前言:我们精心挑选了数篇优质内部控制自评报告文章,供您阅读参考。期待这些文章能为您带来启发,助您在写作的道路上更上一层楼。
中图分类号:F83 文献标识码:A 文章编号:16723198(2012)18009003
近年来,人们对上市公司的数据真实性,可靠性、风险性产生很大疑问。上市银行属于高风险企业,通过风险取得报酬。上市银行所承担的风险,以及银行内部自身对风险的识别、衡量、监控对上市银行的经营和安全至关重要。上市银行披露内控信息有利于提高财务报告、年报以及企业自身的真实性和可靠性,也有利于银行外部的信息使用者了解银行的内控状况,通过内控的有效性评价上市银行的质量,并且做出相关决策。
1 关于我国上市银行内控自评报告内容的研究综述
1.1 披露载体的研究
韩晓杰、段洪波、梁静(2011)认为在我国主要存在四种形式的披露载体:董事会报告、监事会报告、年报正文及附件、会计市事务所的审核报告。从七家上市银行38份年报披露的内控信息情况看,信息披露主体有公司董事会、监事会、管理当局和注册会计师,披露的载体主要是董事会报告、监事会报告、年报正文及附件和会计师事务所的审核报告。
许莉,朱睿,王芳(2010)指出我国上市银行内控的披露载体众多,不统一,缺乏可比性。他们从11家上市银行的2008 年年报中发现,不同银行的内控信息在年报的不同位置披露,缺乏规范性,有的银行甚至在董事会报告、监事会报告、公司治理报告中同时披露内控信息。
1.2 披露主体的研究
李伟和施家芳(2007)以表格的形式分析了各个银行的披露主体。主要主体就是董事会、监事会和管理当局,不同主题披露的侧重不同,董事会报告中披露内控主要情况,监事会报告中披露内控制度的“三性”,如华夏银行、浦发银行、民生银行和招商银行。
韩晓杰,段洪波,梁静(2011)认为所有上市银行的年度报告中都在对内部控制的基本构架进行描述,但是对内部控制的责任主体却没有明确指出,一旦发生损失,承担直接责任方存在缺失。
1.3 自评报告披露量的现状
我国上市银行在2003年以前大多采用多形式大量披露策略,而在2003年及以后年度则渐渐采用固定形式少量披露策略。
倪慧萍(2006)提出不同银行信息披露量差异较大。纵向看,同一家银行不同年度的披露量差异大,如深圳发展银行、民生银行以及招商银行3家银行3年内控信息披露量都是“先多后降”之后持续减少;2002年3家均提供管理当局、事务所披露的内控说明和内控审核(或评审)报告;2003年和2004年则没有披露事务所审核(或评价) 报告而只披露事务所内控审查结果。横向看,不同银行之间披露差异更大。从韩晓杰、段洪波、梁静(2011)抽取的样本来看,中国银行和工商银行信息披露量较多较全面,深圳发展银行和招商银行信息披露量相对较少。主要采取的是形式固定少量披露的模式。
1.4 内控自评报告的规范制度
许莉、朱睿、王芳(2010)认为我国证监会的各项政策规定都在强调上市银行要充分披露在报告期内的业务、风险和内控情况。比如2000年11月14日的《公开发行证券公司信息披露编报规则》和2000年12月21日的《商业银行年度报告内容与格式特别规定》。2006年上海证券交易所提出上市公司在年报中要进行内部控制评价,2007年深圳交易所也提出该项政策。2008年财政部等五部委制定了有中国版“萨班斯法案”之称的《企业内部控制基本规范》,于2010 年1月1日起实施。目的在于加强和规范企业内部控制,提高企业风险防范能力,促进企业可持续发展。这些法律法规,规范制度从不同层面完善了我国上市银行内部控制制度。
1.5 实质性漏洞的披露现状
实质性漏洞是指如果一项或若干项缺陷有能致使年度或中期财务报表存在重大错报而不能有效预防或及时察觉的合理可能时,该缺陷构成实质性漏洞,而那些严重程度低于实质性漏洞的一项或若干项缺陷,仅仅是重要到值得负责监管公司财务报告人的注意,那么该缺陷为重大缺陷。
瞿旭、李明、杨丹 叶建明(2009)提到由于我国目前在理论和实践中对于“实质性漏洞”概念的缺失,使得我国上市银行尽管面临严格的监管,但相关内控体系中的“漏洞”信息却不为市场和监管机构所知。
瞿旭、应旭婧、王娟(2011)阐明上市银行内部控制实质性漏洞披露是衡量高质量上市公司的主要标准,银行业掌握着国家的金融命脉,在维护国家的金融安全与稳定、促进经济的持续、稳健发展等方面起着重要作用。正是如此,上市银行内部控制实质性漏洞信息披露是传递出上市银行拥有良好内部控制体系的信号,也是作为资本市场健康运行的重要指标。
