营改增税制论文范文
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第1篇
1.对企业经营结构调整的影响
对企业而言，“营改增”减少税负不仅可以使制造业税额负担减少，也可以使服务业同时降低税负。企业的负担得以最大限度地减少。一段时间以来，我们国家的税收出现异常的情况，这就是增值税低，而营业税高，在这种情况下，一些公司专门把服务纳入增值税的范畴，这是税收领域的极不正常的现象。因此，营改增的税制改革，将影响公司的业务经营结构，导致企业做出新的调整。
2.关乎和影响企业的税负
营改增税收，多方面的影响着企业的研发体制的形成和展开，而其中税负的影响是最大的，一方面营业税改为增值税避免了对企业双重征税，降低企业成本，使企业关注市场更精致的划分，促进和扩大第三产业的发展。在另一方面，营改增可以降低企业税负和运营成本，企业发展活力得到增强，企业的竞争力得以提高。3.影响着公司的利润。首先，我们看一个企业的销售收入，营业税的计税价格体制下的企业收入是用含税价确认的，但营业税改为增值税后，公司在计算收入时，其价格并不包括增值税价，除了企业对销售价格进行变动，否则，营改增实施后，企业收入将在减少，造成企业利润减少。营改增后，企业要熟练掌握和准确把握营改增的动态，规范企业税收管理。
二、“营改增”政策实施过程中的对策建议
营业税改增值税需要和行业发展的特点相结合，有效地扩大税收抵扣的范围，企业必须评估行业的发展前景，能够找到营改增以后企业减税和相关抵扣项目，给企业发展订立相关政策进行过度，以确保企业能够减轻税负。实施营改增以后，企业需要和税务部门保持良好的沟通，给自身企业造就良好的纳税环境。
1.充分利用税收政策，降低增值税负
“营改增”后必然带来增值税纳税人增加，使原来不能开具增值税专用发票的具备了有资格开具增值税票。服务类企业在取得服务时已获得了进项税收抵扣额，并在其所有的成本里面，60％以上是人工成本，这样得到进项税抵扣比例的成本就不高，而适用税率也从5％提高至6％。因此，“营改增”以后，该服务并不一定降低企业税收负担，在短期内，甚至可能会增加。但随越来越多的厂商加入，服务企业所得进项税抵扣越来越多，特别是“营改增”的全面实施，企业可以从多行业的供应商那里得到进项税抵扣税票，税负会下降。为此，企业应该尽量选择有健全的财务核算、可开具增值税票的供应商和服务提供商。
2.提高财务人员业务素质，规范税务管理风险防范
在“营改增”后，企业的会计和税务基础都发生了很大的变化，很容易导致出现不准确的会计核算，逃税和税收优惠不能被充分利用，因此企业应加强财务人员培训和学习，提高他们在“营改增”后的业务、政策水平来应对业务变化，以提高自己的业务水平，降低企业的税务风险。企业还应结合自己的实际情况合理选择纳税人，如小规模企业纳税人，因为之前他们的营业税是3％或5％，用增值税可以使税收下降2％，如果属于一般纳税人的话，税收虽然有所增加，但相关的增值税可以抵扣，因此如何掌握平衡，以确定企业选择纳税人是至关重要的。因此，企业应结合会计制度的实际管理情况，调整和完善会计核算制度，要根据不同的税种和税率设置不同的科目核算，从而有助于企业对业务收入和成本进行数据统计等，以确保应纳税额精确计算。此外，营改增后，企业必须改革税制管理的方式，特别是要建立基于新的营业税改增值税要求的工作流程，以确保它可以通过营改增政策要求以适应业务变化，从而有效地避免涉税风险，合理规避和降低企业税负。如营改增业务涉及到的电信行业，营改增后，涉及的增值税税率为三档：17％、11％和6％，因此企业必须要考虑根据对应不同的税率，设置不同的会计科目和改革税收征管方法，以做好缴纳税收的工作。
3.促进企业转型升级，降低税收成本
第2篇
自2012年12月1日浙江省防雷服务业被列入“营改增”试点，我省大部分县级区域执行小规模纳税人政策，增值税征收率3%，因增值税是价外税，营业税是价内税，两者都是流转税，实际征收率1（/1+3%）*3%=2.91%,与原税率相比降低2.09%，假设取得100万营业额，就少交流转税2.09万，少交城建税、教育费附加0.21万，其他小税种和所得税忽略不计，总体少交税费2.3万元，也就是说小规模纳税人总体税负率降低了2.3%，减轻了税收负担。少部分县区及大部分市执行一般纳税人政策，增值税税率6%，假设在未取得进项税金抵扣的前提下，实际税负率1（/1+6%）*6%=5.66%,与原税率相比虽然增加了0.66%，但有一部分材料、设备、费用的进项税额是可以抵扣，由于防雷服务业大部分成本是人员成本，进项比较少，理论上0.66%的进项应该是可以取得的，如防雷服务业外购项目成本能占收入的10%，假设外购成本一般税率均为17%，那么，实际税负率为{[1（/1+6%）]*6%-1*10%/1.17*17%}=4.21%，故理论上与原营业税率相比，下降了0.79%，与实际税负率5.66%相比下降1.45%。所以绝大多数企业税收负担会有所降低或基本保持不变。但实际操作中，大部分单位都没有要求对方开具增值税专用发票，导致实际税负率大于营业税税率。
二、防雷业营改增存在的问题
(一)成本购成中人员占用了大部分成本
防雷服务类单位主要从事防御雷电装置监测、技术开发培训、防御雷电宣传、图纸审核评价、防雷咨询、雷电灾情调查与鉴定；由于经济业务的性质决定了人员支出在经营成本中所占比重较大，大部分单位占了将近30%。这些属于增值部分，没有进项抵扣。
(二)增值税进项专用发票疏于取得
一方面，在防雷业务中，进项发票比较少，所占成本比重较低，很多单位都选择放弃取得增值税专用发票，销售普遍开具普通发票。以一个防雷服务业一年取得600万收入，外购成本60万(外购成本主要为交通购车、汽油、仪器、设备、办公耗材费用、网络、维修、装修等等),并已经取得增值税一般纳税人资格为例：这些外购成本一般税率均为17%，但实际上外购成本只占收入的10%，那么外购成本影响增值税为600*10%（/1+17%）*17%=8.72万。这也是一笔可观的支出可以节约。
(三)财务人员素质普遍不高
在防雷财务人员中，大部分是气象局财务人员兼职，很多半途出家没有系统接受过财务专业的学习，而且大部分只从事过事业单位会计，对增值税的核算及相关联业务知识相当缺乏，特别是对一般纳税人业务的处理很多方面还存在盲区。
三、结束语
第3篇
增值税，作为一种流转税，其本意是对企业新增加的价值征收，而不对购进的价值征税。但由于我国实行的是生产型增值税，不允许企业扣除购进的固定资产，因此增值税的征税基础要大于GDP，对不是企业增值额的收入也要课税，成了“名不副实”的税种。我国自1994年以来，生产型增值税居于主体税种地位，然而该种增值税在实施过程中暴露不少弊端。
1.存在重复征税问题。我国现行的生产型增值税存在较多的重复征税，现行的暂行条例中规定固定资产的已征税款不允许抵扣，从而使这部分税款资本化，分期进入商品成本中，成为其价格的一个组成部分，从而出现了重复征税的问题。
2.产品在国际和国内市场上的竞争力下降。由于我国不允许抵扣购进固定资产的已纳税款，使成本包括了含税成本，使我国的产品进入市场，却背负着未抵扣的增值税，因而大大降低了这些商品在国际市场的竞争力。
3.阻碍企业扩大再生产及高新技术产业、基础产业的发展。现行的生产型增值税导致资本有机构成高的企业税负重于有机构成低的企业。因而资本有机构成较高的高新技术企业和基础产业税收负担重，挫伤了投资的积极性和创造性，也对这些产业和地区的发展造成不利的影响，不利于产业结构的优化。
由此可见，生产型增值税存在着诸多的不足，这就使增值税的转型成为了必然，推动了增值税由生产型向消费型的转变，这一转型也给各地经济带来了不同的影响。下面以浙江省为例。
二、浙江经济概况
2006年，浙江全省生产总值为15649亿元，比上年增长13.6％。三大产业增加值分别为3％、13.9％和15.1％。人均GDP为31684元，增长11.6％。全省财政一般预算总收入2567.5亿元，其中地方一般预算收入1298.2亿元，增长21.7％。
然而，浙江经济社会发展中还面临许多矛盾和问题，如经济结构不合理，增长方式粗放，自主创新能力不强，城乡居民的收入差距仍呈扩大趋势。虽然工业产值逐年增长，但其发展水平仍然有待提高和完善。要在新的工业化进程中抓住深化改革、技术进步、结构升级、规模扩张和产业集群五个关键环节，加快形成以高新技术产业为先导、以先进制造业和基础产业为支撑、大中小企业合理布局的主导工业体系。发展先进制造业，高新技术产业，从而加快产业技术进步、促进产业集群和企业集聚。与此同时，加大固定资产的投资规模，由此推动产业结构进一步整合优化。
三、增值税改革对浙江经济的正面效应
1.刺激高新技术产业的发展，促进经济增长
生产型增值税，对固定资产的价值不允许扣除，抑制了浙江高新技术产业的投资，甚至使基础产业发展滞后。而转型后的消费型增值税，减轻高新技术产业税负，克服重复征税，降低了高新技术企业资产的账面成本、从而增加企业利润，一定意义上提高了浙江省的一些企业向资本和技术密集型的高新技术产业投资的积极性，从而促进浙江经济的发展。
2.有利于优化和调整浙江产业结构及投资规模
近年来浙江加快发展资本密集型、高新技术企业，而这些企业的固定资产在其整体资本结构中占有的比例较高，实行消费型增值税后，由于对本期购进的固定资产已纳税款一次性全部扣除，这样就有利于企业扩大资本积累，加速设备的更新。企业采用先进技术，有利于资本有机构成高的企业发展，有利于基础产业的资金投入，有利于促进产业结构的优化升级，从而使浙江产品的竞争力大大增强。
3.有利于浙江经济的扩大再投资，拉动经济
由于消费型增值税下，使企业上交的增值税额下降，从而在短期内有力地提高企业的现金持有量。这无疑为企业进行新一轮固定资产投资提供了资金准备。据调查浙江省2007年上半年，全社会固定资产投资3310.9亿元，增长11.4％，可见消费型增值税的实施有利于浙江经济的扩大再生产。四、增值税改革对浙江经济的负面效应
1.一定程度上增加了就业压力
劳动密集型企业在浙江企业占了一定的比例，在生产型增值税下，增值税负担较轻，然而这种优势；在消费型增值税实行下不复存在，另一方面，由于资本总是向高利润的行业流动，这使得利润率较低的劳动力密集型企业对资本的吸引力下降。投资减少，劳动力的需求下降，同时，更多的企业加大了固定资产的投入，机械化生产代替了大量劳动力，使大量劳动力处于剩余，从而加大了浙江省各地区的就业压力。
2.抑制个别产业的发展
正如交通运输业、建筑业是浙江省发展潜力较大的行业，但是由于这些行业提供增值税非应税劳务，即在企业期末税务处理上没有销项税额，同样也就不能确认进项税额，不能进行进项税额抵扣。消费型增值税的实施，对这些产业发展影响不明显，使得逐利的资本更愿意投资于可以进行固定资产增值税进项税额抵扣的其他行业，造成需要大量资本的交通运输业和建筑业等产业的资本投入不足，抑制其发展。
3.减少浙江地方财政收入
增值税的转型使国家实际的税收收入减少，同时使归于地方所有的增值税也同样下降，实行消费型增值税后，当年新增加的固定资产或是存量固定资产包含的增值税进项税额可以抵扣，将直接减少当年的增值税收入，对浙江的财政收入会产生较大的影响。
在今年的两会上，国务院总理在政府工作报告中说，2008年将“继续推进增值税转型改革试点，研究制定在全国范围内实施方案”。可见消费型增值税必将在全国推行，这是改革的趋势，因此，我们要努力发展浙江经济，提高浙江经济的发展水平，增强其整体经济实力，才能扬长避短，最大效用发挥增值税转型所带来的优势，最大限度地避免转型带来的负面影响。
【摘要】增值税的改革，意在转型——由生产型转为消费型。“十一五”规划明确提出，2006年到2010年期间，将“在全国范围内实现增值税由生产型转为消费型”。这一规划的提出，是现行税制改革的必然选择。本文从现行的增值税实施现状指出增值税改革的必要性，再结合浙江经济实况，进一步分析了转型后的消费型增值税给浙江经济带来的影响。
【关键词】增值税转型浙江经济消费型增值税
参考文献：
[1]董树奎.对增值税转型中财政减收问题的探讨.税务研究，2004，（11）.
