保留意见范文

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第1篇

从总体情况来看，我国注册会计师较好地扮演了“经济警察”的角色，为提高上市公司所披露信息的可靠性和决策相关性做出了很大贡献。然而，随着我国中小股东保护机制的进�步加强，注册会计师的审计风险意识和法律责任意识还有待进步强化。

按照我国的《独立审计准则》，注册会计师根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理情况，形成不同的审计意见，可以出具四种基本类型审计意见的审计报告，即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。

针对近年来上市公司的财务报告被注册会计师出具非标准无保留审计意见情况逐渐增多的现象，中国证监会于2001年12月25日了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号��非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》(以下简称规则)，以规范该类事项的运作。规则指出，如果上市公司的财务报告因明显违反会计准则、会计制度以及有关信息披露规范，经注册会计师指出后，公司应当进行调整。如果公司拒绝调整，并因此被出具非标准无保留审计意见，则当其定期报告披露后，证券交易所将立即对上市公司的股票实施停牌处理，中国证监会在股票停牌期间将依法对有关事项进行调查并作出处理。同时，如果保留意见或否定意见影响公司利润，并且注册会计师指出了该影响数的，公司应在制定利润分配方案时扣除该影响数；财务报告被出具无法表示意见的上市公司，由于难以确定其财务报告的真实性，故上市公司当年不得进行利润分配。

上市公司披露年度财务报告的目的是向报告使用者提供决策有用的信息。作为独立第三者的注册会计师对上市公司的财务报告进行鉴证，其根本目的在于提高报告信息的可靠性，增加投资者的决策相关性，以减轻由于“信息不对称”所带来的交易成本。随着我国证券市场的逐步规范，以及国家相关监管措施的进一步出台，加之上市公司、会计师事务所所处的特定政治、经济环境及相关政策约束较往年有了较大变化，我国上市公司的审计意见存在明显的年度特征。本文在分析1992—2000年注册会计师出具的非标准无保留意见的基础上，探讨非标准无保留意见所传递的信息含量。

非标准无保留意见的统计分析

本文以沪、深两交易所1993—2000年间上市公司为样本，对注册会计师所出具的审计意见按类型进行了统计，我们发现如下特征：

1．非标准无保留意见在全部样本中所占的比重在逐年增加，在1999年达到最高峰。

2.1992、1993和1994年度报告中，非标准无保留意见较少，分别为2家、4家和6家，且集中于深市。这可能是因为深圳特区毗邻香港，该地区注册会计师与国际交流较多，审计工作比较接近国际惯例。

3.1995年，意见数明显增加。这是因为1995年12月我国公布了第一批《独立审计准则》，并于1996年1月1日开始实行。注册会计师在出具非标准无保留意见时有章可循，同时《独立审计准则》的公布规范了注册会计师的执业行为，提高了审计工作的质量。

4.1997年报中，首次出现了否定意见(渝钛白A)和拒绝表示意见(宝石A)的审计报告各一份。这是因为1997年我国公布了第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》，对关联方关系及其交易的会计处理和程序作了具体规定，审计依据更加充分；1997年1月公布施行了第二批《独立审计准则》，同年末财政部提出了会计师事务所脱钩改制的要求，使审计独立性更强，审计行为更加规范。

5．1998年报中，非标准无保留意见的比重继续增加。这是因为1998年1月1日我国施行了《股份有限公司会计制度》，替代了原来的《股份制试点企业会计制度》，与后者相比，《股份有限公司会计制度》更接近国际会计惯例；同年我国先后公布了《现金流量表》等七个具体准则，我国会计制度在与国际会计惯例接轨上又迈出了一大步；同时1998年末，从事证券期货相关业务的会计师事务所均已实现了脱钩改制，注册会计师审计的独立性、审计责任意识和风险意识不断增强。

6．1999年年报中，非标准无保留意见的比重仍在提高。这是因为1999年7月我国公布施行了第三批《独立审计准则》。至此我国注册会计师执业规范体系已基本形成，注册会计师的业务素质和执业水平大大提高。

7．2000年度财务报告中，非标准保留意见的比重比1999年度有所下降。

被出具否定和拒绝

表示意见的公司特征

自1997年报开始，我国证券市场出现了否定意见和拒绝表示意见的审计报告。1997—2000年年报共有28家上市公司、49次被注册会计师出具了否定和拒绝表示的审计意见。

是什么促使注册会计师出具了否定或拒绝表示的审计意见?这些上市公司有何特征?对此笔者进行了分析：

1.盈利能力差。在这28家公司中，2000年度每股收益(以下简称EPS)大于0的只有7家公司，其余的公司的年报中均显示其EPS为亏损，且有18家公司为巨亏(EPS<-0.30)，其中PT农垦商社已连续6年亏损，2000年度的EPS为-1．06元；而ST粤金曼2000年度EPS更达-3．428元，从而成为2000年报中令人关注的焦点之一，更成为继PT水仙之后第二家被终止上市的公司。

2.资产质量差。在这28家公司中，每股净资产低于面值的有20家，其中15家为负值，公司已严重资不抵债。根据《上市规则》的规定，如公司的每股净资产低于面值，则需对公司实行ST处理，以提示风险。

3．经营风险大。除金帝建设(1998)因为审计范围受限制而被注册会计师出具了拒绝表示意见的审计报告外，在其余的29份审计报告中，均对公司的持续经营假设提出了质疑。如PT农商社1999年审计报告中，注册会计师认为“公司连续4年亏损，已资不抵债，并存在大量的逾期借款和大股东及关联单位应收款项无法偿还等现象，无法确认其依据持续经营原则而编制的会计报表的合理性”；注册会计师认为ST郑百文(2000)、ST深中浩(2000)等公司的持续经营假设存在重大不确定性；ST商业网点(2000)等公司的持续经营能力已受到极大影响。

4．财务风险大。分析这28家公司，发现这些公司的资产负债率都较高，平均资产负债率为127．61％。其中资产负债率高于100％的有15家，9家已严重资不抵债，而ST琼华侨、ST粤金曼、ST郑百文和ST九州的资产负债率更分别高达289．37％、262．31％、235．75％和216．31％。如此沉重的债务负担，加上企业本身资产状况不佳，严重影响了企业的生产经营，使许多企业面临破产的威胁。

5，市场风险大。在这28家公司，有14家为ST公司，5家为PT公司。ST、PT制度是对那些连续亏损、财务状况异常的公司所实行的处理，目的是通过限制交易时间和股价波动幅度，向投资者提示风险，防止过度投机行为。实行这两个制度虽有利于释放市场风险，但与总体样本相比，其市场风险仍较大。通过以上分析，我们可以清楚地看到，这些被注册会计师出具否定和拒绝意见的公司，基本上都属于业绩差、资产质量差且高风险的公司。

被出具说明段和保留意见公司的特征

1997、1998、1999、2000年年报中分别有92家、137家、175家和154家公司被注册会计师出具了带说明段的无保留和保留意见的审计报告。那么这些公司具有什么特征呢?笔者对它们的净资产收益率(以下简秆ROE)分布情况进行了统计分析(1999年报有4家公司因净资产为负值而无法计算ROE)。

ROE作为衡量上市公司盈利能力的一项重要指标，近年来一直被监管部门用做控制参数以决定一家公司是否具有配股资格。1996年1月4日证监会公布《关于1996年上市公司配股工作的通知》，规定上市公司要配股最近3年内ROE每年均须在10％以上，从而保证ROE10％成了影响上市公司行为的重要因素，出现了所谓的“10％现象”。

我们统计发现，在1997年年报中，有26家公司的ROE分布在10—11％区间内(占92家的28．26％)，而ROE在9～10％区间的公司仅2家。在1998年度的ROE分布中，ROE在10、11％的上市公司仍较多(占133家的53％)，但与1997年相比，这种现象有所改观，而分布在6~10％区间的上市公司数均有不同程度的增加。这是因为1999年3月25日证监会公布了《关于上市公司配股工作有关问题的通知》，规定上市公司的配股条件为“上市超过3个完整会计年度，最近3个完整会计年度的ROE平均在10%以上；上述指标计算期间内任何一年的ROE不得低于6％”，从而对1999年3月25日后公布的1998年报产生了影响。而对于该日前公布的1998年报，其仍受1996年公布的《通知》的影响。

在1999年度的ROE分布中，6—7％区间的上市公司数(占161家的11．80％)开始多于10~11％区间，出现了所谓的“保六现象”。但由于3年平均净资产收益率在10％以上的压力仍然存在，所以ROE在7、10％区间的上市公司数仍相对较多。

在2000年度的ROE分布中，6～7％区间的上市公司数高达25家，而10～11％区间的上市公司仅为12家，“6％现象”十分明显。另外，在以上的ROE分布图中，1997、1998年度ROE在0～10％区间的上市公司分别为32家、6l家，1999年度ROE在0～6％区间的上市公司为38家，2000年度ROE在0～6％区间的上市公司郁6家，但ROE0～1％区间的上市公司1997、1998、1999年、2000年却分别有11家、24家、15家、16家，也即各年度ROE在0～1％区间的上市公司较多。造成这种现象的原因是《上市规则》规定对连续两年、三年亏损的上市公司要分别予以ST、PT处理，从而保证ROE>0也成了影响上市公司行为的另一重要因素。为了实现“保配”、“保牌”的目的，上市公司利用各种手段进行利润操纵，而这些却违背了《企业会计准则》和《股份有限公司会计制度》的有关规定，注册会计师对此提出了异议，要求被审计单位调整其会计报表。但是，如果根据审计意见进行调整，这些公司将因此丧失配股资格或上市资格，在权衡了得失后，企业宁愿被注册会计师出具非标准无保留意见的审计报告，于是就造成了ROE在0~1％区间和9~10％区间密集分布的异常情况。

解释性说明段的运用分析

另外一个值得注意的现象是：带解释性说明段审计报告日渐增多。从表1可以看出，“无保留意见+说明段”的审计报告，1992年度有2家，所占比例为3．77％；到了2000年度，则有99家，所占比例为9．1%。而“保留意见牛说明段”的审计报告，1992年度没有；2000年度有34家，所占比例为3．13％。

“无保留+说明段”与“保留意见”存在着重大的质的区别。前者是注册会计师在审计工作符合审计准则的要求，审计结果令人满意，财务报表的表达也是公允的、合法的，所采用的会计原则和方法也是前后一贯的，但认为还有必要披露更多的信息以引起报表使用者特别注意的情形下提出的。而后者则是在以下三种情况下出具的：(1)个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合《企业会计准则》的规定，而被审单位又拒绝进行调整。(2)审计范围受局部限制，无法按照独立审计准则取得应有的审计证据。(3)个别会计处理的方法不符合一贯性原则

非标准保留意见保留

或说明事项的归类通过对1992—2000年度非标准保留意见的分析，我们可以将保留或说明事项归纳如下：

1．会计政策变更

要确定一项会计政策变更对审计报告的影响，应取决于该项变更是否符合一被公认会计原则。如符合，则审计人员可对财务报表出具无保留意见的审计报告，以暗示他赞同该项变更。但他不能出具标准无保留意见的审计报告，而应在无保意见后附注一说明段以表明该项变更应引起财务报表信息使用者的注意。若该项变更不符合一般公认会计原则，那么审计人员应根据变更的重要性程度来确定应发表保留意见或否定意见的审计报告。

2．审计范围受限制

当审计人员未能收集到足够的证据以确定财务报表是否根据公认会计原则编制，即表明审计范围受到了限制。审计范围受到限制主要有两类：一类是客户造成的，如由于种种原因，客户不允许审计人员盘点存货或对国外子公司进行实地审计；另一类是由于客户或审计人员均无法控制的情况造成的，如审计约定书在资产负债表后较长一时间才签定，从而使存货的盘点、应收账款的函证等重要审计程序均无法实沲。

在审计范围受限制时，审计人员若能采用其他替代程序来证明被审查的信息是允当表达的，则仍可发表无保留报告。若不能执行替代手续，或即使执行替代手续也达不到预期审计目标，则应根据其受限制程度的重要性程度发表相应的审计意见。一般而言，对于客户主观原因而造成的限制，审计人员应注意客户试图隐瞒舞弊信息的可能性。在这种情况下，国际惯例一般支持注册会计师出具拒绝表示审计意见的审计报告。如为审计人员和客户均无法控制情况造成的限制，则应根据其重要性程度作出相应判断。