2 关于我国上市银行内控自评存在问题的研究综述
2.1 法律规范不完备
【关键词】 内部控制; 自评报告; 制约因素; 层次分析法
2001年,连续发生的“安然”、“世通”等一系列财务欺诈案件,对国际资本市场造成了严重冲击,美国国会遂于2002年7月通过并出台了《萨班斯―奥克斯法案》(以下简称SOX法案)。SOX法案第404条款是该法案的核心条款之一,它规定公众公司必须出具内部控制自评报告。SOX法案的颁布标志着内部控制信息强制披露时代的到来。至此,我国先后出台了《上海证券交易所上市公司内部控制指引》、《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》、《企业内部控制基本规范》等相关法律法规,要求上市公司披露内部控制自评报告,并且逐步成为上市公司的法定责任。本文在总结前人研究的基础上,通过文献检索法,总结出制约内部控制自评报告披露的基本因素,并在此基础上采用层次分析法对其相对重要性进行分析,指出影响上市公司内部控制情况披露的重要因素,为监管部门提供有用信息,使之有的放矢,加强监管,促使我国内部控制制度的整体建设。
一、内部控制自我评估报告的定义
内部控制自我评估(internal control self-assessment,CSA)是内部控制评价方法的新突破,体现了内部控制评价的新观念。根据国际内部审计协会的定义:内部控制自我评价是由内部审计人员与被审计单位管理人员共同组成一个评价小组,管理人员在内部审计人员的帮助下,对本部门内部控制的恰当性和有效性进行评价,然后根据评价和集体讨论提出改进建议并出具评价报告,交由管理者实施①。我国《内部审计具体准则第21号》指出,内部控制自我评估,是指由对内部控制的制定与执行负有责任的组织相关管理人员对内部控制进行评价的过程。内部审计人员可以应用控制自我评估法来协助内部控制的审查和评价②。鉴于此,笔者认为,内部控制自评报告是指公司为监管公司整体运营情况和内部控制执行情况,及时发现并纠正管理失误而按一定标准进行的一个系统的、连续的、循环的内部测试而形成的书面报告。
内部控制自评报告的披露具有十分重要的意义。它可以强化公司内部控制,减少信息的不对称性,提高披露信息质量和审计报告的可靠性等,从而提高市场的有效性,降低公司的融资成本。很多学者对内部控制都进行了不同层面的研究,本文借《企业内部控制基本规范》强制要求披露内部控制自评报告之机,研究披露的制约因素。
二、内部控制自评报告披露的制约因素
查阅文献,一方面可以增强对拟研究问题的认识,为即将开始的研究工作奠定良好的理论基础;另一方面,将研究的问题置于一定地理论背景之下,说明其学术意义。本文即根据既有经验研究的成果,通过文献检索法,总结出制约内部控制自评报告披露的因素大致可以分为四个构面,十三个指标,具体阐述如下:
(一)结构变量
1.公司规模
委托―理论认为,企业是一系列契约的联合体,公司所有者与经营者之间存在的委托关系,使得受托人在自身利益与公司利益发生冲突时候,往往选择追求自身利益最大化而不顾公司利益,从而产生成本。公司规模越大,其成本越高。此时,公司经营者会选择主动披露公司内部控制信息,来提高市场和投资者信心,降低成本(Eng et al.,2003;Bronson et al.,2006;方红星等,2009)。此外,相对小公司而言,大公司拥有更完善的管理信息系统,处理信息的成本更低,因此,他们越愿意披露内部控制信息。
2.独立董事比例
独立董事是独立于公司股东且不在公司任职,他们与公司或公司管理者没有重要的业务联系或专业联系,对公司实务做出独立判断。2001年8月,中国证监会《关于上市公司建立独立董事制度的指导意见》的通知,要求上市公司在2002年6月30日前董事会中应当至少包括两名独立董事,在2003年6月30日前董事会中至少应当包括三分之一的独立董事。独立董事制度的推行,对优化董事会内部结构,防止关联交易起到了一定的作用。方红星等(2009)研究指出上市公司是否自愿披露内部控制信息与独立董事比例显著正相关。
3.财务杠杆