[2]彭浩东，黄惠平.关于我国增值税的问题研究及完善对策.税务与经济，2002，（2）.
第4篇
关键词：勘测设计单位 增值税 营业税
“十二五 ”规划期间，我国针对经济结构中出现的不合理现象以及相关产业结构发展的不健全现状，不断的进行了加快产业的升级以及经济结构调整的战略部署，具体的改革就是由征收营业税改征增值税，进一步优化我国的税制结构。通过税制的改革，以促进我国服务业长远发展，避免出现重复征税，从而降低企业的经营成本，实现企业的长远持续发展。2012年以来，营改增税制的试点范围不断扩大，受益企业范围不断推广，对于营改增税制的征税范围相关规定要求：“在中华人民共和国境内提供交通运输和部分现代服务业服务的单位和个人，为增值税纳税人。纳税人提供应税服务，应按照本办法缴纳增值税，不再缴纳营业税。”现代服务行业包括了工程勘察服务，所以，勘察设计单位的征税也应由原先缴纳的营业税改为增值税。对此本文针对营改增税制对勘察设计单位的影响并探讨其应对措施。
一、“营改增”对勘察设计单位的影响
（一）“营改增”后税收增加
2011年开始的营改增试点项目，首先在上海启动。税制的改革本身是为了避免出现重复征税现象，但对于勘察设计单位的具体情况却出现纳税增加的现象。增值税是针对企业生产经营中获得的增加值需要缴纳的税务，所以对于企业来讲，企业增加值越高就需要缴纳更高的税务费用。勘察设计单位在增加值方面获得较高，根据上海勘察设计行业在实施营改增后缴纳的税务来看，实际的缴纳费用较以前的营业税略有提高。产生税负提高的原因有以下几个方面：第一，税率的提高使得企业税收负担有所增加；第二，进项税抵扣不足；第三，上升的税负不能得到转移；第四，勘察设计单位缺乏均衡的收费，且大多集中在年初岁末。
（二）“营改增”对收入确认方式的影响
增值税和营业税都是在开具发票的当天实施的缴纳的，虽然营改增税制的改革对时点及收入确认方式没有造成太大改变，但对一下几点仍需注意：第一，收入指标有所下降。增值税是对增加值的税收，属于价外税，所以在确认收入时其收入指标会有所下降，就需要实施价税分离。第二，需要对定金提前缴纳税务。勘察设计单位的行业性质经常需要对客户提前收取一定的定金支付费用，然后在提供相应的服务，但还未对客户提供相应服务，定金就不能属于具体收入的确认范围。纳税时间也应该是应税服务发生的当天。客户往往会进行一定的程度的议价，这就需要能够提前获得增值税的相关发票，所以勘察设计单位就需要对预付定金计入需要缴纳的增值税中。第三，勘察设计单位的实际收入减少。在应该增值税的试点区出现了非增值税，对于一般的纳税人即使已经获得了相关增值税的发票，扔不能进行相应的抵扣。
（三）“营改增”后合同的签订
营改增税制对企业单位合同签订影响虽然不大，但仍有几点值得注意。第一，合作伙伴的选择。选择合作伙伴较以前有所区别，优先选择税改区内的合作伙伴较为合适。对于税改区的相关单位可以开售相应的增值税发票，能够有效的降低企业的税收负担。第二，签约合同时，选择价税分离的合同。这样能够有效体现价税改革的合理性和优越性。第三，对于相应的合同需要对其进行完善。在合同中明确增值税发票的信息，能够确保增值税发票信息的准确性。
二、勘测设计单位“营改增”后的应对策略
（一）加强相关财务人员的知识培训
勘察设计单位在营改增税制实施以后，需要对财务人员进行相关必要的知识培训。营改增政策实施以后，勘察设计单位纳税人的相关纳税政策有所改变，较之前的营业税中的收税申报和税收减免政策都化为乌有，必须针对企业相关规定进行有效的调整。所以，这就需要单位财务人员对营改增后的相关业务知识以及理论要求更加重要，从而能够针对实际工作中的出现的问题进行有效应对。另外，财务管理人员还应加强对纳税筹划方面的培训，从而能够密切关注营改增税制后的税制工作上的衔接，能够针对新旧工作制度的变化，关注相应财税部门政策的变化并及时作出有效的判断及把握，从而为单位企业降低税收的负担。
（二）加强“营改增”后会计的处理方法
营改增后的勘察设计单位，对于进项税的抵扣及销项税的计算，最终都要应用到财务核算中。所以，针对税制改革后，结合其相应的核算方法，制定出符合单位的税金体系。营改增实施之后，对于勘察设计单位的财务管理各方面均有所影响，所以，采用各种有效措施对单位内的信息处理、反馈以及数据统计、分析就显得尤为重要，从而能够促进勘察设计单位纳税筹划的有效执行。
三、结束语
勘察设计单位在营改增税制实施以后，单位的所承受的税收负担能够得到有效缓解，一些小的勘察设计单位在税收问题上常常出现资金链断裂的问题，从而难以维持。因此，对于营改增税制的实施，对勘察设计单位具有极为重要的意义。
参考文献：
[1]财政部，国家税务总局：关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知（财税〔2011〕111号）[S].2011.
第5篇
【论文关键词】营改增 作用问题
中图分类号： D922.22 文献标识码： A
“营改增”是一项“牵一发而动全身”的改革，所谓“营改增”是营业税改征增值税的简称，增值税作为中国第一大税种，营业税改征增值税能消除重复征税的现象，从而减轻社会的税负压力，但是营改增牵扯到中央和地方税收分成、地方新增税种的开辟，以及机构和人员的变动等问题。
一、营业税改征增值税的作用
增值税是我国的第一大税种，而营业税是我国的地方的第一大税种，长期以来，我国的营业税与增值税并行征收的，工业和商业企业主要征收增值税，服务业、不动产、无形资产等主要征收营业税，但随着我国经济的发展，两税并存的弊端日益显现。
第一,“营改增”起到的作用是减税的作用。营改增全面推开，以增值税替代营业税，预估减税规模达到了1200亿。中国的增值税营业税并行体制下，营业税按照企业的销售额或营业额征收，无法抵扣，这就是造成了重复征税。对一些中间环节偏多的行业，因每一道环节都征收营业税，会增加企业的是税负，企业为减免税负，偏向大而全的企业发展方向，这也阻碍了社会专业化分工的发展进程。
第二，“营改增”实现了税收制度的改革，简单说是“改制”——改革了税收制度。这怎么去理解？只涉及到两个税种怎么能说是改制呢？其实它的影响不仅是这两个税种，而是对整个税收制度产生影响。原来征收营业税，替代了营业税后，整个税制得到进一步简化，税制改革的基本方向是简化税制，尽可能减少税种。现代的税制是复合税制，多层次、多环节征收，非单一税制。但复合税制并不意味着要很多税种，如此会使税制非常复杂。所以简化税制有利于降低征管成本，有利于沟通，尤其是便于社会理解此税制。在这个角度上，营改增实现了我们整个税制的进一步简化。
第三，对中小微企业税负减轻的力度最大。“营改增”本身对中小微企业有减税效果。对中小微企业减税效果和对大企业减税的效果是不一样的——一是就业。中小微企业是就业的主力军，把他们激活了意味着稳定了就业；二是不仅稳定了就业，更有利于扩大就业。为何？税负减轻了，等于创业的门槛降低了，任何创业都是从小到大，不可能创业就是大企，从小企开始创业，创业门槛降低意味着潜在的创业者增多，从潜在的创业者变成现实的创业者更容易了。此意义上岗位多了，就业就扩大了。所以不仅是稳定现有企业的岗位、稳定就业，同时有利于扩大就业。由此还可以推出一个结论：有创业的激励作用。门槛降低了，原来不想创业的人想创业了，想创业的人真的创业了。现在强调微观搞活了，实际是激活它，“营改增”在这方面产生的效果相当明显。
二、营业税改征增值税所造成的问题
第一，需要解决的一个问题是地方可用财力减少的问题。营业税改增值税是1994年分税制改革的历史遗留问题。在目前的分税制体制下，营业税是地方第一大税种，营业税改征增值税后，中央分享75%，地方分享25%，营业税又是地方政府收入，即便税收收入不变，地方政府收入也会减少75%。基于现实，中央决定试点期间原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，暂时搁置了在收入分配上的争议，而优先考虑了增值税制度变革目标，但这并不是长远之计，当试点推向全国，或是要进行增值税立法时，这一分享比例就不得不尘埃落定了，这是增值税扩围将要面临的最大问题。而此时地方将缺乏能提供稳定收入的主体税种，虽然从理论上，房产税能担当地方主体税种的角色，但我国房产税尚处于试点阶段，短期内难以在全国范围内普遍推广，而呼声很高的资源税也不足以在全国范围内担任地方税种的龙头。或者按照现行试点的方案，改征增值税后收入仍归属试点地区，那么理论上也存在地方财力小幅缺口弥补问题，是开征新的地方税源，还是加大中央的财政转移力度，还需要进一步讨论。
