会计计量概念范文

前言：我们精心挑选了数篇优质会计计量概念文章，供您阅读参考。期待这些文章能为您带来启发，助您在写作的道路上更上一层楼。

第1篇

[关键词]公允价值 概念框架 会计准则

一、前言

基于价值和现值理念的公允价值会计代表财务会计的未来发展方向，符合社会历史发展规律。对于财务会计概念框架来说，公允价值的意义绝不仅限于是一个复合的会计计量属性。实际上，它直接影响财务会计概念框架中从会计目标、会计信息质量特征到会计要素及其确认、计量和报告的每一个要素的不同倚重。

公允价值的运用离不开理论的指导和规则的约束。对会计计量基础由历史成本转换为公允价值后，必须对原有的建立在历史成本计量基础上的会计概念框架及以此为基础所形成的会计准则体系的有关内容进行适当调整，以满足公允价值计量基础。

二、以会计目标为逻辑起点

我们制定财务会计概念框架时应尽量在做到具有中国特色的同时考虑与国际接轨。此外，逻辑起点联系和贯穿整个财务会计概念框架，应尽量明确和单一才能更好的指导整个财务会计概念框架的构建和准则的指导与选择。结合以上标准，我国以会计目标为逻辑起点较为合适。

会计目标的两种主要观点—受托责任观和决策有用观。我国特色的财务会计目标：强调受托责任，兼顾决策有用。考虑到我国资本市场不发达以及国企在经济中所占的比重仍很大以及银行是企业资金的主要来源。同时，我国正处于转型阶段，日渐强大的证券市场在经济中发挥的作用越来越重要了，为广大投资者提供决策相关信息必然是财务会计发展的方向。因此将决策有用作为财务报表的间接目标，是现阶段国情下的一种明智选择。

三、以会计假设为基础

在会计理论发展的历史过程中，会计理论界基本上公认的有四大基本假设。我国的基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四个基本假设。会计的基本假设不仅是整个会计运行的起点和前提也是整个会计体系正常运行的奠基石，离开了会计假设，其他会计理论都无从谈起。虽然这四大假设随着信息技术的发展，就目前情况来看这四项会计假设构成了我国常规会计理论及会计实务，它们还是应该包括到财务会计概念框架中来。

四、以会计信息为桥梁

公允价值的本质就是真实与公允并存、合理可靠和相关并重。公允价值计量不可避免地需要对未来现金流量的金额、时间分布和折现率做出主观判断，具有一定的不确定性，其可核性可能不如历史成本计量属性，但其具有更大的预测价值，更能如实地反映企业的经济实质。

会计信息的可靠性源自两个须予分开的特征，即反映真实性与可靠性。可靠性可用真实性和公允性两个具体质量标准来表示。这样做既可以使会计目标与会计信息质量特征之间的逻辑关系更为严密，表达更为准确，也使“真实与公允”这一最为重要的会计信念在财务会计框架中有了一个恰当的位置。

五、会计要素的确认和计量是关键

财务报表的确认与计量是将某一项目作为资产、负债、收入、费用等正式列入某一会计主体的财务报表的过程，也可称为会计的确认与计量。在会计理论中，确认在广义的确认包括计量；在狭义上，财务报表的确认是根据一定的基础和标准来判断某一项目属于哪个会计要素，应何时列入会计报表。对于计量可包括计量单位以及计量属性的选择。各国大体上对于确认的基础和标准没有太大区别。

财务会计准则委员会关于确认的标准提出了四条基本确认标准：可定义性、可计量性、可靠性、相关性。这四条确认标准争议不大且考虑到我国成本效益原则，我国完全可以借鉴。

六、以财务报告为重心

公允价值计量下的财务报告引入利得和损失的概念使完整的公允价值财务报告体系中体现企业一定时期的经营状况应是全面收益表。利得和损失要素的引进可以比较全面地反映企业价值的变化，保证财务报告体系的完整性。

随着会计环境的变化财务报告的内容要更加丰富且不断创新。所以目前对我国现阶段发展状况的建议是：一是坚持财务信息的核心地位，通过非财务信息提升财务信息的价值；二是突破会计主体假设，同时报告与会计主体信息相关的关联方信息；三是企业无形资产和人力资产将成为未来财务报告的重心；四是增加相对值信息，提高财务信息的可比性；五是在不放弃历史成本计价信息的同时，以公允价值计价的信息将大大丰富财务信息的内容并提高财务信息的相关性。

财务报告是以财务报表的形式汇总日常确认、计量和记录的结果，向会计信息使用者提供企业财务状况、经营业绩和现金流量的数据。所以报告是财务会计的最终成果和最重要的部分，理应在财务会计概念框架中有所体现。

参考文献：

[1]周长鸣.论会计准则导向与财务会计概念框架.商业时代.2008，（20）

[2]李小荣.中国财务会计概念框架研究综述.会计之友.2009，（1）

第2篇

关键词：会计信息质量 相关性 可靠性 如实反映

靠性与相关性是影响会计信息质量的两大基本特征。许多国家诸如美国、英国、加拿大等都将相关性列于可靠性之前，但我国目前的会计准则仍将可靠性作为会计信息的首要特征。FASB新的SFAC No.8，将可靠性质量特征修改为“如实表述”，同时放弃审慎性和实质重于形式这两个可靠性质量特征的指导性标准，意图增加财务报告的透明度与相关性。但是金融危机的爆发又使相关性至上的会计信息质量特征遭到质疑。在我国会计准则与国际会计准则日益趋同的大背景下，有必要对可靠性在财务会计信息质量中的去留及其与相关性的权衡问题进行更透彻的分析。

一、可靠性与相关性的内涵

按照FASB的SFAC No.2，可靠性是指会计信息应能如实表述所反映的对象，这种表述应具有可验证性，同时要做到不偏不倚，避免倾向于预定的结果或某一特定利益集团的需要。FASB认为可靠性的构成要素包括：如实反映、可验证性、中立性。相关性是指要使信息对投资者、信贷者和其他进行类似决策的人士相关，会计信息要成为相关的必须能够帮助用户去预测过去、现在和将来事项的结局，或者去证实或纠正预期的情况，从而具有影响决策的能力。预测价值、反馈价值、及时性，这三个要素构成了相关性的基本内容。

二、代表性意见选取

（一）研究观点。利特尔顿（1953） 认为收益比资产、资本更接近会计的重心，在什么是真实收益问题上，利特尔顿成为历史成本的忠实捍卫者，他的历史成本原则可以被认为是一种可靠性至上的主张。SEC委员沃尔曼在《关于未来的会计信息披露》中提出彩色报告模式，将财务报告分为五个不同层次，五个层次上都含有相关性，可靠性可以缺省，可以说是表达了一种相关性至上的观点。

（二）概念框架观点。1980年的SFAC NO.2把相关性与可靠性列为基本质量特征，并在顺序上将相关性置于可靠性之前。这一做法也被其他CF效法，CICA（1988）、IASC（1989）、ASB（1999）的CF对相关性与可靠性的定位与FASB 基本类似，强调相关性优先但又不将可靠性视为缺省条件，没有走向沃尔曼彩色报告的极端。

（三）我国基本准则观点。我国2006年的《企业会计准则―――基本准则》中，可靠性和相关性是两个优先考虑的质量特征。但是与FASB等概念框架不同的是，在顺序上可靠性优先于相关性，强调可靠性但又不忽视相关性。

三、相关性与可靠性的辩证关系

（一）对立性。可靠性和相关性有时会发生矛盾：有的信息相关性很好，但可靠性较差，如公允价值；有的信息可靠性较好，但相关性较差，如历史成本。二者存在此消彼长的关系，但是这种关系并不是任何情况下都是适用的。两者的矛盾主要体现在：

1.历史与未来的矛盾。可靠性是面向历史的，要求如实反映过去发生的经济事项；相关性更多的是面向未来，带有较多的估计和判断，强调预测价值、反馈价值，注重及时性。历史与未来、主观与客观这些对立的因素决定了可靠性与相关性无法完全兼容，决定了在某些情况下对两者的重要程度必须做出选择。

2.及时与精确的矛盾。作为相关性的附属特征，及时性在保证财务信息有用性上扮演着举足轻重的角色。信息提供不及时，相关的信息也会变得无关。然而要提高及时性，财会人员必须减少耗时的认证、核算工作，代之以大量的主观估计、判断，迅速产生一些近似的财务指标来满足需要，这一做法从本质上又损害了可靠性。

（二）同一性。主要体现在：

1.二者共同构成会计信息的主要质量特征。作为会计信息的基本质量特征，如果信息相关性失去了可靠性的支持，就会降低甚至失去相关性，从而对使用者产生误导作用。如果信息虽然真实可靠，但与使用者的需求相去甚远，也会因不具备相关性而失去可靠性的意义。

2.相关性与可靠性都是从信息使用者角度提出的。相关性回答信息使用者需要什么信息，而可靠性则是指信息使用者能对会计信息充分信任而放心使用。要使会计信息对使用者有用，其最起码的条件是这种会计信息要值得使用者信赖。因此，抛开计量属性的不同，从相关性与可靠性的定义来看，可靠性其实是相关性的前提条件，这在本质上是一致的。

3.相关性与可靠性都要受成本效益原则、重要性原则的制约。过分精确的信息不但会导致交易费用激增，而且也有产生错误的可能。

四、相关性与可靠性的权衡

（一）两者关系分类。为了分析相关性和可靠性的权衡问题，董盈厚曾把两者的关系分为四类，如图1-图4所示。

1.相关性对可靠性的完全替代（图1）：沃尔曼彩色报告中，相关性在每个层次上都是必备质量，可靠性可以缺省，相关性可以完全替代可靠性。

2.相关性对可靠性的有限替代（图2）：FASB 概念框架中，相关性位列可靠性之前，强调相关性但不缺省可靠性，相关性不能完全替代可靠性，只能在有限范围内相对性地替代可靠性。

3.可靠性对相关性的完全替代（图3）：以交易为基础的历史成本具有可验证性，利特尔顿固守历史成本原则，而对其他能够增加相关性的计量属性完全排斥，可靠性可以完全替代相关性。

4.可靠性对相关性的有限替代（图4）：我国《企业会计准则――基本准则》中，历史成本同其他计量属性并存，可靠性优先，可靠性没有完全替代相关性，可靠性在有限范围内相对性地替代相关性。

从沃尔曼彩色报告到FASB 概念框架、从利特尔顿历史成本原则到我国《企业会计准则――基本准则》，相关性与可靠性经历了相关性对可靠性的完全替代到有限替代、可靠性对相关性的完全替代到有限替代的均衡变迁路径。

不同均衡对相关性与可靠性作出不同价值评价，每类均衡本质上表现为基于价值评价的一种选择。相关性对可靠性的均衡变迁路径，同时也是一个从强调相关性价值到强调可靠性价值的变迁轨迹，均衡变迁也即价值变迁。

（二）不同目标观下会计信息可靠性与相关性的选择。目前国内外有两种会计目标观，即受托责任观与决策有用观。受托责任实际上是一种产权责任，作为产权责任必须如实加以反映，不偏不倚，而且可以验证，以维护产权主体的权益，在可靠性与相关性两个主要质量特征中更强调可靠性。决策有用观认为会计的根本目标是向信息使用者提供对其决策有用的信息，而对决策有用的信息主要是关于企业现金流动的信息和关于经营业绩与资源流动的信息，所以决策有用观更突出会计信息的相关性和有用性。

（三）效率与效能。可靠性是要披露正确的非误导性的信息，是一个效能指标；相关性是要披露尽可能对决策有用的信息，是一个效率指标。根据公式“效果=效能×效率”，如果信息越可靠，越相关的信息会产生越好的效果；但如果信息是虚假的（效能为负数），那么会产生负面效果，信息越相关，产生的负面效果越大。同样，如果信息对决策越相关有用（假设可靠性不变），效果越大（不一定越好，要考虑效能符号），但如果信息是完全无关的（效率为0，但考虑信息成本后效率为负数），也会产生负面效果。在制定相关会计准则时要权衡可靠性与相关性之间的能量，不可过分偏向于任何一方，不然会影响会计信息的有用性。

（四）成本效益约束。相关性与可靠性同时受到成本与效益的约束。从成本效益考虑，在复杂的经济活动中，先选择相关的信息与先考虑是否为真实可靠的数据，再去判别其是否相关相比，前者的成本更低、效益更高。

（五）相关性与可靠性实现时间顺序。相关性与可靠性的关系并不是严格的此消彼长的反向关系，在一定条件和情况下两者的关系是一致的。相关性、可靠性的关系以交易的确认时间为参照，相关性相对于可靠性而言只是时间问题。在时间和空间不能很好的融合时，不确定性的存在是不可避免的，这是会计本身的缺陷导致的相关性与可靠性的不相吻合，在足够的时间长度和空间范围内，事项或交易的相关性和可靠性的差异应趋向于减弱。

五、可靠性与相关性的现实选择

（一）国际的选择。2010年IASB和FASB的联合概念框架中对会计信息质量特征的描述，确定以“决策有用性”为主导的目标观，避免使用“受托责任”术语，将“相关性”和“如实反映”作为基本质量特征，用“如实反映”取代了“可靠性”，突出强调相关性的质量特征。与原可靠性质量特征相比，“如实表述”的“表述”范围将会更广，取消审慎性、实质重于形式内涵也暗示FASB意图放松财务会计信息披露条件，扩大财务会计信息披露范围，从而增加透明度。但是从强调客观性、真实性这个层面上看，“如实表述”依然没有偏离可靠性的核心内涵。可以看到，从受托责任观到决策有用观，从强调可靠性到突出相关性，是国际会计发展的趋势。

（二）我国的选择。我国资本市场尚不发达，国家作为委托方仍然占据着十分重要的地位；证券市场的不完善决定了其不能为会计信息使用者提供有效的“信号”服务来引导资源的有效配置；相当一部分会计信息使用者的个人素质尚不足以理解复杂的会计信息也是一个不容忽视的事实，这些都要求增强会计信息可靠性。但是以发展的眼光看问题，我国的资本市场正日益完善，会计信息的决策相关性会大大增强，且经济全球化中，各种国际业务迟早会进入我国，会计信息与国际趋同已成为现实，对会计信息的相关性需求也将显得越来越迫切。这些都决定了我国在目标的定位上仍然应以“受托责任观”为主，并逐渐向“决策有用观”发展。

笔者认为，我国现阶段的状况与会计目标决定了我国对会计信息可靠性与相关性的选择应遵循“可靠性为主不忽视相关性”的原则，我国对会计信息质量的现实选择应该是：在可靠性的前提下选择最相关的信息。可以将相关性作为一个综合性的总体质量标准，将可靠性作为首要的质量标准，以相关性统领可靠性，以可靠性作为相关性的保障，实现相关性和可靠性的和谐统一，打破两者矛盾对立的局面。即在信息可靠性得到基本保证的前提下，提高相关性是我国目前在二者之间权衡中做出的较好的选择。

参考文献：

1.董盈厚，侯铁建.基于IASB 概念框架的可靠性质量特征之认识理性――一个经济学视角的分析与讨论[J].会计研究，2011，（1）.

2.葛家澍，杜兴强.关于会计信息的相关性和可靠性问题的思考（上）[J].财会通讯，2004，（11）.

第3篇

摘 要 会计信息质量特征是会计理论体系中不可忽视的重要组成部分，同时也对会计概念框架的构成，会计实务的操作等有重要影响。制定一套系统完备、逻辑严谨等会计信息质量特征体系，无论是在理论上还是在实践中，都会对会计的发展和完善产生重大意义。2010年美国FASB的Statement of Financial Accounting Concepts NO.8，对于会计信息质量特征的发展，有着重要的影响。

关键词 会计信息 质量 特征 会计概念公告

伴随着FASB第八号概念公告的，新的概念公告也带来了会计报告的目标和基本概念的变动。此次概念公告中，会计目标仍旧沿用了决策有用观，而会计信息质量特征的变动较大。相比于原有的会计信息质量特征，无论是在层次与重要性划分上还是在科目的表述上，都有了一定改动，并值得注意。

第八号概念公告中将会计信息质量特征大致划分为两类，即基础质量特征和强化质量特征。其中，基础质量特征包括相关性（relevance）和忠实表达（Faithful representation），而强化质量特征主要包括可比性（comparability）、可证性（verifiability）、及时性（Timeliness）和可理解性（understandability），其中，可比性（comparability）还包括有一贯性（consistency）。此外还有普遍的限制条件，即成本限制（the cost constraint）。概念公告中还提及了针对不同类型的会计信息，信息质量特征和成本限制的应用也会有所不同。例如，其在预期事项和现有经济资源或债权上的应用就将会有明显不同。

一、相关性（Relevance）

具有相关性的信息就是指该信息能够对使用者的决策产生一定影响。一些具备有相关性的信息，即便不为决策者所用或决策者通过其他资源获知他们，也仍就对决策制定产生影响。此次概念公告中关于相关性的定义与concepts statement 2中的定义相同。

相关性包括有预测价值（predictive value）、反馈价值（feedback value）和重要性（materiality）.预测价值就是信息在决策者对未来事项进行预测时可以使用。反馈价值则指能够对已发生事项予以反馈和检验。信息只有在具备预测价值、反馈价值或二者兼有的时候，才能为使用者提供有用信息，这也正是预测价值和反馈价值被包含于相关性的重要原因。预测价值与反馈价值内在相关，具备有预测价值的信息通常也会具备有反馈价值。例如，当年收入可以为下年收入预测提供基础，同时又可以与以前年度同期收入比较以提供反馈信息。

重要性（materiality）是一个尤为突出的改变。所谓重要性，即是指对该信息的错记或遗漏将会对决策者决策制定和判断产生影响。在concepts statement 2 和Framework（1989）中，都对重要性下过类似定义。不同的是，concepts statement 2将之视为一个与其它质量特征相关的单独的质量特征，而Framework（1989）则将其视为相关性的一个方面。在之前的质量信息框架中，重要性被视作为一个会计信息的普遍约束条件。在第八号公告前的讨论和征求意见稿中，也都将重要性视为一个与其他质量特征相关的信息确认的门槛，但是，一些反馈信息也表明不应当将重要性视作一个普遍约束条件，因为它并不能限制报告实体报告信息的能力，也并不是有用信息所必须具备的质量特征。相比之下，它更像是相关性的一个方面，因为缺乏重要性的信息也不一定对决策者完全无用。因此，FASB同意并采纳了这一观点。认为重要性是相关性的一个方面。