《实证会计理论》的债务契约假设指出:假定其他条件保持不变,企业的负债权益比率愈高,企业的经理人员便愈可能选择可将报告盈利从未来期间转移至当期的会计程序(瓦茨、齐默尔曼,2006)。为了使所有者和投资者等认可管理层的选择,他们更愿意披露更多的信息来对会计程序选择作出解释。Eng et al.(2003)、Doyle et al.(2007)、林斌等(2009)研究表明,财务杠杆越高的公司越不愿意披露内部控制信息。
4.股权分散度
理论认为,随着所有权与经营权的分离,股权越分散,股东和管理层之间的冲突就越大,潜在的问题就越严重,这时就需要通过大股东对管理层的监督和控制等途径来解决。Jensen & Meckling(1976)指出大股东的利益与公司经营业绩紧密挂钩,因此大股东具备限制管理层牺牲股东利益、增加在职消费等行为的经济动机及能力。为了降低成本,管理层将在年报中披露更多的信息。
(二)业绩变量
1.盈利能力
信息不对称理论和信号传递理论认为,在交易过程中,交易双方存在明显的信息不对称现象,从而可能产生逆向选择。具有高品质和优秀管理能力的公司更倾向于披露更多的信息,把好的信息传递给投资者,以使自身有别于低劣的公司,从而获得更多投资者的青睐,并最终体现为公司价值的增加。Miller(2002)提出当上市公司预期将有好的经营收益时,信息披露将更加频繁。具体而言,内部控制完善的公司,盈利能力越强,越愿意披露内部控制信息(Bronson et al.,2006;张宗新等,2005;方红星等,2009)。
2.公司成长性
一般而言,快速成长的公司拥有较好的业绩,它们拥有先进的技术、长远的公司发展战略和充足的人力资源储备,并有足够的资金投入到内部控制中。由于传统的信息披露方式(公司财务呈报)不能有效地把公司内部控制信息传递给市场和投资者,因此,成长性好的公司为了获得较低的融资成本,使公司获得高速增长,他们更愿意披露内部控制信息(Bronson et al.,2006;林斌等,2009)。而Doyle et al.(2007)却得出了与此相反的结论。
3.公司流动性
公司的流动性是衡量公司短期偿债经营能力的一个重要指标,流动性好说明公司财务压力小,公司能更大程度地进行内部控制,提高公司经营效率。Cooke(1989)认为财务状况良好的公司,流动比率越大,流动性越好,与财务状况恶劣的公司相比,他们更愿意披露内部控制信息,以显示其资金的安全性,吸引更多的投资者,降低融资成本。
(三)外部监管
1.国家法律
美国《1934年证券交易法》就鼓励公司自愿披露内部控制报告;2002年通过并出台的SOX法案强制要求公司披露内部控制自评报告。我国港台地区采用国际会计准则也强制要求披露内部控制自评报告,使得市场更透明化,有利于保护中小投资者利益。可见,法律法规更健全的国家和地区,公司经营治理更加合理化,公司更愿意披露内部控制信息,向市场传达好的信号。
2.外部监事比例
从公司治理和内部控制的关系上看,学者们普遍认为公司治理是内部控制的重要环节之一,公司治理情况对公司信息披露存在一定的影响。Ho & Wong(2001)对香港上市公司的一些治理指标进行分析发现,公司设立监事会与公司内部控制信息披露具有显著正相关关系;Anderson et al.(2004)发现监事会和董事会是影响财务信息披露真实性的重要因素等。
3.外国投资者持股比例
在欧美等发达国家,法律法规制度和内部控制机制都很完善,投资者潜意识中就形成了加强公司内部控制的思想,内部控制信息的披露能改善公司形象,提高市场信心。Kawanishi & Takeda(2009)基于日本市场的研究发现,外国投资者持股比例高能缓和市场的波动,他们认为可能是由于外国投资者要求披露更多的信息和更好的公司业绩。
(四)市场因素
1.会计师事务所的权威性
由于大型会计师事务所具有更高的信誉,他们为了维持自身的这种信誉会严格按照会计法规进行审计,降低审计风险。如果上市公司是由“四大”或排名靠前的会计师事务所进行审计,他们提供的结论更具可靠性和真实性,上市公司更愿意披露自己的内部控制报告(方红星等,2009);会计师事务所变更越频繁的公司越不愿意披露内部控制信息(Ashbaugh-Skaife et al.,2006)。
2.审计意见类型