第二，分设国、地两套机构是推行分税制的产物，在我国的税收征管系统中，存在国税和地税两套人马，营业税改征增值税以后，如何协调两套系统之间的关系。营业税原来都是地方税务局征的，现在如果一部分营业税改成增值税的话，到底是由国税局还是地税局征，在征收管理方面还需要协调一下。税务机构“合二为一”，固然能够从根本上降低税收征管成本、减轻纳税人的负担，避免“抢税”矛盾，而且纳税人、企业要同时到两个税务局注册登记，而且同时有两个税务局上门找你收税，或者同时要到两个税务局大厅报税，纳税成本比较高。从降低纳税成本和经济学界的角度来说，合并比较好，但涉及到人怎么安排的问题，税务机构将要面临的是减员，还有领导干部的重新配置安排问题也很棘手，这也许才正是国税地税合并的难点之所在。
第三，现行的分税制是中央先行决定与省以下分税，然后是省决定与市以下分税。县域经济的发展状况如何，直接关系到中国经济和社会的整体发展状况。到后来，特别是农村税费改革之后，基层政府失去了最重要的财源。目前其实就是要通过“省管县”的财政体系的调整，来保障县一级在公共服务和社会管理上的财力投入。财力是当务之急，用财政体制，保障县一级在公共服务上的投入，约束县一级财力的滥用。因此，当我们在研究如何改革和完善省以下财政体制的同时，更应该关注涉及营业税转征增值税的整个财政体制的问题。
在增值税“扩围”后，为了弥补地方财政收入的损失，一个思路是相应提高增值税的地方分享比例。然而，这显然会进一步加剧现行增值税收入分享体制的弊病。鉴于此，希望能够借着增值税“扩围”这一契机，重新构建我国政府间财政体制。但是，建立这样一个新的体制对既有利益分配格局的冲击也是显而易见的，在这一体制中如何兼顾各方面的利益，从而获取地方政府的支持，将是增值税“扩围”改革能否取得成功的关键。
最后，“营改增”可能只是拉开未来中国改革帷幕的一点，从经济发展角度，地方政府越来越要求多中心治理的架构和当前中央集权的经济治理架构有矛盾冲突，所以开启了分税制的大幕，但仅仅有“营改增”是不够的，还将出现更多的税制的改革。
参考文献：
【1】楼继伟，《中国政府之间财政关系再思考》，中国财政出版社2013年出版
【2】刘尚希，《分税制的是与非》，《经济研究参考》2012年第7期
【3】周飞舟，《以利为利，财政关系与地方》，上海三联书店，2012年
【4】李琪，《我国营业税改增值税问题浅析》【J】财经届，2012年
第6篇
关键词：税制改革；营业税；增值税
中图分类号：F810 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2015）005-000-01
我国的现行税制结构表明，营业税和增值税是重要组成部分，发挥了税收的重要作用，增值税主要涵盖了第二产业，而营业税征收的主要是第三产业。自改革开放以来，市场经济越往前发展，就越显示税收制度明显跟不上经济发展的需求。增值税和营业税共生容易导致纳税人纳的税在税收征管过程中重复进行，可能会导致在短期内增加政府收入，但它阻碍了现代服务业，尤其是第三产业的发展，对我国经济结构的转型不利。可见，推动营改增税制改革是经济发展的必由之路。
一、营改增的意义
营业税改增值税在很大程度上反映了政府支持中小企业，特别是在无法避免当前经济下行趋势的情况下，许多中小型服务业企业被减税将在很大程度上促进它们的发展。其意义在于：一是营改增有利于产业结构的调整。按照服务收入额征收营业税，税收负担过重，重复征收。营业税改增值税后，由于从对第三产业的扶持力度加大的角度确定税收政策，将促进第三产业特别是新服务业的兴起和发展。二是营改增也有助于我国劳务货物国际竞争力的提高。营业税的背景下，出口退税将不会进行，我们的服务和商品在国际市场上的竞争力被蓄意抬高，对出口企业的发展不利。营业税改增值税后，我国的税收制度将与国际接轨，可以在国际市场中获得价格优势，有利于提高公司的国际竞争力。
二、营改增的影响
交通运输业、部分现代服务业（主要是部分生产业）、邮政服务业三大类是营业税改增值税试点的行业。国家颁布的新的营业税改征增值税的文件中明确提出了政策规定，交通部门以及一些服务行业不再缴纳营业税，全部缴纳增值税，并在目前增值税的17%和13%的税率的基础上，增加11%档和更低的6%的税率。新的税收政策表明，政府对交通运输和服务行业给予一定的税收支持。这样的支持是对减轻企业税收负担而言的，然而，各行业其业务范围涉及的内容是不同的，他们对新规的影响也是显著不同的。
1.对企业经营结构调整的影响。对企业而言，“营改增”减少税负不仅可以使制造业税额负担减少，也可以使服务业同时降低税负。企业的负担得以最大限度地减少。一段时间以来，我们国家的税收出现异常的情况，这就是增值税低，而营业税高，在这种情况下，一些公司专门把服务纳入增值税的范畴，这是税收领域的极不正常的现象。因此，营改增的税制改革，将影响公司的业务经营结构，导致企业做出新的调整。
2.关乎和影响企业的税负。营改增税收，多方面的影响着企业的研发体制的形成和展开，而其中税负的影响是最大的，一方面营业税改为增值税避免了对企业双重征税，降低企业成本，使企业关注市场更精致的划分，促进和扩大第三产业的发展。在另一方面，营改增可以降低企业税负和运营成本，企业发展活力得到增强，企业的竞争力得以提高。
3.影响着公司的利润。首先，我们看一个企业的销售收入，营业税的计税价格体制下的企业收入是用含税价确认的，但营业税改为增值税后，公司在计算收入时，其价格并不包括增值税价，除了企业对销售价格进行变动，否则，营改增实施后，企业收入将在减少，造成企业利润减少。营改增后，企业要熟练掌握和准确把握营改增的动态，规范企业税收管理。
三、“营改增”政策实施过程中的对策建议
营业税改增值税需要和行业发展的特点相结合，有效地扩大税收抵扣的范围，企业必须评估行业的发展前景，能够找到营改增以后企业减税和相关抵扣项目，给企业发展订立相关政策进行过度，以确保企业能够减轻税负。实施营改增以后，企业需要和税务部门保持良好的沟通，给自身企业造就良好的纳税环境。
1.充分利用税收政策，降低增值税负。“营改增”后必然带来增值税纳税人增加，使原来不能开具增值税专用发票的具备了有资格开具增值税票。服务类企业在取得服务时已获得了进项税收抵扣额，并在其所有的成本里面，60%以上是人工成本，这样得到进项税抵扣比例的成本就不高，而适用税率也从5%提高至6%。因此，“营改增”以后，该服务并不一定降低企业税收负担，在短期内，甚至可能会增加。但随越来越多的厂商加入，服务企业所得进项税抵扣越来越多，特别是“营改增”的全面实施，企业可以从多行业的供应商那里得到进项税抵扣税票，税负会下降。为此，企业应该尽量选择有健全的财务核算、可开具增值税票的供应商和服务提供商。
2.提高财务人员业务素质，规范税务管理风险防范。在“营改增”后，企业的会计和税务基础都发生了很大的变化，很容易导致出现不准确的会计核算，逃税和税收优惠不能被充分利用，因此企业应加强财务人员培训和学习，提高他们在“营改增”后的业务、政策水平来应对业务变化，以提高自己的业务水平，降低企业的税务风险。企业还应结合自己的实际情况合理选择纳税人，如小规模企业纳税人，因为之前他们的营业税是3%或5%，用增值税可以使税收下降2%，如果属于一般纳税人的话，税收虽然有所增加，但相关的增值税可以抵扣，因此如何掌握平衡，以确定企业选择纳税人是至关重要的。因此，企业应结合会计制度的实际管理情况，调整和完善会计核算制度，要根据不同的税种和税率设置不同的科目核算，从而有助于企业对业务收入和成本进行数据统计等，以确保应纳税额精确计算。此外，营改增后，企业必须改革税制管理的方式，特别是要建立基于新的营业税改增值税要求的工作流程，以确保它可以通过营改增政策要求以适应业务变化，从而有效地避免涉税风险，合理规避和降低企业税负。如营改增业务涉及到的电信行业，营改增后，涉及的增值税税率为三档：17%、11%和6%，因此企业必须要考虑根据对应不同的税率，设置不同的会计科目和改革税收征管方法，以做好缴纳税收的工作。
3.促进企业转型升级，降低税收成本。企业应该更注重与上下游企业的合作分工以适应变化的情况，在商业模式、市场营销和生产组织、专业分工进一步细化等方面做出适应性调整，如制造业企业中的研发和营销就可以从制造业里分离出来，以提供更专业的服务，形成特色产业链，降低运营成本，同时推动企业管理升级，从构建产业链、财务管理、供应商的选择等方面，完善公司治理，内部管理水平将会有明显提高。在另一方面，“营改增”后企业拥有了更多的进项税抵扣，我们就可以利用这个机会来更新企业设备和设施，从硬件升级上达到促进企业升级和降低税负的目的。这样，不仅使公司加速转型升级，且可以用“营改增”降低公司税负。
参考文献：
[1]陈栋栋，陈翔翔.“营改增”对企业的影响及对策探究[J].现代经济信息，2014（11）：182-183.