二、忠实表达（Faithful representation）

忠实表达，即忠实的表述报告信息，它包括有完整性（Completeness）、中立性（Neutralltv）和准确性（free from error）。在实务操作中，完美地做到绝对的忠实表达几乎不可能，因此，FASB要求在可能的范围内将其发挥到最大化。

完整性（Completeness）要求披露的信息应当包含所有使用者在理解和判断该经济现象时所需的所有描述和解释，例如，一个关于某团体资产的完整信息应当包括：1.关于该资产本质的描述。2.关于该资产的数值描述。3.这些数值所代表的意义。4.影响这些信息质量和大小的因素以及获取这些信息的方法。

在原有的会计信息质量特征的框架中，完整性并没有被作为一个质量特征而单独强调，但是，在满足成本限制条件的前提下保证信息的完整与全面对于使用者的决策制定有着重大影响，因此，在第八号概念公告中，FASB将其放入了忠实表达中。

中立性（Neutrality）是指在获得、选择、表述会计信息时，不存在任何主观臆断和偏见，这些信息也不会被用于操纵或影响信息使用者对信息的接受程度。需要注意的是，中立性并不是说这些信息对于决策者没有影响或者是用途，相反，他可以给决策者在进行决策和选择时提供很大帮助。在概念公告之前的意见征集中，也有一些反馈意见认为中立性的实现几乎是不可能的，因为具备有相关性的信息也就一定存在有主观因素，换言之，因为会计信息是一种旨在影响决策制定的工具，其必然无法实现中立性。

准确性（free from error）准确性不仅对于经济现象的表述上不可以有错误或者遗漏，在表述与计量的方法选择和应用上也不应当出现错误或者遗漏。准确性并不是指各方面的绝对精确，例如，对于不可观测事件的预测便无法被判定为精确或不精确，但如果数量的描述清晰准确，估计时采用的法则、规范和限制解释的清楚详细，并且在估计方法的选择上没有错误，则我们可以判定该信息符合准确性。在原有的会计信息质量特征中，并没有直接提及准确性，更多的是将其包含在可证性与忠实表述中。实际上，对于所报告的信息而言，准确性将直接影响其对于决策者的影响和作用，因此，在FASB的第八号概念公告中，将其归入了忠实表述中的一个方面。

此次会计公告中的忠实表达（Faithful representation）相对于以前的概念框架有了很大的改变。首先，FASB采用了忠实表达（Faithful representation）来代替原有的可靠性（Reliability），其次，曾在Framework（1989）中被视作可靠性一部分的实质重于形式（Substance over form）、审慎性（Prudence）、以及可证性（verifiability）现在都不被视为是忠实表达的一个方面了。

由于只报告实体的法定结构而不报告其实质将无法形成忠实的报告，且单独将实质重于形式（Substance over form）独立于忠实表达（Faithful representation）又过于多余，所以FASB在新的概念公告中没有将实质重于形式（Substance over form）独立于忠实表达（Faithful representation）之外。

新的概念公告同样也没有把审慎性（Prudence） 独立于忠实表达（Faithful representation）之外，因为这可能会与中立性（Neutrality）不一致。审慎性（Prudence）造成的偏见尽管不能被假设为全无益处，但因此造成的当期资产的高估和低估也会影响下一期信息的记录与计量的中立和审慎。

FASB发现人们普遍缺乏对术语“可靠性（Reliability）”的正确理解，一些人仅仅关注于其中的可证性（verifiability），而往往忽略了忠实表达（Faithful representation），另外一些人则仅仅着眼于忠实表达，也许会加上中立性，更有甚者直接将可靠性视作是指精确。介于屡屡尝试准确阐述什么是可靠性，最终却都以失败告终，FASB开始努力寻找一个更能准确传递相关含义的词汇来代替已有的可靠性。尽管在意见征集中许多反馈意见认为FASB应当对可靠性更好的予以解释而不是将其替换，但是许多反馈信息中所反映出的对于可靠性的理解却与FASB所希望的相差甚远，大部分人仍旧将可靠性倾向于理解为可证性而非可靠性本身，这也坚定了FASB采用忠实表达（Faithful representation）来代替可靠性（Reliability）的决心。

除了两项基本质量特征以外，第八号概念公告还提出了四个强化质量特征，包括可比性（Comparability） 可证性（verifiability）及时性 （Timeliness） 可理解性（Understandability）它们不仅能够用于加强已满足相关性和忠实表述的信息的可用性，同时也可用于判断当出现两种具备同等相关性和忠实表述的信息时，采用何种方法予以描述。

三、可比性（Comparability）

可比性（Comparability）是一种可以帮助信息使用者辨别各项目之间相同点与不同点的一种质量特征。不同与其它质量特征，可比性并不与单一的一个项目相关，他至少要求两个项目。需要注意的是，尽管如实表述一个经济事项的方法有很多种，但允许多种会计方法的存在会降低信息的可比性。此外，可比性中所表现的变化应当是由于经济交易或事项的实质性差异而导致报告出现的差异，而不是指由于在会计程序或实务操作中不同的选择而导致的差异。

可比性在concepts statement 2 和Framework（1989）中都有着重要地位，但二者对其重要性的认识却各有不同。concepts statement 2中认为可比性次于两个基本质量特征，而在Framework（1989）中则认为他们同等重要。在FASB的第八号概念公告中，将可比性归入了辅助质量特征中，因为即使不具备有可比性，具有相关性且被忠实表达的信息仍旧有用，反之却不可以甚至导致误导和错误。同时，一定程度上的可比性也可以通过满足两个基本质量特征来实现，一个具备有相关性和可靠性的消息一定程度上也就自然而然的具备了一定的可比性。

可比性中还包括了一致性（consistency），一致性虽然与可比性联系密切，但却与之不同。相对于可比性，一致性更加强调针对同一个会计科目采用持续并且相同的会计方法。一致性不仅影响会计的确认、计量，也同样影响到会计主体的确认变更，如果会计原则、会计方法或者报告主体发生变化，则必须在报告中说明该变化的原因、实质和影响。如果将可比性比作目标，则一致性就是实现该目标的具体方法。

四、可证性（verifiability）

可证性即是指不同知识背景的独立的观察者可以达成共识（可能并不完全同意）。

证实方法包括直接与间接两种。直接的方法即采用直接观察来证实信息，而间接证实则是指采用一系列模型、公式或者一整套方法进行检验，例如存货检验中的先进先出。可证性的缺乏并不一定会导致信息不能使用，但是使用这却必须冒着更大的风险。concepts statement 2 和Framework（1989）中都把可证性作为可靠性（Reliability）的一方面，在第八号会计概念公告前的意见征集中，一些反馈意见认为可证性应当包括在忠实表述中，但是，这样会使得诸如未来预期事项等信息的记录出现困难。因此，FASB在第八号概念公告中将可证性单独列为一个强化质量特征。

五、及时性（Timeliness）

及时性是对会计信息的时间要求。通常情况下，信息越旧，可用性就越低，但是，一些信息的有用性可能会持续到一个报告期的结束，例如，一些信息被用于评估或预测未来趋势。在原有的信息质量特征框架中，及时性属于相关性的一个方面，Framework（1989）也认为及时性可能会限制到相关性。但是，在公告前的意见征集过程中，有人指出及时性（Timeliness）不同于预测值（predictive value）、反馈值（feedback value），不能够视作相关性的一部分。相比之下，即使不满足及时性，只要该信息仍旧满足相关性和忠实表述，则该信息仍旧具备可用性，尤其是对于用以验证已发生事项的信息而言更是如此。这个观点最后也得到了FASB的认同，从而将及时性归入了强化质量特征。

六、可理解性 （Understandability）

可理解性要求报告中表述及披露的信息应当是可理解的。通常而言，会计信息能否被理解，取决于两个因素，一是信息使用者的理解能力，二是信息本身的质量。会计上通常假定信息使用者是具备有一定理解能力、相关财会知识并会认真分析报表的理性的人，这样，实现可理解性的关键就取决于信息本身的可理解程度。对于一些本来就很复杂的信息，将其排除在报表之外可以增加报表的可理解性，但这可能会导致报表具备有误导性，也并不符合相关性和忠实表述的要求，因此不能采用。在原有的质量特征框架中，可理解性是一个普遍的约束条件，而在第八号概念公告中，则将其归入强化质量特征中去。这是因为让可理解性成为一个基本质量特征会将那些虽然复杂但却十分相关的会计信息排除在报表之外。FASB将可理解性归入强化质量特征，目的是为了强调一些本身很复杂且又难以理解的信息应当被更加清楚明了的报告，而不是将其忽略。

七、成本限制（the cost constraint）

决策的制定者们在收集、整理、验证和确认会计信息的过程中都会产生成本，如果没有取得所需的信息，信息的使用者们还必须支付额外的成本以获取他们想要的信息。如果会计信息的披露和报告所花费的成本低于会计信息的披露和报告所带来的收益，则我们认为该会计信息满足成本限制（the cost constraint）。

在原有的质量特征框架中，成本限制就是一个会计信息的基本约束条件，FASB在此次概念公告中，也仍旧将其作为一个普遍约束条件。即使是十分相关并且可以忠实表述的会计信息，如果报告披露它的成本远远高出所需成本，则应当慎重考虑对其的报告披露。

由于本身固有的主观性，不同的人对于受益与成本的判断和评估也会有所不同，而这个不同却很可能会直接导致信息使用者决策制定的不同，特别是在通货膨胀严重时，名义收益与实际收益的混淆，以及未能对账面收益与实际收益进行有效区分，都会影响成本限制的作用，同时也会使会计信息质量降低，因此，FASB也在努力寻找一种可以广泛使用而非各自适用的方法来确认收益和成本。但是，广泛适用不意味着完全相同，实际上也不可能完全相同。不同规模大小的报告主题，不同的融资方式，不同的使用者需求以及其他因素在应用成本限制时都应当予以考虑。

参考文献：

第4篇

【关键词】 概念框架； 质量特征； 会计准则； 会计趋同

财务会计概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting）（以下简称概念框架）是美国财务会计准则委员会在1976年最早提出来的，其目的是为了通过一个具有内在逻辑的关系概念体系，解决各项会计准则在概念运用、处理程序与方法上的缺乏协调而产生的矛盾。这种使用概念框架来指导准则制定的理念现今被广为接受。虽然各国对财务会计概念框架名称不尽一致，但实质是相同的。通过对概念框架的比较，可以相应地评价其会计准则的制定标准与其既有会计准则的质量。本文拟将中国-东盟五国，即新加坡、马来西亚、中国、越南、柬埔寨五个国家起到概念框架作用的文件进行比较，以此反映中国-东盟各国实现国际会计趋同的程度及其制定会计准则的特点。这五个国家亦各自分属于中国-东盟自由贸易区中不同的经济发展层次，具有不同的会计环境，比较的结果具有较强的代表性。

一、中国-东盟五国相应的概念框架文件及其地位

本文所比较的中国-东盟五个国家由于准则制定模式的不同，起到概念框架作用的文件也不相同。

（一）新加坡和马来西亚：非准则概念框架

在概念框架的名称上采用了与IASB一样的名称：编制与呈报财务报表框架，在地位上都不属于会计准则，内容与IASB的概念框架基本相同并略有自己的特点。马来西亚在概念框架中与IASB一样强调了概念框架并不是一份准则，因而不对任何特定的计量或披露问题确定标准。此外，马来西亚在2007年对概念框架进行的修订中，增加了“所有的财务报表必须依照证监会、中央银行或公司注册处的所有法规，按马来西亚会计准则委员会认可的会计准则编制”的新内容。新加坡概念框架的内容简洁明了，在目标、地位部分指出制定框架是为陈述编制和呈报财务报表的概念基础，但不特别说明框架不是准则的组成部分，不对任何特定的计量或披露问题确定标准，也未修订类似马来西亚的新增内容。相比之下，反而更突出了概念框架对准则制定的指导性。

（二）中国、越南和柬埔寨：准则式概念框架

中国、越南和柬埔寨起到概念框架作用的文件都归入了准则体系。越南、柬埔寨将之作为第1号准则，而中国作为基本准则，统驭的地位更强。

中国的基本准则第三条明确规定，具体准则的制定应当遵循本准则。可见，基本准则是具体准则所必须遵从的依据。越南则制定了“越南会计准则第1号――会计准则框架”来作为概念框架。柬埔寨起到概念框架作用的是“柬埔寨会计准则1号――财务报表呈报”。在该准则的目标中，明确指出此准则“制定呈报财务报表的全部条件、财务报表的结构与报表最基本的内容”。由于受柬埔寨本身会计发展水平的约束，1号会计准则内容较为简单。但是，1号会计准则的制定大量引用了IASB“编制与呈报财务报表框架”与IFRSs具体准则的内容。

二、概念框架内容比较

五个国家起到概念框架作用的文件形式各不相同，内容体系也不尽相同。但是，国际会计趋同使许多国家的概念框架都与IASB的“编制与呈报财务报表框架”趋同。因此，在内容的比较上笔者以IASB的概念框架内容为基础进行比较。

（一）基本假定――普遍接受但表现形式各异

IASB的概念框架基本假定是权责发生制和持续经营，这两个基本假定在所比较的五个国家中都得到了普遍接受，只是表现形式各异。新加坡和马来西亚将之作为基本假定，中国在基本准则的总则中仍延用以往的习惯，把约定俗成的会计主体、会计分期、货币计量的基本假设与这两项一起列出来。在越南，这两项是会计基本原则中的组成部分，柬埔寨在财务报表要考虑的全部因素中列为两个需要考虑的因素。

（二）财务报表质量特征――理论层次、应用要求及所强调的会计目标的差异

1.五个国家的财务报表质量特征

（1）新加坡、马来西亚――采用了与IASB概念框架相同的财务报表质量特征：1）四项主要的质量特征：可理解性、相关性、可靠性和可比性；2）对相关性的进一步解释：重要性；3）对可靠性的进一步解释：忠实反映、实质重于形式、中立性、谨慎性、完整性；4）相关与可靠信息的制约因素：及时性、收益与成本之间的平衡、质量特征之间的平衡；5）真实与公允的列报：虽然概念框架不直接涉及这类概念，但是，对主要质量特征和恰当会计准则的应用，通常可以产生能够传递真实和公允的信息或公允地反映信息的财务报表。

（2）中国――在企业会计准则的基本准则中“会计信息质量的要求”有：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。

（3）越南――会计准则框架没有明确提出财务报表质量特征的概念，但是与此相关的内容分别在两个层次中反映，一是在基本原则中，包括：配比原则、一贯性原则、谨慎性原则、重要性原则；另一部分在“对会计的基本要求”中，包括：真实性、客观性、完整性、及时性、可理解性、可比性。

（4）柬埔寨――对财务报表信息质量的要求在“全部需考虑因素”中反映，包括：一贯性、重要性和综合性、可抵销性、可比性。

2. 理论层次的差异

新加坡与马来西亚的概念框架与

IASB的概念框架内容基本一致。作为一种纯粹的理论性框架，它们体现出一样阐述概念理论的分明的层次，各种层次的质量特征存在着严密的内在逻辑，体现出在理论上高于具体准则的特质。而中国的会计信息质量要求，虽然与IASB的概念框架大部分相同，但是并没有对质量特征划分层次。不过从罗列的次序上可以发现在我国会计信息质量特征的分级体系。越南和柬埔寨会计信息质量特征相对地显得更重视可操作性而忽略理论体系。

3.应用要求上的差异

新加坡和马来西亚与IASB的概念框架一样，要求在提供相关和可靠信息时，考虑提供信息的收益与成本，但是中国、越南、柬埔寨没有这样的要求。这与后三个国家的会计准则由政府部门制定，对其执行和应用具有强制力有关。如柬埔寨的可抵销性就要求资产和负债、收益与费用须按准则和指南的要求才可抵销。

4. 强调会计目标上的差异

虽然各个国家概念框架文件的目标中，都认同会计信息的决策相关性这一目标，但从具体的质量特征要求中可以发现，中国、越南、柬埔寨这三个资本市场发展较不发达的国家更强调可靠性。强调可靠性更符合受托责任观会计目标的要求。而“实质重于形式”这种属于相关性会计目标所要求的质量特征，越南、柬埔寨均未提及。这体现了信息质量特征背后不同的经济环境需求。

（三）财务报表要素及其计量――应用多种会计计量属性的环境制约

1.财务报表要素趋同

新加坡、马来西亚、越南与IASB的概念框架一样，反映财务状况的报表要素有资产、负债、权益；反映经营业绩的报表要素有收益和费用。中国因为使用习惯和一直强调利润的原因，反映经营业绩的报表要素分别是收入、费用和利润。而柬埔寨在“财务报表提供信息”部分列出的内容包括资产、负债、权益、收益和费用（包括利得与损失）、其他权益变动、现金流等。各国的财务报表要素基本是趋同的。

2.多种计量属性与单一计量属性的选择

（1）新加坡、马来西亚、中国定义了多个会计计量属性

新加坡、马来西亚与IASB的概念框架一样，定义了四种计量属性，即历史成本、现行成本、可变现（结算）价值、现值。这里的现行成本与我国所定义的重置成本是一样的。

中国的基本准则定义了五种会计计量属性，即历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。与新加坡、马来西亚相比，多出了“公允价值”这一计量属性，我国基本准则的定义是：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公允交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”这种会计计量属性进一步完善了会计计量属性的组成。基本准则还强调，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本；采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

（2）越南、柬埔寨――环境对多种会计计量属性应用的制约

越南在“基本原则”中的成史成本原则体现了越南对会计计量可靠性的要求。而柬埔寨在1号会计准则中没有对会计计量的要求，指出“确认、计量和披露具体交易和其他事项将由其他准则与指南来解决”。其具体准则大多数参照国际会计准则、国际财务报表准则制定。

历史成本以外的会计计量属性的运用，需要较为发达的市场经济环境与较高素质的会计人员、较先进的会计核算手段。如果各种因素不够完备，应用这些会计计量属性不仅不能够提高会计信息的相关性，反而使之走向相反的方向。我国在推行公允价值的计量时就经过了一波三折。从对会计计量属性的要求上，就可以明显看出各个不同国家所处的会计环境差异。柬埔寨和越南在多种会计计量属性的应用与中国早期一样，受到诸多因素的制约。