3.或有损失

一般而言，或有事项既可能带来或有收益(如客户向侵犯自己专利权的单位或个人索赔)，也有可能带来或有损失。但对审计人员而言，或有收益并不重要，这是因为按一般公认会计原则的规定，或有收益只有在实际发生时才加以记录。导致或有损失的事项有未决诉讼、税务纠纷、债务担保和产品质量担保等。

4.期后事项的影响

所谓期后事项是指资产负债表日至审计报告日(即外勤工作结束日)发生的，以及审计报告日至审计报表公布日(即被审计单位对外披露已审会计报表的日期)之间发生的对会计报表产生影响的事项。其重点在于资产负债日至审计报告日之间发生的期后事项。

根据独立审计准则，期后事项一般分为两类：第一类期后事项是指那些在资产负债表日就已经存在，并且对编制财务报表过程中有关估计提供补充证据的情况。对于这一类期后事项，审计人员应提请被审计单位调整会计报表，若被审计单位拒绝调整，则应作为未调整事项处理。第二类期后事项，是指那些在资产负债表日并不存在，而是在资产负债表日之后出现的情况。这些事项虽不影响会计报表金额，但可能会影响对会计报表的正确理解，因而应提请被审计单位披露。

对于第一类期后事项，若被审计单位拒绝调整，则审计人员可根据该未调整事项的重大性发表保留意见或否定意见的审计报告。对于第二类期后事项，若被审计单位已经披露且不太重要，那么审计人员可发表标准无保留审计意见报告。若该事项甚为重要，即使被审计单位已经披露，审计人员也应在审计报告中加以说明，发表无保留加说明段的审计报告。

5.未调整事项

未调整事项是那些被审计单位的会计处理方法与注册会计师的看法不一致，又不愿进行调整，而且这种不一致所产生的差异能够准确地计量的事项。未调整事项通常是由于客户未遵照《企业会计准则》及相关会计制度所造成的。

6．涉及其他审计人员工作的报告

由于上市公司一般都有大量分布很广的子公司、孙公司、联营公司、分支机构或附属公司等，所以具有证券从业资格的主审会计师事务所，在对成本和收益的考虑下，常会依靠其他会计师事务所代为完成部分审计工作。在这种情况下，主审会计师事务所一般有三种选择：

第一，在审计中不提，发表标准无保留意见的审计报告。这适用于以下几种情况：其一，由其他审计人员审查的部分在整个财务报表中并不重要；其二，其他审计人员声誉较好，如该事务所也是具有证券从业资格的事务所，或其审计工作系在主审人员的严密监督下完成。其三，主审人员已对其他审计人员的工作进行彻底的复查。第二，在报告中披露，并发表带说明段的无保留意见审计报告。这种报告通常称为共同意见或共同报告，在对其他审计人员的工作无法复查，或由其他事务所代为审核的部分在整个报表中较为重要时，采用这种类型的报告较为合适。第三，保留意见。如果主审计人员不愿意为其他会计师事务所的工作承担责任，他就可以根据问题的重要程度，发表保留意见或拒绝表示意见(另一可行办法是由主审计人员扩大审计范围，审计原本由其他会计师事务所审查的内容)。如其他事务所对他们所审查的部分持保留意见的话，主审人员也可以决定是否在总报告中持保留意见。版权所有

7．未充分披露：财务报表或附注不完整

一套完整的财务报表，必须包括资产负债表、利润表、财务状况变动表三张主要报表，以及其他附表及附注说明。如财务报表及附注未按会计准则及相关会计制度的要求充分披露，那么这些报表也称为“未能公允地表达”。在这种情况下，审计人员应发表保留意见或反对意见的审计报告。如公司的财务报表只表达了财务状况和经营成果，而略去了相应的财务状况变动表(或现金流量表)，那么审计人员通常也会因为这一省略的报表发表保留意见。

8．对以前年度的期初余额表示保留

注册会计师应当保持应有的职业审慎，充分考虑期初余额对所审财务报表的影响。如期初余额对本期会计报表可能存在重大影响，但无法获取充分、适当的审计证据；或是注册会计师已查明期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，提请被审计单位进行调整或披露，但被审计单位拒绝调整时，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意见的审计报告。

9．重大事项或不确定事项说明

有的时候，审计人员可能希望在无保留审计报告别强调已得到适当说明和充分披露的某一事项，以在发表无保留意见的同时引起报表信息使用者的关注。这些重大事项通常包括关联方关系及关联交易的披露，期后事项以及影响财务报表可比性的会计事项等。

不确定事项则是指某个财务报表项目，在资产负债表之前，无法合理估计。不确定事项主要包括但不限于会计准则所规定的或有事项。不确定事项可能与未知的诉讼结果、征税机关对客户、纳税申报单的审计、营运资本的严重短缺或不能遵守借款合同条文等事项相关。根据我们的研究，重大事项的披露主要包括以下几种类型：第一，关联方关系及关联交易的披露；第二，说明重大诉讼的执行结果；第三，重点说明利润构成情况，以提醒投资者注意本年利润中的非常项目；第四，重点说明亏损形成原因，或影响主营业务利润之重大不利因素；第五，说明违反《公司法》的情况；第六，说明去年保留事项已消除；第七，其他事项说明。

第2篇

【关键词】 审计报告； 意见类型； 上市公司

我国审计报告的基本意见类型有五种，分别是标准无保留意见、带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。其中后四种又称为非标准无保留意见。非标准无保留意见往往说明被审计单位存在较大的经营风险或财务风险，对外披露的财务报表可能存在重大错报风险或者内部控制存在重大缺陷。因此，本文拟从审计报告意见类型的分布、发展趋势、导致非标准无保留意见的原因等方面对我国上市公司审计报告意见类型进行分析，以期为报表使用者提供相关建议。

一、我国上市公司2007—2011年审计意见类型的分布

从表1可以看出，自2007年以来，年报审计被出具标准无保留意见的公司所占比重略有增加，非标准无保留意见的公司所占比重略有减小。非标准无保留意见中带强调事项段的无保留意见所占比重最大，而没有任何一家上市公司被出具否定意见。在2011年的年报审计中，国富浩华对*ST偏转所出具了“带其他事项段的无保留意见”的新类型审计意见。该事项是咸阳偏转公司和陕西炼石矿业有限公司已签订进行重大资产置换及非公开发行股份购买资产的协议，重组工作基本实施完成，但截至财务报告批准报出日有部分置出资产的过户手续尚在办理之中。

二、非标准审计意见的原因与特征分析

（一）导致非标准审计意见的原因分析

通过查阅和整理2007年至2011年我国上市公司年报的内容、巨灵财经以及中国注册会计师协会年报审计情况快报，本文将导致非标准审计意见的事项分为六类：（1）持续经营能力存在重大不确定性；（2）证监会稽查结果存在不确定性；（3）诉讼结果存在不确定性；（4）审计范围受限；（5）相关资产权属及交易事项存在重大不确定性；（6）其他事项。其他事项包括因合同的结果存在不确定性、还款金额及时间存在不确定性、项目进度存在不确定性、合约终止后的责任及赔偿事项存在争议、董事会换届尚未完成等。按照这一标准对5个年度导致非标准审计意见的事项出现频次的统计，结果如表2所示。表2中“频率”是按照非标准审计报告中所提及事项的频次占当年全部非标准审计报告份数的比例。

根据表2的统计结果可看出，导致非标准审计意见的六类相关事项中，“持续经营能力存在重大不确定性”出现的频率最高（至少有59%），2009年下降后，2010年开始逐年回升。各年带强调事项段的无保留意见的影响事项80%以上都是持续经营能力存在重大不确定性。导致持续经营能力存在重大不确定性的具体情况有涉及多项诉讼陷入财务困境、连年巨额亏损、资不抵债、营运资金为负、连年现金流量金额为负、存在大量预期债务等等。以2011年的年报审计为例，带强调事项段的无保留意见中有74家上市公司的持续经营能力存在疑虑，例如ST天龙因资不抵债、ST阿继因连续3年巨额亏损、罗平锌电因现金流量净额连续2年为负、ST金泰因营运资金为负且不能偿还到期债务等被注册会计师出具了带强调事项段的无保留意见；有4家上市公司因证监会稽查结果的未来结果存在不确定性被出具带强调事项段的无保留意见，例如汉王科技、*ST华科、国恒铁路、ST博元等；有1家上市公司因还款金额及时间存在不确定性被出具带强调事项段的无保留意见，即特力A；有1家上市公司因合同结果存在不确定性被出具带强调事项段的无保留意见，即中国中冶；有7家上市公司因诉讼结果存在不确定性被出具带强调事项段的无保留意见，例如ST科龙、康芝药业、宁波富邦、山西三维等；有1家上市公司因认购款是否能确认收入存在不确定性被出具带强调事项段的无保留意见，即银润投资；有1家上市公司因董事会换届尚未完成被出具带强调事项段的无保留意见，即美达股份；有1家上市公司因项目进度不确定被出具带强调事项段的无保留意见，即世纪星源；有1家上市公司因合约终止后的责任及赔偿事项存在争议被出具带强调事项段的无保留意见，即深南电A。“审计范围受限”出现的频次以及比例仅次于“持续经营能力存在重大不确定性”事项，但是总体呈现下降的趋势。例如2011年的深国商和*ST广夏因为审计范围受限被出具保留意见的审计报告，*ST中华A、*ST石岘因为审计范围受限被出具无法表示意见的审计报告等。“证监会稽查结果存在不确定性”、“诉讼结果存在不确定性”、“相关资产权属及交易事项存在重大不确定性”、“其他”四项所占比重相对较小。

（二）被出具非标准审计意见的上市公司特征分析

从表3可看出，被发表非标准审计意见的上市公司66%以上都是ST、*ST、S*ST和SST四种类型的上市公司。这四种类型的上市公司往往说明该公司存在以下情况：连续2年及以上的巨额亏损、无力支付到期债务、涉及诉讼案导致的或有事项、大宗应收款项的变现能力存在不确定性等。从理论上来说，这些情况往往会给公司持续经营能力带来极大的不确定性，因此很可能被发表带强调事项段的无保留意见。而保留意见、否定意见和无法表示意见和公司的财务状况、经营成果无关，只要公司的财务报表按照企业会计准则和相关会计制度编制，在所有重大方面公允地放映了该公司的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师就应当发表标准无保留意见或带强调事项段的无保留意见。可是笔者发现，除了带强调事项段的无保留意见外，被发表保留意见和无法表示意见的上市公司50%以上也都属于这四种类型的公司。

三、非标准审计意见类型的形成分析

通过以上分析可知，ST、*ST、S*ST和SST四种类型的公司由于财务状况和经营成果较差被出具非标准审计意见的概率更大，并且主要出具的意见类型是带强调事项段的无保留意见，其核心就是持续经营能力问题。但较为严重的其他三种非标准无保留意见较少，尤其是否定意见为零。在现实制度环境中，审计人员被期望作为信息风险减少者和保险人的双重身份出现。一方面，审计人员被雇佣来对财务报表的公允表达进行确认和评价，以减少财务报表隐含的错误以及委托信息不对称。另一方面，通过审计费用的支付，委托人和人可能将风险转嫁给审计人员，从而实现风险分担。由此可见，现在会计师事务所面临的风险很大。另外，会计师事务所面临着生存问题，同行之间竞争大，造成某些会计师事务所发现被审计单位年报存在利润操纵行为时，选择的是与企业“合谋”进行利润操纵，随意改变审计意见的性质，或将本应发表审计意见的事项仅仅作为强调事项加以说明，以此达到既不得罪客户、又不承担法律责任的目的。而审计准则对于重要性水平规定的模糊性给会计师出具不恰当审计意见带来了可乘之机。以绿大地为例，在2010年的年报审计中，中准会计师事务所因为绿大地公司不能提供经建设方和监理方确认的完工进度和完整的工程合同预计总成本，且工程部所提供的已完工工程实际成本与财务部的相关记录不一致，为其出具了无法表示意见的审计报告。可绿大地公司实际情况却是虚增了资产和收入，虚造了巨额现金流。绿大地2008年、2009年和2010年连续三年都在更换会计师事务所，很明显存在着购买审计意见的动机，而中准会计师事务所仍然接受其委托进行年报审计，并且发表了无法表示意见而非保留意见或否定意见。