第7篇
作者简介： 陈 宇 （1981―），女，湖北黄冈人，中央财经大学税务学院讲师，研究方向：税收理论与政策评估、公共财政与宏观经济分析 ；刘振亚（1964―），男，江苏徐州人，中国人民大学财政金融学院教授，博士生导师，英国伯明翰大学经济学院教授，经济学博士，研究方向：宏观经济研究、公共财政与金融市场。
摘 要：在我国税收规模连年高速增长，税收负担是否过重热议的背景下，从税收超额负担的视角对各国税收效率进行了比较，并测算了全面减税和对间接税减税两种政策的经济效应。结果表明，中国的税收超额负担处于中等水平，但仍存在减税增效的空间；对间接税减税的结构性减税政策能更好的符合稳物价、调结构的政策目标。
关键词： 税收；超额负担；GTAP；国际比较
中图分类号：F812.42 文献标识码： A 文章编号：1003-7217（2014）05-0080-06
一、引 言
近年来，我国政府财政规模不断扩大，已经连续20余年增长率超过20%，2011年财政规模水平已超10万亿元，仅次于美国，位列全球第二。财政收入增长速度多年来一直高于GDP增长速度，由此导致宏观税收负担不断上升并引发减税的讨论。在这种背景下，国内学者对税收负担问题进行了大量研究，但对宏观税收负担的判断分歧较大。朱青（2007）、彭高旺（2006）等认为，中国宏观税收负担低于大多数发达国家， 在世界范围仍处于偏低水平[1]。而安体富（2009）、李波（2007）等指出我国财政收入和税收收入占GDP 的比重已超过发展中国家的平均水平，认为中国宏观税收负担较高[2]。
为什么税收负担会引起那么多的争议？主要原因在于税收负担的内涵相当丰富，除一般意义上的宏观税收负担之外还要综合考虑财政资金用途、支出效率以及税收效率等问题。正是由于衡量税收负担的指标很多，不同研究者分析的角度不同，因此，尽管中国税收连续多年以高于GDP增幅的速度增长，但对中国税收负担的高低仍存在较大争议。现有的文献详尽讨论了税收宏观负担和支出效率等问题，但对衡量税收效率重要指标的税收超额负担的定量研究和比较却较少。
税收超额负担是指对现有税率做很小的调整所带来的社会总福利的变化。这种变化有两部分：一是稀缺资源由私人部门转移到政府部门，从而私人部门购买力降低带来的直接负担；二是由于相对价格改变，从而资源配置扭曲导致的“无谓”（deadweight）效率损失即超额负担。本文中的税收超额负担考虑的就是第二部分“无谓”损失。对税收超额负担的研究是很现实和重要的，因为它对于最优税制选择以及公共支出确定等问题起到了标尺和准绳的作用。
二、文献回顾
Harberger（1964）[3]最早提出税收带来的效率损失的直观表示“Harberger三角区”并推导出计算公式。Edgar Browning（1976）[4]提出税收“边际”负担的概念，他通过局部均衡分析测量了美国税收的超额负担，计算出美国劳动税的超额负担在0.32～0.47之间。Charles Ballard等（1985）[5]开创性的构造了一个递归动态CGE模型，根据1973年的数据测算出美国1美元税收的边际超额负担介于17～56美分之间。Devarajan等（2001）[6]用类似的CGE方法分析了孟加拉，喀麦隆等发展中国家的公共资金边际成本，他们的研究引起了特别关注，因为此前的相关研究仅集中于发达国家。国内对税收超额负担的研究较少，陈波根据1995年的数据对中国分税种的税收超额负担进行了定量研究[7]；刘明（2009）[8]运用CGE模型测算了我国的税收平均超额负担和边际超额负担；欧阳华生等（2010）[9]测试了我国税收超额负担及减税政策的福利收益。
现有研究对税收超额负担的测算如表1所示[10-14]，各国的税收超额负担值变化很大，在-0.52～1.29①之间。由于所采用的模型和方法各不相同，即使对同一国家同一时期的测算也存在较大差异。同时，由于各国税制结构相差较大，税种设置、征收方式及影响机制等等都不尽相同，因此难以对各类税收进行横向比较。此外各学者所采用的基础数据年份跨度也较大，因此不宜根据已有的测算值对同一时期的各国税收超额负担进行横向比较。而GTAP数据库拥有基期年份统一规范的全球多个国家/地区的税收、产出、投资、贸易等各项经济数据，运用GTAP模型又能在同一理论框架和模型假设下进行分析，因此很适合进行税收超额负担的国际比较。
三、模型设定
根据国外研究成果，使用CGE模型测量税收超额负担时一般采用Musgrave（1959）提出的分析方法，用单位税率变化时的福利变化值除以税收变化额的比值以分析税收对社会整体经济的扭曲程度。GTAP模型测算税收变化等冲击所带来的福利变化采用收入等值法（EV，equivalent variation），包含配置效率、贸易条件和投资储蓄平衡。收入等值法和补偿等值法（CV，compensating variation）是总体福利度量的两种主要方法，起源于著名的Hicks（1939）福利变量测度[16]。EV表示当价格变化时，为避免价格变化消费者所愿意放弃的一定数量收入（或财富）。CV表示当价格变化时，为使效用水平不受价格变化的影响，消费者必须获得的一定数量收入（或财富）。表达式如下：
EV=e（po，u1）-e（po，u0）=e（po，u1）-w（1）
或者：
V（p0，w+EV）=u1 （2）
CV=e（p1，u1）-e（p1，u0）=w-e（p1，u0） （3）
或者：
V（p1，w-CV）=u0 （4）
其中，p0为初始价格，p1为变化后的价格，u0为初始效用，u1为变化后的效用，w为收入（或财富），u=v（p，w）为效用函数，w=e（p，u）为支出函数。由于EV用社会总体收入变化来表示社会福利水平变化，能全面考虑分配效率、贸易条件及投资储蓄的影响，所以本文选用EV来计量福利的变化。
GTAP（Global Trade Analysis Project）模型是美国普渡大学开发的多国家一般均衡模型，考虑了外生变量的变动对生产、贸易、投资和福利水平等各个经济变量的影响，能为政策分析和模拟提供具体定量的结论建议[15]。因此适合分析税率变化对整体经济的影响，即社会福利变化值。此外，GTAP数据库包含多个国家同一年度的税收、产出、投资、贸易等各项经济数据，因此适于对多个国家同期的税收超额负担情况进行横向比较。
GTAP模型是以Warlas一般均衡理论为基础构建的比较静态模型，模型首先构建单国家多部门一般均衡子模型，再通过国际贸易关系将各个子模型连结成多国多部门一般均衡模型。模型假定市场完全竞争，生产规模报酬不变，消费者效用最大化，生产者成本最小化，所有产品和投入要素出清。劳动力在国内自由流动，土地在部门间不完全流动。进口产品与国内产品不同质，服从Armington假设。
模型中的区域部门行为表述区域产出在私人部门支出、政府部门支出及储蓄之间的分配，采用的是柯布-道格拉斯效用函数，也即这三类当期消费的比例固定。其中，私人部门支出首先用CES函数将国产品与进口品组成综合商品，然后采用CDE效用函数决定产品组合，即家庭对个别产品的消费量既受所有产品价格相对变化的影响，也受私人支出总金额变化的影响，其影响幅度取决于该产品与其他产品的各自价格弹性、交叉价格弹性及收入弹性。
厂商的产出采用Leontief函数，在此假设下厂商的综合要素投入与中间投入呈固定比例关系。合成要素投入由原始要素经CES函数组合而成；中间投入由不同来源的进口品和国产品经CES函数两层嵌套综合而成。
由于政府的税收或补贴的干预，模型中有两类价格：市场价格和生产者或消费者等行为主体面对的价格。本国生产者的供给价格加上生产税即为“国内市场价格”；再加上国内货物税得本国消费者面对的“国产品需求价格”。对于出口产品，市场价格加上出口税即得“本国出口品的FOB价格”；再加上单位运输成本得到“进口国进口货品的CIF价格”；加上进口税即为“进口国进口品的市场价格”；若进口国再对进口品征收货物税，则得“进口国消费者的进口品需求价格”。 国产品与进口品可用CES函数组合成综合商品，该综合商品的价格即为消费者面对的综合商品需求价格。
四、税收超额负担测算与国际比较
为了研究我国税收超额负担并进一步分析其超额负担水平在国际比较中是否较高，根据经济发展阶段及税制结构的不同，选取了美国、澳大利亚、巴西和韩国对其税收超额负担进行了测算并与中国进行比较。其中美国和澳大利亚是典型的发达国家，税制结构中直接税的比重较高，根据表2所示美国直接税的占比高达83.4%，澳大利亚达72.2%。韩国虽然为发达国家，但由于历史发展阶段和政策选择不同，其税制结构却不同于美国和澳大利亚，直接税占比约为55.1%，为双主体结构。此外巴西与我国同属中高等收入国家，其间接税占全国税收总额70%左右，直接税占全国税收总额30%左右，以间接税为主体。
1.各国税收超额负担及其构成测算。
由于税制结构及税种设置差异较大，且各国税收体系的征收方式及影响机制等都不尽相同，因此不易也不宜对具体税种的超额负担进行比较。经综合考虑，将税收按间接税、直接税分类进行国际比较。本文所用的GTAP数据库为第7版，包含113个国家（地区），基期为2004年。为测试边际福利负担，设定模型的外部冲击为将全部税收提高1%。在模型中，对各国分别施以提高1%的税率冲击后，各国的福利及其分解变动如表3。税收超额负担等于提高1%的税率之后的社会总福利变动额除以税收变化额的值。其中，总福利变动由分配效率、贸易条件和投资储蓄平衡三部分组成，分别表示冲击对要素配置效率的影响，出口相对盈利能力的影响和投资储蓄平衡的影响。从配置效率看，中国和韩国有小幅增加，其他几国为减少，从而增加1%的税率对中国和韩国的要素配置效率有较小的提高作用，对其他几国则为降低，从而以间接税为主体或双主体国家的配置效率将会随税率提高而增加（巴西例外由于其间接税的扭曲太大，由表3可知），说明中国等对公共支出仍有较大需求的国家小幅增税能提高要素的配置效率。从贸易条件看，各国都有较大的减少，因此税率增加会降低各国出口产品的竞争力，对各国贸易条件都有较大的损失。从投资储蓄平衡来看，美国、澳大利亚增加，其他各国减少，这是因为增加税率将抑制投资，从而有利于美国等低储蓄国家的投资储蓄平衡。从总福利变动值来看，税率增加均导致各国福利减少，美国约为106.7亿美元居首，其次是中国约25亿美元、巴西16.1亿美元、澳大利亚13.4亿美元及韩国9.5亿美元。从税收超额负担来看，巴西最大为0.44，接下来分别为澳大利亚0.27、中国0.24、韩国0.19及美国0.09。
根据测算结果可知：（1）中国的税收边际负担为0.24，居于五国的中间水平。这说明，如果通过征税为公共项目筹资，则须公共项目的边际收益大于1单位税收加上0.24单位的税收额外福利成本时，该项目才能被接受。（2）从各国的测算结果横向比较来看，并不能简单得出发展中国家税收超额负担大或是间接税为主体的国家税收超额负担大的结论。（3）总体而言，税收超额负担是由具体的国家经济结构、发展阶段、税制结构以及匹配程度等多方面的因素综合决定的。
2.税收超额负担的结构分析。
由于各国税制存在较大差异，而按直接税和间接税分类是进行税制比较时常用的分类方法，因此按直接税和间接税分类对分配效率进行比较，结果见表4。从直接税税率提高1%对福利的影响看，间接税占主体的中国和巴西整体福利分别增加约4.6亿美元和1.1亿美元；间接税直接税双主体的韩国整体福利增加约4.4亿美元；直接税占主体的美国和澳大利亚整体福利分别减少约8亿美元和0.4亿美元。从间接税税率提高1%对福利的影响看，各国福利均减少，美国减少最大约为31亿美元，韩国减少最小约为2亿美元。由此可见，间接税占主体或直接税间接税双主体的国家，适度提高直接税有助于提高资源配置效率，从而调整间接税和直接税的比重有助于提高其配置效率。