审计意见是会计师对公司财务报表是否真实、公允、可靠地反映公司营运情况作出的论断性判定。只有当公司财务报表真实、公允、可靠地反映了公司的实际情况,才会发表标准无保留意见审计报告。因此,外部审计出具了标准无保留意见的上市公司有较强的动机披露内部控制信息(方红星、孙,2007)。
3.公司是否海外交叉上市
根据委托―理论,由于公司所有权与经营权的分离,海内外交叉上市的公司需要更高的成本,因此他们更愿意披露更多的信息来降低成本。张宗新等(2005)根据经济主体行为最优化理论进行实证检验的结果也表明同时海内外交叉上市的中国公司,更倾向于披露内部控制信息。部分原因是由于国外强制要求披露了更多的内部控制信息,在国内披露这些信息几乎不会增加企业的成本。
三、运用AHP分析内部控制自评报告披露的制约因素
层次分析法(Analytic Hierarchy Process,AHP)是美国运筹学家T.L.Saaty教授于20世纪70年代初期提出的一种简便、灵活而又实用的多准则决策方法。AHP要求决策者对每个标准的相对重要性作出决策,并利用每个标准作出判定其对每种决策方案的偏好程度。在应用AHP时,根据分析系统中各个因素的相互关系、逻辑归属以及重要性,进行分层排列,构成一个自上而下的阶梯层次结构。
因此,根据前面的分析和AHP的要求,画出内部控制自我评估报告披露制约因素的结构层次如图1。
在厘清内部控制自评报告披露的制约因素后,笔者向9位中高层经理及学者发出问卷,通过调查,建立相关判断矩阵。限于篇幅限制,判断矩阵暂不列出。
本文借助Excel2007进行数据处理,先分别利用AHP求出每一位专家所赋予的权重,然后将所有专家的权重值平均,即求得每个因素的权重,并都通过一致性检验,得出最终的权重表如表1所示。
通过列表可以看出,从总体来说,结构变量的影响权重为38.5%,业绩变量的影响权重为36.0%,外部监管的影响权重为16.8%,市场因素的影响权重为8.7%。可见,结构变量和业绩变量是制约内部控制自评报告披露的两个主要方面。
综合来说,制约内部控制自评报告披露的最重要的四个因素为:盈利能力占18.9%,公司规模占13.6%,财务杠杆占13.3%,公司成长性占11.4%。也就是说,盈利能力越强,公司规模越大,财务杠杆越小,成长性越快的公司,越愿意披露内部控制自评报告。特别是公司的盈利能力所占的权重最大,这更进一步说明公司的发展需要更多的资金支持,此时,公司也有更多的资金可以投入到内部控制。
此外,笔者还发现,从单个指标层来说国家法律、外部监事比例、会计师事务所的权威性和审计意见类型四个指标也相对比较重要,但是综合来看它们的权重却很低,这也从侧面反映了我国法律监管的不力。
四、研究结论与政策建议
对我国上市公司内部控制自评报告制约因素的调查分析的结论是:我国上市公司内部控制自评报告的披露受到多
方面因素的制约,从总体上来说结构变量和业绩变量是主要的两个方面。具体表现为,盈利能力越强,公司规模越大,公司财务状况越好,成长性越快的公司,更倾向于披露内部控制自评报告。此时,公司有足够的能力承受由于内部控制带来的额外费用,同时,可以增强公司的透明化程度,减少信息不对称,从而减少公司的成本和融资成本,提高市场的有效性。此外,从上面的分析还可以看出,会计师事务所的权威性和审计意见的类型并没有表现出潜意识上的重要性,也间接说明了我国法律监管的不利。
对此,本文提出如下建议:
第一,由于受多方面因素的制约,公司在制定信息披露细则时,应落实披露责任主体,形成一个如“会计师事务所审核――董事会披露――监事会监督”的良好制度环境,保证信息的准确、完整,促进公司良性发展,提高市场有效性。
第二,统一会计师事务所的鉴证标准,强制要求上市公司披露鉴证报告。当前中国证券市场上存在着某种程度的“诚信”危机,上市公司披露虚假信息的行为大量存在。强制披露鉴证报告能有效遏制这种行为,提高信息的可靠性。
第三,建立完善的披露制度,统一规范内部控制自评报告披露的具体内容和格式,防止公司流于形式地披露不重要的问题,而避开披露存在的实质性问题,提高报告信息的质量和可比性。
【参考文献】
[1] Eng,L.L.and Mak,Y.T.Corporate governance and voluntary disclosure.Journal of Accounting and Public Policy,2003,22(4):325-345.
