上市公司审计工作计划范文
前言：我们精心挑选了数篇优质上市公司审计工作计划文章，供您阅读参考。期待这些文章能为您带来启发，助您在写作的道路上更上一层楼。
第1篇
为了切实做好2008年公司内部审计工作，充分发挥内部审计的整体功能和在促进企业加强规范管理、健全内部控制、提高经济效益、维护合法权益等方面的积极作用，根据集团公司《关于编制2008年审计工作计划的指导意见》的要求，结合公司审计工作的实际情况，现提出编制2008年审计工作计划的指导意见。
一、审计工作的总体思路2008年是公司站在新的起点上，进一步深入贯彻科学发展观，深化改革、优化管理、加快发展、构建和谐的重要一年。公司的内部审计工作要以科学发展观为指导，全面贯彻落实“改革、调整、管理、创新、发展”的工作方针。一方面，审计工作本身要继续深化改革，进一步完善审计管理体制，调整审计职能和人员结构，不断强化审计管理，创新审计工作思路、手段和方法，促进内部审计又好又快发展；另一方面，要通过加强和改进审计监督工作，促使公司的工作方针在实际工作中的贯彻和落实，为公司不断增强核心竞争力和盈利能力、加快发展服务。2008年的审计工作要认真贯彻落实科学发展观，以风险为导向，以内控为主线，以维护企业权益、服务企业发展、增加企业价值为目标，突出重点，服务大局，讲求实效，实事求是，突出管理和效益审计，强化控制力与执行力的审计，严格财务报告合规性和真实性审计。加强事前和事中审计，在进一步完善审计管理体制的同时，着力抓好审计基础管理工作和审计队伍建设。要通过强有力的审计监督工作，促进企业规范管理、健全制度、增强内部控制执行力，有效发挥审计的监督作用，为公司扎实推进持续有效和谐发展服务。
二、审计工作计划的编制依据和原则
（一）编制依据。2008年的审计工作计划编制工作，要以当年生产经营、改革发展与管理的中心任务为依据，同时结合各单位经营管理的风险评估情况及审计工作制度化、规范化要求科学予以编制。一是要优先安排好制度规定的审计项目，保证制度规定的审计监督工作得以落实；二是要根据各单位的实际情况，安排好相关审计监督工作，以促进公司发展战略目标的实现；三是要贴近生产经营和改革、管理工作，围绕领导关心的重大问题选择和安排好审计项目，以促进公司经营管理和改革目标的实现，不断提升经营管理水平；四是要根据历史审计情况，对所属单位的财务和经营管理工作进行风险评估。对风险较大的单位，要有针对性地加大审计监督力度，以防范风险和完善管理。
（二）编制原则。编制2008年的审计工作计划，要坚持“抓重点、求实效、留余地、上水平”的原则。1.抓重点，就是要紧紧围绕中心工作，抓住重点领域、重点单位、重点项目、重点环节、重点问题等开展审计监督工作。明年要把原油、成品油、物资装备的采购、化工产品以及节能降耗、节水减排，固定资产投资和主要成本费用等作为审计监督的重点。2.求实效，就是审计工作计划要注重实效。要通过科学安排审计项目，抓领导关心的具有普遍性、倾向性或典型性的问题，并注意坚持点面结合，最大限度的发挥审计在维护公司或企业权益、防范经营管理风险、健全内部控制、提高经济效益等方面的积极作用。3.留余地，就是审计计划的安排要积极稳妥、量力而行、留有余地，要与审计力量相适应，坚持实事求是原则。计划既不能安排得太满，也不能安排得过松，要正确把握和处理好审计数量和质量的关系。4.上水平，就是审计工作要把加强管理、提高水平放在重要位置。一方面在安排审计项目计划时，要注意把促进科学管理和提高水平作为审计监督工作的一项重要目标，并选择、安排好有关审计项目和单位；另一方面审计工作本身要加强管理，健全制度，理顺管理关系，建立有效的管理机制，切实提高工作水平。
三、审计工作计划的编制内容主要包括两部分内容，即审计项目计划和审计管理工作计划。
（一）审计项目计划应围绕六大项目内容予以编制：1.经济责任审计。此类审计项目应根据制度规定并接受人事部门委托予以编制。经济责任审计具体可分为离任经济责任审计和任中经济责任审计两类，要逐步加大任中经济责任审计力度。2.管理和效益审计。此类审计项目应以加强和规范管理、提高效益为目标。拟选择生产经营和管理中的突出问题、关键环节及因素或围绕增收节支、防范风险等来安排。管理和效益审计既可以按专项安排，也可以按单位立项安排。3.财务收支或财务报告审计。此类审计项目应依据确保企业会计信息的真实性、合规性和对企业风险评估情况的目标，选择风险较大和审计间隔时间较长的企业开展。有条件的企业还可适当安排财务决算同步审计试点。4.工程及固定资产投资审计。各派出机构根据相关制度规定，可安排工程投资及检维修项目预（结）算审计。5.内部控制独立审计评价。此类审计项目应按照总部有关规定的要求编制并适时开展。此外，围绕领导关心的问题，可适当安排一些专项审计或审计调查项目。
（二）审计管理工作计划应根据属地单位审计管理工作实际情况和需要予以编制。审计管理工作计划的主要内容包括：1.加强审计计划管理和审计管理基础工作方面的计划。2.建立健全审计制度，加强审计工作规范化、制度化建设方面的计划。3.加强审计业务审理，加强审计质量控制方面的工作计划。4.加快审计信息化建设和运用审计信息化手段方面的工作计划。5.加强审计队伍建设和党风廉政建设，提升审计人员综合素质和水平方面的工作计划等。
第2篇
关键词：审计风险 特征 因素 控制
审计风险是指财务报表存在重大错误或漏报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险，从狭义上理解，应当包括财务报表没有公允揭示而审计人员却认为已公允揭示的风险，和财务报表总体上已公允揭示而审计人员却认为未公允揭示的风险。从广义上理解，美国学者海尼斯在论述风险时，认为风险是损失的可能性，这是从最广泛的意义理解风险。推而广之，审计风险也可以理解为审计主体损失的可能性。风险的几个方面都与财务报表审计有关。
一、引起审计风险因素的分析
由于上市公司潜在的舞弊动机及源自会计师事务所自身原因可能会引起审计风险的因素如下：
1.降低企业债务成本和满足债务条款
上市公司虚增盈利和虚减债务水平，一方面可以增加债务融资的可获得性，另一方面可以使债务成本降低以及获得宽松的财务限制条款，这些条款是债权人为保护自身利益而对债务企业提出的约束条件。通过实施积极的会计操纵以满足债务合同条款，借款企业可以减少这些债务限制条款的不利影响。
2. 保留上市公司主体资格
根据有关规定，上市公司连续两年亏损或每股净资产低于面值将被定为ST公司，如果连续三年亏损，其股票将暂停上市，实施特别转让处理。这显然是企业的管理人员和投资股东不愿看到的，为此一些上市公司为保留所谓的“壳资源”，避免被“戴帽”处理，或为了早日“摘帽”，力求“扭亏为盈”，在无法按正常途径实现盈利目标的情况下，就会采取多种方法粉饰报表，通过会计操纵来达到目的。
3.注册会计师事务所的专业胜任能力不足
从事上市公司审计工作的事务所可能不具备相应的专业胜任能力，但却出于利润的考虑，接受业务复杂的上市公司的委托，从事对该公司审计工作。审计过程中由于其不能对特殊复杂的业务核算处理和被审单位提供的信息的可靠性做出正确的判断，忽略了错误或舞弊的存在，加大了审计风险。
4.会计师事务所激烈竞争导致审计程序的不充分性
会计师事务所之间业务竞争越来越激烈，很多事务所为招揽业务，不得不向客户做出不合理的让步。如过分的降低审计收费，同时为降低成本又未能执行充分必要的审计程序，最终增大了发表不合理审计意见的可能性。
二、上市公司审计风险的控制
1.审计执业人员应严格遵循审计工作准则
审计人员应严格遵循审计规范，来制定严密的审计工作计划和实施方案，认真进行审计工作准备，实施中把握审计工作质量。在审计过程中对审计工作各程序进行严格控制，做到审计程序合法合规、内容完整、方法恰当。
2.提高审计人员自身素质
一是不断提高审计人员专业审计技能和政策水平，提供必要的职业培训，开展后续教育，组织审计人员进行审计理论研讨。二是经常加强职业道德教育，牢固树立审计人员的廉洁自律意识，恪守审计规范，倡导敬业精神，不徇私情，秉公执法，达到遏制审计风险的目的。三是审计部门应培养审计人员良好的审计风险意识，提高其在繁杂的企业审计中灵活、有效地控制各种风险诱发的能力，正确地对待来自各方面的干扰和压力。
3.选择正确恰当的审计方法
审计人员要善于选择科学、严谨的审计工作方法，对一些企业内控管理薄弱、资产流动性较强或所有权难以确定、企业经济状况不佳、经营业务繁杂等风险高的审计事项，要引起足够的重视，适当增加样本量，扩大审计覆盖面，运用多种审计方法和灵活的审计手段，进一步提高审计证据的质量。
4. 深入了解委托审计的具体业务
审计人员在执行审计过程中，未能发现重大错报事项，最终发生审计诉讼的一个重要原因，就是审计人员对委托审计的具体业务了解不够，仓促接受任务。因此，审计人员要想查清各种事项，仅仅审查会计资料是远远不够的，还必须熟悉委托单位的经济业务和生产经营情况。特别是那些已经陷入财务困境的委托单位，更应引起注意。从审计诉讼案例来看，这类案件绝大多数是发生在宣告破产的审计委托单位。
5.完善相关法律法规，加强内部审计控制
对审计执业人员来说，有一套健全完善的法律体系，特别是良好的审计环境、健全有效的审计准则，是提高注册会计师工作效率、审计质量的保证，这样才能达到物尽其材，人尽其用。目前，我国也应针对外部审计环境和内部控制完善相关法律法规规定，提高上市公司信息披露的透明度，对公司高层管理人员的监管，弥补税法等相关法律法规的不足之处起到应有的促进作用。
参考文献
第3篇
去民企就要知根知底
作为内地资历较老的独董，张克东从2001年出任安信信托独董后，先后出任了多家上市、非上市公司的独董，如南岭民爆、有研新材、华微电子、司尔特、宝钛股份、华创证券、国金通用基金管理有限公司。这位信永中和会计师事务所合伙人、副总经理，对如何选择企业有自己的标准。
“我选企业，首先是管理是比较好的。第二，我选的大部分是国企，纯民营的企业比较少。因为国资监管模式等原因国企管理者往往比较守规矩，企业财务报表造假的动力不足。去民营企业，就要对管理者知根知底，管理者人品要不错。那种不守规矩、胡作非为的公司，如果去当独董，风险很大，要远离。”张克东表示，一年数万元的独董津贴完全不是自己是否出任独董的考虑因素。
在他看来，要么不当，当独董就得清楚相应的责任。做独董待遇不高，一年几万块，但如果出了事，声誉受到的影响很大。
近年来，独董“出事”的案例增多。最近的一个例子是，2015年1月，湖北三峡新型建材股份有限公司收到证监会湖北监管局下发的《行政处罚决定书》，对信息披露的违法行为中直接负责的主管人员董事长徐麟、董事兼财务总监刘玉春给予警告，并分别处以二十万元罚款，对其他直接责任人员公司独董梅顺健、独董殷明发、独董徐长生给予警告，并分别处以三万元罚款。其中，唯一进行申辩的是独董徐长生。但证监局认为，现有证据不足以证明徐长生忠实、勤勉地履行了职责。
针对独董被处罚渐多之势，张克东表示，董事责任险是应该考虑的。
按规则运作最重要
张克东是资深财务专家，公司邀请他做独董时大多会表示，希望他在财务、内控方面有所帮助。张克东一旦应允，一般会出任董事会审计委员会主任，敦促审计委员会按程序规范运作，确保报表质量。
他认为，审计委员会往往是董事会各委员会中作用发挥最好的，这跟监管要求有关。比如审计委员会听取年报编制工作汇报，会计师对审计委员会的要求需上心，因为审计委员会对会计师的聘任有权发表意见。作为审计委员会主任，他召集、主持公司内部审计工作会议：对公司定期报告、审计部日常审计和专项审计、审计机构续聘、审计工作计划及总结等事项进行审议;对内部控制制度及执行情况进行监督;对公司财务状况和经营情况进行指导和监督。
财务方面，张克东主要关注收入的确认、成本的完整、资本化的问题、补贴的会计处理，看这些是否符合国家的会计准则、企业的实际情况，属于合规性范畴。他会提醒公司，首先得符合会计准则。国企管理者往往比较守规矩，其任职的企业中有董事长是“党和国家培养多年的干部”。他也遇到过，企业财务负责人就相关财务问题自以为是、汇报不充分的情况。有时，张克东担心公司因不知道相关财务规则而犯错，就会提醒、交流这方面的内容，以促进合规运作。比如，有些补贴需要上市公司进行临时公告。再如，企业财务发生重大变化时，需要按证监会的规定做预披露，而不能等到年报时披露，形成业绩大变脸。
他觉得，自己目前任职的几家上市公司审计委员会都按程序在运作、还是不错的。例如，有研新材的重组事项比较多，但都按程序在走。而华微电子董事长夏增文强调，有什么重大的事先通报独董，不隐瞒。“董事长、总经理、董秘、财务负责人这些管理者，如果他们很尊重独董制度、充分认识独董的作用，而不是拿独董制度糊弄事，这样他们才能尊重你、配合你、不抵触你，这是独董顺利履职的重要保障。”
制度完善仍需探索
14载独董当下来，张克东感觉独董制度有进步，对上市公司健康发展有好处，但是各公司管理层对独董制度的理解、独董群体本身等都还参差不齐。
监管层也很清楚独董制度还需要完善。证监会主席肖钢在《上市公司独立董事履职指引》序言中指出，中国独董制度存在许多不尽如人意的地方，一是上市公司对独董的角色定位仍有偏差，二是独董的独立性有待进一步加强，三是独董的问责评价机制和退出机制缺失，四是独董职责不够明确。
第4篇
一、 奥地利情况简介
奥地利是欧洲小国，地处欧洲的南部。国土面积8.4万平方公里，人口约800万。奥地利经济发达，技术先进，工业、农业、畜牧业、旅游业构成该国经济主体。很多国际机构设在奥地利。
二、 国家审计
奥地利法律给予国家审计以充分的地位、职权。审计纳入国家大法管理，审计是国家权力的组成之一，受国家宪法保护。奥地利联邦宪法中专门设置了“联邦政府审计法”一章，规定国家的审计法院独立于联邦政府和州政府，直接向国家议会报告工作，对国家议会负责。审计法院有很大权限，凡使用联邦资金的政府所有机构，包括政府部门和由联邦机构经营的基金组织、联邦政府经营或与其他法人实体共同经营、联邦政府投资占50％以上的企业，均在审计法院审计之列。
奥地利审计活动的基本理念是对权力的监督，是联邦宪法赋予国家的公权与公信的象征。这使审计成为一种独立于执行权利的机构的力量，既具有很大的行为能力，又具有充分的震
奥地利设国家审计法院，最高负责人是院长，由国家议会产生，相当于政府的部长。审计法院的各级官员相当于政府的公务员，均必须受过高等教育，具有法律、财经、工科等多种教育的人才，都有良好的职业学习背景。
审计法院根据不同的专业组成不同的部门，负责不同专业的审计事项。在成为审计法院工作人员后，要接受必要的职业培训和实习，由老的带新的，先要完成一些小的项目工作，逐步成为一个符合职业要求的审计人员。
审计法院审计有很高的独立性：制定审计计划是自主的，议会不干涉审计法院的计划，但有权要求审计法院进行某一个具体项目的审计，一年只能提一个；每年要将所有审计报告集中浓缩成一个蓝色的版本，由议会的审计常设委员会审议通过后，被审单位就有义务按审计报告提出的建议和要求整改；审计报告对外是公开的，每个公民都可以购买；重要审计报告在报纸上公布，接受公众监督。
审计法院审计政府控股企业时，会利用内部审计的成果；对企业的监事会是否坚持了经济性、节约等要进行评价，对其人员是否胜任、合适提出建议。
总之，奥地利形成了一整套由国家法律保障的、不受政府干预的、具有明确监督权利的、效率很高的审计体系。这一体系为审计活动保护联邦资产，监督联邦预算执行提供了重要基础。
三、 内部审计
在考察中我们了解到，奥地利企业一般情况下，职工数超过1000人的企业都会设立内部审计机构，有些几百人的公司也有设内审的，这是企业的自我要求，国家法律没有要求。奥地利内部审计有如下一些特点：
