现法律的公平和正义，体现补偿与制裁的双重功能，较其他两种责任应用的范围也更加广泛，可以说渗透在注册会计师业务工作的各个方面。

一、注册会计师民事责任的法律基础

民事责任，即民事法律责任，指民事主体违反约定或法定的民事义务而应该承担的法律后果。一般民事责任的构成要件包括：民事违法行为、损害事实、因果关系和主观过错。注册会计师民事责任则是指注册会计师在执业过程中，因违反法律规定的义务或约定的义务而侵害他方合法权益应该承担的法律责任。注册会计师接受委托与客户签定契约，即负有恪尽专业上应有的注意义务。注册会计师若未履行契约或执业过程中疏忽，致使委托客户或第三人的权益受损，注册会计师应负有相应的损害赔偿责任。

注册会计师民事责任，按照承担对象的不同，可以分为对委托客户和对第三人的民事责任，现分别阐述如下：

（一）注册会计师对委托客户的民事责任

注册会计师只要接受客户委托执行业务，就负恪尽职守，保持认真与谨慎的义务。如果由于注册会计师的原因给委托客户造成了经济或其他权益的损失，注册会计师对于委托客户就负有法律责任。对委托客户应负的民事责任主要有违约责任与侵权责任。违约责任是指注册会计师在执业过程中的，未能达到合同条款（业务约定书中的有关内容）的要求，给委托客户造成损失，注册会计师就应承担责任。侵权责任是指注册会计师执业过程中，由于不正当的行为而侵犯委托客户的合法权益应该承担的法律责任。例如：披露委托客户的商业秘密致使被他人利用。

我国的法律法规没有明确划分违约责任或侵权责任，而是笼统将其归为损害赔偿责任。如《注册会计师法》第四十二条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”在《证券法》中也有类似的规定。

（二）注册会计师对相关第三人民事责任

审计关系除了包括注册会计师与客户之间的委托关系之外，还包括相关第三人对审定会计报表的依赖关系，这种依赖关系便是注册会计师审计职业赖以生存的重要社会基础。第三人是指与注册会计师并未有直接契约关系，但却使用注册会计师鉴证的会计报表的信息，做决策的人员。潜在的会计报表使用者范围极其广泛，包括股东、债权人、证监会、信托人、供应商、财务分析师以及工商、税务部门等等。注册会计师对第三人有民事责任已经被社会广泛认可，但对责任承担的范围和程度至今还没有定论。根据我国法学理论和司法实践等，笔者认为应将其定性为侵权责任，主要是基于以下原因：（1）受害人与信息披露人之间通常没有严格意义的契约关系，即受害人是与责任人无严格意义契约关系的“第三人”；（2）对信息披露文件内容上真实性的保证是法律直接规定的义务，而不是一种基于契约性的规定；（3）我国相关法律的规定表明民事责任主体不仅限于契约相对人，这事实上已将这种民事责任视为一种侵权责任。

二、注册会计师民事责任的成因分析

引发注册会计师承担民事责任的过错有各种各样的，但大致可以归纳为三类：

（一）违约，指合同一方或几方当事人未能遵循合同条款的行为。在注册会计师方面，则是指会计师事务所、注册会计师违反与委托客户之间签定的业务约定书的相关条款的行为。例如：会计师事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表或违反了与委托客户订立的保密协议等。

（二）欺诈，即注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。我国最高人民法院通过《关于执行〈中华人民共和国民法通则）若干问题的意见〉（试行）》第六十八条规定：“一方当事人故意告知对方虚假情况，或者故意隐瞒真实情况，诱使对方当事人作出错误意思表示的，可以认定为欺诈行为。”因此，欺诈强调的是一种主观故意，具有不良动机是其主要特征。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托客户的会计报表有重大错报、漏报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。

（三）过失是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎；评价注册会计师的过失，是从其他合格注册会计师在相同条件下可以做到的谨慎为标准的，通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。普通过失，通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎，对注册会计师来说，是指没有完全遵循专业准则的要求。而重大过失，是指连起码的职业谨慎，都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎；对于注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。

三、注册会计师民事责任存在的冲突

（一）民事责任的承担主体规定的不同

《注册会计师》第十六条规定：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理与委托人签订委托合同，会计师事务所对本所注册会计师依据前款规定承办的业务承担民事责任。”按此规定，凡是会计师事务所出具报告所引起的民事责任都由会计事务所统一承担，而具体负责和参与出具报告的注册会计师及其他助理人员可不承担民事责任。而《证券法》第一百六十一条规定：“为证券发行、上市或交易活动出具审计报告，资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定工作程序出具报告，对其报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证；并就其负有责任的部分承担连带责任。”按此规定，虚假陈述的承担责任人是专业机构及其直接责任人。可见，现行法律对注册会计师民事责任承担主体有所不同的规定。

（二）关于“虚假证明文件”含义的分歧

依据《注册会计师》第二十一条的规定和《独立审计实务公告第1号――验资》第4条的规定，注册会计师界认为注册会计师严格遵循审计准则出具的证明文件即便其验证的财务信息与实际不符，也不影响其证明文件的真实性。在此情形下，该证明文件只能称为“不实的证明文件”，而不能称为“虚假的证明文件”。对于会计界，所谓的“虚假证明文件”应界定为在执行审计准则过程中因有过错而出具的内容与实际不符的证明文件，即以审计准则的遵循与否作为划分“不实的证明文件”与“虚假的证明文件”的标准。在此基础上进而认为对于前者注册会计师无须承担民事赔偿责任，而只须对后者承担相应的赔偿责任。

在法律方面， 根据最高人民法院相关司法解释可知：法律上的虚假证明文件就是指证明文件的内容或结论与事实不相符的证明文件。与之相适应，法律关于注册会计师出具虚假证明文件中的“虚假证明文件”应是指注册会计师对经其验证的会计信息的可靠性所发表的审计意见与会计信息实际不相符合的审计报告。

（三）注册会计师民事责任归责原则的冲突

依据《注册会计师法》第二十一条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则，规定确定的工作程序出具报告。”依此规定，注册会计师只要严格遵循审计准则出具的审计报告，注册会计师就不承担法律责任。因此，在会计界中，注册会计师的民事责任以行为人主观上的过错为前提条件，其归责原则为过错责任原则。

法律界则不接受会计界“遵循独立审计准则即完责”的主张。他们认为审计准则对“程序”规定得如何详细，也不可能解决在特定单位审计过程中出现的问题。从我国《民法通则》第106条规定看，民事责任实行过错责任原则，对于特殊侵权行为规定了无过错责任原则，尽管《民法通则》并没有明确规定审计业务的无过错责任，但从最高人民法院有关的司法解释及法院相关判例来看，只要注册会计师验资证明的资本额与实际不相符，遭受损失的利害关系人就可以针对不实部分该注册会计师及其事务所，从而使注册会计师对第三者的民事责任归责原则为无过错责任原则。

四、维护注册会计师合法利益，减少民事责任的对策

（一）完善我国现行法律法规，减少不同法律法规之间的矛盾

关于注册会计师民事责任，散见于《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和最高人民法院相关的司法解释与注册会计师协会拟定，财政部批准的各种行政规章（大多数的审计准则）中，其中不少冲突正是由于上述法律法规的不同所导致，完善相关立法，协调各种法律对注册会计师民事责任的规定，是消除争议的直接的、有效的手段。而且在方向上，应以《注册会计师法》的规范为主，其他法律法规为辅，主要通过修改注册会计师法来对注册会计师的民事责任加以明确。

1.《注册会计师法》等法律优于审计准则。各种问题的存在，很大程度上是由于双方对独立审计准则性质及其法律地位的认识存在分歧。会计方面，认为只要注册会计师在审计中严格遵守了独立审计准则，其出具的审计报告就不是虚假的证明。而法律界认为独立审计准则不是判断真实与虚假的标准。所以，从法律上确定独立审计准则的性质和地位非常关键，依法律规定，独立审计准则是由注册会计师协会拟定，财政部批准，应属于部门规章，具有特定的法律效力。但当它与法律发生冲突时，法律效力高于部门规章效力，即《注册会计师法》、《公司法》等优于《独立审计准则》，属于上位法与下位法的关系，所以独立审计准则可用来判定注册会计师是否存在过失，是否做到合理保证，是否须承担民事责任的标准。但不是唯一标准，当其与法律发生冲突时，应依据法律来判断。

2.明确“虚假证明文件”的含义。所谓“虚假证明文件”应指证明文件的内容或结论与事实不相符的证明文件。与之相适应法律上关于注册会计师出具的虚假证明文件中的“虚假证明文件”，就应是指注册会计师对其经验证明会计信息的可靠性所发表的审计意见与会计信息实际不相符的审计报告，理由是法律在于规范社会生活，因此，法律解释必先由大众化的文义解释入手，且所作的解释不能超过可能的定义，否则，就进入另一个阶段的造法活动，这是法律解释的一般规则。

3.确定注册会计师宜采用的民事责任归责原则。从民法的基本原则出发充分考虑注册会计师的生存空间。笔者认为注册会计师的民事责任宜以过错责任中的过错推定原则为归责原则，主要原因在于保护弱势群体（投资者）的需要和提高鉴证业务执业水平。同时，从世界上发达国家地区的立法实践情况看，美国日本和我国台湾地区等地的《证券交易法》均采用无过错推定原则，而且取得很好的效果。

（二）注册会计师及会计师事务所采取的防范措施

1.注册会计师积极运用抗辩权，减免相关责任

（1）基于原告被告、第三人过错和过错程度的抗辩，注册会计师对审计报告承担“合理的保证责任”对抗重大过失，以重大过失抗辩推定欺诈，以减轻责任。（2）基于因果关系的抗辩，可以考虑以下几个方面：一是原因和结果在时间上的顺序性；二是原因是否是结果产生的必要的唯一条件。（3）基于损害事实抗辩，如果受害者诉讼的损害是非法利益，则不受法律保护，另外，根据目前侵权法有关规定，损失一般是直接损失，不含间接损失，对间接损失的诉讼请求也可以进行抗辩。（4）基于免责条款的抗辩。包括法定条款和约定条款的抗辩，法定条款即法律司法解释规定免责的情况下，会计师事务所不承担赔偿责任。

2.购买注册会计师职业保险，降低责任风险

我国《注册会计师法》规定了会计师事务所应当按照规定办理职业保险；财政部发文，会计师事务所会计核算新增加了管理费用――职业责任保险费，这都说明无论从法律层面还是从政策层面都支持和鼓励事务所投保责任保险，责任保险成为事务所的必需品，也成为民事赔偿的资金补充。目前，深圳、上海、北京等地已经有注册会计师协会出面与当地保险公司洽谈、签订保险合同，但全国会计师事务所的整体投保比例仍然很低，亟待发展。

3.熟悉客户行业情况，慎重选择客户

许多审计失败案件的发生往往与审计业务具体执行人员或复核人员缺乏对客户了解有关。如不了解行业的基本运作流程、客户的业务特点等，就不能分辨出会计的异常情况，结果出具错误的审计报告。因此，在审计计划和实施阶段，注册会计师注意收集背景资料，了解有关客户所在行业及业务方面的知识及其特殊性，增强审计人员对企业会计报表中异常情况的鉴别能力，更好地评估和控制审计风险，提高审计质量非常重要。

（三）成立职业责任鉴定委员会，保障责任顺利处理

第2篇

关键词：审计；舞弊动因

一.注册会计师审计舞弊的道德因素

注册会计师承担着维护社会公共利益、促进市场经济健康发展的义务。基于公众的信任，这个职业才有自己的生存空间。从这个意义上讲，在审计责任关系中，存在着“社会公众――财产管理者――注册会计师”的隐性契约。双重契约使得注册会计师的社会人角色更加地突出和重要。如果职业道德受到侵蚀，审计职业本身的存在将受到威胁。

既然道德会危及到审计职业的存在与否，那么一些会计师事务所为何还会弃职业道德于不顾、置审计质量于不管呢？“囚徒困境”可以解释此问题。“囚徒困境”的内含是，如果所有的人都遵守道德规则，大家都会得到利益；如果绝大多数人遵守道德规则而极少数违反，那么极少数人会在损害多数人利益的基础上获得更多的利益；如果大家都不遵守道德规则，那么，大家的境况都会很糟糕。

注册会计师在面临保持独立性和协同舞弊的行为选择时，是存在“囚徒困境”问题的。如果所有注册会计师或事务所都遵守职业道德，保持独立、客观、公正的立场，发表公正的意见，那么整个行业的形象将得到提升，注册会计师既可获得自身经济利益，满足自我需要，也可实现社会价值。但是如果少数注册会计师违反职业道德，实施审计舞弊，以获得不正当收益，受此影响，多数以至所有从业者置职业道德于不顾，那么，整个审计职业就会丧失公信力，失去存在的意义。

要解决注册会计师或会计师事务所之间的“囚徒困境”问题，就应注重对其行为约束和道德约束。对于协同舞弊的注册会计师而言，行为约束和道德约束的目标就是促使注册会计师保持应有的独立性。“囚徒困境”中的决策者有可能提高对对手保持独立性的信任度，在相信对方会做出和自己同样的道德行为、出具正确的审计意见时，决策者会选择保持独立性，而不会选择协同舞弊行为，从而避免非理性化结果的出现。

二、注册会计师审计舞弊被发现的可能性及发现后受到惩戒的程度

审计的产品是审计报告。从形式上讲，不同会计师事务所出具的审计报告没有差别，都是依照审计准则形成的；但实质上，不同会计师事务所所提供审计产品的质量是有差异的，甚至差异是巨大的。审计产品使用者限于其能力、成本等因素难以对审计质量进行准确评价，尤其是社会公众，更是无法对审计产品质量加以直接评价。信息不对称使审计市场难以像商品市场一样直接向使用者传递产品质量高低的信号。对于审计质量，主要有财政部门、审计机关、证监会等方面所进行的行政性质的监督或监管以及注册会计师协会的行业自律。这种监督和自律发挥了较为重要的作用，但由于监管主体之间缺乏协调、监管手段乏力、处罚标准不一，未形成有效的监管机制，不能保证监督或监管的全面性和系统性。较低的舞弊发现率在一定程度上构成了舞弊进一步发生的原因对于发现的注册会计师舞弊行为，应采取措施进行惩戒。惩戒的目的就是威慑、制止和预防犯罪。一般来说，加大惩罚程度能够降低增加犯罪者的犯罪成本，从而降低犯罪率。但并不是惩戒的力度越大越好，否则，会事与愿违。就我国目前对于注册会计师舞弊的惩戒程度来讲，似有过轻之嫌。我国针对注册会计师舞弊行为，监管部门主要采取警告、暂停执业、罚款等行政方式，追究其刑事责任和民事责任的较少。单一的行政处罚手段降低了法律的威慑效应，在某种程度上使参与舞弊的注册会计师们怀有侥幸心理，纵容了注册会计师的舞弊行为。另外，由于我国会计师事务所主要采取有限责任制，多数会计师事务所的注册资本仅为几十万元，再严重的舞弊行为，签字注册会计师也不会从经济上受到重创。

三、注册会计师舞弊的形成过程

通过上述诸因素分析可以看出，注册会计师在面临舞弊行为和保持独立性的两难境地时，会将特定的心里需要转化为实在的机会，并考虑机会、受到处罚的可能性和程度等因素，确定舞弊与否及舞弊的具体行为过程。

协同舞弊的期望效用函数：U=（N+B）*（1-P）+（N1-Q）*P

保持独立性的期望效用函数：V=N+（1-q）+N2*q

其中：（1）正常情况下，注册会计师接受委托获取审计净收益的效用为N，包括当期审计收益的效用和未来预期审计收益的贴现效用

（2）注册会计师与被审计单位管理当局合谋舞弊可获得额外收益的效用为B，它是物质的正效用和精神上的负效用之和

（3）注册会计师预计舞弊被发现的主观概率为p，0

（4）受到警告、罚款、暂停执业等直接处罚带来的物质上和精神上的负效用（或贴现效用）为Q，Q>0

（5）受到处罚后将影响注册会计师及事务所以后的市场份额，这样遭受处罚前注册会计师的收益贴现效用和处罚后的收益贴现效用之和为N1。

（6）注册会计师保持独立性，预计遭受解聘的主观概率为q，0

注册会计师在协同舞弊和保持独立性的选择中，会比较两者的效用函数，当U-V>0时注册会计师选择舞弊，可见，舞弊获得额外的效用B、拒绝舞弊被解聘的主观估计概率q以及拒绝舞弊被差处后预期收益效用的降低（N-N2）与注册会计师选择舞弊的概率正相关；舞弊被查处后预期效用的降低（N-N1）、舞弊后受到直接处罚的效用绝对值Q以及舞弊被查处的主观估计 p与注册会计师舞弊行为的概率负相关。

四、 结论及建议

综上所述，可以得出这样的结论：注册会计师在审计活动中基于满足特定的利益需要，并将需要转化为动机，在机会、收益、舞弊被发现的可能性及发现后受到处罚程度等因素整体许可的前提下，舞弊由此产生。针对注册会计师的审计舞弊问题，提出下列建议：

（一）提高注册会计师审计舞弊被发现的可能性。其主要措施是有关注册会计师审计质量监控部门建立健全注册会计师审计舞弊监督检查的制度及拒绝审计舞弊的利益保障机制。

（二）减少道德低下或有违规记录的注册会计师执行审计业务的机会。其主要措施如限制其市场准入甚至吊销其执业资格证书，不分派其执行审计风险较高的审计项目；或通过培训等途径提高其道德水平以使其符合执业标准的要求。

（三）恰当惩处注册会计师审计舞弊问题。对于注册会计师审计舞弊行为，应根据舞弊过程及其所造成的后果恰当地追究其法律责任。

（四）培育有效的审计市场。有效的审计市场可以在一定程度上防范审计舞弊的发生，对于已经发生的审计舞弊问题也有助于发现并使其受到应有的惩戒。（作者单位：天津财经大学）

参考文献

[1]李爽，吴溪.审计失败与证券审计市场监管：―基于中国证监会处罚公告的思考[J].会计研究，2002（2）

[2]焦江才.审计道德建设与控制[J].审计与理财，2006，（2）

[3]宋红梅.资本结构理论 [J].改革与战略，2006，（10）.