[2] Bronson,Scott N.,Joseph V.Carcello,and Kannan Raghunandan.Firm Characteristics and Voluntary Management Reports on Internal Control.Auditing:A Journal of practical &Theory,2006,25(2):25-39.
[3] 方红星,孙,金韵韵.公司特征、外部审计与内部控制信息的自愿披露――基于沪市上市公司2003―2005年年报的经验证据[J].会计研究,2009(10):44-52.
[4] 瓦茨,齐默尔曼.实证会计理论[M].大连:东北财经大学出版社,2006:138-146.
[5] Doyle,J.,W.Ge,and S.McVay.Determinants of weaknesses in internal control over financial reporting.Journal of Accounting and Economics,forthcoming,2007(44):193-223.
[6] 林斌,饶静.上市公司为什么自愿披露内部控制鉴证报告?――基于信号传递理论的实证研究[J].会计研究,2009(2):45-52.
[7] ensen,M.C.,Meckling,W.H.Theory of the Firm:Managerial Behavior,Agency Cost and Ownership Structure.Journal of Financial Economics,1976,3:306-360.
[8] Miller,Gregory S.Earning Performance and Discretionary Disclosure.Journal of Accounting Research,2002,40(1):173-204.
[9] 张宗新,张晓荣,廖士光.上市公司自愿性信息披露行为有效吗?――基于1993―2003年中国证券市场的检验[J].经济学,2005(2):369-386.
[10] Cooke,T.E.Voluntary Corporate Discloure by Swedish Companies.Journal of International Financial Management and Accounting.1989,1(2):171-195.
[11] Ho,Simon S.M.,and Kar Shun Wong.A Study of the Relationship between Corporate Governance Structures and the Extent of Voluntary Disclosure.Journal of International Accounting,Auditing& Taxation,2001,10:139-156.
[12] Anderson,Ronald C.,Sattar A.Mansi and David M.Reeb.Board Characteristics,Accounting Report Integrity,and the Cost of Debt.Journal of Accounting and Economics,2004,37:315-342.
[13] Hiroyasu Kawanishi,and Fumiko Takeda.Market Reactions to the Disclosure of Internal Control Weaknesses under the Japanese Sarbanes-Oxley Act of 2006.Working Paper,2009.