（四）资本保全概念――与应用多种会计计量属性一样的难题

新加坡、马来西亚与IASB的概念框架都提出了资本保全的概念，包括财务资本保全和实物资本保全。而中国、越南、柬埔寨均未明确提出资本保全的概念。

实行资本保全有利于保护企业各方的利益。在资本充实原则下采用财务资本保全概念，仅仅是会计账目的保全。要实行实物资本保全，就要对实物资产进行现行价值计量，较好地应用多种会计计量属性。我国虽然提出了多种会计计量属性，但是由于经济发展程度与会计人员素质等仍存在诸多制约因素，仍然强调多种会计计量属性的应用需以可靠性为前提。因此，资本保全概念与多种会计计量属性的应用一样，受着应用条件的制约。

三、比较结果之一――会计环境使概念框架差异仍将在较长时间内存在

五个国家在概念框架的文件形式及其内容上都各有差异。作为指导准则建立的文件，概念框架具有较强的理论特质。这种表现在理论上的差异主要来自于其会计环境的差异。各国会计环境的差异将使概念框架的差异在较长时间内继续存在。

首先是会计准则体系的差异。新加坡和马来西亚同属海洋法系国家，海洋法系国家在会计监督上更倾向于行业自律，会计准则的制定大都由民间团体来制定。因此，脱胎于这种环境的概念框架对准则理论指导的特点更为纯粹。而中国、越南、柬埔寨均属成文法系国家，在这些国家，会计准则由政府部门制定，起到概念框架的准则不仅具有理论上的指导意义，还具有类似上位法这样的地位。

其次，是经济环境的差异。新加坡和马来西亚在五个国家中，资本市场的开放程度与市场经济的发展水平都较其他三个国家高，但又由于本国经济对外部资本的依赖性，因而在财务报表质量特征、会计计量属性的运用上，与代表发达国家会计水平的国际会计准则亦步亦趋。而其他三个国家，由于其经济发展层次不同，受其经济发展水平的影响，对财务报表的质量要求、会计计量属性的应用更趋于偏好可靠性和体现本国的特点。

除上述的环境差异以外，这几个国家在国家政治体制上、会计发展水平、文化传统上，都存在着诸多差异。这种差异都会对制定会计准则的理论基础产生影响。这种影响将在较长的时间内决定着各个国家之间会计准则的差异。

四、比较结果之二――中国-东盟五国概念框架的趋同判定区域会计合作的空间

从比较中也可发现五个国家的概念框架虽有差异，但也有诸多共同点。这些共同点反映了长期以来进行国际会计协调，进而实现国际会计趋同的成果。IASB所确定的会计目标、财务报表质量特征、会计计量属性，在很大程度上都得到了认同。在基于会计环境与会计水平所能达到的前提下，很多理论概念实现了趋同。概念框架的趋同，奠定了各国间财务报表可比性基础。前述已指出，这五个国家在东盟十国中具有较强的代表性，以它们为基础得到的比较结果，可以发现尽管这一贸易区内各国经济发展水平存在较大的级差，但由于国际会计趋同的成果，仍然有着较好的会计合作基础以及区域会计发展的空间。

【参考文献】

[1] 王新利，吴明涛.中美财务会计概念框架比较研究.财会通讯（学术版），2008，（01）.

[2] 梁淑红.中国-东盟会计准则制定模式比较.会计之友，2008，（6）（下旬刊）.

第5篇

一、财务会计概念框架地位比较

由于中国与泰国准则制定模式的不同，起到概念框架作用的文件也不相同。泰国财务会计概念框架的全称为“编制与呈报财务报表框架”，该框架确立了为外部使用者编制和呈报财务报表所依据的概念。但该框架在地位上不属于会计准则，为非准则概念框架，因而不对任何特定的计量或披露问题确定标准，它的任何内容都不能取代任何具体的会计准则。泰国会计准则委员会理事会承认，在一些有限场合，该框架与会计准则之间会有所抵触，在发生抵触时，应当以会计准则而不是以该框架的要求为准。然而，在发展未来准则和复审现有准则的过程中，会计准则委员会理事会将受该框架的指导，因此该框架与会计准则之间抵触情况的数目将随着时间的推移而减少。

中国将起到概念框架作用的《企业会计准则——基本准则》纳入了准则体系，属于准则式概念框架。我国的基本准则第三条明确规定，具体准则的制定应当遵循本准则。可见，我国的基本准则更具有强制约束力，统驭的地位更强，是具体准则所必须遵从的依据，是我国境内所有企业会计工作的准绳。

二、财务会计概念框架内容比较

泰国财务会计概念框架的内容包括：财务报表的目标；决定财务报表的信息有用性的质量特征；构成财务报表的要素的定义、确认和计量；资本和资本保全概念等。中国基本准则包括：总则、会计信息质量要求、会计要素、会计计量及财务会计报告等内容。中泰两国起到概念框架作用的文件形式各不相同，内容体系也不尽相同，为了方便比较，以IASB的概念框架内容为基础进行比较。

（一）财务报告目标 在财务报告目标上，中泰两国的规定大同小异。相同之处在于两国都认为财务报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等决策有用的信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。因此，财务报告目标兼顾受托责任观和决策有用观。不同之处在于泰国概念框架认同会计信息的决策相关性这一目标，侧重强调决策有用观；而中国更强调可靠性，强调可靠性要符合受托责任观会计目标的要求。

（二）基本假定 中泰两国的概念框架基本假定表现形式各异。泰国的概念框架专门讨论了权责发生制及持续经营两个基本假设，对其他的基本假设并未涉及。而我国基本准则中的总则仍延用以往的习惯，在第五条、第六条、第七条和第八条分别阐述了会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四个基本假设，同时在第九条明确了权责发生制的计量基础。

第6篇

摘 要 财务会计概念框架的研究始于20世纪初，近年来随着人们对高质量会计准则的需求，以及对会计准则原则导向的认同，财务会计概念框架的研究重新受到关注。本文主要探讨现阶段如何根据我国国情构建一套具有中国特色同时又面向未来趋同的财务会计概念框架。

关键词 财务会计概念框架 会计假设 会计要素的确认与计量

FASB在第二号的概念公告的前言中将财务会计概念框架定义为：概念结构是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一致的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性作出规定。财务会计概念框架是一个章程，是一套目标和基本概念相互关联的有内在逻辑性的关系。

一、以财务会计目标为逻辑起点

逻辑起点是构建一套理论体系的出发点，认清财务会计概念框架理论体系的逻辑起点，对构建我国财务会计概念框架具有决定性作用，而且，逻辑起点联系和贯穿整个财务会计概念框架，应该尽量明确和单一，以期可以更好的指导整个概念框架的构建以及利于准则的指导与选择。目前，我国财务会计概念框架应以财务会计目标作为逻辑起点。因为财务会计目标与其他理论范畴有着十分密切的联系。财务会计目标应该体现会计环境的要求，决定会计对象，反映会计本质。在构建我国财务会计概念框架的过程中，应根据我国会计信息使用者对会计信息的需求、根据我国的会计环境等制定具有我国特色的财务会计目标。当前，我国的财务会计目标应该是为管理型投资者提供真实可靠的财务会计信息。我国的财务会计目标具有特殊性：财务会计目标介于受托责任和决策有用之间，可以称之为“双目标论”，即，中国特色的财务会计目标：强调受托责任，兼顾决策有用。

二、以会计信息质量特征为前提

根据财务会计目标的不同，会计信息质量特征也是存在区别和侧重点的。当以决策有用作为财务会计目标时，会计信息的着眼点是报表有用，即会计信息的质量特征侧重于相关性，其能够很好的揭示企业当前和未来的信息；当以受托责任作为财务会计目标时，会计信息的着眼点是整体有效，即会计信息质量特征侧重于可靠性，如历史成本，能够反映企业过去的情况。对于会计信息精准性的要求，前者允许偏差，而后者则要求精准可靠，即模糊的精确和精确的模糊。对于我国特色的信息质量特征：可靠性重于相关性。基于我国财务会计的目标主要是强调财务报告的受托责任履行情况，其次才是决策有用性。因此，相应的我国的信息质量特征应强调客观、真实，即：可靠性是我国财务会计概念框架的最重要的信息质量特征，其次才是相关性。我国目前资本市场还不完善、相应的法规和政策还未健全，会计造假十分普遍，信息失真也很严重。面对这种情况，对会计信息可靠性的要求也就更为强烈。

三、以会计假设为基础

建立财务会计的四项基本假设，为财务会计目标的实现创造了条件。财务报表的基本假设与财务会计目标是相互制约、互为条件的。会计主体假设设定了会计核算的空间范围是将不同会计主体发生的经济业务区分开来，同时将会计主体与其所有者区分开来；持续经营和会计分期两项假设为会计主体及时向会计信息使用者提供其所需的信息创造了条件，也在此基础上形成了一系列合理的会计处理方法和程序；而货币计量假设则是限定了会计核算的对象，即只能用货币计量的经济活动，同时也使信息使用者对企业进行综合评价成为了可能。由此可见，应当把会计假设作为财务会计概念框架的基础。虽然随着经济环境的变化，我国正受着来自电子商务、虚拟企业等交易方式的不同程度的挑战，但是其发展尚未成熟，传统交易仍占主流。在以四项会计假设为基础的同时，对于特殊的会计环境因素，在界定会计的基本假定时应当适当考虑。

四、财务会计概念框架的主体--会计要素确认与计量

在会计理论中，确认是一个广泛的概念，广义的确认包括了计量。而从狭义上讲，财务报表的确认是指根据相应的基础和标准来判断某一项目属于哪个会计要素，应何时列入财务报表。而计量包括计量单位和计量属性。在传统的会计理论和实务中，可选择的确认基础一般有两个：收付实现制和权责发生制。关于确认的标准，FASB提出了四条基本确认标准：

（1）可定义性――所确认的项目必须符合会计要素的定义；

（2）可计量性――所确认的项目能以货币量化；

（3）相关性――所确认的项目生成的信息对信息使用者的决策是有影响的；

（4）可靠性――所确认的项目真实、客观并且是可以验证的。

这四条确认标准基本上已被实践所证实，因此考虑到我国成本效益原则，我国完全可以借鉴。在计量方面，本文主要探讨我国应不应该采用公允价值。由于在我国目前的经济环境下，财务报告更多的是强调受托责任，信息质量则是侧重于可靠性，公允价值应用范围受到限制，以及运用公允价值的条件还不完全具备。因此，我国的财务会计概念框架中对计量属性的选择应该：

（1）结合我国目前的会计环境，多种计量属性并存的结构应该在财务会计概念框架中体现出来。

（2）计量属性的选择应该以历史成本为主，针对特殊经济事项可以选择能够更好的体现财务报告目标的计量属性，形成多种计量属叉并存的结构，适当时候可以选用公允价值。

财务会计概念框架用以指导会计准则的制定与应用，可以作为会计准则制定的指南和判断现行准则的依据。财务会计概念框架是由一系列具有内在联系的概念所组成的一个完整的的理论体系，因而这些概念之间是相互关联且具有极强的逻辑性。笔者认为，应把财务会计概念框架定位为我国会计法规体系中的一个有机的组成部分，以财务会计目标作为逻辑起点，以会计信息质量特征为前提，以会计假设作为基础来构建，其主体包括财务会计要素的确认和计量等内容。

参考文献：

[1]舒惠好.我国财务会计概念框架研究.博士论文.武汉:武汉理工大学图书馆,2005.

[2]葛家澍.实质重于形式欲速则不达-分两步制定中国的财务会计概念框架.会计研究.2005(06).

第7篇

[关键词]基本准则 韩国 概念框架 比较 借鉴

2003年12月4日，韩国会计研究院会计准则委员会了《财务会计概念框架》（以下简称韩国概念框架）；2006年2月15日，中国财政部了《企业会计准则——基本准则》（以下简称基本准则）①。与英美相比，中韩两国的会计环境具有更大的相似性，因而，在会计准则基本的定位上，似乎应该具有较大的相似性，本文将对此进行考核，并试图研究中韩两国概念框架的差异及成因。

一、中韩两国概念框架的主要及特征

（一）韩国概念框架的主要内容及特征

韩国概念框架由七章157个条款构成。主要包括引言、财务报告的目的、会计信息的质量特征、财务报表、财务报表要素、财务报表要素的确认和计量等内容。从总体上看，韩国概念框架在名称、结构设计和内容安排等方面与IASB概念框架比较相似。与国际会计准则委员会（IASB）概念框架相比，韩国概念框架有以下几方面特征：

1.充实了财务报表要素的内容

在IASB概念框架的“财务报表要素”一节，只界定了反映主体财务状况的三大要素——资产、负债和权益以及反映主体业绩的两大要素——收益和费用。但在韩国的概念框架第五章“财务报表的基本要素”中，不仅界定了以上两类会计要素，而且还界定了权益变动表要素和现金流量表要素。其中权益变动表要素包括所有者的投资和对所有者的分配两项内容；现金流量表要素包括经营活动现金流量要素、投资活动现金流量要素和融资活动现金流量要素三项内容。另外，韩国概念框架还将“综合收益”界定为损益表的要素之一。我们知道，在IASB概念框架中没有直接界定综合收益的概念，综合收益是美国财务会计准则委员会（FASB）概念框架中的一个损益表要素。在FASB概念框架中，也界定了权益变动的两大要素：业主投资和业主派得。可见，在财务报表要素这部分，韩国不仅借鉴了IASB概念框架的做法，而且借鉴了FASB概念框架的做法，同时还有新的补充。

2.增加了“财务报表”一章

在IASB概念框架中，没有直接关于“财务报表”的专门章节，但在韩国概念框架的第四章专门界定了财务报表，内容涉及了财务报表的一般意义、财务报表的基础假设、财务报表体系（包括资产负债表、损益表、现金流量表和权益变动表）以及财务报表之间的相关性及其所提供信息的特征和局限性。对于财务报表之间的相关性，韩国概念框架指出：将资产负债表、损益表和现金流量表结合使用，可以对财务会计信息做出更有意义的解释。对于企业财务报表的特征和局限性，韩国概念框架指出：财务报表大部分反映过去发生的交易或事项；财务报表包括推定的估计值；财务报表提供特定会计主体的信息，并不提供关于整个产业或全面的信息。

3.重新归纳了会计计量属性

韩国概念框架第七章指出，企业可以选择的会计计量属性包括成本、公允价值、企业持有价值、账面净值、可变现净值和履行价值。这种表述与IASB概念框架对会计计量属性的表述显然有所不同②，韩国概念框架对当前流行的会计计量属性进行了重新分类。与IASB概念框架相比，其特点表现在：（1）将公允价值和企业持有价值安排为会计计量基础，并以此取代了现行成本和现值计量属性。（2）将账面净值安排为一个独立的会计计量基础。在韩国概念框架里，企业持有价值被分别表述为资产的企业持有价值和负债的企业持有价值。资产的企业持有价值又称使用价值，是指随着资产的使用，在企业的立场上确认的现值。负债的企业持有价值是指因企业履行义务将来会流出企业的资源的现值。因此，企业持有价值在本质上就是现值的计量属性。而公允价值和账面净值两个计量属性在国际财务报告准则中早已流行，因此说，韩国概念框架对会计计量属性进行了重新分类。

（二）中国基本准则的主要内容及特征

中国的基本准则共包括十一章50个条款。主要内容包括会计目标、会计信息质量特征、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量以及财务会计报告等。从本质上看，我国的基本准则与IASB概念框架基本趋于一致。但与IASB概念框架相比，中国的基本准则仍表现出以下特征：1.在名称上，我国以基本准则取代了概念框架的称呼。众所周知，从基本准则的内容及其在我国会计准则体系中的地位和作用来看，它实际上就是国际会计准则体系中流行的概念框架，但我国没有将其称为概念框架，而将其称为基本准则。2.在体例结构和表述上，基本准则表现出高度概括的、法规式概念框架的特征。3.增加了“财务会计报告”。4.增加了“公允价值”会计计量属性。5.重新理顺了损益表要素。IASB概念框架的损益表要素包括收益和费用。其中收益包括在主体正常活动中的收入以及利得；费用包括在主体正常活动中的费用以及损失。我国基本准则的损益表要素包括收入、费用和利润。其中利润包括收入减费用后的净额以及直接计入当期利润的利得和损失。与IASB概念框架相比，我国基本准则关于会计要素安排的另一个重大特征是，将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失和直接计入当期损益的利得和损失，而IASB概念框架中的利得和损失只属于损益表要素。

二、中韩概念框架的重大差异剖析

中韩两国概念框架都是借鉴IASB概念框架制定出来的，因而，从本质上看，中韩两国概念框架应该大同小异。但仔细研究发现，中韩两国概念框架在以下几方面还存在着差异。

（一）在体例结构及表述方面的差异

不论在体例结构安排还是在表述方式上，韩国概念框架都在较大程度上借鉴了IASB概念框架的风格，因而，各部分内容的表述比较详尽，逻辑关系比较清晰。比如，韩国概念框架第一章指出了会计信息使用者及其对会计信息的需求；在第二章明确指出，其定位的会计目标是根据绝大多数会计信息使用者对会计信息的需求提出来的；在第三章又指出，概念框架对会计信息质量特征的设计及企业对它们的取舍应依据最大限度地达到财务报告目标的方向进行。从中国的情况来看，2006年新的基本准则在称呼、体例安排和内容表述等方面，在较大程度上保持了1993年首次的基本准则的风格。由于中国的基本准则属于法规的范畴，其主要功能被定位在指导中国具体准则的制定，因而，从其表述的形式上看，更多地体现了法规式概念框架的特征，具有高度的概括性，并隐含着概念框架本身应该具有的内在一致性。

（二）在会计目标方面的差异

韩国概念框架第二章“财务报告目标”第19条指出：“投资者和债权人作为使用财务信息最多的代表，他们的决策对经济资源的分配起着重要的作用。因此，本概念框架将为投资者和债权人进行决策提供有用的信息作为财务报告的最终目的。③”在第20条，该框架又指出：“财务报告的主要目的就是为投资和信用决策提供有用的信息。对投资和决策有用的信息，是指为了投资而预测的未来现金流量的信息”。通过对韩国概念框架对以上表述的具体解释，我们看到，韩国概念框架将财务报告的目标主要定位在提供“投资和信用决策有用会计信息”上。虽然韩国概念框架也要求企业提供受托责任的信息④，但这种安排是基于满足投资人需要的“投资和信用决策信息”，而展开的。