第3篇

（一）生活（家庭）压力 包括：一是大中城市生存成本高。城市房价及房租等较高，特别是大中城市更是如此，使他们在大中城市生存成本高。面对如此高的房价，试想，一个普通的工作人员（包括注册会计师等），在扣除日常所有开支后每年净结余的数额，需要多少年才能买得了100m2左右的套间。二是家庭环境的压力。一方面，较大事务所的从业人员一半以上的工作时间在外出差，且经常加班加点，很少有时间顾及家庭，包括很少有时间顾及子女的教育等。另一方面，工作压力大，直接导致家庭气氛较紧张，夫妻一方（大多为注册会计师一方）易发脾气，导致夫妻关系不和等。

（二）工作压力 包括：一是工作强度的压力。由于各个单位的会计核算有其特殊性（千变万化），有的项目时间紧，且工作量特别大，对注册会计师综合实务能力要求特别高。若被审计单位会计基础工作较薄弱（特别是民营企业更是如此），要把相关的审计底稿做好，并达到行业规定的要求，需要有应对的几套方案，另外，虽然事前有相关的审计计划，但一些突发审计事项的发生，为了赶总体审计进度，必须经常加班加点，直接导致注册会计师长期超负荷地工作。二是业务综合技能压力。一方面，针对个别会计与审计的业务问题，《企业会计准则》及其讲解或解释公告对其描述得不够详细，甚至根本未涉及到，这时，需要注册会计师综合运用相关知识进行判断和分析计算等，最终加以具体解决。另一方面，注册会计师仅全科考试合格还不够，审计实务中需要应对纷繁复杂的各类审计项目，必须综合运用已掌握的各种知识，甚至有时需要“创造性”地开展审计工作，才能解决工作中遇到的各种难题。注册会计师应当成为一个“运用知识”和“创造知识”复合型的人才。三是团队内部及工作环境的压力。某个事务所团队内部成员之间的相互竞争，主要表现在这两类：“软实力”方面，主要包括实务操作技能高低的竞争，同类职级多人间的竞争；“硬实力”方面，体现为是否为复合人才的竞争，主要包括竞争对手除具有注册会计师资格外，可能还有注册资产评估师资格、注册税务师资格、ACCA资格或律师资格等。四是审计报告的审计风险压力。自己知道出具相关内容的审计报告后，将来可能承担相应的法律责任等（包括行政责任、刑事责任和民事责任），但出于方方面面的原因（主要是事务所为接受客户委托后，提供有偿服务的公司等），出于各种原因（包括生活的压力等）考虑，外者非要你违心地在相关的审计报告上签章，这给注册会计师带来了特别大的精神压力。五是来自客户的压力：（1）时间紧任务重的压力。个别客户为了某一特定目的，约定在一星期（或几天内）内出具相关的审计报告。（2）客户主动要求出具“严重失实”的审计报告。主要是客户报表的某一项或几项数据原未达到相关规定的要求，但客户主动要求注册会计师作相关“技术处理”，以达到其所期望的数额。诸如此类，给注册会计师埋下了特定的精神压力。

二、综合能力提高及化解相关压力的措施

（一）综合业务技能提高方面 包括：一是综合实务操作技能的储备和提高。会计师事务所业务类型，按被审计单位规模大小可分为：较小，小，中等偏小，中等，中等偏大，大型，特大型和世界500强等。你若之前审计了小企业，就应该想到今后若遇到中等企业怎么审计和合并报表等，依此类推。自身综合实务能力的提高，至关重要。每位注册会计师要留意每一个重要审计实务事项。我们常听到这样的话“初次遇到的那个实务问题，非常难处理”，或者说“由于以前遇到过同类型的问题，比较容易给解决了”。俗话说“留心处处有学问”、“书到用时方恨少”，要做一个勤于思考和时刻储备知识的人，年轻时定要多学点“东西”。另一方面，需不断给自己“充电”，更新自身的知识结构，及时掌握新的专业知识和法律法规，不断提高自身综合处理相关审计实务问题的能力。这样，你的职级就可能被提高，相应年收入就会提高，形成如此的良性循环。二是应发挥团队的力量。“集体的力量是无穷的”，每个大中型的审计项目是一个系统工程，必须周密计划。该项目总负责人应把总的审计工作目标进行层层分解，列明所审计集团内各子（分）公司调整分录、试算平衡表、内部购销和关联交易等相关电子底稿的完成（提交）时间等，分发各分组负责人，使其“心中有数”；汇总组和各分项目组依实际情况制订每天的现场工作计划及组内每个从业人员每天的工作目标，并适时作相应调整。各项目小组每个岗位按分解的目标各司其职，以确保按时完成总的审计任务。这里需注意三点：第一次接受审计的项目，制订审计工作计划时，视实际情况需留1～3天的“余量（机动日）”，以防特殊情况的发生；若有个别岗位或审计子项目滞后于总体审计进度，或事前未料到的审计事项，可集中“优势兵力”临时突击，一个审计团队内应做到“分工不分家”；给各人分配的工作目标必须是“他（她）跳起可能达到”，若分解给某人的工作任务已超过其极限，是非常不可行的，甚至是危险的。作为项目总（分）负责，千万不能把“大事小事全揽在手里”，否则，在特定情形下，你有可能被累倒！当感到劳累程度达到自身极限前，一定要想出特定方法妥善处理它，凡事需防患于未然。三是团队内应集思广益。对于业务综合技能压力，必要时，可与有限的1～2人商量具体解决“特殊事项”的“关键技术和方法”。多听听“高手”的意见，三人同行，必有我师。四是通过可行的方式规避风险。要想方设法，通过可行的方式（如：书面承诺等）方法，尽可能把潜在的责任转移给“他方”，规避可能形成的重大风险。五是不断提高自身的文字功底且巧妙运用汉字的词句。对一些特别难处理的审计报告，通过与客户的充分沟通，在遣词造句上多下功夫，巧妙运用汉字的词句，想方设法婉转地表达相关审计意见。如何达到客户既能接受审计报告中相关的文字表述，同时也能把审计服务费收回来，这是从事这个职业需不断研究的学问。六是提高自身的沟通能力和注重沟通技巧。有部分注册会计师不注意自身沟通能力的提高，可找一些沟通技巧的书看看，与客户沟通时，应落落大方，事前应做好“功课”。同时，若确实无法满足客户的时间要求和特定期望目标（收入、利润和税金等）要求，应及时向业务领导汇报，商量具体解决办法。

（二）综合素养提高方面 包括：一是读一些闲书，特别读一些名人传记，陶冶自己的特定情操。读特定的名人传记，看看他们是如何度过人生中最艰难的时光。不断磨砺自己，要有一种不屈不挠战胜各种困难的坚强意志。摆在面前的各种重大困难，一定要想方设法且绞尽脑汁战胜它。你若战胜困难，就成为（战胜）困难的主人，否则，你就一辈子成为它的奴隶。每位注册会计师应该做主宰自己命运的人。生活中没有过不去的坎。二是挤出时间来锻炼身体。要应对繁重的工作，必须要有强壮的身体。如：早晨或晚间到市民广场或花园里散步，快步走，打太极拳，打乒乓球或羽毛球等。

第4篇

[文献标识码]A

[文章编号]1671-5918（2015）10-0074-03

doi：10.3969/j.issn.1671-5918.2015.10-035

[本刊网址]http：//hbxb.net

20世纪60年代中期以来，西方各国控告审计人员的诉讼案件急剧增加。到九十年代索赔给会计公司造成巨额损失：1991年美国的六大国际会计公司被直接索赔共计近5亿美元，占其收入的9%，比1990年上升了7.7%。1992年8月，美国整个CPA职业界面临的诉讼损失估计有300亿美元。一些会计师事务所因诉讼而陷入困境甚至倒闭。我国也先后发生了深圳“原野”事件、北京“中城”事件、浙江“尖峰”事件、四川“红光”事件、宁夏“银广夏”事件及“麦科特”事件等等一系列重大事件。这些事件表明，审计风险无时不在，无处不有，而且愈演愈烈，接连引起审计理论界和职业界的震动，关于审计风险的研究日益得到广泛的重视。如何正确认识审计风险，如何有效控制审计风险，成为审计理论界与实务界的重要课题。

一、国内研究现状

我国自1980年恢复审计制度以来，对审计风险的认识主要分为三个阶段：（1）对审计风险认识的初期阶段（1980年一1991年）。在这一阶段注册会计师几乎不承担任何风险，其主要任务是实现自身的发展，并且也顺利地渡过了谋生存的第一关。（2）对审计风险的初步认识阶段（1992年-1995年）。在这一阶段我国正式实施《中华人民共和国注册会计师法》等有关法律文件，这不但标志着对审计风险认识的加深，更为判定注册会计师审计质量提供了初步的依据。审计风险的主要来源开始由职业内部转为职业内部和外部。（3）审计风险研究的纵深发展阶段（1996年-现在）。在这一阶段，我国对审计风险的形成、性质、特点等进行了全面的分析和深入的研究，特别是在借助现代审计风险模型的基础上，加之有效的定性分析，已能比较合理的控制审计风险。但是与不断发展的实践相比我国审计理论研究至今仍不成熟，特别是对于审计风险及控制的研究。在各类关于审计的书籍中论述审计风险的篇幅很有限，很多都是把它做为某章的一节简单介绍，很难对其有深入的了解。现有的关于审计风险的认识散见于各审计杂志和刊物，并且仅限于定性，多数呈现出就风险论风险的局面。因此，深入研究审计风险，特别是对于审计风险的定量分析以及控制研究是十分必要的。

二、注册会计师审计风险控制存在的问题及原因

目前，许多会计师事务所的审计风险控制还非常薄弱，往往缺乏必要的审计风险意识和控制管理措施。结合我国的具体情况，事务所的审计风险控制主要存在以下几方面的问题：

（一）审计业务文书不规范。审计报告、审计决定书等审计业务文书不但是审计工作成果和质量的最终体现，同时也是审计风险的重要载体。审计业务文书的质量直接影响到审计风险的控制。

（二）会计师事务所体制不当。我国的会计师事务所由于发展的时间还不长，在体制方面还存在许多有待完善的地方。根据《注册会计师法》的规定，我国可以设立合伙制会计师事务所和有限责任制的会计师事务所。现在我国大约有90%的事务所采用有限责任制。合伙制这种形式，由于它的实质是会计师以无限责任的形式承担业务失误或作假所造成的风险，相当于以自己的损失来担保业务的质量和真实性，因此可以弥补有限责任制的一些不足。但是合伙制的缺点也很明显，由于连带责任的存在，各合伙人不仅要对自身的行为负责，还要在一定程度上为其它合伙人的行为承担责任，在某种程度上不利于事务所的稳定，同时由于事关切身利益，也可能由于过于谨慎而导致工作效率低下。因此。对会计师事务所来说，这两种体制都不是很合理和适用，在一定程度上增大了审计风险。

（三）注册会计师风险管理制度不完善。在我国，注册会计师风险管理制度存在严重的问题，主要表现在：

第一，风险管理制度执行不力或不执行。存在此类问题的会计师事务所虽然对审计风险有一定认识，并制定了相应的风险管理制度，但在实际业务中执行极为不力，甚至不执行，致使制度形同虚设。这种“有法不依”的状况与无审计风险管理制度没有多大区别，要使审计风险得到很好的控制是不可能的。

第二，风险管理缺乏系统性。相当一部分会计师事务所已经对审计风险加以重视，并懂得回避风险，不再单纯地追求客户规模的扩大，并在接受委托时对客户进行必要的选择。但对审计风险进行管理的手段还是不系统的、零星的，如对风险只是简单评估，只涉及了部分风险因素，没有科学的评价和控制等等。

第三，对潜在风险重视不够。审计风险具有潜在性、复杂性。风险管理不仅应当对大量有规律可循的风险进行管理。还应重视新的潜在的风险。而会计师事务所在进行风险管理时，多重视前者的管理而忽视了后者，导致审计风险管理出现偏差，从而影响审计工作的质量。

第四，风险管理的执行缺乏一致性。注册会计师在进行审计时经常对不同的企业实行差别对待。如对大企业比较重视，而对中小企业重视不够：对上市公司相对重视，而对非上市公司重视不足。实际上。不论企业规模大小同样存在风险，这种对不同企业的区别对待会影响审计风险的管理。并且注册会计师对大企业的内部控制的过分信任会影响对风险的评估，亦会降低审计工作的质量。

风险管理制度的不完善普遍地存在于我国的会计师事务所，他们往往忽视了审计风险，置审计客户的信誉和管理水平于不顾，也不考虑其自身可能遭受的损失，为了取得更多的业务收入，片面追求业务规模的扩大，对审计业务基本上“来者不拒”。因此，产生审计失败是必然的。

（四）注册会计师独立性不高。独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，它的缺乏影响审计风险。独立性是指会计师事务所和注册会计师独立于客户和其他单位之外，与客户和其他单位免除任何利益关系。以客观、公正的原则和立场分析、判断和处理问题。但由于非审计服务因素的存在，使得我国注册会计师的审计独立性受到负面的影响，注册会计师很难保持在精神上的超然独立，使得审计的服务质量让人质疑，势必会加大注册会计师的审计风险。

（五）审计工作计划编写不严格。《独立审计具体准则第3号～审计计划》规定：编制审计计划是审计工作的重要组成部分，其中总体审计计划就包括对被审计单位基本情况的了解、重点会计问题及重点审计领域的关注、审计小组的组成及人员分工、对专家工作的利用等内容，但是在实际工作中，许多会计师事务所针对经常服务的常年老客户，出于对他们的信赖，并不编制完整的审计计划。这样，当这些客户公司的经营环境发生重大变化和发生重大的交易事项时。就无法引起事务所的足够重视，一些事务所甚至对新客户也不编制严格的审计工作计划，这样造成的后果可能会更严重。

（六）分析性复核没有被执行。《独立审计具体准则一分析性复核》规定，分析性复核是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数据和相关信息的差异，分析性复核在审计计划、审计实施和审计报告阶段都可以运用，在很多会计师事务所的执业过程中，长期以来几乎都没有执行分析性复核的审计程序，对于审计质量的保证主要依靠实质性测试，这种情况下，当被审计单位有意欺骗时，事务所仅仅依靠抽查凭证、核对账簿报表是很难发现的。

（七）审计费用较低。审计费用较低是制约我国注册会计师业发展的因素。审计费用较低，会计师事务所就不可能花费大量人力、物力去审计某一个项目，审计质量就不可能提高。而且，为了揽客户。事务所之间不惜竞相杀价，压低收费。这些行为的存在，说明我国审计人员的风险意识较为淡薄，光想到怎样赚进来，没想到将来会赔出去。我国大多数城市的财政机关都为会计师事务所制定了最低收费标准。收费标准一般以资产或资本总额等指标为参照，而很少考虑客户的复杂程度、审计风险等因素。因而，往往同样规模的客户，审计人员苦乐不均，从而也增加了审计的风险。