一、内部控制自我评价报告传播要素
根据信息传播原理,信息的传播过程由四个要素构成,即传播者、传播内容、传播媒介、受传者。缺少其中的任何一个都无法完成传播活动。内控自评报告的传播也存在这四个要素。
(一)传播者 根据财政部等五部委于2010年的《企业内部控制评价指引》(以下简称《评价指引》),内部控制评价是指企业董事会或类似权利机构对内部控制的有效性进行全面评价、形成评价结论、出具评价报告的过程。因此,内控自评报告应该由企业董事会或类似权利机构做出。
(二)传播内容 《评价指引》第二十二条规定了内部控制评价报告至少应当披露的内容,包括董事会对内部控制报告真实性的声明等八个项目。同时《评价指引》第二十一条规定了报告应当分内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督等要素进行设计。因此,内部控制评价报告应包括上述所有内容。
(三)传播媒介 证监会指定的上市公司信息披露报纸有《证券时报》、《中国证券报》、《上海证券报》等,指定信息披露网站有巨潮资讯网等。上市公司都能按照规定选择适当的传播媒介披露内控自我评价报告。
(四)受传者 一般而言,上市公司对外披露的信息是公开的,内控自评报告也不例外。所以,内控自评报告的受传者为社会公众。另一方面,传播媒介决定了公众可以以低成本获得公司对外披露的内控自评报告,这使所有需要公司内控自评报告的人都能成为受传者。
通过上述对内控自评报告传播的分析,可以看出内控信息是否顺利地从传播者传达到受传者的关键要素是传播者和传播内容。是否由适当的传播者制作内控自评报告关系到其可信度,由公司管理层做出的内控自评报告就如同球员兼裁判给出的得分一样不能令人信服。而传播内容则会影响内控自评报告传递信息的可利用度,泛泛而谈、没有任何本公司特有内容的报告对于投资者和监管机构而言都没有太多价值。
二、内部控制自我评价报告现状分析
制造业是上市公司中数量最多、最有代表性的行业,笔者选择我国A股制造业进行分析并从巨潮资讯网下载内控自评报告和其他相关信息。在2012年1月1日之前上市的1430家公司中,有1112家对外披露了内部控制自我评价报告,282家未披露,另外36家是已经退市的公司。从1430家公司中随机抽取200家,有158家对外披露了内控自评报告,35家未披露(全部来自沪市主板,其中32家单独披露了《内部控制规范实施工作方案》说明公司的内部控制还在建设中,1家公司在年报中披露了其内控仍在建设中,2家未查到未披露内控自评报告的原因),7家已退市。针对上述对外披露了内控自评报告的158家公司,笔者首先分析内控自评报告的披露者和内容,其中内容分为《评价指引》第二十二条规定的八个项目和内部控制五要素两方面;然后将样本按照上市板块进行分类,分为深市主板、中小板、创业板和沪市主板四组,进行横向比较分析。
(一)内控自评报告的披露者 内控自评报告的署名即是报告的披露者,需要对报告的真实性承担责任。通过对158份自评报告的署名进行统计(见表1),可知,审计部由于只是审计委员会下属的一个部门,级别较低,不能代表整个董事会对内控自我评价报告的认可;而署名为公司名称则没有指明由公司哪个机构出具内控自我评价报告;报告也不可能由董事长一个人负责。因此,署名为公司董事会、董事长签名和公司董事会以及公司董事会审计委员会这三类署名符合《评价指引》的要求,占73.42%;而署名为审计部、董事长签名和公司名称、公司名称以及无署名这四类是不符合要求的,占26.58%。由此可见,并不是所有上市公司都已明确由公司内哪个机构负责内部控制的评价工作并出具内控自我评价报告,而这对于报告的可信度是至关重要的。