1.独立性。在审计机构设置上，奥地利一般由企业总裁或董事会或审计委员会直接领导，对总裁或董事会负责；在审计计划制定上，每年审计工作计划，由董事会讨论通过，其他部门和人员不得干涉，只有监事会可以向董事会提出进行审计事项和要求。独立性是保证审计客观公正的一个重要条件。 2.公开性。奥地利内审不是封闭的，其活动和结论要向社会公开，上市公司尤其如此。股民可通过审计报告了解公司的财务信息和审计意见。这既是对被审计组织的一种压力和促进，也是对审计工作者的一个压力和促进。这有利于监督和评价审计的客观性和公正性。
3.目的性。奥地利内审的目的性明确。该国内审对每个审计事项，在审计目的上都明确应当包括目标、规划、决策、执行、监督等五个控制环节。奥地利内审很强调各组织或机构对资源使用的经济性、效率性、效果性。经济性指节约；效率性是收入和产出的比率；效果性指最后的成果，强调遵守预算的义务，强调用最少的资源实现最好的效果。
4.丰富性。即审计项目和内容丰富，包括了企业生产经营的全过程和与之相关的各种要素。如合同、合同依据、采购、付款、成本费用、财务过程、资本流转、产品或者服务、销售及人力资源的培训使用等。甚至包括考察经理人的工作胜任程度、福利情况、医疗保险等。
奥地利也有内审协会；政府机构中有内部审计机构，接受国家审计；国有资产控股企业的内审机构对再投资的企业也进行审计；内部审计有一套完整的审计质量标准和行为规范准则；在大企业中内审机构可设充足的职务和人员并重视审计交流；内部审计也强调抓重点，他们的重点主要是大项目的投资、
物资采购环节和财务安全等；审计结果要充分倾听被审计单位负责人意见、质疑，报告要听取被审计单位的反馈意见等。
四、实务案例
以上市的奥钢公司为例，该上市公司是一家拥有1.6万人的跨国集团公司，在全世界拥有约200家分、子公司，主要从事钢铁和it、电子产业。
（一） 该公司内部审计基本情况
1. 机构设置
董事会下设审计委员会，内部审计机构设在公司总部，内部审计机构对董事会设立的审计委员会负责，这就有效地保证了审计工作的独立性、权威性和客观性。内部审计机构为董事会、经理层服务。
（二） 内部审计工作和风险管理流程
1. 内部审计师应关注
作为合格的内部审计师，应了解有效的公司治理内容、信息技术、业务知识、熟悉战略规划；从企业的整体出发，为管理层提出建议，有效沟通、创造性的思维。只有具备了这些知识，才能成为一名合格的内部审计师。
2.内部审计实务业务流程图（略）
企业内部审计机构提出的审计建议是否执行，由企业审计委员会研究、决定后，被审计单位有义务遵守。企业内审机构相当于董事会加强公司治理、进行有效的风险管理的工具，审计建议是否实施，由审计委员会决定。
3.风险管理流程图（略）
确定风险分析的对象，即把整个企业的风险分为几大块。如高风险区域、中级风险区域。把风险分为：战略风险、部门风险、操作层面的风险；
明确具体风险指：哪些方面会有问题；分析风险指：确定相关控制措施；
对确立的风险进行评估、优先排序指：明确工作重点，即通过对风险规划，规避风险，监视风险，达到对风险进行管理，帮助企业渡过难关。
本次考察使我们了解了发达国家的许多审计信息，很有启发，必将对改进我们的内审工作产生积极的推动作用。
第5篇
一、奥地利情况简介
奥地利是欧洲小国，地处欧洲的南部。国土面积8.4万平方公里，人口约800万。奥地利经济发达，技术先进，工业、农业、畜牧业、旅游业构成该国经济主体。很多国际机构设在奥地利。
二、国家审计
奥地利法律给予国家审计以充分的地位、职权。审计纳入国家大法管理，审计是国家权力的组成之一，受国家宪法保护。奥地利联邦宪法中专门设置了“联邦政府审计法”一章，规定国家的审计法院独立于联邦政府和州政府，直接向国家议会报告工作，对国家议会负责。审计法院有很大权限，凡使用联邦资金的政府所有机构，包括政府部门和由联邦机构经营的基金组织、联邦政府经营或与其他法人实体共同经营、联邦政府投资占50％以上的企业，均在审计法院审计之列。
奥地利审计活动的基本理念是对权力的监督，是联邦宪法赋予国家的公权与公信的象征。这使审计成为一种独立于执行权利的机构的力量，既具有很大的行为能力，又具有充分的震
奥地利设国家审计法院，最高负责人是院长，由国家议会产生，相当于政府的部长。审计法院的各级官员相当于政府的公务员，均必须受过高等教育，具有法律、财经、工科等多种教育的人才，都有良好的职业学习背景。
审计法院根据不同的专业组成不同的部门，负责不同专业的审计事项。在成为审计法院工作人员后，要接受必要的职业培训和实习，由老的带新的，先要完成一些小的项目工作，逐步成为一个符合职业要求的审计人员。
审计法院审计有很高的独立性：制定审计计划是自主的，议会不干涉审计法院的计划，但有权要求审计法院进行某一个具体项目的审计，一年只能提一个；每年要将所有审计报告集中浓缩成一个蓝色的版本，由议会的审计常设委员会审议通过后，被审单位就有义务按审计报告提出的建议和要求整改；审计报告对外是公开的，每个公民都可以购买；重要审计报告在报纸上公布，接受公众监督。
审计法院审计政府控股企业时，会利用内部审计的成果；对企业的监事会是否坚持了经济性、节约等要进行评价，对其人员是否胜任、合适提出建议。
总之，奥地利形成了一整套由国家法律保障的、不受政府干预的、具有明确监督权利的、效率很高的审计体系。这一体系为审计活动保护联邦资产，监督联邦预算执行提供了重要基础。
三、内部审计
在考察中我们了解到，奥地利企业一般情况下，职工数超过1000人的企业都会设立内部审计机构，有些几百人的公司也有设内审的，这是企业的自我要求，国家法律没有要求。奥地利内部审计有如下一些特点：
1.独立性。在审计机构设置上，奥地利一般由企业总裁或董事会或审计委员会直接领导，对总裁或董事会负责；在审计计划制定上，每年审计工作计划，由董事会讨论通过，其他部门和人员不得干涉，只有监事会可以向董事会提出进行审计事项和要求。独立性是保证审计客观公正的一个重要条件。2.公开性。奥地利内审不是封闭的，其活动和结论要向社会公开，上市公司尤其如此。股民可通过审计报告了解公司的财务信息和审计意见。这既是对被审计组织的一种压力和促进，也是对审计工作者的一个压力和促进。这有利于监督和评价审计的客观性和公正性。3.目的性。奥地利内审的目的性明确。该国内审对每个审计事项，在审计目的上都明确应当包括目标、规划、决策、执行、监督等五个控制环节。奥地利内审很强调各组织或机构对资源使用的经济性、效率性、效果性。经济性指节约；效率性是收入和产出的比率；效果性指最后的成果，强调遵守预算的义务，强调用最少的资源实现最好的效果。
4.丰富性。即审计项目和内容丰富，包括了企业生产经营的全过程和与之相关的各种要素。如合同、合同依据、采购、付款、成本费用、财务过程、资本流转、产品或者服务、销售及人力资源的培训使用等。甚至包括考察经理人的工作胜任程度、福利情况、医疗保险等。
奥地利也有内审协会；政府机构中有内部审计机构，接受国家审计；国有资产控股企业的内审机构对再投资的企业也进行审计；内部审计有一套完整的审计质量标准和行为规范准则；在大企业中内审机构可设充足的职务和人员并重视审计交流；内部审计也强调抓重点，他们的重点主要是大项目的投资、
物资采购环节和财务安全等；审计结果要充分倾听被审计单位负责人意见、质疑，报告要听取被审计单位的反馈意见等。
四、实务案例
以上市的奥钢公司为例，该上市公司是一家拥有1.6万人的跨国集团公司，在全世界拥有约200家分、子公司，主要从事钢铁和IT、电子产业。
（一）该公司内部审计基本情况
1.机构设置
董事会下设审计委员会，内部审计机构设在公司总部，内部审计机构对董事会设立的审计委员会负责，这就有效地保证了审计工作的独立性、权威性和客观性。内部审计机构为董事会、经理层服务。
（二）内部审计工作和风险管理流程
1.内部审计师应关注
作为合格的内部审计师，应了解有效的公司治理内容、信息技术、业务知识、熟悉战略规划；从企业的整体出发，为管理层提出建议，有效沟通、创造性的思维。只有具备了这些知识，才能成为一名合格的内部审计师。
2.内部审计实务业务流程图（略）
企业内部审计机构提出的审计建议是否执行，由企业审计委员会研究、决定后，被审计单位有义务遵守。企业内审机构相当于董事会加强公司治理、进行有效的风险管理的工具，审计建议是否实施，由审计委员会决定。
3.风险管理流程图（略）确定风险分析的对象，即把整个企业的风险分为几大块。如高风险区域、中级风险区域。把风险分为：战略风险、部门风险、操作层面的风险；
明确具体风险指：哪些方面会有问题；分析风险指：确定相关控制措施；
对确立的风险进行评估、优先排序指：明确工作重点，即通过对风险规划，规避风险，监视风险，达到对风险进行管理，帮助企业渡过难关。
本次考察使我们了解了发达国家的许多审计信息，很有启发，必将对改进我们的内审工作产生积极的推动作用。
第6篇
一、 奥地利情况简介
奥地利是欧洲小国，地处欧洲的南部。国土面积8.4万平方公里，人口约800万。奥地利经济发达，技术先进，工业、农业、畜牧业、旅游业构成该国经济主体。很多国际机构设在奥地利。
二、 国家审计
奥地利法律给予国家审计以充分的地位、职权。审计纳入国家大法管理，审计是国家权力的组成之一，受国家宪法保护。奥地利联邦宪法中专门设置了“联邦政府审计法”一章，规定国家的审计法院独立于联邦政府和州政府，直接向国家议会报告工作，对国家议会负责。审计法院有很大权限，凡使用联邦资金的政府所有机构，包括政府部门和由联邦机构经营的基金组织、联邦政府经营或与其他法人实体共同经营、联邦政府投资占50％以上的企业，均在审计法院审计之列。 奥地利审计活动的基本理念是对权力的监督，是联邦宪法赋予国家的公权与公信的象征。这使审计成为一种独立于执行权利的机构的力量，既具有很大的行为能力，又具有充分的震 奥地利设国家审计法院，最高负责人是院长，由国家议会产生，相当于政府的部长。审计法院的各级官员相当于政府的公务员，均必须受过高等教育，具有法律、财经、工科等多种教育的人才，都有良好的职业学习背景。 审计法院根据不同的专业组成不同的部门，负责不同专业的审计事项。在成为审计法院工作人员后，要接受必要的职业培训和实习，由老的带新的，先要完成一些小的项目工作，逐步成为一个符合职业要求的审计人员。
审计法院审计有很高的独立性：制定审计计划是自主的，议会不干涉审计法院的计划，但有权要求审计法院进行某一个具体项目的审计，一年只能提一个；每年要将所有审计报告集中浓缩成一个蓝色的版本，由议会的审计常设委员会审议通过后，被审单位就有义务按审计报告提出的建议和要求整改；审计报告对外是公开的，每个公民都可以购买；重要审计报告在报纸上公布，接受公众监督。 审计法院审计政府控股企业时，会利用内部审计的成果；对企业的监事会是否坚持了经济性、节约等要进行评价，对其人员是否胜任、合适提出建议。 总之，奥地利形成了一整套由国家法律保障的、不受政府干预的、具有明确监督权利的、效率很高的审计体系。这一体系为审计活动保护联邦资产，监督联邦预算执行提供了重要基础。
三、 内部审计
在考察中我们了解到，奥地利企业一般情况下，职工数超过1000人的企业都会设立内部审计机构，有些几百人的公司也有设内审的，这是企业的自我要求，国家法律没有要求。奥地利内部审计(1)有如下一些特点：
1.独立性。在审计机构设置上，奥地利一般由企业总裁或董事会或审计委员会直接领导，对总裁或董事会负责；在审计计划制定上，每年审计工作计划，由董事会讨论通过，其他部门和人员不得干涉，只有监事会可以向董事会提出进行审计事项和要求。独立性是保证审计客观公正的一个重要条件。
2.公开性。奥地利内审不是封闭的，其活动和结论要向社会公开，上市公司尤其如此。股民可通过审计报告了解公司的财务信息和审计意见。这既是对被审计组织的一种压力和促进，也是对审计工作者的一个压力和促进。这有利于监督和评价审计的客观性和公正性。
3.目的性。奥地利内审的目的性明确。该国内审对每个审计事项，在审计目的上都明确应 当包括目标、规划、决策、执行、监督等五个控制环节。奥地利内审很强调各组织或机构对资源使用的经济性、效率性、效果性。经济性指节约；效率性是收入和产出的比率；效果性指最后的成果，强调遵守预算的义务，强调用最少的资源实现最好的效果。 4.丰富性。即审计项目和内容丰富，包括了企业生产经营的全过程和与之相关的各种要素。
如合同、合同依据、采购、付款、成本费用、财务过程、资本流转、产品或者服务、销售及人力资源的培训使用等。甚至包括考察经理人的工作胜任程度、福利情况、医疗保险等。 奥地利也有内审协会；政府机构中有内部审计机构，接受国家审计；国有资产控股企业的内审机构对再投资的企业也进行审计；内部审计有一套完整的审计质量标准和行为规范准则；在大企业中内审机构可设充足的职务和人员并重视审计交流；内部审计也强调抓重点，他们的重点主要是大项目的投资、 物资采购环节和财务安全等；审计结果要充分倾听被审计单位负责人意见、质疑，报告要听取被审计单位的反馈意见等。 四、实务案例 以上市的奥钢公司为例，该上市公司是一家拥有1.6万人的跨国集团公司，在全世界拥有约200家分、子公司，主要从事钢铁和IT、电子产业。
（一） 该公司内部审计基本情况 1. 机构设置 董事会下设审计委员会，内部审计机构设在公司总部，内部审计机构对董事会设立的审计委员会负责，这就有效地保证了审计工作的独立性、权威性和客观性。内部审计机构为董事会、经理层服务。
第7篇
奥地利法律给予国家审计以充分的地位、职权。审计纳入国家大法管理，审计是国家权力的组成之一，受国家宪法保护。如在奥地利联邦宪法中专门设置了“联邦政府审计法”一章。规定国家的审计法院独立于联邦政府和州政府，直接向国家议会报告工作，对国家议会负责。审计法院具有很大权限，凡使用联邦资金的政府所有机构，包括政府部门和由联邦机构经营的基金组织、联邦政府经营或与其他法人实体共同经营、联邦政府投资占50％以上的企业，均在审计法院审计之列。
奥地利审计活动的基本理念是对权力的监督，是联邦宪法赋予国家的公权与公信的象征。这使审计成为一种独立于执行权力机构的力量，既具有很大的行为能力，又具有充分的震慑力。
奥地利设国家审计法院，最高负责人是院长，由国家议会产生，相当于政府的部长。审计法院的各级官员相当于政府的公务员，均必须是受过高等教育，具有法律、财经、工科等多种教育背景的人才，并具有良好的职业学习背景。
审计法院根据不同的专业组成不同的部门，负责不同专业的审计事项。在成为审计法院工作人员后，要接受必要的职业培训和实习，由老带新，先要完成一些小的项目工作，逐步成为一个符合职业要求的审计人员。
审计法院审计有很高的独立性：制订审计计划是自主的，议会不干涉审计法院的计划，但有权要求审计法院进行某一个具体项目的审计，一年只能提出一个；每年要将所有审计报告集中浓缩成一个蓝色的版本，由议会的审计常设委员会审议通过后，被审单位就有义务按审计报告提出的建议和要求整改；审计报告对外是公开的，每个公民都可以购买；重要审计报告在报纸上公布，接受公众监督。
审计法院审计政府控股企业时，会利用内部审计的成果；对企业的监事会是否坚持了经济性、节约性等进行评价，对其人员是否胜任、适合提出建议。
总之，奥地利形成了一整套由国家法律保障的、不受政府干预的、具有明确监督权利的、效率很高的审计体系。这一体系为审计活动保护联邦资产、监督联邦预算执行提供了重要基础。
二、关子内部审计
在考察中我们了解到，奥地利企业在一般情况下，职工数超过1000人的都会设立内部审计机构。有些几百人的公司也设有内审，这是企业的自我要求，国家法律没有要求。奥地利内部审计有如下一些特点：