五、降低我国税收超额负担的方案测算及路径选择
我国由于处于发展中国家，税制结构仍是以间接税为主。为与上文所述其他国家税制结构进行比较，根据历年《中国税务年鉴》和《中国财政年鉴》的数据，按照国际通行税收分类方法将中国各类税收整理分类为所得税、财产税、劳务税和其他税，具体情况见表5。由表5可知，近年来包含所得税和财产税的直接税虽然呈上升趋势，但比重均不足30%，而以增值税和营业税为主的间接税均在70%左右浮动。可见我国间接税比重很大，且存在一定的结构刚性。而根据上文测算可知，间接税超额负担为负值，直接税超额负担为正值，间接税的超额负担较大，因此，在中国推行降低间接税为主的结构性减税有助于社会福利的提高。
（一）方案设计
为反映减税产生的实际经济效应，仍利用GTAP模型测试减税对价格和需求的影响。模拟方案设计的首要任务是确定减税的规模，即应该减多少税。2011年底中央经济工作会议和2012 年的“两会”，建议2012 年财政赤字的规模为1.07 万亿，包括减税和增支。根据2012年全国财政工作会议和全国税收工作会议上副总理的讲话，赤字的配置要向结构性减税倾斜[17]。因此，以1.07万亿的一半稍多即0.6 万亿作为结构性减税的规模。
根据中国社会科学院财政与贸易经济研究所课题组[18]测算，按标准税率算，每减少1个百分点约节省税款2000余亿元人民币，如果调降2个百分点，再加上交易税附加、城建税等将达到6000亿元左右的规模。因此，设定两个降低税收超额负担的减税方案：方案一，全部税率降低2%，测试该方案对我国经济各变量的影响；方案二，根据上文测算分析我国间接税超额负担大，考虑到我国间接税约占74%，简单定为将企业所得税和个人所得税之外的所有间接税税率降低3%。
（二）减税政策的福利收益及对行业经济的影响
税率降低将导致相对价格的变化及经济主体的反应，进而影响各行业的供给价格、消费价格、需求量，从而影响社会总体福利变化。在GTAP模型中，经过外部冲击即税率变化后得到各行业价格、需求及社会总福利变动如表6。
首先，税率降低对价格有较大的平抑作用。在方案一即全部税率降低2%时，第一、第二和第三产业的供给价格即生产者价格分别下降1.49%、1.67%和1.55%；消费价格分别下降3.5%、3.75%和3.64%，可见各部门产品价格随着税率下调都有降低，而且消费者价格相对于生产者价格对税率的降低更敏感，其变化幅度约为后者的一倍。这主要是因为我国的税收以间接税为主，商品的税负中消费者负担的比重更高，因此，消费者价格在税率降低时下降得更多。方案二的价格也都呈下降趋势，且幅度比方案一更大。
其次，降税能全面提高包括国产品和进口品在内的需求。在方案一中，第一、第二和第三产业的总需求量分别增加0.92%、1.12%和1.41%；国产品需求量分别增加0.92%、1.11%和1.39%；进口品需求量分别增加2.47%、1.65%和1.94%。当间接税税率降低3%时，需求量的增长幅度与方案一时的变化方向相同，且幅度更大。可见减税，特别是对间接税减税能够对我国的消费需求有明显的促进作用，在当前需求不足，储蓄过度的背景下，结构性减税政策不失为稳增长扩内需的有效调控手段。
此外，两种方案都能增加社会总体福利，全面减税政策的福利增加约20.8亿美元，减间接税政策的福利增加约27.1亿美元。可见针对间接税的结构性减税政策的效果全面优于一揽子减税政策。因此，应推行降低间接税为主的结构性减税政策，这将促进我国税制均衡，符合稳物价、调结构的宏观调控目标。
六、结论与政策建议
从税收对经济扭曲程度的角度，对中美等五国的税收福利负担进行了全面比较，在此基础上测算了我国减税的经济效应。结果表明，我国每征收1单位税收， 产生0.24单位的超额负担，从税收超额负担的结构来看，间接税的税收超额负担为378百万美元，直接税超额负担为463百万美元，说明适度提高直接税能增加社会福利，而降低间接税能增加社会福利。从税收超额负担的国际比较看，我国的税收超额负担处于中等水平。从减税效应测算来看，减税能降低物价增加需求提高社会福利；调降间接税的方案的社会福利增加和行业收益相比整体降税方案的更大。因此，在我国间接税占支柱地位的背景下，适度调整直接税、间接税比重，推行结构性减税政策有助于减小税收对经济的扭曲程度。结合当前我国税制改革背景，提出如下政策建议：
1.继续推进“营改增”改革，降低间接税比重。在我国以流转税为主的税制结构下，它是政府能够拿出的最大一笔减税单。“营改增”作为今年乃至‘十二五’时期我国结构性减税的重头戏，有利于社会专业化分工，促进三次产业融合；有利于完善税制，消除重复征税；有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力；有利于优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展。
2.推动针对中小企业与新兴战略产业的减税政策。中小企业对于充分吸收就业，维护社会稳定，促进经济发展有重要意义；新兴战略产业对于调整产业结构，转变经济增长发展方式有积极作用。国务院决定自2013年8月1日起，对小微企业的增值税小规模纳税人和营业税纳税人，暂免征收增值税和营业税，这项政策必将对促进市场繁荣、扩大就业产生重要作用。下一步应考虑研究相关长效机制，并尽快实行对新能源、节能环保等新兴战略产业的减税方案，扩大结构性减税政策的覆盖面，充分发挥减税政策的积极社会效益。
3.加快个人所得税综合制改革，实现有增有减的结构调整。我国目前分类征收的个人所得税制使得工薪所得成为事实上的个税支柱财源，而其他所得却缺乏管控。我国的个人所得税综合制改革一方面要提高工薪所得税的费用减除标准和项目，降低个税低端税负；另一方面要全面掌控涉税信息，将财产性、资本性与隐性收入纳入个税税源，提升高端负担。通盘考虑，充分发挥个税公平分配与熨平周期的功效。
4.积极推进房产税改革，实现直接税比例的增加。开征房地税，能实现税制对个人房产存量环节的调控，抑制房价过快上涨，更为重要的在于，长远来看能培育地方主体税种，与营改增形成联动，提高直接税比重，降低间接税占比。当前应加强个人房产信息的联网和管理，总结上海、重庆试点经验，积极推进房产税在全国范围内的课征。
5.适时开征社会保障税和遗产税。社会保障税和遗产税是发达国家的重要税种，对于公平收入分配与熨平经济波动具有积极功效。随着我国经济的快速发展以及老龄化的加快到来，开征社会保障税和遗产税对于增加直接税比重，优化社会保障和促进社会公平都具有重要意义，应在征管配套的基础上，适时开征社会保障税、遗产税。
注释：
① 税收边际福利负担为正值表示税收会降低社会的总体福利，对经济存在扭曲作用；为负值表示税收能提高社会的总体福利，对经济存在促进作用。Devarajan等2001年的论文引起了学界的广泛关注，因为他们首次研究测算了发展中国家的税收超额负担，并发现其部分税种的税收超额负担为负值。他们研究指出，由于发展中国家在公共服务和基础设施方面的投入需求很大，从而由税收所组织的财政资金的投资收益很高，因此发展中国家的高税负水平不一定带来高税收超额负担，反而可能会对经济有促进作用。
② 所得税主要包含个人所得税和公司所得税。财产税包含房产税、车船税等。货劳税包含增值税、营业税、消费税和关税等。其他税主要包括印花税等。
参考文献：
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The Excess Burden of Tax in China：
International Comparison and Optimization
CHEN Yu1，LIU Zhen ya2，GE Jing3
（1.School of Taxation， Central University of Finance and Economics， Beijing 100081， China；
2. School of Finance， Renmin University of China， Beijing 100872， China；
3.Southwest University of Political Science and Law， Chongqing 401120， China）
第8篇
【关键词】 营业税改征增值税； 交通运输业； 税负变化； 企业绩效
中图分类号：F810.42文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）19-0085-06
一、研究背景
“营改增”改革试点方案于2012年1月1日在上海正式拉开帷幕，此次税改暂时涉及交通运输业和现代服务业两个行业，时至今日，试点地已覆盖12个省市。我国增值税一直以《增值税暂行条例》的形式存在，从2009年起，我国的增值税条列几乎不曾改动，未能取得完善和发展，如今适时出台“营改增”方案则有利于我国税制的长足健康发展。中国社科院财经战略研究院院长高培勇认为：“营改增”实际是重大财税改革的导火索。
作为重点改征对象――交通运输业，其改征效应的好坏对我国改革政策的实施有着重要意义。目前，我国的税收体制还是增值税与营业税两税并轨，存在严重的重复征税问题，交通运输业深受其害。交通运输业作为支撑国民经济社会发展的支柱性产业，跟现行增值税涉及的纳税行业存在较高的交互关系。《营业税改征增值税试点方案》简称《试点方案》暂时性将交通运输行业并入增值税的纳税范围，与世界发达国家通行税高度接轨，最终建立国际经济全球化下高度自由化新型市场经济的增值税制度，“营改增”成为当前交通运输企业迫切需要研究的课题。
二、《营业税改征增值税试点方案》概述
（一）《试点方案》概述
为适应我国经济社会转型，进一步完善新时期社会主义市场经济税收制度，促进第三产业平稳较快发展，财政部和国家税务总局于2011年11月16日，共同《试点方案》（财税〔2011〕110号），规定上海市自2012年1月1日起，全面实行“营改增”改革试点。据统计，第一季度，上海全市“营改增”试点企业因此项税改而降低缴税额约20亿元，鉴于这种良好绩效，我国又扩大了试点范围。
财政部和国家税务总局于2012年7月31日印发通知，正式规定交通运输业和部分现代服务业两个行业将实行“营改增”税收改革，并将试点范围由上海市逐步扩散至重庆市、山西省、江苏省、福建省、陕西省、云南省、广东省（含深圳市）、江西省等12个省（直辖市），覆盖了中国近三分之一的行政区域，这势必会影响相关行业的整体纳税水平。
2013年4月10日，总理在国务院常务会议上提出进一步扩围，并相应扩大现代服务业改革试点范围，将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入改革试点范围，有条件地将通信业及水路运输业等也纳入改革试点范围。2013年4月22日，财政部对12个试点省市启动“营改增”专项调查。随着“营改增”逐步完善，营业税将逐渐退出。
（二）营业税与增值税的含义及区别
1.营业税与增值税
根据《税法》解释，营业税是针对在境内销售不动产、转让无形资产、提供应税劳务的纳税人取得的营业额征收的一种税。计算公式如下：
营业税额＝计税营业收入×适用税率
其中，各行业税率各有不同，详见表1。
根据《税法》解释，若纳税人在进口货物、提供加工修理修配劳务或销售货物过程中实现了价值增值，则国家必须对其征收增值税。作为流转税的一种，增值税收入对国家财政收入的贡献值较大。
2.两者区别
首先，计税依据不同。增值税本质为价外税，以全部增值额为计税基础，纳税时实行税款抵扣制，即对其流转环节中新增价值部分征税，具有非重复征税的特征，税基广阔、税源众多，体现出征收的连续性和一致性；营业税以营业额为计税依据进行征税，纳税人经营业务发生的营业额均为增值额，不像增值税那样存在纳税抵扣机制。