三、注册会计师审计风险控制对策

（一）改进法律条文，制定相关准则。2010年9月1日，国家审计署颁布了新修订的《中华人民共和国国家审计准则》{以下简称《审计准则》），并从2011年1月1日起实施。新《审计准则》共包括七章内容。重点对如何进行审计计划安排，如何有效开展审计现场实施工作，如何提高审计质量，降低审计风险和明确审计责任进行了规定。新《审计准则》是适应新时期我国审计环境新变化而从行为上全面规范审计机关和审计人员履行法定审计职责，通过明确职业标准来客观评价审计工作质量，也是各级审计机关制定审计业务操作规程的基本依据。新《审计准则》的颁布，对促进审计工作的法制化、规范化和科学化具有十分重大的意义。

因此，提高我国注册会计师执业水平，进而整体上提高我国上市公司会计信息质量，应该需要从整体上提高相应的法律风险水平，制定更加完善的审计准则，包括对举证责任的修正、赔偿风险的提高以及诉讼条件的放宽等，从而增强注册会计师的社会责任感。

（二）形成合理的会计师事务所体制。目前，在世界各国所有的不同的组织形式中，有限责任合伙制是当今注册会计师职业界普遍采用的一种组织形式。有限责任合伙制会计师事务所兴起于90年代。其最大的特点在于，它既融入了合伙制和有限责任制会计师事务所的优点，又摒弃了它们的不足。在这种组织形式下，事务所以全部资产对债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为造成的结果承担无限责任，合伙人之间不相互承担连带责任。在我国实行有限责任合伙制有许多优点。首先，这种形式与有限责任制相比，提高了注册会计师的违规成本，促使注册会计师增强了风险意识，提高了其规避风险的能力。其次，这种形式与合伙制的形式相比，其合伙人不必为别人的错误或舞弊行为付出惨重的代价，在很大程度上解除了后顾之忧，也比较合理，有利于会计师事务所的稳定与发展。因此有限责任合伙制会计师事务所，是合伙制会计师事务所和有限责任制会计师事务所两者优化组合的结果。它体现了广大社会公众对注册会计师行业的要求，是有利于会计师事务所扩大规模的组织形式。但是进行会计师事务所的体制改革是一个漫长的逐渐的过程。首先重要的一点是建立起相应的法律法规。我国现行的《注册会计师法》是唯一对注册会计师行业各个方面做出明确规定的法律，但它只规定有限责任制和合伙制这两种事务所组织形式存在。因此，还需要建立有限责任合伙制相关的法律规定。其次就是在有限责任合伙制的组织形式下，事务所以全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为造成的结果承担无限责任，合伙人之间不相互承担责任。这就存在各合伙人之间责任的明确问题。现实中，可能会存在责任划分不清的现象。会计师事务所通过体制改革，就能以一种更合理的形式存在，拥有一个健康发展的审计风险管理主体将有利于审计风险的控制。

（三）提高从业人员素质，加强职业道德建设。社会审计要求注册会计师应客观、公正、独立地执业，而高素质的执业人员是保证执业质量的关键。

（四）严格会计师事务所的内部质量控制。在生产制造企业里，产品的质量是企业制胜的关键。对于会计师事务所来说严格的质量控制也很重要。审计风险管理的重要内容之一就是提高内部质量控制，相应的事务所内部质量控制的提高将会减少审计风险，有利于审计风险管理。《中国注册会计师质量控制基本准则》第二条规定：质量控制是指会计师事务所为确保审计质量符合独立审计准则的要求，而制定和运用的控制政策和程序。质量控制政策是指会计师事务所为确保审计质量符合独立审计准则的要求而采取的基本方针和策略：质量控制程序是指会计师事务所为贯彻执行质量控制政策而采取的具体措施和方法。事务所应该综合各方面因素，建立比较有效的制度约束机制，建立事务所内部的质量控制政策和程序。

（五）提高注册会计师审计的独立性。对注册会计师独立性的威胁，会加大审计风险，能够保持注册会计师超然的独立性，也是审计风险控制的一个重要方面。注册会计师要保持审计的独立性，不仅要保持其形式上的独立，也要保持其实质上的独立。每个会计师事务所都应该确定相应的政策和程序，以使会计师事务所能合理的保证所有的人员符合独立性要求。为了保持应有的独立，注册会计师必须具有诚实正直的品质，并拒不受任何与客户及其管理当局或所有相关的经济利益的影响。

（六）提高注册会计师的审计风险意识。注册会计师的审计风险意识要贯穿于整个审计计划过程中，从业务委托到出具审计报告，都要加强审计风险的意识。（1）业务承接阶段。在这一阶段，主要存在着签约的风险。要避免签约风险，注册会计师要对被审单位有深入的了解。（2）审计执行阶段。注册会计师在审计的执行阶段，要严格按照审计程序，对容易引起风险的关键领域应该实施严格的监控。（3）审计报告阶段。注册会计师在出具审计报告阶段，主要是考虑出具何种类型的审计报告。审计报告主要有四种类型：标准无保留意见的审计报告：保留意见的审计报告：否定意见的审计报告：无法表示意见的审计报告。一般来说，注册会计师出具标准无保留意见审计报告的审计风险大，而发表其他类型的审计报告的审计风险相对较小。注册会计师应该根据所发现问题的一严重程度以及对财务报表整体是否构成影响来判断审计意见的类型，而不能迫于各方面的压力勉强出具无保留意见的审计报告。注册会计师只有具有强烈的风险意识，并对审计风险引起足够的重视，把对审计风险的管理当作与个人切身相关的事情，才能达到控制风险的目的。

（七）充分运用分析性复核程序。分析性复核程序在整个审计过程中起着很大的作用，注册会计师如果不适当运用分析性复核程序，则可能会增加审计风险甚至导致审计失败。因此，注册会计师应在审计各个阶段运用分析性复核程序，具体包括：第一、在审计计划阶段，帮助确定其他审计程序的性质、时间和范围：第二、在审计实施阶段，直接作为实质性测试程序，以提高审计效率和效果：第三、在审计报告阶段，对会计报表进行整体复核。

第5篇

一、涉及货币出资的事项

事项1：人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司，合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25，000元，各占注册资本的25％。注册会计师实施了必要的审验程序，即向银行函证，核对函证、银行对账单和进账单是否一致，检查进账单真伪和要素是否完备，并审验了注明投资款10万元的进账单。

分析：注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求，但为了避免：（1）各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额，不能反映各个投资人实际出资情况，如果某个出资人如丙方没有资金，私下协议由其他出资人代为垫付，这在注册会计师取得的证据中没有办法得知，并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下，他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾，其权责无法私下调和需要司法介入时，代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实，因为实际情况是丙方没有出资；（2）出资人用借款出资，取得验资报告拿到营业执照后，立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据：（l）证明各个自然人状况的资料；（2）由各个出资人、被审验单位签名盖章的“出资人货币出资清单”。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资，注册会计师应谨慎出具验资报告；如果存在代为出资的情况，注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的“委托受托代为出资协议”，并关注出资方和代为出资方的权利义务，尤其是代为出资款的偿付条款的规定。

事项2：甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司，注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时，发现一张3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的“B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项”的证明材料，要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。

分析：注册会计师可以通过审验证明3月2日确有300万元的货币资金进入 A公司，但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据，注册会计师遇到这种事项必须小心，因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定，而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大，因此，注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验，注册会计师还应关注和取得以下证据：（1）乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件；（2）乙、丙公司和B公司共同签名的“委托受托代为投入出资额的协议”，并得到A公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同签名的“货币出资声明书”，主要注明300万元货币出资各占的份额；（4）乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信，注册会计师不能确认此货币出资。

事项3：注册会计师一进驻被审验单位S公司，S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料，其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。

分析：在验资实务中，被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料，对注册会计师来讲，是一件幸事，但验资应是注册会计师主动取证的过程，“主动取证”不是被审验单位提供什么资料，注册会计师就验证什么，而是注册会计师根据验证目标的需要，设计适当的审计程序，在有效控制审验程序实施中获取有力的证据，因此，注册会计师对货币资金进行验证时，不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪，还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函，询证函不能让被审验单位一并办理，以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。

二、涉及非货币资产出资的事项分析

事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司，并提供了建筑房产的决算书、付款凭证，以及该房屋所占土地的租赁协议，土地租赁期为20年。

分析：虽然造房屋确实为甲方建造，但由于它建在租赁土地上，不能取得土地证，其权属问题容易发生经济纠纷，注册会计师不能确认甲方以此实物出资。

事项5：甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司，不能提供存货的发票，仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。

分析：由于存货价值、存在性和权属的变动性大，因此以存货投资的验证本身风硷性大，初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资，被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资，这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下，注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资，表明存货为生产经营所必需，注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据，验证存货投资：（1）实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等与协议、合同、章程的规定相核对，并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况，在出资清单上记录审验情况；（2）评估报告；（3）投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书，如为国有资产，是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准，如果与评估结果悬殊大，注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认；（4）财产交接清单；（5）存货发票的复印件，如果是抵债收到的发票，由于其购货方不是投资者，还需要检查债务重组协议及其相关凭证，获取投资方对该存货的所有权证明。

事项6：注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元，甲方投入的诀窍25万元，占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时，A公司增资扩股，其注册资本为200万元，甲方以某一专利权40万元投入A公司。

分析：注册会计师对于无形资产的投入验证，除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定；检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况；检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外，还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20％（如果是省部级高新部门认可的高新技术成果出资，（可达35％）该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为（25＋40）／200=32．5%，超过了20％，注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资，专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。

事项7：注册会计师承接了对A公司的设立验资业务，了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50％；乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元，而己公司近年来报表确认净资产均为负数。

分析：此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定，以及出资方长年亏损、资不抵债时，注册会计师是否可以接受验资委托。虽然《公司法》第十二条规定“公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50％，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。”但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％时的出资。因此，只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件，以及其合同、章程、相关协议，注册会计师可以接受此种情况的验资委托，但应注意这样的验资风险大，容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险，因此，注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况，并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％等情况。

三、净资产出资事项

事项8：注册师承接了A股份有限公司的变更验资业务。A公司是由A国有改制而来的，改制前A企业执行企业会计制度，在改制审计和评估时，净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础，改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时，A公司的净资产因计提各项减值而减少。

分析：注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资，与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额，容易被公众或其他股东认为是验资不实造成的，因此，注册会计师在接受改制企业变更验资业务时，应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估，确认净资产，否则，注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。

事项9：A国有企业2000年7月31日为改制基准日，把其净资产1，200万元折股设立A股份有限公司，期间其生产经营没有间断，在2001年2月3日A公d委托注册会计师对此作变更验资，截止到2001年A公司的净资产为对万元。A公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告，以及截止到2001年1月31日A公司的会计报表及其相关账簿。

分析：此事项的在于根据改制审计报告和评估报告确认的验资基准日与验资外勤工作日的间隔太长，而且期间业务活动不断变化，验资的风险增大，如果注册会计师根据相关情况的了解认为验资风险不能承受，可以拒绝接受业务委托；如果注册会计师认为自己可以控制和承担此验资风险，除执行一般审验程序外，还应考虑对2000年7月31日至2001年1月31日A公司的财务状况实施必要的审计，关注期间引起净资产变动的明细情况，并形成相应的审验工作底稿。同时，在验资报告的意见段后增加说明段，充分披露该净资产的变动情况。值得注意的是，验资基准日和注册会计师审验日期一般不应间隔时间太长。

第6篇

一、注册会计师法律责任因素分析

注册会计师的公信力在很大程度上取决于其出具审计意见时所展示的独立性,具体包括实质上的独立和形式上的独立。近年来,涉及注册会计师的法律诉讼案件逐渐增多,而且愈演愈烈。按照《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国审计法》及《独立审计准则》等法律法规规定,注册会计师是否承担法律责任,关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为,而判别注册会计师是否有过失或欺诈行为的关键在于注册会计师是否遵循了专业标准的要求执业。注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款,或者未能保持应有的职业谨慎,或出于故意不作充分披露,出具不实报告,致使审计报告使用者遭受损失,依照有关法律法规,会计师事务所或注册会计师应承担的法律责任。导致注册会计师法律责任的因素较多,需要进行分类分析。

(一)公司治理失衡

现代公司实行两权分离,产生委托关系,由于所有者与经营者之间的目标不一致,经营者出于自身利益最大化而使其会计报表出现虚假信息或重大错报,但注册会计师在实施审计的过程中未能查出被审计单位的这些错误、舞弊和违法行为,而给第三者或其他有关各方造成经济损失,就有可能遭受他人的控诉,而承担相关的法律责任。 注册会计师在实施审计的过程中,必须严格遵守独立审计准则的要求,应该可以将财务报表中存在的重大错误、舞弊和违法行为查出来。但由于现代审计是以内部控制制度为基础的抽样审计,注册会计师不可能对被审计单位的每一项经济业务进行详尽审查,只能采用抽样审计的方式,这样就必定存在一定的风险。在此,必须分清其结果是由经营失败还是由审计失败引起,关键在于看未能查出错误的漏报的原因是否源于注册会计师自身。

(二)注册会计师专业素质与道德风险

注册会计师的专业能力、职业判断能力以及职业道德水平直接影响到审计结果的客观公正性。在执业过程中没有遵循独立审计准则,或者由于违约、过失和欺诈等原因,致使客户或第三者遭受经济损失,注册会计师就必须承担相应的法律责任。

注册会计师职业的专业性要求较高,必须对财务会计等专业知识有一个准确的把握。从经济学的角度来看,注册会计师同样是一个理性经济人,在其工作过程中由于追求自身收益最大化而出现道德风险。许多观点认为注册会计师的风险意识薄弱,事实上并非如此,注册会计师在实施相关业务时都考虑过了其收益和风险的因素。而《中国注册会计师职业道德基本准则》中并未规定注册会计师必需强制执行的执业最低标准,在执业的过程中是否遵守职业道德全凭注册会计师个人的自觉行为,很难遵守职业道德标准来要求自己。

(三)市场经济体制不健全

首先,市场经济条件下会计目标向多元化发展,既为经营管理责任服务,又为经营决策服务,从而增加了对会计信息解释的可争议性。市场经济中经管责任的关系人带有很大的不确定性,受托人和委托人之间的经济责任关系也成为具有双向约束力的约定权责关系。这种平等权利,既给了受托方自主处理会计信息的机遇,也增强了委托方要求获得合理保证的会计信息的需求。这就给会计信息的理解冲突埋下了伏笔。解决这些审计风险的最有效方法,就是依靠法律手段来调节双方的理解冲突。其次,证券市场的发展使得委托方与受托方的关系变得极不稳定,双方关系的建立与解除,在很大程度上要依赖于会计信息的反映内容。再次,市场经济即为法制经济,法律地位的平等表明了受托方与委托方具有相同的经济权利。当对会计信息的理解发生冲突时,双方不再依据行政权力与级别,而更多的是依据法律条文来处理有关的争议。由于权利的保障及法制的完善,使得各方都有了依法自卫的勇气与能力。因此,运用法律手段来词节会计信息处理与理解的冲突。由于外部环境的改变,使得现行各种法律中涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾,标准不一,导致了注册会计师法律责任的复杂化。

(四)相关制度不完善

注册会计师审计准则是一种行业规范,不能将其作为注册会计师规避法律责任的依据,判断审计报告的真实性、合法性,不能依据审计准则。我国财政部只是对审计准则做了些和修订,并未明确将其作为一种法律加以实施。 从法律角度上讲,审计报告作为注册会计师行为的一种结果,评价其真实性、探究其偏颇的原因,是一个专业性极强的问题,决不能简单草率地以出具“虚假的审计报告”这样的标准来判别注册会计师的法律责任。正确区分注册会计师应承担的法律责任对法院判决尤为重要,这些法律责任,从理论上似乎很容易分清,也十分明确。然而,在具体案件中错综复杂,相互交叉,不易划清。在诉讼主张和判决中,对注册会计师承担何种责任,是一个棘手的问题。