1、独立性。在审计机构设置上，奥地利一般由企业总裁或董事会或审计委员会直接领导，对总裁或董事会负责；在审计计划制定上，每年审计工作计划，由董事会讨论通过，其他部门和人员不得干涉，只有监事会可以向董事会提出进行审计事项的要求。独立性是保证审计客观公正的一个重要条件。
2、公开性。奥地利内审不是封闭的，其活动和结论要向社会公开，上市公司尤其如此。股民可通过审计报告了解公司的财务信息和审计意见。这既是对被审计组织的一种压力和促进，也是对审计工作者的一个压力和促进。这有利于监督和评价的客观性和公正性。
3、目的性。奥地利内审的目的性明确。该国内审对每个审计事项，在审计目的上都明确应当包括的目标、规划、决策、执行、监督等五个控制环节。奥地利内审很强调各组织或机构对资源使用的经济性、效率性、效果性。经济性指节约；效率性指收入和产出的比率；效果性指最后的成果，强调遵守预算的义务，强调用最少的资源实现最好的效果。
第8篇
关键词：会计师事务所；规模化发展；问题；对策
伴随着经济全球化和区域一体化的发展，会计咨询和审计业务在越来越多的行业和领域担任重要的角色。而会计师事务所作为上市公司财务报表审计的服务主体，其规模化发展引起了社会广泛关注。众所周知，世界四大会计师事务所：普华永道、德勤、毕马威和安永在会计领域中占据领先地位，如今它们均趋于本土化以适应我国市场经济的需要。当然，我国一些著名的本土大型会计师事务所，例如瑞华、立信、天健等最近几年发展势头同样不可小觑。以瑞华会计师事务所为例，2016年业务收入已经达到行业第二，超过“四大”中的三家。但是规模扩张的背后存在问题日渐显露，证监会的处罚公告屡见不鲜，注册会计师审计失败的诸多案例更是为整个注册会计师行业敲响了警钟。
一、会计师事务所规模化发展存在的问题
1.从上市公司角度
近年来，上市公司数量大幅度增加，各大企业每年都要向外公布年度财务报表。连续三个年度亏损的公司就会面临停牌的风险，于是财务造假案也就随之而来。为了使财务报表达到要求，尤其是利润表中的净利润一栏，数字可谓是令人咋舌，明明前两年连续亏损，第三年不但没有亏损，反而盈利的企业遍地都是，若是这其中没有虚增利润的话，恐怕公众是怎么也不会相信的。而审计业务如今已然沦为经济利益下的金钱交易，变成市场经济中的一种供需品，供应者会计师事务所可以为了审计收入违背准则要求，扰乱市场秩序，需求者企业管理层可以为了巨额收益不择手段，进行财务造假。因此，上市公司是财务造假问题的源头。
2.从会计师事务所角度
现行会计师事务所体制机制不完善，存在很大的漏洞。从1998年底的脱钩改制之后，许多会计师事务所变成了有限责任制，由于之前依赖于行政机构，在改制后仍有相当一部分事务所风险意识薄弱，难以脱离行政制约，大大影响了审计风险防范制度的建立和发展。审计风险防范工作做得不到位，不能有效实施对审计工作的控制和管理，导致行业秩序混乱不堪。一方面，内部监督不力，为了增加业务收入，赢得上市公司的青睐，不惜降低质量监控成本，放松对内部工作人员的监管。另一方面，外部监管部门对会计师事务所执行力度不够，行政惩罚措施没有起到示警作用。而且，所采用的监督手段缺乏科学性，导致一些事务所顶风作案。所以，会计师事务所本身是问题的主体。
3.从注册会计师角度
谈到注册会计师，必定要从职业道德和法律责任方面来分析。注册会计师是一个对专业要求高且收入丰厚的职业，每年都有大批从事会计的人为了通过CPA考试付出不少努力。可是当他们成为注册会计师之后，很多人渐渐忘记了职业道德的要求，想尽办法钻审计准则的空子。例如，2017年第一季度，证监会就对瑞华会计师事务所接连进行了行政处罚。相关的四位注册会计师严重违反审计准则，构成未“勤勉职责”，未保持职业怀疑和职业谨慎，遭到了严厉的惩罚。如果注册会计师仅仅为了高额回报就出具无保留意见的审计报告，那么审计失败的案例还会越来越多。除此以外，在风险导向的审计模式下，我国审计行业需要的是复合型人才，这对注册会计师的综合素质和职业水平有了更高的标准，目前来说应当是远远不够的。可见，注册会计师是审计失败的诱因。
二、解决规模化发展问题的相关对策
1.建立企业风险调查与评估系统
上市公司作为财务造假的源头，必须要建立一定的风险监督体制。只提高审计人员的风险意识，或者说监管部门仅处罚会计师事务所是不够的。降低审计风险既要从内部人员着手，又要仔细调查被审计单位的财务状况和经营成果，做出一定的风险预测，为接下来的审计工作做好准备。同样地，客户评估系统也很重要，从企业管理者入手，通过尽可能完整的评估报告，能够提高审计工作的效率，使审计工作计划的制定更加有针对性。
2.完善会计师事务所内外体制机制
首先，应建立客观公正的审计委托体系，让会计师事务所在保持独立性的前提下为委托人服务，使会计师事务所与企业之间确保纯粹的被委托人与委托人、审计单位与被审计单位的关系，相关部门要随时进行突击检查。其次，应建立事务所内部质量控制制度，按照业务控制质量准则的要求，加强审计项目质量控制，还要在审计报告出具之前反复进行核查，层层防控，最大程度提高审计质量。最后，要切实加强外部监督，注册会计师协会、证监会乃至公众都是重要监督人员，一旦发现有财务造假、审计失败等行为一律加大处罚力度，让其不敢再犯。
3.提高注册会计师职业道德和专业能力
一方面，必须将加强注册会计师的职业道德放在首位，通过CPA考试只是从事注册会计师的第一步，后续教育仍然很重要，事务所不能仅仅追求规模化发展，而忽视对内部人员的教育和监督工作。此外，我国目前现行的《中国注册会计师职业道德基本准则》还停留在基本规范阶段，相关的具体准则和指南留待补充与完善。另一方面，必须加强注册会计师职业道德监管力度，完善注册会计师制度建设体系和净化注册会计师执业环境。证监会的处罚公告中提到诸如“未勤勉尽责”，都是对注册会计师廉洁自律要求的重要体现，不能忽视。
三、结束语
随着我国市场经济的不断发展，会计师事务所规模化发展日趋壮大，审计业务量增加的同时，审计风险也愈加难以控制，因此审计的难度也大大提高。无论是上市公司还是会计师事务所和注册会计师，都承担着各自不可替代的重要责任。如何规避和防范审计风险，减少审计失败案例，关系着整个会计行业的命运，也关系着事务所的声誉和地位。在此，笔者只是从罗列了问题的大致方向，提出了一些参考建议，还不够全面，未来还需要对这一课题进行更深层次的研究。
参考文献
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[9]陈秀英.关于提升注册会计师职业道德的探讨[J].经济论坛，2013，（3）：130-132.
第9篇
一、注册会计师审计风险产生的原因
(一)审计对象经营活动的复杂化，审计报告的公开化，使注册会计师审计风险不断增加
当前，注册会计师面临的审计环境正在发生很大变化。由于现代市场经济中充满了不确定因素，企业经营环境不断发生变化，企业为了在激烈的市场竞争中谋求生存和发展，经营规模不断扩大，组织机构及其经营活动的方式日益复杂，而经济业务的种类和性质的多样化和复杂化,导致新的会计核算方式的出现，如非货币易会计、租赁会计、期货会计、合并会计以及破产会计等远远超出了传统财务会计的内容。对这些业务的处理,显然要比传统的财务会计更具挑战性,更容易发生争议。
(二)审计程序和方法本身的缺陷，也导致了注册会计师审计风险的增加
从审计方法上看，随着社会信息化程度的提高，现代企业会计信息的数量越来越多，范围越来越广，注册会计师已不可能实施详细审计，而主要采取的是抽样审计的方法，即根据审计抽样样本的特征来推断审计对象总体的特征，这种方法虽然可以提高审计效率，但用样本的审计结果去推断审计总体的实际情况必然存在误差。另外，由于现代审计方法强调成本和效益原则，在审计过程中，注册会计师可能会舍弃一些对审计结论影响不大但耗时费力的审计程序，而这种取舍观可能导致一些影响审计意见正确性的程序被放弃，使审计结论产生偏差，从而导致审计风险的发生。
(三)相关法律法规的不完善，也导致了注册会计师审计风险的增加
为了明确中国注册会计师的法律责任，以维护市场经济秩序，国家先后出台的《刑法》、《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》中，都涉及了与注册会计师法律责任有关的规定。这一系列规定对维护市场运行秩序起着重要作用。但是，随着国家政策的不断调整、变化，各种新情况、新问题不断出现，而相关法律法规的不相配套问题日益突出，涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾之处，导致审计过程中遇到的新问题无法处理，也增加了注册会计师审计风险的发生。另外，由于实际上在遇到对注册会计师的诉讼时，法庭较倾向于保护所谓的弱小群体，认为会计师事务所和注册会计师盈利丰厚，完全有理由从其丰厚的收入中拿出一小部分来稳定受损方的情绪。法庭的这种判决，无形中也增加了注册会计师的风险。
(四)审计市场的不规范，也增加了注册会计师审计风险的产生
审计市场不规范主要表现在两个方面，一方面表现为会计师事务所的管理体制和不正当竞争对审计市场负面作用。目前，注册会计师职业界普遍存在低价竞争、高额回扣的现象，加之一些行政管理部门的越权介入,使注册会计师与会计师事务所处于不平等竞争的不良环境之中,在此种恶劣的审计环境中,审计风险的发生再所难免。另一方面主要表现为审计客户的不成熟。由于我国正处于经济转型时期,企业的经营活动缺乏规范,投机心理和短期行为较为普遍,许多企业存在粉饰财务状况和经营成果的意图与行为,一些企业的经营管理者缺乏起码的诚实与信誉,甚至贿赂审计人员,以达到欺骗投资者、债权人以及相关的利害关系人的目的,最终使注册会计师及其事务所承担法律责任。
(五)注册会计师整体业务素质不高，也加大了注册会计师行业风险的产生
我国恢复注册会计师制度只有20多年，注册会计师多数从业时间不长，经验不足，加之近几年我国会计准则、制度改革变化很大，而注册会计师的后续教育没有及时跟上，导致我国注册会计师整体素质与客观要求还有相当距离，而注册会计师的综合素质对执业风险的防范具有决定性作用，其道德素质、业务素质等，将会直接对审计结果产生重大影响，同时也左右了审计风险的产生。因此注册会计师的业务素质不高、职业道德水准的有限性都可能引发审计风险的产生。
二、降低注册会计师审计风险的的对策
(一)审慎选择被审计单位，不能承接不能胜任的委托业务
注册会计师如欲避免法律诉讼，有效地控制和防范审计风险，必须慎重选择被审计单位。首先，注册会计师在接受委托之前，要采取措施了解客户的历史情况,包括是否存在法律诉讼案件,是否存在特别企图;客户对其职工、行业主管、金融、财税、工商等部门是否有不正直行为,以免陷入客户设定的圈套,或受到客户已有诉讼的牵连。而对于陷入财务困境的客户要尤为注意，一旦判断客户陷入财务困境，最好考虑拒绝接受这类客户；若无法拒绝，则应提高审计费用，执行较为详细的审计，以降低审计失败的风险。其次,事务所也不要承接胜任能力不足的业务，注册会计师接受委托从事业务活动，便意味着他有足够的业务能力完成受委托的业务，如果对某项业务整个会计师事务所都无法胜任或不能按时完成的话，会计师事务所应当拒绝接受该项业务的委托，否则会增加审计风险。
(二)遵循执业准则的规范，认真制定审计工作计划和实施方案
独立、客观、公正是注册会计师职业道德中的三个最重要的规范。事务所一旦接受委托，要由注册会计师针对每一个审计项目的具体情况，严格按照执业准则的规范,认真地进行审计工作准备，对审计的内容和被审计单位的特点进行深入的研究，对审计的范围、重点、程序、方法、人员分工和工作进度等作出详细的规划，从而制定严密的审计工作计划和实施方案。特别是对一些企业内控管理薄弱、资产流动性较强或所有权难以确定、企业经济状况不佳、经营业务繁杂等风险高的审计事项,要引起足够的重视,适当增加样本量,扩大审计覆盖面,要运用多种审计方法和灵活的审计手段，以减少失察的可能性，从而规避审计风险。
(三)加强事务所内部控制制度，制定统一的执业质量控制措施
事务所应加强内部控制，制定统一的执业质量控制措施。从承接业务、风险评估、制定计划、督导审计外勤工作、复核工作底稿、出具报告等方面都要有严格的控制程序和措施。首先要建立配套的质量控制措施,实行工作职能分工和牵制,对审计项目质量实行三级负责制,即主审负责制、复核制、集体审理会议审定制,以有效控制审计过程中容易引起风险的环节。其次是要建立内部管理制度。建立对将注册会计师质量考核制、审计目标责任考核制、注册会计师廉洁自律规定等,对注册会计师在执行审计工作程序、职业道德等方面形成有力的控制和约束。
(四)分清被审单位的会计责任和注册会计师的审计责任。
对于注册会计师审计日趋增大的风险，注册会计师除了严格遵守专业标准和职业道德守则的要求，保持职业上应有的认真和谨慎之外，还应注意通过分清企业会计责任和注册会计师的审计责任来转移本不属于注册会计师应承担的会计责任。注册会计师的基本职能是经济鉴证，即鉴证客户编制的会计报表是否遵循了合法公允和一贯性原则。那种要求注册会计师对被审单位会计报表的正确性和完整性，做出百分之百的保证意见是不现实的，注册会计师不能也无法对会计报表的全部错弊负有责任。注册会计师协会应从保护注册会计师利益出发，不断地完善有关权利义务的法规，不断地与法律界沟通，使法律界能够认同审计责任的界定标准，帮助注册会计师反击那些毫无根据地扩大注册会计师责任的诉讼，进而影响公众对区分会计责任和审计责任的理解和认同。
(五)建立风险保障机制，增强会计师事务所和注册会计师的风险承受能力。
尽管注册会计师在审计工作严格执行审计标准,恪尽职守,但其审计行为还是很难避免不出现风险和引起法律诉讼。为此，会计师事务所和注册会计师为了缓解风险的压力，应从保障制度上寻求帮助，通过提取风险基金、购买责任保险来提高对风险的承受能力。一旦出现风险,诉讼失败,就可以及时地补偿并避免会计师事务所当期的重大损失。另外，在执业过程中，会计师事务所还可以聘请熟悉注册会计师法律责任的、有经验的律师共同参与商讨所有潜在的危险情况，争取防患于未然；一旦发生法律诉讼，有律师的参与也将使会计师事务所和注册会计师的损失降到最低限度，甚至反败为胜。
第10篇
关键词：公立医院；内部审计；问题；对策
随着我国医改改革的大力实施，在给公立医院带来发展机遇的同时，也使公立医院面临着的巨大挑战，要想在当前日渐激烈的医疗行业竞争中得到快速稳定的发展，首先要做的就是对自身进行重新的审视，加强医院内部管理体制的健全，增强医院的核心竞争力。其中，在医院内部管理中内部审计所占据的地位越来越重要，其发挥的作用也越来越显著。致使内部审计行业得到了快速的发展，审计职能转型也在审计实务中得到了更新升级。在2014年颁布的《中国内部审计准则》中明确规定了内部审计的职能定位为确认和咨询。这就表示内部审计为医院提升价值的作用得到进一步的认可和增强。在当前的新形势下，公立医院的内部审计工作面对着严峻的挑战，这就需要相关管理人员加强分析和研究，从而创造出一条适应当前改革的全新内部审计思路。
一、内部审计概述
（一）定义
在2002年对内部审计国际内部审计师协会进行了全新的界定，指出内部审计的主要目的就是为提高组织价值，使组织经营和管理得到不断的完善和增强而独立客观存在的保证和询问行为。内部审计采用系统和科学的模式对风险和内部管理进行管理和评估，从而实现组织科学有效地完成预定目标。我国内部审计协会做出了如下的界定，即为组织部门提供具有独立性和客观性的评估和监管的活动，它对组织的经营情况和内部管理进行审查和评价，确保组织目标能够依照合法性、科学性和有效性完成。从上述可以看出，对内部审计的界定国内外之间的区别并不是很大，其目的都是为了确保组织目标的实现而提供服务，内部审计着重强调了自身的独立性和客观性，所体现出来的职能略微有所差别，国内的内部审计主要强调了内部审计的监督和评价功能，而没有选择咨询功能。《内部审计卫生系统内部审计工作条例》经过修订后，对医疗机构的内部审计进行了全新的界定，指出本单位及其所属单位的审计人员对所在单位和机构的财务收支、实际经济活动具有合法、独立的监管和审查职能。