中国基本准则第一章提出了财务报告的目标。从本质上看，中韩两国对会计目标的表述大同小异，因为两国都认为财务报告应该同时提供对投资者决策有用的信息和反映受托责任履行情况的信息。但仔细研究会发现，中韩两国对会计目标定位的侧重点略有不同。通过前面的阐述可以看出，韩国概念框架更强调提供对投资和信用决策有用的信息。相比之下，我国基本准则更强调提供以可靠性为特征的受托责任信息。比如，在对会计目标的表

述上，基本准则将提供受托责任信息放在了第一位；在会计信息质量特征的表述中，仅本准则将可靠性放在了第一位；在会计计量的表述中，基本准则指出“企业在对会计要素计量时，一般应该采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并能可靠计量。”而在会计计量属性的选择上，韩国概念框架第150条指出：“在不存在计量误差的条件下，依据公允价值或企业持有价值的计量将会比其他计量基础提供更有用的信息。”

（三）在会计信息质量特征方面的差异

韩国概念框架第三章描述了会计信息质量特征。与我国的基本准则相比，这些特征的安排具有以下特征：1.明确指出会计信息质量特征的表述与财务报告目标是相符的。2.区分了不同层次的会计信息质量特征，并将相关性和可靠性定位为会计信息的主要特征；将可比性定位为次要特征。其中相关性排在首位，被分解为预测价值、反馈价值和及时性三个特征；可靠性排在第二位，被分解为如实反映（又被分解为实质重于形式和完整性两个特征）、可验证性和中立性。3.强调重要性和成本效益原则是会计信息质量的制约因素。4.没有明确提出谨慎性的会计信息质量特征。应该说，韩国会计信息质量特征的这种安排，在总体上，应该是借鉴了美国FASB概念框架的做法，它强调了美国会计信息质量所强调的相关性和可靠性，并指出当这两个首要特征出现矛盾时，应该以满足投资人投资决策的需要为主。从理论上讲，韩国会计信息质量特征的这种安排与其对会计目标的定位有着严密的逻辑关系。

中国基本准则的第二章描述了八条会计信息质量特征，主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。在我国的基本准则中，没有明确表述会计信息质量特征与会计目标之间的逻辑关系，没有将会计信息质量特征划分层次，也没有对会计信息质量特征彼此之间可能产生的矛盾做出必要的说明。在会计信息质量特征的表述形式上，我国的基本准则表现出高度概括的法规式概念框架的特征。尽管中韩两国对会计信息质量特征的表述方式和侧重点有所不同，但从主要特征的涵盖面上看，中韩两国还是具有较大共性的。

（四）在会计要素分类方面的差异

根据前面的阐述，关于会计要素的分类，中韩两国与IASB概念框架之间都表现出不同程度的差异，而中韩两国之间在这方面也存在着一定差异。相比之下，中国基本准则与IASB概念框架对会计要素的分类更相似。可以说，韩国与IASB概念框架在会计要素分类方面的差别，基本上也表现为中韩两国之间在这方面的差异，比如韩国设置了现金流量表要素和权益变动表要素，而中国没有设置；韩国设置了综合收益要素，而中国也没有设置。但关于利得和损失的界定，韩国与IASB概念框架的安排基本一致，即只将它们安排为损益表要素，而中国则将其区分为直接计入当期损益的利得与损失和直接计入所有者权益的利得与损失。

（五）在确认方面的差异

韩国概念框架第六章描述了会计确认的标准。关于会计确认的一般标准，韩国概念框架提出了三个条件：（1）该项目应满足基本要素的定义；（2）与该项目有关的任何未来利益很可能会流入或流出；（3）该项目具有能够可靠计量的属性。除此之外，韩国概念框架还指出，进行会计确认的项目必须同时具备相关性和可靠性的特征。韩国概念框架对会计确认提出的这种要求与美国概念框架的表述是一致的，从本质上看，它更强调了会计信息的决策有用观。我国基本准则没有明确阐述会计确认的一般标准，但在第三章和第四章中，基本准则明确指出了资产和负债的确认标准。从表述上看，中韩两国对会计确认一般标准的界定完全相同。有所不同的是，没有强调进行会计确认的事项必须具备相关性的特征。

（六）在会计计量方面的差异

前面已经阐述，韩国概念框架对会计计量属性进行了重新归纳，重新归纳后的韩国计量属性比中国基本准则多了企业持有价值和账面净值两个计量属性。从本质上看，企业持有价值就是资产或负债的现值；而账面净值就是一种摊余价值。这样来看，中韩两国关于会计计量属性的规范并不存在本质上的差异。其实，在绝大多数已经建立了概念框架的主要发达国家，其在概念框架中对会计计量属性的表述，与中国基本准则中的表述是大同小异的。因此，中韩两国关于会计计量属性的差别就在于韩国概念框架对会计计量属性进行了重新归纳。另外，韩国概念框架中详尽描述了公允价值的概念，并在第七章第150条关于计量基础的选择原则中指出：“计量资产和负债时，选择哪种计量基础，应从为财务报告的目的服务的信息有用性，即从相关性和可靠性观点出发进行判断。在不存在计量误差的条件下，依据公允价值或企业持有价值的计量将比其他计量基础提供更有用的信息。”可见，在会计计量的选择上，韩国比中国更强调现值或公允价值计账。

三、评价与借鉴

（一）对中韩概念框架恰当性的评价

中韩两国概念框架都是在进入二十一世纪以后，在会计准则国际化的一片呼声中、借鉴国际流行的概念框架构建起来的。然而，两者的基本构架以及会计目标的导向并不完全相同。从总体上看，韩国的概念框架在相当大的程度上借鉴了IASB和FASB概念框架的特点，会计目标以维护职业投资人利益为导向⑤，会计信息比较强调相关性。而中国的基本准则更具有法规式概念框架的特征，会计目标没有明显偏向职业投资人，会计信息更强调可靠性。

应该说，每一个会计准则模式的背后都有着强有力的会计环境作支撑，概念框架模式也不例外。概念框架的逻辑起点是会计目标，因而，会计目标定位的因素对概念框架的导向有着决定性的影响。“、经济、文化、、等因素对会计目标都有着深刻的影响，但这种影响是分层次、分程度的，其中政治因素和法律因素主要影响会计目标的存在，而经济因素主要影响会计目标的定位”（梁爽，2005）。根据财政部《会计目标》课题组的研究成果，中国的经济环境决定了“目前我国的会计目标应总体定位在为管理型投资人提供真实可靠的经管责任会计信息上，并同时要考虑未来潜在的职业投资人对决策有用会计信息的需求”（会计目标课题组，2005）。应该说，中国基本准则对会计目标理论导向的定位是由中国的会计环境决定的，是符合中国国情的。

韩国概念框架的目标导向与这几年来韩国经济模式的定位也是分不开的。1997年，韩国爆发了经济危机。这次危机的主要原因被归结为韩国企业的政府主导型经济体制、经营不够透明以及会计信息的可信性低下等。为了克服危机，韩国政府对金融、企业、公共、劳务市场等几个部门进行了大规模的改革，改革的基本方针是从政府主导型经济转换到市场经济，全面采用国际标准的经济发展模式。从改革上看，它是以上个世纪九十年代由美国实施的世界经济的重组模式即活跃市场经济模式为目标的。为实现这一目标，韩国在会计准则管理模式上进行了改革，成立了金融监督委员会，负责会计准则制定以及会计准则建设方面的全方位改革。1998年12月11日，根据金融监督委员会与国际通货基金的协议，韩国大幅度修改了企业会计准则，试图将韩国的企业会计准则变成面向未来的、具有国际先进水平的会计准则体系，从而在财务报表上正确反映企业经营成果等信息，提高企业经营的透明度以获得国内外对韩国财务信息的信赖程度。在这样一种经济形势和经济发展目标引导下，韩国概念框架全面借鉴国际流行概念框架的做法就顺理成章了。

总之，尽管在世界上会计准则国际化的呼声比较大，但中韩两国在建立本国概念框架时，还是比较理性的。可以说，新近的中韩两国概念框架都是基于本国国情而建立起来的、国际化的概念框架，两者的总体定位都是恰当的。

（二）对韩国概念框架的借鉴

韩国会计研究院会计准则委员会曾经表示，韩国的概念框架是一部面向未来的、化的概念框架，这说明韩国的概念框架具有一定的超前性。因此，韩国

概念框架能否真正成为“韩国会计准则制定机构在制定或修订会计准则时所依据的财务会计概念框架”、并“有助于财务报告使用者更好地理解根据会计准则编制的财务报告”（韩国会计准则委员会，2003），还有待于未来实践的检验。对于韩国具有超前特征的概念框架可能与未来具体准则之间发生的抵触，韩国概念框架已经有所预料，并第一章第2条阐述到：“在本概念框架与会计准则之间发生抵触的情况下，会计准则优先于概念框架。”但不论如何，从理论上看，韩国概念框架具有较强的理论性和较严密的逻辑性，因而，是一份值得研究和借鉴的概念框架理论。本文认为，韩国概念框架在以下几方面值得借鉴和思考：

1.关于整体框架的安排

本文认为，会计准则的国际化应该包括概念框架的国际化。概念框架的国际化不仅指会计要素概念、会计确认和会计计量等内容上的国际化，而且还应该包括概念框架的称呼、体例结构以及内容表述等多方面的国际化。目前中国的基本准则尚属于法规体系的组成部分，因而，具有法规式会计概念框架的特征，比如对相关会计概念及标准的表述具有高度的概括性、不明确表述各部分会计概念体系之间的逻辑关系等。我们认为，中国基本准则在国际化的方面还有一定的发展空间。当然，一部法规式概念框架是否适合全面借鉴或者采用国际流行的概念框架理论模式，还有待于理论上的进一步探讨。

2.关于财务报表要素的表述

关于会计报表要素的表述，多年来一直是会计理论界争论的焦点问题之一。关于会计报表要素，按照IASB概念框架的表述就是根据交易和其他事项的经济特性而将它们在财务报表中所分的大类；按照FASB概念框架的表述就是构建财务报表的材料，是财务报表所包含的各类项目。在中国，财务报表要素通常被称为会计要素，“所谓会计要素就是会计报表中通常所含有的大类项目，是构建会计报表的最根本的组件，会计要素就是会计报表的要素”（娄尔行，1993）。在目前世界各国普遍要求企业编制资产负债表、损益表、现金流量表以及权益变动表的情况下，在概念框架中的“会计报表要素”一章，全面描述诸如资产负债表要素、损益表要素、现金流量表要素以及权益变动表要素也是比较恰当的。

3.关于会计计量属性的表述

在现行会计惯例中，会计计量属性通常被分为成本、现行成本、可变现净值、现值（或公允价值），但韩国将其重分类为历史成本、公允价值、企业持有价值、可变现净值和账面净值，这种重分类中值得关注的问题是关于现值和公允价值关系的安排。在韩国的概念框架中，现值和公允价值没有同时作为会计计量属性出现。公允价值被表述为在独立的主体之间当前交易中的交换价值，是被限定在特定市场价值及其推定值之中加以定义的。而企业持有价值被表述为站在企业的立场上确认的资产的使用价值或负债的结算价值。从计量技术的角度看，企业持有价值和公允价值可能都表现为现值，但两者各有侧重，各有各的适用空间。韩国概念框架第七章规范了现值计量的技术，但它只是作为公允价值和企业持有价值计量的技术手段，不是作为单独的计量属性出现的。本文认为，韩国概念框架对会计计量属性的创新分类，值得会计界思考和借鉴。

4.会计信息质量特征和相互关系的表述

韩国概念框架对会计信息质量特征的表述层次清晰，内容充分，对于主次要会计信息质量特征及其可能出现的矛盾以及在出现矛盾时企业的选择策略都进行了详尽的描述。比如，在韩国概念框架第三章第52条描述到：“会计信息的质量特征之间可能相互抵触。例如，如果对有形资产以历史价值计价，则由于可证实性提高，从而可靠性提高，但相关性会下降；对于没有市场的有价证券用历史价值计价，则其资产价值的可验证性提高，但因为无法表示其实际价值，故其相关性会有所下降。为了在及时的基础上提供信息，往往在了解某一交易或其他事项的所有方面之前，就可能必须做出报告，虽然这样做会提高相关性并损害可靠性。”在第53条又描述到：“在相抵触的质量特征之间的取舍应依据最大限度地达到财务报告目的的方向进行，而质量特征之间的相对重要性应根据情况加以判断。例如，可能对企业的财务状态产生影响的、进行中的损害赔偿诉讼是具有相关性的信息。但在无法预测诉讼结果的情况下，将损害赔偿金在资产负债表中确认会损害可靠性。”本文认为，韩国概念框架对会计信息质量特征的这种安排具有更大的实用性，它能够传递给企业这样的有用信息，就是在不同的情况下，企业应该如何提供会计信息，才能在最大程度上满足会计目标的基本要求，并保证企业财务报表信息的高质量。

注释：

①为论述上方便，有时本文也将中国的基本准则称为概念框架。

②IASB概念框架第100条指出，财务报表的计量基础包括历史成本、现行成本、可变现价值和现值（国际会计准则委员会，2005）。

③根据韩国概念框架“财务会计信息使用者”一段的解释，这里的债权人应该指证券市场上的债券持有者。

④韩国概念框架第33～35段指出，财务报告也应提供有利于评价受托责任的信息（崔顺姬，2006）。

⑤证券市场上自由买卖股票、债券等的投资者，其投资的目的就是为了投机套利。

主要

崔顺姬。2006.韩国会计研究院会计准则委员会。财务会计概念框架。翻译稿

中国财政部。2006.企业会计准则（第1版）。北京：经济出版社，1-6

国际会计准则委员会。2005.国际会计准则2004（第1版）。北京：中国财政经济出版社，33-54

梁爽。2005.会计目标与会计环境的逻辑关系剖析。会计研究，1：55-60

第8篇

关键词：新财务会计；概念框架；构建

中图分类号：DF436 文献标识码：A

1 财务会计概念框架的作用

1.1 为制定会计准则提供理论基础。财务会计概念框架常被看成是“制定准则的准则”，为制定会计准则提供理论基础。概念框架能够帮助准则制定机构发展今后的会计准则和复议现有的会计准则，促使准则制定机构保持有关准则文件的内在逻辑一致性，减少或避免不同准则之间的矛盾或冲突，保证会计准则体系的完整性和缜密性。

1.2 指导会计准则的制订。有了财务会计概念框架,会计准则的制订就有了方向。否则,会计准则的制订势必招致各个利益集团的批评、乃至指责会计准则的发展缺乏明确的目标和宗旨。

1.3 在缺乏会计准则的领域内起到基本的规范作用。一般情况下，具体的会计准则用来指导和规范会计实务与操作，概念框架不解决实务问题的直接依据，但财务会计概念框架由于其具有的前瞻性，能够为人们分析新的或正在出现的财务会计问题提供参考，为会计人员进行职业判断提供理论依据。

1.4 节约准则的制订成本及其实施的交易费用。财务会计概念框架的存在，为会计准则的制订提供了一个一致的概念基础，使得会计准则的制订能够保持一种良好的“惯性”，可促使形成内在逻辑严谨的会计准则体系,节约准则的制订成本,避免因“救火式”的准则制订方式走“弯路”而引起不必要的成本制订支出。

1.5 有助于增强财务报表的可理解性。财务会计概念框架的存在“,能够导致前后一贯的会计准则,并指出财务会计和财务报表的性质、作用与局限性”。会计信息使用者，尤其那些非专业人士，通过学习概括性强、粗线条的财务会计概念框架，可以更充分、更全面地理解财务报表传递的信息，更有效地运用会计信息做出恰当的分析判断和正确的经济决策。

2 我国现阶段财务会计概念框架的主要内容我国至今尚未提出“财务会计概念框架”这一具体的概念，但在相关的规章制度中已有所体现。特别是财政部于2006年2月15日了由1项基本准则与38项具体准则构成的完整的企业会计准则体系。《企业会计准则――基本准则》（以下简称基本准则）在整个企业会计准则体系中属于最高层次，对各项具体会计准则起着统驭作用。新基本准则主要从基本假设、会计目标、会计信息质量要求、会计要素及其确认、会计计量、财务报告等六方面体现出财务会计概念框架的主要内容。

3 我国现阶段财务会计概念框架的不足新基本准则的制定与实施被视为构建我国财务会计概念框架的一项阶段性成果。但是其也存在不足之处：（1）对会计计量的规定缺乏实质内容，无法指导具体准则的制定。比如新基本准则对会计计量属性的规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”新的基本准则提出了5种计量属性，但是并没有明确每一种计量属性的应用前提，对计量属性的应用前提缺乏规范，将导致在有关具体准则的制定过程中，对于计量属性的选用出现一定的随意性。（2）财务信息的列报中未对披露作详细规定。财务报告包括财务报表、报表附注和其他财务报告。其中，财务报表是通过会计要素的确认和计量得到的，报表附注和其他信息属于披露的范围。确认和披露都是财务报告的表述方式，但是作为我国现阶段财务会计概念框架的新的基本准则对披露的关注还不够，并未对披露的问题做出详细的规定。此外，关于报表的编列方式、编制依据及合并报表的定义、个别报表与合并报表的关系等问题在修订后的准则中没有涉及。虽然会有具体报表准则对这些问题进行阐述，但是财务报表作为财务会计的最重要部分，以上问题应该在基本准则中进行原则性、概念性的规定。

4 构建我国财务会计概念框架的建议

4.1 构建我国财务会计概念框架应遵循的原则。第一，完善性原则。构建我国财务会计概念框架时，要从总体上把握应包括哪些概念要素，划分为几个层次，如何进行系统归类，应尽可能地保证概念框架基本内容的系统、全面和完整。第二，立场中立原则。在构建我国财务会计概念框架时，要坚持不偏不倚，保持中立性原则，不偏向任何一方利益集团。第三，相对稳定性原则。财务会计概念框架属于规范性文件，要尽可能稳定，避免经常修改和变动，为保持稳定性，概念框架的内容可以考虑有一定的超前性。第四，国际化原则。会计是一种国际通用语言，会计国际化是社会发展的必然趋势。作为会计准则理论依据的概念框架，也应向国际化方向努力，加强会计信息的可比性，同时结合考虑我国的国情和特色。

4.2 加大会计基础理论研究力度。我国现阶段构建概念框架选择“两步走”的形式转换策略，而非一步到位，其根本瓶颈在于概念框架理论研究的不足。为此，理论界要加大研究力度，积极寻求符合我国会计环境的概念框架。准则制定部门应积极推动相关理论研究的公开讨论，在逐步研究的基础上形成相应的备忘录，有序推进概念框架的理论研究，为形成共同的会计理念奠定坚实的理论基础。在此基础上将上述研究成果加以集中整合，形成中国的概念框架草案。随后组织专家、学者、政府部门、业内人士就草案展开深入交流与对话，形成概念框架的征求意见稿。最后，就征求意见稿广泛征求各方意见，最终形成符合中国会计环境的概念框架。

4.3 重视修订的动态化。由于概念框架理论研究的不足，我国基本准则的修订不可能一蹴而就。要更好地发挥其概念框架的实质性作用，基本准则必须随着概念框架理论研究的发展和会计共识的渐次形成进行积极的修订。当概念框架理论研究取得全面突破时，才能够实现第二步转换--出台概念框架理论性权威文件。

参考文献

[1]李高波.对我国财务会计概念框架逻辑功能的修复研究[M].云南财经大学学报，2010-10-02.