随着市场经济的发展,会计环境的不断改变,在对会计信息的不同认识而产生的法律冲突中,有关民事纠纷的问题最多。可是有关民事责任方面的规定恰恰最不完善。实际当中,注册会计师承担的法律责任类型大多都是行政责任和刑事责任,很少有民事责任。同时我国相关的法律也只是规定了事务所应进行民事赔偿,而对注册会计师个人的处罚没有做出规定,这对注册会计师的约束力就大打折扣。西方等发达国家的会计师事务所都是合伙制的,承担的是无限责任,一旦发生重大违规行为,可能由于承担民事赔偿责任而倾家荡产。

二、完善注册会计师审计责任的措施

(一)调整补充有关法律、法规,明确界定注册会计师的法律责任

完善相关的法律、法规及其实施细则,使相关法律协调一致,明确界定范围,避免在法律诉讼中对法律依据的分歧与争执,使注册会计师的诉讼案件真正做到有法可依,减少由法律依据而引起的注册会计师法律责任风险。独立审计准则是规范注册会计师审计服务手段和技术方法的质量标准,它应该成为法庭判 定注册会计师法律责任的重要依据。但司法人员在审理注册会计师法律责任的案件时,主要依据一般法律,对审计准则考虑甚少,因此要确立独立审计准则在司法实践中的地位。增加保护条款,免受无谓诉讼。可以借鉴西方国家的经验,成立专家鉴定委员会,作为注册会计师法律责任的界定机构,其出具的鉴定报告应成为庭审的有力证据。

(二)加强对注册会计师管理

注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否遵循了专业标准的要求执业,必须建立、健全会计师事务所质量控制制度。明确委托范围是明确工作范围和责任,会计事务所不论承办何种业务,都要按照业务约定书准则的要求与委托人签订约定书,减少与客户之间的期望差距。在与客户签订业务约定书或委托合同时应当列明委托条款,阐明委托目的、提供的服务、所提供的数据的性质及来源、报告向谁提出等。美国同业复核制度在改善会计事务所质量控制系统方面取得了积极的效果。我国也可以考虑引入同业复核制度,对于提高注册会计师行业的执业质量和社会可信度具有很大的意义,进而促进整个行业的良性发展。

可以通过提取风险基金或购买责任保险,防止或减少诉讼失败时会计事务所发生的财务损失。

第7篇

摘 要 注册会计师开展环境审计是受托经济责任发展到一定阶段的必然产物，是会计师事务所拓展业务的重要领域。作为环境审计的重要分支，注册会计师在环境审计具备其固有的特性，在具体的实施过程中应做到：进一步制定和完善环境审计准则，积极与国际准则接轨；进一步提高注册会计师环境专业知识的培养，加快事务所环境审计专业团队建设；提高社会各界对环境审计的认识，加大环境审计需求推动力。

关键词 注册会计师 环境审计 社会环境审计

一、前言

随着社会经济的发展，环境问题越来越多的受到世界各国的关注与重视。环境审计是为了确保受托环境责任的有效履行，由国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织依据环境审计准则对被审计单位受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性进行得鉴证（李雪，2004）。环境审计的实施主体有国家环境审计、社会环境审计和内部环境审计。根据“无影灯”效应，环境审计应发挥审计体系的整体作用。政府审计机关应充分发挥内部审计和注册会计师审计的作用，加强环境保护审计监督。必须依靠内部审计机构和注册会计师的力量，形成一个有效的环境审计监督体系（秦荣生，2010）。

20世纪80年代中期我国开始了对环境审计的研究，环境审计主要由国家审计主导。目前，大多数关于环境审计的研究都是基于政府审计机构的视角来探讨的，环境审计研究方向比较窄，偏颇性和羊群效应明显，对民间环境审计的研究投入不够（张长江，2011）。“无影灯”中重要的一盏――注册会计师环境审计无论在理论界还是在实务界都存在很大的探索空间。本文拟在回顾注册会计师环境审计发展障碍的基础上，分析其发展的存在的必然性，并对其未来发展做出的展望。

二、回顾：注册会计师环境审计发展中存在的障碍

1．环境准则制定的不完善，加大了注册会计师环境审计的难度和风险

环境准则包括环境会计准则与环境审计准则。2006年，新会计准则以及《中国注册会计师审计准则第1631号――财务报表审计中对环境事项的考虑》的颁布为注册会计师实施环境审计提供了一定的依据，但就目前的情况来看，环境审计实施效果并不是很理想。新审计准则虽然对环境事项和影响财务报表的环境事项进行了界定，但其并未提及相关环境事项的具体处理措施等相关问题。是否需要对环境事项予以关注并实施必要的审计程序完全依赖于注册会计师的职业判断。同时，注册会计师进行环境审计由于缺乏程序上的依据，环境审计责任存在较大的不确定性，审计风险也相应增加。

2．注册会计师环境专业知识的缺乏，导致环境审计程序和方式的单一性

环境审计专业性、技术性和综合性都很强，除了需具备常规审计的特点、技术要求和工作程序外，还要求审计人员具备环境管理知识、环境工程技术和环境评价技术的知识基础。在审核企业年度报告中的环境信息和鉴证独立的企业环境报告书的过程中，缺乏合理的环境相关领域的知识基础，就难以客观评价报告所揭示的环境质量信息、环境后果和与之相关的环境财务信息的真实性和可靠性。环境审计的难度和广度对注册会计师的素质提出了严峻的挑战。然而目前，我国注册会计师的知识背景多为财务管理和会计核算，知识结构相对单一，虽然对会计审计业务较为熟悉，但对环保法律、法规的了解程度，以及对环保知识和技能的掌握程度与预期需具备的胜任能力仍存在较大的差距。从而导致习惯了传统财务审计的人员在进行环境审计时自觉或不自觉地围绕资金进行调查，无法对企业受托环境保护和管理责任的全面有效履行进行客观、公正的评价和鉴定。

3．环境审计信息需求不足，抑制了注册会计师环境审计的发展

缺乏对环境审计信息的有效需求导致了开展环境审计动力不足，在一定程度上减缓了注册会计师环境审计的发展。从企业环境信息的内部需求来看，投资者主要关注企业的盈利情况和投资的经济效益，对企业关于环境保护的情况并没有直接的需求。债权人主要关注对公司的借款能否及时有效地收回，他们对单独的环境保护事项也不会给予特别关注，对环境审计信息关注度不高。公司管理当局主要关注公司的经营业绩是否达到预期目标，而不会积极去履行环保受托责任，对环境保护持冷淡态度。从企业外部需求的角度来看，社会公众环保意识虽然有所增强，但这只是从宏观层面对整个社会环境的一种环保性需求，难以对某个具体的企业施加环保压力。另外，在以经济建设为中心的指引下，部分政府及相关监管部门为了谋求经济的发展往往以牺牲环境为代价，对环保工作没能给予应有的重视，对环境审计的信息没有很高的追求。因而，无论是从环境信息的内部需求角度还是从外部需求角度对环境审计信息的需求进行分析，我们都不难看出在我国目前社会背景下存在的一个突出问题就是对环境审计信息有效需求不足，这是造成我国环境审计动力不足、发展缓慢的根本原因。

三、分析：注册会计师环境审计开展的必然性

1．注册会计师开展环境审计是受托经济责任发展到一定阶段的必然产物

受托责任是审计产生和发展的动因，社会受托责任是注册会计师审计产生和发展的动因。在现代社会，社会公众除了委托政府来保护环境外，也会直接向企业施加影响，要求企业直接主动地对社会公众承担受托环境责任。在资本市场上，社会公众作为投资者，出于对环境风险和环境道德的考虑，更倾向于投资于环境形象好的企业。而在商品市场上，基于环境意识和环境责任，社会公众作为消费者对那些承担环境责任、环境形象好的企业的商品也有着明显的偏好。在两个市场的综合作用下，当企业主动保护环境，具有良好的环境形象时，既可以在资本市场上获得充足的资金，又可以在商品市场上获得绿色竞争优势，从而增加了其收益。从而促使企业的管理当局承担相应的企业环境管理和保护的责任。注册会计师环境审计的开展，一方面有助于分析和评价企业环境管理体系的合理性和效率性，在一定程度上降低企业因环境诉讼和制裁而导致的财务危机，另一方面，也有助于对企业披露环境信息的真实性和合法性进行鉴证，提高相关信息的可信度。

2．拓展审计业务范围要求注册会计师开展环境审计

随着会计师事务所数量和规模的不断扩大，大部分传统的审计业务已趋于成熟。面临激烈的竞争，会计师事务所面临的主要问题从积极拓展市场份额逐渐转向如何积极拓展审计业务，增加盈利渠道及自身的核心竞争力。环境审计作为审计的一个新兴领域，为审计业务的拓展提供了一次契机。从目前的发展情况来看，“四大”中仅有两家开展了专门的环境审计业务，而在国内事务所中开展环境审计的也只占少数，环境审计无论是从程序、方法还是从实际操作经验上均尚未成型。如果能对环境审计业务进行积极拓展，抢占市场份额，势必能给事务所带来相当大的市场空间。

3．国家审计和内部审计开展环境审计存在固有局限性

从规模上看，由于国家机构设置的局限性，国家审计机关不可能过大过快的扩张，国家审计现主要局限于环境资金审计，无法在现有的基础上扩大审计范围。内部审计机构作为企业的一个部门通常未能配备足够数量的环境审计人员。再加上其承担了除环境审计外的其他一系列工作，从资金和人员安排上，都无法满足环境审计的必要条件。从审计的权威性和独立性来看，政府审计机关作为政府行政机构的一个派出机关，其行政关系隶属于政府，与国家环保机构的身份相同，与国有企业很难从产权主体的角度划清界线，政府审计作为规则的制定者、审计业务的执行者、审计结果的监督者，具有更多重身份介入环境审计事项，很难保证审计结果的公允、公开和公正，易导致囚徒困境中双方的合作均衡。

四、展望：我国注册会计师环境审计的构建与发展

1．进一步制定和完善环境审计准则，充分考虑准则的前瞻性、可操作性和层次性，并积极与国际准则接轨

目前，我国注册会计师环境审计尚处于起步阶段，注册会计师参与环境审计的深度、广度、参与形式等各方面也都处于初级阶段，环境审计对象、范围、内容在理论界和实务界尚未达成统一的共识，当前的环境审计准则不能很好的满足注册会计师审计实务的需求。首先，应在满足目前审计工作需求的情况下充分考虑环境审计未来发展趋势，对可预见的未来有可能会开展的业务活动进行前瞻性的规范和指引。其次，作为理论研究和实务研究的桥梁，环境审计准则在具体制定过程中，应对理论过渡到实践的过程中提供足够的缓冲，充分结合注册会计师环境审计的特点，制定在实践中具有可操作性的具体规范。再次，在准则制定及实施方面积极借鉴发达国家在环境审计立法、注册会计师参与环境审计的实践形式等各方面的成熟经验，减少在环境审计理论和实践研究方面的重复劳动，结合我国具体经济环境，建立符合我国国情的环境审计准则。

2．进一步提高注册会计师环境专业知识的培养，合理利用专家工作，加快事务所环境审计专业团队建设

足够的环境审计专业胜任能力是开展环境审计的重要前提条件。首先，可利用现有的注册会计师后续教育机制，加强现有审计人员培训力度，对其进行环境学、社会学等相关知识的培训，或引进熟悉环保知识、环保技术的专业人才，充实审计队伍，为搞好环境审计工作打下人才基础。其次，应积极开展注册会计师环境审计资格认证工作，并在相关法律法规中授权已具备环境审计资格的注册会计师对上市公司环保项目的审计，出具具有环境信息披露内容的审计报告。再次，应开展广泛的国内外协作与交流，提高行业整体水平。加强与国家审计机关、内部审计机构、环境保护部门之间的学习和交流，在各个领域加强协作，优势互补，并积极与国际环境审计机构保持良好的沟通，就人才培养机制和环境审计模式进行有益的探索。

3．提高社会各界对环境审计的认识，加大环境审计需求推动力

环境审计需求是环境审计开展的重要推动力，也是注册会计师参与环境审计的重要动因之一。政府部门应该出资鼓励媒体和公共刊物加大环境保护的宣传，增强社会公众对环境审计的认识，积极宣传环境保护对人类可持续发展的重要性，使社会各界都认识到开展环境审计的重要性和迫切性。一方面，社会公众环保意识的增强在一定程度上促进“绿色消费”，能进一步刺激外部信息需求者对环境审计信息的需求。另一方面，企业在政府倡导、公众参与和市场压力的氛围中，为了建立良好的“绿色形象”，能更加自觉的开展环境会计和环境审计对于企业树立良好的社会形象的重要性，从而从内部加大对环境审计信息的需求。

参考文献：

[1]李雪,杨智慧.对环境审计定义的再认识.审计研究.2004.2:26-30.

[2]亓亮,房玲.我国环境审计探析:基于信息需求视角.新会计.2011.5:60-61.

[3]秦荣生.无影灯效应原理与我国政府审计监督.审计研究.2010.5:16-20.

第8篇

[关键词] 注册会计师审计 分析程序 具体运用

一、分析程序的含义

分析程序是注册会计师获取审计证据时运用的一种具体审计程序,是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。

如果注册会计师在实施分析程序时识别出与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系,可能表明财务报表存在重大错报风险。注册会计师应结合其他审计程序,对异常项目作进一步调查,以获取对差异的合理解释或存在重大错报风险的佐证。因此,在审计过程中恰当地运用分析程序,可以有效地识别重大错报风险领域,确定审计的方向、范围,提高审计的效率和效果。

二、分析程序运用时的比较基准

在实施分析程序时,注册会计师应当考虑将被审计单位的财务信息与下列各项信息进行比较:

1.比较当期的和以前期间的数据

在运用分析程序时,注册会计师通常将被审计单位的本期实际数据与上期或以前期间的可比数据进行比较,以判断是否存在异常。比如某企业经营期限到期终止经营,其中部分股东又在原地新办一家企业,生产产品、规模与原企业一样,其厂房、设备包括生产管理人员均由原企业转入,但在新企业第一年的审计中却发现毛利率只有4%(原企业为25%),在行业环境、原材料成本等未发生变化的情况下,该现象明显异常,原来企业为了将可享受的外资二免三减半税收优惠往后延,故意将第一年做成了亏损,在具体账务处理上,体现为将部分库存存货作为生产耗用进入了成本,从而大幅降低了利润。

2.实际发生数与预算或预期比较

如果预算是在分析各种因素的基础上认真编制的,则其与实际执行结果的比较就为注册会计师分析评价本期的财务信息提供了重要的参考。需要关注的是,如果由于预算或预期中考虑的因素不周全,导致预算额与实际发生额有较大的差异,这种情形并不意味着实际发生数会有多大的审计风险。

3.相关数据与同行业数据相比

可以将相关数据与同行业平均指标比较,也可以与同行业某一规模及条件相当的企业的相关数据进行比较。通过比较,可发现一些审计的风险区域。比如蓝田股份2000年的年报中,其饮料产品的毛利率达46%,而身处同行的深深宝的毛利率约20%,驰名品牌承德露露当年的毛利率不足30%;又如,某公司生产某种机械设备,毛利率为18%,而同行业中的毛利率一般在30%左右,显然远远低于同行业水平,经了解公司的具体生产情况后得知,该公司生产用厂房系租用,由于场地受限等原因,公司有80%的生产加工通过外协,以至利润一直得不到提升。

三、分析程序的使用方法

注册会计师实施分析程序时可使用的方法主要有下列几种:

1.趋势分析法。趋势分析法主要是通过对比两期或连续数期的财务或非财务数据,确定其增减变动的方向、数额或幅度,以掌握有关数据的变动趋势或发现异常的变动。用于趋势分析的数据既可以是绝对值,也可以是以比率表示的相对值。趋势分析法中涉及的会计期间的期数有赖于被审计单位经营环境的稳定性。经营环境愈稳定,数据关系的可预测性愈强,进行多个会计期间的数据愈为适用。

2.比率分析法。比率分析法是通过对会计报表中的某一项目同与其相关的另一项目相比所得的值进行分析,以获取审计证据的一种技术方法。如通过计算流动比率、速动比率、资产负债率等来了解客户偿债能力,进一步了解客户的财务状况。再如,蓝田股份2000年的报表中显示应收账款的比率低得难以让人相信,应收账款与销售收入的比率不足0.5%,在当时我国的信用条件下,任何有一点专业知识的人都会怀疑应收账款和销售收入的真实性。