(二)《评价指引》第二十二条规定的八个项目 《评价指引》第二十二条规定的内控自评报告中至少应当披露的八个项目分别为:董事会对内部控制报告真实性的声明;内部控制评价工作的总体情况;内部控制评价的依据;内部控制评价的范围;内部控制评价的程序和方法;内部控制缺陷及其认定情况;内部控制缺陷的整改情况及重大缺陷拟采取的整改措施;内部控制有效性的结论。通过对158家上市公司内控自评报告的内容进行统计,董事会声明、内部控制评价的依据、范围、程序和方法以及有效性的结论比较明确,有披露的公司都会以单独列示的方式说明;而内部控制评价工作的总体情况、内部控制缺陷及其认定情况和整改情况则并非有所披露的公司都是单独列示的。在统计过程中,对有所提及后三项的都算作有披露,而不是仅针对单独列示才算披露。统计结果如表2所示。从表2可以看出,在内控自评报告中,多数公司都披露了评价工作总体情况和内部控制有效性的结论;而评价的依据、范围、程序和方法则较少有公司披露。因此,作为公司的外部信息需求者,要想仅凭内控自评报告全面地了解公司内部控制评价工作如何开展是有难度的。另一方面,更加细化的数据同样值得关注。在上述87家提及内部控制缺陷及其认定情况的公司中,仅有40家说明了具体的内控缺陷;107家提及内部控制缺陷的整改情况及重大缺陷拟采取的整改措施的公司中,仅36家说明了当年的整改情况,还有94家写的是未来拟采取的整改措施。这说明愿意公开披露自身内控缺陷和为完善内控而采取的措施的公司仍是少数。
(三)内部控制五要素 内部控制五要素能全面地概括企业内部控制制度的设计情况和执行情况,是内控自我评价具体化的对象。笔者对五要素的披露进行统计,统计的标准也是有所提及即算作进行了披露,而不是是否单独列示五要素的情况。统计结果如表3所示。
从表3可以看出,超过60%的公司对内部控制五要素都有所提及。但相对而言,提及控制活动的公司较多,达到了91.14%,而提及风险评估和信息与沟通的公司较少。公司对于不同要素的理解程度和重视程度是不一样的。大部分公司会重点说明控制活动。同时,控制活动的内容较为统一,通常包括关联交易、对外担保、重大投资、信息披露等重大事项的内部控制和不相容职务分离、授权审批、会计系统、资产接触与记录使用、预算控制等日常行为的内部控制。对于控制环境,不同的公司披露的详细程度不同。超过90%的公司提及了治理结构与内控制度,同时有89.87%的公司提到了内部审计部。但是能清楚地说明内控工作在不同的组织机构之间如何分工的较少:仅有59.49%的公司提及了内审部的独立性,说明内审部直接对董事会负责。能详细说明发展战略、人力资源、社会责任和企业文化的则更少,约为42.41%。然而,风险评估、信息与沟通和监督三个要素往往只是点到为止,不够具体和详细。这三个要素的内容也较为散乱。在风险评估中,既有公司说明如何进行风险评估,如采用定期评估还是不定期评估,由哪个机构执行风险评估等,也有公司直接在此部分列出了公司面临的风险,如产品风险、市场风险等。信息与沟通和监督两个要素也存在类似现象。散乱的内容降低了不同公司的内控自评报告之间的可比性,降低了报告的利用价值。
(四)按上市板块进行分类的横向比较 将158家公司分为深市主板、中小板、创业板和沪市主板四组进行上述三项统计,结果如表4、表5、表6所示。
从总体上看,表4、表5和表6并没有反映出在内控自评报告中披露的内容因上市板块的不同有明显区别:从《评价指引》第二十二条规定的八个项目的披露上看,深市主板和沪市主板略好于中小板和创业板;但从内部控制五要素的披露上看,中小板和创业板又略好于深市主板和沪市主板。具体而言,分上市板块进行分析可发现以下几个问题:(1)沪市主板的公司披露内控自评报告的自愿性较差。被随机抽样抽中但没有披露内控自评报告的35家上市公司全部来自沪市主板,这能看出沪市主板披露报告的自愿性较差。而统计数据显示沪市主板中的公司在披露内控自评报告时多会写明董事会对内部控制报告真实性的声明。这可以作为解释其自愿性较差的一个原因,即沪市主板公司的董事会更深刻地认识到披露了报告就应该为其真实性作保证,为了自身承担更少的责任,那么在没有强制规定需要披露之时还是不披露为好。同时,在沪市主板公司的报告署名上,符合规定的比例也较另三个板块低,这也可能是上市公司董事会为减轻自身责任而采取的手段之一。(2)中小板和创业板的公司在内控评价工作不合规范的可能性较主板更大。较少披露内控评价工作的依据、范围、程序和方法是普遍存在的问题。但从表5可以看出,在中小板和创业板中披露这三个项目的比例明显低于主板。因此,外部信息需求者无从知晓中小板和创业板中的公司如何评价内部控制的可能性更大,更无法保证公司的内控评价全面、合理、有序地开展。(3)深市主板的公司对除控制活动以外的四个要素重视程度不够。从表6可以看出,深市主板对内部控制活动披露的比例高于90%,但对于其他四个要素的披露均低于50%,差距较大。但这种情况没有出现在其他三个板块中:披露控制活动的比例最高,但与其他要素的差距不是很大;没有任何一个要素的披露比例低于50%。通过横向比较可以看出深市主板公司对控制环境、风险评估、信息与沟通和内部监督四个要素的披露不足,反映出在实际内部控制评价工作中对四个要素的重视程度不够。