（二）内部审计的重要作用
加强医院的内部审计能够帮助医院实现内部控制的增强，提高医院管理水平，有效降低医院风险，从而促进医院目标的完成。相比外部审计，内部审计有着极大的不同，内部审计具有相对的独立性，属于医院内部的评估活动。对各种经济活动和财务状况的监管可以借助内部审计完成，通过常规性的内部审计能够提高医院领导和员工的法律意识，确保各类经济活动能够按照经济法规依法进行，促进医院业务活动的合法性。借助内部审计，能够实现内部控制体系的检测，确保体系的完整性和有效性，能够及时找出内部控制体系存在的缺陷，并提出具有针对性的建议措施，从而使医院内部的控制体系得到完善，建立起一套内部职责明确并相互约束的健康体制，最终使医院的整体管理水平和素质得到增强。
二、医院内部审计存在的问题分析
（一）缺少完善的法律法规体系
针对医院内部审计规定的相关法律法规，目前只有我国卫生部颁布的《卫生系统内部审计工作规定》，但是该规定只是针对医院内部审计的相关原则做出了明确的规定，但是在实际中的操作细则并未进行详细的说明和规定，这就使该法规不能满足当前内部审计工作开展的需求，出现了滞后性。在实际的审计工作开展中，审计人员没有可以依靠的准则对业务质量进行统一的标准化衡量，只能借助以往的工作经验进行主观的判定，这就容易造成工作质量和效率差的现象，不能达到领导所下达的要求，不能得到领导和相关部门的认可和重视，出具的审计总结报告也就缺少了相应的权威性和约束性。
（二）缺少独立性
独立性是内部审计最基本的特性，在医院审计工作属于必不可少的环节。当前，只有部分具有独立性的审计部门建立在部分公立医院内，其中很大一部分公立医院并未设定独立的审计部门。医院内设置的独立审计部门通常被归为财务部门或医院纪律检查部门。在医院内部审计工作中其中的一项工作内容就是财务审计，但是内部审计部门划入到财务科就造成了独立性差的情况，这就失去了先天的优势，审计质量就难以保证。纪律检查部门和内部审计的工作任务和职能截然不同，纪检部门的工作对象比较偏向于人，将审计部门归属到纪检部门内相关的审计工作就很难以开展。此外，一些医院没有名义上独立的内部审计部门，只有全职审计人员、内部审计小组，这些所谓的专业审计人员也不过是挂名存在，而审计小组只是一种形式上的存在，这些人员还兼职着财务工作，这些内部审计人员和小组只是为了应付检查而设置的。这就造成了内部审计工作缺少相对的独立性，其权威性也就不存在了，从而无法实现对经济行为和活动的有效监管。
（三）审计人员职业技能和素质有待提高
随着内部审计工作在医院内占据的地位越来越重要，这就对审计人员的职业素质和技能提出了较高的要求。这就要求内部审计人员不仅要具备良好的职业道德素质以及较强的业务能力，同时还要求审计人员具有良好的交流能力以及写作能力。目前在大多数医院中内部的审计师都是由原来的财务人员经过培训后走上审计岗位的，由于缺少对审计的充分认识，还保留着原有的财务模式，从而造成了审计视野受限，不能从广度和深度上对审计工作存在的问题进行分析。并且，内部审计人员年龄普遍偏大，再加上当前审计行业开始向着信息电子化的方向发展，对新事物不能很好的接受，也就造成了审计人员在处理审计问题时力不从心的现象。另外，当前审计人员普遍存在沟通技巧薄弱的情况，在审计工作中沟通能力是一项重要的能力，它是确保审计工作有效开展的重要前提。另外，大多数审计人员在写作技能方面都很薄弱，审计过程还处于尚可阶段，但是由于写作质量差，使审计结果大大降低。
（四）审计内容缺少多样化
通过对审计的定义进行分析，可以得出当前的医院内部审计主要包括财务、经营和专项审计等，但是在当前的医院中只是对财务进行审计，并且还只是一部分财务。年度内部审计工作计划通常也只是针对食堂、基础设施等二级科室所进行的，而专项审计的开展则是对财政小金库先进行内审，而医院内审工作对经营这一方面的审计很少涉足。内部审计人员将大部分精力放在用于验证会计信息真实性和合法性方面上，并没有深入对审计项目的合理性和有效性进行研究。大部分医院的内部审计部分对执行初步决定、领导经济责任和专项资金管理等方面的审计几乎不涉及，造成出现这种情况的主要原因是医院内部审计低定位以及组织与授权之间的关系不够明确等。
三、提高公立医院内部审计的对策
（一）强化组织保障
首先，建立科学完善的内部审计部门，这是确保医院实现内部审计功能的重要基础，医院应当严格遵循国家内部审计标准的规定，主要负责人在对医院的直接管理中建立与其他功能单位平等独立的内部审计部门，确保内部审计部门具有明确的地位性和权威性；其次，在实际过程中要确保内部审计工作的独立性，能够独立的制定计划、独立开展检查工作以及独立完成审计报告。另外，在计划制定中强调独立就是为了确保在审计计划的制定和实施过程中没有任何干扰；独立开展检查工作就是确保审计人员在审计过程中能够与审计所涉及的资料、财产和人员等自由接触，消除内部审计人员个人利益的影响；独立完成审计报告就是保证在对审计进行总结时审计人员不应受到强迫或者因为一些所谓的特殊原因对报告事实进行更改。当然，在这一阶段，医院内部审计不能完全独立，但相对于审计对象而言，内部审计人员的独立性必须得到足够的确保从而保证工作的客观性。
（二）提高审计队伍整体素质
在内部审计工作中审计人员素质的高低直接决定着工作的成败，提高内部审计人员的整体素质和能力有助于审计工作水平和质量的提升，同时也是审计作用得到充分展现的重要基础。医院内部审计人员在熟练掌握会计和审计相关专业知识和技能的同时，也要对经济、法律和互联网技术等其他知识学科有一个全面的了解和熟知，在审计需求的时候有必要对某个专业进行进修和培训，使自身的知识面得到扩展，通过审计实践不断提高自身的素质和技能水平。
（三）利用现代信息化技术
当前，大多数医疗单位的财务管理、收费结算、药品出入库和挂号等实现了计算机信息系统化管理。相对而言，审计方式就表现出了一定的落后性，医院内部审计没有和医院的其他部门实现资源共享，不利于对整个经济活动进行整体性的监管，造成了审计监督获取的信息不完整性，从而不能将准确、及时和有效的信息传递给决策者，对财务和业务管理中出现的问题和错误不能进行及时的纠正。所以，加强审计方式的多样化，在开展审计工作时最大限度使用现代化信息技术，从而提高信息的准确性和有效性。综上所述，在公立医院引入法人治理结构的过程中，内审部门要突出内向服务职能，发挥参谋作用，强化绩效评价，增强内部控制，确保内审部门有充分的独立性，内审部门不仅能监督管理部门，还能为医院理事、执行领导层以及各管理部门提供咨询和合理化建议。医院应仿效上市公司的做法，在实施细则中明确规定内审部门每个季度向审计委员会报告，及时解决发现的问题。同时，内审部门也应接受外部审计，如外部中介机构的独立评价，以确保医院持续健康地发展。
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第11篇
1. 培训
XX年1月9号，事务所为我们成都分所的实习生安排了简单的培训。由于这边的实习生才五个，所以没有进行系统的培训。只是针对实习内容——年报审计，以及审计外勤中应该注意的一些地方进行了介绍。
给我们培训的是北京总部过来的向老师，还有两位云南分所的同事，都是经验丰富的审计员。后来知道他们也是我即将参加的项目组的成员。上午讲了一下风险导向审计的基本概念，审计流程等一些基本知识，听的头都晕了，好多都不懂啊。现在开始后悔今年注会没有考审计了。眼光没有看这么远啊，现在才知道自己的知识是多么的欠缺。
下午介绍了审计项目管理的流程，主要还是审计工作计划，以及审计工作底稿的编制。听了后感觉审计工作风险太大了，计划往往没有变化快。这就特别需要审计人员的专业判断了。
注册会计师考试审计这一科的教材我有读过几章，对向老师讲解的知识还算有点了解，自己在心里也在思考，书上的那些知识适用于考试，让我们了解审计具体是一个什么概念。在实际中，如果我们不是注册会计师，没有几年的实践经验，书上的那些知识对于我们初级的实习生来说，根本不能领悟到其中的精髓。只有理论联系实际，才能真正体会到审计的专业性。到后来出外勤才深刻体会到了这一点。
接下来的一个星期，由于我实习的项目还没有开始，我基本呆在所里面学习。事务所内勤实行八小时工作制，朝九晚五，因为学校距离事务所办公地址很远（事务所办公地址位于成都市区中心地带）我每天得早上7点就起床，习惯了大学里自由散漫生活的我确实有点困难。天职国际的执业规范就有十三册，在公司的日子里，我把它都翻了好几遍了，却始终没有什么感觉。看来审计确实是一个实践性很强的工作。没有深入实践，空有理论知识也没有用啊。纸上得来终觉浅，绝知此事要躬行。很期待外勤工作的到来。
2. 外勤—华润锦华
很兴奋坐上了去遂宁的班车，同时也很焦急：兴奋的是准备了这么长的时间了，终于可以接触到实际的审计工作了，焦急的是自己到底能不能把分配给自己的工作做好。
下午到了遂宁。很不幸遇到大雨，突然发现四川的冬天也可以让人冷的打颤。晚上和项目组的人员聚了一下，讨论了项目的工作计划。后来实习发现，这个项目做的非常规范，质量也是非常的高的。我很幸运，第一次外勤审计的项目就是上市公司，项目组都是经验丰富的同事。由于段老师计算机不太熟练，我主要配合段华老师工作。
第二天开始了现场工作，段老师和我主要负责销售和收款循环的审计。开始还是和华润锦华的财务人员交流了一下工作计划以及所缺的资料。
收入的截止测试。由于资料提供方面的原因，我们从XX年收入的截止测试开始。对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确。很多公司出于利润调节的需要，可能会把收入确认的时间进行调整从而把利润进行调到不同的会计期间。在XX年12月和XX年1月实现的销售中各抽取几笔，检查凭证，对每笔交易的账簿记录、销售发票、发货记录进行了详细的检查。
分析程序，主要是对全年的销售数据进行分析，以发现其中异常。主要是段老师指点，我来处理数据了。分析的确需要对数据高度的敏感性，找到不符合趋势的地方，然后指导后面的审计程序。这也让我明白审计不仅仅是对着电脑，复制粘贴的机械活，同样需要非常专业的知识和判断能力。
抽凭，是这是审计过程中做的最多的一件事情了。抽评测试时，天天和凭证打交道。有时候一天要处理几百张，检查以后把他业务内容，金额，附件内容等记录下来。和同事们交流是发现，抽凭的确是件非常考验人耐心的环节。有时，被审计单位的工作人员下班后，就我一个人在财务部档案室昏暗的灯光下查找需要的凭证。当完成一天的工作后，看着自己做的底稿写满了密密麻麻的数字，自己的劳动成果得到大家的认同时，就会体验到深深的乐趣。
银行函证，是工作中遇到的比较轻松的环节了。在华润锦华公司财务部工作人员的陪同之下，跑的遂宁十几家银行。函证是货币资金审计过程中一个非常重要的程序，工作也比较繁琐。主要是银行的工作服务意思不行，每次去就像小人求老爷似的。同样这次也领略的不同银行的服务态度，也可以说是公司的文化。当然这次不同有被审计单位的熟人的陪同就方便了许多。真的是熟人好办事啊。
这是我第一次审计外勤工作，不光在专业方面需要很好的学习，在和客户沟通，打交道的社会经验上同样需要好好学习。工作和在学校学习完全不一样，在学校我接触的是同年龄阶段的人，而工作的不一样，工作的接触各个年龄阶层的人，和他们打交道。这一点在外勤工作结束后老总请我们吃饭的时候能深刻理解。那天锦华公司的经理、财务总监和几个部门的领导和我们项目组的全体同事一起吃饭。我特紧张，他们还称我小邹老师。觥筹交错之间，我意识到不光要学习专业方面的知识，社会知识同样要学习。不同的场合他们都有着自己发挥的空间。
3．外勤—自贡硬质合金有限责任公司
去自贡是在回学校的第二天。从回家过年到返校一共才十天，在家呆了不到一个星期，这真的不是我想象中的假期。一想到毕业以后也差不多，就当是提前体验了吧。
这次外勤经常加班，天天高强度的工作，连续了半个月。其实加班也没做到什么东西，做了一天工作，一直对着电脑，头都晕了，晚上只希望快点回去休息了。
有了上次遂宁审计的经验，我做的工作速度快多了，不至于没有方向感。上次主要做的就是抽评测试，天天和凭证打交道，还有就是数据的录入工作。而这次还要开始完成部分项目的审计。数据核对，制表，穿行测试，细节性测试，贷款评价表，监盘都需要我自己独立完成。
抽评测试，作为实习生，这一项工作是少不了的，面对一大堆摆在自己面前的记账凭证，让人眼花缭乱。我是第一次独立接手抽评工作。从数据的抽样到凭证查找，很快我就适应了这项工作。通过这次项目，我更进一步了解了抽评测试是怎么样的一个程序，以及工作中应该注意的地方。
筹资的内部控制测试，这是我做的最复杂的一项了。主要是向被审计单位了解相关的内部管理制度。由于我没有实际的企业财务经验，对企业的银行贷款的相关程序也不太了解，所以工作开展起来比较困难。还好杨老师提供了一份她做的内控测试的底稿给我参考，和被审计单位的资料比较，很快理清了工作的思路。同被审计单位的财务人员交流过程中，详细询问了关于筹资的工作程序和审批制度。完成以后又进行了符合性测试，这项工作很耗费时间，首先的阅读公司的年度预算报告了解其筹资计划；然后取得董事会、总经理办公会议的相关文件记录了解贷款计划的审批流程；取得其银行的贷款合同，查看相关人员签字记录；最后检查贷款的账务处理及利息的处理。
细节性测试，这项工作主要是和被审计单位的工作人员沟通。我拿着底稿，然后一项一项的去询问相关的工作人员，看他们的工作程序和机构设置是否是按公司章程实施的，是否符合筹资内控的要求。通过询问发现，一般来说公司很难达到公司章程所规定的那样，诸如混的现象存在，管理上的漏洞自然不少。
监盘，审计一个术语。做这项工作的时候，我主要去监视仓库管理人员盘点库存商品。由于此公司的产品主要是机械制品，产品品种很多，规格不一，所以盘点起来只有一个一个品种来数。数量实在太多，要是完成达到一定百分比的话，没有十天半个月的，根本不可能完成。只有抽取几笔金额比较大的，来盘点了。监盘工作结束后我需要做的就是倒扎计算至被审计单位资产负债表日的货币资金是否相符合。
第12篇
1. 培训
2010年1月9号，事务所为我们成都分所的实习生安排了简单的培训。由于这边的实习生才五个，所以没有进行系统的培训。只是针对实习内容——年报审计，以及审计外勤中应该注意的一些地方进行了介绍。
给我们培训的是北京总部过来的向老师，还有两位云南分所的同事，都是经验丰富的审计员。后来知道他们也是我即将参加的项目组的成员。上午讲了一下风险导向审计的基本概念，审计流程等一些基本知识，听的头都晕了，好多都不懂啊。现在开始后悔今年注会没有考审计了。眼光没有看这么远啊，现在才知道自己的知识是多么的欠缺。
下午介绍了审计项目管理的流程，主要还是审计工作计划，以及审计工作底稿的编制。听了后感觉审计工作风险太大了，计划往往没有变化快。这就特别需要审计人员的专业判断了。
注册会计师考试审计这一科的教材我有读过几章，对向老师讲解的知识还算有点了解，自己在心里也在思考，书上的那些知识适用于考试，让我们了解审计具体是一个什么概念。在实际中，如果我们不是注册会计师，没有几年的实践经验，书上的那些知识对于我们初级的实习生来说，根本不能领悟到其中的精髓。只有理论联系实际，才能真正体会到审计的专业性。到后来出外勤才深刻体会到了这一点。