3.合理性测试法。合理性测试法通过彼此相关联的项目或造成某种变化的各种变量,测试某项目金额是否合理。简单合理性测试包括三个基本步骤:(1)识别能够引起和影响被测试项目金额变化的各种变量;(2)确定变量与被测试项目间的恰当关系;(3)将变量结合在一起对被测试项目作出评价。例如,注册会计师对制造企业的营业收入进行分析时,可以考虑产品销售量与被审计单位可供销售产品数量(仓储能力、生产能力)的关系,并考虑被审计单位生产能力的利用情况等因素,将营业收入与运费、电费、水费、办公经费、销售人员工资等联系起来作配比分析。 又如,在进行养殖企业的审计时,如何测试存货(比如鱼塘),这时就可以运用投料比例法作分析。

4.回归分析法。回归分析法是在掌握大量观察数据的基础上,利用统计方法建立因变量与自变量之间回归关系的函数表达式,并利用回归方程式进行分析。例如,产品销售收入与广告费用之间通常存在正相关关系,注册会计师可以建立两者之间的回归模型,并根据模型估计某一年度产品销售收入的预期值。

四、分析程序的具体运用

《中国注册会计师审计准则第1313号――分析程序》对注册会计师运用分析程序进行了具体规范:注册会计师应当将分析程序用作风险评估程序,以了解被审计单位及其环境,并在审计结束时运用分析程序对财务报表进行总体复核。注册会计师也可将分析程序用作实质性程序。

在实施风险评估程序时,注册会计师应当运用分析程序,分析程序是必要程序,可以帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化,或者预期发生而未发生的变化,识别存在潜在重大错报风险的领域。

在针对评估的重大错报风险实施实质性程序时,注册会计师可以运用分析程序。只有当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时,注册会计师才会考虑单独或结合其他细节测试,运用分析程序,收集充分、适当的审计证据。此时运用分析程序可以减少细节测试的工作量,节约审计成本,降低审计风险,使审计工作更有效率和效果。但是相对于细节测试而言,分析程序能够达到的精确度受到限制,所提供的证据在很大程度上是间接证据,证明力相对较弱。因此注册会计师在获取审计证据的过程中不能仅依赖分析程序,而忽略对细节测试的运用。

在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核,注册会计师应当运用分析程序,在已收集的审计证据的基础上,对财务报表整体的合理性作最终把握,评价报表仍然存在重大错报风险而未被发现的可能性,考虑是否需要追加审计程序,以便为发表审计意见提供合理基础。

例如:存货是企业的一项重要的流动资产,在企业总资产中所占比重一般都很大,因此,有些企业总喜欢通过对存货的操作来实现某些特定的目的,注册会计师就要针对客户的不同实际情况,而采取不同的分析程序,达到特定的审计目的。通过比较存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额,就可以判断被审计单位是否计提了足额的跌价准备;通过与关联方及非关联方发生存货交易的频率、规模、价格和账款结算条件的分析程序,就可以判断被审单位是否存在利用与关联方的存货交易来虚构交易业务、调节利润等情况;通过存货周转率的分析程序,就可以判断客户是否存在虚假存货、是否存在有意或无意地减少存货及存货是否存在过期、损耗及滞销等情况。

分析程序审计程序特别在收入费用与利润审计中应用更加普遍更加有效,因为收入、费用项目的某些指标具有相对稳定性,通过分析程序,注册会计师就可以更加确切地了解被审计单位经营状况及其变动趋势,并可以估计会计报表和有关记录是否存在错误,进而决定是否需要扩大审计范围,增加审计样本,以及所需要执行的审计程序的时间与方式。如比较本年度各月主要产品销售收入的波动情况,分析其变动趋势是否正常,并查明异常现象和重大波动的原因,就可以核实企业产品销售收入是否存在漏记、隐瞒或虚构的现象;计算本期重要产品的毛利率,分析比较本期与上期同类产品毛利率的变化情况,就可以注意到收入与成本是否配比,并查明重大波动和异常情况的原因;将本年与以前年度的销售退回及折扣折让占销售收入的比例进行比较,可以判断客户有无高估或者低估销售退回及折扣折让的可能。

笔者近期曾遇到一家企业,在此作一简单阐述:A公司生产某种复合材料等纸包装机械设备,按订单生产,一台设备的生产周期一般在4-8个月,公司成立以来经营一直比较稳定,销售额逐年有所增长,2007年将近1个亿,但历年均亏损,账面净资产已为负值。根据2008年8月财务报表,账面利润大幅增加。公司目前正在拟建厂房、扩大规模,并为引进战略投资者作准备。

经获取2006年、2007年、2008年8月报表,有关数据如下表(金额单位:万元):

经对报表简单分析,我们确定了需要着重关注的几方面:利润大幅增长的原因、存货、往来款。

1.从上表中可见,公司2008年利润大幅增长主要是毛利率上升的关系。就此,我们首先询问了A公司管理层,管理层回答主要是今年与国外某经销商建立了合作伙伴关系,产品价格得到较大幅度提高;此外,公司以前在成本控制上比较欠缺,目前已专门聘请管理顾问专家对公司管理、内控等方面进行优化、完善。接着我们又与财务经理进行沟通,讨论上述差异,财务经理解释说,今年有两单销售已确认销售收入、而成本已在以前年度结转。

于是,我们检查了2007年-2008年8月财务账簿中的销售收入、成本、存货记录,并抽取了其中一部分追查到原始凭证及销售合同等,编制了每一单的销售收入成本明细表,发现今年销售的20多台设备其单台设备的销售毛利率仍然在17%左右,其中有一台设备的销售成本已在上年结转,实际的销售成本应为6780万元。此时与账面销售成本5812万元还存在968万元的差异额,经进一步检查账簿记录和其他相关资料,原来是公司将存货盘盈563万元、货已到发票未到的存货暂估405万元冲减了成本。

2.根据公司产品的生产特点,存货周转率未显异常,2008年存货周转率的降低,主要系因本年增加了563万元的盘盈存货。通过检查财务存货账、仓库库存管理系统数据,并抽取部分原始凭证、采购合同,以及现场盘点等实质性测试程序,差异在我们设定的可接受的差异水平之内,其中已包含上一步中涉及的盘盈和暂估的存货。

3.公司高负债率主要体现在银行借款和欠供应商的货款上,对应在资产上有大部分被关联方所占用,结合对公司营业费用、管理费用、财务费用等项目的检查,关联方一方面长期占用公司资金用于购买土地等用途,而公司还要为此承担大额的银行借款利息;另一方面关联方购置汽车也列入公司账面固定资产并计提折旧,包括汽油费(一年的汽油费开支约50万元)等等其他费用均在公司开支。难怪A公司虽然销售业绩良好,可经过几年的经营却仍然资不抵债,其原因也可见一斑了。

A公司将盘盈和暂估存货冲减成本之后,2008年的报表大为改观,如果按规定的会计处理进行调整之后,公司产品的毛利率非但没有得到增长,而且仍然无盈利可言。

五、运用分析程序时应注意的问题

1.注意分析程序应与其他方法结合使用。审计方法是注册会计师在审计过程中,收集审计证据所采用的技术和手段的总称。在审计实际工作中,每种方法都有其适用范围和优缺点,每种审计方法都不可能实现所有的审计目标,分析程序也是一样。分析程序准确的前提是必须保证报表指标正确性,这就需要结合采用检查、计算等审计方法,使分析程序得到的结果更加有说服力,更加准确,进而进一步降低审计风险。

2.分析程序应结合客户实际财务状况进行运用。不同客户处于不同的发展阶段,处于不同的财务经济状况。因为不同的经营方式与管理水平及技术条件,出于不同的目的,客户会出现不同的差错根源与舞弊动机:有的客户为了取得银行贷款而高估资产低估负债,有的客户为了吸收投资而虚增利润,有的客户为了避税而虚增成本降低利润,有的客户由于内控不健全或者财务人员素质较低,差错较多,注册会计师应根据客户的经济状况及实际情况而确定对哪些主要财务指标进行哪些分析程序,对哪些指标应进行重点分析程序。

3.利用分析程序的结果时要考虑其存在的风险,即分析程序的结果显示数据之间存在预期关系而实际上却存在重大错报。

例如,被审计单位的业绩落后于行业平均水平,但管理层篡改了被审计单位的经营业绩,以使其看起来与行业平均水平接近。在这种情况下,使用行业数据进行分析程序可能会误导注册会计师。4.注册会计师仅依据几组数据或数据的对比进行分析是远远不够的,要识别潜在的风险,还应对被审计单位进行多方面的了解,包括:

(1)被审计单位的组织结构及所在行业的特点

公司有时通过设立一个易于隐瞒舞弊的组织机构来粉饰财务会计报表。当组织机构存在下列情况时,容易产生潜在的审计风险:组织机构过于复杂、企业规模相对较小、董事会缺乏外部董事、不存在内部审计部门、由少数人控制关联方交易、境外分支机构的设立或子公司的设立无明显的经营动机。同时注册会计师应了解公司所处的行业。所处行业是否面临激烈竞争、是否在走下坡路、公司的经营业绩是否与同行业其他公司的经营业绩不一致。

(2)被审计单位的管理当局和董事会

会计报表是否存在审计风险与企业的管理层有很大的关系,管理层代表公司的利益,往往最容易操纵会计报表。要了解管理当局和董事会人员的背景,其成员是否频繁更换,是否组成发生了重大变化,是否有犯罪记录;同时注册会计师也应了解促使管理当局和董事舞弊的真正动机,管理人员的业绩是否根据公司的业绩而定,管理当局是否处于某种压力之下,是否存在逃税的动机。了解管理当局对公司决策的影响也相当重要,因为当只有少数人能够对决策施加影响时,更容易发生舞弊。

(3)与其他机构之间的关系

注册会计师应当了解被审计公司与外部机构的关系,以确定存在审计风险的可能性。应当重点关注:公司与金融机构、关联方、投资者、外部审计师、律师的关系。

(4)可能影响被审计单位财务报表的重要事件

注册会计师只有在获得了上述相关信息,对被审企业有了比较全面的认识之后,才能对比较得出的数据或情形做出判断,哪些数据和情形是合乎逻辑并符合公司的实际情况,哪些数据和情形是异常的,哪些与企业现有的正常的经营生产活动相矛盾。对于异常的数据或情形,注册会计师应询问被审单位的管理人员,为什么发生了较大的波动,对于管理人员的回答,注册会计师要根据获得的企业相关知识和有关证据进行合理的判断和评估,识别那些真正的存在潜在审计风险的区域或项目,决定哪些项目属于重点审计的范围,集中可利用的审计资源,减少审计风险。

参考文献:

[1]中国注册会计师协会:“中国注册会计师审计准则第1313号-分析程序”,《中国注册会计师执业准则指南2006》,中国财政经济出版社,2006年11月第1版

[2]沈 征:《注册会计师审计》,格致出版社、上海人民出版社,2008年4月第1版

[3]张继勋 程悦:《审计学》,清华大学出版社,2008年2月第1版

[4]李晓慧 李爽:《审计学实务与案例》,中国人民大学出版社,2008年6月第1版

第9篇

注册会计师的审计目标研究分析

一、从审计的产生和发展论审计目标

独立审计产生于工业革命时代。那时，财产所有者对财产经营者最关心的是其真实性。他们想了解会计人员是否存在贪污、盗窃和其他舞弊行为。因而，此时的审计目标是查错防弊。

在19世纪末和20世纪初，随着资本主义经济的发展和企业规模的日益扩大，会计业务也日趋复杂，此时，审计对象已由会计账目扩大到资产负债表，审计的主要目标是通过对资产负债表数据的审查，判断企业的财务状况和偿债能力。在此阶段，查错防弊这一目标依然存在，但已退居第二位，审计的功能从防护性发展到公证性。

进入20世纪30～40年代，随着世界资本市场的迅猛发展，证券市场的涌现及广大投资者对投资收益情况的关心，整个社会注意力转而集中于收益表上。特别是1929～1933年间的世界经济危机，从客观上促使企业利益相关者从仅仅关心企业财务状况，转变到更加关心企业盈利水平和偿债能力。在此期间，审计总目标是判定被审单位一定时期内的会计报表是否公允地反映其财务状况和经营业绩，以确定会计报表的可信性。

20世纪中叶以后，资本主义从自由竞争发展到垄断阶段，各经济发达国家通过各种渠道推动本国的企业向海外拓展，跨国公司得到空前发展。国家间资本的相互渗透，使审计对象日趋复杂。激烈的市场竞争，使审计目标也从原来的仅限于验证企业财务报表的公允性扩展到内部控制、经营决策、职能分工、企业素质、工作效率、经营效益等方面。因此，经营审计、管理审计、绩效审计等便从传统审计中分离出来，评价企业工作的经济性、效率性、效果性成为独立审计工作的主要目标。

二、从市场经济的发展论审计目标

经济的发展，市场竞争日趋激烈，企业为了在竞争中立于不败之地，可谓煞费苦心。因此，注册会计师单纯的报表审计并不能解决企业所关心的问题，企业迫切需要事务所能通过审计，为其在改革管理体制，改变经济增长方式，调整经济结构，加强经营管理，提高经济效益等方面，提供信息，提出建议，给予帮助。但很多事务所尚无足够的能力或尚未注意紧扣企业想要解决的问题进行工作。这也是企业对社会审计缺乏内在需求的原因之一，应引起事务所的足够重视。注册会计师应牢记，客户是上帝，企业的需求就是审计目标。

审计报告，仅仅是对被审计会计报表的合法性、公允性及会计处理的一贯性发表审计意见，但对改进管理的建议在审计报告中不便详细表述，然而众多的对企业管理中存在问题的改进意见，恰恰是委托人最需要的，也是他们对注册会计师的审计所期盼的，因此，注册会计师除对会计报表“三性”表示意见外，如企业需要，可以出具管理建议书。管理建议对委托人管理当局提供了建立和改善内部控制制度以及提高财务管理水平的建议，有利于企业发展，同时也检查了前期建议改进结果情况。正是这种建议和改进的循环，对委托人管理当局提高管理水平起了重大的作用，深受委托人的欢迎。

会计报表，是企业经营状况的综合反映，每一个科目都反映着经营活动的某一方面，从每一科目中都可以分析比较，看出企业经营管理方面的强弱点，注册会计师有能力通过专业知识对会计报表各科目反映经济事项进行深入的对比分析，以管理建议书的方式给委托人提出改进管理的建议。从管理建议书中获得收益的企业，把审计工作看作是企业改进经营管理的参谋，对审计十分欢迎。审计只是规范企业行为的手段和方式，其最终目标应是企业改善经营、提高经济效益。管理建议书虽只是书面建议，不具有法律效力，但切不可忽视。

三、 从注册会计师自身的发展论审计目标

随着会计市场的建立与完善，事务所之间的竞争也日益激烈。要想在竞争中立于不败之地，仅靠报表审计是难以保住市场份额的。事务所必须要有超前意识和高瞻远瞩的思想，必须调整审计目标以适应市场需求。随着经济的发展，有关法律法规的不断健全和完善，企业的会计行为将逐步走向规范。因此，企业的报表审计将处于次要地位，而评价企业工作的经济性、效率性、效果性将成为审计工作的主要目标。

第10篇

关键词:注册会计师制度;演变;原因;特点;经验

一、中国注册会计师制度演变的原因分析

改革开放以来,我国的注册会计师制度经历了4次演变。演变的根本原因在于我国产权制度、国家管理经济的方式以及意识形态的变迁。

制度变迁理论认为,人类社会政治经济体制是由彼此间具有特殊联系的一套复杂的制度构成。在这个复杂的制度系统中,产权制度是根本的制度。不同的产权制度,保护产权的方式也不一样。国家在产权的界定和保护中扮演着最为重要的角色,正是因为国家的存在才形成了一个社会的产权结构。国家管理经济的方式也会因产权制度的不同而不同。一个社会制度的变迁正是这3个变量共同作用的结果。注册会计制度是保护多元化产权的一种制度安排,是多元化产权制度的一个重要组成部分,理所当然地受到产权制度、国家在经济生活中的作用及意识形态变化的影响。

改革开放前,我国实行单一公有的产权制度,企业所有权与经营权合二为一,产权没有得到清晰的界定;国家采用计划经济体制管理经济;过度强调集体利益,忽视个人利益,奉行国家干预主义,在意识形态上形成了只有与计划经济相配套的制度才是正义或公平的判断。在这样的背景下,我国没有必要建立注册会计制度来保护单一公有的产权,注册会计制度失去了存在的土壤。在1956年社会主义改造基本完成以后,注册会计制度就退出了我国经济的历史舞台。