其次，课税范畴不同。增值税征税范畴涵盖提供加工、修理修配劳务、销售货物及进口货物等几个方面；而营业税征税范畴较增值税相比具有广税源、低税率等特点，包括转让无形资产、销售不动产、提供应税劳务三个部分。
最后，税率设置不同。增值税的实行机制为间接计税，征收设置三类税率（即零、低和基本税率），分别适用不同经济主体、促进市场有效平稳发展。营业税计税依据为纳税人所发生的全部营业额，具体依据不同的标准将经济业务划分为九大类，设置不同的税率。
（三）改革新规
为推动税制改革，财政局和国家税务总局联合颁布了《试点方案》①，主要内容如下：
1.税率
在改革试点区新增6%和11%两档税率、适应新时期改革需要。如前者适用部分现代服务业，后者适用建筑行业、交通运输业。
2.计税方式
现代旅游业、航空航运业、通信邮政业、建筑业及销售不动产，比照增值税通行计税方法。特殊行业如保险金融业可实行简易增值税征收办法。
3.计税依据
纳税单位或个人的计税依据一般为发生应税行为所获取的全部收入。
4.服务贸易进出口征税规定
根据新时期我国具体国情，对服务贸易行业实行在国内环节缴纳增值税，出口零税率或免税制度。
三、改革前后交通运输业税负分析
2012年10月1日，在南通市通州区国税局工作人员的现场安排下，莱西财务工作人员成功开出了首张增值税专用发票，并陆续办完相应手续，系统上线任务圆满结束，这标志着“营改增”试点工作在江苏省顺利地拉开了帷幕。自此，江苏省进入全面开展“营改增”试点工作，为当前江苏经济社会发展注入新的活力。
（一）来自试点的经验数据
根据国家税务总局与财政部联合提供的资料证实，截至目前共有1 028 000户试点纳税人。其中，一般纳税人及小规模纳税人分别为216 000户与812 000户。2012年，试点纳税企业征地税负直接降低额高达426.3亿元，并且减税面覆盖范围为90%。其中，小规模纳税人享有较高幅度的纳税减免，平均纳税减免额多达40%。
江苏省从实施“营改增”税收改革以来，给企业带来的增效明显，截至目前共给企业减税多达50.2亿元，试点纳税人的减税面达96.3%。这充分显示了中央坚持税收结构调整、促进企业高效发展的决心。
但是，在光鲜亮丽的数据下面，也有一些企业不能受益，比如交通运输业。一份调查报告显示，2008―2010年三年内国内72家大中型运输物流企业年平均营业税实际承担率为1.3%，这一百分率数值在货物运输业更是达到了1.88%。据此推断，实行改征增值税后，纵然货物运输企业发生的可抵扣购进项目按照税法规定实行全额抵扣，其相应增值税实际承担率也会增加，上升至4.2%。另外从财政部的统计来看，按行业类型划分，试点税改企业中属于交通运输业行业类型的企业总量多达161 000户，占总体试点企业比例高达15.66%，可以发现其数量很多。
（二）案例分析
1.小规模纳税人
假设某运输公司属于小规模纳税人，该企业年收入为60万元，成本为40万元，另外设该企业本年度没有购入新的资产。
税改前：
应缴纳营业税额＝营业收入×3%＝600 000×3%＝18 000（元）
税改后：
应纳增值税＝营业收入/（1＋税率）×税率＝60/（1＋3%）×3%＝1.75（万元）
税收差额＝1.8－1.75＝0.05（万元）
经过计算，可以清楚地看出该企业的税收比原来减少了0.05万元，税负降低了0.0833%（0.05÷60）。
税收之所以会降低，主要是因为税改前后的税基不同，营业税的税基为含税销售额，而增值税税基为非含税销售额，很明显，不含税的销售额比较小，交的税就更少了。因此，税改后的应纳增值税也就比之前的少。所以，就小规模的运输公司而言，实行营改增税改是有利的，可以降低税负。
2.一般纳税人
例如，江苏宁沪高速公路集团2012年前九月营业收入为5 862 194 833元，营业成本为2 913 884 368元，并且公司在2012年1月份构建新的固定资产102 273 961元（含税），取得增值税专用发票，按5年提折旧。其中修理费和燃油费的可抵扣比例为33.23%（7.51%＋25.72%）（详见附录）。
从表2可以清楚地看出：宁沪高速公路股份有限公司的税负率从12.90%上升到了17.74%，总体税负增加283 515 744元，同时，净利润反而减少了258 224 064元。因此，从此例看出“营改增”对江苏宁沪高速公路股份有限公司是不利的。
这是进项税抵扣比例过低造成的。当达到无差别平衡点时，缴纳营业税和增值税相等。本例的无差别平衡点是16.09%，超过该比例时，缴纳增值税有利于企业。但是该公司的实际抵扣比例是5.34%，低于无差别平衡点，所以对企业来说是不利的。
（三）主要财务指标变化分析
财务指标分析指管理层根据企业财务报表并结合相应的财务指标，对企业的财务信息进行客观公正评价，以便能科学地反映企业绩效，为决策者提供重要的参考依据。
本文着重对盈利能力指标进行分析。盈利能力是企业资金增值的能力，是反映企业绩效最直观的指标之一。盈利能力指标主要包括：
1.营业利润率
营业利润率指营业利润除以营业收入的值，用公式表示：
营业利润率＝（营业利润÷营业收入）×100%
根据图1的数据，改征前后企业的营业利润率分别是44.28%和43.27%。
2.营业毛利率
营业毛利率（Gross Profit Margin），指毛利除以销售收入（或营业收入）的数值，营业毛利代指营业收入与营业成本之间的差。用公式表示为：
营业毛利率＝（营业收入－营业成本）÷营业收入×100%
计算出企业改征前后的毛利率分别为50.29%和47.79%，降低了2.5个百分点。
3.销售净利率
销售净利率（Net Profit Margin on Sales），即指净利润除以销售收入的数值，用以度量特定阶段企业产品的盈利能力。其计算公式如下：
销售净利率＝（净利润÷销售收入）×100%
同样的，企业改征前后的销售净利率为33.68%和26.47%，较原来降低了22.41%。
4.净资产收益率
净资产收益率又称为股本回报率，是反映企业运用自身资金创造价值能力的指标，计算公式为：
净资产收益率＝（净利润÷平均净资产）×100%
其中：平均净资产＝（所有者权益年初数＋所有者权益年末数）/2
通过查阅江苏宁沪高速公路集团公司相应资料，计算出其税改前后的净资产收益率分别为10.57%和9.09%。
从图1中，我们一目了然，即该运输公司如果改征增值税后，其毛利率、销售净利率、净资产收益率和净资产报酬率均成下降趋势，笼统地说企业的盈利能力和企业效益都降低了。
首先，营业利润率体现了企业竞争力的强弱，营业能力越高，代表了企业市场竞争力越高，更易获得投资者的青睐，促进其企业价值的提升。图中第二条线表明了营业利润率的变化，改征增值税后企业营业利润率有所下降，削弱了企业的市场竞争力。
其次，营业毛利率从50.29%降到了47.79%，下降了2.5个百分点。营业毛利率指毛利与营业收入的比率。该数值越大，表明企业创造价值的能力越高。但是改征增值税后企业的毛利率明显下降了2.5个百分点，说明企业的获利能力变弱了。交通运输行业的平均毛利率是50%左右，此改使得该企业在本行业中略有劣势，企业获利变少。
再次，销售净利率表明企业运营收入获取收益的能力，该数值越大表明企业竞争力越强。与原来相比，该指标下降最大，低了7.21个百分点，与2011年的33.50%和2010年的37.59%相比，差距更大了。这说明了企业的成本费用支出较高或上升，又或者是因为税改导致企业的净利润减少了，并且相对于收入的减少，更多体现企业盈利能力减弱了。
最后，净资产收益率也呈降低趋势，从10.57%降到9.09%。净资产收益率是评价企业运用企业资本为股东创造财富的能力，其值越高，说明企业利用自有资本获取价值的能力就越强，更能为股东创造财富。通过该指标可以看出本企业在交通运输业的地位与其他同行业企业的差异。
四、“营改增”对交通运输业税负带来的不利影响及原因
（一）不利影响
1.成本上升
试点后的交通运输业适用税率大幅度提升。在原先税务制度下，交通运输企业只需缴纳3%的营业税，服务方取得有关凭证可以申报7%纳税进项税抵扣，政府无偿承担了4%的税收差额。而试点后，原交通运输企业缴纳的增值税将变成接受服务方的抵扣部分，国家将不再承担4%的差额补贴。我国交通运输企业因为多种原因普遍处于亏损或者微利状态，在扣除高昂过路费、燃油费及相关税费后，很多企业不得不以超载运营谋取利润。适用税率的提高会给交通运输业带来严重不利影响，促使该行业走向灭亡。
2.税负增加
虽然税基降低了，但税率上升了8个百分点，再加上进项税抵扣较少，总体而言，企业的税负增加了。但是，总会存在一个平衡点（即无差别平衡点），使得企业在缴纳营业税和增值税时，企业税负是相等的。
假设进项税抵扣比例为T时，达到无差别平衡点。另设运输公司主营业务收入为I，主营业务成本为C。
改征前综合税负率S0＝（营业税＋附加税＋所得税）÷主营业务收入
＝［I×3%+I×3%×10%＋（I－C）×25%］÷I
改征后综合税负率S1＝（营业税＋附加税＋所得税）÷主营业务收入
＝{［I÷（1＋11%）×11%－C×T÷（1＋17%）×17%］×（1＋10%）＋［I÷（1＋11%）－C＋C×T÷（1＋17%）×17%］×25%}÷I
当S0＝S1时，即为无差别平衡点。
所以，令S0＝S1，
T＝40.78%÷（C/I）（C/I指成本费用率）
只有当可抵扣率与成本费用率的乘积大于40.78%时，交通运输业才能在此次“营改增”中获利，综合税负率才能比征营业税时低。
在上述的案例中，无差别平衡点是69.23%，但实际的抵扣比例是5.34%，大大低于无差别平衡点，所以改征增值税对该企业不利。
3.盈利能力降低
盈利能力是指企业为股东创造现金流的能力，该数值越大，则其为股东带来的资本增值率越高，企业成长性与竞争力越大。但是通过计算分析，各项盈利能力财务指标的降幅分别为1.01%、2.5%、7.21%和1.48%。该交通运输企业盈利能力的下降，降低了企业的价值，获利能力变弱，企业绩效降低。
（二）原因分析
1.进项税抵扣不足
交通运输业税负上升的根本原因是进项税抵扣不足。一方面不能有效获取税法认可的增值税专用发票。交通运输业除了购买固定资产可进行抵扣外，几乎没有其他项目。燃油费占交通运输企业运输成本比重较大，而在目前，很多交通运输企业只能获取普通发票，相应地，进项税金就无法抵扣。另有过路费过桥费等，均不能抵扣。据深圳市交管部门获取的资料得知，一般而言，交通运输企业大约不到三分之一的营运成本能取得增值税专用发票从而可以进行相应抵扣。
另一方面是没有合理分配当月可抵扣的进项税额。增值税税额是用销项减去进项后乘以相应的税率计算得到的。但企业也会出现进项抵扣不足的问题，如上月进项大于销项，超过可抵扣限额，但本月进项抵扣较少。
2.税率上升
导致交通运输业税负上升的直接原因是税率的上升。交通运输业的适用税率从3%提高至11%，可以发现上涨幅度之巨大。而在国外，交通运输业的税率通常使用低税率和零税率。而在国外，交通运输业的税率通常使用低税率和零税率。
征收营业税时应交税金＝I×3%＋I×3%×10%＝0.0303×I，
征收增值税时应交税金＝I÷（1＋17%）×17%＝0.1453×I，
虽然征收增值税时税基比原来降低了17%，但税率上升8%，经过计算后的整体税负增加了0.1150×I，增加比重为380%。尽管成本中有一些进项税可以用于抵扣，但大多数企业都存在抵扣不足的问题，基本上不能降低税负。
五、减少“营改增”对交通运输业税负不利影响的对策建议
（一） 企业方面
1.尽量获取增值税专用发票