四、建议

（一）规范非标准审计意见的规定

前面已经提到，注册会计师发表不恰当审计意见的一个至关原因就是错误地判断和不恰当地运用了审计重要性水平。《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》中对审计重要性规定并不明确，缺乏对重要性确定的标准、过程及结果的充分说明，需要注册会计师结合被审计单位的具体环境、注册会计师的经验和承受风险的能力，运用职业判断来确定。由于重要性的确定带有一定的主观性和灵活性，对于同样的公司不同的注册会计师可能确定不同的报表层次重要性水平、交易或账户层次的重要性水平，这也为注册会计师、会计师事务所与被审计单位“合谋”进行利润操纵提供了可乘之机，导致非标准审计意见缺乏应有的信息含量。因此，建议重要性水平的规定和审计报告的内容进一步改进，使不同类型的非标准审计意见包含决策有用的实质性内容。

（二）完善注册会计师行业的监管制度

注册会计师和会计师事务所敢冒险满足客户的要求或屈从于客户压力，随意改变审计意见的性质，也说明相关部门的监管体制不完善。笔者认为一是注册会计师协会应建立定期和不定期核查制度、同业互查制度，不给注册会计师和会计师事务所任何与客户“合谋”的机会。二是建立发表客观公正审计意见的奖惩制度。若是注册会计师和会计师事务所在发现客户存在重大错报或舞弊行为时坚持原则发表了正确的审计意见，相关部门应该给予该注册会计师和事务所一定的奖励和表彰，并帮助该事务所追回客户因注册会计师出具保留意见或否定意见而故意拖欠的审计费用。

【参考文献】

[1] 程腊梅.非标准审计意见特征分析[J].会计之友，2011（25）：96-97.

第3篇

从总体情况来看，我国注册会计师较好地扮演了“经济警察”的角色，为提高上市公司所披露信息的可靠性和决策相关性做出了很大贡献。然而，随着我国中小股东保护机制的进�步加强，注册会计师的审计风险意识和法律责任意识还有待进步强化。

按照我国的《独立审计准则》，注册会计师根据审计结果和被审计单位对有关的处理情况，形成不同的审计意见，可以出具四种基本类型审计意见的审计报告，即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。

针对近年来上市公司的财务报告被注册会计师出具非标准无保留审计意见情况逐渐增多的现象，证监会于2001年12月25日了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号��非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》(以下简称规则)，以规范该类事项的运作。规则指出，如果上市公司的财务报告因明显违反会计准则、会计制度以及有关信息披露规范，经注册会计师指出后，公司应当进行调整。如果公司拒绝调整，并因此被出具非标准无保留审计意见，则当其定期报告披露后，证券交易所将立即对上市公司的股票实施停牌处理，中国证监会在股票停牌期间将依法对有关事项进行调查并作出处理。同时，如果保留意见或否定意见公司利润，并且注册会计师指出了该影响数的，公司应在制定利润分配方案时扣除该影响数；财务报告被出具无法表示意见的上市公司，由于难以确定其财务报告的真实性，故上市公司当年不得进行利润分配。

上市公司披露年度财务报告的目的是向报告使用者提供决策有用的信息。作为独立第三者的注册会计师对上市公司的财务报告进行鉴证，其根本目的在于提高报告信息的可靠性，增加投资者的决策相关性，以减轻由于“信息不对称”所带来的交易成本。随着我国证券市场的逐步规范，以及国家相关监管措施的进一步出台，加之上市公司、会计师事务所所处的特定、经济环境及相关政策约束较往年有了较大变化，我国上市公司的审计意见存在明显的年度特征。本文在分析1992—2000年注册会计师出具的非标准无保留意见的基础上，探讨非标准无保留意见所传递的信息含量。

非标准无保留意见的统计分析

本文以沪、深两交易所1993—2000年间上市公司为样本，对注册会计师所出具的审计意见按类型进行了统计，我们发现如下特征：

1．非标准无保留意见在全部样本中所占的比重在逐年增加，在1999年达到最高峰。

2.1992、1993和1994年度报告中，非标准无保留意见较少，分别为2家、4家和6家，且集中于深市。这可能是因为深圳特区毗邻香港，该地区注册会计师与国际交流较多，审计工作比较接近国际惯例。

3.1995年，意见数明显增加。这是因为1995年12月我国公布了第一批《独立审计准则》，并于1996年1月1日开始实行。注册会计师在出具非标准无保留意见时有章可循，同时《独立审计准则》的公布规范了注册会计师的执业行为，提高了审计工作的质量。

4.1997年报中，首次出现了否定意见(渝钛白A)和拒绝表示意见(宝石A)的审计报告各一份。这是因为1997年我国公布了第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》，对关联方关系及其交易的会计处理和程序作了具体规定，审计依据更加充分；1997年1月公布施行了第二批《独立审计准则》，同年末财政部提出了会计师事务所脱钩改制的要求，使审计独立性更强，审计行为更加规范。

5．1998年报中，非标准无保留意见的比重继续增加。这是因为1998年1月1日我国施行了《股份有限公司会计制度》，替代了原来的《股份制试点会计制度》，与后者相比，《股份有限公司会计制度》更接近国际会计惯例；同年我国先后公布了《现金流量表》等七个具体准则，我国会计制度在与国际会计惯例接轨上又迈出了一大步；同时1998年末，从事证券期货相关业务的会计师事务所均已实现了脱钩改制，注册会计师审计的独立性、审计责任意识和风险意识不断增强。

6．1999年年报中，非标准无保留意见的比重仍在提高。这是因为1999年7月我国公布施行了第三批《独立审计准则》。至此我国注册会计师执业规范体系已基本形成，注册会计师的业务素质和执业水平大大提高。

7．2000年度财务报告中，非标准保留意见的比重比1999年度有所下降。

被出具否定和拒绝

表示意见的公司特征

自1997年报开始，我国证券市场出现了否定意见和拒绝表示意见的审计报告。1997—2000年年报共有28家上市公司、49次被注册会计师出具了否定和拒绝表示的审计意见。

是什么促使注册会计师出具了否定或拒绝表示的审计意见?这些上市公司有何特征?对此笔者进行了分析：

1.盈利能力差。在这28家公司中，2000年度每股收益(以下简称EPS)大于0的只有7家公司，其余的公司的年报中均显示其EPS为亏损，且有18家公司为巨亏(EPS

2.资产质量差。在这28家公司中，每股净资产低于面值的有20家，其中15家为负值，公司已严重资不抵债。根据《上市规则》的规定，如公司的每股净资产低于面值，则需对公司实行ST处理，以提示风险。

3．经营风险大。除金帝建设(1998)因为审计范围受限制而被注册会计师出具了拒绝表示意见的审计报告外，在其余的29份审计报告中，均对公司的持续经营假设提出了质疑。如PT农商社1999年审计报告中，注册会计师认为“公司连续4年亏损，已资不抵债，并存在大量的逾期借款和大股东及关联单位应收款项无法偿还等现象，无法确认其依据持续经营原则而编制的会计报表的合理性”；注册会计师认为ST郑百文(2000)、ST深中浩(2000)等公司的持续经营假设存在重大不确定性；ST商业网点(2000)等公司的持续经营能力已受到极大影响。

4．财务风险大。分析这28家公司，发现这些公司的资产负债率都较高，平均资产负债率为127．61％。其中资产负债率高于100％的有15家，9家已严重资不抵债，而ST琼华侨、ST粤金曼、ST郑百文和ST九州的资产负债率更分别高达289．37％、262．31％、235．75％和216．31％。如此沉重的债务负担，加上企业本身资产状况不佳，严重影响了企业的生产经营，使许多企业面临破产的威胁。

5，市场风险大。在这28家公司，有14家为ST公司，5家为PT公司。ST、PT制度是对那些连续亏损、财务状况异常的公司所实行的处理，目的是通过限制交易时间和股价波动幅度，向投资者提示风险，防止过度投机行为。实行这两个制度虽有利于释放市场风险，但与总体样本相比，其市场风险仍较大。通过以上分析，我们可以清楚地看到，这些被注册会计师出具否定和拒绝意见的公司，基本上都属于业绩差、资产质量差且高风险的公司。

被出具说明段和保留意见公司的特征

1997、1998、1999、2000年年报中分别有92家、137家、175家和154家公司被注册师出具了带说明段的无保留和保留意见的审计报告。那么这些公司具有什么特征呢?笔者对它们的净资产收益率(以下简秆ROE)分布情况进行了统计(1999年报有4家公司因净资产为负值而无法ROE)。

ROE作为衡量上市公司盈利能力的一项重要指标，近年来一直被监管部门用做控制参数以决定一家公司是否具有配股资格。1996年1月4日证监会公布《关于1996年上市公司配股工作的通知》，规定上市公司要配股最近3年内ROE每年均须在10％以上，从而保证ROE10％成了上市公司行为的重要因素，出现了所谓的“10％现象”。

我们统计发现，在1997年年报中，有26家公司的ROE分布在10—11％区间内(占92家的28．26％)，而ROE在9～10％区间的公司仅2家。在1998年度的ROE分布中，ROE在10、11％的上市公司仍较多(占133家的53％)，但与1997年相比，这种现象有所改观，而分布在6~10％区间的上市公司数均有不同程度的增加。这是因为1999年3月25日证监会公布了《关于上市公司配股工作有关的通知》，规定上市公司的配股条件为“上市超过3个完整会计年度，最近3个完整会计年度的ROE平均在10%以上；上述指标计算期间内任何一年的ROE不得低于6％”，从而对1999年3月25日后公布的1998年报产生了影响。而对于该日前公布的1998年报，其仍受1996年公布的《通知》的影响。

在1999年度的ROE分布中，6—7％区间的上市公司数(占161家的11．80％)开始多于10~11％区间，出现了所谓的“保六现象”。但由于3年平均净资产收益率在10％以上的压力仍然存在，所以ROE在7、10％区间的上市公司数仍相对较多。

在2000年度的ROE分布中，6～7％区间的上市公司数高达25家，而10～11％区间的上市公司仅为12家，“6％现象”十分明显。另外，在以上的ROE分布图中，1997、1998年度ROE在0～10％区间的上市公司分别为32家、6l家，1999年度ROE在0～6％区间的上市公司为38家，2000年度ROE在0～6％区间的上市公司郁6家，但ROE0～1％区间的上市公司1997、1998、1999年、2000年却分别有11家、24家、15家、16家，也即各年度ROE在0～1％区间的上市公司较多。造成这种现象的原因是《上市规则》规定对连续两年、三年亏损的上市公司要分别予以ST、PT处理，从而保证ROE>0也成了影响上市公司行为的另一重要因素。为了实现“保配”、“保牌”的目的，上市公司利用各种手段进行利润操纵，而这些却违背了《会计准则》和《股份有限公司会计制度》的有关规定，注册会计师对此提出了异议，要求被审计单位调整其会计报表。但是，如果根据审计意见进行调整，这些公司将因此丧失配股资格或上市资格，在权衡了得失后，企业宁愿被注册会计师出具非标准无保留意见的审计报告，于是就造成了ROE在0~1％区间和9~10％区间密集分布的异常情况。

解释性说明段的运用分析

另外一个值得注意的现象是：带解释性说明段审计报告日渐增多。从表1可以看出，“无保留意见+说明段”的审计报告，1992年度有2家，所占比例为3．77％；到了2000年度，则有99家，所占比例为9．1%。而“保留意见牛说明段”的审计报告，1992年度没有；2000年度有34家，所占比例为3．13％。

“无保留+说明段”与“保留意见”存在着重大的质的区别。前者是注册会计师在审计工作符合审计准则的要求，审计结果令人满意，财务报表的表达也是公允的、合法的，所采用的会计原则和也是前后一贯的，但认为还有必要披露更多的信息以引起报表使用者特别注意的情形下提出的。而后者则是在以下三种情况下出具的：(1)个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合《企业会计准则》的规定，而被审单位又拒绝进行调整。(2)审计范围受局部限制，无法按照独立审计准则取得应有的审计证据。(3)个别会计处理的方法不符合一贯性原则