第9篇

一、新公告出台的背景——近年来FASB等在改进会计计量问题上的努力

大多数会计计量都是采用某种可观察的、由市场决定的金额，比如已收到或已支付的现金、现行成本或现行市价。但是，当会计师不能得到可观察的市场价值时，常常会转而使用估计现金流量来决定某项资产或负债的帐面金额。由于这类现金流量通常发生在未来的一个或多个期间里，这就自然引出一个问题：会计计量应该反映这些现金流量的现值还是没有经过折现的总和？在1988年10月，FASB启动了一个研究项目，开始考虑在会计计量中更广泛地使用现值技术。虽然在会计原则委员会（APB）的第10号意见书（1966）之后，已经有好几份会计公告引入了现值技术，但它们之间存在较大的差异；还有一些文告，本来可以使用现值技术，却没有使用。FASB把现金流量和现值作为一个项目专门考虑，目的是为了更好地解释现值在何种条件下可以作为一个恰当的计量工具以及应该如何使用这个工具。

到1990年12月，FASB了一份讨论备忘录——《现值会计计量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），确定了该项目的三个阶段：

a、决定项目欲达到的程度和目的；

b、识别哪些领域需要制定新的强制性会计文告；

c、制定新的FASB财务会计概念公告。

FASB在1990年12月到1999年12月间共了32份财务会计准则公告，其中15份涉及确认和计量问题，11份涉及现值技术的应用。在这个过程中，委员会逐渐认识到过去的FASB第5辑概念公告《企业财务报表项目的确认和计量》并没有回答使用现值进行会计计量的条件和方法等方面的问题。

第5辑概念公告提出了5类可以在财务报表中使用的计量属性，它们是：历史成本（历史收入）、现行成本、现行市价、可实现（结清）净值、未来现金流量的现值（或折现值）。其中现行成本、现行市价和可实现净值3种属性主要用于初次确认时的计量和以后各期的新起点计量；历史成本计量属性主要用于初次确认和以后各期的摊销或分配；而现值计量属性主要是作为一种摊销方法，在某项资产或负债得到确认并按照历史成本、现行成本或现行市价进行了计量之后使用。

第10篇

关键词：现值；会计计量属性；理论基础；启示

虽然人们多年来最关注和拟解决的难题是现值会计计量属性（以下简称“现值计量属性”）的“方法论”问题，①但研究并总结现值计量属性的“世界观”（理论基础）同样是不可或缺的，因为这将使我们发现和掌握现值计量属性乃至整个会计计量和会计本身的发展规律，从而站得更高、看得更远。但是，迄今为止，对现值计量属性之理论基础的系统研究仍属空白。

本文研究发现：现值计量属性不仅与规范会计理论（财务会计概念框架）的产生发展有千丝万缕的联系，而且与某些实证会计理论（如计量观）和财务学理论（如净盈余理论、有效市场假说）有紧密联系，它也体现了经济学中的经济收益概念、委托—理论以及管理学中的决策理论等的思想，现值还是许多相关学科的基础理论或方法中的一个重要组成部分；现值计量属性不但能体现现有财务会计概念框架中的精髓（如决策有用观、未来经济利益说），更能祛除其内在逻辑上的不一致性，使其能真正一贯地坚持作为概念框架所应遵循的规范的演绎法（而非中途转向实证的归纳法）。对本文主题的深入研究证明：虽然多种会计计量属性共存是永恒的必然，但经济越发展，现值计量属性越重要。这是现值计量属性发展的历史规律，是会计计量发展的历史规律，也在相当程度上是会计发展的历史规律。

一、现值计量属性符合经济收益概念

经济学家对收益所持的观点（即经济收益）与会计学家对收益所持的观点（即会计收益）一直存在着严重的分歧。“经济学家一致认为，收益是随着未来服务的现值的增加而同时产生的。”②他们认为，收益计量与资产计价是不可分的，资产是依据企业使用这些资产所带来的未来预期收益的现值来计量的，而收益则是企业在某一期间净资产现值变动的结果。

显然，要计量经济收益，在会计上就必须采用现值计量。而在FASB的第7辑财务会计概念公告（SFAC7）和IASC的现值问题文稿（IssuesPaper）③等之前，如何计量现值多少年来一直是会计界的老大难问题，经济收益的计量也就成为会计学家一个可望不可及的梦想。因此，“在过去的200年问，会计学上的企业收益概念和经济学上的企业收益概念是朝着完全相反的方向发展的。”“但近来的文献表明，传统的会计学立场似乎正逐渐转向经济学上的收益观点”④。经济学和会计学发展史已经证明，经济收益是比会计收益更全面和正确的收益概念。可见，现值计量属性符合经济收益概念。它顺应了历史的发展要求。

二、现值计量属性符合现代会计目标的要求

从这里到本文第六个大问题，我们从规范会计理论（财务会计概念框架）的角度来研究。

会计目标是财务会计概念框架的起点。关于会计目标，众所周知，存在两种不同观点。

（一）现值计量属性不符合受托责任观的要求

受托责任观的重要理论基础是委托—理论。该理论认为，为了减少人出于自身利益而对会计信息进行随意操纵的败德行为，会计信息必须是客观的、以事实性数据为基础并具有可验证性。受托责任观代表人井尻雄士（IjiriYuji）将此称为“硬”计量（HardMeasurement）。⑤因此，在这种观点下，对计量属性的选择主要采用历史成本。

但是，以历史成本甚或现行成本作为计量属性都有其局限性。成本属性只能反映资源的存在、反映资源过去和现在用到何处，不能代表可能产生的未来经济利益对资源委托者的报酬。只有现值计量属性才能体现经管责任的全部要求。然而，由于现值计量基于一系列假设与判断，难以实现“硬”计量，因此，在这种观点下，现值计量属性不适用。

（二）现值计量属性符合决策有用观的要求

决策有用观的重要理论基础是决策理论。⑥决策者的决策模式和信息要求决定了会计信息的内容、种类和披露的深浅程度。信息在时间的分布上既表现为过去的信息，又表现为现在的信息，更表现为将来的信息，因为决策总是面向未来的。因此，会计计量往往采用多种计量属性，而现值是这多种计量属性中对决策最为有用的计量属性。随着我国在更大范围和更深程度上参与国际经济合作与竞争，我国会计目标逐渐由受托责任观转向决策有用观将是大势所趋。因而，现值计量属性必将发挥越来越大的作用。

三、现值会计信息符合会计信息的相关性和可靠性质量特征

会计信息的质量特征受制于会计目标。受托责任观强调信息的可靠性，而决策有用观更强调信息的相关性。人们一般认为，既然现值计量属性更符合决策有用观的要求，那么它一定更具有相关性。所以，在所有会计计量属性中，现值计量属性所产生的会计信息相关性最强，而其可靠性最弱。似乎现值会计信息的相关性和可靠性从来就很难“鱼与熊掌兼得”。

作者以为，正确的（全面的）说法应该是：（1）现值会计信息的质量取决于环境。在理想状况下，现值会计信息既完全相关，又完全可靠；在非理想状况下，现值会计信息的相关性和可靠性都将有所降低并产生矛盾。（2）可以创造条件，改善非理想环境，从而提高现值会计信息的相关性和可靠性。

经济学和财务学中的理想状况（IdealConditions）是指：（1）可以确定和公开地得知企业的未来现金流量和经济中的利率；或者，（2）在有风险和不确定性的情况下，折现率是已知和固定的，有一套完整的和为众人所知的状态（States），状态的实现可公开观察到，状态的概率客观和公开。理想状况下的市场是完美而完全的。理想状况下的会计模式就是现值会计模式，这时资产和负债的计价基于期望未来现金流量的现值。财务报表既完全可靠又完全相关，资产负债表包含所有的相关信息，收益表没有信息含量。⑦

如何正确全面地认识现值会计信息的相关性特别是可靠性，是许多人十分关注的问题。国际会计界最新和一致的研究结论是：在现实情况下，完全可以得到既相关又合理可靠的现值会计信息。对这一结论的详细论证和总结，可参见有关文献。⑧

四、现值计量属性符合会计要素的本质定义

各会计要素均有不同的定义。以资产为例，主要有“未来经济利益观”和“成本观”两种定义。其中，FASB（1985）提出的资产定义最能代表资产的主要本质特性（可能的未来经济利益）。⑨而现值计量属性是最能恰当反映会计要素“未来经济利益”本质特征的计量属性。

显然，基于过去和现在的计量属性不符合资产定义的要求，未来重置成本和预期脱手价值只能计量资产未来的自身价值（表现为市场交换价格），不能计量资产未来的获利潜能。所以，理想的资产计量属性应是各该资产的未来现金流量现值。推而广之，可以说，未来现金流量的现值是最能恰当反映会计要素本质定义的计量属性。

但是，我们也要看到，在SFAC3中，FASB中断了“财务报告目标会计信息质量特征会计要素内涵”之后的演绎法，而开始采用归纳法，即在后续的“会计要素内涵会计要素外延会计要素确认会计要素计量会计要素报告”的过程中采用了实务中的做法，由于实务中不存在现金流量的确认与计量，因此，与现金流量有关的要素始终没有出现在概念框架中。此外，SAFCl一方面强调财务报告应能提供企业未来现金流量的金额、时间和不确定性的信息，另一方面又规定传统财务报告中确认和计量的要素仅以过去的交易和事项为基础，因此也不可能产生未来的现金流量信息。⑩总之，作者认为，FASB是正确地定义了会计要素的内涵，但却没有正确地界定会计要素的外延。

五、现值计量属性符合未来会计确认的基础-权责发生制与现金流动制的融合

按照FASB概念框架的结构，财务报告目标是起点，会计信息质量特征是连接目标与其他概念的“桥梁”，财务报表要素及其确认、计量、报告是财务会计目标的具体体现。

但从国际会计改革的现实顺序来看，却正好相反，即：先提出财务报告的改进问题，再深入研究会计计量中最复杂、最关键的现值问题。（11）对会计确认的根本性改革（非局部性改革，如金融工具的确认）尚未启动。产生这一现象的原因，笔者认为主要有两个，一是因为财务报告是财务会计的最终产品，广大会计信息使用者对财务报告的意见最能使会计学术界感受到改革的迫切性；二是因为如上所述，FASB中断了概念框架的演绎过程而屈从于会计实务的现状。当对外报告的财务会计信息越来越不适应经济发展要求时，改革财务报告的呼声虽不致撼动财务会计概念框架的根基-财务报告的目标（因为它已相当正确地“提前”反映和考虑了信息用户的决策需要），但却会波及其未按目标演绎而来的会计计量和会计确认。（12）笔者认为，不论是报告内容的扩大（把许多表外披露内容纳入表内），还是计量对象的扩大（如包括许多金融工具），在概念上实际上都离不开确认范围的扩大化。因为，广义的确认是包括计量和报告的（SFAC5，para.6）。

葛家澍、刘峰（1998）主张，未来会计确认的基础是权责发生制与现金流动制的融合。现行市价和未来现金流量现值计量属性符合现金流动制的要求。这里的现金流动制用公式表示就是：收益=期末净资产—期初净资产。其中的净资产是通过盘存法确定的。收付实现制只确认交易的影响；权责发生制除此之外，还确认一些对企业权利和义务已产生影响的事项或情况。现金流动制则彻底摆脱了交易与事项的限制，它从盘存制思想出发，只确认期初、期末净资产的现金等量（现行市价或未来现金流量的现值）。

笔者认为，不难看出，现金流动制所确定的收益与经济收益十分相似，只有一点不同，这就是，经济收益只是指“企业在某一期间净资产现值变动的结果”，而现金流动制收益除可以用净资产现值变动计量外，还可用净资产现行市价的变动来计量。实质上，这是在采用公允价值计量收益，当净资产的现行市价不能直接观察到时，就要采用未来现金流量的现值。

六、现值计量属性是会计计量的关键

SFAC5曾指出：现行会计模式是一个以“历史交换价格”为主、同时采用多种计量属性的模式；FASB不企图选出单一的属性，强使实务进行变革，用该属性来计量一切类别的资产和负债；它还相信，多种属性并存的现状将会继续下去。可见现行会计理论和实务都没有采用最能反映会计要素本质特征的现值作为主要计量属性。而且，正如后来的SFAC7所指出的，现行理论和实务甚至从来就没有将现值作为一种独立的计量属性，而“只是一种在资产或负债得到确认并按照历史成本、现行成本或现行市价进行了计量之后使用的摊销方法。”（SAFC7，para.6）

如前所述，按照概念框架的逻辑顺序，既然人们已普遍接受“未来经济利益是资产的一项本质特征”，那么，在对资产计价时，就应在计量属性的选择上着重考虑现值属性。FASB已于1980年提出介于传统会计收益与经济收益之间、但更接近于经济收益的“综合收益（comprehensiveincome，也称全面收益）”等概念，但其真正实施仍有赖于会计计量属性尤其是现值计量属性的变革。（13）但是，过去由于从可靠性考虑，因而，现行的资产计价都是以历史成本为主，至多用重置成本或现行成本来代替；同样，建立在权责发生制、配比原则、实现原则之上的传统会计收益一直充斥于会计信息市场，而经济收益则只是收益决定中的一个美好理想。显然，目前这种着眼于过去和现在的会计计量不能体现会计要素的本质特征，它是会计理论界中断理想、规范和演绎而屈服于现实、实证和归纳的又一结果。

当前，社会经济的发展、社会各界的呼吁迫使会计界重新审视现有的概念框架。作为一种信息商品，会计信息必须与其他各种信息进行竞争。“物竞天择，适者生存”同样适用于信息社会。只有细心体察会计信息使用者的未来决策需求，面向会计信息使用者所处的充满风险和不确定性的社会环境，坚定地重续“理想、规范、演绎”之梦，财务会计才会有出路。而要实现这一远大目标，会计计量是关键，而其中的现值计量属性又是关键中的关键。

七、现值计量属性符合计量观和净盈余理论

证券市场中的实证会计研究有两大流派：信息观和计量观。它们都是为了提高会计信息的决策有用性而提出的关于会计信息与股票价格（企业价值）之间关系的观点。

财务理论认为，企业的股票价格是由其未来现金流量（即股利）的现值决定的。但是，以历史成本为基础的财务报告不可能提供这一信息。那么，现行会计信息在股票定价方面究竟有什么作用？信息观和计量观分别从外部和内部两个角度做了说明。

（一）现值计量属性不符合信息观（InformationPerspective）

以Ball和Brown（1968）为代表的信息观以有效市场假设（EfficientMarketHypothesis，EMH）和决策理论为前提，对会计信息（主要是盈利信息）、股票价格的作用进行了实证研究。研究表明，至少某些会计信息有助于投资者估计证券报酬的期望值和风险。（14）

在财务会计理论中，“证券价格变化的程度=信息含量=决策有用性”的观点即信息观。（15）

由于信息观只是从外部研究会计信息与股票价格之间在统计意义上的相关性，不研究市场是怎样把信息转换到股价中去的，因此，在这种方法下，股票价格的形成是一个黑箱。它认为，投资者将寻找和吸纳所有有关的信息（而不只是会计信息），以便自己做出对未来证券报酬的预测（而不需要会计人员为他们做出这种预测）；为了使会计信息的竞争优势最大化，可通过充分揭示补充信息来提高历史成本会计模式的决策有用性。

作者认为，FASB产生于1978—1985年的财务会计概念框架（前6辑）在许多方面是体现了当时流行的信息观思想的。例如，如上所述，其对财务报告目标、会计信息质量特征以及会计要素定义的论述符合决策理论，但是，FASB又认为，财务报告并不一定包括对未来企业盈利的直接预测，因为，“编制财务报告所提供的信息，主要是反映已经发生的业务和事项的财务结果”（SFACl，para.21）。相反，如果会计信息具有概念公告所希冀的某些质量特征，则它们可以是帮助投资者形成“他们自己”（SFACl，para.21）对这些盈利的预测的有信息含量的输入。（16）可见，从确认、计量到报告，现行会计模式在本质上是彻头彻尾的历史成本会计。FASB强调，财务会计旨在提供对决策有用的信息（客观地说，历史成本信息对于预测未来、做出决策有一定作用，但它毕竟不如直接着眼于未来的现值信息），但看来FASB没打算让财务会计尽力为会计信息使用者的预测和决策提供尽可能多的新计量属性信息（如公允价值信息，包括现值信息），以减少信息用户搜寻信息的成本并更进一步提高会计信息的决策有用性和竞争地位-当时的FASB不可能象今天这样对复杂而具有挑战性的会计环境有一个更清醒的认识。FASB也没有打算改变以历史成本为主要计量模式的现状，而只是希望通过增加披露来加强其相关性。但增加披露并不等于增加计量，增加披露也不等于改变计量，所有这一切表明，经过时间的洗礼和认真的分析，即使现在看来仍为财务会计理论结构研究典范的美国财务会计概念框架，其历史局限性也是昭然若揭的！我们只有以发展的眼光看待旧的SFAC、最新的SFAC7及一系列相关文献，才能理解现代财务会计的发展趋势，从而更好地把握它。总之，现值计量属性不符合信息观。