交通运输企业在采购燃料、修理配件时应尽量取得增值税专用发票税，以便抵扣，降低营业成本。另外，此次税收改革会对企业投资产生积极影响，促进企业深度扩大投资、提高企业经营绩效。但是只有当企业购置资产时依法获取税法承认的有效增值税专用发票，相应的进项税额才能进行抵扣。
2.适时采购固定资产
通常而言，企业在出现大量增值税销项税额期间购入固定资产可以实现进项税额的全额抵扣。但在某一特定时期，若企业频繁购置固定资产，也会造成部分进项税额无法进行抵扣的现象。因此，实施税改后，交通运输企业必须重新规划其生产经营活动，对购置固定资产等重大投资活动进行科学决策，有效合理实施重要资产更新，最大限度降低企业整体税负、提高其经营绩效。
3.再造业务流程
业务流程的合理再造有助于交通运输企业的合理避税。简单举一个例子，一家从事混合经营业务（运输业务和仓储业务），如果企业不能有效将混合业务分开，则税改后该企业就混合业务所产生的营业额都按11%的税率进行纳税申报；但若能合理区分两项经营业务，则仓储业务部分产生的营业额就只需缴按6%税率申报纳税。
（二） 政府方面
1.加大进项税抵扣力度
在交通运输业总成本中，过境费占10%左右，但这部分成本是无法抵扣的，这变向增加了交通运输业成本。如果国家将过境费也纳入进项税抵扣项目，无疑对交通运输业发展是有利的。客观上来讲，目前实行此举困难重重，原因可能是过境费征收增值税过于繁琐，通常直接计入成本，加之过境处开具增值税专用发票不可行，所以一直以来只开具普通发票。笔者建议将过境费部分款项纳入抵扣范围，具体措施是，平时只刷卡不开票，到月末汇总，由企业自行到国税局开具车辆过境费增值税专用发票。例如通过网络查询到某车本月过境费共支付3 510元，则可以开出一张去税价是3 000元与进项税是510元的增值税专用发票，其中的510元进项税可以抵扣，这会大大降低整个交通运输行业的税负。
此外，对燃油费的征管也要调整。运输汽车加油，通常无法获得增值税专用发票，这部分燃油费是无法抵扣的，由运输企业自己承担，加大了成本。政府部门应加强对加油站的税务管理，逐步推行加油站开具增值税专用发票的工作，完善交通运输业上游发票抵扣体系。
2.合理设置税率
当前适用交通运输业的税率为11%，此为高档税率，这是因为税率测算工作开始较早，始于2010年，适逢上海世博会期间，造成较多的可抵扣进项税。但目前存在着较大偏差，当下交通运输业可抵扣的进项税大大减少，造成了行业税负增加。有专家重新测算，建议交通运输业的税率应该定在9%左右。目前尚未在全国推行之际，政府部门应重估税率，数据收集要广泛，具有代表性，选择不能只限于中东发达地区，要从大角度出发，将西部欠发达地区纳入测算范围。
【参考文献】
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［9］ 包健.对营业税改革的几点思考［J］.中央财经大学学报，2012（6）．
附录：成本构成表及计算过程
1.成本构成情况（附录表1）
2.计算过程
由于现在与交通运输业有业务往来的大部分行业的增值税税率还是17%，所以计算不含税收入时应用17%的税率。
税改后部分数据计算如下：
（1）不含税收入a＝营业收入÷（1+税率）
＝5 862 194 833÷（1＋11%）＝5 281 256 606
（2）销项税b＝a×11%＝580 938 227
（3）修理费和燃油费的进项税＝营业成本×可抵扣比例÷（1＋税率）×税率＝2 913 884 368×33.23 %
÷（1＋17%）×17%＝140 690 805
固定资产原值＝102 273961÷（1＋17%）
＝87 413 642
购进的固定资产的进项税＝87 413 642×17%＝14 860 319
进项税总额c＝140 690 805＋14 860 319＝
155 551 124
（4）应交增值税d＝销项税－进项税＝425 387 103
（5）税改前：
到计算期应提折旧＝102 273 961÷5×（8/12）＝13 636 528
扣除折旧费的原营业成本＝2 913 884 368－
13 636 528＝2 900 247 840
税改后：
到计算期应提折旧费＝87 413 642÷5×（8/12）＝11 655 152
营业成本'＝原营业成本＋折旧费＝2 900 247 840
＋11 655 152＝2 888 592 688
扣除进项税后的成本e＝营业成本'－进项税c＝2 733 041 564
（6）税金及附加f＝实际缴纳的增值税×（7%＋3%）＝42 538 710
第9篇
一、宏观税负变化
宏观税负通常被表述为税收总量占经济总量的比重。其中，税收总量可用税收收入、财政收入与政府收入三个指标表示，经济总量可用国民生产总值(GNP)与国内生产总值(GDP)两个指标表示。根据国际可比性要求，本文以财政收入占GDP的比重表示宏观税负水平。
1994年，为建立社会主义市场经济体制，同时为解决财政收入占GDP比重持续下降问题，我国进行了划时代的税收制度改革，确立了流转税、所得税与财产税并存的现代税收体系。1995年起，我国宏观税负水平持续提高，1995年为10.27%，2000年为13.50%，2005年为17.11%，2010年为20.07%，15年间共提高了10个百分点，每年平均提高0.4个百分点。①
对我国15年来宏观税负的变化与未来宏观税负的走势，税收理论界与税收决策部门进行了深入探讨。当前比较一致的看法是：我国宏观税负增长过快，宏观税负水平偏高；应当实行减税政策，控制宏观税负增长，降低宏观税负水平。
本文的观点是：15年来，我国宏观税负水平的变化符合宏观税负水平的变化规律，不存在增长过快与水平过高问题；在未来二三十年内，我国宏观税负水平不是应当降低，而是应当提高，但提高的速度应当逐渐放慢。具体说明如下：
(一)我国宏观税负水平的变化符合宏观税负水平的变化规律
宏观税负水平通常受政府职能、经济发展水平与税收征管能力等众多因素影响，其中起决定作用的是以人均收入水平为代表的经济发展水平。随着人均收入水平的提高，一方面，收入中用于满足生存消费之后的剩余越来越多，税收的源泉日益充沛；另一方面，人们的生活水平日益提高，对教育、医疗、交通、通讯等发展性消费的需要日益增加，形成了新的规模更大的公共需要；随着消费结构的升级，产业结构需要进行必要的调整，工业化水平不断提高，由此一方面形成了对于教育、医疗、交通、通讯、环境保护等新的规模更大的公共需要，一方面带来了城市的产生与发展，提高了城市化水平；随着城市的出现与城市化水平的提高，人们对于公共安全、环境保护、基础设施的需要不断增加。税收源泉的变化为提高宏观税负水平提供了可能，公共需要的变化为提高宏观税负水平提供了需要。在“可能”与“需要”两方面因素的共同作用下，宏观税负水平显著提高。人均收入水平对宏观税负水平的决定机制如图1所示。
实际情况也是如此。在1900-2000年的100年中，主要发达国家宏观税负水平的变化基本上是“S”型的。表1中，英国宏观税负水平的变化是：1910年代以前处于较低水平，1910-1940年快速提高，1940年以后处于较高水平且相对稳定；法国宏观税负水平的变化是：1910年代以前处于较低水平，1910-1950年快速提高，1950年代以后处于较高水平且相对稳定；德国宏观税负水平的变化是：1910年以前处于较低水平，1920-1950年快速提高，1960年以后处于较高水平且相对稳定；意大利宏观税负水平的变化是：1910年以前处于较低水平，1920-1980年快速提高，1990年以后处于较高水平且相对稳定；美国宏观税负水平的变化是：1910年以前处于较低水平，1920-1950年快速提高，1960年以后处于较高水平且相对稳定；加拿大宏观税负水平的变化轨迹是：1930年以前处于较低水平，1930-1970年快速提高，1980年以后处于较高水平且相对稳定；日本宏观税负水平的变化是：1900年以前处于较低水平，1910年以后处于较高水平。需要指出的是，由于无法获得地方政府收入的全部数据，表1中的宏观税负水平只是中央政府收入占GDP的比重。若将地方政府收入包括在内，各国的宏观税负水平会相应提高，宏观税负水平变化的拐点也会随之发生变化。
就不同收入水平国家的情况看，其从1996-2007年宏观税负水平的走势也具有“S”型曲线特征。表2数据显示，在1996-2007年的12年中，低收入国家的平均宏观税负水平由11.08%提高到12.75%，年均提高0.07个百分点，基本上处于较低水平相对稳定状态；中低等收入国家的平均宏观税负水平由21.98%提高到28.40%，年均提高5.35个百分点，基本上处于快速提高时期，且提高的幅度比较大；中高等收入国家的平均宏观税负水平由23.76%提高到27.36%，年均提高3个百分点，基本上处于快速提高时期，但提高的幅度比较小；高收入国家的平均宏观税负水平由33.25%下降到32.46%，年均下降0.06个百分点，基本上处于较高水平相对稳定状态。
在过去的15年中，我国处于中低收入国家发展阶段。我国人均GDP1995年为290美元，2000年为856美元，2005年为1 703美元，2010年为4 528美元。③按照世界银行收入水平划分标准，④我国于1998年开始进入中低收入国家行列，于2010年开始进入中高收入国家行列。根据宏观税负水平变化规律，在“S”型曲线中部前半段，即中低收入国家发展阶段，宏观税负水平将加速提高。由此判断，在过去的15年中，我国宏观税负水平持续提高符合宏观税负水平变化规律，不存在增长过快问题。
(二)在未来二三十年内，我国宏观税负水平将继续提高，但提高的速度将逐渐放慢
在未来二三十年内，我国将处于中高等收入国家发展阶段。根据宏观税负水平变化规律，在这个阶段，随着人均收入水平的提高、经济结构的调整与政府职能、公共支出的变化，宏观税负水平将继续提高；同时，由于经济结构调整的幅度逐渐减小，政府职能的变化越来越小，宏观税负水平的提高速度将逐渐放慢。
从实际情况看，在未来二三十年内，根据转变经济发展方式的要求，我国将转变政府职能，大幅度增加教育、医疗卫生、社会保障等基本公共服务的支出，提高政府教育支出、医疗卫生支出、社会保障支出占GDP的比重，由此必然拉动宏观税负水平继续提高。目前，政府教育支出占GDP的比重为3.06%，⑤低于4%的既定目标近1个百分点；政府医疗卫生支出占GDP的比重为1.17%，⑥相当于全国医疗卫生总支出的20%；政府社会保障支出占财政支出的比重为9.97%，⑦低于25%的既定目标15个百分点。为改变这种状况，增加政府的教育支出、医疗卫生支出与社会保障支出，需要提高宏观税负水平。此外，我国目前的国防支出不足。政 府国防支出占GDP的比重为1.4%，相当于世界平均水平的1/2；居民人均军费为55美元，相当于世界平均水平的1/4、英国与法国的1/20、美国的1/50。⑧为增强国防力量，需要增加政府国防支出，为此也需要提高宏观税负水平。
诚然，我国现阶段行政人员过多，行政支出过大。在未来二三十年内，随着政府职能的转变与行政效率的提高，行政人员将减少，行政支出占GDP的比重将降低。但是，与增加政府教育支出、医疗卫生支出、社会保障支出与国防支出的迫切需要相比，财政支出总额将继续增加，宏观税负水平将继续提高。
二、税制结构调整
宏观税负水平变化，一方面反映着公共支出变化，一方面依赖于税制结构调整。没有税制结构调整，就没有宏观税负水平变化。在未来二三十年内，要继续提高宏观税负水平，必须对税制结构进行较大调整。
(一)调整治税思想
经济体制改革以来，税收不仅成为政府取得收入的主要形式，而且成为政府调节经济的重要杠杆。随着税收作用的增强，“税收万能论”的倾向日益明显。为了增加政府收入，在选择收入形式时，首先不是运用资源收益、企业利润与使用费等契约性政府收入形式，而是“积极”运用税收，并在许多应当征收资源收益、企业利润与使用费的场合实行了“租改税”、“利改税”与“费改税”；为了调节经济，在选择调节手段时，首先不是运用价格、财政支出等其他调节手段，而是“积极”运用税收，并在许多应当运用价格手段与财政支出手段的场合实行了税收对价格与财政支出的替代。