非标准保留意见保留

或说明事项的归类 通过对1992—2000年度非标准保留意见的分析，我们可以将保留或说明事项归纳如下：

1．会计政策变更

要确定一项会计政策变更对审计报告的影响，应取决于该项变更是否符合一被公认会计原则。如符合，则审计人员可对财务报表出具无保留意见的审计报告，以暗示他赞同该项变更。但他不能出具标准无保留意见的审计报告，而应在无保意见后附注一说明段以表明该项变更应引起财务报表信息使用者的注意。若该项变更不符合一般公认会计原则，那么审计人员应根据变更的重要性程度来确定应发表保留意见或否定意见的审计报告。

2．审计范围受限制

当审计人员未能收集到足够的证据以确定财务报表是否根据公认会计原则编制，即表明审计范围受到了限制。审计范围受到限制主要有两类：一类是客户造成的，如由于种种原因，客户不允许审计人员盘点存货或对国外子公司进行实地审计；另一类是由于客户或审计人员均无法控制的情况造成的，如审计约定书在资产负债表后较长一时间才签定，从而使存货的盘点、应收账款的函证等重要审计程序均无法实沲。

在审计范围受限制时，审计人员若能采用其他替代程序来证明被审查的信息是允当表达的，则仍可发表无保留报告。若不能执行替代手续，或即使执行替代手续也达不到预期审计目标，则应根据其受限制程度的重要性程度发表相应的审计意见。一般而言，对于客户主观原因而造成的限制，审计人员应注意客户试图隐瞒舞弊信息的可能性。在这种情况下，国际惯例一般支持注册会计师出具拒绝表示审计意见的审计报告。如为审计人员和客户均无法控制情况造成的限制，则应根据其重要性程度作出相应判断。

3.或有损失

一般而言，或有事项既可能带来或有收益(如客户向侵犯自己专利权的单位或个人索赔)，也有可能带来或有损失。但对审计人员而言，或有收益并不重要，这是因为按一般公认会计原则的规定，或有收益只有在实际发生时才加以记录。导致或有损失的事项有未决诉讼、税务纠纷、债务担保和产品质量担保等。

4.期后事项的影响

所谓期后事项是指资产负债表日至审计报告日(即外勤工作结束日)发生的，以及审计报告日至审计报表公布日(即被审计单位对外披露已审会计报表的日期)之间发生的对会计报表产生影响的事项。其重点在于资产负债日至审计报告日之间发生的期后事项。

根据独立审计准则，期后事项一般分为两类：第一类期后事项是指那些在资产负债表日就已经存在，并且对编制财务报表过程中有关估计提供补充证据的情况。对于这一类期后事项，审计人员应提请被审计单位调整会计报表，若被审计单位拒绝调整，则应作为未调整事项处理。第二类期后事项，是指那些在资产负债表日并不存在，而是在资产负债表日之后出现的情况。这些事项虽不影响会计报表金额，但可能会影响对会计报表的正确理解，因而应提请被审计单位披露。

对于第一类期后事项，若被审计单位拒绝调整，则审计人员可根据该未调整事项的重大性发表保留意见或否定意见的审计报告。对于第二类期后事项，若被审计单位已经披露且不太重要，那么审计人员可发表标准无保留审计意见报告。若该事项甚为重要，即使被审计单位已经披露，审计人员也应在审计报告中加以说明，发表无保留加说明段的审计报告。

5.未调整事项

未调整事项是那些被审计单位的会计处理方法与注册会计师的看法不一致，又不愿进行调整，而且这种不一致所产生的差异能够准确地计量的事项。未调整事项通常是由于客户未遵照《企业会计准则》及相关会计制度所造成的。

6．涉及其他审计人员工作的报告

由于上市公司一般都有大量分布很广的子公司、孙公司、联营公司、分支机构或附属公司等，所以具有证券从业资格的主审会计师事务所，在对成本和收益的考虑下，常会依靠其他会计师事务所代为完成部分审计工作。在这种情况下，主审会计师事务所一般有三种选择：

第一，在审计中不提，发表标准无保留意见的审计报告。这适用于以下几种情况：其一，由其他审计人员审查的部分在整个财务报表中并不重要；其二，其他审计人员声誉较好，如该事务所也是具有证券从业资格的事务所，或其审计工作系在主审人员的严密监督下完成。其三，主审人员已对其他审计人员的工作进行彻底的复查。第二，在报告中披露，并发表带说明段的无保留意见审计报告。这种报告通常称为共同意见或共同报告，在对其他审计人员的工作无法复查，或由其他事务所代为审核的部分在整个报表中较为重要时，采用这种类型的报告较为合适。第三，保留意见。如果主审计人员不愿意为其他会计师事务所的工作承担责任，他就可以根据问题的重要程度，发表保留意见或拒绝表示意见(另一可行办法是由主审计人员扩大审计范围，审计原本由其他会计师事务所审查的)。如其他事务所对他们所审查的部分持保留意见的话，主审人员也可以决定是否在总报告中持保留意见。

7．未充分披露：财务报表或附注不完整

一套完整的财务报表，必须包括资产负债表、利润表、财务状况变动表三张主要报表，以及其他附表及附注说明。如财务报表及附注未按会计准则及相关会计制度的要求充分披露，那么这些报表也称为“未能公允地表达”。在这种情况下，审计人员应发表保留意见或反对意见的审计报告。如公司的财务报表只表达了财务状况和经营成果，而略去了相应的财务状况变动表(或现金流量表)，那么审计人员通常也会因为这一省略的报表发表保留意见。

8．对以前年度的期初余额表示保留

注册会计师应当保持应有的职业审慎，充分考虑期初余额对所审财务报表的影响。如期初余额对本期会计报表可能存在重大影响，但无法获取充分、适当的审计证据；或是注册会计师已查明期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，提请被审计单位进行调整或披露，但被审计单位拒绝调整时，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意见的审计报告。

9．重大事项或不确定事项说明

有的时候，审计人员可能希望在无保留审计报告别强调已得到适当说明和充分披露的某一事项，以在发表无保留意见的同时引起报表信息使用者的关注。这些重大事项通常包括关联方关系及关联交易的披露，期后事项以及影响财务报表可比性的会计事项等。

不确定事项则是指某个财务报表项目，在资产负债表之前，无法合理估计。不确定事项主要包括但不限于会计准则所规定的或有事项。不确定事项可能与未知的诉讼结果、征税机关对客户、纳税申报单的审计、营运资本的严重短缺或不能遵守借款合同条文等事项相关。根据我们的，重大事项的披露主要包括以下几种类型：第一，关联方关系及关联交易的披露；第二，说明重大诉讼的执行结果；第三，重点说明利润构成情况，以提醒投资者注意本年利润中的非常项目；第四，重点说明亏损形成原因，或影响主营业务利润之重大不利因素；第五，说明违反《公司法》的情况；第六，说明去年保留事项已消除；第七，其他事项说明。

第4篇

一、企业规模

企业辖有沪东等5个供电分公司，及上海电缆输配电公司。**年末，企业拥有员工5128人（含辅业）；拥有固定资产净值150．46亿元。

公司拥有变电站174座、配电站5169座、输配电线路20452千米（其中：电缆9868千米）。

二、主要技术、经济指标（**年）

1、完成售电量179．20亿千瓦时，售电收入112．28亿元，人均售电量达到765．16万千瓦时。

2、客户数289万户，是企业成立初期的2．75倍。

3、供电可靠率达到99．973％（中心城区达99．99％）。客户年平均停电时间由1997年的20小时下降到2．19小时。

4、线损率4．15％。

5、电压合格率99．4％。

6、最高负荷480．42万千瓦。

7、全员劳动生产率达到71．73万元／人．年。

三、主要工作

几年来，企业将建设国际一流作为实现企业价值和战略目标的重要载体，以管理创新为主线，通过机制创新激活力，科技创新强实力，服务创新争效益，在不断自我超越中形成“诚信、用心、创新，为客户和企业创造最高价值”的共同价值取向。在服务社会、造福市民的同时，取得了较好的社会效益和经济效益。获得国电公司“国际一流供电企业”、“上海市文明单位”、“上海市优秀企业”、“全国用户满意企业”、“全国守合同重信用企业”等称号。

1、管理创新——实现科学管理，拓展发展空间。

尝试战略管理，实现共同远景。

公司瞄准国际大都市同行业先进水平，以战略管理统揽全局，制定《年发展纲要》和《**－**年发展纲要》，推动了各项工作不断跃上新台阶，促使工作重心由“满足社会需求”向“提供满意服务”转变、发展目标由“与国际大都市管理水平相接近”提升到“建设与现代化大都市相适应的国际一流供电企业”。

强化目标管理、过程控制。

推行方针目标管理，保证公司战略目标的实现；以“双文明”建设要求为主体建立考评体系，将基层工作实绩与部门绩效联责，体现工作重心与风险大小的责权利统一，达到两个文明协调发展的有机结合。

推行ISO9001∶2000贯标，建立生产活动规范模式

公司已按“系统策划、条线推进、分块实施”的原则开展贯标，并已通过摩迪公司认证。目前已在7大类100多个工种中推行作业指导书，使各项主要业务工作处于受控状态。

实现安全生产长效管理和综合预控。

强化安全生产保证体系和监督体系。实施“一日操作规范化”和“一日安全工作规范”标准；全面开展安全性评价工作；推行“危险点分析”，使安全生产全过程的受控管理得到提升。连年达到3个百日安全无事故纪录，**年内又达到安全连续运行325天的新纪录，荣获全国“安康杯”竞赛优胜企业。

2、机制创新——改善心智模式，提高整体素质。

深化、完善以绩效管理为核心的激励机制。

将岗位实绩与企业目标任务挂钩，推行员工绩效评估，将评估结果与员工的薪酬、培训、任用、职业发展等相结合，达到全面激励的效果。

建立“杰出员工”评选制度，对长期奉献企业、创造显著业绩员工给予最高行政奖励。

建立具有活力的用人机制。

实行重点岗位轮岗和缺岗竞聘；建立首席制，拓宽和畅通员工岗位成才道路；拓展劳务市场作为企业内部人才市场的功能，促进公司人力资源的优化配置。

建立与企业发展相适应的人才培养、培训机制。

开展岗位任职及职业发展需求培训，建立了适合各类岗位需求的“试题库”、“培训包”。

通过推行专业带头人、作业带头人和首席岗位制，初步形成以技术人员为基础，首席人员为中坚，专业、作业带头人为领衔的技术人才梯次结构。

3、科技创新——整合功能优势，迈向“数字供电”。

提高电网运行的科技含量

发挥调度自动化的综合效益；推广应用低压可靠性分析系统及在线监测与诊断技术；进行配网自动化小区建设，黄浦小区配网自动化已达到国内领先水平，使故障停电恢复时间由2．5小时缩短到1分钟以内；在全国率先开发不停电作业达21项，并被推广到9个兄弟省市的供电同行中，其中“带电10千伏导线旁路”填补了国内在这一领域的技术空白；高压电缆工程施工技术已打入国际市场；GIS等多个科技信息项目荣获国际、国家等颁发的科技奖。

构建“数字供电”系统。

建设数字化电网。在全国供电企业中率先开展GIS应用于设备管理与生产运行管理的实践，实现了对辖区内高、中、低压设备的科学直观管理。

强化数字化营销服务和电子商务系统的功能。以TCM故障报修服务中心、GPS大屏幕卫星定位辅助抢修系统和电费帐务管理中心为试点，建设CRM（客户关系管理）系统；中小量客户业扩项目管理系统的投用，实现了项目申请、答复“立等可取”，并可同时提供3个方案让客户优选；建立了远程集中抄表管理系统；实现中小客户抄表100％现场使用微机操作；建立营销服务网站，拓展服务时间和空间。

4、服务创新——强化诚信体系，提升竞争能力。

探索建立生产经营活动服务并服从于营销服务的新体系。

重组、优化业务流程，使公司的营销服务由“职能导向型”逐步向“流程导向型”转变。

建立“满意服务”的保证体系和监督体系。

实施客户项目负责人制、“首问制”、“两次受理制”、“业扩回访制”等，推行“特事特办、急事先办、难事细办和繁事简办”的主动服务；“主动上门、现场办公和多元营销’’的超前服务；“各方配合、事务协调和热线联网”的社区服务；“时间延长和空间延伸”的延伸服务；“劳模精神、主动出击和无私奉献”的志愿服务。

