上市审计报告范文

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第1篇

【关键词】审计报告；时滞；会计师事务所；审计意见

一、引言

为了保护广大中小投资者的利益，相关监管部门要求上市公司必须及时披露相关本公司的信息。《公开发行股票公司信息披露实施细则（试行）》要求上市公司必须在每个会计年度后120天内披露经过注册会计师审计的公司年报。《中华人民共和国证劵法》要求公司债券或股票上市交易的公司必须在每个会计年度结束后四个月内，向证券监督管理机构和证券交易所提交公司年报。

二、文献综述

有关信息延迟的因素，国内外的学者结论主要集中在公司特征以及会计师事务所特征两个方面。在公司特征方面，公司规模以及经营业绩是被关注的重要因素。Gilvoly和Palmon（1982）、李维安等（2005）认为，公司规模与信息延迟成正相关，也就是公司倾向于及时披露好消息，推迟披露坏消息。而Bamber等（1993）认为公司规模与信息延迟成负相关。Gilvoly和Palmon（1982）研究发现，业绩越好的公司越倾向于较早公布财务报告，信息延迟时滞也越短；国内学者陈汉文等（2004）、巫升柱等（2006）也验证了盈利的公司相比亏损的公司会更加及时地披露其公司的财务年报。李维安等（2005）认为经营业绩越好的上市公司披露年报时滞越短。对于会计师事务所特征评价主要采用的是会计师事务所规模以及审计意见类型。在事务所规模与信息延迟关系上有三种不同意见，Francis和Wilson（1988）研究发现事务所规模与信息延迟成正相关，Leventis（2005）则认为事务所规模与信息延迟负相关，李维安等（2005）则认为事务所的规模与信息延迟无显著的影响。Eliott（1982）指出，审计意见类型与信息延迟具有显著关联。Bam鄄ber等（1993）认为，出具非标准审计意见的审计单位往往会出现较长的信息延迟，并且越不利于被审公司，信息延迟越长。李维安等（2005）、巫升柱等（2006）的研究均得到了上述相同的结论。对于公司主动进行审计师更换的动因，有一些代表性的意见。如若审计师出具保留意见，很可能触怒公司管理高层，促使他们终止现任审计师的合同，寻找更容易和自己意见达成一致的审计师。Chow和Rice（1982）发现收到“非标准”意见的公司在随后的会计年度将可能更换会计师事务所。财政上的困难使得公司的审计需求有所改变，Schwartz和Menon（1985）认为财政困难的公司更倾向更换审计师。伍利娜等（2006）从会计师事务所更换角度发现较晚更换事务所的上市公司财务报告的及时性显著较差。Schwartz和Soo（1996）的研究指出公司更换会计师事务所属于公司的重大事件，需开会进行商讨后并向广大投资者公布此消息。审计师变更的时机能够提供洞察审计师更换的原因以及审计师更换的后果。尽管较晚更换审计师会带来审计滞后和盈余公告滞后的影响，但更换审计师比率最高的时间还是在第四季度。因为审计师更换可能导致增长（缩短）报告公布时间，所以对投资者来说及时经审计的金融信息存在潜在损失（收益）。这些发现影响审计师与潜在的新客户谈判和资源的适当分配达成新的协议。他们也关心在会计年度晚期进行审计师更换的管理者，因为这些变化通常涉及收到保留意见的风险更高的公司，并有较长的报告延误。

（二）研究假设

公司规模是影响年报披露的一个重要因素，规模越大的上市公司相应的其他业务也就越多，审计过程也就越繁琐，必将导致审计活动增加，延长审计报告时滞。而Dyer和McHugh（1975）认为为大公司审计的会计师事务所会增加人手，这样会减少审计所花费时间。由此可见，公司规模和审计时滞有相关性，但是是正相关还是负相关并未获得一致的结论，固然提出第一个假设：H1：公司规模对审计报告时滞有显著影响。根据信号传递理论，信息传递始终是由信息量有优势的一方向劣势一方传递着，并且该信息一定是独一无二的，且为劣势方所需要的，对于上市公司而言往往愿意及时主动公布好的消息，而对坏消息却是“支支吾吾”。公司业绩好的企业为了消除投资者的疑虑，更愿意主动传递好的消息。国内外的学者研究结论大致相同，业绩好的公司，越倾向较早公布财务报告。由此，提出第二个假设：H2：业绩越好的公司审计报告时滞越短。上市公司做出更换会计师事务所的行为，一般都是由于购买审计意见失败，或者由于发展需要从而更换更高质量的事务所，或者审计费用过高使得上市公司被迫做出更换。不管公司是出于上述何种原因，那么新签约的事务所熟悉程度没有前面的好，但是公司出现了更换事务所的行为,将会成为我国监管部门的重点监管对象，并且新签约的事务所为了保证自己的审计独立性、审计质量，一定会加大控制力度以及实质性测试，这将会使得审计成本增加，这个审计成本包括时间以及经济。故而，提出一个新的假设:H3：上市公司更换会计师事务所后会延长其审计报告时滞。由于审计意见会影响投资人对公司基本情况的判断，被出具非标意见的上市公司管理层为了延缓和分散公司财务报告对公司股票的影响，往往会选择推迟公布此消息。相反，被签发标准无保留审计意见的上市公司管理层为了向市场释放这样一个利好消息则更愿意早披露年报。H4：非标准无保留审计意见会延长审计报告时滞。

三、审计报告时滞影响因素的实证分析

（一）样本与数据

本文以2014年、2015年两年上交所主板上市公司为样本，利用多元线性回归模型来分析上市公司审计报告时滞的影响因素。数据筛选遵循以下原则：剔除证券金融类公司；剔除数据不完整的公司；剔除信息披露不详的公司。最终得到2014、2015两年共1689个样本。

（二）变量定义

1、因变量选取。本文研究的因变量是审计报告时滞（Auditors’ReportingLag，ARL），审计报告所涉及的会计期间结束日到报告披露日之间的时间间隔，代表会计师执行审计合约的审计效率，也反映了财务报表的及时性。变量界定：ARL，审计报告披露日和年度财务年度截止日（12月31日）之间的时间。

2、自变量选取

（1）公司规模。公司规模的大小决定着这家企业审计工作量的大小，大公司会因为规模大从而审计工作量大。但是也有可能因为拥有良好的内控从而减少审计的工作量。不过在年度财务报告的披露整个过程中，大的公司往往比小公司承担着更大的由外部投资者带来的压力。由此发现，因为公司规模的不同，公司披露时机存在着一定的变化差异。变量界定：公司总资产的自然对数(SIZE)，SIZE=ln（公司当年度总资产）。

（2）经营业绩。公司的盈利状况一直是外部投资者判断该企业当年经营活动状况“好”“坏”的重要指示灯。因为人们都是喜欢报喜不报忧，类似推论，管理者会倾向于更早报告好的业绩，而推迟报告差的业绩。并且由于信息不对称的客观情况存在，及时报告业绩，会使得投资者对于该公司的疑虑降低，相信公司的发展是在一个正确的轨道上。由于不同的会计政策会影响公司盈力能力指标这使得进行审计业务的注册会计师和公司管理层如果对于所采取的会计政策有分歧，会导致双方花费较多的时间进行沟通和谈判。变量界定：经营业绩（LOSS），公司亏损为“1”，公司盈利为“0”。

（3）审计更换。会计师事务所变换（AuditorFirmChange,AFC），在一个会计年度有更换会计师事务所的企业，会带来什么样的影响。变量界定：审计更换（AFC），一个会计年度会计师事务所有更换为“1”，其他为“0”。

（4）审计意见。审计报告有四种类型：标准无保留意见审计报告和带强调事项段的无保留意见审计报告、否定意见审计报告、保留意见审计报告、拒绝表示意见审计报告。审计意见是审计师对于其审计单位的财务报表的综合评价，不仅可以反映出公司持续经营能力这方面的问题，还可以揭示被审企业是否存在着幕后交易事项等行为。所以，审计意见的准确性确定了该份审计报告质量的好坏。本文对于标准无保留意见以及带强调事项段的无保留意见视为“标准”意见，其余则定义为“非标”意见。变量界定：审计意见（QUA），“非标”意见为1，“标准”意见为0。

（5）事务所规模。本文对数据样本上市公司的事务所规模进行控制，根据中国注册会计师协会的年度会计师事务所综合评价来进行比较划分。变量界定：事务所规模（AUD），国际四大为“1”，非四大为“0”。

（6）更换时机。审计时更换的时间如果是在本财务年度结束后更换，那么很可能由于是本公司经营时对于自身经营情况有了一定程度的了解，对于前任审计师和重大的会计政策产生意见分歧，而后任审计师有效审计时间并不长，审计时间不充分。变量界定：更换时机（TAC），在本年度期中报告日后更换的公司为1，否则为0。

（7）是否ST。我国为了规范上市企业的金融运作，保护广大投资者的切身利益，促进股票市场的健康而有序的发展，在1998年对财务状况或者其他出现异常的上市公司的股票进行特别的处理（简写“ST”）。ST股是其上市公司的财务状况或者其他的状况出现异常，对于其进行特别处理。ST股代表着这个股票的不稳定性，面临着退市。变量界定：是否被ST（ST），被标为ST股的为“1”，反之为“0”。

（8）独立董事。独立董事站在公正的立场上，进行监督管理层的各项决策。独立董事的存在可以使得董事会对于股东更加尽职尽责，从而提高了审计效率，减少审计报告时滞。变量界定：独立董事（IND），本公司独立董事占董事会比例。

（9）资产负债率。一般使用资产负债率来衡量企业的资本结构以及偿债能力，那么按照信息传递理论，“尽早公布好消息，较晚披露坏消息”，那些负债率高的公司将会产生较长的时滞现象。变量界定：资产负债率（LEV），负债总额/资产总额×100%。

四、实证研究

（一）描述性统计分析

本文以上交所主板上市公司为样本，经过筛选后，去掉缺少相关数据的公司以及证券金融类公司后，共有1689个样本。审计报告时滞时间平均为87天，其中最大值为119天，最小值为14天，公司更换会计事务所总共110家，占整个样本的6.51%。共有690家公司在4月公布审计报告，占整个样本的40.85%。公司规模平均值在22，最小值为15.42，最大值为28.14。两年间，各会计师事务所总共开具36次保留意见，占整个样本的2.1%，共有140家公司使用“四大”事务所提供的审计服务，占整个样本的8.3%，而且2015年较2014年有所上升，可以理解为“四大”在审计服务方面相对于国内的会计事务所有审计质量、投资者信服度上的明显优势。有174家公司年度有亏损，占整个样本的10.3%。共有161家公司被标为ST股，占整个样本的9.5%。有73家公司在当年中期报告公布后更换会计师事务所，占整个更换样本的66%，即2/3的企业会在下半年或者本年度资产负债日至第二年4月30日之间更换会计师事务所。2014年共有19家公司被出具“非标”意见，共67家公司使用“四大”事务所作为本年度企业审计事务所，共79家ST公司，共117家公司亏损，共有61家公司更换其会计事务所，其中有44家更换是在本年期中报告后，里面11家是ST公司。对2014年的可观察数据分析，公布时间的平均值为资产负债表日后87.28天。2015年共有17家公司被出具“非标”意见，共73家公司使用“四大”事务所作为本年度企业审计事务所，共82家ST公司，共57家公司亏损。共有49家公司更换其会计事务所，其中有29家更换是在本年度期中报告后，里面有11家是ST公司。对2015年的可观察数据分析，公布时间的平均值为资产负债表日后85.647天。

（二）实证研究及分析

H1假设成立。公司规模成正相关并且显著，意味着公司规模越大，公司结构越繁杂，那么将会显著延长审计报告时滞。H2假设成立。经营业绩成正相关并且显著，信号传递理论中，优先获得信息的一方，有自主意识，可选择是否提前或者推迟公布，并且资产负债率也成正相关，这也就说明公司的偿债率好的话，会及时披露报表。H3假设成立。审计更换与审计报告时滞成负相关，这显示，在会计事务所更换后，审计时滞将会随之增加。也就说明，公司在更换会计师事务所后会使得本年度的审计报告公布时间增加，即上市公司更换审计事务所后会延长其审计报告时滞。H4假设成立。审计意见也呈成显著正相关，即当出具了保留意见时，会导致审计时滞延长。事务所规模和报告时滞显著正相关。事务所规模和报告时滞显著正相关，说明企业使用“四大”会计师事务所做本公司的审计工作，会使得时间迟滞延长。是否ST数据正相关，并不显著，则说明这个并不能够解释有关审计时滞的相关事项。对于更换时机和报告时滞正相关，并且有显著性，意味着，在中期财务报告公布后更换会计师事务所的企业会较晚的公布其审计报表。这个和参考的Schwartz和Soo的研究结果，第三季度后更换会计师事务所的企业，会延长本公司审计报告迟滞的结论一致。独立董事所占比率和审计报告时滞成反比，也就意味着独立董事的增加会减少时滞，若独立董事能保持独立性，则对于内部控制以及内部审计，有着很大的帮助。

五、研究结论及启示

（一）研究结论

资本市场里，企业的经营业绩好坏依旧是广大投资者进行决策的重要依据，当然对于外部投资者而言，了解准确的公司业绩信息存在着很大的难度，所以，上市公司定期披露的财务信息是传递该企业重要信息的来源。因此，企业披露财务信息的能力以及披露信息的意愿至关重要。信息价值的高低取决于两个关键因素，及时性和准确性。其中，由会计师事务所的审计师进行的独立审计程序为报告的准确性提供了制度上的保障。然而及时性，由于年报披露时间依旧存在着较大的弹性———至第二年4月30日，总共120天的时间，因此，需要政府有关部门进行更接地气的规划以及落实。本文以沪市主板2014—2015年间披露的1689份企业审计报表、财务年度报表为样本，进行了多元线性回归分析，结果表明：其一，被审计公司的规模,以及会计师事务所规模大小对时滞有正向相关的影响，影响不大，在我国进行审计服务的会计师事务所中，国际“四大”会计师事务所虽然年收入、综合排名都在前列，但具体所占据的数量比例并不大。其二，公司业绩对于审计意见也有影响，审计单位在审查有亏损的公司时，会更加谨慎。公司存在着“好消息”就会倾向及时或者更加提前公布财务报告，相反，当公司有坏消息时，则倾向于推迟披露。当年度盈利的企业会比当年度亏损的企业更加及时地公布审计报告。当然审计师出具了“标准”意见的企业也会比“非标”意见的企业公布得更加及时。其三，当年更换了会计师事务所的企业会比不更换的企业较晚披露审计报告以及财务报告，企业仓促更换审计师会导致审计时滞延长。其四，企业内部审计能够影响外部审计的效率、质量。公司内部控制体系的完善会使得审计报告时滞减少。

（二）启示

资本市场里，利益相关者关注的不仅仅只是表面公告上寥寥几句，更换会计师事务所这样的行为，更是关注这样行为所带来的最终结果，即对于当年度财务报告的影响。虽然我国出台了预约披露制度这样的强制性政策，但是弹性很大———120天的期限时间，这与欧美发达国家所规定的时间有较大的差距，依旧很多公司集中在4月公布自己报告，可以理解为上市公司刻意推迟本公司年报的公布。建议有关部门有必要缩短法定年报披露时限，这样可以促进公司的及时上报。增加基础信息的报告次数，以及减少年报的信息含量，因为年报信息丰富，这样也就客观造成了时滞的产生，如果可以将季报改成月报，则会一定程度上减少年报所耗费的时间。

参考文献

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[3]杜兴强，雷宇．上市公司年报披露的及时性：公司业绩与审计意见的影响[J]．财贸研究，2009，（01）.

[4]耿建新，杨鹤.我国上市公司变更会计师事务所情况的分析[J].会计研究.2001，（04）。

[5]蒋义宏，陈高才．缩短上市公司年报披露法定期限的可行性分析[J]．商业经济与管理，2007，（04）.

[6]刘亚莉，石蕾，赵阳.审计延迟、披露延迟与信息延迟：影响因素及差异性分析.中国管理信息化[J].2011,(01).

[7]齐伟山，欧阳令南.上市公司年报披露及时性决定因素的实证研究.经济管理[J].2005,(08).

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[11]王雄元，陈文娜，顾俊.年报及时性的信号效应———基于2004—2006A股上市公司年报的实证检验[J]．会计研究，2008,（12）.

[12]朱晓婷，杨世忠等．会计信息披露及时性的信息含量分析———基于2002—2004中国上市公司年报数据的实证研究[J]．会计研究，2006,（11）.

第2篇

【关键词】 内部控制； 审计报告； 描述性分析

自2011年1月1日起，境内外同时上市的公司要在披露年度报告的同时披露注册会计师出具的内部控制审计报告；在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司自2012年起将全面实施内部控制审计。这种制度背景下，对内部控制审计相关的研究就显得十分重要。本文通过对2007—2009年沪市A股上市公司自愿披露的内部控制审计报告的描述性分析为强制性内部控制审计制度的设计和实施提供了理论和实践的参考。

一、内部控制审计报告披露的总体情况

2007—2009年，沪市上市公司中分别有126家、176家、201家公司披露了内部控制审计报告，分别占当年上市公司的14.8%、20.6%、23.3%。披露报告的公司数量逐年增加，表明上市公司对内部控制的信息披露越来越重视。2008年开始已经有超过五分之一的上市公司自愿披露了内部控制审计报告，为2011年在我国上市公司中开始逐步实施的强制性内部控制审计奠定了基础。大多数披露公司选择了连续在三个会计年度都披露内部控制审计报告。所有公司的内部控制审计报告与财务报表审计报告都分开出具，一同在年度报告中披露。

累计503家披露内部控制审计报告的公司中，除4家公司外，其他公司都聘请了同一家会计师事务所同时审计内部控制和财务报表，符合监管部门加强公司内部控制监管又不过度增加上市公司成本负担的意图。有3家公司的注册会计师出具了带强调事项段的内部控制审计报告，其余公司披露的内部控制审计报告都是无保留意见，即注册会计师认为公司在所有重大方面保持了有效的财务报告内部控制。因此，上市公司自愿披露内部控制审计报告符合信号传递理论，即通过自愿披露向投资者发送对企业有利的信号，表明其内部控制完善，进而会计信息更为可靠。

二、会计师事务所特征与内部控制审计报告的披露情况

表1报告了各年度聘请不同规模会计师事务所审计的公司披露内部控制审计报告的比例。可以看出，聘请国际四大审计的公司披露内部控制审计报告的比例最高，分别为20.7%、30%、35.4%；聘请国内十大（以每年中国注册会计师协会的会计师事务所的排名划分）审计的公司披露比例次之；聘请其他会计师事务所审计的公司披露内部控制审计报告的比例最低，为12%、17.3%、19.7%。从近年来上市公司内部控制审计的情况来看，不同规模的会计师事务所都积累了内部控制审计的经验，有利于今后内部控制审计在我国的顺利实施。

三、披露内部控制审计报告公司的特征分析

（一）财务状况

2007—2009年，披露内部控制审计报告公司的扣除非经常性损益后的每股收益以及每股经营现金流都显著高于未披露公司（见表2），两者存在显著的系统性差异（P

（二）公司风险

2007—2009年，分别有8家ST类公司（包括ST公司、*ST公司、S*ST公司、SST公司）披露了11份内部控制审计报告，披露比例显著低于非ST类公司（489家披露了内部控制审计报告）。披露内部控制审计报告的公司中94%为盈利公司，即经营管理水平差、财务状况异常以及企业面临风险高的公司难以维持有效的内部控制，披露内部控制审计报告的可能性低。值得关注的是，因大股东长期分歧给公司带来诸多问题而拆分上市的ST东北高速在2008年的年报中也作出“未发现公司内部控制机制和制度的完整性、合理性等方面存在重大缺陷”的自我评价并由注册会计师出具了消极保证的内部控制审计报告。表明在这一阶段内部控制审计报告的披露还因相关指引的不完善及监管的缺位存在着不规范。

（三）公司治理

内部控制与公司治理之间是紧密相关的。本文发现，在2007—2009年，披露内部控制审计报告的公司中超过半数（比例为58.4%、62.3%、58.5%）是上证公司治理板块公司，表明这些自愿披露内部控制审计报告的公司具有广泛认同的良好的公司治理基础。

四、披露内部控制审计报告公司的财务报告质量

实施内部控制审计的根本目的是为了提高上市公司的会计信息质量，本文比较了披露内部控制审计报告公司与未披露公司在财务报告质量（从财务报表审计意见类型和总应计利润的角度）上的差异，从而有助于分析上市公司聘请注册会计师实施内部控制审计的必要性。同时，公司的内部控制质量难以直接观测，而内部控制质量与财务报告质量紧密相关，两类公司的比较能从一定程度上反映注册会计师是否能真正识别内部控制有效的上市公司。分析结果表明，披露内部控制审计报告公司的财务报告更可靠。

（一）内部控制审计报告的披露与财务报表审计意见类型

按照《中国注册会计师执业准则》，当被审计单位的财务报表已经按照会计准则的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，并且注册会计师按照准则的规定计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制的情况下，注册会计师应当发表无保留审计意见。非无保留意见的财务报表审计报告表明公司披露的财务报告在可靠性上存在风险，因此注册会计师发表的财务报表审计意见类型能够代表公司的财务报告质量。

根据表3，2007—2009年沪市分别有66家、67家、59家上市公司收到非标准财务报表审计意见。披露标准内部控制审计报告公司收到非标准财务报表审计意见的比例为0.8%、1.1%、0.99%，未披露公司收到非标准财务报表审计意见的比例为8.9%、9.6%、8.5%，前者在1%的显著性水平上低于后者。以上分析表明，企业建立有效的内部控制是实现财务报告可靠性的基础，内部控制有效的公司的会计信息质量更高。

（二）内部控制审计报告披露与公司总应计利润

公司的盈余包括应计利润和经营活动现金流两部分，应计利润是指当期没有现金的流入或流出，但按照权责发生制和配比原则应该计入当期损益的收入和费用。盈余中的现金流部分可操控性不强，公司一般主要利用会计政策的选择操纵应计利润。因此，较高的总应计利润（总应计利润等于净利润减去经营活动现金流并用公司总资产标准化以避免不同公司规模的影响）通常意味着会计信息的可靠性低。

由于盈余管理包括增加利润为目的的正向盈余管理和减少利润的负向盈余管理，因此，与以往研究相同，本文将总应计利润的绝对值作为盈余管理的变量。在2008年，披露内部控制审计报告公司总应计利润的均值为0.065，在1%的显著性水平上低于未披露公司。同样，2009年披露内部控制审计报告公司的总应计利润的均值（0.069）与未披露公司（0.08）也存在显著的差异。因此，从总应计看，披露标准内部控制审计报告的公司有更高的盈余质量。

五、研究结论及政策建议

近年来，内部控制审计在上市公司中越来越得到重视，自愿披露内部控制审计报告的公司数量逐年增加。尽管实践中相关制度规范的缺失导致内部控制审计报告的披露还存在着不规范之处，本文的分析发现披露内部控制审计报告公司的财务状况、公司风险、公司治理以及会计信息质量显著好于未披露公司，表明建立完善的内部控制，实施内部控制审计能够促进上市公司提高公司质量。

建立健全有效的内部控制是上市公司及资本市场持续健康发展的基础，也将给上市公司以及整个资本市场带来质的提高，这已经是人们的共识。内部控制审计是企业建立有效内部控制的重要制度保障，注册会计师以其独立的身份及专业能力能够更客观、更准确地剖析企业的内部控制缺陷，促进企业全面提高风险防范能力和经营管理水平（刘玉廷、王宏，2010）。对于即将实施的内部控制审计，还存在以下的具体困难：1.内部控制审计正式实施之初，注册会计师对内部控制整体有效性进行评价与测试的经验严重不足，在很大程度上会影响内部控制审计实施的效果。2.按照《企业内部控制审计指引》，内部控制缺陷与财务错报不存在必然的对应关系，对于目前未导致财务错报的重大缺陷，注册会计师要根据控制缺陷导致错报的可能性及潜在错报的金额大小判断控制缺陷的严重程度。因此，重大缺陷的判断在实践中难以把握，与财务报表审计相比，内部控制审计要更多地依赖注册会计师的职业判断作出定性分析，增加了内部控制审计的难度。

针对以上的研究发现和内部控制审计实施过程中面临的具体困难，本文针对内部控制审计的顺利实施向相关各方提出以下建议：

（一）政府部门角度的建议

1.重视内部控制审计实施的培训工作，让实施内部控制审计的从业人员能全面把握内部控制规范体系的内容。除了要求从业人员在理论方面提高外，还可以通过让他们学习交流部分会计师事务所审计在美国上市公司的内部控制的经验和实例，在实践中提升执业能力。

2.密切关注和跟踪内部控制审计的实施效果，保障内部控制审计制度的顺利实施。美国在实施内部控制审计的过程中，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）和美国证券交易委员会（SEC）一直都对实施情况密切跟踪，适时相应指南，提供具体指导，并对准则做出及时调整，完善审计方法，时至今日，上市公司对内部控制审计的争议逐渐减少，美国监管部门的做法对我们很有借鉴意义。

3.严格内部控制审计实施过程的监管，让内部控制审计切实发挥提高会计信息可靠性的作用。完善的制度建设和严格的监管将是内部控制审计制度成功实施的重要保证，应该通过建立完善配套的监管规则，加大对相关违规违法披露行为的稽查和处罚力度，提高监管的有效性和针对性，实现内部控制审计制度的规范化运作，保证资本市场的健康发展。

（二）上市公司角度的建议

上市公司应完善内部控制的设计与执行，及时发现、纠正重大缺陷。做到领导层重视、职工全员参与，实现全过程控制，健全适合本单位特点、符合成本效益原则的内部控制制度。

（三）投资者角度的建议

作为上市公司信息披露的主要需求者之一的投资者目前对于内部控制重要性的认识还不充分，仅由政府强制推行内部控制审计难以收到理想效果。社会公众应加深对内部控制信息披露重要性的理解，结合内部控制的信息披露来把握上市公司披露的盈余信息，当上市公司的内部控制存在重大缺陷时，其财务报告的可靠性会受到影响。投资者对内部控制信息披露的重视与监督可以避免注册会计师的内部控制审计工作走过场，促进上市公司通过内部控制审计真正发现存在的控制缺陷，减少财务报表重大错报。

【参考文献】

第3篇

【关键词】 非上市企业 会计报表附注 问题 建议

新《企业会计准则》强调：报表附注是财务报表不可或缺的组成部分。会计报表附注拓展了企业财务信息的内容，突破了报表揭示项目必须用货币加以计量的局限性，增进了会计信息的可理解性，提高了会计信息的可比性，体现了决策有用性的特征，使会计报表使用者能更充分了解其所关心的经济实体的财务状况和经营成果及未来的发展，并作出正确的决策。目前报表使用人获取会计报表附注的主要途径是经会计师事务所审计后的审计报告。

我集团对外参控股40余家企业，涉及化工医药、机械装备、建材轻纺、金融担保等多个领域。从近年来获取的被投资单位审计报告来看，大部分企业已执行企业会计准则，只有少数几家执行企业会计制度。报告附注披露形式多样，有的十分“精彩”，言简意赅，重点突出，如系统内的上市公司、上市公司的子公司等，报表附注格式漂亮，披露严谨、充分；有的则“洋相百出”、删繁就简、含糊不清，主要是一些中小企业审计报告附注。审计报告附注披露的参差不齐，折射出了会计师事务所审计报告质量的高低。

一、非上市企业审计报告会计报表附注披露存在的问题

1、披露内容不严谨

第一，部分会计报表附注与会计报表金额不一致，主要会计项目附注的数据纵向、横向加减合计不一致。会计报表与会计报表附注数字相互勾稽、吻合，这可以说是对附注披露最基本的要求。出现这种错误，往往是审计、复核人员的粗心所致。

第二，会计报表附注中不同部分内容相互矛盾。如某公司会计报表附注中“重要会计政策、会计估计的说明”中阐述长期股权投资的核算方法：一般持有被投资企业股权比例20%以上，应采用权益法核算；50%以上时，应当采用成本法，并编制合并会计报表，而“财务报表项目注释”中显示其持有某企业的股权比例为38%，且没有说明特殊原因，实际核算方法却为成本法。持股比例要求选用权益法，但企业采用了成本法，既不能准确反映长期股权投资的真实价值，又会对损益产生重大影响。又如某公司会计报表附注中“重要会计政策、会计估计的说明”中阐述坏账准备计提采用年末余额百分比法，但“财务报表项目注释”―应收款项却显示没有提取坏账准备。“会计报表主要项目注释”的披露与前面“主要会计政策与会计估计”表述内容大相径庭，容易导致财务报告使用者无所适从，极大地影响了审计报告的质量。目前，一般是由会计师事务所代编企业附注，而会计师事务所编制附注都采用程式化的模板，未认真地逐一进行复核、修改。

第三，附注中现金流量表补充资料各项目填列不正确等。如某公司间接法编制的将净利润281.31万元加上调节的明细项目和为510.54万元，不等于经营活动的现金流量-251.28万元，经仔细与具体项目核对，原来是将投资损失（减收益）一栏填错了，投资收益380.9万元应列示-380.90万元，却填成380.90万元。

第四，同一家会计师事务所不同报告期会计报表附注对同一内容的表述不一致或逻辑不符。如某公司在上年附注中披露固定资产中无运输设备，在本期报表附注中披露的固定资产期初数中却包含运输设备等，也无相关变化说明。

2、披露不完整

第一，部分企业（执行新企业会计准则）只列报了现金流量表主表，附注中未披露间接法编制的现金流量表补充资料。按企业会计准则第31号―现金流量表规定，企业应当在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息。直接法和间接法编制的现金流量表互为补充，互相验证，可以让使用人对不付现的成本和不影响经营活动的现金流一目了然。

第二，未披露重要的可选择的会计政策和确定依据。如某企业应收账款计提了坏账准备，但是在会计政策中未说明坏账准备计提的方法和比例。又如某公司将持有的上市公司投资列作长期股权投资（成本法），但未披露判断的依据，只是在附注段里拷贝了会计准则里的相关规定。持有的金融资产是列入可供出售金融资产，还是交易性金融资产？长期股权投资？不同的判断将导致不同的会计计量，对在报表中确认的项目金额具有重要影响。如不披露会计政策及其确定依据，使用者不理解企业选择和运用会计政策的背景，降低了财务报表的可理解性。

第三，未披露前期会计差错导致的报表期初数和上年同期数的调整及原因，报表使用人不清楚个中变化的原因，无法和上年数进行衔接，产生判断的混沌。如：某公司调整了资产负债表中长期股权投资、应交税费、投资收益等十个项目的期初数，但是在报表附注中未披露调整的各项目金额、调整的原因和性质。

第四，重要项目出现遗漏。如某公司未披露所有者权益相关明细科目，尽管本期未发生变化，但期初余额很大。财务报告是提供给非特定的财务报告使用者的，作为财务报告使用者没有义务逐年阅读企业的财务报告，所以对一些前期结余数量较大的余额有必要在年报附注中清晰表述相关数据的来龙去脉。

3、披露不充分

第一，重要的会计项目披露不充分。资产负债表如固定资产项目，未详细披露在建工程转入的固定资产类别、金额；未披露不同使用状况的固定资产信息，像期末已提足折旧仍继续使用的固定资产原值、闲置固定资产、受到限制的固定资产等。又如在建工程项目往往金额较大，但多数企业只是列示项目名称，本期增加、期末金额，未单独列示利息资本化的金额，也未详细披露项目何时开始，总投资多少，其中土建、设备各多少。

第二，利润表的主要项目披露往往过于简单，无明细项目。如“三项费用”的披露只是重复了利润表中费用的名称和本期、上期数，这样披露无任何意义。大部分公司的销售费用和管理费用未披露职工薪酬、业务招待费、研究开发费、安全经费等重要明细，财务费用未按利息收入、利息支出、汇兑损益、手续费明细项目列示。

第三，研发支出未充分、完整披露。研发支出是个“中间科目”，按研究和开发阶段分别确认为当期损益和资本化为无形资产。大多数企业在无形资产里会披露资本化的研发费用和尚未转入无形资产的开发支出金额，但都没有在管理费用项目披露研发费用的金额，这样报表使用人无从获知完整的研发支出总投入。如某公司承担国家科研项目，但是附注中对此项目的总投资、项目累计支出、项目补贴、项目进展并未进行说明。为了应对当前金融危机，企业加大了自主研发的投入，研究开发（R&D）活动作为技术创新的源泉，成为了企业保持核心竞争力、取得生存和发展的关键。对于报表使用人来说了解企业研发的投入水平及实力，可以预测企业未来的盈利能力和发展潜力。

第四，关联交易披露“点到为止”。对关联方交易的披露，有的企业“删繁就简”，有意回避；有的企业“点到为止”，模糊不清。如某公司虽披露与关联方的交易（购钢材、支付担保费、提供设计等），但是对关联交易定价政策却未披露，该公司年末有大额预付关联方货款，对于未结算项目的金额却未披露。不公允的经常性关联交易往往披着合法的“外衣”，直接影响企业当期损益，甚至会侵占小股东利益。

第五，或有事项揭示不明确。对或有事项特别是预计负债方面揭示不明确或回避揭示，隐藏了可能存在的财务风险。如一些公司未披露为外单位担保的事项，或有所隐瞒，部分披露担保事宜。又如：披露未决诉讼的企业不多，有些只披露了原因，但没有披露产生的财务影响和补偿的可能性。

二、完善会计报表附注的建议

审计报告所附的已审会计报表如果没有会计报表附注的重要补充，将直接影响会计报表使用者对报表的理解。笔者认为应从以下几方面完善非上市企业的附注披露。

1、需要进一步完善附注信息披露制度体系

可将原先散见于各具体会计准则的附注披露要求进一步归总、规范，对其格式、内容作一些比较详尽的可操作性的规定。中小企业量广面大，而小企业会计准则尚未正式，附注披露形式五花八门，缺乏统一性和规范性，须尽快制定、完善相应的差异化信息披露制度体系。

2、须着力提高会计师事务所的审计质量

如前所述，审计报告会计报表附注披露存在着逻辑性低级错误、重要事项披露不完整、不充分等问题，暴露出会计师事务所审计报告质量问题。会计报表附注审计是会计报表审计的重要组成部分，直接影响审计人员发表意见和审计结论，从而影响审计报告质量。审计报告的质量是会计师事务所的竞争力和生存之本。会计师事务所应重视附注信息的披露，恪守职业道德，运用职业判断，严把审计复核关，杜绝低级错误的发生，提供报表使用人重要、有用的会计信息，维护事务所的专业、客观、公正的“经济警察”形象。财政部门、注协等监管机构应加大对会计师事务所的业务检查和监管力度，只有通过监管促进发展，不断提升会计师事务所执业水平，提高会计信息披露质量。

3、提高会计人员编制附注的意识和职业素养

由于我国会计报表附注起步较晚，财务人员对会计报表附注重视不足，普遍认为会计报表附注披露增加了工作量，往往交由会计师事务所代为编制。而且对表外信息的提供也存在诸多疑虑，担心披露过多有可能泄露企业的商业秘密。殊不知，会计法、相关会计制度规定会计报表附注应该由被审计单位自行编制，是会计人员应负有的责任。财政部门作为会计工作的主管部门应加大宣传和培训的力度，强化财会人员编制会计报表附注的意识，并逐步提高会计人员的业务水平和专业判断能力，使其能正确处理信息披露的充分性与恰当性的关系，重点突出、详略得当。

4、强化信息披露的监督体系

从会计信息的提供者来说，作为理性的“内部人”，有隐藏对自己不利信息的需要。中小企业的信息存在“不对称性”，“外部人”容易被误导，做出错误的决策。因此，需要强化有力的监管体系，促进信息披露质量的提高。要加大财政、审计、税务等政府部门对会计信息披露的监控管理，充分发挥各自的职能，使会计信息失真现象得到有效控制。

【参考文献】

[1] 王尤责、李颖：基于会计报表及附注分析的审计报告质量鉴别[J].财会通讯，2010（2）.

[2] 王国海：对会计报表附注信息披露制度的探讨[J].会计研究，2004（10）.

第4篇

关键词：内部控制；审计报告；房地产

中图分类号：F279.23 文献标识码：A

收录日期：2015年9月30日

内部控制审计报告是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计后出具的审计报告。根据中国证监会联合财政部颁布的《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》，自2014年起，所有主板上市公司均应披露内部控制审计报告。

一、房地产业上市公司内部控制审计报告总体披露情况

虽然根据我国证监会和财政部的政策要求，2014年所有主板上市公司均应披露内部控制审计报告，但是只有深市较好地执行了这一政策，而沪市的披露比例只有95.65%，中小板由于还未进入强制披露范围，因此披露积极性不高，披露比例只有11.11%。房地产行业上市公司总体披露比例达到了91.67%，相关强制性政策的积极作用较为明显。（表1）

二、非标准审计意见原因解析

内部控制审计意见类型包括标准无保留意见和非标准无保留意见，其中，非标准无保留意见具体有带强调事项段的无保留意见、否定意见和无法表示意见。2014年度被出具了非标准审计意见报告的7家房地产行业上市公司中，3家为否定意见，4家为带强调事项段的无保留意见。（表2）

（一）“否定意见”审计报告原因解析

1、荣丰控股集团股份有限公司。公司存在部分事项未履行董事会审议程序，也未及时履行披露义务。结合内部控制自我评价报告发现，公司于往年存在资产认购协议、对外财务资助、重大合作协议未及时履行披露义务的违规行为，受到深交所通报批评处分。公司内部控制的设计、运行两个层面均存有重大缺陷，缺陷内容集中在控制活动、信息与沟通方面。

2、上海新梅置业股份有限公司。公司内部审计部不能对公司的整体内部控制作出有效的评价和监督；且由于存在股权纠纷，股东大会和董事会的职能部分受到限制，股东大会不能正常召开和通过议程，公司的战略发展规划无法即时的在股东大会和董事会通过并实施，对企业未来的发展目标和收益带来重大影响。公司内部控制的设计、运行两个层面均存有重大缺陷，缺陷内容集中在控制环境、控制活动、内部监督方面。

3、上海多伦实业股份有限公司。公司被出具否定意见的原因为：（1）对外担保未履行审议、披露等程序。未及时确认子公司对外担保事项，未履行授权审批、信息披露等程序，对发生的重大诉讼事项未及时进行披露；对重要子公司疏于管理，对实物资产未定期检查所有权属证书，重要的实物资产权属证书使用、外借手续运行存在缺陷，未严格执行合同管理业务流程及印鉴管理规定；（2）重大资金支付未履行审议、披露等程序。公司及其控股子公司有部分资金支付未按照公司财务管理制度的规定履行审批程序及信息披露等程序，未签署相关与资金支付相对应的合同或协议；（3）重大投资未履行审议、披露等程序。公司设立金融服务公司的投资增加部分未履行正常授权审批以及信息披露等程序。公司内控机制和内控制度在完整性、合理性等方面不存在重大缺陷；但实际执行过程中存在重大偏差，在有效性方面亦存在重大缺陷，缺陷内容集中在风险评估、控制活动、信息与沟通方面。

（二）“带强调事项段的无保留意见”审计报告原因解析

1、深圳大通实业股份有限公司。由于项目工期延误，导致承担延期交房违约责任，出现支付违约金情况。结合《内部控制自我评价报告》的披露信息，该缺陷属于风险评估方面的一般缺陷。

2、海南亚太实业发展股份有限公司。其控股子公司所经营的房地产开发业务活动由同一控制人控制的关联方组织实施和管理，同时公司与该关联方存在经营相同业务的情况，公司控制环境存在重大缺陷。此外，公司没有设置内部审计部门，没有执行内部控制监督制度。该缺陷属于控制环境、内部监督方面的缺陷。

3、天津松江股份有限公司。其三级子公司恒通建设公司出纳利用职权挪用公司银行存款，私自开设基金账户申购基金并将基金转至个人名下，现案件尚处于刑事侦查阶段。该缺陷属于控制活动、内部监督方面的运行有效性一般缺陷。

4、大连大显控股股份有限公司。公司2013年为控股股东大连大显集团有限公司、大连太平洋电子有限公司分别提供1.5亿元和2亿元担保，该行为未履行相关审批、披露程序；公司通过其全资子公司将募集资金3.4亿元从募集资金专用账户转入子公司其他定期存款账户，该行为未履行相关审批、披露程序。上述缺陷属于控制活动、信息与沟通方面的一般缺陷。

三、非标准审计意见中关于内部控制缺陷的分析

（一）设计缺陷与运行缺陷。企业制度和流程的缺失会带来设计有效性缺陷，使得相关风险不能得到有效控制，无法达成控制目标，必然会对企业带来不利影响。设计有效性缺陷重于运行有效性缺陷，它应是企业关注的重点。

运行性缺陷，一方面是由于内部控制的局限性（如联合舞弊、管理层逾权、疏忽大意等）造成的；另一方面是由于缺乏有效的内部监督机制造成的。即使企业不存在设计有效性缺陷，也应建立健全内部监督机制确保企业制度及流程的有效运行，以防运行性缺陷可能导致的重大风险。

就房地产业上市公司2014年度内部控制审计报告披露的信息来看：在被出具否定意见的3家公司中，除了多伦股份明确表明公司设计层面并无重大缺陷，荣丰控股和新梅置业均在设计层面和运行层面存在重大缺陷；被出具带强调事项段意见的4家公司均在其《内部控制自我评价报告》中表示已按照企业内部控制规范体系和相关规定的要求在所有重大方面保持了有效的财务报告内部控制，也不存在非财务报告内部控制重大缺陷，多为运行层面的一般缺陷。

（二）缺陷内容分析。从被出具了非标准内部控制审计报告的房地产业公司的内控缺陷来看，这些缺陷在内部控制五要素中均有涉及，其中控制活动方面的缺陷最多，其次是信息沟通与内部监督方面，较少出现控制环境和风险评估方面的内控缺陷，如表3所示。控制活动方面的内控缺陷具体来说主要是制度建设、授权审批、合同管理、投资控制等一般控制活动方面的缺陷，也有财产安全、关联方控制等关键控制活动方面的缺陷。信息与沟通方面的缺陷主要是信息披露相关缺陷，内部监督方面主要是监督机制和内部审计方面的缺陷。（表3）

此外，通过上述分析，发现已披露的内控缺陷大多为财务报告内部控制，审计意见只针对财务报告内部控制的有效性，非财务报告内部控制只有在存在重大缺陷时才会在审计报告中披露，可以看出现阶段的内部控制审计更加关注企业财务报告内部控制，相关政策可以进一步完善，提高对非财务报告内部控制的关注。

（三）缺陷认定标准。结合企业《内部控制自我评价报告》进行分析，发现不同企业在重大缺陷的认定方面标准各异，根据《企业内部控制配套指引》，会计事务所在对企业内部控制进行审计时，对重大缺陷的认定标准也只有定性描述，而在认定内控重大缺陷时除了定性标准，还有重大错报、重大损失等可以具体量化的标准，企业在自评报告中多是根据公司自身利润额或资产额的一定比例来界定重大错报或重大损失，但随意性较大，企业可以自由操作，导致各公司之间可比性不高。

四、相关建议

对房地产企业来说，由于设计层面的重大缺陷往往导致企业相关内部控制的失效，因此企业应当重视设计层面的内部控制，确保既有的制度和流程是规范的、可执行的，并监督及强化制度执行，尤其要高度关注企业控制活动、信息与沟通、内部监督等方面的内部控制是否有效，对各类控制活动可以有所侧重，但不可有所忽略。

对监管部门来说，建议相关政策进一步完善，提高对非财务报告内部控制的审计要求，使内部控制审计报告对企业内部控制的评价更加全面，从而更好地发挥内部控制审计的积极作用；同时，重大缺陷的评价标准应逐步量化、统一，从而增加不同企业内部控制评价结果的可比性。

主要参考文献：

[1]徐晓情.论施行《内部控制基本规范及配套指引》的积极作用――基于2013年中国上市公司内控审计报告的视角[J].时代金融，2015.2.

[2]何芹.内部控制审计意见、财务报表审计意见及内部控制自评结论――比较分析与数据检验[J].中国注册会计师，2015.2.

第5篇

摘 要 本文针对上市公司的虚假财务报告的问题进行了研究，论述了解决上市公司的财务报告在审计时避免生成虚假财务报告的对策。

关键词 上市公司 审计 虚假 财务报告

上市公司的财务报告的审计是由上市公司的自己聘请会计事务所里的注册会计师来进行的，上市公司要为次支付审计费用，包括中介机构在公司审计时的交通费、食宿费等，这样会计师与上市公司经常串通舞弊，制造虚假的财务报告。目前我国上市公司的虚假财务报告的问题日益严重，对企业的之间的公平市场竞争产生重要的影响，并严重危害证券市场的健康发展，对于虚假财务报告进行严格的审计对公司的长远发展以及市场经济的健康发展都具有重要的意义。

一、加强中介机构审计的独立性

为了加强中介机构审计的独立性，应该避免中介机构主动进行独立审计，应该在在中介机构之间的相互竞争加强监督机制，通过相互监督，促使中介机构“被动”独立审计。首先，我们可以选择专门中国注册会计师协会负责组织对上市公司财务报告进行审计工作，选择的时候要选择水平高、有责任心和竞争力强的注册会计师参与，专门机构、省级分支机构和其中的工作人员，不承担由于审计报告而引发的任何法律责任。另外，上市公司将审计中介费用上缴到专门机构，专门机构再聘请会计师事务所来审计上市公司的财务报告，那么会计师事务所将从专门机构领取报酬，只有这样才能真正保证审计的独立性，保证上市公司的财务报告的真实性。其次，以中介机构竞争淘汰机制保证审计质量。上市公司的财务报告在每年都要进行先行审计和再审的两道审计，在审计的时候要出具审计报告，并附交两次报告差异的报告书，如果利润差异超过20%仍要针对差异进行复审，复审后要针对差异出具裁判书。

二、完善审计人员的应用义务

1.保持高度职业质疑

按照有关规定，注册会计师在计划和实施审计工作时，应该遵循保持职业怀疑态度的原则。因而在整个审计阶段，审计人员至始至终都要保持高度的职业怀疑态度，并掌握足够的展业判断技巧，具有审计专业的独立判断能力，这是审计人员最基本的审计基础能力，只有这样才能增强对上市公司财务报告舞弊的敏感性。

2.充分了解客户的情况

审计人员在出外勤的时候可以到企业的各个部门进行交流，与车间人员进行沟通，了解员工的看法，公司的生产现场等，通过多种方法使审计人员在对财务报告进行审计的时候能够清楚的了解到被审计单位的具体情况，包括该上市公司在整个行业中的地位，客户的经营管理情况，只有充分的了解到情况后才能发现其潜在的舞弊动机。

三、严格按照审计程序进行审计

1.分析性复核程序

上市公司虚假财务报告表现在滥用时间性差异、虚构收入、欺诈性资产评估、少计费成本费用等。虚假的财务报告会使企业的财务结构出现异常状态，审计人员要进行分析性复合，从公司全局的角度来看待被审计单位的财务与经营状况。

2.寻找关联方并剔除关联交易

我国上市公司背后大多存在着集团公司，注册会计师审计前应该理顺整个上市公司的产权关系，通过往年的审计底稿、 股东名册、董事会决议等信息深入分析，可以运用关联交易剔除法，找出隐藏的关联方，根据市场行情分析公司的利润率是否存在不合理的地方，并分析关联方的盈利能力以及实现利润是否稳定，将来自关联企业的营业收入和利润总额剔除，如果上市公司在很大程度上依赖与关联方，注册会计师应该注意关联交易定价，分析是否存在不对等交易，避免进而做出虚假的财务报告。

3.舞弊审计询问程序

注册会计师在审计过程中应该对违反常规的重大经营决策实施特别询问程序，最初要与被审计单位的工作人员进行交流加深情感联系，建立起一定的友好关系后可以从一些轻松的问题入手，让逐步提出涉及一些针对舞弊的敏感问题，注册会计师从相关人员的回答中获得线索，发现可能存在的问题。

四、深化延伸性的审计

1.突击盘点

注册会计师应该在不通知对方的情况下进行盘点，只有这样才能发展舞弊现象，如果通知了对方，舞弊者就会有所戒备并准备好相关资产以应对检查，所以通知后的审计毫无意义。

2.调查供应商或客户

虚假财务报告是由于上市公司虚构资产、收入或成本造成的，在虚构的同时公司往往会虚构供应商并伪造采购业务，虚构客户已销售产品来虚增销售收入，为了切实进行审计，不仅要对上市公司的情况了解清楚，还要了解上市公司进行业务往来的供应商与客户，对其进行认真调查以发现虚构的供应商与客户。

3.追查期后事项

当上市公司与往来方进行不真实的商品销售，或是附加了无条件退回的销售收入提前确认，期后被审计单位会购回这批商品或接受退货。注册会计要进行期后事项的追查，只有这样才能发现上市公司为应付审计人员审计时公司关联方在期末时还款，审计完毕后再将上期还款退还给关联方的情况。

4.测试及评估公司管理层执行内部控制的有效性

上市公司虚假财务报告的生成不是单独形成的，大部分原因是由于公司在组织管理上存在漏洞，公司的内部控制管理不够严格。因而在审计的时候还要审查公司的内部控制制度，促使公司的管理层严格执行内部控制制度，提高审计工作的效果。

五、结束语

上市公司拥有资源的独特性和稀有性，在资本市场上具有融资的便利性，是我国的一个特殊群体。治理上市公司虚假财务报告是一个系统工程，需多管齐下，综合治理，才能进一步完善上市公司的财务结构，促进公司的健康顺利的发展。

参考文献：

[1]王延军. 如何完善上市公司的内部审计.山西财经大学学报.2008(1).

第6篇

近几年来，上市公司财务报告舞弊案不断冲击着我国的证券市场，给广大投资者带来了巨大损失，也引起了社会对财务报告舞弊审计的极大关注。如何对舞弊进行审计，已成为审计界的一个不断思考和探索的问题。

舞弊审计最初是20世纪90年代中期在以美国和加拿大为首的西方国家异军突起，并完成从传统审计查错纠弊的职能到一个独立的审计类别的转变。我国“独立审计具体准则第8号——错误与舞弊”指出，舞弊“是指导致会计报表产生不实反映的故意行为”。主要包括：（一）伪造、编造记录或凭证；（二）侵占资产；（三）隐瞒或删除交易或事项；（四）记录虚假的交易或事项；（五）蓄意使用不当的会计政策。可以看到，我国独立审计准则对舞弊的定义与美国会计界对职业舞弊的定义是基本相同的。挪用财产和都是侵占资产的具体方式，“虚假会计报表”的编制过程实际上就是采用我国“独立审计具体准则第8号——错误与舞弊”中所指出的（一）、（三）、（四）以及（五）这四种方式。

我们知道，舞弊审计是为防止、识别和用文件证明贪污、盗窃、欺诈、腐败这类舞弊行为而进行的审计活动，与财务审计关注各种财务报表和会计数据不同，舞弊审计需要更多的思维形式而不是常规的技术方法，它重点放在研究和分析例外、古怪的事，以及会计违规事项和行为结构上，而不是放在对会计报表的错误和遗漏上。舞弊审计人员的知识主要是从经验中，而不是从审计教科书或上年的工作底稿中学到的。因此，对于舞弊进行审计就要采取与传统的财务审计不同的方法，很多在财务审计中适用的方法在舞弊审计中却不适用。

舞弊审计就是要创造一种环境，激励审计人员有意识地去查询和预防经济活动中的舞弊行为，要想成为一名合格地舞弊审计人员，就要了解舞弊人员的思维方式，舞弊审计人员头脑里最重要的问题不是检查会计系统和内部控制是否遵循会计标准和审计准则，而是要思考“在企业会计控制制度的各个环节中，哪个是最薄弱环节，哪些人会利用这些环节，哪个环节最容易诱发舞弊行为等。

在具体审计过程中，审计人员要充分关注那些容易引发舞弊的会计“信号”，比如一些非常交易事项，像非主营业务占公司业绩主导地位的事项、非货币易、关联交易、复杂股权控制关系等事项。另外某些会计变更、资产重组涉及诉讼纠纷等重要会计事项以及经营出现危急的事项也是舞弊行为经常发生的地方，应引起审计人员的关注。

在舞弊审计中，审计人员必须始终保持正确的心态：怀疑、谨慎。在关注每一个审计环节时都要假定它是有问题的，存在着舞弊行为。然后要搜集容易产生舞弊风险的信息。比如，询问公司管理当局、内部审计部门，以及关键管理人员；有效运用分析性程序识别、评估造成舞弊风险的因素等。

1、加强注册会计师的职业怀疑精神，并将其贯穿于审计过程的始终。“职业怀疑主义”观点是由美国SAS第99号提出的，它为注册会计师如何履行职业谨慎这一概念提供了具体的指导。第99号首先假设不同层次上管理层舞弊的可能性，包括共谋、违反内部控制的规定等，并要求在整个审计过程中保持这种精神状态。它要求审计舞弊必须先了解舞弊环境及特征，强调计划阶段审计小组就应集中讨论和思考舞弊可能会怎样发生及会在哪发生，促使其对潜在的舞弊保持更高的警觉，以共享审计经验，共同提高发现舞弊的意识和能力。还要求注册会计师在审计的全过程保持职业谨慎，获取必要信息，识别和评估舞弊风险，并据此作出适当反应。因此,注册会计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精神，应首先思考是否有舞弊的嫌疑，不能推测管理层是诚实可信的。

我国目前上市公司造假成风。大部分的上市公司业绩都不可信，都存在粉饰报表嫌疑。因此,对我国上市公司的审计必须要有足够的专业怀疑精神，如果注册会计师不能搜集充分、适当的审计证据证明被审计单位的报表是公允的，就应认为其不能公允反映企业情况，存在舞弊嫌疑。

审计人员不仅应了解会计审计问题，对于客户的营业性质与风险及交易的经济实质，也必须彻底了解。作为一个优秀的审计人员，必须要有好奇心及敏锐的观察力，对于看似无关的问题或线索，能锲而不舍。

2、充分关注审计风险点,并借助新的舞弊风险评价模式进行评价。审计风险点对注册会计师起着提示和导向作用，因此，精心设计并有效制定审计风险点，对审计人员发现舞弊起着重要的作用。审计风险点包括控制环境、控制活动、风险评估、信息与沟通和监控等方面的因素，还包括宏观政策、法律限制等方面的因素。在审计过程中，注册会计师通过了解上市公司的经营状况和分析性程序的运用，应能识别企业存在的重大风险信号。新的舞弊风险评价模式，将重点放在舞弊产生的根源上，而非舞弊产生的表面结果。该准则建议注册会计师将足够的注意力放在舞弊产生的主要条件上，这些条件可以归纳为：压力、机会和借口。当三个条件同时成立时，就意味着出现舞弊的可能性很大，注册会计师必须给予足够的关注，采取有效的审计程序以控制风险。

3、加强对企业内部控制的审查和评价。内部控制是企业的一项很重要的工作,建立完善的内部管理控制制度和内部财务控制制度对企业既有防错防弊，又有促进经营管理效果的作用；能起到事前预防、事中、事后及时发现工作漏洞。因此,从某种意义上说,可以从对内部控制的审查和评价来发现舞弊的存在。

从审计角度分析，舞弊的存在与发生，说明被审单位组织管理上有漏洞，内部控制存在薄弱环节。因此，实施舞弊审计时，需考虑并注意对内部控制的审查，评价内部控制系统是否健全、有效，以及相应地检查和评价经营业务的各个部门可能暴露的风险，来发现舞弊。为此，审计人员应确定被审单位是否建立了现实的企业目标，是否有书面政策以说明具体的规则及在发现违规行为时应采取的行动，是否建立和保持了恰当的授权政策，是否已制定了用以控制一些活动和保护资产的政策与程序及其机制，是否具有为管理层提供足够、可靠信息的通讯渠道，是否具备能够保证控制的控制环境，是否需要提出一些协助防止舞弊的建议等。

第7篇

财务报告舞弊是企业为获取非法利益，违背财务会计准则，构造虚假财务数据，形成不实陈述的财务会计报告。它危害极大，会损害国家和企业利益，扰乱市场经济秩序。为此，研究了非上市公司财务报告舞弊，并从审计角度提出相应的治理对策。

关键词：

非上市公司；财务报告舞弊；财务报告审计

中图分类号：F23

文献标识码：A

doi：10.19311/ki.16723198.2016.10.051

1 非上市公司财务报告舞弊的类型

（1）虚构财务报告数据。从企业利益出发，虚构有利于企业的财务数据，导致虚减或虚增资产、费用和利润。从而使得财务数据账实不符、财务报告失衡、数据与数据之间勾稽关系不合逻辑、前后期数据缺失。

（2）对有关数据进行调整。会计方法的选择会影响财务报告，选择有利于企业的会计方法，造成财务报告的不真实、不公允，这种方式手段更隐蔽，它能平衡各种指标，做到账表、账账、账证相符。

（3）变更交易事项或数据。非上市公司在披露重大交易或事项时，有意隐瞒或延迟，如在诉讼、仲裁、担保、投资和重组等方面隐瞒或不及时披露其真实信息。

（4）虚假关联交易。虚假关联交易手段多种多样，或人为设计有法律依据、但无实质内容的交易，虚构经营业务；或以虚假价格与关联方进行购销活动，通过差价实现利润转移；或用虚假利息使关联企业发生资金往来，调节财务费用；或转嫁费用；也有一些非上市公司存在关联交易外部化，非上市公司互相担保贷款，进行关联交易。

（5）少计营业收入，偷逃税款。目前，我国企业收益是计税的一个重要指标，一些非上市公司为偷逃税款，通常会减少或隐藏收入。如采用直接收款交货方式销售产品，已收到货款并将发票账单和提货单全部交给对方，已符合收入确认条件，却将货款记入“预收账款”账户，延期反映收入；有些以收入直接冲减成本，即以“应收账款”或“银行存款”账户与“库存商品”账户对应，不反映销售业务；有些虚构销售退回，以偷梁换柱的假退货方式截留收入少交税金；有些对视同销售业务不反映增值税销项税额。

2 财务报告舞弊的识别方法

（1）分析性复核法。分析性复核法是对企业主要的财务指标进行分析。常用指标有应收账款周转率、存货周转率和流动资产周转率等。其方法有趋势分析法、比较法、百分比法和比率分析法等。这些种方法可以发现财务报告中异常数据和异常波动、从而识别虚假财务报告。

（2）关联交易剔除法。非上市公司关联交易手段多样，如虚假交易、虚假价格、虚假合同、虚假利润等。关联交易剔除法是将关联企业的营业收入和利润总额进行剔除、再计算各种分析指标值。主要考虑和分析关联企业价格的制定，以杜绝不等价交换和显失公允价值进行的交换。

（3）异常利润剔除法。非上市公司利润的稳定性是一个重要的考量指标。一般来说主营业务突出的公司经营相对良好，表明企业收益稳定，具有核心竞争力。反之则存在经营的隐患。如资产重组、资产变现、证券收益、股权变更会带来短期收益，但不稳定且不可持续，以此评价企业盈利能力是不客观和科学的，故此应从企业利润总额中予以剔除。

（4）现金流量分析法。现金流量是考察企业经营质量高低和好坏的不可缺少的指标。其方法是将经营现金净流量与主营利润进行比较，投资现金净流量与投资收益进行比较，总体净流量分别与净利润进行比较，以判定主营业务利润、投资收益和净利润的质量。一般而言，经营良好的企业现金净流量与其利润相匹配，如只有利润而没有现金净流量，其质量是不可靠的。如果现金净流量长期低于净利润，意味着这是一种虚拟资产，有可能是虚假财务报告所致。

3 财务报告舞弊的审计程序

（1）了解非上市公司经营状况。经营状况不佳是企业舞弊的主要原因之一。增加舞弊的可能的原因有：①企业景气度不够，走下坡路；②企业发展跟不上环境的变化；③相关公司经营困难或破产；④被审计单位的非上市公司业绩明显差于行业平均水平。

（2）关注非上市公司舞弊征兆。非上市公司舞弊征兆如下：①经营业绩异常，非常态的波动频繁出现；②组织结构异常，核心管理团队不稳定或缺失；③内控制度缺失或不健全；④财务数据反映异常；⑤收入增速慢于成本费用的增长速度。

（3）准确运用分析性复核。分析性复核程序是反舞弊的有效手段。分析的主要财务指标是流动资产周转率、存货周转率、应收账款周转率。通过趋势分析可获取相关信息的差异。

（4）应用合理的询问程序。在审计过程中相关财务信息的获取是通过询问来实现的，注册会计师询问是一种常用和常规方式，其对象主要是企业高层管理人员，也可以是普通的员工，通过询问可以发现会计舞弊行为的一些迹象。“会话式”审计会流于形式，不能从根本上解除问题，不顾策略的领的单刀直入，会遭到有关人员抵抗或拒绝，事倍功半。

（5）重视对函证程序的应用。对非上市公司造假科目进检测方式多样，函证程序是最理想的方法。实施时要注意：审计时间和审计成本、被审计对象的态度、函证范围、函证对象、函证方式和函证的重点内容。

（6）严格执行存货的监盘。非上市公司存货作弊的主要方式是虚增数量或单价。严格执行存货的监盘可以杜绝或预防数量或价格方面虚增，并从中发现可能存在的舞弊线索。

4 财务报告舞弊财务报告舞弊的审计对策

（1）分析非上市公司经营风险。非上市公司财务经营风险与财务舞弊的可能性成正相关。经营的风险越高，财务舞弊的可能性就越大，非上市公司经营风险分析主要有行业分析、战略分析、流程分析和绩效分析。

（2）分析非上市公司舞弊环境。目前非上市公司治理结构的还存在一些缺陷。非上市公司中少部分企业进行了股份制改造，这一部分企业在非上市公司中相对规范，但也问题较多，体现在公司治理结构上多数股权高度集中，大股东凌驾于股东和股东大会之上，“一股独大”是一种普遍的现象，为财务造假提供了土壤。董事会结构不合理，存在“内部人控制”等问题，董事会成员多数为公司高管或高管授权，使得董事会成为一种摆设，不能有效监督约束高层的行为，有时也可能与管理层共同操纵非上市公司，并在利益的驱动下进行造假。另外，监事会成员的身份和行政关系也不能保持独立，其工薪、职位等基本都由经营者决定，不能有效担当起监督董事会和经营者的职责。

（3）确定舞弊风险和应对措施。识别非上市场公司舞弊风险因素，并提出应对措施。第一，培养反舞弊意识，营造反舞弊控制环境。第二，实施舞弊风险评估机制，识别舞弊风险因素。第三，识别舞弊内部控制原因，评估内控设计有效性。第四，建立风险监督机制，

（4）编制审计计划。凡事预则立，不预则废，财务审计工作也不例外。非上市场公司要运用“自上而下”的思路编制审计计划，编制审计计划要确定好审计目标、审计范围、审计重点和审计时间，确定舞弊风险重点领域，加强审计力量，对症下药治理财务报告舞弊。

5 非上市场公司财务报告舞弊审计注意事项

（1）正确对待审计成本。在舞弊审计中审计成本要把握好度，会计师事务既不能为了追求自身利益而不计成本，审计各方也不能因财务审计需要增加费用而放弃审计，审计的目的是为了规范非上市场公司财务管理和企业活动，使企业更有长久的生存能力。

（2）把握保密分寸。一方面要保证客户利益，保护客户秘密。在财务审计中主要是客户的商业秘密，如客户的资料信息、技术信息和经营信息，审计人员应该恪守职业道德，保守秘密。另一方面也不能以“保守客户秘密”为借口对违反财务制度和财经纪律问题进行庇护，隐瞒舞弊的真实情况。

（3）注意发现舞弊的迹象。非上市场公司财务舞弊其目的是为了局部利益或个人利益，舞弊表现多种多样如隐瞒收入，减少利润；变更会计政策，调节利润。掩盖交易或事，粉饰报表；假借关联交易转移利润；出售或转让不真实的或虚报的资产。

（4）保持职业的警惕性。非上市场公司财务审计应当保持的职业警惕性。主要是审计权限的把握，要警惕失职和越权的问题。失职表现为审计中的不作为，走形式走过场，对财务存在的问题不能正视，作应付式审计。越权是在审计工作跨越审计本身职责和范围，将审计凌驾于其他职能部门的工作之上，从而导致审计越权风险，审计要遵守审计程序，发现有舞弊现象，应及时报告纪检、安全部门，以配合或协同工作。

（5）保持审计的时效性。审计工作从流程看可分为以下几个阶段：①接受委托阶级。②审计准备阶段。③实施审计阶段。④提出报告阶段。在不同的阶段有不同的任务，进行审计工作时注意其时效性和针对性。

参考文献

[1]侯芬娥.对上市公司会计舞弊的思考[J].财会研究，2010.

[2]安志蓉.浅谈舞弊审计与财务审计的区别[J].审计与理财，2011，（11）.

第8篇

一、非上市公司财务报告舞弊的主要类型

根据期望影响的财务报告结果，可以将企业财务报告舞弊行为分为三大类：(1)虚假利润表类舞弊一以粉饰利润表为主要目的，直接导致利润表存在重大错报，并间接导致资产负债表虚假；(2)虚假资产负债表类舞弊一以粉饰资产负债表为主要目的，直接导致资产负债表存在重大错报，但不一定影响利润表{(3)虚假表外披露类舞弊―一般以隐瞒重大事项为目的，一般仅直接导致会计报表附注存在虚假内容，但不直接影响财务报表的数据。

本文研究发现，对于非上市公司而言，其舞弊类型存在如下特征(如表1所示)：(1)就总体来说，虚假利润表类舞弊是最主要的类型，有87％的舞弊企业存在虚假利润表类舞弊行为；其次是虚假表外披露类舞弊行为，约有31％的舞弊企业对外作了虚假陈述或披露；只有约有15％的舞弊企业存在虚假资产负债表类舞弊行为。(2)从舞弊行为种类与公司规模的关系看，舞弊大、中型公司的虚假表外披露类舞弊行为比例和虚假资产负债表类舞弊行为行为明显高于小公司；其虚假利润表类舞弊行为比例则明显低于小公司。(3)从舞弊行为的发展趋势看，虚假利润表类舞弊行为呈现出上升趋势；虚假资产负债表类舞弊行为呈现下出降趋势；虚假表外披露类舞弊行为则基本保持不变。(4)小公司财务舞弊的案例明显多于大公司。(5)舞弊非上市大中型公司一般同时存在多种类型的舞弊一约有一半的舞弊非上市大中型公司同时存在两种或两种以上类型的舞弊行为，主要表现为虚假利润表类舞弊和虚假表外披露类舞弊的同时存在。

二、非上市公司财务报告舞弊的主要手段

我国注册会计师审计准则指出的财务报告舞弊手段主要包括：(1)编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；(2)滥用或随意变更会计政策；(3)不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；(4)故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；(5)隐瞒可能影响财务报告金额的事实；(6)构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；(7)篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。在实务中，企业财务报告舞弊的手段要更加具体和隐蔽些。

一是虚减利润或虚增利润。通常虚减利润的情况明显多于虚增利润的情况；企业规模越小越倾向于虚减利润(见表2)。虚减利润的手段依次为虚列费用、少列营业收入、推迟确认营业收入、营业外收入不入账、多计提资产减值准备、提前确认费用、利用关联方交易转移利润、不恰当地变更会计政策、虚构营业外支出(如虚构工程报废)、虚构投资损失等。虚增利润的手段则依次为虚构销售业务、少计主要的期间费用、少计提资产减值准备、提前确认收入、虚构营业外收入(如虚构收回已冲销的应收款项)、虚构投资收益、损失不入账、推迟确认成本费用、不恰当地变更会计政策等。

二是虚增资产或虚减负债同时虚增所有者权益。虚增资产同时直接虚增所有者权益、资产(或负债)内部各项目之间进行转换、虚减负债同时直接虚增所有者权益、将负债增加虚构为资产减少、虚减资产同时虚减负债、虚减负债同时虚增利润、虚增资产同时虚增利润(见表3)。

虚增资产同时直接虚增所有者权益的手段主要是虚增实收股本、不记录已支付的股利。资产(或负债)内部各项目之间进行转换的手段主要有虚构固定资产或无形资产购买、将资产损失记录为对外投资、虚构收回应收款项。虚减负债同时直接虚增所有者权益的主要手段是将借款记录为股东权益。将负债增加虚构为资产减少的手段主要是将借款业务记录为收回应收款项。虚减资产同时虚减负债的手段主要是虚构清偿负债。虚减负债同时虚增利润一般与虚假利润表相联系，只是这一舞弊的主要目的在于粉饰资产负责表不是利润表。

三是虚假表外披露类舞弊行为。虚假披露或隐瞒关联方交易、隐瞒股权或资产质押、隐瞒法律诉讼、隐瞒对外担保、隐瞒其他重大事项(见表4)。

三、非上市公司财务报告舞弊的主要目的

总的来说，经济利益是最常见的财务报告舞弊动机，是舞弊者最强大的内在驱动力――舞弊者舞弊旨在获得直接的或间接的、现实的或潜在的经济利益。具体地说，如表5所示，常见的非上市公司财务报告舞弊的主要目的依次是：(1)少交税。其主要舞弊手段依次为虚列费用、少列营业收入、推迟确认营业收入、营业外收入不入账、多计提资产减值准备、提前确认费用、利用关联方交易转移利润、不恰当地变更会计政策、将收入直接记人权益类项目、隐瞒关联方交易等。(2)粉饰财务报告以为获取资金提供方便。其主要舞弊手段依次为虚构销售业务、少计成本费用、少计提资产减值准备、提前确认收入、虚构投资收益、损失不入账、推迟确认成本费用、不恰当地变更会计政策、将借款业务记录为收回应收款项、虚构在建工程、虚构固定资产或无形资产购买、将资产损失记录为对外投资、虚构收回应收款项、隐瞒股权或资产质押、隐瞒法律诉讼、隐瞒对外担保。(3)为了表现经营者业绩。其舞弊手段几乎包括所有的舞弊手段。(4)为了获得某种资质。(5)其他目的。

从表5还可以看出以下3个规律：(1)“少交税”目的随着公司规模的扩大而减少，但“表现经营者业绩”目的随着公司规模的扩大而明显增加；“为了获取资金”目的则是中型公司财务报告舞弊的主要目的。(2)舞弊目的数量随着公司规模的扩大而减少，舞弊目的综合性随着公司规模的扩大而减弱。(3)中小企业往往受资质认定限制，许多中小企业期望采用财务报告舞弊来达到获得某种资质认定的财务要求。

第9篇

【关键词】科研劳务；网上申报；现状；实现

一、高校科研劳务申报管理现状

“科研是促进高校发展的必备条件之一。尽可能多地获得项目并高质量地完成项目已成为衡量一所高校科研水平的重要标准。”[1]而科研劳务费申报涉及到国家、项目负责人、教师、学生的切身利益，作为项目实施过程中的关键环节，显得尤为重要。由于目前高校师生众多，科研项目数量逐年递增，涉及到的财务项目、发放项目随之越来越多。如发放学生科研劳务费；助管、助教费；为职工发放其他劳务收入；为客座教授、外聘人员发放项目劳务费等。劳务费发放的对象越来越多，需求多种多样，涉及金额越来越大，科研项目负责人管理经费耗时耗力，项目多的教师甚至混淆每个项目经费具体使用情况；由于涉及的财务项目和发放项目的众多，教师自制的纸质劳务费发放申请表格式、内容、标准不统一，不能保证信息的完全准确，财务人员需要不断的核对、审查、询问，造成大量重复而机械的劳动。

目前，“我国许多高等院校的科研劳务申报和发放仍是停留在手工或半手工阶段，不能适应信息社会的需要。” [1]为了规范科研经费管理，提高科研项目负责人和财务人员工作效率，节省人工成本，将科研劳务申报流程信息化是唯一出路，开发应用“网上科研劳务申报系统”势在必行。

二、系统分析与技术分析

随着计算机网络技术的发展和财务信息化程度的不断提高，科研劳务费用的申报工作已经由传统的提交自制纸质申报材料，转向网上申报、管理和发放。这样不但缩减了申报的时间，而且由申报系统统一生成的申报发放材料更加规范化、准确化、具体化，便于主管部门对申报材料进行审核和管理。

科研劳务网上申报系统的使用对象主要是各个院系负责主持科研项目的教师、被教师授权管理项目经费的工作人员、学校内部各部门的财务申报人员等。在整个申报流程中，科研项目信息，发放人员信息由数据库统一管理，计算机对各种录入信息进行有效性校验，保证了整个申报过程中数据的完整性和正确性，提高了申报的质量。由于同时提供了网上的财务单据审核功能，使得申报者提交的信息可以在被财务人员审核后第一时间得到回馈信息，充分的让使用者感受到“零等待”的感觉，大大提高了工作效率。

1.功能需求

科研劳务网上申报管理系统可支持各类科研劳务费的网上申报和在线财务审核功能，同时应该提供丰富的个性化操作来简化申报流程。根据我校校园信息化和财务信息化进展情况，该系统主要包括以下功能：

（1）与校园门户信息对接的统一身份认证登陆；（2）项目负责人对学生科研劳务费发放录入和管理；（3）财务系统管理员对科研劳务发放申请的审核功能；（4）财务系统管理员用户管理、用户授权管理；（5）科研项目数据库、学生信息数据库与信息中心中间库对接。

2.安全需求

科研劳务网上申报管理系统属于财务管理系统的一个分支系统，涉及到每位教师的项目经费、学生的身份信息以及银行卡信息，因此，对于系统的安全性要求极高。

为了确保劳务费申报过程中数据的完整性、有效性、安全性，避免由于系统软件故障造成数据丢失、产生冗余数据甚至造成数据库损坏，需要选择可靠的数据管理系统，并给出一套合理数据库备份方案。

三、科研劳务网上申报管理系统设计思想概述

“软件设计是软件开发阶段中最重要的步骤，最终产品的质量，首先取决于软件的设计质量。” [3]科研劳务网上申报管理系统是基于Flash技术平台开发设计完成的，其设计思想主要有以下几点：

（1）从网上申报管理系统的功能要求出发，结合使用B/S（Browser/Server）模式，提供基于Web技术的网上交互功能。以互联网为平台，通过Web浏览器登陆申报管理系统，完成科研劳务费用的录入、管理、审核以及系统管理维护工作。

（2）网上申报管理系统采用SQL Server2008数据库作为系统后台数据库，整个系统分为“数据库层―功能层―界面层”三层架构，用来实现数据库服务、应用服务、Web服务功能。如图1

最底层是数据库层，数据库层有相关表组成。“用户信息表”数据来源于人事处教工管理系统，用于存放用户基本信息，包括工号、姓名、职称、身份证号等字段；“项目信息表”数据由科研院项目管理系统提供，包含用户所能用于支付劳务的项目编号、项目名称，项目负责人，项目冻结余额，项目可用额度等字段；“学生信息表”数据来源于学生收费管理系统，除了存放学生的基本个人信息以为，还包含学生的“学子卡号”（银行卡号）；“劳务申请发放表”由教师在网上申报时自动生成，包含学号、姓名、身份证号、银行卡号、发放项目，发放金额等字段。

为了保证数据库中数据的及时性和准确性，确保新入学的学生、新入职的教师以及教师新主持的项目信息能及时准确的更新到申报系统数据库，数据库层与学校信息中心中间库对接，每日自动传输更新；为了保证数据的安全性、可靠性，数据库每日定时备份，避免数据丢失。

中间层是功能层，用于实现系统各种应用更能，包括登陆，劳务酬金录入、管理，劳务发放审核以及新用户授权。中间层实际是由FLASH程序模块组成。

最上层是界面层，也就是用户看到的实际页面，如登陆页面，学生酬金发放录入界面，学生酬金发放管理界面，新用户授权界面等。

四、系统的与使用

该网上劳务申报系统主要是为了方便南京农业大学教师为学生发放劳务费而开发设计的。为了提高系统的相应速度，保证系统良好的性能，提高系统的安全性，该系统将web服务和数据库服务分离运行，即用两立的服务器充当数据库服务器和web服务器。

系统根据申报工作流程和新的需求不断改进、完善，投入使用后，运行稳定，可靠，适用于各年级、各专业的学生科研（下转第257页）（上接第260页）劳务发放。只要教师负责的项目中可以用于劳务费支出，项目就会被自动更新进入申报系统数据库，项目负责人即能通过该系统进行网上申报并发放。该系统数据库内存放有最新的科研项目信息、最新的学生信息，具备批量录入功能、模板导入导出功能，大大降低了申报者的劳动量，提高了工作效率，提升了发放信息的准确度，规范了科研劳务申报流程，实现了科研劳务申报工作的信息化，具有很高的应用价值。

五、讨论

网上劳务申报系统只是财务信息管理系统这个庞大系统工程其中的一个分支系统，为了更好的加快南京农业大学财务信息化步伐，完善财务信息管理系统，下一步设想：进一步完善优化劳务申报系统；通过财务管理系统，使网上劳务申报系统与银校互联系统进行无缝对接。系统结构示意图如下：

财务信息化管理工作并不仅仅是建立起一套计算机网络系统并进行计算机管理。“计算机系统仅仅是提供了获取信息的一种较为科学、先进的手段。”[3]获取信息只是财务信息化管理的第一步，如何分析信息，利用信息，让信息成为财务部门良性发展的动力并能帮助财务领导者做出正确决策，才是财务信息化管理的最终目标。

参考文献：

[1]慕鹏.议企事业单位财务信息化建设[J].中国会计学会第四届全国会计信息化年会论文集，2007，P20-22.

[2] 魏星，吴江.基于B/S结构的高校科研管理信息系统[J].桂林航天工业高等专科学校学报，2007，P41-44.

[3]李春阳，王志涛.论高校科研管理信息系统设计与实现[J].技术与创新管理，2007. P55-56.

[4]文琪，赖秀越，鲜乔鉴.关于高校科研项目申报的几点思考[J].西华大学学报，2005， P50-51.

第10篇

近几年来国内外接连不断地发生上市公司和会计师事务所合谋造假的财务欺诈事件,我国和其他世界各国会计、审计理论界从各个方面对这些事件发生的原因及解决措施等进行了大量的研究。笔者认为,会计师事务所作为市场经济参与主体中的一个理性经济人,其所做出的一切行为(包括合谋造假行为)在很大程度上受到经济利益因素的影响和制约,所以,本文拟从经济学的视角来分析会计师事务所和上市公司合谋造假行为的深层原因,以期为制定防范和治理这一行为的措施提供理论基础。

我国企业按其股票是否在证券交易所上市交易可分为上市公司和非上市公司,鉴于上市公司是我国最主要的微观经济主体,其对我国经济和证券市场的健康持续发展的影响最大,所以本文的研究范围限定为上市公司审计产品市场上的审计合谋行为。因此,下文所说的审计产品均指上市公司审计产品,会计师事务所均指具有从事证券、期货相关业务资格的会计师事务所。

二、审计产品(即审计报告)的特性

1.审计产品具有同质性。市场上的消费品和生产要素产品生产厂商为了使自己的产品区别于其它厂商,往往会在产品外观、产品功能和产品质量等方面增加投入和创新,从而造成各个厂商生产的产品之间具有差异性。然而,审计产品(审计报告)却不同,它们具有法定的标准格式,不论被审计企业的大小,也不论会计师事务所的著名与否,只要会计师事务所提供的审计产品(审计报告)属与同种审计意见类型,其都具有相同的格式和措辞,具有明显的同质性。

2.审计产品的质量具有内隐性。市场上的消费品和生产要素产品生产厂商在原材料、人工、研发等方面的高投入和创新,最终会以产品的高质量、优美外观、多功能和新颖等方面表现出来。然而,审计产品(审计报告)却不同,无论参与项目审计的成员的素质和水平有多高,花费的时间和成本有多高,收集的审计证据有多充分、适当,作为审计产品的审计报告本身无法表现出会计师事务所的高投入和审计产品的高质量。

3.审计产品具有法定性和强制性。市场上的商品大都是在消费者的需求下由厂商自发生产制造的。而对于审计产品而言则不同,会计师事务所在什么情形下、应该向谁提供审计报告,什么样的企业必须提供审计报告等一系列规定表明审计产品具有很强的法定性和强制性。

4.审计产品的购买者和预期使用者的不一致性。市场上的商品购买者基本上同时也是商品的拥有者和预期使用者,消费者购买商品的目的是为了满足自身的某种需求。然而,审计产品(审计报告)却不同,由于作为审计产品的审计报告的预期使用者很多并且具有不确定性(特别是对于上市公司),所以不可能由预期使用者来为审计业务支付审计费用(即购买审计产品),而只能由被审计企业(上市公司)支付审计费,这样就必然会造成审计产品的购买者(上市公司)与预期使用者(例如股东、债权人、监管机构、潜在投资人、证券分析师、社会公众等)不一致。

5.审计产品是一种公共物品。市场上的商品大都是一种“私人物品”,这些私人物品具有排他性和竞用性的特点,也就是,只有对商品支付价格的人才能够使用该商品,并且,如果某人已经使用了某个商品,则其他人就不能再同时使用该商品。然而,审计产品(审计报告)却是一种公共物品,它不具有排他性和竞用性的特点,也就是,无法排除一些预期使用者“不支付便使用”,并且,增加一个预期使用者使用审计报告不会影响原有预期使用者对审计报告的使用。

6.审计产品质量的不易检验性。市场上销售的各种商品经过一段时间的使用,将会由于质量低劣原因而提前报废或者发生质量事故等,从而使消费者以后不再购买该企业生产的产品。而审计产品却不同,除非由于会计师事务所违法违规而被吊销经营审计业务许可证或者被终止,否则该会计师事务所出具的审计报告将一直是符合法定要求的合格产品,在此之前并无法从审计产品(审计报告)本身提前发现该审计产品的质量问题。

三、审计产品供求关系对审计合谋造假的影响分析

(一)审计产品的供给方分析

审计产品的供给方是会计师事务所。经济学家指出:在长期,一个不以利润最大化为目标的企业终将被市场竞争所淘汰。所以,会计师事务所作为市场经济参与主体的一员,与其他产品生产厂商一样,也是以实现利润最大化作为其竞争生存的基本准则。然而,会计师事务所要实现利润最大化就必须向其客户(指审计报告的购买者,而非预期使用者)提供满足其客户需求的优质服务。

(二)审计产品的需求方分析

审计产品的需求方为审计报告的预期使用者。责任方(即上市公司管理层)可能是审计报告的预期使用者之一,但责任方不是唯一的预期使用者。预期使用者还包括股东、债权人、监管机构、潜在投资人、证券分析师、社会公众等。可见,审计报告的预期使用者很多,且不易识别。然而,值得注意的是,这些预期使用者对审计报告的质量要求可能会有所不同。上市公司的债权人、监管机构、潜在投资人、证券分析师、社会公众等审计报告的预期使用者无论在什么情况下都希望会计师事务所和注册会计师能够独立、客观、公正地出具审计报告和发表审计意见,即要求审计报告应具有真实性、准确性和完整性。

然而,责任方(即上市公司管理层)和上市公司的现有股东这两类审计报告的预期使用者可能会因企业的不同情况而对审计报告的质量有不同的要求。当作为审计客户的上市公司是一个财务状况良好、经营业绩优良、成长性高的知名上市公司时,该上市公司的管理层为了向其委托人(上市公司的现有股东)和其他会计信息和审计报告的预期使用者表明其已履行了职责,并取得了良好经营和管理效果,这时该上市公司的管理层就希望所聘请的会计师事务所是一个规模大、知名度高的会计师事务所,以增加其财务报表的可信度。相类似地,该上市公司的现有股东为了增加上市公司的债权人、监管机构、潜在投资人、证券分析师、社会公众等会计信息和审计报告的预期使用者对公司已取得的真实良好经营业绩的可信度,从而增加潜在投资者对该公司股票的需求,最终增加企业价值和股东财富,这些上市公司的现有股东也会希望聘请一个规模大、知名度高的会计师事务所为其提供审计鉴证服务。在这种情况下,规模大、知名度高的会计师事务所在这些上市公司客户群中就会很有竞争优势和市场。

现考虑与之相反的另一种情况,当作为审计客户的上市公司是一个财务状况不好、经营业绩差(甚至亏损)、成长性低的上市公司时,该上市公司的管理层为了向其委托人(上市公司的现有股东)和其他会计信息和审计报告的预期使用者掩盖其没有履行好职责和取得的差的经营和管理效果,这时该上市公司的管理层就会希望聘请的会计师事务所是一个规模和知名度都很一般的并且能够为其虚假财务报表出具虚假审计报告的会计师事务所。同理,这类上市公司的现有股东为了向债权人、监管机构、潜在投资人、证券分析师、社会公众等会计信息和审计报告的预期使用者掩盖公司很差的经营业绩,以增加潜在投资者对该公司股票的需求,并在适当时机将股票以高价卖出,以达到获利和转移风险的目的,这时这些上市公司的现有股东也会希望聘请一个规模和知名度都很一般的并且能够为其虚假财务报表出具虚假审计报告的会计师事务所为其提供审计鉴证服务。在这种情况下,规模和知名度都很一般并且愿意出具虚假审计报告的会计师事务所在这类上市公司客户群中就会有市场。

那么为什么像原“五大”之一的安达信这么大、知名度如此高的会计师事务所也会发生与安然、世通等世界知名大公司合谋造假行为呢?究其原因有多方面。现从经济学的角度来分析。笔者认为,发生这种现象的根本原因就在于,安然、世通等世界知名大公司是安达信会计师事务所的审计产品(审计报告)的购买者,如上文所述,根据经济学的观点,会计师事务所要实现利润最大化就必须向其客户(审计报告的购买者,而非预期使用者)提供满足其客户需求的“优质”服务。这时,当客户(审计报告的购买者)基于自身利益的某种考虑,需要粉饰公司的财务状况、虚增公司的经营业绩时,它们就会要求会计师事务所为其提供符合其需要的审计产品,即为其虚假财务报告出具虚假的审计报告。以“使客户满意为宗旨”的会计师事务所在害怕失去客户这一上帝的担忧下,并在权衡各种利弊与得失后,就很可能会作出合谋造假的决定。这时,会计师事务所早已不顾审计报告的其他预期使用者(债权人、监管机构、潜在投资人、证券分析师、社会公众等)对审计报告的独立、客观、公正的要求。因为,潜在投资人、社会公众等这些审计报告的预期使用者不是审计产品(审计报告)的购买者,他们不能给会计师事务所带来直接的经济利益和收入。

四、审计产品市场的竞争状况对审计合谋造假的影响分析

根据经济学中关于各种竞争市场类型的划分条件,审计产品市场具有以下特:1.在审计产品市场中存在大量的会计师事务所提供审计产品(审计报告);2.各个会计师事务所提供的审计产品(审计报告)差别不大,都同样具有法律效力;3.单个会计师事务所对审计收费的控制程度很小;4.会计师事务所进入或退出审计产品市场比较容易。鉴于以上分析,笔者认为,当前的审计产品市场接近于垄断竞争市场。

在垄断竞争市场上,会计师事务所之间既可以采取价格竞争,也可以采取非价格竞争。就价格竞争而言,它虽然能使一部分会计师事务所得到好处,但从长期来看,价格竞争会导致审计产品价格(审计收费)持续下降,最终使整个审计行业的会计师事务所的利润消失。因此,非价格竞争便成为垄断竞争会计师事务所普遍采取的另一种竞争方式。

在垄断竞争市场上,由于每一个会计师事务所提供的审计产品(审计报告)本身具有完全相同的格式和措辞,因此都是完全同质的。所以,垄断竞争会计师事务所往往只能通过提供其他增值服务(例如,提供管理建议书和税收筹划等)或者满足审计客户的“特殊需求”(例如,合谋造假、出具虚假审计报告)等手段,来扩大自己审计产品的市场份额,这就是非价格竞争。当然,垄断竞争会计师事务所进行非价格竞争,仍然是为了获得最大的利润。当会计师事务所进行上述非价格竞争所增加的总收益大于由此花费的总成本或者由此承担的合谋造假风险时,会计师事务所就会进行这种非价格竞争,由此就产生了审计合谋造假行为。

五、审计产品市场中的信息不对称对审计合谋的影响分析

在审计产品市场中,审计产品提供者(会计师事务所)作为上市公司的审计机构,其必然在有关企业的财务状况和经营业绩是否真实、财务报告是否虚假等信息占有方面处于优势地位,而除管理层以外的审计产品(审计报告)其他预期使用者作为“外部人”却处于劣势地位,因此,二者之间存在着明显的信息不对称。又由于审计产品提供者(会计师事务所)和除管理层以外的审计产品(审计报告)其他预期使用者双方各自的利益和目标不同,审计产品的提供者(会计师事务所)不可能完全按照除管理层以外的审计产品(审计报告)其他预期使用者的意图和要求提供审计产品(审计报告),可见,二者之间的利益冲突是审计合谋造假发生的直接动因。而双方信息不对称,使得审计产品提供者(会计师事务所)有机会进行危害除管理层以外的审计产品(审计报告)其他预期使用者的利益而增加自已利益的行为,即审计合谋造假行为。因此,审计产品提供者与除管理层以外的审计产品其他预期使用者之间存在的信息不对称会导致劣质审计产品(虚假审计报告)驱逐优质审计产品,最终造成审计合谋造假行为的普遍存在。

六、结论

第11篇

20世纪90年代，随着上海证券交易所和深圳证券交易所的成立，我国规定，上市公司对外披露的财务报告必须经独立的注册会计师审计并发表审计意见。这表明了审计报告的重要性。

信息含量是指公开披露的信息是否是预期使用者进行投资决策的依据，能否影响投资者的财务决策。审计意见是注册会计师对上市公司的财务信息所出具的鉴证意见，能够提高投资者对会计信息的信任和依赖程度，从而有利于做出正确的财务决策。审计意见的信息含量是指上市公司在披露注册会计师出具审计报告后，外部信息使用者根据意见类型做出投资决策，引起股票价格不同程度的波动。因此，上市公司年报披露的审计意见是投资市场需要的信息，是投资者决策的有用信息，具有信息含量。

对审计意见的信息含量研究，国内外学者已经开展了多年，但是并没有得出一致的结论。我国学者早期对审计意见信息含量的研究发现，审计意见并没有显著的信息含量。可能是由于我国早期证券市场发展并不完善，审计制度不健全。随着近几年我国资本市场快速发展，市场准入制度和监督体系不断完善，上市公司的数量逐年增加，同时披露非标准审计意见的上市公司逐渐增多，这就为我们审计意见的市场反应提供了丰富的资源。本文以2012―2013年沪深两市上市公司年报中披露的非标准审计意见为研究对象， 判断在审计意见披露的较短时间内，非标准审计意见是否会产生市场反应，股票价格下跌；非标准审计意见与标准审计意见产生的股票价格变化是否显著不同；以此来探究我国上市公司披露审计报告是否会引起明显的市场反应，是否具有信息含量问题。

2 研究假设

审计报告是指注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见的书面文件。审计报告具有鉴证、保护和证明的作用。

审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。标准审计报告，是指不含有强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。标准审计报告表明，上市公司披露的财务信息是真实公允的，投资者可以信赖财务报告的内容，并依据披露的信息进行投资决策。非标准审计报告，是指带强调事项段或者其他事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告，非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。非标准审计报告表明财务报告中的会计信息可能存在虚假的或影响持续经营的情况，投资者在做决策时要注意分辨 。

理论上来说，如果上市公司被注册会计师出具了标准审计报告，向市场传递的是利好的消息，说明该公司的管理层是值得信赖的，外部信息使用者可以信任上市公司的会计信息，增强了决策有用性，资本市场和投资者对上市公司的评价较好。这种情况下，股票的价格可能会保持平稳或略微上涨。而如果上市公司被出具了非标准审计报告，对公司来说是利空的消息，信息使用者会降低对财务信息的信赖度，对公司的持续经营能力和盈利能力产生怀疑，减少或退出对股票的投资，从而使股票价格下跌。由此提出以下假设：

H1：审计意见具有信息含量的上市公司被出具非标准审计意见会引起股票价格的负向变动。

H2：被出具非标准审计意见和标准审计意见的上市公司，股票价格变动显著不同，产生的市场评价不同。

3 研究设计

以传统的市场反应模型为基础，根据假设H1和假设H2设定多元回归模型如下：

CARi：被解释变量，第i家上市公司的累计超额收益；

OPi：第i家上市公司的审计意见，设为虚拟变量，用0和1表示，非标准审计意见为1，标准无保留审计意见为0；

EPS：每股收益变化率作为控制变量，每股收益反映会计的盈利水平，具有信息含量，会对累计超额收益产生显著影响；

DIVi：股利分配政策，设为虚拟变量，分配股利取1，不分配股利取0。企业分配股利会向市场传递企业经营状况良好的信号，未来发展前景较好，引起股价上升，从而增加企业价值；

InVi：资产规模，作为控制变量，它反映着企业的经营能力和获利能力，但是，资产规模越大，也表明企业的经营风险越大；

OPi×EPS：反映的是审计意见与每股收益变化率联合作用对被解释变量的影响。

市场反应采用审计报告公布日前后一段时间窗口下的累计超额收益率来表示。本文在选择审计报告日的时间窗口时，选择审计报告公布日前后3个交易日、前后4个交易日和前后5个交易日。没有选择更短的时窗是由于，在审计报告较短时窗内投资者可能还来不及反应。

在计算累计超额收益率时，普遍采用的有两种模型：市场模型和市场调整模型。国外学者在运用对比这两种模型计算累计超额收益率时发现，市场调整模型得到的结果更准确，所以本文采取市场模型来计算累计超额收益率。以下是以市场调整模型为基础计算超额收益率。

具体计算步骤如下：

①计算个股的实际（日）收益率：

Ri，t=（Pt，-Pt-1）/Pt

Ri，t：上市公司i在第t日的实际报酬率；

Pt，Pt-1：分别是上市公司i在第t和t-1交易日的股票收盘价格。

②计算个股期望正常收益率，用市场综合指数收益率代替：

Rm，t=（Pm，t-Pm，t-1）/Pm，t-1

Rm，t：第t日个股期望收益率，通过上市公司i所在的证券市场股票价格行业指数计算得到；

Pm，t，Pm，t-1：市场行业指数在t，t-1交易日的收盘价。

③计算第i家上市公司在第t日的超额收益：

ARit=Rit-Rmt

ARit：第i家上市公司在第t日的超额收益。

④样本组平均超额收益率：

AAR=AR

⑤事件期样本组累计平均超额收益率：

CAR（t1，t2）=AAR

研究以上市公司审计报告公布日为第0日。

4 样本选取

我们以2012年和2013年沪深两市A股上市公司为初始研究对象，剔除了ST、*ST公司以及金融行业的上市公司，将研究样本分为两组上市，一组是在2012年和2013年披露非标准审计意见的上市公司，即研究样本组；另一组是在这两年披露标准无保留审计意见的公司，即控制样本组。本文研究所用财务数据、非财务信息以及审计意见类型和市场收益等数据，都来自国泰安CSMAR数据库。

4.1 研究样本的选取

选取2012年和2013年发表非标准审计意见A股上市公司，包括无保留意见加强调事项段、保留意见、否定意见和无法表示意见。

4.2 控制样本的选取

本文选取发表标准无保留审计意见的A股上市公司作为控制样本组的样本公司，同时要满足以下条件：

①与研究样本公司审计报告的年度相同。我国的资本市场还处于不断发展和持续完善的阶段，每一年的政策环境可能会有差异，这样不同的宏观环境下，很难保证相同的审计报告意见类型会产生类似的市场反应。

②与研究样本公司所属行业相同。不同的行业所处的行业生命周期可能不同，选取同一行业可以消除不同行业盈利波动的不一致性，有效控制行业效应对累计超额收益的影响。

③与研究样本资产规模类似。主要是为了防止公司规模影响累计超额收益。

按照证监会公布的最新行业标准，寻找满足上述条件且与样本公司每股收益变化率类似的标准无保留审计意见公司，然后剔除在审计报告公布日前后5天有重大事件发生，以及数据不全或数据无法获取的上市公司。最终得到控制样本公司共112家，其中2012年53家，2013年59家。控制样本公司是通过手工搜集和整理选取的。最终的样本选取结果见下表：

5 结果及分析

根据“3研究设计”中的研究模型，本文通过多元回归法对非标准审计意见的信息含量进行检验。在文中选取较短的时间窗口进行多元回归分析，原因是较短的时间窗口可以排除因其他重大事项对股价波动产生的影响。拟将事件窗口确定为上市公司审计报告日披露前后3天，4天和5天，即[-3，3]，[-4， 4]，[-5，5]，来重点研究非标准审计意见对股价波动的影响方向和影响程度。未选取[-2，2]和[-1，1]时窗是因为太短的时间可能使证券市场和投资者来不及做出决策，不能准确反映非标准审计意见影响股票价格变动的方向和程度。最终得到以下的分析结果：

t statistics in parentheses；

* p

如上表所示，我们可以看到在[-5，5]，[-4，4]，[-3，3]三个研究窗口中，审计意见（OP）的系数都为负值。与我们的预期一致，表明审计报告是具有信息含量的，被出具非标准审计意见的上市公司，投资者对他们的评价较差，引起了股价的负向波动，假设H1得以验证。上市公司的审计意见，非标准审计意见为1，标准无保留审计意见为0。所以OP的系数是证券市场和投资者对非标准审计意见与标准无保留审计意见反应的差异，三个研究窗口中在5%的显著性水平下显著为负，结果表明市场对非标准审计意见与标准无保留审计意见的反应存在显著差异，假设H2得以验证。

6 结论

本文通过梳理国内外关于审计意见信息含量相关研究，发现信息使用者在投资决策时，不仅重视挖掘的财务报告的内含信息，对财务报告的鉴证报告――审计意见报告也开始逐步关注并重视。因此本文以我国资本市场的上市公司数据为基础，来实证考察审计意见的信息含量。通过选取2012年和2013年沪深A股上市公司共260个研究样本，运用事件研究法和多元回归法进行检验，实证结果证明，不同的审计意见会产生不同的市场评价，影响外部信息使用者的投资决策，因此审计意见具有信息含量，从而验证假设；为了提高审计报告信息含量，我们从以下三个方面提出相应的政策建议。

6.1 加强证券监管

我国资本市场还处于不断发展和完善的过程中，建立健全证券市场的准入条件和退出机制，一方面有利于公司上市更加趋于市场化；另一方面，敦促监督上市公司通过合法经营和合法途径来提高经营效率和效果，增强企业的竞争力。

加强对上市公司的监管，建立一系列科学合理的考核指标，坚决制止上市公司提供虚假报告扰乱市场秩序的行为，提高对市场行为的奖励和惩罚力度，从而促进我国资本市场不断健全和完善。

6.2 加强注册会计师行业监管及法律责任

注册会计师提供的审计报告质量的高低直接影响审计意见的信息含量，进一步影响投资者的财务决策。因此要加强对注册会计师行业的监管，严惩注册会计师违反职业道德的行为，通过继续教育等手段增强专业胜任能力，提高审计报告质量，增强审计报告的可理解性。

建立健全审计的法律责任制度和体系，强化注册会计师的法律意识。不断发展和完善检验审计意见的手段和措施，加强奖励和惩罚的力度。

第12篇

（一）样本选取根据中国注册会计师协会2012年年报审计情况快报第14期报告，将89家非标准审计报告公司作为研究样本，根据同行业、同规模选择了相应的89家标准审计报告公司作为配对样本，样本与配对样本如表2所示。收集2008—2012年研究样本与配对样本的现金流量表相关数据，并与奔福德定律进行相关分析。本文所有数据均来自于中国注册会计师协会网站与和讯财经网站。

（二）指标选取一张完整的现金流量表共有57个项目，但并非每个上市公司都会发生所有项目，将这些大多数公司缺失或者数据总数不及样本总数一半的项目予以剔除，主要选取了“经营活动类”的销售商品提供劳务收到的现金、收到其他与经营活动有关的现金、购买商品接受劳务支付的现金等；“投资活动类”的购建固定资产无形资产和其他长期资产支付的现金，投资活动产生的现金流量净额等；“筹资活动类”的取得借款收到的现金，偿还债务支付的现金，分配股利利润或偿付利息支付的现金，筹资活动产生的现金流量净额，净利润，经营性应收项目的减少，经营性应付项目的增加，经营活动产生的现金流量净额等25个项目作为分析指标。

（三）研究假设根据《上市公司信息披露管理办法》相关要求，本文提出以下假设：H1：非标准审计报告公司与标准审计报告公司现金流量表年报存在显著差异。将标准审计报告公司现金流量表各年年报与奔福德定律的相关系数和非标准审计报告公司现金流量表各年年报与奔福德定律的相关系数进行比较，前者应大于后者。H2：非标准审计报告公司与标准审计报告公司现金流量表季报存在显著差异。将标准审计报告公司现金流量表各年季报与奔福德定律的相关系数和非标准审计报告公司现金流量表各年季报与奔福德定律的相关系数进行比较，前者应大于后者。H3：非标准审计报告公司与标准审计报告公司现金流量表各个报表项目存在显著差异。将标准审计报告公司现金流量表各年各个报表项目与奔福德定律的相关系数和非标准审计报告公司现金流量表各年各个报表项目与奔福德定律的相关系数进行比较，前者应大于后者。

（四）审计质量的评价标准将报表数据与奔福德定律的相关系数作为检验数据是否符合奔福德定律的评价标准。借鉴张苏彤等（2005）的经验分级评价标准，如果相关系数大于0.97，则认为财务数据符合奔福德定律，财务数据正常，财务数据真实；如果相关系数小于0.97，则认为财务数据符合奔福德定律，财务数据不正常，财务数据不真实。表3给出了不同相关系数分布标准以及相应的审计对策。

（五）数据处理方法本文数据处理和分析软件采用微软公司的Mi-crosoftOffice（2003）中的Excel。其中，LEFT函数和COUNTIF函数用于基本数据处理，CORREL函数用于数据的相关分析。

二、实证分析

（一）实证分析过程1.现金流量表年报通过对标准审计报告公司和非标准审计报告公司现金流量表年报数据的首位数以及与奔福德定律理论分布值的比较，结果如表4和图1所示。从表4和图1可以看出，非标准审计报告公司和标准审计报告公司现金流量表年报数据分布明显符合奔福德定律所描述的首位数概率递减的规律，两类公司首位数据分布与奔福德定律一致，两者相关系数均非常接近1（完全相关）。2012年、2011年、2009年标准审计报告公司的相关系数均高于非标准审计报告公司的相关系数，2008年、2010年标准审计报告公司的相关系数低于非标准审计报告公司的相关系数，说明两者之间存在差异。五年中两类公司与奔福德定律的相关系数基本同步，两者均是在2009年相关系数最低。样本公司数据和配对样本公司现金流量表年报数据在2009年、2011年、2012年存在显著差异，而在2008年和2010年差异不显著，假设1得以验证。2.现金流量表季报通过非标准审计报告公司和标准审计报告公司现金流量表季度数据的首位数分布情况以及与奔福德定律理论分布值的比较，结果如表5和图2所示。从表5和图2可以看出，非标准审计报告公司和标准审计报告公司现金流量表季度主要财务数据的首位分布明显呈现出了奔福德定律所描述的数据首位数存在一定差异。从相关系数分析，非标准审计报告公司相关系数较高的是第二季度，标准审计报告公司相关系数较高的是第二季度和第四季度，各季度相关系数也存在一定差异；标准审计报告公司各季度的相关系数基本上高于非标准审计报告公司各季度相关系数，说明标准审计报告公司现金流量表真实性高于非标准审计报告公司。在全部总体中非标准审计报告公司2009年、2011年的第一季、2009年第四季的相关系数偏低，作假的可能性较大，假设2得以验证。3.现金流量表主要项目通过非标准审计报告公司和标准审计报告公司现金流量表五年主要项目数据的首位分布情况以及与奔福德定律理论分布值的比较，结果如表6和图3所示。从表6和图3可以看出，非标准审计报告公司和标准审计报告公司现金流量表主要项目的首位数据五年合计分布明显呈现出奔福德定律所描述的数据首位数存在一定差异。从相关系数看，非标准审计报告公司相关系数较低的是“投资活动现金流入小计”、“支付的各项税费”“、筹资活动现金流出小计”“、净利润”和“期末现金及现金等价物余额”；标准审计报告公司相关系数较低的是“购买商品、接受劳务支付的现金”、“经营活动现金流入小计”、“经营活动现金流出小计”、“期初现金及现金等价物余额”和“投资活动现金流出小计”。在全部总体中非标准审计报告公司的“投资活动现金流入小计”的相关系数偏低，作假的可能性较大；标准审计报告公司的“购买商品、接受劳务支付的现金”、“经营活动现金流入小计”、“经营活动现金流出小计”、“期初现金及现金等价物余额”的相关系数偏低，作假的可能性较大。标准审计报告公司各个主要项目的相关系数基本上高于非标准审计报告公司各季度相关系数，假设3得以验证。

（二）实证分析结果1.相关系数分析利用上市公司的非标准审计报告公司和标准审计报告公司2012年现金流量表财务数据，将其首位数分布与奔福德定律进行相关分析，相关系数按照从高到低的降序排列如表7所示。从表7可以看出，与奔福德定律相关系数高达0.98613、0.97291、0.97283、0.97045、0.96660的*ST盛润A、ST超日、*ST中基、*ST国商、宁波富邦等公司均被出具了非标准审计报告，与奔福德定律相关系数只有0.37995、0.32026、0.20316、0.01202的九鼎新材、中房地产、江泉实业、巨化股份等公司均被出具了标准审计报告。2.审计质量分析假如相关系数大于0.97，说明现金流量表数据可靠，它有可能被出具标准审计报告，当然也有可能被出具非标准审计报告。同理，假如相关系数小于0.97，说明现金流量表数据不可靠，它有可能被出具非标准审计报告，当然也有可能被出具标准审计报告。根据样本公司与配对公司的相关系数和相关系数分级及审计质量评价标准，将具体审计报告进行分组如表8所示。从表8可以看出，样本公司与配对公司共178家上市公司中，与奔福德定律相关系数在0.97以上的只有5家，占2.81%，而与奔福德定律相关系数在0.97以下的有173家，占97.19%，也就是说不符合的上市公司数量远远多于符合的上市公司数量。如果上市公司现金流量表真实，现金流量表数据总体上就应该符合奔福德定律，因为虚假的现金流量表数据极少能够符合奔福德定律的随机性，而我国上市公司现金流量表数据首位数分布与奔福德定律符合度不高，说明现金流量表数据的真实性存在很大问题。

三、研究结论

（一）现金流量表首位数与奔福德定律相关系数高未必被出具标准审计报告从表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有5家被出具非标准审计报告，占50%；排名前20位的上市公司中，有9家被出具非标准审计报告，占45%；排名前30位的上市公司中，有12家被出具非标准审计报告，占40%；排名前40位的上市公司中，有17家被出具非标准审计报告，占42.5%，说明与奔福德定律相关系数高的不一定被出具标准审计报告。

（二）现金流量表首位数与奔福德定律相关系数低未必被出具非标准审计报告从表7中可以看出，排名后10位的上市公司中，竟然也有4家公司被出具了标准审计报告，尤其是排名最后一位的巨化股份，与奔福德定律的相关系数只有0.01202，也被出具了标准审计报告，这只能说明与奔福德定律相关系数低的未必被出具非标准审计报告。

第13篇

关键词：内部控制审计 上海家化 投资者保护

2014年3月13日，上海家化公布其被出具否定意见的内部控制审计报告。这是2014年我国公布的第一份否定意见内控审计报告，也是继新华制药、北大荒、天津磁卡、贵糖股份、海联讯之后我国出现的第6份否定意见内控审计报告。上海家化为何被出具否定意见内部控制审计报告？否定意见内控审计报告对投资者利益有何影响？如何完善内部控制审计以保护投资者利益？本文将对这些问题进行阐述。

一、内部控制审计与投资者保护简述

（一）完善企业内部控制审计的必要性

1.内部控制审计是保证内控审计质量的必然要求。我国内部控制规范体系建立的时间并不长，仍处于初步建立阶段，相关法律法规还不健全，且内部控制审计信息的强制披露只针对主板上市公司，众多中小板和创业板上市公司以及广大非上市企业当前仍处于自愿披露阶段。这使得内部控制审计报告缺乏统一性和规范性，审计质量得不到保证。有些公司出于自身利益考虑，披露的内控审计报告流于形式，对内控缺陷避重就轻、避而不谈，甚至会拉拢事务所帮其遮掩。只有完善内部控制审计，使之走向规范化，才能保证内控审计质量，避免当前存在的种种内控审计乱象。

2. 内部控制审计是揭示内部控制缺陷、提高公司质量的要求。内部控制审计作为内部控制的再控制，对揭示企业内部控制缺陷、提高公司质量有重要作用。通过有效的内部控制审计，能及时发现内部控制中存在的重大缺陷和薄弱环节，督促管理层采取有效的整改措施，从而使企业日常经营活动更加规范有效，提高公司整理质量。王美英（2013）通过对2007-2009年沪市A股上市公司自愿披露的内部控制审计报告的描述性分析，发现披露公司的财务状况、公司治理、会计信息质量都显著好于未披露公司，表明建立完善的内部控制，实施内部控制审计能够促进上市公司提高公司质量。

（二）内部控制审计与投资者保护的关系

内部控制审计是保护投资者利益的重要手段。内部控制审计报告是投资者了解被投资单位内部控制状况的重要途径，其审计质量的高低直接影响信息的可靠性，从而影响投资者决策的科学性并决定资金的选择与流向。冉筱奇和刘阳（2014）通过对2011-2012年深、沪两市A股上市公司股票的日异常收益率（AR）和累计异常收益率（CAR）的研究，验证了企业内部控制审计报告的披露引起了股权投资者的关注并显著影响着股权投资者的决策，使其投资更加趋于理性，具有决策有用性。高质量的内部控制审计能提高投资者决策的科学性，从而有效地保护投资者利益；而内部控制审计质量低下，报告披露得不充分、不及时，则会对投资者的决策起误导作用，导致决策失效，从而损害投资者利益。所以，内部控制审计对投资者利益的保护起到至关重要的作用。

二、上海家化案例分析

（一）案例回顾

2014年3月13日，上海家化联合股份有限公司（简称“上海家化”）的2013年年度报告显示，普华永道中天会计师事务所（特殊普通合伙）对其公司内部控制出具了否定意见的审计报告。报告认定上海家化存在三项财务报告内部控制重大缺陷，分别涉及关联交易、销售返利和运输费用核算、财务人员培训领域。这是2014年我国公布的第一份否定意见内控审计报告，也是继新华制药、北大荒、天津磁卡、贵糖股份、海联讯之后我国出现的第6份否定意见内控审计报告。

（二）出具否定意见内控审计报告的原因分析

上海家化此次被出具否定意见内控审计报告，最主要的原因是其涉及关联交易问题。

关联交易是企业关联方之间的交易，是公司运作中经常出现的而又易于发生不公平结果的交易。根据财政部2006年颁布的《企业会计准则第36号――关联方披露》的规定，在企业财务和经营决策中，如果一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。

自2013年5月上海家化原董事长葛文耀与公司大股东平安信托内斗牵出的“小金库”问题后，上海家化与吴江市黎里沪江日用化学品厂（简称“沪江日化”）之间是否存在关联关系，一直是争论的焦点。12月17日上海家化发表整改报告，正式承认沪江日化为其关联公司，并详细披露了此前证监会责令其披露的与沪江日化的关联交易情况，这些交易之前从未经过审计和披露。上海家化与沪江日化的关联交易主要涉及三方面：

1.未在年度报告中对关联交易进行披露。整改报告显示，不但是上海家化，上海家化集团也入股了沪江日化。上海家化集团与沪江日化的关联关系始于2008年3月。当时，上海家化集团退休职工管理委员会（以下简称“集团退管会”）和上海家化退休职工管理委员会（以下简称“上海家化退管会”）双双出资沪江日化，前者持股10%，后者持股15%。2009年2月，集团退管会在沪江日化的持股比例增加至15%，上海家化退管会的持股比例增至30%。2012年1月，上海家化退管会的持股比例增加至33%。2013年5月，集团退管会15%的股份全部退出，上海家化退管会持股比例减少至30%。7月，上海家化退管会30%的股份全部退出，沪江日化管理委员会解散。图1显示了上海家化及集团与沪江日化之间的股权关系。

2.未对采购销售关联交易进行审议并在临时公告中披露。《上海证券交易所股票上市规则（2012年修订）》（以下简称《上市规则》）中明确规定，上市公司与关联法人发生的交易金额在300万元以上，且占公司最近一期经审计净资产绝对值0.5%以上的关联交易（上市公司提供担保除外），应当及时披露。上市公司与关联人发生的交易（上市公司提供担保、受赠现金资产、单纯减免上市公司义务的债务除外）金额在3 000万元以上，且占上市公司最近一期经审计净资产绝对值5%以上的关联交易，除应当及时披露外，还应当提供具有执行证券、期货相关业务资格的证券服务机构对交易标的出具的审计或者评估报告，并将该交易提交股东大会审议。

上海家化与沪江日化的关联交易，涉及金额为24.12亿元，其中，向沪江日化累计采购金额为14.33亿元，累计销售金额为9.79亿元。各年份采购和销售情况见表1。

由表1可知，2008年4月至2013年7月期间，除2008年销售金额外，各期采购、销售项金额均逾1亿元，远远超过《上市规则》中规定的300万元、3 000万元上限；从采购、销售金额各自占净资产的比重来看，各期发生的采购、销售金额均超过当期净资产的5%，其中2011年比重达到最高值，分别为21.41%、14.71%。如此巨大金额的关联交易，之前竟从未经过审计和披露，严重违反了《上市规则》的相关规定。

自从入股沪江日化以来，上海家化的采购金额逐年增加。资料显示，上海家化入股后的2008年9个月采购金额为1.35亿元，2012年采购金额上升至3.2亿元。而上海家化当年年报显示，公司从前5名供应商采购的金额合计为7.02亿元，这意味着仅沪江日化一家就占到前5名总金额的一半以上。由此可见，与沪江日化的关联交易在上海家化日常经营活动中分量之重。该关联交易未披露，严重影响了报告的真实性、可靠性。

3.未对资金拆借关联交易进行临时公告披露。2008年沪江日化因车间改造出现资金周转困难，申请向公司借款，2008年12 月20日公司与沪江日化签订借款协议，协议中规定公司向沪江日化提供有偿借款，金额为2 000万元，利息参照人民银行一年期贷款基准利率，下浮20%计算收取，2009年1月4日公司支付沪江日化2 000万元借款。2009年，沪江日化因厂房改造规模较原先预期扩大，又向公司申请借款1 000万元，2009年9月1日公司与沪江日化签订借款协议，协议中规定公司向沪江日化提供有偿借款，金额为1 000万元，利息参照人民银行一年期贷款基准利率，下浮20%计算收取，2009年9月14日公司支付沪江日化1 000万元借款。2010年12月22日，沪江日化按协议规定归还 3 000万元借款，沪江日化按年支付公司利息。截至2011年5月11日，沪江日化支付完毕相应利息，共计224.64万元。

《企业会计准则第36号――关联方披露》规定，企业与关联方发生关联交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、关联交易类型及交易要素。而上海家化与沪江日化发生的累计 3 000万元资金拆借关联交易在之前从未披露过，违背了《企业会计准则》。

中国证券监督管理委员会、国务院国有资产监督管理委员会的《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》（以下简称“《通知》”）规定，控股股东及其他关联方与上市公司发生的经营性资金往来中，应当严格限制占用上市公司资金，上市公司不得以有偿或无偿地拆借公司的资金给控股股东及其他关联方使用的方式将资金直接或间接地提供给控股股东及其他关联方使用。而上海家化将如此巨大数额的资金拆借给关联方沪江日化，也违背了《通知》中的规定。

（三）否定意见内控审计报告对投资者利益的影响

信息披露对公司股价的波动有重要影响，而股价与投资者的利益密切相关。通过观察否定意见内控审计报告公布当天对应公司股票的涨跌情况，可以从一个侧面反映出否定意见内控审计报告对投资者利益的影响。表2是我国出现的6份否定意见内控审计报告公布当天各自股票涨跌情况。

1.对投资者利益的负面影响。由表2可知，大多数公司在否定意见内控审计报告公布当天的股价均有不同程度的下跌，这反映出否定意见内控审计报告的公布对投资者利益有一定的负面影响。公司被出具否定意见的内控审计报告，表明该公司的内部控制存在重大缺陷。被投资单位存在内部控制缺陷对投资者而言是不利消息，刘焱等（2013）证明了公司在披露内部控制缺陷之后对股价大体上会产生负面的市场反应，投资者会对此产生厌恶情绪，致使股价下降；而股价下降则会导致相关投资者利益的流出。因此，否定意见内控审计报告的公布，对投资者利益有一定的负面影响。

2.对投资者利益的正面影响。表2中，虽然多数公司股价在公布当天下跌，但上海家化却逆向而行，当天股价非但不降，反而大幅上涨，使相关投资者获利。这一反常现象的原因是多方面的，本文认为其中最主要的原因是审计报告传达出的正面信号。

当一家公司被出具否定意见内控审计报告时，是否意味其财务状况就较差呢？答案是否定的。虽然审计机构提出了企业内部控制部分失效，但企业若能提出整改措施及时修正以保证财务报表有效，这样的结果是可以被投资者所接受的。上海家化对前期对应数据进行了追溯调整，编制年报时也避免了可能存在的差错，使其年报得到与否定意见内控审计报告截然不同的结果：标准无保留意见的2013年年报。年报显示：2013年上海家化实现营业收入44.69亿元，归属于上市公司股东净利润为8亿元，分别同比增长11.74%、28.76%。这也使投资者理性地认识到：虽然上海家化内控出了问题，但其财务状况还是良好的。投资者不会因为上海家化的否定意见内控报告而对其全盘否定，反而对其良好的财务状况给出了积极的反应。

同时，在内部控制审计还不完善的现阶段，上海家化并没有像部分企业那样为自己找“遮羞布”，而是接受了普华永道作为外部审计师为其提出的意见，普华永道在审计过程中也保持了自己的审计独立性，这都是非常值得肯定和学习的地方。由此可见，否定意见内控审计报告的公布对投资者利益的影响并非都是负面的，随着投资者对内控审计报告的理性认识不断深入，否定意见内控审计报告的公布也能为投资者带来利益流入。

三、完善内部控制审计以保护投资者利益的建议

鉴于当前我国内部控制审计仍存在诸多不完善之处，为更好地保护投资者利益，本文提出以下对策：

（一）实行统一规范的内控审计披露制度

当前我国内部控制审计信息的强制披露只针对主板上市公司，众多中小板和创业板上市公司以及广大非上市企业当前仍处于自愿披露阶段。而实事求是的披露内控缺陷并不会给企业带来利益流入，在非强制的政策下，多数企业会“报喜不报忧”，粉饰性披露或干脆不披露。将强制披露制度覆盖到所有上市公司，则可避免企业因“自愿原则”造成的利己行为。而统一规范是强制性披露的必要条件，对披露的时间和具体内容实行统一规范的制度规定，能有效避免信息披露不及时、不充分的弊病。

（二）建立健全惩戒监督机制

规章制度的完善并不能保证实践环节的有效运行，这就需要政府加强监督和惩戒力度，以经济处罚为主，辅之以必要的行政处罚。分清责任方，对不同程度的未披露内控缺陷分等级实行经济和行政处罚，为实践环节的有效运行提供强有力的保障。

（三）上市公司应加强内控、积极配合审计工作

上市公司应完善自身内部控制的设计和执行，及时发现和纠正存在的重大缺陷。应遵守诚实守信原则，积极配合内控审计人员的工作，为其合理要求提供人员、资金和环境支持；虚心接受审计方提出的建议，不得以辞审、扣费等方式对会计师事务所和审计人员进行威胁。

（四）审计人员应提升执业能力、保持独立性

应坚持实事求是原则，对被审计单位内控存在的缺陷应如实指出并披露；审计过程中要保持自己的审计独立性，对被审计单位的不合理要求应予以坚决拒绝。同时，应加强对内部控制审计人员的培训和考核，让实施内控审计的从业人员能全面把握内部控制规范体系的内容，并在实践中提升执业能力。

（五）投资者应提高判断力，加强对信息的关注理解

作为内部控制审计信息的主要需求者和使用者，投资者对审计信息的关注度和理解，会反过来影响内部控制审计质量的高低，从而影响审计对被投资单位内部控制的再控制力度。投资者对内部控制审计信息的重视与监督，可以避免注册会计师的内部控制审计工作走过场，促进上市公司通过内部控制审计真正发现存在的控制缺陷，减少财务报表重大错报。应加强对内部控制审计信息的重视和理解，把握实时动态，密切关注相关信息的披露与进展；同时应拓展相关知识，提高对信息的鉴别判断力，使投资决策更加科学合理。X

参考文献：

1.李兆华，史春蕾.内部控制有效性与投资者保护实现路径[J].现代审计与会计，2014，（2）.

2.刘焱，姚海鑫.内部控制重大缺陷和重要缺陷的披露现状研究――基于2011年上市公司的数据分析[J].中国注册会计师，2013，（4）.

3.陈留平，胡悦.上市公司内部控制信息披露研究――基于2012年沪市数据[J].财务与会计导刊，2014，1（下）.

4.孙伟.集团关联公司之间资金拆借管理浅析[J].会计师，2010，（11）.

5.向佳.内部控制审计案例分析――新华制药被出具否定意见[J].企业导报，2012，（11）.

6.余建耀.对企业内部控制审计的探讨[J].会计师，2013，10（上）.

7.孔萍，张佩璐.我国财务报告内部控制审计探析[J].国际税收，2013，（10）.

第14篇

关键词：上市银行 社会责任 审计报告

着经济的发展，社会责任的概念逐渐被人们接受，银行履行社会责任的情况也被越来越多的人所关注。对银行社会责任的审计是帮助人们了解银行社会责任履行情况的一个重要窗口。因此，对银行社会责任审计进行研究，一方面有利于人们了解银行社会责任审计的现状，另一方面可以完善银行履行社会责任的审计监督。上市银行作为银行业的优秀代表，有较高的研究价值与表率性。

一、文献综述

（一）国外文献综述

西方学者主要从企业社会责任审计的实践需求、审计主体、审计内容和审计标准界定等方面进行了相关研究。

实践需求研究方面，Carol.A.Adams和Richard Evans（2004）强调企业社会责任审计的主要目的是提高社会责任报告的完整性和可靠性，从而减少审计期望差，降低相应的审计风险；Matthew Haigh（2006）认为，在企业社会责任审计实务中，需要制定标准化的报告模式。

审计主体研究方面，Johnson（2001）指出，在美国，对公司进行社会责任审计的机构主要是投资基金组织和社会公共利益监督机构。投资基金组织审计的目的一是确保资金投向有社会责任感、道德水准高的企业，二是促使公司遵守投资者的要求，社会公共利益监督机构审计的目的是为消费者、投资者、政策制定者、雇员更好地做出决策提供信息，同时也对公司起到监督作用。

审计内容研究方面，Carroll（1979）作了较系统的经典性研究。他提出了公司社会责任模型，建议从三个维度进行公司社会责任审计。第一个维度是社会责任的种类，依据对公司的重要性排列，分别为公司经济责任、法律责任、伦理责任和得以自主决定履行责任（即慈善责任）；第二个维度是公司应对社会问题时采取的哲学；第三个维度就是公司社会责任所维系的社会问题。

审计国际标准研究方面，西方国家企业社会责任审计的标准很多，影响较大的有社会责任国际公布的社会责任国际标准SA8000，国际标准化组织（ISO）推出的关于产品质量管理体系的ISO9000、关于环境保护体系的SO14000，国际审计与鉴证准则委员会的ISAE3000，社会与伦理责任研究所的AA1000标准等。

（二）国内文献综述

我国审计学界于1980年代中后期将“社会责任审计”这一概念引入国内，并对其开始了一系列的研究，主要从社会责任审计的概念、审计主体、审计内容等方面展开。

在社会责任审计概念方面，阳秋林和李东生（2004）认为，企业社会责任审计是以维持人类可持续发展为目标，由专门的审计机构积极主动地接受政府、社团和社会个人的委托，采用科学合理的方法和手段，对企业所履行的各种社会责任进行有效审计，审查和监督企业更好地履行社会责任；刘长翠（2006）认为，社会责任审计是审计组织对企业履行社会责任状况进行的独立审查和评价。总的来说，我国社会责任审计的定义比较宽泛，学术界并未达成一致意见。

在社会责任审计主体方面，周晓惠和许永池（2011）指出，应当构建我国社会责任的双主体联合审计模式，即国家审计机关和社会审计机构联合审计，并实施信息共享，避免社会责任的重复审计。

在社会责任审计内容方面，黄溶冰和王跃堂（2008）在SAS000标准的基础上，进一步将社会责任审计内容划分为包括对股东、员工、消费者、政府以及生态环境的责任等属于必须披露的内容以及慈善活动和公益活动等属于自愿披露的内容。

通过上述文献综述可知，中外学者对社会责任审计研究的焦点主要集中在对社会责任审计的实践、主体、内容、标准和方法等方面。在审计主体研究中，国外研究主要描述是哪些主体在审计、他们各自的审计目的是什么，国内研究则主要描述哪些主体来执行审计更好；在审计内容研究中，国外学者是从更抽象、更宏观的层面研究，如经济、法律、哲学等，国内学者则是从具体的应当披露的内容来研究；在对社会责任审计的实践、标准和方法研究中，学者们只是作了探索式的研究，并没作更为深入的分析，但是，学者们提到的诸多研究领域是可以尝试的，比如，社会责任审计标准，应选用或者建立什么标准更能满足审计报告对象的需求，同时，在研究社会责任相关问题时，可以借鉴学者们的思路，结合自身研究问题的特点来进行分析，比如可以对社会责任审计的主体进行归类分析，可以对社会责任审计主体选用的标准和使用的审计方法进行分析，以及可以对其出具报告的构成要素进行分析等。总之，社会责任审计的研究空间很大，很多问题有待我们进一步的探索。

二、我国上市银行社会责任审计分析

（一）现状分析

目前，我国的上市银行包括华夏银行、北京银行、光大银行、南京银行、浦发银行、宁波银行、兴业银行、交通银行、招商银行、建设银行、平安银行、中信银行、工商银行、农业银行、中国银行、民生银行等共16家银行。由于审计过程的复杂性和不可观察，笔者选取上市银行的社会责任鉴证报告作为观察和分析上市银行社会责任审计情况的载体。本文选取以上16家银行2010年至2012年的社会责任报告的鉴证报告作为样本，试图在对鉴证报告进行详细阅读和观察的基础上，做出相关分析。

以下是对这16家上市银行的统计数据分析：

1.社会责任报告审计情况分析。2010-2012年，16家上市银行都了社会责任报告。由表1可知，2010年只有50%的上市银行社会责任报告经过审计，社会责任报告经过审计的银行的比率近三年一直处于上升趋势，2011年和2012年分别为69%和71%，但比率并没有达到100%，即不是所有银行的社会责任报告都经过审计。

2.社会责任报告审计主体分布分析。由表2可知，会计师事务所在上市银行社会责任报告的审计主体中所占比例最大，咨询机构所占比例很小，审计主体比较单一。

3.社会责任报告审计标准分析。由表3可知，2010-2012年的共29份社会责任审计报告中都提到了采用的审计标准。在这些审计报告中，审计主体选择的标准并不统一，大部分都选用ISAE 3000标准，且占比逐年增加，只有小部分选用BV标准，因此，有关社会责任审计的标准并不统一。

4.社会责任审计报告对鉴证的说明分析。由表4可知，只有较少的社会责任审计报告对审计对象提出了“完善意见”和“其他观察”，分别是5份报告提及“完善意见”，3份报告提及“其他观察”，其余报告均未对此做出表述。所以，各审计主体出具的审计报告在内容上基本一致，只有少数项目上存在差异，报告要素并不统一。

5.社会责任审计报告构成分析。由表5可知，上市银行社会责任审计报告的基本结构包括标题、收件人、日期、地址、签名等内容，咨询机构与会计师事务所出具的审计报告的内容除个别项目外基本相同。

（二）研究结论

上市银行业作为金融服务类行业的优秀代表，经独立第三方审计的社会责任报告有利于树立其良好的社会形象，获得更好的社会声誉，同时也有利于利益相关者更全面地了解上市银行。2006年，中国建设银行了第一份国有控股商业银行社会责任报告，2007年，中国建设银行了商业银行第一份经第三方鉴证机构审计的社会责任报告。随后，我国各上市银行陆续经过第三方鉴证机构审计的社会责任报告。相对于其他行业，上市银行社会责任审计的实践一直处于较好的水平。然而，与西方国家相比，我国上市银行在社会责任审计方面仍存在一些问题。通过上述分析我们发现：第一，不是所有上市银行的社会责任报告经过独立的第三方审计；第二，社会责任报告的审计主体趋于单一；第三，社会责任审计报告运用的审计标准不统一；第四，社会责任审计报告的要素不统一；第五，没有将其他利益相关者纳入社会责任审计报告的对象。

三、对我国上市银行社会责任审计的建议

在我国，上市银行的社会责任审计虽然取得了一定成效，但仍处于起步阶段，因此存在一些问题。针对上述分析中存在的问题，笔者认为可以从几个方面进行改善。

（一）政府要加强对上市银行社会责任审计的引导和监督

虽然上市银行社会责任的披露和审计相对于其他行业已经达到较好的水平，但是并不能因此而放松对上市银行的引导和监督。相反，政府应加强对上市银行的监督，督促未进行社会责任审计的上市银行积极进行社会责任审计，同时要完善相关法律法规，优化制度安排，对上市银行在社会责任审计方面进行积极引导，激励上市银行提高社会责任审计的质量。

（二）实行政府和社会双主体联合审计模式

上市银行社会责任审计主体趋于单一，大部分都是“四大”会计师事务所，很容易形成寡头垄断的局面，如果出现对其不利的社会责任审计的规定，它们可能联合起来消极执行，这不利于上市银行社会责任审计的发展。引入政府审计后，一方面可以打破垄断的局面，另一方面政府审计能够积极推动相关规定的执行。同时，政府审计由于其自身的权威性，其在对上市银行进行审计时可能更易开展工作，尤其是对大型国有企业。因此，实行政府和社会双主体联合审计模式是解决以上问题的可行方法。

（三）建立一套适合银行业的统一的社会责任审计标准

从现状分析中可以看出，审计机构选用的审计标准并不一致，导致获得的审计结论缺少应有的可比性，不利于利益相关者利用审计结论分析各上市银行履行社会责任情况的优劣。因此，统一社会责任审计标准是必要的，这样可以使上市银行社会责任报告审计主体在进行审计时，对审计指标的选取、审计方法的选择和审计报告内容的表述更加统一。

（四）规定统一的社会责任审计报告要素

目前上市银行社会责任审计报告的要素并不统一，例如，一些审计报告将鉴证方法单独标明，另一些却在报告编制基础里进行说明；一些审计报告提及完善意见和其他观察，另一些却未对此做出任何表述。这同样降低了报告的可比性。统一的报告要素不仅便于读者进行比较，而且可以使审计报告的框架更加趋于一致，因此，规定统一的报告要素也十分必要。

（五）将其他利益相关者作为社会责任审计报告的对象

除咨询机构没有收件人外，其他由会计师事务所出具审计报告的收件人都是董事会。既然是社会责任报告，那么此报告的利益相关者都应是报告的对象。因此，独立的第三方审计者应当将利益相关者纳入报告内容，并与其建立有效的沟通，从而增加利益相关者对公司的信赖程度。

四、结语

我国的社会责任审计研究起步较晚，理论不完善，并且本文只选取了我国16家上司银行最近三年的鉴证报告，样本量有限，因此本文的研究存在一定的局限性。对于上市银行社会责任审计的研究，笔者认为，应建立和完善银行业社会责任审计的理论框架，借鉴实证研究方法，并且进行跨学科研究，如哲学、经济学等，从而丰富社会责任审计的理论与实践基础。Z

参考文献：

1.Carol A.Adams，Richard Evans.“Accountability，Completeness，Credibility and the Audit Expectation Gap”[J].Journal of Corporate Citizenship（Summer），2004，Issue（14）：97-115.

2.Carroll Archie B.，Negron Kenneth E.“Social forecasting in U.S.corporations- A survey”.Long range planning （Aug），1979，Vol 12.Issue（4）：59-64.

3.Homer H.Johnson.“Corporate social audits―this time around”.Business Horizons，May/Jan.2001，Vol 44.Issue（3）：29-37.

4.Matthew. Haigh. “Managed investments managed disclosures：Financial services reform in practice”[J].Accounting，Auditing & Accountability Journal，2006，Vol 19.Issue（2）：186-204.

5.黄溶冰，王跃堂.和谐社会中企业社会责任的审计治理与实现[J].华东经济管理，2008，（11）： 20-23.

6.姜虹.国外企业社会责任审计研究述评与启示[J].审计研究，2009，（03）：33-37.

7.刘长翠，陈增雷.企业社会责任审计初探[J].山东经济，2006，（04）：116-121.

8.阳秋林，李冬生.建立中国企业社会责任审计的构想[J].审计与经济研究，2004，（06）：11-13.

9.赵春艳.企业社会责任审计探析[D].江西财经大学，2012.

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第15篇

关键词：审计报告　非标准审计意见　实证分析

注册会计师出具的审计意见，一方面对上市公司本身以及资本市场上广大投资者的投资决策产生重大影响，另一方面也直接关系到注册会计师审计质量的优劣。因此，探究注册会计师出具审计报告意见的类型，有利于人们客观地把握和评价注册会计师的质量，进而使注册会计师的意见可以真正为上市公司和资本市场上广大投资者发挥正面的积极导向作用。审计报告是注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施必要的审计程序后出具的，用于被审计单位年度会计报表发表审计意见的书面文件。而审计意见则是注册会计师对被审计单位财务报表是否按照使用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面都公允反映了被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的客观公正评价。非标准审计意见是指除了标准审计意见之外的其他各种类型的审计意见均为非标准审计意见，包括带强调事项段的保留意见、保留意见、带强调事项段的保留意见、无法表示意见和否定意见。

一、2006年上市公司非标准审计意见总体情况

根据中国注册会计师协会统计的数据显示，截至2007年4月30日，会计事务所对分别在上海证券交易所和深圳证券交易所上市的1456家上市公司出具了审计报告。其中标准审计报告1307份，非标准审计报告149份。非标准审计报告占已批露报告总数的10.23％。见(表1)。

从(表1)可以看出，在2006年度149份非标意见审计报告中，带强调事项段的无保留意见审计报告82份，占非标意见的55.03％；保留意见24份，占非标意见的16.11％；带强调事项段的保留意见14份，占非标意见的9.40％；无法表示意见的审计报告29份，占非标意见的19.46％；截至2006年4月30日，没有上市公司被出具否定意见的审计报告(所以本文在实证分析的过程中，没有对否定意见这种非标准审计意见进行展开式的分析和论证)。

二、2006年各种非标准审计意见的原因分析

(一)带强调事项段的无保留意见分析由中国注册会计师协会2006年审计情况快报各期的数据，以及被出具了带强调事项段无保留意见的上市公司审计报告和会计报告中财务报表的相关数据，通过整理得到在82份带强调事项段的无保留意见中，持续经营能力不确定性引起注册会计师出具带强调事项段无保留意见共54份，比例占到65.85％，或有事项共25份，比例达到30.49％，见(表2)。

(1)持续经营能力不确定。2006年上市公司中由于巨额亏损、资不抵债引起持续经营能力不确定的比重达到79.63％。在这43家巨额亏损，资不抵债的公司中，有28家sT公司，占到所有巨额亏损，资不抵债公司的65.12％。如SST金荔公司已基本无持续经营能力。还有SST纸佳、SST磁卡、SST一投、sT银广夏等上市公司，其持续经营能力都在不同程度上受到了一定的影响。

(2)或有事项。由于未决诉讼或仲裁引起的或有事项占60％。拒统计截至审计报告日，仍处于诉讼或者仲裁中的公司还有14家，未来的已诀诉讼对公司的会计报表到底会造成什么样的影响，都与未来发生这样那样的不确定事项有关，因此注册会计师在强调事项段里提醒报表使用者对此类诉讼和仲裁引起一定的注意。其他不确定的或有事项也有相当的比例，为32％。其中的雷伊，轻工机械，上海贝岭等8家上市公司由于不同原因未来不确定事项的发生会对报表使用者在某些决策中很重要，因此被注册会计师列入了强调事项段。

(3)其他重要事项。导致注册会计师出具带强调事项段无保留意见的其他重要事项总共4份，占到带强调事项段无保留意见的4.94％。

(二)保留意见分析从2006年上市公司审计报告可以看出，多数的保留意见都是因为审计范围受到了限制，无法获取充分、适当的审计证据，从而使得注册会计师无法进行正常的审计程序。另一个重要的原因是被审计单位会计政策的选用、会计估计的确定或会计报表的批露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定。对于2006年被出具保留意见的上市公司，通过资料的整理和统计见(表3)。

(1)审计范围受到限制。2006年审计范围受到限制的保留意见共14份，占所有保留意见的58.33％。审计范围受到限制的情况不只一种，但都对正常的审计程序带了不同方面的影响，以至被注册会计师出具了保留意见。14份因审计范围受限的保留意见中，与应收账款有关的有5份，与相关减值准备有关的是3份，与关联子公司有关的是4份，与无法确定的债权债务有2份。

(2)相关会计处理和披露不符。此类原因导致的保留意见共4份，分别是东北高速、南方控股、如意集团和华源发展。相关的会计披露不符的3家。值得注意的是3家其他重大不确定事项的公司。

(三)带强调事项段的保留意见分析与保留意见审计报告的区别在于，它的审计意见之后有一段强调事项，虽然不影响注册会计师所出具的审计意见，但能使使用者注意到某些事项，对其决策有一定的帮助，见(表4)。

(1)审计范围受到限制的保留强调事项段：如(表4)中数据所反映，如同无保留意见中所出具的带强调事项段，持续经营能力的重大不确定性依然是注册会计师出具强调事项段的主要原因。占到整个带强调事项段保留意见的57.14％。

(2)其他重大事项的保留强调事项段：因破产和解正在进行中，债务存在不确定性而被出具保留意见的ST中华和因历史会计核算不规范导致往来核算不清晰明了，抵减或抵消方式缺乏充分依据而被出具保留意见的ST长岭都带了持续经营能力具有不确定性的强调事项段。

(四)无法表示意见的分析根据中国注册会计师协会公布的审计快报统计得到2006年共有无法表示意见的审计报告29份。由于审计范围受到限制的无法表示意见共22份，占到无法表示意见的75.86％；由于相关会计披露不符的无法表示意见共7分，占到了24.14％，如(表5)所示。

(1)审计范围受到限制。与保留意见和带强调事项段的保留意见中关于审计范围受限所造成的影响相比，无法表示意见因为受到了更大程度和范围的审计限制，其影响更为重大。总体看这部分的ST公司共15家，占到无法表示意见的68.18％。

(2)相关会计信息披露不符合规定。被注册会计师出具了无法表示意见的上市公司中，还有一主要原因是公司持续经营能力存在重大不确定性或相关改善措施没有给予应有的充分披露，以至于对上市公司产生了非常重大的影响。

三、非标准审计意见比较分析

(一)非标准审计意见的总体情况结合2004、2005年上市公司非标意见的相关统计数据，得到近三年的比较状况如(表6)所示。

(表6)中清晰地反映出2006年非标准审计意见的比例较前两年有所下降，2006年非标意见比重为10.23％,较2005年的11.86％降低了1.63个百分点，较2004年的10.43％降低了0.2个百分点，为近3年来最低水平。通过对历史数据的比较，自1997年第1份否定意见审计报告和第1份无法表示意见审计报告以来，出具非标意见的事务所比例大体呈逐年上升趋势，直至2002年达到高峰，87.32％的会计事务所都出具过非标意见的审计报告。2003年这一比例有所下降，到2004年和2005年，非标事务所比例又出现回调趋势，2006年的统计数据可以看到，非标意见的比例进一步回调。

(二)各类非标准审计意见的比较非标意见的比重整体降低并不意味着各类型非标意见比重均降低，如(表7)所示，各类型的非标意见的趋势不一。

(1)带强调事项段无保留意见的比较。2006年的比例最高，达到55.03％，比2005年的47.53％和2004年的48.25％明显高出近7个百分点。注册会计师对带强调事项段无保留意见的青睐，说明我国上市公司的各项机制等都在进一步的不断完善中，各项会计报表的披露、编制，会计估计和会计政策的选择都在不断的规范化，注册会计师在审计过程中没有受到重大的审计范围受限，因此是个良性的趋势。

(2)保留意见的比较。从2004年的22.38％到2005年的29.01％是个上升趋势，并且幅度为6.63个百分点，但从2005年的29.01％到2006年的16.11％是很明显的回调趋势，并且幅度达到了12.9个百分点。由此可以得出：2005年上市公司的财务质量还有待进一步的提高。到2006年该状况有所好转，保留意见比例的降低，对上市公司和投资者来说都是好的发展趋势。

(3)带强调事项段保留意见的比较。总体而言是下调趋势，2005和2006年较2004年都有一定程度的下降。

(4)无法表示意见的比较。值得注意的是2004年至2006年，被会计师事务所出具的无法表示意见占非标意见比重呈逐年递增趋势，其所占比重分别为16.08％、17.29％和19.46％。并且，某些上市公司已成为被出具无法表示意见的常客S*ST盛润、S*ST东泰、*ST铜城等9家公司已连续2年被出具无法表示意见，S*ST托普更是因巨额亏损等问题连续3年被会计师事务所出具无法表示意见。