（二）现值计量属性符合计量观（MeasurementPerspective，也译作计价观）

1968年至1989年，占绝对优势的、以证券市场有效为前提的、认为会计只是许多信息来源之一因而必须与其他更多及时的信息来源竞争的信息观首次对会计的地位与作用敲响了警钟。从BallandBrawn（1968）的10％～15％（17）到Lev（1989）的2％～5％（18）的研究结果看，公布的会计盈余数字对公布日前后的窄窗（NarrowWindow）内的股票超额报酬（AbnormalReturn）的解释力日益减弱。然而，1990年代兴起的、以资本市场不那么有效为前提的、认为会计数据在股票计价和企业定价中有明确和重要作用的计量观又给了会计职业界一剂兴奋剂。Ohlson（1990，1995）、FelthamandOhlson（1995）的市值/帐面净值计价模型（Market-to-BookValueModel）（19）确立了会计信息在证券市场中的重要作用。

所谓计量观，就是指会计人员承认，会计人员已有了增加了的责任把现行价值或公允价值（均包括现值（20））体现在财务报表本身中。人们可以通过增加对计量的注意（IncreasedAttentiontoMeasurement）（不仅是增加披露），或把更多的计量导向的（Measurement-oriented）方法引入财务报告来提高财务报告的决策有用性。（21）

所以说，现值计量属性是符合计量观要求的。不难看出，与信息观相比，计量观是更设身处地为用户着想的。当然这主要是为了未来会计的生存和繁荣。

计量观取代信息观的原因主要有三个：（1）实证方面，如上述，报告净收益似乎只解释了盈余公布日前后证券价格变化的一个小部分。这就提出了历史成本报告是否具有相关性的问题。另外，也有越来越多的证据表明，证券市场并不象人们先前所想象的那样有效。这意味着，投资者可能需要比他们从历史成本报表中所得到的信息更多的信息来帮助评价未来报酬的概率。（2）理论方面，净盈余理论显示，企业的市场价值可以按照收益表和资产负债表中的变量来表达。尽管净盈余理论适用于任何会计基础，但其“企业价值取决于基本的会计变量”的证明与计量观是一致的。（3）实务方面也支持增加计量（不是增加披露）。因为运用市场基础方法、最高限额测试技术和其他现行价值基础方法的会计准则有助于减少审计人员对金融企业审计失败的审计责任。（22）

（三）现值计量属性符合Ohlson的净盈余理论

净盈余理论（CleanSurplusTheory）为直接根据会计信息（资产负债表和收益表数据）估价一个企业的市场价值提供了数学模型。它也提供了一个与计量观一致的框架。该理论认为，企业价值最基本的决定因素是其股利流。股利是投资者获得的报酬，所有股利的现值构成企业价值。在同前所述的理想状况下，一个企业在某时刻t的（简化的）价值计算公式为：

企业价值（PAt）=资产负债表中的企业资产帐面净值（bvt）+未来非常盈利的预期现值（gt）

上式成立的必要条件是所有利得和损失都必须通过收益表反映，这也是该理论“净盈余”术语的由来。gt为零是该模型的特殊情形，被称为“无偏见会计（UnbiasedAccounting）。”也就是说，当会计无偏见时，非常盈利不具有持续性（Persistence），这时，企业的全部价值都体现在资产负债表上，收益表没有任何信息含量。（23）。

然而，Feltham和Ohlson指出，在现实中，理想状况并不存在，因此，有足够的理由说明收益表具有重要的作用。非常盈利的持续性越强，收益表对会计信息使用者评价一个企业的价值的作用也就越大。由于会计信息使用者知道，他们所处的非理想状况中的未来状态的出现概率是主观估计的而非客观公开的，因此，他们需要寻找其他有关信息来修正其可能错误的预测，而收益表就是这种信息的重要来源之一。

但是，有效证券市场异常（Anomalies）的许多证据（24）表明，投资者并不能象信息观所假设的那样能自己熟练地从其他信息来源中算出gt.因此，会计人员应尽可能完整和精确地计量bvt，以减少市场投资者从其他信息来源估计gt的需要。例如，如果能合理可靠地做到的话，至少按市场价值估价某些资产和负债并在帐簿上记录无形资产，这样就会在bvt中包括更多的企业价值，而在gt中包括较少的企业价值，这样做可能对投资者有益处。

可见，净盈余理论直接导向了计量观-会计人员已有了增加了的责任把现行价值或公允价值（均包括现值）体现在财务报表（资产负债表）本身中，以提高财务报表的有用性。所以说，现值计量属性也是符合净盈余理论的要求的。

八、现值计量属性的理论基础：四点启示

（一）虽然多种会计计量属性共存是永恒的必然，但经济越发展，现值计量属性越重要。这是现值计量属性和会计计量发展的历史规律，在某种程度上也是会计发展的规律（因为“会计就是一个计量过程”）。

由上可知，现值计量属性之于财务会计的重要性早已为人们所感知。两百多年来，人们实际上已经从不同角度发展了不少与现值计量属性有关的世界观，但由于长期以来现值计量困难所形成的桎梏，人们难以更深入地从理论上探究现值与经济发展的紧密关系，否则，许多计量性经济学科（25）将会是另一个样子。随着经济的发展，包括公允价值在内的会计计量理论和实践问题日益突出和重要，当现值计量桎梏被打破之时，人们便有了探求计量属性发展趋势的强烈愿望。我们还不难领悟到，由于现值与公允价值有着紧密不可分的关系，因此，本文的研究结论（现值越来越重要）使我们可以从一个全新的侧面诠释公允价值风靡21世纪的原因，它为从理论上进一步解开公允价值这一新的复合计量属性之谜提供了一条重要思路。

（二）用发展的眼光看待现值计量属性，对现值计量属性的作用既不夸大，也不缩小。

不夸大，指强调现值计量属性绝不意味着该属性将取代其他一切计量属性；不缩小，指现值被使用的可能性正在加大，这一点与近年来各国和IASC将公允价值作为大多数初始确认计量和新开始计量的目的的现实有关。作者认为，与活跃市场（26）国家相比，非活跃市场国家（如我国）运用现值计量属性的机会相对还较多。因为，按确定公允价值的一般原则，如果资产或负债或基本类似的资产或负债的价格在市场上可被观察到，就没有必要用现值计量。（现值的市场估价已被包含在价格中。）然而，如果被观察的价格不能获得，现值计量常常就是估计该价格应为多少的最好的可用技术（SFAC7，para.68）。（27）不难推断，在活跃市场中，市价易得，因而使用现值的机会相对较少；在非活跃市场中，使用现值的机会相对还较多。

（三）也许我们以前没有明确地认识到，会计学和财务学中的许多概念之间存在着泾渭分明的两条线索（其中一条线索中的一个概念对应着另一线索中相应位置上的另一个概念，而每条线索上的所有概念又各组成一条相关和协调的概念链）：

（1）决策有用观-相关性-未来经济利益-权责发生制+现金流动制-现值（公允价值）会计计量-全面收益（经济收益）-损益满计观-资产/负债法-计量观（净盈余理论）-有效市场假说的悖论

（2）受托责任观-可靠性-过去经济利益-权责发生制-历史成本会计计量-传统会计收益-当期营业观-收入/费用法-信息观-有效市场假说

（四）现值计量属性与财务会计概念框架、会计标准、会计实务都互有影响，研究现值计量的理论基础问题有助于提高会计理论与会计实务水平。

研究表明，在截至2001年底我国（修订）的16项和即将的3项具体会计准则中，直接涉及公允价值和现值的准则达56％，间接涉及者达39％，两项合计达95％。特别是，我国目前的具体会计准则在现值和公允价值运用上存在着相当混乱的局面。（28）这从一个侧面说明，研制我国自己的财务会计概念框架已迫在眉睫！而在我国目前的概念框架研制中必然要涉及计量属性、计量模式的选择问题。忽视甚至回避现值和公允价值这一国际会计关注热点和发展方向的概念框架不会是高质量的概念框架，它将不能逃脱当初《企业会计准则》（基本准则）很快被淘汰的同样命运。因此可以说，探索现值计量理论和方法对于提高（包括我国在内的）会计理论和实务水平均有重要的现实意义。

注释：

①FASB和IASC等组织已深入研究了现值计量属性的方法论问题（即：如何界定现金流量？什么是适当的折现率？如何反映内在于现金流量和折现率中的风险和不确定性？），并已于近年取得了突破性进展，参见谢诗芬，“现值研究的国际动态概述”，《当代财经》2001年第1期。

②参见Chatfield，AHistoryofAccountingThought.NewYork：RobertE.Krieger，1997，Chapterl8.

③参见谢诗芬：“现值研究的国际动态概述”，《当代财经》2OO1年第1期。

④参见Chatfield，AHistoryofAccountingThought.NewYork：RobertE.Krieger，1977，Chapterl8.

⑤Ijiri，Yuji，TheoryofAccountingMeasurement.Sarasota，FL：AmericanAccountingAssociation，1975，p.36.

⑥WilliamR.Scott，FinancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997，Chapter3.

⑦对此段的详细论述，参见WilliamR.Scott，FinancialAccountingTheory，Prentice-Hall，Inc.，1997，p.15—16，p21.

⑧下列文献深入研究了这一问题并均得出了上述结论，谢诗芬在《会计计量中的现值研究》第13章（上海财经大学博士学位论文，2001年7月）中对此进行了总结性专题研究：

。IASC/CICASteeringCommitteeonFinancialInstrumentsDiscussionPaper，AccountingforFinancialAssetsandFinancialLiabilities，March1997；

。FASB，PreliminaryViews，ReportingFinancialInstrumentsandCertainRelatedAssetsandLiabilitiesatFairValue，AppendixA，Decemberl4，1999；

。AccountingStandardsBoard（U.K），DerivativesandOtherFinancialInstruments-ADiscussionPaper，July1996；

。JWG，FinancialInstruments-ComprehensiveProjeot：DraftStandardandBasisforConclusions，FinancialInstrumentsandSimilaritems，December2000，p.150—155.

。AmericaAccountingAssociation‘sFinancialAccountingStandardCommittee，ResponsetoaDisussionPaperIssuedbytheIASC/CICASteeringCommitteeonFinancialInstruments，AccountingforFinancialAssetsandFinancialLiabilities，AccountingHorizons，March1998，p.90—97.

。AssociationforInvestmentManagementandResearch，CommentletterofJuly24，1997onIASC/CICADiscussionPaper，AccountingforFinancialAssetsandFinancialLiabilities.

。黄世忠，“公允价值会计：面向21世纪的计量模式”，《会计研究》1997年第12期。

⑨FASB，SFAC6，1985，para.26.

⑩参见葛家澍、刘峰编著，《会计理论》第六题“财务会计概念框架之研究”，《会计大典》第一卷，中国财政经济出版社1998年4月版，第158—159页。

（11）各国和有关组织研究上述问题的具体时间先后各不相同，这里只是一个大概的说法。

（12）迄今为止，笔者似乎还未看到对会计要素外延的根本性的权威性的变革。

（13）谢诗芬，“综合收益会计理论浅论”，《中国注册会计师》2001年第5期。

（14）Ball，R.J.andP.Brown，AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers.JournalofAccountingRe-search（Autumn1968），p158—178.

（15）WilliamR.Scott，FinancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997p.126，p.100.

（16）IASC（1989）在“编报财务报表的框架”第13段也指出：“不过，财务报表并不能提供使用者为了经济决策所需的全部信息，因为财务报表主要是描绘过去事件的财务影响，而且不一定提供非财务信息。”

（17）Ball，RayandP.Brown，AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers.JournalofAccountingRe-search（Autumnl968），p.159—178.

（18）Lev，B.，OntheUsefulnessofEarnings：LessonsandDirectionsfromTwoDecadesofEmpiricalResearch.JournalofAccountingResearch（Supplement1989），p.153—192.

（19）Ohlson，J.A.，ASynthesisofSecurityValuationTheoryandtheRoleofDividends，CashFlows，andEarnings.ContemporaryAccountingResearch（Spring1990），p.648—676；Earnings，BookValues，andDividendsinEquityValuation.ContemporaryAccountingResearch（Spring1995），p.216—230；Feltham，G.A.andOhlson，J.A.，ValuationandCleanSurplusAccountingforOperatingandFinancialActivities.ContemporaryAccountingResearch（Spring1995），p.661—687.

（20）因为现值往往是决定公允价值的一种重要的方法；现值计量的可靠性是公允价值计量可靠性的前提和保障。参见谢诗芬，“公允价值、现值和现行价值的关系辨析”，《财务与会计》2001年第9期。

（21）WilliamR.Scott，FinancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997，p.134—135.

（22）详见WilliamR.Scott，FinancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997，p.135.

（23）其实，上述公式对任何会计基础都适用，而不只是在理想状况的无偏见会计下才能运用。例如，如果该企业使用历史成本会计，相对于其市场价值来说，bvt将有偏见地被低估。结果，未记录的商誉gt>0.

（24）详见WilliamR.Scott，FinancialAccountingTheory.Prentice-Hail，Inc.，1997，p.136—143.

（25）指其中运用现值很多的经济学、财务学、财务会计、管理会计、审计、证券投资、金融、保险、精算、资信评估、资产评估、价值评估、数量经济学等学科。

（26）活跃市场“指满足以下所有条件的市场：（1）市场中交易的项目是同质的；（2）通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；（3）价格公开。”（IAS36“资产减值”）

（27）评估价有时也可以，但往往也要遇到折现问题，如使用最常用和最重要的评估方法之一收益现值法时。

（28）详见谢诗芬：《会计计量中的现值研究》第14章，上海财经大学博士学位论文，2001年7月。

参考文献：

[1]WilliamR.Scott.FinancialAccoutingTheory[M].Prentice—Hall，Inc.，1997（firstedition，）2OOO（secondedition）。

[2]葛家澍，刘峰。会计理论[A].会计大典（第一卷）[C].中国财政经济出版社，1998.

[3]谢诗芬。现值研究的国际动态概述[J].当代财经，2001，（1）。

[4]谢诗芬。公允价值、现值和现行价值的关系辨析[J].财务与会计，2001，（9）。

[5]葛家澍，裘宗舜。会计信息丛书-会计热点问题（第四辑）[M].中国财政经济出版社，2001.

TheoreticalBasesofPresentValueAccountingMeasurementAttributeanditsInspiration

第11篇

关键词：财务会计概念框架　基本准则　会计

一、中美财务会计概念框架在内容体系方面的差异

(一)FASB《财务会计概念公告》内容体系 FASB从成立伊始即从事概念框架的研究，指出概念框架是由目标和相关联的基本概念组成的逻辑严密的体系。从1978年开始，FASB陆续了《财务会计概念公告》(SFAC)。公告的基本内容：

SFAC No.1――《企业编制财务报告的目标》。主要讨论企业财务报告的目标问题，并指出财务报表只是财务报告中的一部分或中心部分。即财务报告不仅包括财务报表，而且还包括传递信息的其他手段，其内容直接或间接地与会计制度所提供的信息有关，尤其是关于企业资源、债务和收益等方面的信息。

SFAC No.2――《会计信息的质量特征》。主要讨论会计信息的质量特征问题。

SFAC No.3――《企业财务报表的各种要素》。主要定义和讨论了企业财务报表的要素，后来被SFAC No.6所取代。关于财务报表要素的定义也在SFAC No.6中作了修订。

SFAC No.4――《非营利组织编制财务报告的目标》。主要讨论了非营利组织编制财务报告的目标问题。SFAC No.5――《企业财务报表要素的确认和计量》。主要讨论了会计确认与计量的标准问题。

SFAC No.6――《财务报表的各种要素》。是用来替代SFAC No.3的，所讨论的财务报表要素的定义也基本上与SFAC No.3相同，但论述范围却有所扩大，将非盈利组织也包括在内。SFAC No.6对计量某一会计实体的成果和现状直接有关、但又互有联系的要素分别做出定义。 SFAC No.7――《在会计计量中使用现金流量信息和现值》。是对原SFAC No.5在会计计量问题上的补充和完善，但并不形成对SFAC No.5的替代关系。SFAC No.7解决的问题是，当不能得到可观察的市场价值来计量资产或负债时，可以转而使用估计现金流量来决定某项资产或负债的账面金额。

(二)我国《企业会计准则――基本准则》内容体系 财政部2006年的《企业会计准则――基本准则》可以划分成以下部分。

总则。规定了《企业会计准则》的制定目的和依据、适用范围、企业会计准则体系的构成、企业编制财务会计报告的目标、会计假设、会计要素、记账方法等内容。值得注意的是，新准则在会计假设方面除了保留了原先已有的假设，还新增了权责发生制，这不仅和FASB的观点取得了一致，也适合我国国情。目前我国市场经济已经取得了很大的发展，信用结算方式已经很普遍了，交易和事项的发生经常和现金流动相分离，在这种情况下将权责发生制作为会计假设，不仅可以向使用者反映涉及现金收付行为的过去发生的交易，而且还反映了将来支付现金的义务和将来收到现金的权利，这样可以更好的检查资源受托者的受托责任的履行情况。

会计信息质量要求。规定了我国会计信息需要满足的质量要求，这是我国新《基本准则》的亮点，即将会计信息质量要求与财务报表要素确认与计量的一般原则区别开来单独设立，更加突出了会计信息质量要求，也与FASB相吻合。

会计要素。主要划分和定义了企业财务报表的要素，同时还对这些要素的特征和确认与计量分别进行了概括。

会计计量。主要规定了企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注(又称财务报表)时，应当采取的会计计量属性和标准。

财务会计报告。主要规定了财务会计报告的概念、种类，会计报表的种类等。规定财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表，小企业编制的会计报表可以不包括现金流量表。

附则。主要规定了会计准则的解释部门和生效日期。

以上对我国的《企业会计准则――基本准则》与FASB的《财务会计概念公告》的主要内容体系进行了简要的分析，现将其基本内容体系进行如下比较归纳如(表1)所示。

由表(1)可见，从内容体系看，我国新的《企业会计准则――基本准则》与美国的财务会计概念框架基本上具有相同的内容体系，都包括财务报告的目标、会计信息的质量特征、财务报表的要素、财务报表要素的确认和计量、在会计计量中使用现金流量信息和公允价值等内容，只是我国的基本会计准则还没有涉及到资本和资本保全的概念。说明我国新的基本会计准则的制定在很大程度上是以FASB的概念框架为基础，充分体现了会计国际化的趋势。从表述方式看，由于我国的基本准则属于法规的范畴，其主要功能被定位在指导我国具体准则的制定上，更多体现了法规式概念框架的特征，具有高度的概括性，并隐含着概念框架本身应该具有的内在一致性。