建立服务质量常态监管机制，形成公司监督为主体，基层内控为基础，社会监督为补充的监督、评价体系。

推行营销策略，扩大电力消费的市场份额。

实施形象策略。在企业内外客户链中，全方位开展“诚信服务”，提高社会对供电企业的信任感。在**年度上海市“行风与事务公开”查测评中，在供电范围10个区的服务性行业评比中全部获得第一名的评价。

实施“客户满意”策略。定期走访市、区政府，变潜在的需求为现实的市场；在各个街道建立“地区用电事务协调委员会”，使便民、利民服务得到延伸。荣获国电公司“优质服务年”活动先进集体、上海市服务诚信先进单位、上海市重点工程立功竞赛“金杯公司”三连冠、“优秀公司”十六连冠，并成为永久保留“建设金杯”的单位。**年客户满意率第三方调查结果为98．33％。

实施品牌策略。强化上电热线“95598”的服务功能，使故障抢修平均响应速度由承诺要求的内环线以内45分钟、内环线以外90分钟提高到18分钟；实现上电热线与消费者投诉热线“12315”、公安“110”的联网运行，参与社会联动服务和公益性活动；强化“杨志成社区服务队”等品牌效应，争创服务品牌。

5、培植具有鲜明特色的企业文化

公司按照自身的目标定位，构筑具有电力特征、上海特色、市区特点的管理思想和管理风格，营造“以人为本”的企业文化氛围。

转变思维方式，培育文化底蕴。

公司从“有利于电力市场的拓展、有利于企业效益的提高、有利于对社会的服务”的标准审视企业的各项工作，确立了“用心、诚信、创新”的价值理念，奠定了以服务为核心的企业文化建设基础。

优化行为方式和经营风格，展示企业良好形象。

公司将企业文化建设与各项创新有机整合，在客户中树立相互信赖、真诚友好的公共形象；建立起重效益、重环保，可持续发展的时代形象；关心社会、服务大众的服务形象；信守承诺、用户至上的社会形象，塑造了“上电热线”和“杨志成服务队”等企业良好品牌。

强化精神和道德作用，建立诚信意识。

第5篇

六年级环保建议书(一)

居委会的叔叔阿姨们：

你们好!

地球让我们生存，让我们保护。地球是我们的家园，我们是地球的小主人。谁不想让我们的家园变的更美好，更漂亮?而在这个时候，那些卖水果、小吃、蔬菜的叔叔阿姨们，在各个地方摆摊而等到晚上就收摊走人，可他们却没有看到他们周围到处都是他们丢弃的垃圾，等到再过几天，那些垃圾在地上就会发臭，苍蝇、蚊子都飞来飞去，让过路的行人都地捂着鼻子，快步走过去。你们有没有想过，就是你们这样乱丢垃圾，给我们的美丽家园添了点脏。所以，我希望居委会的叔叔阿姨们，让那些摆小摊的小贩在走时带上自己的垃圾，让他们学会爱护好我们美好的家园，在此，我提出几点建议供你们参考：

1、请行人自觉爱护公园。路边及其它公共场所有的花草树木。

2、照顾好自己身边的一草一木、爱护花草。

3、希望社会上多增加一些植树、种花草的活动，希望大家积极参加。

住在地球上的每一个公民，让我们共同努力，使我们的地球更美丽、漂亮，使我们的生活更好。人人争做文明先锋。

六年级环保建议书(二)

同学们：

请问你们是否看到过，在一条干净的街道旁，睡着一团白纸：你们是否看到过，垃圾桶就在一旁，这里却有一堆垃圾.现在，我们的城市既然如此美丽，我们为什么要破坏环境?在此，我向同学们提出以下几点建议：

1、不乱扔垃圾，不随地吐痰。

2、看到有垃圾及时捡起并扔进垃圾桶.

3、向人们宣传保护环境的重要性.

4、如果发现有人破坏环境，要及时劝阻.

同学们，我们只有一个地球，我们只有一片蓝天，我们只有一个属于自己的家园.让我们立即行动起来，从自己做起，从身边的小事做起，保护我们的生存环境，保护我们的大自然吧!

六年级环保建议书(三)

亲爱的朋友们：

地球是我们共同的家园，他让我们快乐地生活在这个美好的世界里，蔚蓝的天空，洁白的云朵，可爱的动物，纯净的泉水可是，在这个美好的世界里，有人开始破坏它，我们的家园，已经支离破碎。

为了不让这个美丽的星球在我们的快乐中痛苦地死去，我们必须保护环境，善待地球上的每一个动物，每一株草，每一朵花和每一片土地!

保护环境，要先从小事做起，比如:

在家里看过的报纸、杂志、不要的书之类的，我们可以把它们送到回收站，这样既可以环保，又可以在家里清出很大一片地方放东西。

还有，如果你们出去或是想到哪里去，请尽量骑车或是走路，这样，可以减少很多的空气污染，也可以节省汽油。

最后，我建议大家尽量少用纸杯，泡沫餐盒，一次性筷子和塑料袋，最好用便当盒、木筷、环保袋和瓷杯，这样，大自然才会更美丽，更年轻!

第6篇

（1）印度将独立后的第一任政府庄亚鲁的诞辰纪念日11月14日作为儿童节，在这个特别的日子里，印度的儿童会有各种民族气息浓郁的舞蹈、音乐表演，政府也会出面组织一些庆祝活动。

（2）大多数伊斯兰国家都将斋月后第14天定为“糖果节”，对孩子们来说，这也是最快乐的儿童节。“糖果节”一般为期三天，小朋友们三五成群，到附近的各家各户索要糖果。按照当地民俗，大人们不能拒绝儿童的要求，所以孩子们这一天总是能满载而归，欢天喜地。

（3）非洲西部的国家大都有专门的“儿童狂欢节”，而且往往持续一个月。非洲人历来能歌善舞，在“儿童狂欢节”里，尽管人们的生活条件各不相同，但所有孩子都会尽情欢乐，热闹非凡。

2、六一儿童节祝福语

（1）六一儿童节到，送你六份大礼：葫芦娃的勇敢，奥特曼的无敌，一休哥的聪明，蓝精灵的伶俐，米老鼠的潇洒和花仙子的美丽。愿你的生活像童话一样精彩!接玉皇大帝旨意，为感谢从小一直默默支持西游记事业的各位大小粉丝，借六一儿童节来临之际，我们将重温经典，现在我荣幸的向你宣布，恭喜你成为出演猪八戒的最佳主角人选，这可是千万分之一的机会哟。

（2）接玉皇大帝旨意，为感谢从小一直默默支持西游记事业的各位大小粉丝，借六一儿童节来临之际，我们将重温经典，现在我荣幸的向你宣布，恭喜你成为出演猪八戒的最佳主角人选，这可是千万分之一的机会哟。

第7篇

六年级环保建议书(一)

敬爱的叔叔阿姨们：

如今地球上的环境并不乐观，只要你到网上查一查，在海底的深处，是不是有一个个白色的东西。不错，那就是被人类称为白色污染的塑料袋。你们可要知道，就这样一个小小的塑料袋，在海洋里到至少要花1020xx年的时间才能被分解掉!这是一个多么惊人的数字啊!就拿我们城市里的一条条小河流来说吧!以前它是那么的清澈，可现在，上面漂满了一个个塑料袋，已经成为了鱼虾绝迹的污河。

这些大部分都是我们买东西的时候，一次性塑料袋用完了就随手一扔，有的被清洁工人清理掉了，可大部分却被丢进了河里，让流水把它们送到了大海。造成了我们地球极大的污染!

由此，我向大家提出以下几点建议：

1.在商场里买东西的时候不要用塑料袋，应该自己带布袋子或竹筐，这样既环保又节约。

2.塑料袋用完了应该扔进垃圾桶里,而不要把它随手扔掉。

3.用完了的塑料袋还可以放在一起,等到有很多的时候再拿去卖。

如果照这样做的话，我们的地球家园就会变得更加美丽富饶!

建议人：钟xx

20xx年2月28日

六年级环保建议书(二)

尊敬的环卫局局长：

你好!我是一名六年级的小学生，关于环境保护的问题，我今天想跟你提点建议。

地球是我们的家，也是我们的母亲。地球无私地供给我们各种资源，让我们有吃的，穿的，用的我们本应该竭尽全力去保护她。但是，我看到的并不是这样的，伐木工人砍倒一棵又一棵的参天大树，却不懂得砍一棵种一棵树的道理，导致森林面积大幅度地减少，大量水土流失。人们没有节制地用水，喝一杯水倒一杯水，洒一盆水的现象在我们身边大量出现，我们地球上的淡水正在走向枯竭。煤矿的开采力度日渐加大，地下的矿物就像杯子里的果汁一样，被人们一口一口地喝掉，矿物迟早会被开采光的。各种各样的工厂如雨后春笋般地拔地而起，一沟沟黑而发臭的废水不断流入清澈的河流，一股股饱含有害物质的浓烟直冲云霄像这们的例子在我们身边随处可见，为此，我向你提出如下建议：

一、多植树造林，禁止乱砍滥伐，这样就可以增加绿化面积，防止水土流失。

二、各级各类工厂应安装废水净化器和废气处理器，这样就可以使江河不被废水污染，空气不被废气污染。

三、尽量使用可快速溶解的塑料，这样就可以减少白色垃圾的污染。

四、生活中逐步培养人们的节约用水的好习惯，如污水可以冲厕所，洗菜水可以浇花

五、通过各种途径向人们宣传讲究卫生的好习惯，如不随地吐痰，不乱扔垃圾

希望你在百忙之中抽出一点时间关注一下环境问题，它真的已经成为不能忽视的问题了!

六年级环保建议书(三)

尊敬的同学，敬爱的老师：

我们本校六年级的住宿，所以我对学校的点点滴滴我都了解的了如指掌，每天我一起床，看见他们刷牙的时候，不用睡的时候他还把水开得哗哗直流的，我看着这些水一滴一滴的留下来，当时，我十分痛心，觉得他们的良心是不是用石头做的，怎么的狠心，如果个个人都怎么做，我们的世界很快就会属于没有水的荒岛，没有水的星球，没有水的家园了，所以大家一定要保护水源。

因为，一个水龙头一直开着，就算一滴一滴的慢慢流，一天也是会慢慢的浪费一吨多的水，如果到时灾难来了，如果有这一吨水的我们就可以活下去了，但是我们学校的水龙头至一两个吗?那我们这个世界的水龙头又只有一两个吗现在我们就来一起保护我们的生命水源把!

1、只要是打开水龙头接水的时候，不要不水龙头开太大，开到中等的时候就可以了，你开太大，如果杯子装不下了，就会一下子冲出很多的水出来或者会有很多溅出来的水，这样就会浪费水。

2、你饮水的时候，不要对着出水口饮用水，这样喝水你会有百分之二十的水是流出了，所以饮水是，不要开太大水，也不要对着水龙头直接饮水，这样如果个个人都想你们这样，这个世界会没有多少水呢，所以节约用水，从我做起。

3、洗手时，你先在自己都手上借一点点水，不要一直冲着水来洗手，只要把手给打湿了，就可以在手上把手上的脏东西给擦掉后，在用水来清洗。

如果个个人都可以做到我们节约用水的这三点，我们这个中国水多没问题!