中国注册会计师制度是在改革开放的大背景下恢复和发展起来的。从制度的需求上讲,改革开放所形成的所有权和经营权的分离,为注册会计师制度的存在和发展提供了前提条件,产权主体和利益主体的多元化为注册会计师制度的存在和发展提供了市场;从制度的供给上讲,国家的基本职能之一就是提供社会的博弈规则。在以市场经济为导向的改革史中,建立注册会计师制度的预期收益远大于其设计和执行成本,正是在权衡了注册会计制度的利弊得失后,我国恢复重建了注册会计师制度。

改革开放30年,是我国国有产权主体逐步明晰化的过程,是国家由主要采用计划手段管理经济到用市场手段管理经济转变的过程,也是人们逐步形成与多元化产权界定和保护相关的制度是正义或公平的意识形态的过程。正是产权制度的变革、国家在经济生活中的作用的变化以及人们意识形态的演变,诱致了改革开放以来中国注册会计师制度的4次演变。

二、中国注册会计师制度演变的特点归纳

(一)中国注册会计师制度演变的方向

注册会计师制度变迁存在着报酬递增和自我强化的机制。这种机制使制度变迁一旦走上某种路径,就会在以后的发展中得到不断的自我强化。改革开放后中国注册会计师制度的4次演变是中国注册会计师制度自我完善、自我强化的过程。在这一过程中,追求建立一种有效率的制度始终是中国注册会计师制度演变的方向。有效率的注册会计师制度有两层意思:一是指作为市场经济条件下产权制度的一种配套制度,注册会计师制度通过有效地维护产权,能够使每个社会成员从事生产性活动的成果得到有效的保护,从而使他们获得一种努力从事生产活动的激励,以促进经济增长;二是指注册会计师制度本身的效率,包括使注册会计师执业成果得到有效的保护,从而使其获得一种努力开展业务活动、提高执业质量的激励和约束以及给每个注册会计师以发挥自身才能的最充分的自由。

(二)中国注册会计师制度演变的方式

中国注册会计师制度演变是由政府推动的自上而下的强制性制度变迁,在变迁过程中采用增量渐进的方式进行。与诱致性变迁相比,由于政府权威的存在,使得制度变迁的速度快,完成演变的时间短;由于采用渐进方式实现制度变迁,在变迁过程中可以积累经验,出现的问题也可以迅速纠正,同时,在变迁过程中,我国充分利用后发优势,使得制度变迁的制度设计成本和学习成本相对较低。但强制的渐进式制度变迁也带来了一些负面影响,一方面,由于制度的制定者―政府不可能完全预测制度执行中可能出现的所有问题,从而使得制度本身存在漏洞,且制度之间的协调较差;另一方面,制度的强制推行使得制度执行者没有完全执行制度的动力,还可能歪曲制度制定者的意图,从而使制度的协调和磨合不容易实现。

(三)中国注册会计师制度演变的路径依赖

制度变迁理论认为,人们过去的选择决定了其现在及未来可能的选择,在制度变迁过程中存在着路径依赖。中国注册会计师制度的4次变迁也不例外。中国注册会计师制度脱胎于传统的计划经济体制,在其演变过程中带有不同程度计划经济体制的色彩,尽管这种色彩随着时间的推移而呈逐渐淡化的趋势。

三、中国注册会计师制度演变的经验总结

纵观中国注册会计师制度的4次演变,政府在其中充当了十分重要的角色。作为国家利益的代表,政府预见到在我国恢复重建注册会计师制度,实现注册会计师制度变迁的潜在利益;作为行业自律组织,中国注册会计师协会敏税地觉察到注册会计师制度变迁的收益所在,两者共同成为中国注册会计师制度演变的第一行动集团。由政府和行业协会主导的注册会计师制度的变迁,能有效降低制度成本,克服制度变迁中“搭便车”的行为。

在决定实施注册会计师制度变迁后,就需要提出注册会计师制度变迁方案。在提出制度变迁方案时,首先必须有明确的指导思想。我国始终将服务改革开放和社会主义经济建设的大局作为注册会计师制度变迁的根本目标。这种指导思想正确处理了注册会计师制度变迁与经济建设和改革的关系,保证了中国注册会计师制度的变迁始终朝着有效率的良性循环的方向发展。

在提出注册会计师制度变迁方案时,我国坚持了解放思想、实事求是的原则。敢于冲破不合时宜的观念束缚,立足我国的实际,大胆借鉴其他国家和地区注册会计师制度建设的成功经验,锐意创新。制定了合理的制度制定程序,广泛征求各方意见,集思广益。这样就保证了所设计制度变迁方案的科学性。

制度变迁能否发生,取决于制度变迁的预期收益和实施制度变迁的成本。制度变迁成本又取决于制度变迁的主体能否形成有效的组织。组织是否有效,措施是否得力是制度变迁能否顺利进行的关键之一。在我国,党和政府都十分重视注册会计师制度变迁工作,成立了以财政部和中注协为主体,有关部门或单位共同参与的注册会计师制度变迁的组织网络。通过宣传使得与注册会计师制度变迁有关的方面认识到制度的必要性,主动加入到注册会计师制度变迁行列,形成推进中国注册会计师制度变迁的第二行动集团。这为中国注册会计师制度变迁的顺利进行提供了组织保证。

在制度变迁的过程中,我国逐步掌握了进行注册会计师制度创新所需技术、知识和学习能力,形成了制度创新能力。这种制度创新能力使得我们能敏锐地觉察到建立注册会计师制度变迁的收益所在,并且有能力发现最有效的、成本最低的变革注册会计师制度的途径。这也是中国注册会计师制度4次演变能够顺利发生的关键原因之一。

从演变方式来讲,中国注册会计师制度的演变是由政府推动的自上而下的强制性制度变迁,在变迁过程中所采用增量渐进的方式进行。与诱致性变迁相比,制度演变的速度快,完成演变的时间短;同时,在变迁过程中还可以积累经验,出现问题也可以迅速纠正。这样就避免了中国注册会计师制度建设发生大的偏差。

第11篇

关键词：审计失败；注册会计师违规；违规动机

一、万福生科舞弊案回顾

万福生科是一家主要从事稻米精深加工系列产品的研发、生产和销售的公司，曾号称我国“稻米精深加工第一股”，风光无限。

2012年9月14日，在其创始人兼董事长作出业绩真实保证一个半月后，万福生科突然公告，称其因涉嫌违反证券法受到证监会立案稽查，由此揭开了万福生科造假的面纱，掀起了为期两个多月的万福生科造假案风波。最终，万福生科承认财务造假，成为了创业板造假第一股。

经对万福生科调查及其自己承认，其采取了各种手段实施舞弊：伪造销售合同，虚构大客户信息、虚增大客户销售数据；随意编造、虚造各类产品销售收入，且单价离谱、毛利率之高令人咋舌；伪造银行回单和银行对账单，虚构银行流水；在其2012年半年报中虚增营业收入1.8亿多元、虚增利润4000多万；更有甚者，其还利用当地各级政府的热情，左右逢源，在招股书中造假，甚至在出事后还利用政府声音为自己辩白。

受其造假事件影响，负责其财务报告审计的中磊事务所也受到证监会处罚，被罚没业务收入138万并处2倍罚款、撤销证券服务业务许可证。中磊的各类项目也随着人员的出走分流到其他事务所，中磊事务所至此被其他事务所瓜分。

二、注册会计师违规动机及条件分析

（一）注册会计师处于过度和无序的市场竞争环境

对审计市场的分析发现，我国的审计市场具有分散性和分割性特点。一方面，会计师事务所数量较多，但市场较分散、集中程度低；另一方面，地域的分割造成了审计市场的分割，大多事务所依附于周边市场和本地业务。这种审计市场结构，造成了过度和无序的竞争，使事务所和注册会计师都面临巨大的生存压力，容易丧失独立性。万福生科案中的中磊事务所总部设在北京，在一些城市设立分所，亦处于激烈的市场竞争中，其在2012年会计师事务所综合排名第16，但其审计客户数量仅为排名第1的立信的12%，而排名第8的大信事务所客户数量也仅为立信的25%，也可见我国审计市场的分散以及竞争激烈。

（二）注册会计师受到当地政府和上市公司的压力

上文指出，大多事务所依附于周边市场和本地业务，事务所与被审单位同地的情况占相当比例。由于与当地政府和被审单位之间有着长期关系，注册会计师以及事务所在执业时极易受到当地政府和被审单位的不当干预，且往往很难抵制这种不当压力。万福生科在准备上市前，湖南省、常德市、桃源县三级政府主动积极地为其疏通关系、为其背书，甚至在舞弊事发之后还为其不断的说好话，毫无疑问，中磊事务所在审计的过程中也曾受到来自各方的压力。

（三）审计方法落后，注册会计师专业胜任能力不足

审计方法落后也是导致注册会计师违规的一项重要因素，尽管我国的审计事业发展较快、风险导向审计被日益重视，但制度基础审计仍有很大市场。然而，由于我国大多数民营企业存在治理结构不完善、内部人控制情况较严重、内控制度不健全等特点，导致制度基础审计并不能很好的应对这种情况，而万福生科案便是这种情形。

另外，专业胜任能力不足也导致了注册会计师违规。在万福生科案中，注册会计师在审计中存在着许多重大过失，例如，未鉴定一些重大销售合同的真实性、未采取必要的审计程序确认银行对账单等重要证据的真伪、未对产品单价高出同类产品几倍的情况保持职业谨慎、未依照重要性原则对毛利率高达20%以上的项目实施审计程序等，而这些重大过失导致了注册会计师违规和审计失败。

（四）注册会计师违规的自我合理化

如果注册会计师和事务所在控股股东或上市公司的授意或影响下违规出具了审计报告，就会使得他们各方形成利益共同体，如果加之控股股东又有一定的政治背景和经济实力――例如万福生科董事长便是人大代表，被认为能够利用政府关系“摆平”一些不良后果――那么注册会计师和事务所便会更加觉得这种利益共同体牢固而可靠，而这也是对其违规的一种自我安慰。

同时，由于我国审计市场的过度、无序竞争，事务所靠关系争取客户的情形屡见不鲜，这也使争取到客户的事务所与被审单位一荣俱荣一损俱损。在这种关系下，一方面事务所不得不去迎合被审单位的需求来维系这种长期关系，另一方面这种长期关系带来的长期经济利益又成为事务所以及注册会计师自我辩解的理由。

三、注册会计师违规的治理措施

（一）培育力量雄厚事务所，建设竞争有序良性循环审计市场

我国的会计师事务所大多是由最初各地财税部门组建而后转制改制而来的，而最初规模较小、分布分散、力量薄弱的特点一直存在，加之审计市场的分散性和分割性，导致了竞争更加激烈、相对无序。因此针对这些情况，我国要培育规模大、跨地区、全国性、综合力量雄厚的事务所，一方面促进行业整体专业水平的提高，另一方面使得这些大所出于名誉、整体利益的考量而不敢在某一项目上铤而走险，提高其违规成本。同时，要鼓励各事务所不囿于本地业务，提升水平、提高觉悟，大胆地走出去，靠声誉和实力赢得竞争，与监管部门共同构建一个竞争有序、良性循环、优胜劣汰的审计市场。

（二）完善各项法律制度，加大处罚力度

当会计舞弊以及事务所、注册会计师违规的成本较低的时候，上市公司以及承担审计任务的事务所就会有强烈的动机去铤而走险，再加上我国的相关法律较温和，甚至在一些法律定和法律领域上存在缺失，这就造成了在处罚时缺少法律依据的尴尬，针对于此，亟待解决的问题是建立完善的法律制度和相应的处罚机制。另外，一方面，要对违反相关规定和法律的事务所、上市公司从重处罚，大力遏制其违法动机；另一方面，对干预审计、影响审计公正的地方政府及其责任人也要进行追责，保证社会监督的力量不被侵犯。

（三）提高注册会计师的专业胜任能力，引入现代风险导向审计

在本案中，注册会计师对重大事项未尽应有的职业关注、审计程序执行不足、未取得充分适当的审计证据等，这些都涉及专业胜任能力问题，因此，注册会计师应提高职业素养，提高发现重大错报和舞弊的能力，随时保持应有的职业谨慎，提高专业胜任能力。同时，在审计中，要利用有限资源，提高高风险领域的审计效率，在高风险领域引入现代风险导向审计方法。

（四）提高职业道德，保持独立性，防止参与舞弊

或有收费项目、过度担心失去某项业务、主要收入来源于某一客户、在开展鉴证业务时受到干预等这些情形都会损害事务所和注册会计师的独立性，本案中受到外部压力以及经济利益诱惑这两方面同样是中磊事务所丧失独立性的主要原因。因此，当损害独立性的因素存在时，就需要采取措施将不利影响降至可接受范围内，或者直至消除影响，或者解除业务约定，或者直接拒绝承接该业务。同时，事务所不仅要关注高管人员的独立性，而且要重视鉴证小组及其成员的独立性，防止参与舞弊。另外，在本案中，注册会计师还存在未按道德规范指导意见和职业道德基本准则进行自律的情形，而注册会计师无论在执行何种鉴证业务时，都应坚持公正、客观的原则，恪守职业道德和审计准则的要求。

参考文献：

[1]刘明辉，汪玉兰.中国审计市场的管制、监管与发展[J].财经问题研究，2015（2）：86-94.

[2]王遥.注册会计师审计行为的影响因素分析――基于行为金融学的“非理性”假定[J].审计研究，2008（2）：72-78.

第12篇

[关键词] 注册会计师制度安排政府审计

一、几个相关问题阐述

1.审计是委托理论的产物。从审计的发展史不难看出，审计的产生是以委托关系的存在为前提，旨在对受托经济责任进行评价、监督和鉴证。随着市场经济体制中投资日趋多元化，财产所有权和经营管理权相继分离，甚至管理层内部也产生一定的分权制。为了解决受托方是否较好地履行了受托经济职责的信息不对称和契约的不完备性等问题，委托方出于时间、空间限制，专业背景和经济等因素影响，当无法亲自直接鉴定受托方的履约责任时，只有通过审计手段获得相关信息。

2.目前产权制度安排，注册会计师（cpa）事务所为营利性组织。根据《中国注册会计师法》第四章〈会计师事务所〉有关规定，可以知道由cpa发起设立的有限责任会计师事务所是独立的法人单位，具有典型的企业属性，自主经营、自负盈亏，以注册资本为限负有限责任。为了生存对外要运用营销技巧争取审计市场，对内要缜密安排，严格核算审计成本和经济效益，依法按期纳税。因此，会计师事务所在设立程序、条件、运行模式，以及内外生存发展环境等方面具有典型的营利性组织特点。

3.审计信息具有典型的公共物品属性。在现代企业运营高度市场化的今天，企业的每一项经济活动都会涉及到政府、金融机构、债权人、股东、经营者等多种主体。企业经营业绩、财务状况的优劣都直接或间接地受到各利益相关者的影响并被其影响。因此不仅利益相关者—现实股东、债权人、政府等会关注企业的审计信息，而且太多的利益无关者也会关注企业的经营管理效益和发展潜力，以期成为潜在的投资者。从这个意义上讲，cpa事务所制造的审计信息就演变成为一种公共产品，具有典型的公共物品属性。

二、目前cpa审计制度运营的现状及原因探析

自1994年1月1日《中国注册会计师法》开始实施，经过20多年的实践，现实注册会计师行业日益暴露出执业质量不高、社会公信力下降等诸多问题。基于上世纪90年代经济背景下的注册会计师行业的制度安排已凸显出诸多弊端。

1.上市公司内部股东权利“虚化”，强制被动性需求导致审计质量下降。在西方，由于各利益相关者对审计信息的需求是自愿的，其自愿性的需求动机就要求审计信息必须保证真实完整性。而在我国，政府是审计信息的主要需求者。诸如企业上市、融资、贷款、发行股票、债券等重大经济活动，都需要政府审批决策。而决策的依据很大程度上就是cpa提供的审计报告。因此作为企业来讲，对审计信息的需求是基于政府法规约束而被动产生的。另一方面，由于政府控股主体的法人资格虚化，以及两权分离引起的大众股东权利“虚化”，会引发经营者误导潜在股东或非控股股东，造成审计委托与受托关系异化，进而操纵cpa出具虚假审计意见。由此基于被动性需求动机和审计委托关系异化，使得各方对审计信息质量的需求标准呈下降趋势。