二、中美财务会计报告的内容及信息质量特征方面的差异

(一)财务会计报告目标方面的差别财务会计报告目标是人们通过会计实践预期所要达到的境地或标准。财务报告的目标主要有“决策有用观”和“受托责任观”两种观点。FASB在SFAC No.1中将编制财务会计报告的目标划分为一般目标和具体目标，并且按照从一般到具体的顺序对各种目标进行了详细的阐述，认为编制财务会计报告的一般目标是提供对企业制定经济决策有用的信息。并将此一般目标具体化为以下方面：一是提供对投资：印信贷决策有用的信息；二是提供对评价现金流量前景有用的信息；三是提供关于企业资源及其权利以及它们变动情况的信息。其中在第三个具体目标中FASB专门指出：编制财务会计报告，应提供信息，表明企业的管理当局是怎样利用其受托使用的企业资源，向业主(股东)尽其经管责任的。

我国2006年的《企业会计准则――基本准则》将财务会计报告目标从修订前与会计一般原则混排的位置，提升到第一章总则中，置于最高层次，说明我国现在开始强调其作为整个体系的逻辑起点的作用。在新《基本准则》中规定：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策，财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。由此可见，FASB在论述财务会计报告的目标时，虽然在第三个具体目标中简短地谈到了受托责任的问题，但还是将决策有用观放在了首要的位置；我国则是

将受托责任观和决策有用观同时纳入目标体系，并着重强调受托责任观，这也是符合我国的经济环境的。

(二)财务报表要素方面的差别FASB将财务报表的要素划分成：资产、负债、权益、业主投资、向业主分派、全面收益、收入、费用、利得和损失等。我国2006年的《企业会计准则――基本准则》规定财务报表的要素包括：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。通过比较可以看出，一方面FASB规定的会计要素针对所有者权益这方面分得很细，包括权益、业主投资、向业主分派等，而我国则只设置“所有者权益”要素，这也是和中美两国会计目标强调的侧重点不同有关，我国的会计目标更强调受托的责任，而美国的会计目标则更强调对决策者的决策的有用性。另一方面FASB规定的会计要素中没有设置“利润”这个要素，认为利润不过是收入、费用、利得和损失配比后的结果。而我国现阶段则将“利润”列为单独要素，这是与我国的传统惯例有关。 从我国长期会计实践的历史传统来看，利润是企业生产经营活动的综合成果，是投资者、企业管理当局、债权人都非常关注的信息，而且我国已经形成了关于利润的一系列概念体系和指标体系，一旦取消可能会造成混乱。而这也存在一个问题。就是把利润作为一个单独的要素，却无法由收入与费用两个要素配比得出，因此，新基本准则在利润要素下又引入了国际流行的“利得”和“损失”概念，这样既与国际惯例相协调，又无需改变原来的会计要素的构成。

值得注意的是，我国会计准则中的利得和损失与FASB中的利得和损失是不相同的。FASB将利得和损失作为与收入和费用同层次的单独列示的会计要素，内涵要比我国广泛，FASB中的“利得”和“损失”不仅包括我国会计准则中利得和损失，还包括收入和费用。此外，我国现阶段的财务会计概念框架中的“利得”和“损失”内涵比较窄小，只是创造性地将“利得”和“损失”作为利润要素的组成部分。其中“利得”指不是经营收入所得，但构成利润的组成部分，如固定资产的处置收益；“损失”是指不是费用但会减少企业利润的项目，如固定资产的盘亏或毁损等。

(三)会计信息质量特征方面的差别FASB认为，会计信息的质量特征或质量的确定构成信息有用性的成份，是在进行会计选择时所应追求的质量标志。因此，会计信息质量特征研究在整个概念框架中占有很重要的地位，是连接财务报告目标和其他概念公告的“桥梁”。FASB在SFAC No.2中全面地阐述了会计信息必须符合的一系列质量要求，并对会计信息的质量特征划分了清晰的层次结构，并认为最重要的特征是决策有用性。“相关性”和“可靠性”是决策有用性的两大重要质量特征，而“相关性”又包括“预测价值”、“反馈价值”和“及时性”；“可靠性”则包括“可验证性”、“如实反映”和“中立性”。“可比性(包括一致性)”是决策有用的次要质量特征。“可理解性”是针对用户的质量。另外，会计信息的“效益大于成本”和“重要性”是会计信息质量特征的两个约束条件。

我国2006年的《企业会计准则――基本准则》阐述的财务会计报告目标为导向，提出八项会计信息质量要求：真实性、相关性、清晰性、可比性(包括一致性)、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。

通过比较可以看出，内容上相对于FASB的会计信息的质量特征，我国没有明确反馈价值、预测价值、可靠性、可验证性、中立性等特征，对会计信息质量要求的规定中也没有涉及成本和效益的约束条件。从层次结构看，FASB的会计信息质量特征不但提出了为了实现会计目标而需要的会计信息的质量特征，还对众多的质量特征划分了层次和主次，形成内在联系的多层次、完整的质量特征体系。而我国新《基本准则》虽然提出了8项会计信息质量要求，但没有明确表述会计信息质量要求与会计目标之间的逻辑关系，也没有将会计信息质量要求划分层次。

我国会计信息质量要求之间更多地表现为一种彼此孤立的平行、并列的关系，没有形成有内在联系的整体，也没有对会计信息质量要求彼此之间可能产生的矛盾做出必要的说明。这很大程度上和我国现阶段财务会计概念框架以法规形式表述有关，由于采用法律条文的形式，在准则中对会计信息质量要求只能采用罗列式表述，而不太可能采用美国会计信息质量特征的层次结构图，其结果是不便于阅读者理解这些质量要求之间的内在逻辑关系。

三、中美财务会计在会计确认标准及会计计量方面的差异

(一)会计确认标准方面的差别　FASB指出一个项目要正式列入特定的财务报表，不仅必须符合某一要素的定义，而且应该符合可计量性、相关性和可靠性的要求。这表明FASB更强调会计信息的决策有用观。为此，FASB在SFAC No.5中规定了确认的标准，主要包括：可定义性；可计量性；相关性；可靠性。FASB认为：一个项目，只要符合上述四项标准，并且符合效益大于成本以及重要性这两个前提，就应予以确认。与FASB相比较，我国对会计确认一般标准的界定不是特别强调进行会计确认的事项必须具备相关性的特征，而是更多的强调计量的可靠性。这是和我国财务报告目标更强调受托责任论有关联。

为此，我国2006年的《企业会计准则――基本准则》虽没有明确阐述会计确认的一般标准，但明确指出了资产和负债的确认标准：规定对于符合资产定义的项目，应当在同时满足以下条件时，确认为资产：与该项目有关的经济利益很可能流入企业；该项目的成本或者价值能够可靠地计量。企业对于符合负债定义的项目，应当在同时满足以下条件时，确认为负债：与该项目有关的未来经济利益很可能流出企业；未来经济利益的流出能够可靠地计量。

(二)会计计量方面的差别FASB认为一个项目只要符合确认标准，就应以货币单位做出充分可靠的计量，并将其记录在财务报表之中。不同的项目可能具有不同的计量属性。一个项目应采用何种计量属性进行计量需要根据该项目的性质以及计量属性的相关性和可靠性加以确定。FASB在第5号公告中探讨了当时流行的5种计量属性，主张首先使用“历史成本法”，但也允许将“历史成本法”与其他的计量方法结合使用。20世纪90年代以来，“公允价值”逐渐成为除历史成本之外的其他会计计量属性的总称或代名词。在2000年，FASB了SFAC No.7，将“公允价值”作为与历史成本相对应的一种计量属性。

第12篇

一会计计量与货币计量会计计量是会计理论和方法体系中的一项重要内容。美国著名会计学家井民雄士在《会计计量理论》一书中指出:“会计计量是会计的核心功能”，计量的准确性和公允性直接关系到所反映的会计信息的真实性和可靠性。赵德武博士著的《会计计量理论研究》里将会计计量定义为:“在一定计量尺度下，运用一定的计量单位，选择合理的计量属性，对符合要素定义的事项进行货币量化的过程。”由此可见，计量是“要解决何种属性计量以及采用何种单位进行计量”的会计方法川。会计计量的客观性和公允性的把握关键在于两个方面，一是采用何种计量属性(计量基础)进行计量;二是采用何种单位进行计量。其中采用何种单位计量，第一是指采用何种货币单位对会计业务进行计量。一般来讲，会计业务的计量货币是发生时的货币，在全球经济一体化情况下，无论是国内还是国际企业，经济业务的计量货币都可能是多样的;第二是指一个会计主体应采用什么货币向外报告信息，在众多的经济业务计量货币中选择一种货币作为统一记账货币，并向外报告，其他币种计量的经济业务必须折算为该货币入账并受汇率影响。这个统一记账货币即唯一报告货币的选择对会计信息的准确公允计量起着至关重要的作用。如果报告货币选用错误，将会使货币表现出来的资产负债信息，损益信息和现金流量信息失去公允性;损益里将会含有大量的不真实的汇兑损益，资产负债的计量也会由于报告货币不同而产生重大偏差，现金流量也会由于报告货币的选用错误而导致现金流量受汇率过度不真实。

二报告货币计，的研究现状报告货币的选择会给会计信息的公允表达和披露带来非常重大的影响，报告货币的选择如此重要，但学术界又书会计计量的研究仅限于计量的属性基础研究，对主计量货币的选择研究却非常少，甚至可以说存在着一种研究缺失。目前的会计理论和实践中，确定报告货币的思路有两种，一为我国的记账本位币概念;二为西方的功能性货币概念，但这种概念往往只出现在于外币业务和外币报表折算会计中，并没有应用到会计计量当中。在会计的一般原则中，对会计计量基础的界定和指导非常多，但没有任何会计原则用来界定会计主体的报告货币的选择，而报告货币选择对会计计量功能的完美实现和客观公允地反映会计信息起着非常重要的作用。因此，笔者认为，目前这种情况已不适应国内国际经济发展的需要，应该在世界范围内加强对计量理论的货币选择的研究，将一个会计主体的唯一的报告货币的界定纳人会计核算的基本前提或者一般原则，籍此指导不同经济环境里的会计个体遇见的报告货币的确认问题。真正作到客观公允地反映和报告经济信息。三功能性货币概念的确立

1记账本位币的缺陷我国一直使用的记账本位币概念是指一个会计主体记账、报告使用的基本货币。记账本位币这种表述在意思表达上通俗易懂，但这种表达只说明和规定了企业必须选用一种货币作为基本记账货币，并且这种计量尺度是唯一的，并不能说明这个单一计量尺度所起的作用川。我国新《企业会计制度》第一章《总则》中规定，企业的会计核算以人民币为记账本位币，但又规定以外币收支为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币。可见，记账本位币的确定带有法律法规色彩，没有任何会计计量方面的依据，不是以公允客观地计量会计信息作为出发点的。

2功能性货币地位的确立功能性货币最早出现在美国财务会计准则公告(SFAS52)中，被定义为“一个实体从事经营活动的主要经济环境中的货币”。美国财务会计准则委员会第52号财务会计准则中同时还规定，可通过现金流量、销售价格、销售市场、费用、理财、集团内的公司间交易等主要经济指标的原始表现货币来确定功能性货币川。功能性货币能够客观公允地反映会计主体的会计信息，完美地实现计量的目标:

l)功能性货币选择主要经济业务的表现货币作为一个会计主体的单一记账货币和报告货币，因此能够客观公允反映企业会计信息而不会产生偏移。选择功能性货币计量和报告，能够将需要进行货币换算的经济业务量降到最低点，货币换算产生的信息误差也会降到最低。功能性货币能从计量本身着手体现报告货币的功能，能够符合计量的要求，真实公允计量和反映会计主体的会计信息。

2)功能性货币一旦确定下来，会计计量和核算所必须遵循的会计准则和会计惯例也能跟着确定下来川。因为如果用公司主要经济环境中的功能性货币来计量经济业务，那么就应该把功能性货币表述的会计报表作为公司的表示财务状况和经营成果的唯一标志性报表来确认，以此推论，记录经济业务、编制会计报表过程中运用的会计准则和原则，就应该适用功能性货币所在国的会计准则和原则。

3)根据功能性货币的定义和确定的限制性条件，功能性货币确立的目的不仅仅是为了界定外币业务和外币报表折算，而更应该是在会计整体核算过程中对企业财务情况、经营成果和现金流量进行公正计量和反映，用其他外币表述的会计报表反映的财务情况和经营成果和现金流量是不公正公允的，受到了许多根本不存在的汇兑损益的影响，严重削弱了财务信息的真实性。

用功能性货币计量的资产负债和权益项目信息才是实体的真正公允的信息，以功能性货币计量的资产负债项目表现出来的财务比率才是真实反映财务情况的比率。功能性货币计量的损益才是真实公允的，同计量基础一样，计量货币的择定确定了损益的确认问题，特别是汇兑损益的确认计量问题。因此，功能性货币能更真实地计量和反映企业的财务情况、经营成果和现金流量情况，功能性货币概念对于完善会计实践和会计计量理论来说都是非常重要的。但功能性货币概念目前主要用于外币业务会计和外币报表折算会计，并没有把功能性货币概念纳人普通会计计量实践和理论当中。

笔者认为，作为已有的严格定义的功能性货币，应该明确其在会计计量、核算和报告中的重要地位。不论是国外的子公司，还是国内公司，功能性货币是一个通用的会计概念，是一个计量、核算和报告经济业务的基本货币，任何情况下的公司都必须在确定功能性货币的基础上才能确立外币概念，才能判断什么样货币受汇率变动的影响。应在一般的日常会计中确立功能性货币的地位，确立功能性货币为唯一能够客观公允地反映主体会计信息的报告货币，并在会计的货币计量假设和会计的确认和计量原则中定义一些关于会计主体唯一报告货币—功能性货币确立和选择的指导性条款。比如可在会计的货币计量假设中增加三条假设，即可确定功能性货币假设和功能性货币为主体报告货币假设。四功能性货币概念在企业集团会计主体中的应用功能性货币理论的确立解决了由单个实体组成的会计主体的唯一报告货币的确定和选择问题。但在经济社会中，同时存在由多个企业实体组成的企业集团会计主体，集团会计主体的会计信息是通过集团合并财务报表进行反映的。

对于一个集团主体而言，为了编制合并报表，必须将集团范围内所有公司的以各种不同货币表示的财务报告折算成为一种统一货币表示的报告，这个统一报告货币的确立和选择问题同样适用功能性货币理论。虽然功能性货币最早也是出现在外币业务和外币报表折算理论中，但功能性货币的适用并没有推及到外币报表折算所覆盖的企业集团中，而仅限于外币报表折算中单个母公司和子公司的功能性货币的界定。就目前的母公司合并理论来讲，据以编制跨国公司合并会计报表的个别会计报表必须折算为母公司货币，一个跨国集团公司，母公司的报告货币是一个标准，相对而言，它的所有子公司的报告货币就是外币，也就是说，传统的理论一直默认为母公司的报告货币就是跨国集团公司的唯一报告货币，母公司报告货币以外的货币表示的会计报表默认为外币报表。但在全球经济一体化发展迅猛的今天，主体理论越来越受到推崇，母公司理论不再占统治地位，松散式的合并和各种目的权益联合式的合并已很普遍，通过权益联合形式产生的企业集团越来越多，在相互控股或者交叉控股的情况下，一个大型的松散式的集团公司内并不能很清楚地区分哪是子公司和母公司，在没有母公司的情况下，默认母公司货币作为集团报告货币的做法明显已经不适用。超级秘书网

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一、新公告出台的背景——近年来FASB等在改进会计计量问题上的努力

大多数会计计量都是采用某种可观察的、由市场决定的金额，比如已收到或已支付的现金、现行成本或现行市价。但是，当会计师不能得到可观察的市场价值时，常常会转而使用估计现金流量来决定某项资产或负债的帐面金额。由于这类现金流量通常发生在未来的一个或多个期间里，这就自然引出一个问题：会计计量应该反映这些现金流量的现值还是没有经过折现的总和？在1988年10月，FASB启动了一个研究项目，开始考虑在会计计量中更广泛地使用现值技术。虽然在会计原则委员会（APB）的第10号意见书（1966）之后，已经有好几份会计公告引入了现值技术，但它们之间存在较大的差异；还有一些文告，本来可以使用现值技术，却没有使用。FASB把现金流量和现值作为一个项目专门考虑，目的是为了更好地解释现值在何种条件下可以作为一个恰当的计量工具以及应该如何使用这个工具。

到1990年12月，FASB了一份讨论备忘录——《现值会计计量》（Present Value Based Measurements in Accounting），确定了该项目的三个阶段：

a、决定项目欲达到的程度和目的；

b、识别哪些领域需要制定新的强制性会计文告；

c、制定新的 FASB财务会计概念公告。

FASB在1990年12月到1999年12月间共了32份财务会计准则公告，其中15份涉及确认和计量问题，11份涉及现值技术的应用。在这个过程中，委员会逐渐认识到过去的FASB第5辑概念公告《企业财务报表项目的确认和计量》并没有回答使用现值进行会计计量的条件和方法等方面的问题。

第5辑概念公告提出了5类可以在财务报表中使用的计量属性，它们是：历史成本（历史收入）、现行成本、现行市价、可实现（结清）净值、未来现金流量的现值（或折现值）。其中现行成本、现行市价和可实现净值3种属性主要用于初次确认时的计量和以后各期的新起点计量；历史成本计量属性主要用于初次确认和以后各期的摊销或分配；而现值计量属性主要是作为一种摊销方法，在某项资产或负债得到确认并按照历史成本、现行成本或现行市价进行了计量之后使用。

1996年2月，FASB在1990年讨论备忘录的基础上了一份题为《以现值为基础的计量：对讨论意见和技术问题的一个分析》（The FASB Project on Present　Value Based Measurements，an Analysis of　Deliberations and Techniques）的特别报告，分析了使用期望现金流量法（Expected Cash Flow Approach）计算现值时面临的一些技术问题和利用利息法进行摊销时所带来的一些问题。

1997年6月，FASB了一份财务会计概念公告的征求意见稿——《在会计计量中使用现金流量信息》（Using Cash Flow Information in Accounting Measurements）。经过广泛地征求意见和辩论，FASB在1999年3月了第二份征求意见稿——《在会计计量中使用现金流量信息和现值》（Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements）。第二稿与第一稿相比，在一些重大问题和立场上都做出了修正，包括会计计量中使用现值技术的目的和企业资信状况在负债计量中的作用等。