第8篇

当前，我国已进入老龄化社会，做好老年保健工作已成为全社会的一项紧迫任务。为倡导中老年朋友树立健康意识，掌握健康知识，建立健康行为，中国健康教育协会、中国老年报社、大连珍奥集团联合发起“中国关爱老年健康爱心工程”。2002年10月11日，云南省珍奥关爱全民健康系列活动也在社会各界和各级领导的大力支持下胜利启动。大连珍奥集团一直致力于老年健康事业，在过去的几年当中用一个又一个回报社会、奉献社会的善举实践着珍奥的“大爱”文化。今年春节的时候珍奥集团就办了件值得中老年朋友高兴的事，那就是珍奥集团与中央电视台共同举办了“珍奥核酸杯”我最喜爱的春节联欢晚会节目评选活动。盘点刚刚过去的2003年，珍奥集团以同样的大思路和大手笔为社会、为亲人奉献了一次又一次的感动。下面，我们通过大屏幕为您播报春天的感动。

2.播放《春天的感动》 

我们的每一位员工，用一腔无悔的青春和热血，铸就了珍奥爱心家园的爱心、孝心、实心、仁心和恒心。因为珍奥，我们在这里相聚。因为珍奥的大爱。有了我和你和他。所以我们是一家人。今天在这里我就要代表珍奥爱心家园的全体员工为我们的家人过个特殊的生日。

3.过生日

珍奥是我的家，珍奥爱心家园的每一个员工都是您的儿女，而您就是我们最亲的人，您健康是我们做儿女最大的愿望。您幸福是我们最大的快乐！请让我为大家亲情送出今天的第一份礼物。幸运大抽奖。                                                        

3.抽三等奖（三名）

健康、快乐、长寿是我们每一个人的良好追求与愿望。随着人们物质生活水平的不断提高，人们对健康的要求也越来越高。大家都知道，建国初期，我国的人均寿命只有38.9岁。现阶段已经突破了71.5岁的大关。当然了从科学的角度来说，这与我国的综合国力的增强，人们物质生活水平的提高，有着根本性的关系。从专家和营养学的角度了来说，我们以前树立的是饮食营养观念，而进入二十一世纪的今天，人人都需要树立核酸营养观念，那么核酸营养和人类健康到底有着什么样的关系。怎么样才能正确有效的补充核酸营养呢？关于这些问题。我们有请…….给我们做专题讲座。

4.《专家讲座》

{我们都希望自己健健康康的活到100岁，可是如今身体却出现了这样或那样的疾病。这说明了只有健康的希望是远远不够的，还需要掌握更多的健康知识。不知道大家听了专家的上半段讲座后，掌握了多少关于健康的知识！我就来考考大家！答对了可是有奖的呀！（1.2.3.）}。……{感谢教授给我们带来了这堂生动的讲座。现在我们对核酸有了更进一步的了解。核酸营养也已被越来越多的人们所接受，越来越多的人们也开始认识到要想延年益寿还就得吃核酸、补充核酸。借用一位中老年朋友的话来说就是“核酸是个宝，人人离不了。”那么，通过刚才的讲座。我们对核酸又有了更深的了解。今天呢，我们不仅仅要学习，还要轻轻松松的学。那么伯伯，阿姨从进入会场到现在可能有那么一点点的困了。

4.凯歌

听了专家的讲座后，相信您对健康又有了新的认识，在社会突飞猛进的今天，只有相信科学生活才是美好的。珍奥一直以“立足生命科学，造福人类健康为己任。送出的，不仅仅只是高科技产品，不仅仅是健康，更重要的是与消费者之间传递着的，是浓浓的亲情，浓浓的爱意。正因为如此，在今年“3.15”期间，珍奥系列产品，被中国消费者协会评为“3。15标志产品”。什么是3.15标志。（3.15标志是中国消费者协会推出的一种信誉认证，它是对同行业中、商品、服务质量上乘，接受消费者协会调节的骨干企业的认可和证明。凡是或得3.15标志的产品都必须经过严格的考察审核程序，从而确保认证的权威性和公证性。）这又一次证明了珍奥核酸质量和功效的卓越。也得到了中国消费者协会和广大消费者对珍奥产品的认可。下面就由我给大家介绍一下由“中国关爱老年健康爱心工程”组委会推荐的珍奥核酸的一些优势。

第9篇

1、打开手机上的淘宝软件，在“我的淘宝”页面中点击“查看全部订单”。

2、在淘宝全部订单页面中找到想要退款的订单。

3、进入订单详情后，找到想要退款的商品点击“退款”。

4、在申请退款页面中点击“退款原因”。

5、在弹出来的页面中，选择商品退款原因。

第10篇

【关键词】上市公司，审计报告，非标准审计报告

根据审计准则的要求，注册会计师应当就被审计单位财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映形成审计意见。审计报告是注册会计师在执行审计工作的基础上，对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。标准审计报告是指不含说明段、强调事项段、其他事项段或其他修饰性用语的无保留意见审计报告。非标准审计报告是指带强调事项段或者其他事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见报告又可分为保留意见、否定意见和无法表示意见报告。

在资本市场，公司财务报表是投资者和其他利益相关者决策的重要依据，报表信息质量影响决策的质量。注册会计师通过发表审计意见向投资者提供公司财务报表质量的信息。因此，分析审计报告意见类型，有助于投资者合理评价财务报告质量，促进注册会计师提高审计质量为投资者决策服务。

一、上市公司2013年审计报告意见类型描述性统计

根据国泰安数据库统计，截至2014年4月30日， 2512家沪深A股上市公司公布了2013年报和审计报告。在2512份审计报告中，标准审计报告2431份，占报告总数的96.78%；非标准审计报告81份，占报告总数的3.23%，其中带强调事项段无保留意见报告55份占2.19%，保留意见报告21份占0.836%（包括带强调事项段保留意见报告5份占0.199%），无法表示意见报告5份占0.20%，没有否定意见报告。

二、上市公司2013年出具非标准审计报告原因分析

1.带强调事项段无保留意见报告原因分析。

在55份强调事项段无保留意见报告中，有29份的强调事项与持续经营能力不确定有关，占该类报告总数的52.73%，导致持续经营能力不确定的主要原因为巨额亏损、资不抵债重组不确定和停止经营等。因重大不确定事项出具无保留意见加强调事项段报告13份，具体原因主要为经济纠纷或诉讼未决引起的不确定、应收帐款变现能力不确定、收入不确定等。另有7家公司因证监会正在立案调查中，调查结果不确定被出具带强调事项段无保留意见。因其他重大事项被出具带强调事项段无保留意见的报告6份。在55家带强调事项段无保留意见报告公司中，ST，*ST公司15家，占27.27%，与55家ST或*ST公司占2512公司的比例2.19%相比，明显高了。

2.保留意见报告原因分析。

在21家被出具保留意见报告的公司中，因审计范围受限制无法获取充分适当证据发表保留意见的10份，其中涉及诉讼判决结果带来影响不确定的2份，因内控重大缺陷导致无法获取充分适当证据的1份，因持续经营能力存在重大不确定性无法获取充分适当证据的1份。21家公司中有6家公司正处于中国证券监督管理委员立案调查中，5家因立案调查尚未结束，无法确定该事项对公司财务报表可能产生的影响被出具保留意见，另1家公司审计的注册会计师将此事项在强调事项段中予以提醒。因重大不确定事项被出具保留意见报告3份，涉及关联交易的1份，因重大交易无法确定合理性的1份，*ST北大荒因期末存货36，968.7万元未见实物，期末固定资产4844.23万元未见实物，应收账款8574.88万元未能取得对方单位确认被出具保留意见报告。在21份保留意见报告中，有5份带强调事项段，其中2份的强调事项涉及公司的持续经营问题。在22家被出具保留意见报告公司中，ST，*ST公司3家，占13.64%，比带强调事项段无保留意见报告中ST、*ST所占比例低，但比所有公司中ST、*ST公司占比还是高很多。

3.无法表示意见报告原因分析。

无法表示意见报告5份，出具原因全部为审计范围受限，与发表无法表示意见的要求相符。审计准则规定如果无法获取充分适当的证据作为发表审计意见的基础，且认为未发现的可能的错报对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应该出具无法表示意见报告。从5家被发表无法表示意见报告的公司情况看，5家全部为*ST公司。

三、结论

通过对81份出具非标准意见审计报告的原因分析，我们发现经营不善是主要原因，直接因可持续经营能力不确定被出具非标准意见报告的占该类报告的1/3以上，其次是经济纠纷、未决诉讼导致的结果不确定原因，因信息披露违法违规被出具非标准意见审计报告也占了一定的比例，ST、*ST公司被出具非标准意见报告的比例明显高于其他公司。值得注意的是在81家被出具非标意见报告的公司中，有13家公司因涉嫌信息披露违法违规，中国证券监督管理委员正在立案稽查中，而因同样的原因有的公司被出具保留意见报告，有的被出具带强调事项段的无保留意见报告，这说明不同的注册会计师对所发现问题处理的存在差异。通过对出具非标准意见审计报告原因的分析还发现：可能存在注册会计师以强调事项段代替非无保留意见的现象。因此作为公司报表使用者，在阅读报表时不仅要同时查阅审计报告，如果被出具非标准意见报告还要仔细分析其原因，以提高决策的准确性。

参考文献：

第11篇

【关键词】 注册会计师； 审计风险； 非标意见

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）23-0117-04

在非标准审计意见中，注册会计师对被审计单位可能存在的财务风险作出了谨慎的评估并披露。这些审计意见集中表达了上市公司可能存在的财务风险、风险项目、影响额度和程度等，对我国上市公司的财务信息进行了充分的风险提示。因此，直接从非标准审计意见着手研究，能够更直观地发现近年来我国上市公司的财务风险类型、高风险项目、高风险行业分布等，从而帮助利益相关者作出理性决策。

一、2009年至2013年审计意见类型总体情况

对2009年至2013年我国上市公司年报审计意见类型进行整理并分析，各类审计意见类型明细如表1。

表1说明我国上市公司2009年至2013年的审计意见以标准无保留意见为主，强调事项段各年均没有超过百家，保留意见各年数量也低于25家，无法表示意见数量最少。连续5年间，没有否定意见的审计报告。

表2计算了2009年至2013年非标意见的比例。

表2表明，在2009年至2013年间，我国平均每年出具2 000多份审计报告，其中绝大多数审计报告为标准无保留意见。在被发表的非标准审计意见中，数量最多的是带强调事项段的无保留意见，其次是保留意见以及无法表示意见。在5年中，没有企业被发表否定意见。

二、非标准审计意见基本情况

表2表明，在2009年至2013年间，非标准意见审计报告占总体的比例逐年下降，审计报告中比例越来越多的是标准无保留意见的审计报告，说明我国上市公司整体的财务质量有所提升。

图1表明，在2009年至2013年间，非标准审计意见类型中的带强调事项段的无保留意见和无法表示意见的数量逐年递减，总体呈下降趋势；保留意见每年略有波动，比较平稳，数量较为稳定。带强调事项段的无保留意见数量的减少，说明对我国上市公司来说整体财务状况有所提升，对财务状况造成疑虑的不确定事项减少；无法表示意见数量的减少，说明注册会计师在执业过程中，审计范围受限的情况有所改善，注册会计师够能实施适当的审计程序；保留意见数量趋于稳定，说明我国上市公司中，财务报告存在重大错报或未按规定编制报表的情况5年来并未得到改善。

综上所述，在2009年至2013年5年中，中国上市公司的财务报表整体素质有了明显提高，在一定程度上说明我国大部分上市公司的管理和内部控制越来越完善，但另一方面，存在重大错报的上市公司数量没有减少，这将是我国上市公司监管的下一个目标。

三、财务报告被出具非标准意见原因分析

（一）2009年至2013年非标准审计意见分析

表3为2009年至2013年非标准意见原因总体统计。

表4为2009年非标准意见原因统计。

表5为2010年非标准意见原因统计。

表6为2011年非标准意见原因统计。

表7为2012年非标准意见原因统计。

表8为2013年非标准意见原因统计。

从表3可以得出结论，持续经营能力存在不确定性是我国上市公司被出具非标准意见的首要原因，2009年至2013年，共有316家上市公司因持续经营能力受到怀疑而被注册会计师发表非标准审计意见。无法确认报表项目认定恰当性紧随其后，位列第二，5年来共有91家上市公司的注册会计师不能充分获取审计证据，因而发表非标准意见。诉讼结果的不确定性、证监会调查结论的不确定性、重大会计处理事项等原因虽在个别年份有数量上的波动，但整体数量比较稳定且所占比例相当。

表4至表8中5年数据的明细可以说明，注册会计师对上市公司持续经营能力的怀疑是其发表带强调事项段无保留意见的首要原因，而无法确认报表项目认定的恰当性则是上市公司被出具保留意见审计报告以及无法表示意见审计报告的首要原因。

（二）保留意见与无法表示意见所在行业分布分析

2009年至2013年，注册会计师共对94家上市公司发表了保留意见，对38家上市公司发表了无法表示意见。在94家被发表保留意见的上市公司中，60家属于制造业，占比63.83%；11家属于农、林、牧、渔业，占比11.70%；9家属于房地产业，占比9.57%；批发和零售业，交通运输、仓储和邮政业分别占比5.32%和4.26%，其余行业合计占比5.32%。在38家被发表无法表示意见的上市公司中，27家属于制造业，占比71.05%；3家属于交通运输、仓储和邮政业，3家属于房地产业，各占比7.89%；其余行业合计占比13.16%。

第12篇

2.好阳光，好蓝天，好空气，好热!美壶润，美茶香，美滋味，美哉!今日‘‘六一儿童节’’，祝福小朋友们，快乐健康!也祝愿祖国的花朵们，茁壮成长!还祝各阶段的朋友们，有一颗不泯童心，永远轻愉安康!