2.出于生存需要，cpa为经济效益会牺牲审计质量。由于cpa事务所为营利性组织，所以其首要任务是生存和赚取利润。从经济学角度上讲，cpa获取利润有两种方式:第一，通过严格执行独立审计准则，制造出客观真实的审计信息产品，以此换得高的收入回报和审计品质的提升。这种方式需要付出高额的审计成本。其二，为迎合审计信息需求者的不当要求，妥协出具虚假不真实的伪劣审计报告。这种方式仅需付出较低的审计成本，仍然也可获得高额利润。显然针对我国对审计信息的功利性需求动机和行会监管乏力，以及违规成本低廉的现实，众多cpa事务所都会选择后者，以牺牲质量换取所谓的生存和效益。

3.cpa事务所的企业属性无法肩负起制造公共信息产品的使命。我们知道，审计信息作为一种商品，其使用价值即通过对企业生产经营状况的优劣评价，政府和股民依此进行投资决策。由此看来，审计信息产品质量的高低有可能影响到政府宏观决策和企业的生存发展，还会给各利益群体造成巨大的经济损失，甚至引发区域经济危机和社会稳定。而现实中低廉的违规成本或根本无法兑现的各类行政责任、民事责任和刑事责任，使得cpa事务所难以担负起制造公共信息的使命。

4.中注协的民间行会性质无法有效监管cpa。由于中国传统观念的影响，官本位思想过浓，民间行会的社会影响力和监管能力十分有限。可以注意到，由于国情所致cpa的各类执业准则仍由政府官方制订并，这就在根本上奠定了cpa的政府管理体制。可以想见，中注协在行业准则制订权的缺失，必然会影响到从业人员管理以及该行业的战略发展。也正是由于准则制订权的缺失，也就使得中注协无法有效监管cpa。

三、重构cpa制度的政府审计模式

1.重构的原则与方向

(1)从审计信息的供给角度，cpa事务所应转换为非营利性组织，保证其审计结果不受经济因素影响。cpa事务所作为营利性组织的制度安排，在实践中由于审计委托双方遵循所谓的“等价交换”的市场法则，而客观上审计质量与审计成本通常成正比，在审计收费一定的情况下，事务所会尽可能降低审计成本，换得回报。只有将cpa事务所的生存动机转化为为社会提供公共服务产品而非营利，才能使其在审计信息的供给上所面临的逆向选择和道德风险等问题做出根本性的改变。

(2)从审计信息的需求角度，cpa执业活动应转变为公营性的政府行为。据调查显示，近10年来我国对审计信息的需求67.9%来自于国家强制性的法规等要求，而17.9%的审计需求才来自于股东会或董事会。显然，由于政府需要，同时按照产权理论“谁所有谁监管原则”，国有控股上市公司和由民间资本构成的上市公司，当然应由其亲自进行审计。这样既可以减少审计委托的中间环节，最大限度地避免信息不对称和信息传递过程中的质量损失，也能保证出具的审计报告在广大股民中的权威性和可靠性，以促进社会稳定和资本市场的正常有序运作。

(3)审计信息的公共物品属性，要求cpa执业民间行为上升为政府行为。由于生产的审计信息具有典型的社会公共属性，因此政府本身就有义务和能力向社会公众公告公共服务产品。而且其良好的信用度和强大的国家机器有能力运用行政、法律、财税和司法等手段，再辅以严密的政府监管体系，来化解风险、补偿损失、承担后果。因此cpa执业行为转变为政府行为既是审计信息固有属性的必然要求，也是政府职能使然。

2.重构政府审计模式

(1)组织结构及运行机制。目前在中介市场上，企业为上市或融资等需要政府审批时，就从cpa事务所购买审计信息产品，交由政府审核决策。该模式的实质即政府勿需置疑地依托审计商品进行政府作为。为杜绝管理当局同cpa发生审计合谋，应由负责保障资本市场健康运转的官方机构—证监会负责组织审计事务。通过在证监会内部成立一个类似于履行行业管理职能的中注协的审计机构，将民间cpa组织起来，组成一个专家审计咨询团队，具体行使行政权力和专业管理的职能。当有需要审计时，由证监会根据不同行业特点在审计专家库中随机抽取若干执业cpa形成审计组进行审计。具体在开展cpa业务时，应遵循专业决策和专家治审的原则，建立专业审计官制度。即在专业决策上由cpa负责，当形成审计报告后由执业cpa签字并加盖行政公章，交由证监会。这样既保证了审计工作的专业含量，也体现和增强了审计报告的政府权威性。

(2)经费保障渠道。我们知道，证监会是政府下属的事业单位，其运转经费由国家财政供养。由以上的制度安排，庞大的执业cpa审计咨询团队的生存经费除必要的少量办公费用由财政给养外，其余发生在审计过程中的人、财、物等直接费用，可以通过在证券市场上以法律化的形式向有价证券的交易双方按照交易金额的一定比例收缴所形成的基金，来弥补必要的审计成本。这样既保证了有充分的经费来源，也在根本上彻底割裂了审计委托关系中衍生的利益契约关系，有力地保障证监会领导的cpa团队能够客观独立地开展审计业务。

(3)监督管理机制。要通过建立定期的审计信息公告制度，营造强大的社会舆论监督氛围，来督促政府诚信审计。所以审计信息不应仅限于企业发生重大经济活动时才审计并公开，而要对企业的财经状况定时对外公布。这样既可以避免被动需求使得审计功利化，同时也促进审计信息更公开透明，及时满足各利益相关者的知情权。另一方面，要运用缜密的法律法规和严厉的处罚措施，约束政府审计从业人员和cpa，以保证政府行为的严肃和权威性。还要利用党内纪律检查、行政监察等手段，严格执行渎职、行（受）贿官员问责制，甚至运用国家机器追究违规当事人行政、民事、刑事责任等举措，来敦促官员和cpa恪守职业道德，履行审计职责，客观公正地提供公允的审计信息服务。

参考文献:

[1]陈关亭:独立审计关系异化的分析[j].审计研究,2004(5):78-84

第13篇

一、注册会计师法律责任因素分析

注册会计师的公信力在很大程度上取决于其出具审计意见时所展示的独立性,具体包括实质上的独立和形式上的独立。近年来,涉及注册会计师的法律诉讼案件逐渐增多,而且愈演愈烈。按照《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国审计法》及《独立审计准则》等法律法规规定,注册会计师是否承担法律责任,关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为,而判别注册会计师是否有过失或欺诈行为的关键在于注册会计师是否遵循了专业标准的要求执业。注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款,或者未能保持应有的职业谨慎,或出于故意不作充分披露,出具不实报告,致使审计报告使用者遭受损失,依照有关法律法规,会计师事务所或注册会计师应承担的法律责任。导致注册会计师法律责任的因素较多,需要进行分类分析。

(一)公司治理失衡

现代公司实行两权分离,产生委托关系,由于所有者与经营者之间的目标不一致,经营者出于自身利益最大化而使其会计报表出现虚假信息或重大错报,但注册会计师在实施审计的过程中未能查出被审计单位的这些错误、舞弊和违法行为,而给第三者或其他有关各方造成经济损失,就有可能遭受他人的控诉,而承担相关的法律责任。 注册会计师在实施审计的过程中,必须严格遵守独立审计准则的要求,应该可以将财务报表中存在的重大错误、舞弊和违法行为查出来。但由于现代审计是以内部控制制度为基础的抽样审计,注册会计师不可能对被审计单位的每一项经济业务进行详尽审查,只能采用抽样审计的方式,这样就必定存在一定的风险。在此,必须分清其结果是由经营失败还是由审计失败引起,关键在于看未能查出错误的漏报的原因是否源于注册会计师自身。

(二)注册会计师专业素质与道德风险

注册会计师的专业能力、职业判断能力以及职业道德水平直接影响到审计结果的客观公正性。在执业过程中没有遵循独立审计准则,或者由于违约、过失和欺诈等原因,致使客户或第三者遭受经济损失,注册会计师就必须承担相应的法律责任。

注册会计师职业的专业性要求较高,必须对财务会计等专业知识有一个准确的把握。从经济学的角度来看,注册会计师同样是一个理性经济人,在其工作过程中由于追求自身收益最大化而出现道德风险。许多观点认为注册会计师的风险意识薄弱,事实上并非如此,注册会计师在实施相关业务时都考虑过了其收益和风险的因素。而《中国注册会计师职业道德基本准则》中并未规定注册会计师必需强制执行的执业最低标准,在执业的过程中是否遵守职业道德全凭注册会计师个人的自觉行为,很难遵守职业道德标准来要求自己。

(三)市场经济体制不健全

首先,市场经济条件下会计目标向多元化发展,既为经营管理责任服务,又为经营决策服务,从而增加了对会计信息解释的可争议性。市场经济中经管责任的关系人带有很大的不确定性,受托人和委托人之间的经济责任关系也成为具有双向约束力的约定权责关系。这种平等权利,既给了受托方自主处理会计信息的机遇,也增强了委托方要求获得合理保证的会计信息的需求。这就给会计信息的理解冲突埋下了伏笔。解决这些审计风险的最有效方法,就是依靠法律手段来调节双方的理解冲突。其次,证券市场的发展使得委托方与受托方的关系变得极不稳定,双方关系的建立与解除,在很大程度上要依赖于会计信息的反映内容。再次,市场经济即为法制经济,法律地位的平等表明了受托方与委托方具有相同的经济权利。当对会计信息的理解发生冲突时,双方不再依据行政权力与级别,而更多的是依据法律条文来处理有关的争议。由于权利的保障及法制的完善,使得各方都有了依法自卫的勇气与能力。因此,运用法律手段来词节会计信息处理与理解的冲突。由于外部环境的改变,使得现行各种法律中涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾,标准不一,导致了注册会计师法律责任的复杂化。

(四)相关制度不完善

注册会计师审计准则是一种行业规范,不能将其作为注册会计师规避法律责任的依据,判断审计报告的真实性、合法性,不能依据审计准则。我国财政部只是对审计准则做了些和修订,并未明确将其作为一种法律加以实施。 从法律角度上讲,审计报告作为注册会计师行为的一种结果,评价其真实性、探究其偏颇的原因,是一个专业性极强的问题,决不能简单草率地以出具“虚假的审计报告”这样的标准来判别注册会计师的法律责任。正确区分注册会计师应承担的法律责任对法院判决尤为重要,这些法律责任,从理论上似乎很容易分清,也十分明确。然而,在具体案件中错综复杂,相互交叉,不易划清。在诉讼主张和判决中,对注册会计师承担何种责任,是一个棘手的问题。

随着市场经济的发展,会计环境的不断改变,在对会计信息的不同认识而产生的法律冲突中,有关民事纠纷的问题最多。可是有关民事责任方面的规定恰恰最不完善。实际当中,注册会计师承担的法律责任类型大多都是行政责任和刑事责任,很少有民事责任。同时我国相关的法律也只是规定了事务所应进行民事赔偿,而对注册会计师个人的处罚没有做出规定,这对注册会计师的约束力就大打折扣。西方等发达国家的会计师事务所都是合伙制的,承担的是无限责任,一旦发生重大违规行为,可能由于承担民事赔偿责任而倾家荡产。

二、完善注册会计师审计责任的措施

(一)调整补充有关法律、法规,明确界定注册会计师的法律责任

完善相关的法律、法规及其实施细则,使相关法律协调一致,明确界定范围,避免在法律诉讼中对法律依据的分歧与争执,使注册会计师的诉讼案件真正做到有法可依,减少由法律依据而引起的注册会计师法律责任风险。独立审计准则是规范注册会计师审计服务手段和技术方法的质量标准,它应该成为法庭判 定注册会计师法律责任的重要依据。但司法人员在审理注册会计师法律责任的案件时,主要依据一般法律,对审计准则考虑甚少,因此要确立独立审计准则在司法实践中的地位。增加保护条款,免受无谓诉讼。可以借鉴西方国家的经验,成立专家鉴定委员会,作为注册会计师法律责任的界定机构,其出具的鉴定报告应成为庭审的有力证据。

(二)加强对注册会计师管理

注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否遵循了专业标准的要求执业,必须建立、健全会计师事务所质量控制制度。明确委托范围是明确工作范围和责任,会计事务所不论承办何种业务,都要按照业务约定书准则的要求与委托人签订约定书,减少与客户之间的期望差距。在与客户签订业务约定书或委托合同时应当列明委托条款,阐明委托目的、提供的服务、所提供的数据的性质及来源、报告向谁提出等。美国同业复核制度在改善会计事务所质量控制系统方面取得了积极的效果。我国也可以考虑引入同业复核制度,对于提高注册会计师行业的执业质量和社会可信度具有很大的意义,进而促进整个行业的良性发展。

可以通过提取风险基金或购买责任保险,防止或减少诉讼失败时会计事务所发生的财务损失。

第14篇

【关键词】 注册会计师；政府监管；行业自律

目前，有关我国注册会计师行业如何管理主要有两种观点：一种观点认为注册会计师行业应当实行完全自律，另一种观点认为注册会计师行业应当实行政府监管的管理模式。笔者认为目前我国注册会计师行业实行完全自律尚不具备条件，政府监管也有诸多问题，而混合模式是注册会计师行业监管模式发展的趋势，因此现阶段我国注册会计师行业管理的适当模式首先应是一种混合模式。混合监管模式具有多种形态，可能以自律监管为主，也可能以政府监管或独立监管为主，或者三者并重等。每一种混合模式都有其自身的特点和与之相适应的环境，而各国具体选择何种混合模式，主要取决于该国的国情和注册会计师行业的发展水平。笔者认为现阶段我国应选择“政府监管和行业自律相结合”的监管模式。

一、“政府监管和行业自律相结合”与现行监管模式的区别

目前我国注册会计师行业自律组织（注协）也行使着一些监管职能，但由于其地位不独立，这种监管职能只是政府监管下的一种辅助而已，不是真正意义上的自律监管。笔者所提出的“政府监管和行业自律相结合”的监管模式，是以自律组织地位独立为前提，政府监管机构履行行业管理职能，管理好会计市场的准入、市场秩序的维护和拓展等，自律组织充分体现会员的意志，实行自律管理。在“政府监管和行业自律相结合”的监管模式中，政府监管机构对注册会计师协会、会计师事务所和注册会计师及其所从事的活动进行监管，注协具有对其成员――会计师事务所和注册会计师及其所从事的活动实施监管的权力。注协应是一个不具有政府行政职能的民间职业组织，其与政府监管部门的关系是指导与被指导、监督与被监督的关系，而不是领导与被领导的关系，政府对其监管主要表现为关注协会是否侵犯成员利益，或者联合成员形成垄断，损害公众利益。政府监管部门对注册会计师行业的行政监管与中注协对注册会计师行业的自律监管是相辅相成、相互配合、优势互补的关系。

二、“政府监管与行业自律相结合”符合监管模式的选择原则

（一）“政府监管与行业自律相结合”的监管模式遵循了循序渐进的原则

自注册会计师法颁布实施以来，现行监管模式对规范、促进我国注册会计师行业的发展起了重要作用。但是，随着中国经济的快速发展，注册会计师行业内部体制及外部环境都发生了很大变化，注册会计师行业监管模式的某些方面已难以适应新形势的要求，迫切需要修改和完善。“政府监管与行业自律相结合”的模式是在现行模式的基础上，将原模式中注协自身性质模糊、各部门职责不清等影响监管效果的问题加以改进，确立行业组织的独立地位，明确政府与行业组织相互关系和各自职责领域的一种模式。因此，“政府监管与行业自律相结合”的监管模式遵循了循序渐进的原则，而不是将原有模式全部推倒重来。

（二）“政府监管与行业自律相结合”的监管模式符合国际惯例

我国加入WTO后，会计市场将按规定逐步开放，国外会计师事务所陆续进入我国，我国的会计师事务所也将走出国门。因此，在设计注册会计师行业的管理体制时应当尊重和遵循国际惯例。比较英、美、日等国注册会计师行业现行监管模式，我们能够了解世界上注册会计师行业发展水平较高的国家所采取的监管模式也都不是单一的模式，而是一种混合模式，它们或者是行业自律与政府监管的结合，或者是行业自律与独立监管的结合，甚而三者兼有。因此，我国选择“政府监管与行业自律相结合”的监管模式是符合国际惯例的。

（三）“政府监管与行业自律相结合”的监管模式遵循了理论上的可行性和现实中的可操作性相结合的原则

注册会计师行业三种基本监管模式（政府监管、行业自律、独立监管）各有优缺点，任何一种单一模式都不是完美无缺的，因此采取任何一种单一模式都不可避免地会出现弊端，而将单一模式混合，扬长避短，不失为一个解决问题的方法。为了最大程度地保护公众利益，不能采用某种纯粹的监管模式，而只能根据本国的历史、市场经济理念与当时具体社会经济环境采取混合模式。而英、美、日本等国的监管实践也验证了混合模式的可操作性。