事实上，税收是对私有财产的侵犯，是民众最不喜欢甚至厌恶的东西。在收入方面，税收最容易激化矛盾、催生民变。在调节方面，税收作用十分有限。就调节资源配置而言，税收的调节手段是减免税。实际上，减免税与增加税收是同义词。在税收总量不变的前提下，对一个地区或行业减免税，必然要增加其他地区或行业的税收负担，结果只能是扭曲要素或产品价格，降低经济效率。就调节收入分配而言，税收的调节手段主要是累进所得税。实际上，即便在市场机制比较完善、政府行为比较合理的条件下，累进所得税对收入分配的调节作用也是有限的。佩奇曼对美国税收负担分配的经验分析表明：所得税具有累进性；货物和劳务税具有累退性；在整个税收负担分配中，所得税的累进性大部分被货物和劳务税的累退性所抵消，不同收入阶层居民承受的税收负担大体上是成比例的，对收入分配没有明显的调节作用。⑨伯德与伍尔夫在研究税收与收入分配关系时指出：无论如何，税收不可能使穷人变富；要改变穷人生活状况，必须依靠政府支出。⑩在我国现阶段，不合理的收入差距集中表现为城乡之间、地区之间、垄断部门与竞争部门之间、政府官员与普通职工之间的收入差距。这些收入差距主要不是由市场机制不完善造成的，而是由政府行为不合理造成。要消除这种不合理的收入差距，必须改变政府行为，而不能简单地依靠税收调节。
由于上述原因，在西方，从重商主义至今，至少在理论上，一直把税收作为取得收入的最后手段。在中国，早在春秋时期，为实现“民不加赋而国用饶”的理想，就开创了“官天财”、“官山海”的财政实践。我国现阶段应当吸收并坚持这些在古今中外具有普遍适用性的理财思想与治税思想，正确发挥税收作用。在取得收入方面，首先应当发挥资源收益、企业利润与使用费等契约性政府收入形式的作用，只有在契约性政府收入不足以满足政府支出需要时，才有必要运用税收；在调节经济方面，首先应当发挥价格、财政支出等其他经济手段的作用，只有在其他调节手段失灵的条件下，才有必要运用税收。
(二)优化税收依存度
除公债外，政府收入包括两种类型：一是强制性收入，其中主要是税收；二是契约性收入，具体包括资源收益、企业利润、使用费等。税收依存度问题，实质是强制性收入占政府收入的比重问题。在我国现阶段，自然资源归国家所有，国有企业在国民经济中占主导地位。由这种经济制度决定，与西方发达国家相比，契约性收入占政府收入的比重要相对大些，强制性收入占政府收入的比重要相对小些。这是我国财政与西方发达国家财政的一个重要区别。就治税思想而言，契约性收入比重越高，民众负担越轻；强制性收入比重越高，政府收入越可靠。契约性收入与强制性收入的比重问题，实际上是民众利益与政府利益的关系问题。在我国现阶段，民生的要求日益强烈，民主的程度日益提高，确定契约性收入与强制性收入的比重，不能只考虑政府收入的可靠性，不关注民生负担的轻重。因此，在现行经济制度框架下，应当充分发挥资源收益、企业利润等契约性收入形式的作用，适当提高契约性收入占政府收入的比重，降低强制性收入占政府收入的比重。
(三)建立健全契约性政府收入体系
契约性政府收入是以市场机制为基础的政府收入，主要包括资源收益、企业利润与使用费。
1.资源收益。自然资源归国家所有，实行资产化管理。开发、利用自然资源的企业与个人应当向政府缴纳资源收益。目前，我国资源收益体系不健全，制度不合理。为改变这种状况，需要建立健全资源收益体系，征收土地资源收益、矿产资源收益、水资源收益；同时要改进资源收益制度，对开发、利用自然资源的企业与个人征收“三金”：一是对取得自然资源开发利用权的企业与个人征收资源使用许可金；二是对自然资源开发利用活动征收资源租金；三是对由开发利用自然资源获得的超额利润征收特别收益金。
第一，土地资源收益。我国现行土地资源收益制度是：在取得土地使用权环节，向土地受让人征收土地出让金；在占有土地环节，向土地使用人征收土地使用税；在土地收益实现环节，向土地出让人征收土地增值税。这种收益制度的问题主要有两点：一是以土地出让金代替土地使用许可金、土地资源租金与土地特别收益金，致使土地出让金规模巨大，地方政府过分依赖“土地财政”，企业与居民负担过重；二是土地使用税征收范围小、征收标准低，致使土地收益大量流失，难以实现土地的合理开发与利用。解决办法是：首先，分解土地出让金，分别征收土地使用许可金、土地租金与土地特别收益金；其次，将土地使用税改为土地租金，扩大征收范围，提高征收标准，实行分 类、分级从量定额征收；最后，将土地增值税改为土地特别收益金，按超额利润水平累进征收。
第二，矿产资源收益。我国现行矿产资源收益制度是：在取得矿产资源开发权环节，征收采矿权使用费；在占有矿产资源环节，征收矿产资源补偿费与资源税(对海洋石油资源征收矿区使用费)；在矿产资源收益实现环节，对石油开采企业销售国产石油取得的超额收入征收特别收益金。这种收益制度的问题主要有三点：一是矿产资源补偿费与资源税同为资源租金，属于重复征收；二是资源税按照矿产品的数量计征，随着矿产品价格的提高，税收占资源收益的比重越来越低，税收收入大量流失，资源的合理开发与利用难以实现；三是特别收益金只适用于石油开采企业，未适用于其他矿产资源开采企业，征收范围小。解决办法是：首先，保留采矿权使用费；其次，合并矿产资源使用费与资源税，按照矿产品数量，根据级差收入的有无与大小，统一征收矿产资源租金；最后，扩大特别收益金的征收范围，对所有资源开发企业，根据超额利润的有无与多少，采用累进比率，统一征收特别收益金。
第三，水资源收益。我国现行水流资源收益制度是：在使用环节，征收水资源费，具体办法由各省、自治区、直辖市制定。这种收益制度的问题主要有三点：一是在取得水资源使用权环节，只实行许可证制度，不征收许可金；二是在水资源使用环节，水资源费征收标准低，地区差异大；三是在水资源收益实现环节，没有征收特别收益金。所有这些问题，都不能体现国家对水资源的所有权，也不利于水资源的保护与利用。解决办法是：首先，在取得水资源使用权环节，征收许可金；其次，在水资源使用环节，征收水资源租金，并加大中央政府协调力度，提高征收标准，缩小地区差异；最后，在水资源收益实现环节，对实行“阶梯式水价”后形成的超额利润，征收特别收益金。
2.企业利润。国有企业归国家所有，一部分国有企业实行政府控制下的垄断经营，应当向政府上缴利润。目前，我国国有企业上缴利润制度是：实行国有资本金经营预算的国有企业，按照5%、10%、15%的比例向政府上缴利润。这种制度的问题主要有两点：一是实行国有资本金经营预算的国有企业上缴利润，未实行国有资本金经营预算的国有企业不上缴利润，没有完整体现国家对国有企业的所有权，既造成了政府收入的流失，又不利于国有企业之间和国有企业与非国有企业之间平等竞争；二是按照5%、10%、15%的固定差别比例向政府上缴利润，没有充分体现政府在形成市场垄断方面的经营权，大量超额利润由垄断企业占有并部分地转化为垄断企业职工个人收入，既造成政府收入流失，又不利于垄断性国有企业与竞争性国有企业的平等竞争。为改变这种状况，应当实行统一的二次利润上缴制度：首先，依据国家对国有资本金的所有权，对所有国有企业，按照国有资本金的数量，统一收取利息或股息；其次，依据政府在形成垄断市场方面的经营权，对实行垄断经营的国有企业，另行收取一部分超额利润。
3.使用费。政府收费包括两部分：一部分以政府管制为根据，属于强制性收入，通常称为监管费；一部分以政府服务为根据，属于契约性收入，通常称为使用费。目前，我国对使用费的认识不全面，倾向于把征收使用费笼统地概括为“乱收费”；在治理“乱收费”过程中，忽视使用费的积极作用，倾向于采取“一刀切”的办法实行“费改税”。事实上，使用费直接体现政府与受益者的互利关系，既是政府取得收入的理想形式，也有利于优化资源配置，提高经济效率，因此，在可能征收使用费的场合，应当充分发挥使用费的作用。现实生活中的“乱收费”问题，主要不在于“费”不合理，而在于费的“乱收”。正确解决“乱收费”问题，应当在全国范围内集中费权，由宏观经济部门设置专门机构制定费的征收办法，交由各地区、各部门分别征收。
(四)实行社会保障基金税费分流
建立覆盖全民的社会保障体系必须完善社会保障基金的筹集方式。目前，我国社会保障基金的筹集主要采取收费方式。这是社会保障覆盖范围小、统筹层次低的重要原因。为解决这一问题，多数学者主张开征社会保障税，部分学者坚持实行社会保障费，(11)少数学者提出税费分流。(12)本文赞成社会保障基金的税费分流制度。理由是：税以政府提供的共同利益为根据，具有一般报偿性或整体报偿性；费以政府提供的个别利益为根据，具有特殊报偿性或个别报偿性。社会保障基金采取税与费何种形式，取决于社会保障模式。以“个人账户”为主的社会保障模式具有显著的个别报偿性，应当采用费的形式；以“社会统筹”为主的社会保障模式具有显著的整体报偿性，应当采用税的形式。我国现阶段的社会保障实行“统账结合”模式，兼有“社会统筹”与“个人账户”两种属性，应当实行税费分流形式。具体设想是：“社会统筹”基金实行社会保障税，由国家税务局征收；“个人账户”基金实行社会保障费，由社会保障机构或由社会保障机构委托地方税务局征收。
(五)推进税收负担的结构性调整
为保证宏观税负的减速增长，需要对税收负担进行既有增又有减的结构性调整。具体措施包括：
1.增税措施。在货物和劳务税方面，根据节能减排的要求，扩大现行消费税征税范围。在所得税方面，开征社会保障税，提高社会保障税占税收总额的比重。在财产税方面，改革现行房产税，主要内容是：首先，实现房产税“转型”，由按房产余值征税改为按房产现值征税；其次，实现房产税“扩围”，既对企业房产征税，也对个人房产征税。在适当时机，开征遗产税。
2.减税措施。在货物和劳务税方面，逐步以增值税替代营业税，彻底解决营业税重复征税问题，促进第三产业发展与经济结构调整。在所得税方面，开征社会保障税后，按照“大”社会保障税、“小”个人所得税的模式，对现行个人所得税进行重大改革，实行有较大免征额的比例所得税，同时降低税率水平。在适当时机，取消印花税。
注释：
①国家统计局《中国统计年鉴(2010)》，中国统计出版社2011年版。
②霍利斯·钱纳里、莫伊思·赛尔昆《发展的型式： 1950-1970》(1975)，经济科学出版社1988年版。
③国家统计局《中国统计年鉴(2010)》，中国统计出版社2011年版。
④在世界银行《世界发展指标》中，收入水平的划分标准每年进行调整。1989年的标准是：人均GDP小于580美元为低收入国家；580～2 399美元为中下等收入国家；2 400～5 999美元为中上等收入国家；大于6 000美元为高收入国家。1999年的标准是：人均GDP 725美元以下为低收入国家；726～2 995美元为中下等收入国家；2 996～9 265美元为中上等lwxz8.com 北京写作论文收入国家；9 266美元以上为高收入国家。2008年的标准是：人均GDP小于756美元为低收入国家；756～3 855美元为中下等收入国家；3 856～11 905美元为中上等收入国家；大于11905美元为高收入国家。
⑤⑥⑦国家统计局《中国统计年鉴》，中国统计出版社2010年版。
⑧姜鲁鸣《世界坐标系中的中国国防费》，《中国国防报》2011年1月11日。
⑨约瑟夫·A.佩奇曼《租税落谁家：美国1966-1985》(1985)，台湾“财政部”财税人员训练所1998年版。
⑩理查德·M.伯德、L.德·伍尔夫《拉丁美洲的税收与收入分配》(1972)，《公共经济学大辞典》，经济科学出版社1999年版。