3.六一儿童节，祝你童心永在，童趣多多，童颜不老，虽然我们不是童年，童月，童日生!但我们一定要童年，童月，童日，童快乐!

4.童年时的天真，童年时的可爱，童年时的调皮，童年时的美好，六一儿童节，愿你回味儿时的快乐，儿时的开心，永远保留一份好心情。

5.花无百日好，光阴会让我们衰老，只要依然爱唱幼时童谣，童心就不会变老。听听童言无忌乐陶陶，童年真的很美妙。祝大家儿童节快乐!

6.生活多微笑，童心永在;心情要舒畅，童趣拥有;一切更美好，童真永留;六一儿童节，愿你万事顺利，身体安康如意，祝儿童节日快乐。

7.用童音唱歌，甜蜜快乐;带童趣生活，温馨和谐;用童心待人，友谊纯真;用童真处事，事事顺利。六一儿童节，愿你童心不泯，童真长存!

8.从你呱呱坠地时，你就为我们这个家庭带来了永远的欢乐，希望在你生日的这天过一个幸福的一天。

9.六一到了不知道送什么礼物给你这个大孩子只好说几句祝愿的话 愿你被打击时，能记起你的珍贵，抵抗恶意。愿你在迷茫时，能坚信你的珍贵，爱你所爱，行你所行，听从你心。

10.让我为你祝福，让我为你欢笑，因为在你生日的今天，我的内心也跟你一样的欢腾、喜悦。祝你快乐!

11.日月轮转永不断，情若真挚长相伴，孩子，不论你身在天涯海角，我的心永远向着你，希望你能平平安安。

12.当我把神灯擦三下后，灯神问我想许什么愿?我说：我想你帮我保佑我的孩子，希望他生日快乐，永远幸福。

13.妈妈希望你学习一定要细心、认真、踏实。做人要真诚，对老师要尊敬，对同学要关心。望你迈好人生第一步。

14.愿你童心未泯，愿你初心不忘!愿你行走多年，归来仍是少年。祝愿小朋友们六一快乐!也祝大朋友们节日快乐，心如童年!

15.日子把风霜刻在脸上，岁月把回忆印在心头。但童心是一种心态，即使岁月蹉跎，时光荏苒，珍惜它，爱惜它，你将年轻永驻。六一儿童节，愿你不光有一颗童心，更祝愿你童颜未老，快乐幸福一生! 早安!

16.我想起河边的柳梢，家乡的小鸟，儿时的伙伴，和纯真的微笑。今天是儿童节，适合庆祝，也适合怀旧哦。祝所有的朋友今天快乐满溢，找回童趣!

17.一点小牵挂，两份真情意，三声祝福语，四季常牵挂，五福临门贺，六一儿童节，七彩缤纷礼，八星贺喜你，九九归一句：祝十全十美，年年快乐!

18.六一即将到，还原童心，释放童趣;讲讲童话，绽放童颜。童言无忌祝福你，愿你开心快乐无烦恼，幸福健康到永远!真诚的预祝你六一儿童节快乐!

19.儿童节将至，重拾温暖与回忆，把柴米油盐放进童话的小屋，忘记一切不快与烦闷，给残存的童心放个假，享受心灵的按摩吧，愿你像小朋友一样快乐!

20.岁月可以改变你的青春，你的容颜，却改变不了你的快乐你的今天，时间可以改变，你的目标你的重点，却改变不了我的情谊我的惦念!祝儿童节快乐!

21.六月一日儿童节,童心颗颗乐开花,童声高歌节日好,童谣句句赞幸福,童话生活真美妙,童年快乐似珍宝。六一国际儿童节,祝全天下小朋友节日快乐。

22.就随着夏天清凉的风自然成长吧，愿你有快乐的源泉，有幸福的能力!

23.听说遇见那个对的人，就会把你宠的像个孩子，即使你再大，仍然可以过儿童节!六一，快乐!祝愿所有被爱着的大孩子们!

24.花也笑，树也笑，今天的风景真热闹;樱桃熟，燕子叫，水果送到你的小书包。愿你天天笑哈哈，好听的歌声飘出小嘴巴。祝：儿童节快乐!

25.只要心晴朗，人生没有阴雨天;只要心快乐，人生没有烦恼时;只要心天真，人生没有阴暗面。儿童节快到了，愿你永葆童心，快乐每一天。

26.童年的快乐，像美丽的烟火，虽然不能重新来过，但快乐永远会在记忆里闪烁。这快乐连接着你和我，陪伴着你以后的生活!祝：儿童节快乐!

27.六一儿童节，祝福我们这些表面风光，内心彷徨;容颜未老，心已沧桑;似乎有才，实为江郎;成就难有，郁闷经常的超龄儿童朋友们节日快乐。

28.好想和你一起，重演童年的欢笑：一起唱歌，一起跳舞，一起欢呼。虽然听不懂你唱的是什么，但是你的热情总是轻易打动人心。祝你儿童节快乐!

第13篇

[关键词]液基细胞学；恶性肿瘤；痰标本；诊断

[中图分类号]R446.19 [文献标识码]A [文章编号]1673-7210（2007）06（c）-135-02

国内已有很多家医疗机构开展液基细胞学薄层涂片方法，大多用于妇科阴道/宫颈上皮内病变诊断与筛查，用于痰标本细胞学检查少有报道。本文就我科应用该方法对痰标本的检查结果、临床意义及推广价值作一报道：

1 材料与方法

1.1 标本

随机取自2005年9月~2006年12月本院临床送检的痰标本共计109例。

1.2 液基细胞标本采集及处理方法

等体积痰液与消化液混合，每10 ml混合液加入1 ml黏液溶解液，充分混匀，静置30 min，将混合液在振荡器上震动10 s或人工用力晃动30 s（如果混合液中仍有凝块，可增加一些黏液溶解液溶解振荡混匀），将混合液倒入离心管中离心（600 r/min）10 min。离心后倒掉上清液加5 ml缓冲液，重新振荡混匀，将溶液倒入离心管中，离心（600 r/min）5 min。离心后倒掉上清液，振荡混匀，放入机器上，自动涂片，巴氏染色。全部过程需要100 min。

1.3 瘤细胞学诊断

采用3级分类诊断法，即将细胞检查结果分为阴性、可疑、阳性，并对瘤细胞作出分型，对分型不清的肿瘤细胞及难以判断瘤细胞来源的可通过免疫细胞化学方法鉴别诊断。所有细胞标本同时作传统涂片方法对比。

2 结果

2.1 两种检测方法检测结果比较

109例痰标本共检出恶性肿瘤细胞16例（腺癌细胞3例，鳞癌细胞13例），可疑瘤细胞2例。16例肿瘤细胞中，传统细胞涂片检查有4例鳞癌为阴性报告，痰液基薄层细胞涂片法阳性敏感度提高了22.22%。因临床送检病例和标本合格与否等因素难以控制，本文对肿瘤检出率、漏诊率未做总结，只对肿瘤阳性符合率及与传统涂片诊断提高敏感度进行对比（表1）。

上述诊断结果均由CT、核磁共振、气管镜及术后组织病理学所证实。

2.2 液基细胞学恶性肿瘤细胞形态特征

2.2.1 鳞状细胞癌多为散在分布，核大、浓染、固缩，有的染色质呈团块状，胞浆丰富粉染，拉长似蝌蚪状，为高分化细胞癌，痰检未见三维结构。

2.2.2 腺型细胞癌多呈状或管状腺样排列或三五成群，形成立体三维结构，清晰度多层面，核大小不等，核质细腻，有的空亮，核膜清晰。高分化腺癌胞浆丰富，多空亮，但核浆比例失调；低分化腺癌细胞胞浆少，免疫细胞化学CEA强阳性。

2.3 液基薄层细胞涂片标本满意度

液基薄层细胞涂片面积为134 mm2，涂片面积虽小，但16例阳性诊断涂片中均具备充足的有效诊断细胞，背景清晰，无污染，细胞可见三维结构，核质明了，且制片、染色俱佳。

2.4 传统细胞涂片恶性肿瘤细胞形态特征

恶性肿瘤细胞多在污秽背景之中散在或成群排列，虽然瘤细胞有明显异型性，但细胞缺乏完整性，胞核结构模糊不清，且多混杂于黏液坏死物之中，故极易漏诊。

3 讨论

诊断细胞病理学是临床诊断病理学一个重要组成部分,它经历了脱落细胞学,临床肿瘤细胞学,细胞诊断学及鉴别诊断细胞病理学几个阶段。以往肿瘤细胞的阳性诊断率严重滞后,传统涂片以痰液为例,其假阴性约为30%。究其原因：其一，标本采集及处理方法单一、原始，致使镜下所见多为变性、坏死细胞或涂片过厚、不均；其二，传统涂片多为自然干燥或风干，致使涂片未能湿性固定，造成肿瘤细胞人工变形，着色不清。近年来，诊断细胞病理学提高到分子生物水平，液基薄层细胞涂片法不仅变革了标本采集和处理方法，而且获得优良的制片质量、满意的观察效果，有效地提高了诊断细胞病理学鉴别诊断的能力。

液基薄层细胞涂片的痰标本，经处理液处理后不仅去除了黏液、红细胞，而且保存了细胞完整无损，细胞核、核质、核仁更加细腻、清楚，获得了三维立体结构，同时还保全了细胞抗原的生物特性，对细胞免疫化学染色无任何影响，有利于肿瘤细胞的鉴别诊断。

痰检肿瘤细胞传统涂片漏诊4例的原因，主要是标本取材不准，多未见到有效诊断细胞，加之背景、黏液、炎性细胞过多、过厚。当观察到具有癌性改变情况下，重新全部采集标本进行痰液基薄层涂片检查，结果在去除黏液、红细胞、背景之薄层涂片之中，肿瘤细胞散在可见。重新复核传统涂片，在粘液、炎性细胞束中隐约可见一些异型细胞，但模糊不清，难以明确诊断。

液基薄层细胞涂片的涂片面积比传统涂片面积缩小，但细胞的总采集量大大增加。传统细胞涂片法以痰为例，仅是一口痰的一小部分采集到玻片上，而液基薄层细胞涂片法却是整口痰经处理后全部被采集到玻片上，且可采集2张玻片以上。单片面积缩小，有利于更仔细地阅片，传统涂片阅片需7 min，液基薄层细胞学检测阅片时间平均为3 min。液基细胞学检测同时还具有自动涂片，染色，减少了人工操作和接触标本的机会，避免了感染机会，提高了诊断细胞病理学之标准化和自动化，因此值得临床广泛推广应用。

[参考文献]

[1]马正中,阚秀,刘树范.诊断细胞病理学[M].郑州:河南科学技术出版社,2000.

[2]程丽华,陈霁岩.临床脱落细胞学检验[M].长春:吉林人民出版社,1982.