接下来的一个星期，由于我实习的项目还没有开始，我基本呆在所里面学习。事务所内勤实行八小时工作制，朝九晚五，因为学校距离事务所办公地址很远（事务所办公地址位于成都市区中心地带）我每天得早上7点就起床，习惯了大学里自由散漫生活的我确实有点困难。天职国际的执业规范就有十三册，在公司的日子里，我把它都翻了好几遍了，却始终没有什么感觉。看来审计确实是一个实践性很强的工作。没有深入实践，空有理论知识也没有用啊。纸上得来终觉浅，绝知此事要躬行。很期待外勤工作的到来。
2. 外勤—华润锦华
很兴奋坐上了去遂宁的班车，同时也很焦急：兴奋的是准备了这么长的时间了，终于可以接触到实际的审计工作了，焦急的是自己到底能不能把分配给自己的工作做好。
下午到了遂宁。很不幸遇到大雨，突然发现四川的冬天也可以让人冷的打颤。晚上和项目组的人员聚了一下，讨论了项目的工作计划。后来实习发现，这个项目做的非常规范，质量也是非常的高的。我很幸运，第一次外勤审计的项目就是上市公司，项目组都是经验丰富的同事。由于段老师计算机不太熟练，我主要配合段华老师工作。
第二天开始了现场工作，段老师和我主要负责销售和收款循环的审计。开始还是和华润锦华的财务人员交流了一下工作计划以及所缺的资料。
收入的截止测试。由于资料提供方面的原因，我们从XX年收入的截止测试开始。对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确。很多公司出于利润调节的需要，可能会把收入确认的时间进行调整从而把利润进行调到不同的会计期间。在XX年12月和10年1月实现的销售中各抽取几笔，检查凭证，对每笔交易的账簿记录、销售发票、发货记录进行了详细的检查。
分析程序，主要是对全年的销售数据进行分析，以发现其中异常。主要是段老师指点，我来处理数据了。分析的确需要对数据高度的敏感性，找到不符合趋势的地方，然后指导后面的审计程序。这也让我明白审计不仅仅是对着电脑，复制粘贴的机械活，同样需要非常专业的知识和判断能力。
抽凭，是这是审计过程中做的最多的一件事情了。抽评测试时，天天和凭证打交道。有时候一天要处理几百张，检查以后把他业务内容，金额，附件内容等记录下来。和同事们交流是发现，抽凭的确是件非常考验人耐心的环节。有时，被审计单位的工作人员下班后，就我一个人在财务部档案室昏暗的灯光下查找需要的凭证。当完成一天的工作后，看着自己做的底稿写满了密密麻麻的数字，自己的劳动成果得到大家的认同时，就会体验到深深的乐趣。
银行函证，是工作中遇到的比较轻松的环节了。在华润锦华公司财务部工作人员的陪同之下，跑的遂宁十几家银行。函证是货币资金审计过程中一个非常重要的程序，工作也比较繁琐。主要是银行的工作服务意思不行，每次去就像小人求老爷似的。同样这次也领略的不同银行的服务态度，也可以说是公司的文化。当然这次不同有被审计单位的熟人的陪同就方便了许多。真的是熟人好办事啊。
这是我第一次审计外勤工作，不光在专业方面需要很好的学习，在和客户沟通，打交道的社会经验上同样需要好好学习。工作和在学校学习完全不一样，在学校我接触的是同年龄阶段的人，而工作的不一样，工作的接触各个年龄阶层的人，和他们打交道。这一点在外勤工作结束后老总请我们吃饭的时候能深刻理解。那天锦华公司的经理、财务总监和几个部门的领导和我们项目组的全体同事一起吃饭。我特紧张，他们还称我小邹老师。觥筹交错之间，我意识到不光要学习专业方面的知识，社会知识同样要学习。不同的场合他们都有着自己发挥的空间。
3．外勤—自贡硬质合金有限责任公司
去自贡是在回学校的第二天。从回家过年到返校一共才十天，在家呆了不到一个星期，这真的不是我想象中的假期。一想到毕业以后也差不多，就当是提前体验了吧。 (1)
这次外勤经常加班，天天高强度的工作，连续了半个月。其实加班也没做到什么东西，做了一天工作，一直对着电脑，头都晕了，晚上只希望快点回去休息了。
有了上次遂宁审计的经验，我做的工作速度快多了，不至于没有方向感。上次主要做的就是抽评测试，天天和凭证打交道，还有就是数据的录入工作。而这次还要开始完成部分项目的审计。数据核对，制表，穿行测试，细节性测试，贷款评价表，监盘都需要我自己独立完成。
抽评测试，作为实习生，这一项工作是少不了的，面对一大堆摆在自己面前的记账凭证，让人眼花缭乱。我是第一次独立接手抽评工作。从数据的抽样到凭证查找，很快我就适应了这项工作。通过这次项目，我更进一步了解了抽评测试是怎么样的一个程序，以及工作中应该注意的地方。
筹资的内部控制测试，这是我做的最复杂的一项了。主要是向被审计单位了解相关的内部管理制度。由于我没有实际的企业财务经验，对企业的银行贷款的相关程序也不太了解，所以工作开展起来比较困难。还好杨老师提供了一份她做的内控测试的底稿给我参考，和被审计单位的资料比较，很快理清了工作的思路。同被审计单位的财务人员交流过程中，详细询问了关于筹资的工作程序和审批制度。完成以后又进行了符合性测试，这项工作很耗费时间，首先的阅读公司的年度预算报告了解其筹资计划；然后取得董事会、总经理办公会议的相关文件记录了解贷款计划的审批流程；取得其银行的贷款合同，查看相关人员签字记录；最后检查贷款的账务处理及利息的处理。
细节性测试，这项工作主要是和被审计单位的工作人员沟通。我拿着底稿，然后一项一项的去询问相关的工作人员，看他们的工作程序和机构设置是否是按公司章程实施的，是否符合筹资内控的要求。通过询问发现，一般来说公司很难达到公司章程所规定的那样，诸如混的现象存在，管理上的漏洞自然不少。
监盘，审计一个术语。做这项工作的时候，我主要去监视仓库管理人员盘点库存商品。由于此公司的产品主要是机械制品，产品品种很多，规格不一，所以盘点起来只有一个一个品种来数。数量实在太多，要是完成达到一定百分比的话，没有十天半个月的，根本不可能完成。只有抽取几笔金额比较大的，来盘点了。监盘工作结束后我需要做的就是倒扎计算至被审计单位资产负债表日的货币资金是否相符合。
第13篇
（一）理论研究综述 美国公众公司会计监督委员会在AS2中提出公众公司审计人员在执行财务报表审计时应进行财务报告内部 审计，首次提出了整合审计的概念、审计标准，为内部控制审计与财务报表审计的整合奠定了基础。Michael S. Gold Stein（2004）在研究美国财务报告内部控制审计与财务报表审计整合框架之后提出了审计师实施审计时的基本步骤和关键业务操作。Colleen Layther（2009）认为美国公众公司会计监督委员会的整合审计是关于财务报表与财务报告内部控制审计予以合并的准则，其要求上市公司会计监管委员会审查审计人员的公正性受到公众的欢迎，并对目前审计准则要求审计人员发表两种审计意见提出质疑。
我国学者对于内部控制审计和财务报表审计的研究也取得了一系列成果。程思敏（2008）在研究美国财务报告内部控制审计准则之后，概括了美国公众公司会计监督委员会在AS2中提出的综合审计模式，该模式将财务报表审计、财务报告内部控制审计作为两个相互联系、相互支撑的审计体系，通过独立、并行的审计过程来实现两种审计目标，审计人员可以借助财务报表审计来发现公司内部控制存在的问题，也可以通过财务报告内部控制审计来帮助审计人员制定审计计划和实施审计程序。陈汉文（2010）认为AS2所提出的综合审计的关注点是财务报告内部控制审计以及它与财务报表审计的整合问题，两者密切联系同时又各有重点，一个针对财务报告内部控制，另一个针对公司提供的财务报表，审计人员在财务报告内部审计过程中要评价管理层有关内部控制有效性评估过程、对内部控制设计与实施的有效性进行评价并得出内部控制是否有效的审计意见。裘宗舜、周洁 （2011）在对比财务报告内部控制审计与财务报表审计之后得出结论，财务报告内部控制审计与财务报表审计的不同在于审计内容与范围、审计评价的准确程度、职业判断能力要求等，但两者的目标一致、程序关联、方法类似且相互支持。谢晓燕、张心灵（2012）在比较分析财务报告内部控制审计与财务报表审计基础上指出内部控制审计与财务报表审计在审计目标、审计程序、审计方法、审计证据等方面存在着密切联系，正确、合理的利用两者之间的关联性，推行内部控制审计与财务报表审计的整合，有利于节约审计资源和成本，提升审计效率和审计质量，提出我国内部控制审计准则应制定审计业务评价标准，以及配套的审计业务指引和业务指南，促进内部控制审计和财务报表审计的整合。张龙平、陈作习（2012）对我国推行内部控制审计的必要性、可行性进行了分析，认为内部控制审计与财务报表审计的整合有利于提升我国审计工作效率、发挥审计协同效益，进而提升我国审计水平和财务信息质量。
（二）内部控制审计与财务报表审计的关系 财务报表是企业与外部沟通的语言，是对企业财务状况、经营成果、现金流量状况的会计形式的表述。财务报表审计则是受投资人委托，由第三方实行的旨在评价财务报表相关表述真实性、可靠性的业务活动。财务报告内部控制审计是为了保证内部控制体系发挥应有的作用而进行的一种外部评价机制和程序。内部控制审计与财务报表审计的关系表现为：如果审计人员对企业内部控制报告发表无保留意见表明企业财务报表存在重大错报的可能性就会降低；如果审计人员对企业内部控制报告发表非无保留意见时，企业财务报表存在错报的可能性就增加。如果审计人员对企业财务报表出具无保留审计意见，企业财务报告内部控制存在两种可能，一是企业内部控制设计良好并运行有效，在防止和纠正财务报表重大错报方面发挥了积极作用。二是内部控制存在漏洞但审计人员在财务报表审计过程中及时发现问题并予以纠正，此时，审计人员对企业内部控制将会出具非无保留意见。但如果审计人员对企业财务报表出具非无保留意见，那么企业内部控制报告肯定存在重大缺陷，内部控制审计报告必然是非无保留意见的。
二、内部控制审计与财务报表审计整合策略
（一）整合审计的必要性 内部控制审计与财务报表审计同属于基于责任方认定的合理保证鉴证业务，这种业务性质上的同质性使得两者具备融合的基础。财务报表审计是注册会计师按照审计准则的规定，通过特定的审计程序和方式对公司财务报表提供信息的公允性、合法性发表审计意见，以提升公司财务报表的可靠性。财务报表审计时需要公司管理层对财务报表反映的交易事项、会计处理、账户余额等事项进行认定，注册会计师审计的本质是对管理层的认定、声明进行审计，因此是基于公司管理层的责任方认定业务。注册会计师完成审计过程发表审计无保留意见并不能完成排除公司存在重大错报的可能，因此，是一种高于管理层认定而无法绝对保证财务报表信息可靠性的合理保证鉴证业务。内部控制审计是注册会计师接受企业或者第三方委托对企业内部控制设计的合理性以及内部控制运行的有效性进行鉴证并发表审计意见的业务活动。管理层应对企业内部控制体系的完整性、可靠性作出说明，并对内部控制有效性进行认定，注册会计师对企业管理层有关内部控制的声明、认定进行审计并发表审计意见。
内部控制审计与财务报表审计之间的密切联系使得内部控制审计与财务报表审计相互支持，财务报表审计结果能够帮助审计人员确定内部控制可能存在漏洞的环节，而内部控制审计的结果可以帮助审计人员优化审计计划和审计程序。整合审计可以有效的降低会计师事务所的业务量，减少运行成本，提高审计效率并减低审计风险。同时，在审计过程中收集的证据和实施的测试对于两种审计活动都有效，因此，是一种经济可行、兼顾审计单位、被审计单位共同利益的制度安排，在美国、日本等国家的运用也证明了该模式的合理性。
（二）整合审计的可行性 内部控制审计与财务报表审计之间的密切联系使得两者存在很多可以相互利用的地方，在一些关键业务点上具有整合的可行性，具体表现在：
（1）审计目标的一致性。内部控制审计与财务报表审计的目标都是为利益相关者提供有关企业财务信息可靠性的合理保证，将两种审计目标结合在一起只需要通过单一的协调流程就能实现，即让同一会计师事务所基于风险导向审计思路对公司进行财务报表审计和内部控制审计，实现两种审计目标，即获取充分、适当的证据对企业内部控制有效性发表审计意见，对企业财务报表可靠性发表审计意见。财务报告内部控制审计与财务报表审计的三方关系人具有一致性，责任方是被审计单位的管理层、使用者为企业利益相关者，审计过程由注册会计师完成。
（2）审计业务内容的相关性。内部控制审计与财务报表审计存在着业务内容上的重合，审计人员在审计审计程序时需要对企业的内部控制体系进行有效性测试，并以此作为依据之一来确定审计重点，制定合适的审计程序。同时，如果审计人员在财务报表审计中发现重点错报，表明财务报告内部控制肯定存在重大缺陷，已经对财务报告内部控制发表无保留意见的应重新进行审计。
（3）审计业务主体的一致性。 AS2以及AS5都要求财务报表审计与财务报告内部控制审计由同一家会计师事务所完成，这是因为财务报表审计和财务报告内部控制审计的审计报告需要同时，如果将两项审计工作交由不同事务所完成，在审计时间、审计成本、审计协调方面都不合理。由同一事务所负责两项审计有利于节省审计成本和降低审计风险，而且，世界各国的审计实务表明，由不同事务所分别承办两项审计业务不利于审计目标的实现，由同一家事务所同时进行内部控制审计和财务报表审计为整合审计提供了基础。
（三）整合审计的实施关键 《企业内部控制审计指引（2010）》规定财务报表审计和内部控制审计可以由不同的会计师事务所完成，也可以由同一家会计事务所完成。但由于内部控制审计与财务报表审计之间的关联性（如图1），无论是企业还是会计师事务所都将二者合并在一起进行，而且，《企业内部控制审计指引（2010）》显然也注意到这一点，从计划审计工作到完成审计工作的各个业务环节都偏重于整合审计。
财务报表审计基本上与现代审计同步，在审计理论、程序、方法等方面都已经成熟，而且不断的发展和完善。内部控制审计则是在萨班斯法案颁布之后开始发展起来，虽然美国公众公司会计监督委员先后AS2和AS5进行了规范，但在实际审计活动中还存在很多不足，内部控制审计与财务报表审计之间的共同点形成了两者整合的关键点，如图2所示，审计证据以及其他重要信息构成了两者之间进行整合的基础，整合审计就是通过通过计划和实施审计程序获得充分、适当的审计证据以支持有关财务报告内部控制是否有效以及在对财务报表进行风险评估的基础上发表审计意见。财务报告内部控制审计帮助财务报表审计修改实质性程序的性质、时间和范围以支持分析程序中使用信息的完整性和准确性；财务报表审计通过实质性测试程序中发现的问题对内部控制有效性评价提供参考。
（1）审计目标的整合。财务报表审计是由注册会计师实施的旨在保证公司财务报表按照会计准则的要求公允反映企业财务状况、经营成果和现金流量，是以公允性作为审计目标的，是将财务报告及相关信息的内部控制有效性纳入审计范围，对财务报表审计则对财务报表的合法性和公允性发表审计意见。我国《企业内部控制基本规范》在借鉴国际惯例的基础上将我国内部控制目标定位为：保证企业经营管理的合法合规、保证企业资产安全、提高财务报告及相关信息的真实完整、提高企业经营效率。企业应以内部控制五大目标为指引，建立和规范企业内部控制体系，对内部控制有效性进行自我评价并形成评价报告。内部控制审计则是注册会计师接受第三方委托对公司内部控制审计与运行的有效性进行合理保证鉴证，是以有效性为审计目标的。财务报表的公允性是内部控制有效性的体现，内部控制的有效性则是财务报表公允性的保证，两者都服务于为企业利益相关者提供高质量的财务信息，因此，两者在这一点上是一致的，目标的一致性使得整合审计成为可能。