三、内部控制自我评价报告披露建议
针对我国上市公司内部控制自我评价报告的披露现状,可从以下几个方面加以改进:
(一)重视内控自评报告披露 无论是内控自评报告的披露自愿性较差还是报告不符合规范的要求,反映出的根本问题是上市公司还没有认识到内部控制的重要性和内部控制自我评价的重要性。我国内部控制在企业中的发展多是在强制性规范的作用下形成的,而不是企业自发形成的。虽然目前关于内部控制的文献很多,但在实践中,内部控制制度设计合理和执行有效而使公司有良好发展的案例和反面案例并没有深入人心。部分公司对待内控自我评价报告的态度消极,将其看作是不得不提交的报告而不是落实内控自我评价之后形成的结果。只有通过案例教育等手段,让公司真真切切地体会到内控的重要性,才能将公司对待内控自我评价的态度由消极转为积极,让自评报告从强制性披露转为监管下的自愿性披露。内控自评报告是一份反映公司内部控制制度设计和执行情况的报告。如果公司对内部控制知识有深刻的理解,那么无论是自评报告的署名还是是否应该披露某些内容等问题都能迎刃而解。但不同公司内控自评报告的质量参差不齐,可见部分公司并没有掌握内控知识并认真执行相关规范,以至于撰写报告时无话可说或是只能“借鉴”其他公司的报告。
(二)加强政府监管 政府除了制定相关规范外,还要鼓励公司详细披露自身的内控及其评价情况:对内控及其评价工作做得到位的公司予以奖励,同时对应付了事的公司进行处罚。然而在现有的规定中,仍存在不合理之处:《深圳证券交易所上市公司信息披露工作考核办法(2011年修订)》第十八条规定:公司披露的年度内部控制自我评价报告显示最近一个会计年度内部控制存在重大缺陷的,其信息披露工作考核结果评为C。笔者认为作为监管机构的深交所不应把内控自评报告中是否披露重大缺陷作为考核标准。这样的规定只会让公司消极对待发现的重大缺陷,而不是披露它并完善自身内部控制,同时可能导致公司为了获得较好的信息披露工作考核评级而隐瞒已发现的内控重大缺陷。深交所应该将信息披露是否符合公司实际情况作为考核标准,如已发现重大缺陷却将其描述为一般缺陷的公司考评结果为C。
(三)规范内控自评报告内容 目前,上市公司较少有能将《评价指引》第二十二条规定的八个项目和第二十一条规定的五要素同时清楚地披露在一份报告中的,更不用说在不同公司之间进行对比了。因此,统一内控自评报告的内容框架意义重大。笔者认为,《评价指引》第二十二条是针对内部控制自我评价工作的;而第二十一条是针对内部控制的基本情况的,是内控自评工作的对象,可以单独作为一个项目融入到自评报告中。因此,内控自评报告可以由以下九个部分组成:(1)董事会对内部控制报告真实性的声明:包括董事会对内控自评报告承担的责任等;(2)内部控制评价工作的总体情况:包括内控评价工作执行的时间、评价针对的期间、执行者、是否聘请中介机构等;(3)内部控制评价的依据:包括法律法规和企业内部规章制度;(4)内部控制评价的范围;(5)内部控制评价的程序和方法;(6)内部控制基本情况:包括内控环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五个要素。其中内控环境包括组织架构、发展战略、人力资源、社会责任和企业文化等;控制活动包括重大事项的控制和日常事项的控制。风险评估、信息与沟通和内部监督应说明公司如何保证面临的风险均被识别、内外部信息及时、准确地被传递到适当的人员和内控缺陷均及时被发现并采取适当的整改措施;(7)内部控制缺陷及其认定情况:包括公司内控缺陷认定标准和认定结果;(8)内部控制缺陷的整改情况及重大缺陷拟采取的整改措施:包括在评价期间已采取的措施和未来准备采取的措施;(9)内部控制有效性的结论:包括董事会对内控有效性的认定;如未单独披露监事会和独立董事对内控有效性的意见,也应在此部分一同披露。
参考文献: