上市审计报告范文

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第1篇

【关键词】审计报告；时滞；会计师事务所；审计意见

一、引言

为了保护广大中小投资者的利益，相关监管部门要求上市公司必须及时披露相关本公司的信息。《公开发行股票公司信息披露实施细则（试行）》要求上市公司必须在每个会计年度后120天内披露经过注册会计师审计的公司年报。《中华人民共和国证劵法》要求公司债券或股票上市交易的公司必须在每个会计年度结束后四个月内，向证券监督管理机构和证券交易所提交公司年报。

二、文献综述

有关信息延迟的因素，国内外的学者结论主要集中在公司特征以及会计师事务所特征两个方面。在公司特征方面，公司规模以及经营业绩是被关注的重要因素。Gilvoly和Palmon（1982）、李维安等（2005）认为，公司规模与信息延迟成正相关，也就是公司倾向于及时披露好消息，推迟披露坏消息。而Bamber等（1993）认为公司规模与信息延迟成负相关。Gilvoly和Palmon（1982）研究发现，业绩越好的公司越倾向于较早公布财务报告，信息延迟时滞也越短；国内学者陈汉文等（2004）、巫升柱等（2006）也验证了盈利的公司相比亏损的公司会更加及时地披露其公司的财务年报。李维安等（2005）认为经营业绩越好的上市公司披露年报时滞越短。对于会计师事务所特征评价主要采用的是会计师事务所规模以及审计意见类型。在事务所规模与信息延迟关系上有三种不同意见，Francis和Wilson（1988）研究发现事务所规模与信息延迟成正相关，Leventis（2005）则认为事务所规模与信息延迟负相关，李维安等（2005）则认为事务所的规模与信息延迟无显著的影响。Eliott（1982）指出，审计意见类型与信息延迟具有显著关联。Bam鄄ber等（1993）认为，出具非标准审计意见的审计单位往往会出现较长的信息延迟，并且越不利于被审公司，信息延迟越长。李维安等（2005）、巫升柱等（2006）的研究均得到了上述相同的结论。对于公司主动进行审计师更换的动因，有一些代表性的意见。如若审计师出具保留意见，很可能触怒公司管理高层，促使他们终止现任审计师的合同，寻找更容易和自己意见达成一致的审计师。Chow和Rice（1982）发现收到“非标准”意见的公司在随后的会计年度将可能更换会计师事务所。财政上的困难使得公司的审计需求有所改变，Schwartz和Menon（1985）认为财政困难的公司更倾向更换审计师。伍利娜等（2006）从会计师事务所更换角度发现较晚更换事务所的上市公司财务报告的及时性显著较差。Schwartz和Soo（1996）的研究指出公司更换会计师事务所属于公司的重大事件，需开会进行商讨后并向广大投资者公布此消息。审计师变更的时机能够提供洞察审计师更换的原因以及审计师更换的后果。尽管较晚更换审计师会带来审计滞后和盈余公告滞后的影响，但更换审计师比率最高的时间还是在第四季度。因为审计师更换可能导致增长（缩短）报告公布时间，所以对投资者来说及时经审计的金融信息存在潜在损失（收益）。这些发现影响审计师与潜在的新客户谈判和资源的适当分配达成新的协议。他们也关心在会计年度晚期进行审计师更换的管理者，因为这些变化通常涉及收到保留意见的风险更高的公司，并有较长的报告延误。

（二）研究假设

公司规模是影响年报披露的一个重要因素，规模越大的上市公司相应的其他业务也就越多，审计过程也就越繁琐，必将导致审计活动增加，延长审计报告时滞。而Dyer和McHugh（1975）认为为大公司审计的会计师事务所会增加人手，这样会减少审计所花费时间。由此可见，公司规模和审计时滞有相关性，但是是正相关还是负相关并未获得一致的结论，固然提出第一个假设：H1：公司规模对审计报告时滞有显著影响。根据信号传递理论，信息传递始终是由信息量有优势的一方向劣势一方传递着，并且该信息一定是独一无二的，且为劣势方所需要的，对于上市公司而言往往愿意及时主动公布好的消息，而对坏消息却是“支支吾吾”。公司业绩好的企业为了消除投资者的疑虑，更愿意主动传递好的消息。国内外的学者研究结论大致相同，业绩好的公司，越倾向较早公布财务报告。由此，提出第二个假设：H2：业绩越好的公司审计报告时滞越短。上市公司做出更换会计师事务所的行为，一般都是由于购买审计意见失败，或者由于发展需要从而更换更高质量的事务所，或者审计费用过高使得上市公司被迫做出更换。不管公司是出于上述何种原因，那么新签约的事务所熟悉程度没有前面的好，但是公司出现了更换事务所的行为,将会成为我国监管部门的重点监管对象，并且新签约的事务所为了保证自己的审计独立性、审计质量，一定会加大控制力度以及实质性测试，这将会使得审计成本增加，这个审计成本包括时间以及经济。故而，提出一个新的假设:H3：上市公司更换会计师事务所后会延长其审计报告时滞。由于审计意见会影响投资人对公司基本情况的判断，被出具非标意见的上市公司管理层为了延缓和分散公司财务报告对公司股票的影响，往往会选择推迟公布此消息。相反，被签发标准无保留审计意见的上市公司管理层为了向市场释放这样一个利好消息则更愿意早披露年报。H4：非标准无保留审计意见会延长审计报告时滞。

三、审计报告时滞影响因素的实证分析

（一）样本与数据

本文以2014年、2015年两年上交所主板上市公司为样本，利用多元线性回归模型来分析上市公司审计报告时滞的影响因素。数据筛选遵循以下原则：剔除证券金融类公司；剔除数据不完整的公司；剔除信息披露不详的公司。最终得到2014、2015两年共1689个样本。

（二）变量定义

1、因变量选取。本文研究的因变量是审计报告时滞（Auditors’ReportingLag，ARL），审计报告所涉及的会计期间结束日到报告披露日之间的时间间隔，代表会计师执行审计合约的审计效率，也反映了财务报表的及时性。变量界定：ARL，审计报告披露日和年度财务年度截止日（12月31日）之间的时间。

2、自变量选取

（1）公司规模。公司规模的大小决定着这家企业审计工作量的大小，大公司会因为规模大从而审计工作量大。但是也有可能因为拥有良好的内控从而减少审计的工作量。不过在年度财务报告的披露整个过程中，大的公司往往比小公司承担着更大的由外部投资者带来的压力。由此发现，因为公司规模的不同，公司披露时机存在着一定的变化差异。变量界定：公司总资产的自然对数(SIZE)，SIZE=ln（公司当年度总资产）。

（2）经营业绩。公司的盈利状况一直是外部投资者判断该企业当年经营活动状况“好”“坏”的重要指示灯。因为人们都是喜欢报喜不报忧，类似推论，管理者会倾向于更早报告好的业绩，而推迟报告差的业绩。并且由于信息不对称的客观情况存在，及时报告业绩，会使得投资者对于该公司的疑虑降低，相信公司的发展是在一个正确的轨道上。由于不同的会计政策会影响公司盈力能力指标这使得进行审计业务的注册会计师和公司管理层如果对于所采取的会计政策有分歧，会导致双方花费较多的时间进行沟通和谈判。变量界定：经营业绩（LOSS），公司亏损为“1”，公司盈利为“0”。

（3）审计更换。会计师事务所变换（AuditorFirmChange,AFC），在一个会计年度有更换会计师事务所的企业，会带来什么样的影响。变量界定：审计更换（AFC），一个会计年度会计师事务所有更换为“1”，其他为“0”。

（4）审计意见。审计报告有四种类型：标准无保留意见审计报告和带强调事项段的无保留意见审计报告、否定意见审计报告、保留意见审计报告、拒绝表示意见审计报告。审计意见是审计师对于其审计单位的财务报表的综合评价，不仅可以反映出公司持续经营能力这方面的问题，还可以揭示被审企业是否存在着幕后交易事项等行为。所以，审计意见的准确性确定了该份审计报告质量的好坏。本文对于标准无保留意见以及带强调事项段的无保留意见视为“标准”意见，其余则定义为“非标”意见。变量界定：审计意见（QUA），“非标”意见为1，“标准”意见为0。

（5）事务所规模。本文对数据样本上市公司的事务所规模进行控制，根据中国注册会计师协会的年度会计师事务所综合评价来进行比较划分。变量界定：事务所规模（AUD），国际四大为“1”，非四大为“0”。

（6）更换时机。审计时更换的时间如果是在本财务年度结束后更换，那么很可能由于是本公司经营时对于自身经营情况有了一定程度的了解，对于前任审计师和重大的会计政策产生意见分歧，而后任审计师有效审计时间并不长，审计时间不充分。变量界定：更换时机（TAC），在本年度期中报告日后更换的公司为1，否则为0。

（7）是否ST。我国为了规范上市企业的金融运作，保护广大投资者的切身利益，促进股票市场的健康而有序的发展，在1998年对财务状况或者其他出现异常的上市公司的股票进行特别的处理（简写“ST”）。ST股是其上市公司的财务状况或者其他的状况出现异常，对于其进行特别处理。ST股代表着这个股票的不稳定性，面临着退市。变量界定：是否被ST（ST），被标为ST股的为“1”，反之为“0”。

（8）独立董事。独立董事站在公正的立场上，进行监督管理层的各项决策。独立董事的存在可以使得董事会对于股东更加尽职尽责，从而提高了审计效率，减少审计报告时滞。变量界定：独立董事（IND），本公司独立董事占董事会比例。

（9）资产负债率。一般使用资产负债率来衡量企业的资本结构以及偿债能力，那么按照信息传递理论，“尽早公布好消息，较晚披露坏消息”，那些负债率高的公司将会产生较长的时滞现象。变量界定：资产负债率（LEV），负债总额/资产总额×100%。

四、实证研究

（一）描述性统计分析

本文以上交所主板上市公司为样本，经过筛选后，去掉缺少相关数据的公司以及证券金融类公司后，共有1689个样本。审计报告时滞时间平均为87天，其中最大值为119天，最小值为14天，公司更换会计事务所总共110家，占整个样本的6.51%。共有690家公司在4月公布审计报告，占整个样本的40.85%。公司规模平均值在22，最小值为15.42，最大值为28.14。两年间，各会计师事务所总共开具36次保留意见，占整个样本的2.1%，共有140家公司使用“四大”事务所提供的审计服务，占整个样本的8.3%，而且2015年较2014年有所上升，可以理解为“四大”在审计服务方面相对于国内的会计事务所有审计质量、投资者信服度上的明显优势。有174家公司年度有亏损，占整个样本的10.3%。共有161家公司被标为ST股，占整个样本的9.5%。有73家公司在当年中期报告公布后更换会计师事务所，占整个更换样本的66%，即2/3的企业会在下半年或者本年度资产负债日至第二年4月30日之间更换会计师事务所。2014年共有19家公司被出具“非标”意见，共67家公司使用“四大”事务所作为本年度企业审计事务所，共79家ST公司，共117家公司亏损，共有61家公司更换其会计事务所，其中有44家更换是在本年期中报告后，里面11家是ST公司。对2014年的可观察数据分析，公布时间的平均值为资产负债表日后87.28天。2015年共有17家公司被出具“非标”意见，共73家公司使用“四大”事务所作为本年度企业审计事务所，共82家ST公司，共57家公司亏损。共有49家公司更换其会计事务所，其中有29家更换是在本年度期中报告后，里面有11家是ST公司。对2015年的可观察数据分析，公布时间的平均值为资产负债表日后85.647天。

（二）实证研究及分析

H1假设成立。公司规模成正相关并且显著，意味着公司规模越大，公司结构越繁杂，那么将会显著延长审计报告时滞。H2假设成立。经营业绩成正相关并且显著，信号传递理论中，优先获得信息的一方，有自主意识，可选择是否提前或者推迟公布，并且资产负债率也成正相关，这也就说明公司的偿债率好的话，会及时披露报表。H3假设成立。审计更换与审计报告时滞成负相关，这显示，在会计事务所更换后，审计时滞将会随之增加。也就说明，公司在更换会计师事务所后会使得本年度的审计报告公布时间增加，即上市公司更换审计事务所后会延长其审计报告时滞。H4假设成立。审计意见也呈成显著正相关，即当出具了保留意见时，会导致审计时滞延长。事务所规模和报告时滞显著正相关。事务所规模和报告时滞显著正相关，说明企业使用“四大”会计师事务所做本公司的审计工作，会使得时间迟滞延长。是否ST数据正相关，并不显著，则说明这个并不能够解释有关审计时滞的相关事项。对于更换时机和报告时滞正相关，并且有显著性，意味着，在中期财务报告公布后更换会计师事务所的企业会较晚的公布其审计报表。这个和参考的Schwartz和Soo的研究结果，第三季度后更换会计师事务所的企业，会延长本公司审计报告迟滞的结论一致。独立董事所占比率和审计报告时滞成反比，也就意味着独立董事的增加会减少时滞，若独立董事能保持独立性，则对于内部控制以及内部审计，有着很大的帮助。

五、研究结论及启示

（一）研究结论

资本市场里，企业的经营业绩好坏依旧是广大投资者进行决策的重要依据，当然对于外部投资者而言，了解准确的公司业绩信息存在着很大的难度，所以，上市公司定期披露的财务信息是传递该企业重要信息的来源。因此，企业披露财务信息的能力以及披露信息的意愿至关重要。信息价值的高低取决于两个关键因素，及时性和准确性。其中，由会计师事务所的审计师进行的独立审计程序为报告的准确性提供了制度上的保障。然而及时性，由于年报披露时间依旧存在着较大的弹性———至第二年4月30日，总共120天的时间，因此，需要政府有关部门进行更接地气的规划以及落实。本文以沪市主板2014—2015年间披露的1689份企业审计报表、财务年度报表为样本，进行了多元线性回归分析，结果表明：其一，被审计公司的规模,以及会计师事务所规模大小对时滞有正向相关的影响，影响不大，在我国进行审计服务的会计师事务所中，国际“四大”会计师事务所虽然年收入、综合排名都在前列，但具体所占据的数量比例并不大。其二，公司业绩对于审计意见也有影响，审计单位在审查有亏损的公司时，会更加谨慎。公司存在着“好消息”就会倾向及时或者更加提前公布财务报告，相反，当公司有坏消息时，则倾向于推迟披露。当年度盈利的企业会比当年度亏损的企业更加及时地公布审计报告。当然审计师出具了“标准”意见的企业也会比“非标”意见的企业公布得更加及时。其三，当年更换了会计师事务所的企业会比不更换的企业较晚披露审计报告以及财务报告，企业仓促更换审计师会导致审计时滞延长。其四，企业内部审计能够影响外部审计的效率、质量。公司内部控制体系的完善会使得审计报告时滞减少。

（二）启示

资本市场里，利益相关者关注的不仅仅只是表面公告上寥寥几句，更换会计师事务所这样的行为，更是关注这样行为所带来的最终结果，即对于当年度财务报告的影响。虽然我国出台了预约披露制度这样的强制性政策，但是弹性很大———120天的期限时间，这与欧美发达国家所规定的时间有较大的差距，依旧很多公司集中在4月公布自己报告，可以理解为上市公司刻意推迟本公司年报的公布。建议有关部门有必要缩短法定年报披露时限，这样可以促进公司的及时上报。增加基础信息的报告次数，以及减少年报的信息含量，因为年报信息丰富，这样也就客观造成了时滞的产生，如果可以将季报改成月报，则会一定程度上减少年报所耗费的时间。

参考文献

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[3]杜兴强，雷宇．上市公司年报披露的及时性：公司业绩与审计意见的影响[J]．财贸研究，2009，（01）.

[4]耿建新，杨鹤.我国上市公司变更会计师事务所情况的分析[J].会计研究.2001，（04）。

[5]蒋义宏，陈高才．缩短上市公司年报披露法定期限的可行性分析[J]．商业经济与管理，2007，（04）.

[6]刘亚莉，石蕾，赵阳.审计延迟、披露延迟与信息延迟：影响因素及差异性分析.中国管理信息化[J].2011,(01).

[7]齐伟山，欧阳令南.上市公司年报披露及时性决定因素的实证研究.经济管理[J].2005,(08).

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[11]王雄元，陈文娜，顾俊.年报及时性的信号效应———基于2004—2006A股上市公司年报的实证检验[J]．会计研究，2008,（12）.

[12]朱晓婷，杨世忠等．会计信息披露及时性的信息含量分析———基于2002—2004中国上市公司年报数据的实证研究[J]．会计研究，2006,（11）.

第2篇

【关键词】 内部控制； 审计报告； 描述性分析

自2011年1月1日起，境内外同时上市的公司要在披露年度报告的同时披露注册会计师出具的内部控制审计报告；在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司自2012年起将全面实施内部控制审计。这种制度背景下，对内部控制审计相关的研究就显得十分重要。本文通过对2007—2009年沪市A股上市公司自愿披露的内部控制审计报告的描述性分析为强制性内部控制审计制度的设计和实施提供了理论和实践的参考。

一、内部控制审计报告披露的总体情况

2007—2009年，沪市上市公司中分别有126家、176家、201家公司披露了内部控制审计报告，分别占当年上市公司的14.8%、20.6%、23.3%。披露报告的公司数量逐年增加，表明上市公司对内部控制的信息披露越来越重视。2008年开始已经有超过五分之一的上市公司自愿披露了内部控制审计报告，为2011年在我国上市公司中开始逐步实施的强制性内部控制审计奠定了基础。大多数披露公司选择了连续在三个会计年度都披露内部控制审计报告。所有公司的内部控制审计报告与财务报表审计报告都分开出具，一同在年度报告中披露。

累计503家披露内部控制审计报告的公司中，除4家公司外，其他公司都聘请了同一家会计师事务所同时审计内部控制和财务报表，符合监管部门加强公司内部控制监管又不过度增加上市公司成本负担的意图。有3家公司的注册会计师出具了带强调事项段的内部控制审计报告，其余公司披露的内部控制审计报告都是无保留意见，即注册会计师认为公司在所有重大方面保持了有效的财务报告内部控制。因此，上市公司自愿披露内部控制审计报告符合信号传递理论，即通过自愿披露向投资者发送对企业有利的信号，表明其内部控制完善，进而会计信息更为可靠。

二、会计师事务所特征与内部控制审计报告的披露情况

表1报告了各年度聘请不同规模会计师事务所审计的公司披露内部控制审计报告的比例。可以看出，聘请国际四大审计的公司披露内部控制审计报告的比例最高，分别为20.7%、30%、35.4%；聘请国内十大（以每年中国注册会计师协会的会计师事务所的排名划分）审计的公司披露比例次之；聘请其他会计师事务所审计的公司披露内部控制审计报告的比例最低，为12%、17.3%、19.7%。从近年来上市公司内部控制审计的情况来看，不同规模的会计师事务所都积累了内部控制审计的经验，有利于今后内部控制审计在我国的顺利实施。

三、披露内部控制审计报告公司的特征分析

（一）财务状况

2007—2009年，披露内部控制审计报告公司的扣除非经常性损益后的每股收益以及每股经营现金流都显著高于未披露公司（见表2），两者存在显著的系统性差异（P

（二）公司风险

2007—2009年，分别有8家ST类公司（包括ST公司、*ST公司、S*ST公司、SST公司）披露了11份内部控制审计报告，披露比例显著低于非ST类公司（489家披露了内部控制审计报告）。披露内部控制审计报告的公司中94%为盈利公司，即经营管理水平差、财务状况异常以及企业面临风险高的公司难以维持有效的内部控制，披露内部控制审计报告的可能性低。值得关注的是，因大股东长期分歧给公司带来诸多问题而拆分上市的ST东北高速在2008年的年报中也作出“未发现公司内部控制机制和制度的完整性、合理性等方面存在重大缺陷”的自我评价并由注册会计师出具了消极保证的内部控制审计报告。表明在这一阶段内部控制审计报告的披露还因相关指引的不完善及监管的缺位存在着不规范。

（三）公司治理

内部控制与公司治理之间是紧密相关的。本文发现，在2007—2009年，披露内部控制审计报告的公司中超过半数（比例为58.4%、62.3%、58.5%）是上证公司治理板块公司，表明这些自愿披露内部控制审计报告的公司具有广泛认同的良好的公司治理基础。

四、披露内部控制审计报告公司的财务报告质量

实施内部控制审计的根本目的是为了提高上市公司的会计信息质量，本文比较了披露内部控制审计报告公司与未披露公司在财务报告质量（从财务报表审计意见类型和总应计利润的角度）上的差异，从而有助于分析上市公司聘请注册会计师实施内部控制审计的必要性。同时，公司的内部控制质量难以直接观测，而内部控制质量与财务报告质量紧密相关，两类公司的比较能从一定程度上反映注册会计师是否能真正识别内部控制有效的上市公司。分析结果表明，披露内部控制审计报告公司的财务报告更可靠。

（一）内部控制审计报告的披露与财务报表审计意见类型

按照《中国注册会计师执业准则》，当被审计单位的财务报表已经按照会计准则的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，并且注册会计师按照准则的规定计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制的情况下，注册会计师应当发表无保留审计意见。非无保留意见的财务报表审计报告表明公司披露的财务报告在可靠性上存在风险，因此注册会计师发表的财务报表审计意见类型能够代表公司的财务报告质量。

根据表3，2007—2009年沪市分别有66家、67家、59家上市公司收到非标准财务报表审计意见。披露标准内部控制审计报告公司收到非标准财务报表审计意见的比例为0.8%、1.1%、0.99%，未披露公司收到非标准财务报表审计意见的比例为8.9%、9.6%、8.5%，前者在1%的显著性水平上低于后者。以上分析表明，企业建立有效的内部控制是实现财务报告可靠性的基础，内部控制有效的公司的会计信息质量更高。

（二）内部控制审计报告披露与公司总应计利润

公司的盈余包括应计利润和经营活动现金流两部分，应计利润是指当期没有现金的流入或流出，但按照权责发生制和配比原则应该计入当期损益的收入和费用。盈余中的现金流部分可操控性不强，公司一般主要利用会计政策的选择操纵应计利润。因此，较高的总应计利润（总应计利润等于净利润减去经营活动现金流并用公司总资产标准化以避免不同公司规模的影响）通常意味着会计信息的可靠性低。

由于盈余管理包括增加利润为目的的正向盈余管理和减少利润的负向盈余管理，因此，与以往研究相同，本文将总应计利润的绝对值作为盈余管理的变量。在2008年，披露内部控制审计报告公司总应计利润的均值为0.065，在1%的显著性水平上低于未披露公司。同样，2009年披露内部控制审计报告公司的总应计利润的均值（0.069）与未披露公司（0.08）也存在显著的差异。因此，从总应计看，披露标准内部控制审计报告的公司有更高的盈余质量。

五、研究结论及政策建议

近年来，内部控制审计在上市公司中越来越得到重视，自愿披露内部控制审计报告的公司数量逐年增加。尽管实践中相关制度规范的缺失导致内部控制审计报告的披露还存在着不规范之处，本文的分析发现披露内部控制审计报告公司的财务状况、公司风险、公司治理以及会计信息质量显著好于未披露公司，表明建立完善的内部控制，实施内部控制审计能够促进上市公司提高公司质量。

建立健全有效的内部控制是上市公司及资本市场持续健康发展的基础，也将给上市公司以及整个资本市场带来质的提高，这已经是人们的共识。内部控制审计是企业建立有效内部控制的重要制度保障，注册会计师以其独立的身份及专业能力能够更客观、更准确地剖析企业的内部控制缺陷，促进企业全面提高风险防范能力和经营管理水平（刘玉廷、王宏，2010）。对于即将实施的内部控制审计，还存在以下的具体困难：1.内部控制审计正式实施之初，注册会计师对内部控制整体有效性进行评价与测试的经验严重不足，在很大程度上会影响内部控制审计实施的效果。2.按照《企业内部控制审计指引》，内部控制缺陷与财务错报不存在必然的对应关系，对于目前未导致财务错报的重大缺陷，注册会计师要根据控制缺陷导致错报的可能性及潜在错报的金额大小判断控制缺陷的严重程度。因此，重大缺陷的判断在实践中难以把握，与财务报表审计相比，内部控制审计要更多地依赖注册会计师的职业判断作出定性分析，增加了内部控制审计的难度。

针对以上的研究发现和内部控制审计实施过程中面临的具体困难，本文针对内部控制审计的顺利实施向相关各方提出以下建议：

（一）政府部门角度的建议

1.重视内部控制审计实施的培训工作，让实施内部控制审计的从业人员能全面把握内部控制规范体系的内容。除了要求从业人员在理论方面提高外，还可以通过让他们学习交流部分会计师事务所审计在美国上市公司的内部控制的经验和实例，在实践中提升执业能力。

2.密切关注和跟踪内部控制审计的实施效果，保障内部控制审计制度的顺利实施。美国在实施内部控制审计的过程中，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）和美国证券交易委员会（SEC）一直都对实施情况密切跟踪，适时相应指南，提供具体指导，并对准则做出及时调整，完善审计方法，时至今日，上市公司对内部控制审计的争议逐渐减少，美国监管部门的做法对我们很有借鉴意义。

3.严格内部控制审计实施过程的监管，让内部控制审计切实发挥提高会计信息可靠性的作用。完善的制度建设和严格的监管将是内部控制审计制度成功实施的重要保证，应该通过建立完善配套的监管规则，加大对相关违规违法披露行为的稽查和处罚力度，提高监管的有效性和针对性，实现内部控制审计制度的规范化运作，保证资本市场的健康发展。

（二）上市公司角度的建议

上市公司应完善内部控制的设计与执行，及时发现、纠正重大缺陷。做到领导层重视、职工全员参与，实现全过程控制，健全适合本单位特点、符合成本效益原则的内部控制制度。

（三）投资者角度的建议

作为上市公司信息披露的主要需求者之一的投资者目前对于内部控制重要性的认识还不充分，仅由政府强制推行内部控制审计难以收到理想效果。社会公众应加深对内部控制信息披露重要性的理解，结合内部控制的信息披露来把握上市公司披露的盈余信息，当上市公司的内部控制存在重大缺陷时，其财务报告的可靠性会受到影响。投资者对内部控制信息披露的重视与监督可以避免注册会计师的内部控制审计工作走过场，促进上市公司通过内部控制审计真正发现存在的控制缺陷，减少财务报表重大错报。

【参考文献】

第3篇

【关键词】 非上市企业 会计报表附注 问题 建议

新《企业会计准则》强调：报表附注是财务报表不可或缺的组成部分。会计报表附注拓展了企业财务信息的内容，突破了报表揭示项目必须用货币加以计量的局限性，增进了会计信息的可理解性，提高了会计信息的可比性，体现了决策有用性的特征，使会计报表使用者能更充分了解其所关心的经济实体的财务状况和经营成果及未来的发展，并作出正确的决策。目前报表使用人获取会计报表附注的主要途径是经会计师事务所审计后的审计报告。

我集团对外参控股40余家企业，涉及化工医药、机械装备、建材轻纺、金融担保等多个领域。从近年来获取的被投资单位审计报告来看，大部分企业已执行企业会计准则，只有少数几家执行企业会计制度。报告附注披露形式多样，有的十分“精彩”，言简意赅，重点突出，如系统内的上市公司、上市公司的子公司等，报表附注格式漂亮，披露严谨、充分；有的则“洋相百出”、删繁就简、含糊不清，主要是一些中小企业审计报告附注。审计报告附注披露的参差不齐，折射出了会计师事务所审计报告质量的高低。

一、非上市企业审计报告会计报表附注披露存在的问题

1、披露内容不严谨

第一，部分会计报表附注与会计报表金额不一致，主要会计项目附注的数据纵向、横向加减合计不一致。会计报表与会计报表附注数字相互勾稽、吻合，这可以说是对附注披露最基本的要求。出现这种错误，往往是审计、复核人员的粗心所致。

第二，会计报表附注中不同部分内容相互矛盾。如某公司会计报表附注中“重要会计政策、会计估计的说明”中阐述长期股权投资的核算方法：一般持有被投资企业股权比例20%以上，应采用权益法核算；50%以上时，应当采用成本法，并编制合并会计报表，而“财务报表项目注释”中显示其持有某企业的股权比例为38%，且没有说明特殊原因，实际核算方法却为成本法。持股比例要求选用权益法，但企业采用了成本法，既不能准确反映长期股权投资的真实价值，又会对损益产生重大影响。又如某公司会计报表附注中“重要会计政策、会计估计的说明”中阐述坏账准备计提采用年末余额百分比法，但“财务报表项目注释”―应收款项却显示没有提取坏账准备。“会计报表主要项目注释”的披露与前面“主要会计政策与会计估计”表述内容大相径庭，容易导致财务报告使用者无所适从，极大地影响了审计报告的质量。目前，一般是由会计师事务所代编企业附注，而会计师事务所编制附注都采用程式化的模板，未认真地逐一进行复核、修改。

第三，附注中现金流量表补充资料各项目填列不正确等。如某公司间接法编制的将净利润281.31万元加上调节的明细项目和为510.54万元，不等于经营活动的现金流量-251.28万元，经仔细与具体项目核对，原来是将投资损失（减收益）一栏填错了，投资收益380.9万元应列示-380.90万元，却填成380.90万元。

第四，同一家会计师事务所不同报告期会计报表附注对同一内容的表述不一致或逻辑不符。如某公司在上年附注中披露固定资产中无运输设备，在本期报表附注中披露的固定资产期初数中却包含运输设备等，也无相关变化说明。

2、披露不完整

第一，部分企业（执行新企业会计准则）只列报了现金流量表主表，附注中未披露间接法编制的现金流量表补充资料。按企业会计准则第31号―现金流量表规定，企业应当在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息。直接法和间接法编制的现金流量表互为补充，互相验证，可以让使用人对不付现的成本和不影响经营活动的现金流一目了然。

第二，未披露重要的可选择的会计政策和确定依据。如某企业应收账款计提了坏账准备，但是在会计政策中未说明坏账准备计提的方法和比例。又如某公司将持有的上市公司投资列作长期股权投资（成本法），但未披露判断的依据，只是在附注段里拷贝了会计准则里的相关规定。持有的金融资产是列入可供出售金融资产，还是交易性金融资产？长期股权投资？不同的判断将导致不同的会计计量，对在报表中确认的项目金额具有重要影响。如不披露会计政策及其确定依据，使用者不理解企业选择和运用会计政策的背景，降低了财务报表的可理解性。

第三，未披露前期会计差错导致的报表期初数和上年同期数的调整及原因，报表使用人不清楚个中变化的原因，无法和上年数进行衔接，产生判断的混沌。如：某公司调整了资产负债表中长期股权投资、应交税费、投资收益等十个项目的期初数，但是在报表附注中未披露调整的各项目金额、调整的原因和性质。

第四，重要项目出现遗漏。如某公司未披露所有者权益相关明细科目，尽管本期未发生变化，但期初余额很大。财务报告是提供给非特定的财务报告使用者的，作为财务报告使用者没有义务逐年阅读企业的财务报告，所以对一些前期结余数量较大的余额有必要在年报附注中清晰表述相关数据的来龙去脉。

3、披露不充分

第一，重要的会计项目披露不充分。资产负债表如固定资产项目，未详细披露在建工程转入的固定资产类别、金额；未披露不同使用状况的固定资产信息，像期末已提足折旧仍继续使用的固定资产原值、闲置固定资产、受到限制的固定资产等。又如在建工程项目往往金额较大，但多数企业只是列示项目名称，本期增加、期末金额，未单独列示利息资本化的金额，也未详细披露项目何时开始，总投资多少，其中土建、设备各多少。