除美国外，其他国家和国际组织也在积极地考虑现金流量信息和现值技术在会计计量中的应用问题。例如1997年4月，英国会计准则委员会（UKASB）发表了一个工作稿——《财务报告中的折现》（Discounting in Financial Reporting）。“G4＋l”集团（指美国、澳大利亚、加拿大、英国的准则制定机构和国际会计准则委员会）的一个工作小组就现值问题也进行了多次讨论。在国际会计准则第37号《准备、或有负债和或有资产》中，现值技术得到了更广泛的应用。1998年，国际会计准则委员会把现值计量纳入工作计划，目前还拟单独就“新现”制定一项会计准则。不过，在这个过程中，只有FASB才把现值在会计计量中的目标和理论基础上升到概念框架的高度，并进行了长达10年的探索和研究。

今年2月，FASB正式发表第七辑财务会计概念公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》，其结论适用于那些以未来现金流量为基础对资产和负债进行初始确认时的计量、新起点计量和后续的摊配技术；显然，对于那些以实际收到或支付的现金或其他资产的可观察市价为基础的会计计量，应以现金、资产或市场观察值为基础，而不是对未来现金流量的估计。这辑公告可以被看作是原先第5辑公告在会计计量问题上的补充和完善，不对第5辑公告构成否定和替代关系。

二、现全流量、现值和公允价值

会计师在进行会计计量时，必须解决计量目的和计量属性的选择问题。按照传统的会计惯例，会计计量通常是采用某种可观察的由市场决定的金额，比如实际收到或支付的现金、现行成本或现行市价。但当会计师无法获得这种可观察的市场金额的信息时，只能转而使用未来现金流量的估计值来计量某项资产或负债。由于未来现金流量通常发生在未来的较长或较短、单个或多个的期间里，那么计量时应该对这些现金流量进行折现处理还是只做简单的算术加总？第7辑概念公告认为，在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地捕捉和反映各种不同类型的未来现金流量之间的经济差异。在不使用现值计量的情况下，投资者看不出明天的1000元现金流量和10年后的1000元现金流量之间有什么重要区别。由于现值计量能够区分出那些容易被人误认为相似的不同的现金流量，所以与未折现的现金流量相比，以未来预计现金流量的现值为基础的会计计量能够提供与决策更相关的信息。

从数学上讲，任何一种现金流量和利率的结合都可以用来计算现值。然而，现值本身不是会计计量的目的。仅仅使用某个随意的利率对一系列现金流量进行折现，得到的现值只能为财务报表的使用者提供非常有限甚至是误导的信息。为了使财务报告能够提供具有决策相关性的信息，现值必须能够反映被计量资产或负债的某些可观察的计量属性。第7辑公告把这种属性称为公允价值，它是指在当前的非强迫或非清算的交易中，自愿双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的价格。

近年来，FASB已经把公允价值作为大多数会计计量的目的，包括初始确认时的计量和以后期间所进行的新起点计量。“虽然1984年的第5辑概念公告没有明确使用公允价值这个术语，但公告所界定的一些计量属性在实质上和公允价值是一致的。例如在初始确认时，只要没有相反的证据，支付或收到的现金或其等价物的数额（历史成本或收入）通常被假设为公允价值的近似数；现行成本和现行市价也都在公允价值的定义之内；只有可实现净值和现值，该照第5辑概念公告的定义，不符合公允价值的定义。

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关键字 财务会计 概念框架 中国特色

一、财务会计概念框架引论

在国际会计趋同的今天，各国会计准则的制定必须奠定在大致相同的概念基础之上，否则，概念基础不一致将给会计准则和会计的国际化带来诸多障碍。

目前，我国完整的会计概念框架体系尚未建立，对财务会计的基本概念及其相互关系还缺乏深入的认识，造成我国会计准则不是建立在一个规范的基础上，并给会计的国际协调带来障碍。因此，尽快构建和完善我国的财务会计概念框架乃当务之急。

二、财务会计概念框架的涵义及作用

（一）财务会计概念框架的涵义

财 务 会 计 概 念 框 架最早出现于1976年 12 月美国财务会计准则委员会（FASB）公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》等3个文件中。

对于财务会计概念框架问题，不同的国家、组织机构或学者有不同的理解。目前较流行的是 FASB 对财务会计概念框架的定义：财务会计概念框架是由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这一体系能引导出前后一贯的会计准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性做出规定。

（二）财务会计概念框架的作用

财务会计概念框架主要明确财务会计中一些基本概念，它以会计目标为逻辑起点，通过对会计信息的质量特征、会计要素的确认、计量和记录等的研究，形成一个内在一致的理论体系，具有极其重要的作用。

（1）它能够为会计准则制定机构在制定、评估和修订会计准则时提供指南， 以保证会计准则的一贯性和系统性。

（2）在缺乏权威性文件的情况下，它能够为人们分析新的或正在出现的财务会计和报告问题提供参考依据。

（3）在编制财务信息时，为会计人员进行职业判断提供理论依据。

（4）有助于会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质和局限性，使其能依据财务会计概念框架做出恰当的分析判断和正确的经营决策。

三、中国特色财务会计概念框架

我国财务会计概念框架烙有明显的中国特色，具体表现为：（1）法律地位的中国特色；（2）制定机构的中国特色。

（一） 财务会计概念框架法律地位的中国特色

与财务会计概念框架在会计理论体系中的地位不一样，各国的CF具有不同的法律地位。

在美国，概念框架是由财务会计准则委员会（FASB）的，不是美国的GAAP， 不具有约束力，它仅仅是一个理论基础，游离现行法律体系外。

在我国2006年2月颁布的《企业会计准则―基本准则》中，特别强调了财务会计概念框架的定位，明确指出“企业会计准则包括基本准则和具体准则，具体准则的制定应当遵循本准则。”可见，在我国企业会计准则，对各项具体准则制定起统驭作用，属于准则体系中的最高层次。

概念框架法律地位制度最优形式是能够最大限度保证会计准则概念依从性的制度安排。会计准则对概念框架的遵从主要通过概念框架的法律地位来保证，法律地位越高，会计准则与概念框架一致性程度也越高。因此，将概念框架定位于会计准则体系组成部分的制度安排在指导和评估会计准则方面所获得的制度收益要大于将概念框架作为指导性规范的制度安排所获得的制度收益。

（二）财务会计概念框架制定机构的中国特色

究竟由政府还是由企业来制定财务会计概念框架，取决于以下几方面考虑：

（1）财务概念框架的性质。确定财务会计概念框架的制定机构时，先要明确其性质。理论界普遍认为财务会计概念框架是一个内在一致的理论体系，通过它的制定可以向社会各界表明会计准则制定的科学性、完整性以及理论化。显然这种理论体系，由研究会计理论的专家组成的专门队伍制定要比政府制定更能胜任。

（2）民间职业团体的力量。在美、英等发达国家会计职业有着悠久的历史，经过多年发展拥有一批具有全国影响力和权威的民间团体，这些民间团体具有承担制定会计准则的重任。然而与美国相比，在我国不具备美国那么强大的会计民间团体，由于历史的原因，我国会计准则的制定机构是财政部会计司，会计职业团体没有单独制定准则的经验，不过是参与准则的制定而已。财务会计概念框架的制定自然也不可效仿美国的做法，而是要结合我国实际国情。

四、我国现阶段财务会计概念框架的不足之处

通过与国外成熟的财务会计概念框架对比，我们也应该看到我国现阶段财务会计概念框架还有一些缺陷。

（一）会计信息质量特征未划分层次

美国、英国和国际会计准则委员会的财务会计概念框架都是不但提出了：“为了实现会计目标而需要的会计信息的质量特征，而且对众多的质量特征划分了层次或主次或类别。”而我国新的基本准则在第二章中虽然提出了八项会计信息质量要求，但并未对其分类分层。这很大程度上和我国现阶段财务会计概念框架以法规形式表述有关。采用法律条文的形式，这些会计信息质量要求只能采用罗列式表述，而不太可能采用国外会计信息质量特征的层次结构图。其结果是，不便于阅读者理解这些质量要求之间的内在逻辑关系。

（二）会计计量缺乏实质内容

新的基本准则作为我国现阶段的财务会计概念框架，对于会计计量属性的运用是这样规定的：“企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注（又称财务报表）时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。”“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”这说明新的基本准则虽然提出了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性，但实际上并没有对具体准则和会计处理中如何恰当运用各种计量属性给出指导意见。

（三）财务信息列报未对披露作详细规定

财务报告作为会计信息系统的最终产物，是财务会计的核心，是一个完整的概念框架所必须包含的内容。我国吸取了美国和国际会计准则委员会在构建概念框架时的经验教训，将财务信息的列报纳入新的基本准则中，保证了我国现阶段的概念框架的完整性。

财务报告包括财务报表、报表附注和其他财务报告。其中，财务报表是通过会计要素的确认和计量得到的，报表附注和其他信息属于披露的范围。确认和披露都是财务报告的表述方式，但是作为我国现阶段财务会计概念框架的新的基本准则对披露的关注还不够，并未对披露的问题做出详细的规定。

五、发展我国财务会计概念框架的建议

（一）加大会计基础理论研究力度

我国现阶段构建概念框架选择“两步走”的形式转换策略，而非一步到位，其根本瓶颈在于概念框架理论研究的不足。为此，理论界要加大研究力度，积极寻求符合我国会计环境的概念框架。准则制定部门应积极推动相关理论研究的公开讨论，在逐步研究的基础上形成相应的备忘录，有序推进概念框架的理论研究，为形成共同的会计理念奠定坚实的理论基础。在此基础上将上述研究成果加以集中整合，形成中国的概念框架草案。随后组织专家、学者、政府部门、业内人士就草案展开深入交流与对话，形成概念框架的征求意见稿。最后，就征求意见稿广泛征求各方意见，最终形成符合中国会计环境的概念框架。

（二）加深公众对基本准则的理解

虽然目前我国财务会计概念框架以会计法规的形式存在，但除了这种表现形式外，准则制定部门和会计学术界仍有较大的伸展空间和多种具体表现形式来缓解概念框架形式转换所带来的内在冲突。比如，在新的基本准则后，发行相应的“应用指南”和“基本准则讲解”，为每一个对会计特别是对基本准则感兴趣的人士讲述基本准则背后所隐含的会计理念。此外，中国会计学会、中国注册会计师协会等学术和职业组织也可以印发有关“基本准则修订的背景、重点及其理论说明”的单行本，让会计职业界人士更好地理解新的基本准则的实质性目标，发挥其充当概念框架的积极作用。

（三）重视修订的动态化

由于概念框架理论研究的不足，我国基本准则的修订不可能一蹴而就。要更好地发挥其概念框架的实质性作用，基本准则必须随着概念框架理论研究的发展和会计共识的渐次形成进行积极的修订。当概念框架理论研究取得全面突破时，才能够实现第二步转换――出台概念框架理论性权威文件。

参考文献：

[1]葛家澍.建立中国财务会计概念框架的总体设想[J].会计研究.2004.1.

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一、新会计准则中公允价值计量存在的问题

公允价值是一种计量属性，但它不是一种新的计量属性，公允价值与其他计量属性不是同一个分类标准的分类结果，其他四种计量属性是按照计量信息的来源不同进行分类的结果，而公允价值是以计量结果能否如实反映计量对象为依据对计量属性的分类结果。由于公允价值与其他计量属性是按不同分类标准对计量属性的分类结果，所以他们之间不是对立关系，而是相互交叉关系。公允价值可能是历史成本，也可能是重置成本、可变现净值或现值，历史成本等，四种计量属性也可能是公允价值，也可能不是公允价值。其他计量属性只要符合公允价值的概念特征，就可以成为公允价值，不符合就不能成为公允价值。

新准则第四十三条规定：“企业对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够可靠取得并可靠计量。”从基本准则的规定可以看出，我国会计计量模式是以历史成本为主，其他计量属性为补充的模式。然而，笔者认为会计准则的这种提法在概念依据上是混淆不清的，把公允价值与历史成本并列起来，在逻辑上是讲不通的。既然公允价值与其他四种计量属性不是并列关系，就不能将其并列起来，否则会误导会计人员，以为只有公允价值的计量结果是公允的，其他计量属性的计量结果都是不公允的。事实上资产在取得时的历史成本往往就是它的公允价值，难道我们能说资产在取得时按历史成本计量是不公允的吗？因此，笔者认为当前应建立公允价值计量基础模式，在该计量模式下以公允价值作为计量基础，作为其他计量属性的选择判断和标准，其他计量属性作为公允价值的表现形式，公允价值驾驭其他计量属性形式，其他计量属性形式体现公允价值的基本要求。

二、公允价值计量基础模式下的会计准则构建

1.公允价值在基本会计准则中的构建。会计实务是在会计规范约束下进行的，而会计基本准则在会计规范体系中处于基础地位，它是制定其他会计规范的理论依据。不同的计量模式要求不同的基本准则内容。虽然我国在2006年对基本会计准则进行了修订，但修订后的会计准则仍然建立在历史成本计量基础之上，导致基本准则在某些方面很难做到逻辑一致。如决策有用性最重要的两个衡量标准是相关性与可靠性。相关性要求会计信息应与决策相关，而历史成本信息在很多情况下往往是“沉没成本”：可靠性要求如实反映企业财务状况和经营成果，而按历史成本计量的资产价值往往不能反映资产的真实价值，因而也无法反映企业的真实收益。以公允价值基础代替历史成本计量基础的主要目的就是使基本准则中的各概念之间的联系变得更为和谐一致，以便更好地指导具体会计准则的制定和应用。然而，计量基础（计量属性体系中的主要计量属性）在基本准则中并不是一个孤立的可以随意抽换的概念，而是一个与相关概念联系密切，在整个基本准则中居于核心地位的一个概念，因此，对计量基础的更换需要对基本准则中的许多内容作出相应调整。

就会计假设而言，目前基本准则中的四个基本假设“会计主体”、“持续经营”、“会计分期”和“货币计量”依然是公允价值计量基础建立的必要前提。需要提及的另外一条长期被人们忽略的假设是“市场价格假设”。市场价格假设是指会计计量数据来自于因交易而形成的市场价格。这里所说的交易可以指形成资产或负债的交易，也可以指收入和费用的发生，资本投入与收回。市场价格可以是实际发生交易所形成的价格，也可以是估计交易所形成的市场价格。市场价格假设包含两层含义：一是所有会计数据均来自市场价格；二是资产负债的价值应随其市场价格的变动而不断调整。一般来讲，历史成本计量基础所依据的市场价格假设只包含第一层含义，而公允价值计量基础所依据的市场假设则同时具有两层含义。这一假设的设定具有客观依据的，因为在市场经济条件下任何商品，包括劳务和技术都可以通过市场交换而形成，事实上，企业经济活动大多数都表现为市场交易，有市场交易就离不开市场价格。之所以称之为假设，是因为在有些情况下，市场交易的事实并不存在，如接受捐赠和商品在企业内部转移等，但这并不妨碍这一假设的客观性与合理性。市场价格假设对会计确认、计量及会计方法的建立有着极为重要的意义。没有市场价格假设公允价值就失去了存在的基础。

就会计要素而言，公允价值计量基础对收入、费用和利润要素的影响较大。笔者完全同意新修订的基本准则对收入、费用和利润要素概念的调整。因为在公允价值计量基础下，采用公允价值计量而产生的资产持有收益也应作为收入。基本准则修订前收入的概念是：“企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入”；修订后的概念是：“企业在日常经营活动中形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”基本准则修订前费用的概念是：“企业在生产经营过程中发生的各种耗费”，修订后的概念是：“企业在日常经营活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益总流出”。由于收入与费用要素的调整，必然引起利润的调整，基本准则修订前利润的概念是：“利润是企业一定期间的经营成果”，修订后的概念是：“企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失”。新修订基本准则对收入、费用和利润等会计要素概念的调整完全符合公允价值计量的要求，也能适应公允价值计量的发展。

就会计确认、计量原则而言，“历史成本原则”、“实现原则”及“配比原则”是现行的以历史成本计量为基础的资产计价和收益计量的三项基本原则。以公允价值取代历史成本成为会计计量基础之后，这三项基本原则应更改为“公允价值原则”、“应计原则”和“配比原则”。其中，配比原则虽然在名称上没有改变，但在含义上却略有变化。建立在历史成本计量基础上的配比原则强调的是收入与费用应按因果关系进行配比，而建立在公允价值计量基础上的配比原则强调则是广义的配比原则，即营业收入与利得应与同一期间的营业费用和损失相配比。之所以要以应计原则代替实现原则，是因为实现原则是以交易发生为收入的确认标准，而应计原则则以事项变动或权利和责任的实际发生为确认标准，也就是说，按照应计原则，不仅要确认因交易而发生的“权责”变动，而且要确认没有交易基础的价值变动；不仅要确认已实现的收益，而且要确认未实现的收益。

就会计信息质量特征而言，由于会计信息质量特征是会计确认、计量原则和会计方法选择和评价的标准。无论以历史成本为计量基础还是以公允价值为计量基础，他们所提供的会计信息都应具有“可靠性”、“相关性”、“及时性”和“清晰性”等会计信息质量特征，但不同计量基础所提供的会计信息质量特征的侧重点不同，历史成本计量基础所提供的会计信息侧重于可靠性，而公允价值计量基础所提供的会计信息侧重于相关性。因此，与公允价值计量基础相对应的会计信息质量特征无须作大的调整，只要适当强调相关性即可。

2.公允价值在具体会计准则中的体现。公允价值计量基础代替历史成本计量基础后，具体会计准则所做的变动主要可从两个方面入手：一是专门制定一项类似于SFASNO.15的具体准则：《公允价值计量》；二是根据公允价值计量基础的基本要求，对涉及到公允价值确认、计量、披露的各项具体准则进行修订，以便在各项具体会计准则中全面体现公允价值计量基础的基本要求。

（1）在具体会计准则中全面体现公允价值计量的要求。在具体会计准则中全面体现公允价值计量的要求，可以从以下四方面着手：

第一，在进行初始计量时明确规定公允价值是会计计量属性取舍的判断标准。也就是说，在初始计时时，哪种计量属性符合公允价值的基本要求或更接近公允价值，就应以哪种计量属性进行计量，即如果资产是在公平交易中形成的，其市场交易价格就是其初始计量的最佳选择；如果某项固定资产形成于非货币交易，其同类资产的重置成本可能就是其初始计量的最佳选择；如果资产形成于融资租赁，其租赁付款额的现值可能就是其初始计量的最佳选择。