（2）审计计划的整合。内部控制审计与财务报表审计都需要制定合理的审计计划，在审计计划阶段应做好被审计单位行业状况、与财务报告相关的内部控制、法律环境等重大事项的了解以实现两种审计活动的审计目标。一是确定对内部控制和财务报表同时具有重要影响的事项并分析该事项如何影响审计工作。二是内部控制审计中重点考虑的风险评估、审计工作量、舞弊风险、利用他人审计成果等因素应该在财务报表审计中充分利用，内部控制审计确定的高风险领域同样是财务报表审计需要重点关注的领域。三是财务报表审计中的有关舞弊风险的评估结果应作为内部控制审计识别和测试企业层面控制以及选择其他控制进行测试的重要依据。四是财务报表审计的保证程度要高于内部控制审计的保证程度，整合两种审计要求财务报表审计与内部控制审计运用相同的重要性水平。
（3）审计业务的整合。前面的分析中提到财务报表审计与财务报告内部控制审计同属于基于责任方的合理保证的鉴证业务，即将重大鉴证风险控制在可以接受的水平以内。从COSO五要素的“内部控制整体框架”到COSO八要素的“内部控制风险管理”，内部控制正逐步向以风险为导向进行转变，而财务报表审计也要求以风险为导向来进行审计前的准备、制定审计工作计划和实施审计程序，因此，致力于对被审计单位财务报告内部控制和财务报表提供合理保证鉴证服务的两种审计活动。在审计过程中，可以将一些类似的审计程序同时进行，或合并进行，而由同一家会计师事务所同时负责两项审计业务为两项审计业务的整合提供了必要条件。
（4）审计程序的整合。内部控制审计要求以风险控制为导向来实施审计程序和控制测试，风险评估是内部控制审计的基础、控制测试是内部控制审计的核心，而财务报表审计包括风险评估、内部控制测试和实质性测试三个环节，而且在风险评估阶段要求注册会计师全面了解企业内部控制，在实施实质性程序不能提供充分、适当的审计证据时就需要进行内部控制测试，因此，内部控制测试成为整合审计在实施程序方面的关键整合点。需要说明的是内部控制审计中的内部控制评价和财务报表审计中的内部控制评价可以同时进行，但两者的范围存在差异，财务报表审计对内部控制进行测试限于“所依赖”的内部控制，即当财务报表审计中的某个项目需要测试内部控制是否有效时，审计人员才对影响该项目的内部控制进行有效性测试来获取充分的审计证据来支持财务报告的审计意见，因此，财务报表审计中的内部控制测试范围较小，其结果未必足以证明整个内部控制体系的有效性。内部控制审计对于内部控制测试的范围要大于财务报表审计进行的内部控制测试范围，整合审计可以通过增加内部控制审计需要“补充”的控制测试来完成整个审计控制测试。
（5）审计方法的整合。财务报表审计采用风险导向审计，财务报告内部控制审计采用自上而下的审计方法。财务报表风险导向审计通过通过询问、检查文件或记录、观察等程序了解评估报表层和认定层存在的高风险领域，进而制定针对报表层风险的总体审计措施和针对认定层风险的审计程序，包括相应的控制测试和实质性测试。财务报告内部控制审计采用的自上而下的审计方法从了解并测试公司层内部控制开始，然后对报表重要账户控制有效性进行测试，再往下是业务流程和交易控制的有效性测试，从而引导审计人员发现可能导致财务报表及相关列报发生重大错报的账户、交易上。因此，财务报告内部控制审计也具有风险导向的特点，通过风险评估来了解企业内部控制，选取内部控制测试范围，财务报告内部控制审计中对内部控制的相关审计活动有助于财务报表审计的风险评估，而财务报表审计对于高风险领域的风险评估则有助于财务报告内部控制审计抓住重点做到有的放矢。
参考文献：
第14篇
关键词：内部项目审计；审计质量控制
内部项目审计是审计工作的基础，是单位和部门内部的审计机构和审计人员按照单位和部门内部的审计工作计划安排，对确定的审计对象依据国家的法律法规，组织内部的规章制度、管理标准、目标任务、指导方针，对其进行审核检查的一种经济监督活动。内部项目审计质量是内部项目审计对组织内部所制定的审计要求的实现程度，以及对组织目标实现的促进程度。为了使组织体系的运行更为规范和有效率，内部项目审计的质量要求应当更高和更为全面。
一、内部项目审计的质量要求、特点及其体系构成
（一）内部项目审计的质量要求及其特点。内部项目审计的质量要求是由内部审计项目的内部属性所决定的。即内部项目审计的质量既要符合外部项目审计的质量标准，又要满足组织内部对项目审计的质量要求。内部项目审计的质量特点是指内部项目审计的质量要求相对于国家审计、社会审计对项目审计的质量要求而存在的不同点。基于内部项目审计的内部属性和质量要求，内部项目审计的质量应当具有以下四个方面的特点：一是内部项目审计的质量不仅要满足组织外部对项目审计的质量标准要求，而且要高于外部标准；二是内部项目审计质量要体现组织属性和组织的目标追求；三是内部项目审计的质量要体现项目审计的重要性和业务属性；四是内部项目审计的质量要体现主动性、深入性、完整性和全面性。内部项目审计的质量只有具备这四个方面的特点，内部项目审计的成果才能经得起外部审计质量标准的检验，内部项目审计才具有针对性、深入性、完整性和全面性，内部项目审计活动才有助于组织目标的实现。
（二）内部项目审计质量体系的构成。内部项目审计质量是一个内涵广泛，受多种因素影响的审计范畴。从内容上看，它是一个由多种审计规范组成的审计质量规范体系即审计质量体系。内部项目审计质量体系应有五个方面组成。一是组织外部对项目审计制定的与审计质量相关的规范体系；二是组织内部部门对项目审计制定的与审计质量相关的规范体系；三是内部项目审计组对项目审计提出的相关执行保障措施；四是内部项目审计的重要性对项目审计提出的质量要求；五是内部项目审计的业务属性对项目审计质量提出的质量要求。组织外部制定的与内部项目审计质量相关的审计规范，主要有国家制定的审计法律法规，审计部门制定的条例、准则、制度、规定、办法，民间审计组织制定的审计规范等。组织内部制定的与项目审计质量相关的审计规范，主要有内部项目审计计划、管理办法、作业规则、实施规定、人员组成、职责分工、质量控制、质量检查、绩效评价、奖惩措施，经费使用等。内部项目审计组对项目审计提出的相关执行保障措施，主要包括方案设计、人员分工、组织安排、审计实施、复核检查、证据收集、报告形成等方面要求规定。内部项目审计的重要性主要是指审计项目的性质、规模对项目审计提出的人员要求、时间要求、经费要求以及其他资源配置要求，以保证项目审计应有的质量。内部项目审计业务属性主要是指内部项目审计的业务类别。即内部项目审计是财经法规审计还是内部制度性审计，是经济效益审计还是经济责任审计，是管理效率审计还是经营业绩审计，常规审计还是重点审计等。不同的项目审计业务属性有不同的审计质量规范。其内容主要体现为审计技术规范，包括审计方式、取证方法、证据鉴别、工作日记、工作底稿、审计报告等业务技术规范。
内部项目审计质量体系的各组成部分是一个有机整体，是相互支撑的。它既是内部项目审计的质量保障，又是内部审计人员执行审计的依据，又是对内部项目审计质量进行控制的方法和手段，同时也是对内部项目审计进行检查的质量标准。开展内部项目审计，项目审计组应当全面收集和掌握与项目审计相关的法律、法规、规章制度和政策，以及组织内部的计划安排、管理规定、工作目标、审计立项、审计目标、审计范围、审计重点，重要的会议记录和相关文件、会计报表及相关的会计资料、审计档案等，按要求进行审计风险评估和重要性水平的确定，在充分了解项目审计的业务属性、业务规模的基础上，合理地进行组织分工、人员安排、经费配置，按规定编制审计方案，按要求收集审计证据、编写审计日记和工作底稿、出具审计报告、归集审计档案，按计划完成项目审计。这样，内部项目审计的每一个环节始终是在执行一定的目标规范条件下完成的，最终按各种规范评价内部项目审计的质量，其结论应该是符合审计规范的。由于质量是一个相对的概念，没有相应的标准作为依据，很难表明质量的高低以及达到质量要求与否。衡量内部项目审计质量是否达到质量要求、是低还是高，其标准依据是内部项目审计过程中应当遵循的各种审计规范。符合规范的内部项目审计，其审计质量就达到了质量要求。当然，内部项目审计的完成在积极的方面超越了审计规范的要求，项目审计的质量应当确认为审计质量高。
二、内部项目审计质量存在的问题
内部审计在我国开始于上世纪八十年代初。1985年国家颁布的《审计署关于内部审计工作的若干规定》标志着内部审计工作开始逐步走向正轨。上世纪九十年代后期内部项目审计的开展，标志着内部审计从宏观、中观层面向微观层面发展，侧重于审计在具体审计对象上的落实，以及审计人、事、权、责的有机结合和审计效率的提高，也标志着内部审计方式的重大转变。经过几十年的发展，内部项目审计逐步完善，内部审计质量不断提高，但内部项目审计质量还是存在着一些不能回避的问题，需要思考。
（一）内部项目审计质量还不能满足组织发展对项目审计的质量要求。内部项目审计质量能否满足组织内部对项目审计的质量要求，是判断内部项目审计质量高低的重要标准。以上市公司为例，大多公司上市前内部审计部门所作的项目审计都是在外部注册会计师事务所指导下完成的，内部项目审计组所完成的项目审计很难满足公司上市的需要，影响了公司的发展。对于一些上市后的公司来说，内部审计部门所作的风险项目审计并没有揭示出被审项目所存在的实质性风险，对公司发展造成了不利影响。内部项目审计质量没有满足公司发展对审计质量的要求，项目审计质量还需要进一步提高提高。
（二）内部项目审计质量分布不够均衡，整体质量需要提高。从宏观层面来看，主要表现为：受外部约束条件要求审计比较多、比较严格，且组织内部管理水平高、内部控制体系比较健全的部门、企事业单位所完成的内部项目审计质量要高于其他部门和企事业单位；经常开展内部项目审计的部门和单位的内部项目审计质量要高于非经常开展内部项目审计的部门和单位。从中观层面来看，主要表现为：大型企业内部审计部门所作的内部项目审计质量要好于设立内部审计部门的中小型企业；上市企业内部审计部门所作的内部项目审计质量总体上好于非上市企业；中央直属部门、企事业单位内部审计部门所作的项目审计质量明显优于地方所属部门、企事业单位。从微观面来看，主要表现为内部项目审计的各环节质量分布不尽合理，包括从审计立项、审计准备、审计实施、审计终结、审计档案、到复审以及后续审计等。有的内部项目审计由于立项质量不高导致了项目审计缺乏实际意义，影响了内部项目审计质量。有的内部项目审计由于审计报告的缺陷影响了整个项目审计的质量。有的内部项目审计由于组织环节、人员分工质量不高影响了项目审计的质量。总之由于内部项目审计各环节的质量没有达到组织内部所要求的质量水平，影响了项目的整体质量。
（三）内部项目审计的规范性不够强，审计规则、程序遵守不够严格。任何高质量的内部项目审计都是按照一定的审计规范进行的。严格地遵守审计规则、审计程序等相关规范是高质量内部审计项目完成的前提条件。以审计档案中文件材料排列顺序的规范为例，一些单位内部项目审计文件材料排列顺序不规范。对项目审计文件材料的排列按照立项类、证明类、结论类、备查类顺序排列，排列不符合文件排列顺序的规范，文件排列具有随意性。虽然内部项目审计文件材料排列的不规范对项目审计的质量并不产生实质性的影响，但从一个侧面却反映出内部项目审计的整体质量，存在着对审计规则、程序等要求遵守不够严格，内部项目审计的规范性不够强的现象，影响了内部项目审计质量。
（四）内部项目审计的实施方案不尽完善，对项目审计计划监督不强。内部项目审计方案包括审计工作方案和审计实施方案。内部项目审计实施方案是由项目审计组根据审计工作方案编制的，为项目审计的开展和完成提供方法、步骤、依据、责任划分和时间规定的工作计划。内部项目审计实施方案的主要内容包括：内部项目实施方案的编制依据；项目名称和基本情况；审计的目标；重要性水平的确定和审计风险的评估；审计的范围、内容、重点，以及对审计目标有重要影响的审计事项的审计步骤和方法；预定审计工作起止时间；审计组长、审计成员及其分工；编制日期及其他有关事项等。内部项目审计组在编制审计实施方案时，应当对被审项目作详细的调查，掌握与被审项目相关的资料信息，了解被审项目的业务属性和业务特点，结合项目审计组成员的业务胜任能力和组织内部审计部门对项目审计的要求，完成项目审计实施方案的编制。内部项目审计实施方案应当完整全面，切实可行，这样内部项目审计实施方案才能真正对内部项目审计起到计划监督的作用。但事实上，内部项目审计实施方案的编制在内部项目审计过程中并未受到内部审计部门和项目审计组的重视。重审计实施、轻审计准备的观念在内部审计部门和审计人员中普遍存在。所编项目审计实施方案简单而不够细致严谨，对内部项目审计的计划和监督作用没有得到应有的发挥，审计质量没有得到应有的保障。
（五）内部项目审计的审计取证不够深入，审计工作底稿需要加强完善。内部项目审计的审计取证不够深入主要表现为审计取证方法较为单一，证据的说明不够全面。检查方法的使用多于监盘的方法，观察方法的使用多于查询、函证的方法，分析复核方法的使用多于计算的方法。几种方法同时并用，相互交叉验证收集证据的方法使用不多。在审计证据的类型方面，正面证据较多，反面证据较少；书面证据较多，实物证据较少；内部证据较多，外部证据较少。支持基本证据的佐证旁证的收集没有得到重视。审计工作底稿存在的问题主要表现要素不全，事项记录不够完整，所附审计证据不规范，缺少审计组长对审计工作底稿的经常性检查和签字。内部项目审计的质量在一定意义上就表现为内部项目审计证据的质量。获得足够有充分证明力的审计证据，是内部项目审计质量的保障。完整全面的审计工作底稿是得出审计结论、撰写审计报告、进行审计质量控制的基础。内部项目审计在审计证据、工作底稿所存在的不足和缺陷需要加强完善。
（六）内部项目审计的审计报告重点不够突出，评价不够清晰。内部项目审计报告是内部项目审计的最后成果，是内部项目审计质量的集中体现。影响内部项目审计报告质量的主要问题是审计报告的重点不突出，结论不够清晰。其主要表现是：内部项目审计报告篇幅较大；对被审项目的基本情况描述较多；审计事实证据的堆砌严重；内部项目审计依据的法律、法规、制度、以及组织内部的计划安排、规定、决定等阐述不够具体；合法性的审计评价意见对被审项目符合相关法律、法规、法令、规章制度、政策等文件的程度，没有详细到具体条款，比较笼统；效益性的审计评价意见用数量表达经济活动的经济性、效率性、效果性的实现程度不够透彻，有必要提出的审计建议没有提出。作为内部项目审计报告重在反映出项目审计实施方案中所确定的目标是否实现，审计实施过程中重要而具有代表性的审计事实、审计证据、适用的法律、法规、规章、制度等政策文件条文，清楚地表达出项目审计组应该表达出的意见。否则内部项目审计报告的质量就难以满足审计报告的质量要求。
（七）内部项目审计没有完全体现出项目审计的重要性和业务属性。内部项目审计的重要性和业务属性不同，内部项目审计需要配置的审计资源不同。例如，内部经济责任审计所需配置的审计资源不同于经济效益审计；内部绩效审计所需配置的审计资源不同于法规审计；常规性项目审计配置的审计资源不同于重点审计等。但从内部项目审计的资源配置来看，一些部门和单位内部项目审计资源的配置并没有体现出内部项目审计应有的重要性和业务属性。经常可以看到两个不同内部项目审计所配置审计人员的数量是相同的，不同经济规模的项目审计时间大致是相等的，相同的审计人员连续在两个性质不同的项目审计中承担同一审计职务等。这对项目审计的质量提高是没有积极作用的。
三、内部项目审计质量控制的对策
内部项目审计质量是内部项目审计的核心。加强对内部项目审计质量的控制是提高和改善内部项目审计质量的关键。由于影响内部项目审计质量的因素比较多，对内部项目审计质量的控制要实行重点控制，全过程的质量控制，使内部项目审计的质量符合审计规范规定的各种标准要求，促进内部项目审计质量的稳定和提高。