第二，利润表的主要项目披露往往过于简单，无明细项目。如“三项费用”的披露只是重复了利润表中费用的名称和本期、上期数，这样披露无任何意义。大部分公司的销售费用和管理费用未披露职工薪酬、业务招待费、研究开发费、安全经费等重要明细，财务费用未按利息收入、利息支出、汇兑损益、手续费明细项目列示。

第三，研发支出未充分、完整披露。研发支出是个“中间科目”，按研究和开发阶段分别确认为当期损益和资本化为无形资产。大多数企业在无形资产里会披露资本化的研发费用和尚未转入无形资产的开发支出金额，但都没有在管理费用项目披露研发费用的金额，这样报表使用人无从获知完整的研发支出总投入。如某公司承担国家科研项目，但是附注中对此项目的总投资、项目累计支出、项目补贴、项目进展并未进行说明。为了应对当前金融危机，企业加大了自主研发的投入，研究开发（R&D）活动作为技术创新的源泉，成为了企业保持核心竞争力、取得生存和发展的关键。对于报表使用人来说了解企业研发的投入水平及实力，可以预测企业未来的盈利能力和发展潜力。

第四，关联交易披露“点到为止”。对关联方交易的披露，有的企业“删繁就简”，有意回避；有的企业“点到为止”，模糊不清。如某公司虽披露与关联方的交易（购钢材、支付担保费、提供设计等），但是对关联交易定价政策却未披露，该公司年末有大额预付关联方货款，对于未结算项目的金额却未披露。不公允的经常性关联交易往往披着合法的“外衣”，直接影响企业当期损益，甚至会侵占小股东利益。

第五，或有事项揭示不明确。对或有事项特别是预计负债方面揭示不明确或回避揭示，隐藏了可能存在的财务风险。如一些公司未披露为外单位担保的事项，或有所隐瞒，部分披露担保事宜。又如：披露未决诉讼的企业不多，有些只披露了原因，但没有披露产生的财务影响和补偿的可能性。

二、完善会计报表附注的建议

审计报告所附的已审会计报表如果没有会计报表附注的重要补充，将直接影响会计报表使用者对报表的理解。笔者认为应从以下几方面完善非上市企业的附注披露。

1、需要进一步完善附注信息披露制度体系

可将原先散见于各具体会计准则的附注披露要求进一步归总、规范，对其格式、内容作一些比较详尽的可操作性的规定。中小企业量广面大，而小企业会计准则尚未正式，附注披露形式五花八门，缺乏统一性和规范性，须尽快制定、完善相应的差异化信息披露制度体系。

2、须着力提高会计师事务所的审计质量

如前所述，审计报告会计报表附注披露存在着逻辑性低级错误、重要事项披露不完整、不充分等问题，暴露出会计师事务所审计报告质量问题。会计报表附注审计是会计报表审计的重要组成部分，直接影响审计人员发表意见和审计结论，从而影响审计报告质量。审计报告的质量是会计师事务所的竞争力和生存之本。会计师事务所应重视附注信息的披露，恪守职业道德，运用职业判断，严把审计复核关，杜绝低级错误的发生，提供报表使用人重要、有用的会计信息，维护事务所的专业、客观、公正的“经济警察”形象。财政部门、注协等监管机构应加大对会计师事务所的业务检查和监管力度，只有通过监管促进发展，不断提升会计师事务所执业水平，提高会计信息披露质量。

3、提高会计人员编制附注的意识和职业素养

由于我国会计报表附注起步较晚，财务人员对会计报表附注重视不足，普遍认为会计报表附注披露增加了工作量，往往交由会计师事务所代为编制。而且对表外信息的提供也存在诸多疑虑，担心披露过多有可能泄露企业的商业秘密。殊不知，会计法、相关会计制度规定会计报表附注应该由被审计单位自行编制，是会计人员应负有的责任。财政部门作为会计工作的主管部门应加大宣传和培训的力度，强化财会人员编制会计报表附注的意识，并逐步提高会计人员的业务水平和专业判断能力，使其能正确处理信息披露的充分性与恰当性的关系，重点突出、详略得当。

4、强化信息披露的监督体系

从会计信息的提供者来说，作为理性的“内部人”，有隐藏对自己不利信息的需要。中小企业的信息存在“不对称性”，“外部人”容易被误导，做出错误的决策。因此，需要强化有力的监管体系，促进信息披露质量的提高。要加大财政、审计、税务等政府部门对会计信息披露的监控管理，充分发挥各自的职能，使会计信息失真现象得到有效控制。

【参考文献】

[1] 王尤责、李颖：基于会计报表及附注分析的审计报告质量鉴别[J].财会通讯，2010（2）.

[2] 王国海：对会计报表附注信息披露制度的探讨[J].会计研究，2004（10）.