第14篇

关键词：保留意见；否定意见；类型确认

一、审计意见的相关理论

作为独立第三者的注册会计师根据《中国注册会计师执业准则》，包括《中国注册会计师鉴证业务基本准则》和《中国注册会计师审计准则》，在实施必要的审计程序后对上市公司的财务报告的合法性、公允性发表意见，其根本的目的在于提高报告信息的可靠性，增加投资者的决策相关性。由《中国注册会计师审计准则第1501号－审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1502号－非标准审计报告》可知，审计意见分为标准无保留意见和非标准无保留意见，非标准审计报告包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见四类。

二、区分审计报告类型的重要依据

注册会计师在出具保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告时，要判断不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定或因审计范围受到限制是否影响重大，往往离不开重要性水平。在其他条件相同的情况下，重要性水平是考虑审计报告类型的重要依据。如果某项错报或审计范围受到限制对被审计单位会计报表的影响并不重要，预计也不会对未来各期会计报表产生重要影响，注册会计师就可出具无保留意见的审计报告。

1.错报金额与重要性水平的比较

根据《独立审计具体准则第10号――审计重要性》，重要性是指被审计单位会计报表中错报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用人的判断或决策。在确定审计程序的性质、时间和范围以及评价审计结果时，注册会计师应当合理运用重要性原则。注册会计师对重要性水平的评估取决于被审计单位的具体情况、会计报表项目的性质和自身的专业判断。注册会计师在运用重要性原则时，应当考虑错报的金额和性质，并合理选用重要性水平的判断基础，采用固定比率、变动比率等确定会计报表层次的重要性水平。重要性水平的判断基础通常包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等。例如注册会计师可以采用资产总额的0.5％～1％，净资产的1％，营业收入的0.5％～1％或净利润的5％～10％等，确定重要性水平。验证重要性水平是否合适的方法是将其纳入计算财务指标体系中，观察对财务指标的影响。测试时，运用的财务指标既涉及资产负债表又涉及利润表和其他财务资料时更加有效，如净资产收益率。

下面将错报金额(或审计范围受到限制金额)与重要性水平进行比较，以判断出具审计报告的类型。

(1)错报金额不重要

当错报金额或审计范围受到限制而影响的金额不大，远远低于重要性水平，不至于影响会计报表使用人的决策，因而注册会计师认为该金额是不重要的，就可以出具无保留意见的审计报告。例如，被审计单位办公用品直接作为管理费用，因其金额很小，错报就不重要，可以出具无保留意见的审计报告。

(2)错报金额重要但就会计报表整体而言是公允的

当错报金额或审计范围受到限制的金额超过重要性水平，在某些方面影响会计报表使用人的决策，但对会计报表整体而言仍然是公允的，注册会计师可以出具保留意见的审计报告。例如，被审计单位在资产负债表日拥有的存货金额较大(超过重要性水平)，已将其用作商业银行贷款抵押品，但没有在会计报表附注中进行披露。如果其他商业银行利用该会计报表进行贷款决策，因不了解存货已作抵押就会受到一定影响。但存货的错报并不影响现金、应收账款和其他会计报表项目以及整个会计报表，因此，注册会计师出具保留意见的审计报告是合适的。

(3)错报金额非常重大且影响非常广泛以至会计报表整体公允性存在问题

当错报金额或审计范围受到限制的金额非常重大且影响又非常广泛，将会全面影响会计报表使用人的决策，注册会计师应当出具否定意见或无法表示意见的审计报告。例如，被审计单位在资产负债表日拥有的存货金额很大，远远超过重要性水平。如果存货出现错报，对会计报表许多项目乃至整个会计报表都会产生影响。因此，注册会计师需要考虑存货错报对净资产、流动资产、营运资本、资产总额、销售成本、利润总额、所得税、税后净利润的综合影响。在判断综合影响时，必须考虑该项目对会计报表其他项目的影响程度，亦即牵扯性。现金和应收账款之间的分类不当只会影响这两个账户，因此并无牵扯性；而一项重要的销售业务没有入账则影响应收账款、流动资产、资产总额、销售收入、所得税、利润总额、净利润、留存收益等，因此牵扯性很广。一项错报金额或审计范围受到限制的金额产生的牵扯性越广，注册会计师出具否定或无法表示意见的审计报告的可能性就越大。例如，注册会计师可能对现金与应收账款的分类不当出具保留意见的审计报告，而对相同金额的销售业务没有入账则出具否定意见的审计报告。

2.判断错报金额产生的影响

在实际工作中，确定错报金额或审计范围受到限制的金额对会计报表的影响程度并不容易，需要根据具体情况进行判断。

如果因会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师应当采取以下措施判断错报金额产生的影响：

(1)将错报金额与重要性水平比较。注册会计师应当将被审计单位拒绝调整的错报金额与推断的尚未发现的错报金额综合起来，判断是否对会计报表使用人的决策产生影响，并重点考虑错报金额的牵扯性。

(2)确定错报的可计量性。有时，错报金额是难以计量的。例如，被审计单位拒绝披露当前的诉讼案件或在资产负债表日后购入的公司。在此情况下，注册会计师要判断事项涉及的金额可能对会计报表使用人决策造成的影响。

(3)确定错报的性质。错报性质的不同对会计报表使用人的决策产生的影响不一样，对注册会计师出具审计报告类型的影响也不一样。

如果因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当将由此引起的错报与重要性水平进行比较，并考虑其牵扯性。与前一种情况引起的错报相比，注册会计师判断因审计范围受到限制引起的错报更加困难，主观性更强。

当注册会计师认定整个会计报表是公允表达的情况下，由于某种事项的存在，使无保留意见的条件不完全具备，影响了被审计单位会计报表的表达，注册会计师会对影响事项提出保留意见。而只有当注册会计师确信整个会计报表存在严重错报，以致根本不能按照企业会计准则和企业会计制度公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量时，注册会计师才发表否定意见的审计报告。但在审计实务中，由于两者的界限需要注册会计师的专业判断，曾出现许多用保留意见代替否定意见和对相似情况发表不同审计意见的事项，降低了审计报告的使用效能。

在实务中，根据资料一般会算出财务报表层次的重要性水平，注册会计师判断审计意见时，一般将已经识别尚未更正错报汇总金额与重要性水平进行比较，同时考虑该错报对报表使用者的影响程度以此来判断意见。，注册会计师运用重要性水平时，下列错报会影响会计报表使用者的决策，注册会计师应当从性质上考虑其重要性：(1)涉及舞弊与违法行为的错报，(2)影响收益趋势的错报；(3)可能引起履行合同义务的错报；(4)不期望出现的错报。例如：某公司2008年度财务报表层次的重要性水平为120万元。当已经识别尚未更正错报汇总金额小于120万元时，发表标准无保留意见；当少提坏账准备140万元时，错报大于重要性水平，则发表保留意见；当有1200万元的固定资产未转投资性房地产时，也是发表保留意见。到底错报高于重要性水平多少时发表否定意见，没有一个固定的标准。在审计实务中，意见的判断取决于注册会计师的职业判断，注册会计师以“已”之心度公众(报表使用者)之腹(影响决策的错报)，不同注册会计师针对同一错报可能得出的意见不一样。若出现错报影响到原财务报表盈亏互转的情况，注册会计师应发表否定意见。

三、案例分析

注册会计师2009年4月18日完成了对XYZ公司2008年度财务报表审计工作，发现如下情况：

第一，2009年2月5日经最高法院判决，XYZ公司2008年3月涉及的侵权赔偿诉讼败诉，赔偿105万元，XYZ公司于实际支付时计入2009年2月份的帐上，注册会计师建议XYZ公司调整2008年度财务报表遭到拒绝。XYZ公司2008年度利润总额为91万元。该事项属于需要调整的期后事项，如果调整2008年度财务报表，将使利润盈亏逆转，利润总额由91万元变为-14万元，属于性质严重的错报，毫无疑问应该发表否定意见的审计报告。

如果该公司2008年度财务报表层次的重要性水平为60万元，该公司侵权赔偿金额为70万元，应当作为需要调整的期后事项进行处理，需要调整的金额超过了重要XYZ公司性水平，但不至于发表否定意见，因此应当出具保留意见的审计报告。

第二，注册会计师审计某公司2008年会计报表时，确定其会计报表的重要性水平为450万元，主要是关注到以下两种情况：一是该公司2008年停止使用且准备处置的固定资产在2008年没有计提折旧570万元；二是该公司对合同约定采用到岸价格的一笔2008年12月25日发出的销售给英国B公司的业务确认主营业务收入620万元。注册会计师在判断出具审计报告的审计意见的类型时，认为该公司不予调整的固定资产少计提折旧情况会导致出具保留意见，但该公司不予调整的多计收入情况会导致出具否定意见。最终，注册会计师对该公司2008年会计报表发表了否定意见的审计报告。

第15篇

一、上市公司2009年非标准审计意见分析

本文所使用的研究数据，均来自于上市公司年报法定披露网站巨潮资讯网(省略／)和中国注册会计师协会的2009年审计情况快报。根据上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司定期报告预约披露时间表，需披露2009年年报的上市公司共有1777家。在年报披露期间，*ST上航于2010年1月25日起终止上市，上实医药和中西药业于2010年2月12日起终止上市。因此，截至4月30日上市公司2009年年报披露结束时，审计师共为1774家上市公司出具了审计报告，具体如表1所示。

审计师共出具了标准无保留审计意见1655份，占审计意见总数的93.29％；非标准审计意见共119份，比例为6.71％，其中，带强调事项段的无保留意见87份占所有审计意见总数的4.91％，保留意见审计报告13份占所有审计意见总数的0.73％，无法表示意见审计报告19份占所有审计意见总数的1.07％；没有出现否定意见审计报告。

二、上市公司非标准审计意见影响事项分析

由于在2009年上市公司的审计意见中，没有发表否定意见的审计报告，因此下面分析影响事项中也没有涉及到否定意见。

(一)带强调事项段的无保留意见影响事项分析2009年审计师共出具带强调事项段的无保留意见87份，就提及事项的数量来分析，如表2所示，提及1个事项的有65份，占74.71％；提及2个事项的有15份，占17.24％；提及3个事项的有5份，占5.75％；提及4个事项的有2份，占2.3％，具体如表2所示。

就提及事项的具体内容分析，提及持续经营能力存在重大不确定性的有68份，占78.16％，这是出具带强调事项段的无保留意见的最主要原因；除此之外提及的其他事项的则比较分散，有8份涉及诉讼或仲裁，如，2009年，中江地产公司；有8份提及涉嫌违反证券法规，受到证监会立案调查，如安妮股份；有7份存在需要证监会批准的重大事项，如，太极实业收购合并事件；有7份涉及担保事项，如，S*ST万鸿公司；另外，有2份涉及税金事项，如金城股份；其他导致出具带强调事项段的无保留意见的原因还有合作投资项目的开发进度存在不确定性、重大资产重组的结果及影响难以确定、可抵扣暂时性差异的转回存在重大不确定性、短期内无法预计门票分成协议何时能够正式签署、期权合约终止后的责任及赔偿事宜尚未达成一致意见等。具体如表3所示。

(二)保留意见影响事项分析2009年审计师共出具保留意见审计报告13份，按照提及事项的数量进行分析，提及1个事项的有§份，占23.08％；提及2个事项的有6份，占46.15％；提及3个事项的有4份，占30.77％。具体如表4所示。

就提及事项的具体内容分析，提及审计范围受限，无法获得充分、适当的审计证据的有12份，占92.31％，这是审计师出具保留意见的最主要原因；提及涉嫌违反证券法规，被证监会立案调查的有6份，占46.15％，这是注册会计师出具保留意见审计报告的次重要原因，例如科达股份；提及持续经营能力存在重大不确定性的有5份，占38.46％，这是审计师出具保留意见的另一重要原因；此外，其他被提及的事项还有重大会计差错、重大交易事项的披露、关联方交易等。

(三)无法表示意见影响事项分析2009年上市公司共收到无法表示意见审计报告19份，就提及事项的数量分析，提及1个事项的有7份，占36.84％；提及2个事项的有10份，占52.63％；提及3个事项的有2份，占10.53％。具体如表5所示。

就提及事项的具体内容分析，提及审计范围收到限制，无法获取充分、适当的审计证据的有17份，占89.47％，这是注册会计师出具无法表示意见审计报告的最主要原因；提及持续经营能力存在重大不确定性的有16份，占84.21％，这是注册会计师出具无法表示意见审计报告的另一重要原因；除此之外，提及的其他事项还有涉嫌违反证券法规被证监会立案调查、欠缴税款，社保、关联方交易、会计舞弊等。