（一）加强部门和单位内部对内部审计重要性的认识，为内部项目审计质量的提高创造环境氛围。加强部门和单位内部对内部审计重要性的认识，是提高内部项目审计质量的前提条件。内部项目审计是内部审计部门的审计人员以小组为任务单位对所确定的审计对象执行的审计活动。单位和部门内部的高层管理人员对内部审计的重要性有充分的认识，就会在单位和部门内部为内部项目审计创造一种良好的环境氛围，有利于内部项目审计质量的提高。然而，在我国内部审计虽然已经开展了二十多年，但在一些单位内部审计还没有得到应有的重视。内部审计机构的存在只是一种形式，既没有配备专职的内审人员，也没有单独的审计经费，有的甚至内部审计机构与其他职能部门合并成一个部门。在这种内部审计环境中，不要说内部项目审计的质量，内部项目审计能不能开展都成了问题。因此，在部门和单位内部要开展好内部项目审计，部门和单位内部要有足够的重视，为内部项目审计创造条件，为内部项目审计质量的提高创造合适的氛围。
（二）提高内部项目审计人员的素质，为内部项目审计质量的提高提供保证。高素质的内部审计人员队伍是内部项目审计质量的保证。任何类型的内部项目审计都是由具备一定素质的审计人员完成的。内部审计人员的素质主要包括思想素质、业务素质、职业道德素质等。思想素质主要包括工作态度、思想品质，以及服务于国家、服务于社会、服务于企业发展的崇高理想和勇于奉献的精神。业务素质主要包括审计人员所掌握的审计知识、法律法规知识、财务会计知识、财务管理知识、经济活动分析知识、审计技能、审计实践经验、职业判断能力以及审计人员的临场应变能力等。职业道德素质包括忠于职守、严守秘密；坚持原则、遵纪守法；尊重事实、依法审计；不徇私情、不；坚持学习、不断进取；勇于开拓、勇于奉献。审计人员完整审计素质的获得只有通过长期的教育、培养和审计实践的锻炼、审计人员的自我修养和和不断领悟，以及良好的审计环境长期熏陶才能形成。就我国目前内部审计人员的素质而言，总体素质还不够高，与高素质审计人员的素质要求相比，还是有一段距离。大部分现职资深的、有实践经验的、有审计理论水平的内部审计人员都是上世纪八十年代、九十年代从财会人员转岗而来的。完整接受过审计专业学历教育的审计人员不多。加之内部审计人员缺乏完整系统的培训，许多内部审计人员素质的形成主要是靠自学成才、岗位成才完成的。因此，要提高内部项目审计的质量，就应当重视内部审计人员全面素质的形成，加强内部审计人员的培训、培养以及实践锻炼，为内部项目审计质量的提高提供保证。
（三）合理配置内部审计资源，促进内项目审计质量的提高。审计资源是指审计活动可供利用的全部审计要素的总和。内部审计资源是指部门和单位内部审计活动的开展可供利用的各种审计要素，主要包括审计项目、审计人员、审计经费、审计时间。合理配置内部审计资源就是从有利于审计目标、审计效率、审计质量实现的角度，将审计项目、审计人员、审计经费、审计时间等审计要素合理配置，保证内部项目审计按标准和要求准时完成。按照内部项目审计的规模、业务属性和重要性，规模大、业务特殊、重要性程度高、审计标准要求高的内部项目审计，审计人员、审计经费等审计资源的配置就应当多一些，审计人员的素质就应当高一些；相反审计资源的配置程度适当地可以低一些。在实际的内部项目审计中，每一个项目审计合理地要配置多少审计人员，多少审计经费，多长审计时间，不能一概而论，要根据内部审计和内部项目审计的实际情况而定，既要参考以往同类的项目审计，又要着眼于当前和未来内部项目审计的发展变化，综合全面考虑。同时还要有适度的动态调整，使审计资源合理配置，提高内部项目审计资源的利用效率，保证内部项目审计的综合质量，促进内项目审计质量的提高。
（四）全面收集和掌握与内部项目审计有关的各种审计规范，为内部项目审计提供标准。审计规范是开展审计活动的标尺，是评价和判断审计质量的基本依据。项目审计组和审计人员全面收集和掌握与内部项目审计有关的各种审计规范，是保证内部项目审计质量重要的对策措施。为了促进内部审计工作和项目审计质量的提高，国家有关部门、地方人民政府制定了一系列有关内部审计的法律法规、制度和政策，各单位和组织内部根据国家以及地方人民政府制定的法律法规、制度政策，并结合自己的实际情况制定出了适合自己特点的有关内部审计规定和内部项目审计决定和规则。这些与内部项目审计有关的审计规范，内部项目审计组及审计人员在内部项目审计时应当全面收集学习、认真领会，尤其是要掌握《审计法》、《审计法实施条例》、《内部审计准则》、地方人民政府颁布的《内部审计规定》，以及与内部项目审计质量有关的审计项目质量控制办法、单位内部有关内部项目审计的各种规定和审计目标要求，以便在内部项目审计过程中有据可依，推动内部项目审计质量的提高。
（五）严格按审计规范开展内部项目审计，保证内部项目审计的规范性和审计目标的实现。严格按审计规范开展内部项目审计就是把审计规范落实在内部项目审计中的每一个环节，使内部项目审计活动不脱离审计规范的约束和指导。内部项目审计过程是一个由不同审计实施环节组成的有机整体，任何一个审计环节的不规范性都会影响到其他审计环节的质量。内部项目审计从立项到审计报告、审计文件材料整理归档的每一个环节，都应当严格执行相应的审计规范。在内部项目审计前，按审计规范的要求应当对项目做深入的调查，了解项目所涉及的业务内容、机构人员、职责权限以及相应的会计文件、内部控制及其执行情况等，对调查所获得的信息进行完整记录并作详细的分析，为编制审计实施方案提供依据。
在编制项目审计实施方案时，按审计规范要求必须明确审计目标、审计重点、审计时间、审计人员、审计手段、审计技术、审计方法、预期成果、风险防范等。审计实施过程中，内部项目审计组成员应按照内部项目实施方案开展审计，收集的审计证据应当具有合法性、客观性、可靠性、准确性、全面性、充分性和重要性。对所取得的审计证据进行完整的记录，并有熟悉情况的相关人员对记录的内容进行复核检查，保证审计证据的规范性。
审计工作底稿是记录项目审计组审计查出问题的相关事项及其审计人员职业判断的书面文件，是形成审计报告、发表审计意见的直接依据。审计工作底稿所反映的审计事实要准确、定性依据合法合规、处理依据适当合理。项目审计组对审计工作底稿要仔细填写并认真复核，保证审计过程的完整性规范性。
内部项目审计报告是发表审计意见的载体，是发挥内部项目审计只能和作用，促进组织健康发展的主要形式。按照审计报告规范，内部项目审计报告的形成必须以事实为依据，以审计证据、审计工作底稿、审计日记为基础，由项目审计组指定专人执笔撰写。对发现的问题应证据充分，分析透彻。对存在的经验优点应恰当反映。审计意见应客观公正，重点突出，准确明了，并在充分听取被审项目主体反馈意见基础上予以修改完善。内部项目审计文件资料的整理归档是内部项目审计全部过程的最后组成部分。项目审计组成员应当按审计文件的整理归档规范要求进行整理归档，完成项目审计的完整过程，为以后的审计提供参考。内部项目审计只有全过程地始终按审计规范要求完成每一个审计环节，审计过程和成果才能符合审计质量的要求。
（六）加强对内部项目审计质量的检查和考核，促使内部项目审计质量的提高和完善。内部项目审计质量的提高和完善，除了单位和部门内部要不断改善内部审计环境、合理配置审计资源、严格执行各种审计规范，以及内部项目审计人员的积极努力外，还需要加强对内部项目审计质量的检查和考核。对内部项目审计质量的检查和考核可以是国家审计机关，也可以是上级主管部门，但主要是组织内部的审计主管机构。内部项目审计质量的检查和考核主要从两个方面进行：一是对内部项目审计进行检查；二是对内部项目审计组成员进行检查和考核。对内部项目审计进行检查主要是检查内部项目审计的程序性、规范性、客观性、可靠性以及审计目标的实现性，以便评价内部项目审计的质量。对内部项目审计组成员进行的检查和考核，主要是检查内部项目审计组成员在内部项目审计过程中承担的职责，考核其责任是否全面履行，以便激励和追究。对内部项目审计质量的检查和考核，可以采用定期和不定期相结合；一般和重点相结合；审中和审后相结合；局部和全部相结合；单项和综合相结合等多种方式进行。通过对内部项目审计的检查和考核，促使内部项目审计质量的提高和完善。
参考文献
[1]陈俊忠.内部审计质量控制文献研究综述与启示[J].会计之友，2011，（14）：115-116。
[2]刘明辉，史德刚.审计[M].东北财经大学出版社，2011。
[3]王彦君.企业内部审计质量控制系统研究[M].西南财经大学出版社，2010。
第15篇
【关键词】 内部审计领导体制； 内部审计隶属关系； 内部审计工作报告关系； 锚定路径； 内部审计独立性
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）08-0127-07
一、引言
内部审计体制包括两方面的问题，一是内部审计领导关系或隶属关系，也就是谁领导内部审计工作；二是上下级内部审计机构之间的关系，前者称为领导体制，后者称为组织体制。本文关注领导体制。内部审计领导体制决定了内部审计的组织地位，是内部审计独立性和权威性的制度基础，更是内部审计效率效果的制度基础[1]。所以，内部审计领导体制是内部审计制度建构的重要基础性问题。
现有文献对内部审计领导体制有不少的研究[2]，监管机构及内部审计职业组织也有权威性的指引，然而，关于内部审计领导体制的形成路径及效果，还是缺乏一个系统化的理论框架。本文在厘清内部审计领导体制概念及类型的基础上，提出一个内部审计领导体制的形成路径及效果的理论框架。
二、文献综述
内部审计领导体制相关文献主要有两类，一是监管机构及内部审计职业组织的规范性文献，二是研究性文献。
各国监管机构的文献中，涉及内部审计领导体制的不少，本文主要关注我国监管机构的相关规范。《审计署关于内部审计工作的规定》规定，内部审计机构在本单位主要负责人或者权力机构的领导下开展工作。《中央企业内部审计管理暂行办法》规定，企业内部审计机构直接对企业董事会（或主要负责人）负责；设立审计委员会的企业，内部审计机构应当接受审计委员会的监督和指导。《中小企业板上市公司内部审计工作指引》和《创业板上市公司规范运作指引》规定，内部审计部门对审计委员会负责。《企业内部控制基本规范》规定，企业应当在董事会下设立审计委员会，内部审计机构有权直接向董事会及其审计委员会、监事会报告。
内部审计职业组织涉及内部审计领导体制的指引也不少。IIA[3]提出，首席审计执行官必须向组织内部能够确保内部审计部门履行职责的层级报告；职能性报告应直接面向审计委员会或同类机构，保证恰当的独立性和沟通能力；行政性报告应当面向CEO或其他有充分权力的高级管理人员，使日常审计工作得到适当的支持。中国内部审计协会[4]提出，内部审计机构应当接受董事或者最高管理层的领导。
内部审计领导体制的相关研究性文献很多，涉及的主题包括内部审计领导体制的类型及比较、不同领导体制的原因、不同领导体制的效果的证据。
关于内部审计领导体制的类型及比较，研究文献或调查报告很多，大多数文献都对内部审计领导体制进行了分类，一些文献[5-20，1，21-24]还分析了不同内部审计领导体制的利弊。概括起来，内部审计体制有五类：董事会领导的内部审计；监事会领导的内部审计；经理层领导的内部审计；董事会和CEO双重领导的内部审计；一些组织的内部审计与其他机构合署办公，一般由相关的副职领导。对于不同内部审计领导体制的利弊，有如下共识：内部审计领导体制是内部审计独立性和权威性的基础，内部审计的领导层级越高，越能保证审计机构的独立性和权威性，在多种内部审计领导体制中，向董事会和CEO双重报告是最佳模式。
关于不同领导体制形成的原因，涉及的文献不多。严晖[25]分析了内部审计领导体制的变迁，认为是审计环境推动内部审计领导体制变迁。桑梓卿等[26]认为，人们对内部审计的不同认识会导致不同的领导体制，那种将内部审计设置于纪委或监事会的做法，实际上是认为内部审计是监督活动。耿建新等[27]、吴粒等[28]发现，我国上市公司设立内审部门时主要还是从内部管理的角度出发的，并没有上升到治理的层面。孟晓俊等[29]认为，治理结构、公司性质、公司规模影响内部审计模式选择。宋达[30]发现，内部审计报告关系普遍呈现出一定的集聚性，地区、行业及规模三种因素对内部审计报告关系的形成有重要影响。李青松[31]发现，上市公司内部审计体制与公司规模、子公司数量、国有股持股比例和公司治理水平之间没有显著的相关性。陈艳娇[32]发现，锚定路径对审计报告关系有重要影响。阮博莹[33]认为，内部审计报告关系依问责对象而定，治理动机的内部审计一般向董事会或监事会报告，管理动机的内部审计一般向财务总监或者总经理报告。
关于不同内部审计领导体制的效果，一些文献提供了经验证据。程新生等[13]、王奇杰[34]发现，内部审计模式对公司绩效无显著影响。Holt[35]发现，内部审计职能上向审计委员会报告、行政上向CEO报告能显著提升感知的信息披露可信度。胡建强等[36]发现，传统内部审计业务的重要性不受内部审计隶属关系的影响，而内部控制审计和经营审计这些现代审计业务，则受内部审计隶属关系的系统影响。黄辉等[37]发现，设立了内部审计部门且隶属等级越高的公司与获得标准审计意见之间呈显著正相关关系。
上述文献综述表明，内部审计领导体制的类型及各种体制的利弊已经有相当深入的研究，内部审计领导体制的影响因素及效果也有一定的研究，这些研究为我们进一步认知内部审计领导体制奠定了良好的基础。然而，关于内部审计领导体制的形成路径及效果，还是缺乏一个系统化的理论框架。本文拟致力于这个理论框架。
三、理论框架
内部审计领导体制是内部审计制度中具有前因后果的一个中间变量，一方面，形成内部审计领导体制有多种形成路径，正是这些路径不同，使得内部审计领导体制多样化；另一方面，不同的内部审计领导体制会导致内部审计的独立性、权威性不同，进而导致内部审计制度的一些基本要素发生变化，从而使得内部审计制度有不同的效率效果。本文的理论框架就是在厘清内部审计领导体制概念及类型的基础上，对内部审计领导体制的前因后果做理论上的阐述，通过这个框架，从理论上说清楚内部审计领导体制及其效率效果多样化的原因，其基本情况如图1所示。
（一）内部审计领导体制的概念及类型
审计领导体制就是审计机构的领导关系或隶属关系（Subjecting Relationships），也就是审计机构由何种岗位或机构来领导，显然，这里的岗位或领导不是指审计部门负责人，而是领导审计部门负责人的岗位或机构[38]。就内部审计来说，其领导体制就是在组织治理框架中，何种岗位或机构来领导内部审计部门，这个岗位或部门不是指内部审计部门负责人，而是指领导内部审计部门负责人的岗位或机构。这个概念本来是很清楚的，但是，由于IIA不使用领导关系或隶属关系这个概念，而是使用报告关系（Reporting Relationships）这个概念，这就使得内部审计领导体制的概念有些模糊了。
那么，领导关系和报告关系究竟是什么关系呢？先来看报告关系。一般来说，内部审计部门的报告有两种类型，一是审计报告，二是工作报告。前者是关于特定审计项目的报告，后者一般涉及内部审计管理，内容较丰富，例如，一定时期的审计计划或其实施情况的报告，审计预算报告、审计资源需求报告等，都属于这类报告[39]。显然，审计报告和工作报告需要报送的对象不同，从而会有不同的报告关系。就审计报告来说，被审计单位肯定是报送对象，一些组织甚至实行内部审计报告公开制度，这就意味着组织内部的所有单位都是报告对象了。就工作报告来说，一般是涉及内部审计管理，并不需要报送给被审计单位。所以，内部审计的报告关系有两种，一是审计报告关系，二是工作报告关系，显然，审计报告关系不属于领导关系，而工作报告关系与领导关系密切相关。一般来说，内部审计部门的工作报告涉及以下方面：第一，关于内部审计职责和权限要求的报告；第二，关于内部审计工作计划及实施情况的报告；第三，关于内部审计部门财务资源和人力资源配置要求的报告；第四，关于内部审计部门负责人报酬及任免的报告；第五，关于内部审计工作制度的报告；第六，内部审计相关特定事项寻求高层支持的报告。这些工作报告显然要报送给这些事项的决策者，而这些事项的决策者，显然就是内部审计工作的领导者。从本质上来说，工作报告关系就是领导关系。