（四）“政府监管与行业自律相结合”的监管模式

能够较好的协调维护社会公众利益和促进行业发展两个监管目标的关系。现阶段在我国注册会计师行业监管中，保持足够强度的政府监管，依靠政府监管的权威性，对于维护社会公众利益和增强公众对注册会计师行业的信心是十分必要的。同时，有效的行业自律可以较好地发挥注册会计师职业组织的专业知识优势，有较大的灵活性和适应性，能够迅速发现和解决行业发展中存在的问题，监管政策也易于被从业人员接受，从而有利于行业的发展。

三、“政府监管与行业自律相结合”是现阶段特定环境因素下的必然选择

从国外不同国家注册会计师行业监管模式可以看出，一个国家注册会计师行业监管模式的形成依赖于该国特定的环境因素，这些特定因素主要包括社会文化、法律体系、经济体制、注册会计师行业自身的发展水平等。

（一）社会文化

我国几千年的历史形成的儒家文化，其主旨之一就是劝解人们要遵守王法、礼仪，形成以权威的施行与承受为主要精神的人际关系，形成唯上是尊、唯上是从的思想和习惯。政府是权威、公正的象征，人们相信、依赖政府。这种理念极大地限制了独立自主人文精神的发展。长此以往，政府外的社会自我管理极度贫乏，政府也顺理成章地渗透进了各个领域。显然，我国注册会计师行业的管理也不能脱离这种文化底蕴，完全行业自律还不能取信于民，政府仍将扮演重要角色。

（二）法律体系

与英美等判例法系国家不同，我国属于大陆法系国家，注重通过颁布各层次的法律和行政法规对独立审计职业的法律地位、组织形式、审计人员的任职资格及其取得、权限、工作规则、法律责任等事项做出规定，为独立审计职业的发展提供法律保障。《注册会计师法》从法律上明确规定由财政部门负责注册会计师行业监管工作，注册会计师协会要接受政府部门的监督和指导。根据《证券法》，注册会计师从事证券业务需得到财政部和证监会的审批，证监会有权对从事证券业务的事务所实施检查并对其从事证券业务时的违法违规行为做出相应处罚。

（三）经济体制

我国长期以来实行计划经济体制，政府干预涉及社会经济的方方面面。但近20年来，我国处于计划经济向市场经济转轨的过程中，转变的目标是要从原有行政主导的计划经济体系转变为一个以市场为导向的市场经济体系。在这种转型经济中，市场调节的力量在逐步加强，政府干预的力量在逐步削弱，政府的职能也在发生转变。我国注册会计师行业的管理主要是采取行政许可的方式。现行《注册会计师法》规定，注册会计师从业资格通过考试取得，注册事务所的资质经申请获得。这两项资质许可是财政部门对注册会计师行业审批、管理的法律依据。而根据《行政许可法》，在社会主义市场经济条件下，凡是市场竞争机制能够有效调节的事项，则不设行政许可，当市场机制无法调节时，如果能够通过行业组织或中介机构自律解决的，应通过行业组织或者中介机构解决。显然，随着社会主义市场经济体系的日渐完善，注册会计师行业组织的发展，在我国注册会计师行业的管理中政府的力量会逐步削弱，行业自律作用将逐步加强，但在经济转型过程中，两者的力量都不可缺少。

（四）注册会计师自身发展水平

我国注册会计师行业的发展历程与英美国家不同，行业发展历程中的所有重大事件的发生，如《中国注册会计师法》的颁布，“两所”、“两师”、“两会”的形成以及最终的合并，事务所“脱钩改制”的启动，基本上都是政府强力推动的结果，而非行业的自发行为。中国注册会计师行业的发展是一种强大行政力量推动的结果。而且作为注册会计师行业的自律组织――中国注册会计师协会在过去很长一段时间内一直是作为财政部门的下属单位，一个半官方组织，未能真正发挥行业自律组织的作用。尽管近年来我国注册会计师行业发展迅速，取得了长足进步，但其从恢复重建到现在也不过20多年时间，存在起步晚、发展快、发展不规范、制度性问题较多、执业环境较差等问题。目前注册会计师行业的发展，还离不开政府的支持和监管，尤其是在当前注册会计师行业执业环境还比较紊乱、执业风险还很高的情况下，加强政府的监管显得更加必要，可以解决自律管理独立性不够、威慑力不强的问题。

由以上分析可以看出，“政府监管与行业自律相结合”的监管模式是我国现阶段特定环境因素下的必然选择。

【参考文献】

[1] 刘永泽，陈艳. 《政府监管与行业自律导向的现实选择》. 会计研究，2002年第11期.

[2] 龙小海等. 《我国注册会计师行业管理的经济学分析：制度和机制设计》. 会计研究， 2005年第6期.

[3] 陈毓圭.《积极推进行业自律管理体制建设》. 《中国注册会计师》，2003年第2期.

[4] 谢德仁. 《注册会计师行业的管制模式：理论分析》. 《会计研究》，2002年第2期.

第15篇

【关键词】控股股东；注册会计师；合谋；博弈

在股权集中的情况下，上市公司董事会和经营者由控股股东控制；即使在股权分散的情况下，控股股东通过与经营者的合谋控制其行为，从而使控股股东演变为实质上的会计行为主体。控股股东在实施会计行为异化后，会主动向注册会计师提出合谋。对注册会计师来说，作为有限理性的经济人，他会通过衡量一定的制度安排下的利益得失来实施审计。如果制度安排鼓励注册会计师提高审计质量，那么他会选择独立性；如果制度安排不鼓励其提高独立性，审计质量将会下降。下面通过建立控股股东与注册会计师的合谋博弈模型进行分析。

一、注册会计师和控股股东的合谋博弈模型

注册会计师和控股股东的合谋博弈模型包括：

（一）参与人集合

控股股东和注册会计师，分别为博弈方1和博弈方2。

（二）参与人的行动顺序

通常来讲，在控股股东会计行为异化的情况下，他会主动提出与注册会计师合谋，审计合谋中注册会计师一般被动合谋居多，所以假设控股股东先行动，注册会计师后行动。

（三）参与人的行动空间

第一阶段：控股股东1的行动空间（会计行为异化，会计行为优化）

第二阶段：注册会计师2的行动空间（查出，未查出）

第三阶段：注册会计师2的行动空间（合谋，不合谋）

控股股东和注册会计师的博弈构成完全信息的动态博弈，以博弈树的形式表示如图1。

在博弈的第一阶段，控股股东首先选择会计行为异化或优化，假设控股股东正常情况下获得的收益为R，注册会计师的审计收费为W，控股股东选择会计行为异化的概率为q，可获得控制权私人收益为Rp，控股股东选择会计行为优化的概率为1-q。在这种情况下，注册会计师若出于降低审计成本考虑，提供虚假审计意见，必然会遭到上市公司的强烈投诉，不会给注册会计师带来任何额外的收益；相反还会使其信誉在业界降低，这种情况下，合谋通常不会发生，采用剔除劣战略的方式直接排除，博弈结束。控股股东和注册会计师的收益分别为R和W。

在博弈的第二阶段，即控股股东会计行为异化的情况下，注册会计师在履行全部审计程序后，假设成功查处控股股东会计行为异化的概率为θ，未查出控股股东会计行为异化即审计失败的概率为1-θ，这种情况，合谋很少发生。在注册会计师未成功查处的情况下，由于财政部行使对注册会计师行业的行政监管，加强了对注册会计师行业的政府监管，所以即使在注册会计师未成功查处的情况下，还有可能被财政监管部门成功查处。假设被财政监管部门成功查处的概率为γ，查处后，控股股东和注册会计师都要受到财政监管部门的处罚，造成损失分别为Y和H（包括声誉损失），因此，在控股股东会计行为异化而注册会计师没有查处但被财政监管机构查处的情况下，控股股东和注册会计师的收益分别为R+RP-γY和W-γH，博弈结束。

在博弈的第三阶段，即控股股东以q的概率会计行为异化，注册会计师以θ的概率成功查处后，如果控股股东提出与注册会计师合谋，注册会计师可以选择合谋或不合谋。如果注册会计师以p的概率选择与控股股东合谋，注册会计师将会获得控股股东给予的额外好处WE；同样假设合谋被财政监管部门发现的概率为γ，控股股东和注册会计师被财政监管部门处罚带来的损失为F和K，同时，还会导致注册会计师声誉下降，从而带来不可估量的损失WG，这时控股股东和注册会计师的收益为R+RP-WE-γF和W+WE-γK-γWG。如果注册会计师以1-p的概率选择不与控股股东合谋，据实出具审计报告，控股股东因注册会计师出具非标准审计报告造成的损失为G（包括罚款、股价下跌损失、声誉损失等），注册会计师可能受到控股股东的解约等处罚，从而造成损失WP，但声誉的提高可带来收益WR，这时控股股东和注册会计师的收益为R-G和W-WP+WR。这样，控股股东和注册会计师的博弈构成三阶段的完全信息动态博弈。

控股股东在会计行为异化的情况下，当其合谋的净收益大于不合谋的净收益时，他会向注册会计师传递合谋的信息，注册会计师同样在权衡合谋的净收益后决定是否接受，因此合谋产生的条件为：

R+RP-WE-γF>R-G

W+WE-γK-γWG>W-WP+WR

设VUL为控股股东的合谋净收益，VUC为注册会计师的合谋净收益，可知：

VUL=（R+RP-WE-γF）-（R-G）

VUC=（W+WE-γK-γWG）-（W-WP+WR）

将以上两式化简：

VUL=RP-WE+G-γF

VUC=WE-γK-γWG+WP-WR

二、控股股东和注册会计师合谋的影响因素

当VUL=RP-WE+G-γF>0

VUC=WE-γK-γWG+WP-WR>0，作为理性的经济主体，控股股东和注册会计师就会作出合谋的理性选择，且VUL、VUC越大，合谋的激励越强。

（一）影响控股股东合谋的因素

只要VUL=RP-WE+G-γF>0，作为有限理性的经济人，控股股东具备了合谋的前提条件，因此，对控股股东合谋产生影响的因素包括： RP、WE、G、γ、F。

显而易见，RP、G和控股股东净收益正相关，合谋给控股股东带来的控制权私人收益越大，合谋的可能性越大。因此，可通过优化公司治理结构，培育良好的资本市场环境，减少控股股东对小股东的利益侵占。G为控股股东会计行为异化被注册会计师出具非标准审计报告后带来的损失，与控股股东净收益正相关，亦即控股股东被出具非标准审计报告带来的损失为控股股东合谋的强大动力，控股股东为减少损失，极力与注册会计师达成合谋，这也验证了控股股东与注册会计师合谋行为被发现后，上市公司的境况通常已经非常恶劣，如银广厦。

■=-F

（二）影响注册会计师合谋的影响因素

只要VUC=WE-γK-γWG+WP-WR>0，注册会计师同样也就具备了与控股股东合谋的前提条件，对注册会计师合谋产生影响的因素包括： WE、WP、γ、K、WG、WR。

WE、WP与注册会计师的合谋正相关，注册会计师从控股股东那获得的灰色收益越大，和控股股东合谋的可能性越大，因此，应加强对控股股东小金库等的管理，严防不合法的支出。WP为注册会计师不与控股股东合谋受到控股股东的惩罚，WP越大，注册会计师为了降低来自控股股东惩罚的损失，合谋的概率将会大大增加。在实际工作中，注册会计师通常为客户提供审计与管理咨询服务业务，管理咨询业务的平均利润率一般要高于审计业务，由此获得的超额利润严重依赖审计业务，注册会计师与企业的管理咨询业务将随着审计业务的终止而解除。当管理咨询业务给注册会计师带来的收益占的比重较大时，因其担心失去该业务往往与控股股东合谋。

从美国五大会计师事务所2001年的收入来看（见表1），非审计业务远大于审计业务的收入。这些资料表明，非审计业务在注册会计师收入中占了很大的比重，注册会计师不会轻易地放弃与这些大公司的合作。

在安然事件中，虽然非审计服务并非导致审计失败的罪魁祸首，但是注册会计师非审计服务与审计服务之间存在潜在冲突。安达信在为安然公司提供审计服务的同时，还提供了大量的非审计服务。2001年，安达信对安然公司的审计收费是 2 500 万美元，非审计服务收费则是 2 700 万美元。因此，注册会计师为审计客户提供非审计服务，且其所占比重较大时，注册会计师的审计独立性无疑受到严重损害。审计与非审计服务之间存在“利益冲突”，注册会计师为了获得非审计服务的超额利润，往往不切实履行审计监督职能，反而成为控股股东会计行为异化的帮凶。

2002 年美国国会通过了颇受争议的《萨班斯―奥克斯利法案》，法案中对为公众公司提供审计服务的会计师事务所的业务范围作了限制。而后不久其他国家的管理当局也都应声而起，纷纷出台相关政策法规。虽然非审计服务并不必然导致注册会计师与控股股东的合谋，但它确实增强了其合谋的可能性，所以应对其进行必要的限制与监控。我国在借鉴国际经验的同时，应鼓励和引导非审计业务，充分发挥审计委员会的作用，加强对非审计业务的监管，加强行业自律，不能因噎废食。

■=-K

所以，应加强声誉机制的建设，充分发挥声誉机制在制衡注册会计师和控股股东合谋方面的作用。声誉作为一种特殊的无形资产，不仅关乎自身的生存发展，同时也是社会稳定、公平效率的保证。声誉机制在于通过提供有关注册会计师是否客观公正的声誉信息，为广大信息使用者提供选择审计人的决策有用的信息，从而激励社会审计关系各方重视注册会计师的声誉，最终达到净化和完善会计市场的目的，使声誉好的注册会计师和会计师事务所不断发展壮大，而声誉差的则逐渐淘汰出市场之外，应充分发挥声誉机制的信号传递功能。因为从长期角度看，理性的客户和公众是能够发现和识别高质量审计服务的提供者的 （Bcatty,1989）。如果注册会计师能够一贯地坚持提供高质量的审计报告，那么它就能够获得公众的长久认同和信任，从而获得良好的声誉，这实际上向客户传递了高质量审计服务的信号。注册会计师与客户之间的审计契约是不完全的，声誉作为注册会计师的一项无形资产，可以为这种不完全审计契约的履行提供担保，从而遏制审计契约执行过程中的道德风险和逆向选择问题。声誉资本的获得异常困难而毁损起来却非常容易，如安达信的破产。

要建立良好的声誉机制，首先需要提高委托人对审计声誉的自愿需求。审计声誉内涵的具体化主要表现为高质量审计服务的提供，因此，培养对审计声誉的需求实际上就是培养对高质量审计服务的需求。如果市场具备对高质量审计服务的自愿需求，那么注册会计师便有激励投资于声誉资本。因此，注册会计师声誉机制的建立与会计行为主体对审计质量的需求密切相关，同时还要通过完善资本市场，降低控股股东会计行为异化获得控制权私人收益的可能，提高其对高质量审计服务的需求，从而促进注册会计师声誉机制的建立。

通过建立和完善审计质量的识别与控制系统，充分运用有效的惩戒机制，监管机构与职业组织的有效惩戒，可以有效地维护注册会计师声誉机制的发展。研究表明，有效的监管惩戒行动可以导致事务所的声誉直接受损，表现为受惩年份以后的市场份额出现下降，并在获取新客户方面存在困难，而且受惩戒的次数与市场份额的下降存在较大的相关性（Wilson and Grimlund，1990）。通过建立惩戒机制，一方面可以通过市场的选择自动将其淘汰出局；另一方面，在市场不完善的情况下，应建立健全排斥机制，控制注册会计师的进入和退出，规定严格的进入资格，取消声誉差的注册会计师的执业资格，达到优胜劣汰的目的，优化会计市场。

通过声誉机制的作用，加大注册会计师因合谋所造成的声誉损失，提高不合谋所形成的声誉收益，使其对来自审计声誉的报酬溢价形成稳定的预期，从而降低其合谋的可能。声誉追求的是长期利益的稳定和重复博弈的规则，所以，应建立完善的声誉体系，使其能够真正体现注册会计师的审计质量。

【参考文献】

［1］查道林，费娟英.独立审计声誉机制研究［J］.审计研究，2004，（5）.