接下来的问题是，内部审计领导体制有哪些类型？本文前面的文献综述已经指出，现有文献或调查报告对内部审计领导体制有深入的研究或调查，并且形成了共识，归纳起来，内部审计领导体制的类型大致如表1所示，有5类8种。
有些文献提出了一种领导体制――内部审计归财务部领导。笔者认为，这不属于一种领导体制，对于这种体制，可以有两种理解，一是理解为内部审计与财务合署办公，此时，领导财务部门的领导――财务副总经理或财务总监，就是内部审计工作的领导；二是理解为内部审计工作是财务部工作的一部分，同样，领导财务部门的领导――财务副总经理或财务总监，就是内部审计工作的领导。
许多文献还分析了不同类型领导体制的利弊，不少的文献认为，在多种内部审计领导体制中，向董事会和CEO双重报告是最佳模式。笔者认为，这个结论不能放之四海，只能是以美国为代表的当代上市公司为背景，这种背景下，股权分散，外部力量在公司治理中发挥重要的作用，内部审计强调治理导向，离开这些背景，向董事会和CEO双重报告未必是最佳模式。
（二）内部审计领导体制的形成路径――内部审计领导体制多样化的原因
内部审计领导体制有多种类型，或者说，内部审计领导体制呈现多样化的特征。为什么会出现这种状况呢？对此可以有两种研究思路，一是研究内部审计领导体制的影响因素，二是研究内部审计领导体制的形成路径，二者都可能导致内部审计领导体制多样化。本文认为，在一些情形下，内部审计领导体制不是理性思考的结果，从影响因素的视角来研究内部审计领导体制可能没有结论，所以，从形成路径可能更能解释内部审计领导体制多样化的原因――内部审计领导体制形成路径多样化，导致内部审计领导体制类型多样化。
一般来说，内部审计制度建构路径有四种：理性思考路径、审计理念路径、外部强制路径、锚定路径。内部审计领导体制作为内部审计制度的重要要素，其形成路径也是上述四种。
理性思考路径就是对内部审计领导体制的相关因素进行分析，在考虑各因素的相互影响之后，权衡利弊，选择内部审计领导体制，这种思考具有工具理性的意韵。一般来说，内部审计领导体制有四个层面的因素，一是内部审计领导体制（图2中的A），二是内部审计制度（图2中的B），三是组织治理框架（图2中的C），四是组织环境（图2中的D），这些因素之间的逻辑关系是，组织环境影响组织治理，组织治理影响内部审计制度，内部审计制度影响内部审计领导体制。
在理性思考路径下，选择内部审计领导体制，需要进行多层级的逻辑思考，第一，根据本组织的环境因素，本组织的治理机制应该如何构造；第二，在既定的组织治理机制构造方略下，内部审计该如何定位；第三，在既定的内部审计定位方略下，内部审计各基本要素应该如何构造，也就是确定内部审计制度构造方略；第四，在既定的内部审计制度构造方略下，内部审计领导体制该如何选择。按这种路径形成的内部审计领导体制，各层级的因素之间就会形成某种规律性，由于不同组织的上述各方面可能存在差异，内部审计领导体制就会呈现多样化。如果样本量足够大，进行实证研究就能找到这种规律。如果不是按这种路径形成的领导体制，可能就难以找到影响内部审计领导体制的因素，这也正是选择形成路径而不选择影响因素来研究内部审计领导体制多样化的原因。
审计理念路径就是基于对关键人物的内部审计理念来选择内部审计领导体制，这种路径具有价值理性的意韵，它可能没有刻意的利弊权衡，主要是受到个体所持有的内部审计理念的限制和引导，强调个体对领导体制的选择依赖于其对内部审计的理解而非纯粹的工具性的计算[40]。例如，那种将内部审计设置于纪委或监事会的做法，实际上是认为内部审计是监督活动，主要功能是反腐败[26]。在审计理念路径下，关键人物的内部审计理念是选择内部审计领导体制的基础，这里的关键人物有两类，一是内部审计部门负责人，二是该组织的实际控制人。一般来说，实际控制人可能是非审计专业人士，可能有自己的内部审计理念，也可能没有自己的内部审计理念。当有自己的内部审计理念时，一般这种审计理念会主导内部审计领导体制的选择；当没有自己的内部审计理念时，内部审计部门负责人的审计理念可能发挥较大的作用，但内部审计部门负责人不一定是审计专业人士，也可能持有不正确的审计理念。然而，这种路径毕竟是相关决策人经过了自己的思考，至少考虑到了内部审计本质与内部审计领导体制之间的关系，并不是毫无根据地选择内部审计领导体制，所以，也具有理性思考的成分。但是，如果这些决策者持有的内部审计理念不适应该组织的特征，则很有可能选择不符合本组织特征的内部审计领导体制。例如，某组织需要的是作为监视机制的内部审计，但是，决策者们持有的是作为监督机制的内部审计，则这种情形下选择的内部审计领导体制可能就不适应这个组织的内部审计真实需求。
外部强制路径是指外部权威机构已经规定或强力推荐了内部审计领导体制，建立内部审计制度的组织，一般要遵守这个规范或推荐。前面的文献综述指出，一些监管机构和内部审计职业组织了一些与内部审计领导体制相关的规范，这是外部强制路径的典型代表。IIA强力推荐内部审计的职能性报告直接面向审计委员会或同类机构，行政性报告面向CEO或其他有充分权力的高级管理人员[7，3]；中国内部审计协会[4]强力推荐，内部审计机构应当接受董事会或者最高管理层的领导。这些职业组织的强力推荐虽然不具有强制力，但是，如果不遵守这些强力推荐，在内部审计质量外部评估时，会受到负面评价，所以，事实上也具有很强的影响力。一些监管机构则明文规定了内部审计领导体制，我国深圳证券交易所《中小企业板上市公司内部审计工作指引》和《创业板上市公司规范运作指引》规定，内部审计部门对审计委员会负责。国外的一些证券监管机构也有类似规定。从某种意义来说，强制规定是对某类组织的规定，这种强制规定充分考虑了这种组织的特征，所以，强制规定并不一定不合理。当然，如果该类组织的共性并不充分，则强制规定可能导致内部审计领导体制不适宜。
锚定路径是决策者对事物认识不清晰时采取的决策路径，首先选择一个参照点，然后以参照点为锚进行不充分的向上或向下调整，在最终结果中，锚定作用大于调整作用[41]。内部审计领导体制形成的锚定路径，就是当决策者对内部审计领导体制的前因后果不清晰时，首先选择一个参照的内部审计领导体制，然后，根据本组织的新信息，对参照的领导体制再进行调整，前者称为锚定作用。多数情况下，后者称为调整作用，在最终结果中，锚定作用大于调整作用，内部审计领导体制与参照的领导体制基本相同。
在选择参照的内部审计领导体制时，可比性原则是主要的依据，这当然是不确定性状态下的理性选择。问题的关键是如何衡量可比性。一般来说，同一行业、同一地区、同一规模、同一所有权性质，都是可能的衡量方法。所以，在锚定路径下，决策者首先要根据上述可能性来选择一个组织的内部审计领导体制作为参照点。
在此基础上，决策者要根据本组织的新信息对这个参照的内部审计领导体制进行调整，以确定本组织的内部审计领导体制。如果调整程度较大，则本组织的内部审计领导体制可能不同于参照的内部审计领导体制；如果调整程度较小，则本组织的内部审计领导体制与参照点基本相同。在多数情形下，调整作用小于锚定作用，本组织的内部审计领导体制与参照点基本相同。多数情形下，调整作用会小于锚定作用，其原因是什么呢？这里的关键是，调整是根据本组织的新信息做出的，就内部审计领导体制来说，新信息是指本组织存在且参照组织不存在的影响内部审计领导体制的因素，这种新信息显然是本组织与参照组织所存在的显著差异。显然，本组织与参照组织肯定存在不少的显著差异，但是，哪些差异会影响内部审计领导体制？由于决策者本身对内部审计领导体制的前因后果并不清晰，所以，一般硭担难以判断本组织哪些差异会影响内部审计领导体制，从而，基于本组织的新信息对参照的内部审计领导体制进行的调整很小，甚至根本就不调整[32]。
简单地说，锚定路径就是模仿其他具有一定可比性的组织所存在的内部审计领导体制。这里的关键是参照组织与本组织所具有的内部审计制度相关特征是否类似，如果类似，则这种内部审计领导体制是适宜的，否则，就会带来不适宜的领导体制。
（三）不同内部审计领导体制的效果――内部审计领导体制对独立性的影响
内部审计领导体制的效果就是该体制的运行结果，表现为内部审计独立性和权威性，独立性指内部审计不偏不倚地履行职责，免受任何威胁其履职能力的情况影响，也就是能按内部审计部门的意愿来开展审计工作，而不会受到任何威胁，也不会有任何顾虑。权威性是指内部审计提出的审计结论和审计建议能得到相关人士的尊重，并且该根据这些结论和建议采取所需要的行动。一般来说，没有独立性，也就没有权威性，权威性是从审计结论和审计建议接受程度来观察的独立性，在很大意义上，二者异曲同工①。所以，后续内容中，仅仅从独立性视角来分析内部审计领导体制的效果。
很显然，内部审计领导体制是独立性的基础，不同的领导体制下，内部审计的独立性不同。尽管独立性有多方面的内涵，但是，内部审计的组织地位主要是通过领导内部审计的岗位或机构的组织地位来体现（简称内部审计领导者），而内部审计领导体制恰恰就是对内部审计领导者的选择，从某种意义上来说，内部审计部门就是代表这个领导者在开展工作，是这个领导者的延伸，内部审计的组织地位不是内部审计部门本身的组织地位，而是内部审计领导者的组织地位。内部审计的独立性主要体现在这个领导者的组织地位，而内部审计是否具有独立性，主要依赖于这个领导者的组织地位与审计客体的组织地位，如果领导者的组织地位高于审计客体，则内部审计具有独立性；如果领导者的组织地位低于审计客体，是内部审计不具有独立性。表2所示的四种情形中，情形2，领导者的组织地位高于审计客体，完全具有独立性；情形3，领导者的组织地位低于审计客体，完全不具有独立性；情形1和情形4，领导者的组织地位等于审计客体，具有一定的独立性，但是稍有欠缺。
那么，为了保证内部审计的独立性，是否是内部审计领导者的层级越高，内部审计领导体制就越好呢？笔者认为，并不一定如此。从内部审计独立性来说，关键的问题是内部审计领导者的组织层级要高于审计客体。而审计客体的组织层级是由内部审计监督权属性所决定的，在图3所示的审计客体体系中，不同属性的内部审计，需要不同的领导者[42]。当内部审计定位为所有权监督A和所有权监督B时，董事会及下属层级都是审计客体，要保证独立性，内部审计领导者的组织层级必须高于董事会；当内部审计定位为经营权监督A和经营权监督B时，要保证独立性，内部审计领导者的组织层级必须高于总经理或CEO；当内部审计定位为经营权监督C时，要保证独立性，内部审计领导者的组织层级必须高于副总经理；当内部审计定位为经营权监督D时，要保证独立性，内部审计领导者的组织层级必须高于部门领导或下属组织领导。
根据本文的上述分析，表1归纳的各种内部审计领导体制，并不一定是董事会领导的内部审计的独立性就强于经理层领导的内部审计，如果董事会领导的内部审计定位为图3所示的所有权监督A，则董事会本身就是审计客体，由其领导内部审计并不具有独立性，也正是因为如此，IIA强调由董事会所属的审计委员会来领导，而不是董事会亲自领导；相反，如果经理层领导的内部审计定位为图3所示的经营权监督D，则总经理领导的内部审计就非常具有独立性。
四、例证分析
以上提出了内部审计领导体制类型、形成路径及对独立性影响的理论框架，下面用这个理论框架来分析中国内部审计协会与IIA为什么倡导不同的内部审计领导体制，以一定程度上验证这个理论框架的解释力。
IIA[3]提出，内部审计在职能上应直接面向审计委员会或同类机构，保证恰当的独立性和沟通能力；在行政报告上面向CEO或其他有充分权力的高级管理人员，使日常审计工作得到适当的支持。中国内部审计协会[4]提出，内部审计机构应当接受董事会或者最高管理层的领导。
上述规定表明，IIA倡导审计委员会和CEO双重领导体制，而中国内部审计协会倡导董事会或者最高管理层的单一领导体制，并未倡导双重领导体制。这其中的原因是什么呢？关键是二者倡导的审计主题进而审计客体不同。
先来分析IIA的审计主题和审计客体，以及它们对内部审计领导体制的影响。IIA[43]对内部审计的审计主题界定为风险管理、控制和治理过程，尽管这三者的关系不清晰，但是，在这个界定中，治理已经作为内部审计的审计主题，这就要求相应的治理主体也作为内部审计客体，类似于图3中的所有权监督A。在这种内部审计定位下，董事会、CEO及其领导的班子都是内部审计客体，从理论上来说，应该是股东会直接领导内部审计，但是，由于美国上市公司的股权极为分散，小股东的主流态度是搭便车，所以，股东会缺乏行动能力，在这种背景下，具有独立性的审计委员会就成为股东会的替代机构来领导内部审计。既然如此，为什么还要向CEO报告工作呢？这有两个原因，第一，内部审计作为组织内部抑制消极因素的机制，发现问题是一个方面，更为重要的是推动问题得到整改，而问题的整改有赖于最高管理层的行动；第二，内部审计部门作为组织内部的一个部门，其资源配置及管理也不应该另行其道，要遵循组织的统一规定，这就要求向CEO报告这方面的要求。所以，IIA的观点是，职能上向审计委员会报告，以保证恰当的独立性和沟通能力，行政上向CEO报告，以保证日常审计工作得到支持。
中国内部审计协会[44]颁布的《第1101号―内部审计基本准则》规定，内部审计内容是业务活动、内部控制和风险管理。与IIA界定的审计主题相比，删除了治理过程，增加了业务活动。我们对增加业务活动这个审计主题，存而不论。删除治理过程，这其中的原因是，对于我国的大多数组织来说，对组织治理（狭义的治理）进行审计还不具备条件，所以，组织治理纳入审计内容还不具有普遍意义。正是由于审计主题的上述变化，审计客体也就发生了变化，各治理主w并没有明确地纳入内部审计客体。在这种背景下，我国的内部审计定位基本类似于图3中各种类型的经营权监督。正是因为审计客体的上述背景，内部审计领导体制也就出现了董事会或者最高管理层，当选择董事会时，内部审计定位是经营权监督A；当选择最高管理层时，内部审计定位是经营权监督C。
五、结论和启示
内部审计领导体制是内部审计制度建构的重要基础性问题。本文在厘清内部审计领导体制概念及类型的基础上，提出一个内部审计领导体制的形成路径及效果的理论框架。
内部审计领导体制是内部审计领导关系或隶属关系，表现为内部审计工作报告关系，主要有董事会领导的内部审计、监事会领导的内部审计、经理层领导的内部审计、董事会及CEO双重领导的内部审计、合署办公五种类型。内部审计领导体制形成路径主要有理性思考路径、审计理念路径、外部强制路径、锚定路径，多种类型的形成路径是内部审计领导体制多样化的重要原因。内部审计领导体制决定了内部审计领导者的组织地位，这种组织地位与审计客体的组织地位的对照，是内部审计独立性的决定性因素。
中国内部审计协会与IIA倡导不同的内部审计领导体制，都是基于对审计主题、审计客体等的系统考虑，然后再做出内部审计领导体制的选择，是理性思考的结果，这种领导体制的形成路径是本文理论框架中的理性思考路径。
我国不少高校内部审计领导体制选择纪委监察审计合署办公是基于高校领导透过政府审计形成的内部审计本质认识，这种领导体制的形成路径是本文理论框架中的审计理念路径。
本文的研究启示我们，内部审计领导体制没有最好，只有适宜，需要从内部审计制度各基本要素的相互协调中来考虑内部审计领导体制的选择，这其中，审计目标驱动下的审计主题、审计客体是需要考虑的最重要因素。
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