增值税制度范文15篇

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增值税制度

第1篇

关键词：增值税；转型；比较；建议

1994年税制改革以来，流转税一直是中国的主体税类，其收入占到整个税收收入的一半。但中国多年来一直实行生产型增值税，企业在购进机器设备时缴纳了进项增值税之后，不能从企业销售产品的销项增值税中得以抵扣。这种重复征税不仅加大了企业负担，而且对企业技术进步和设备更新形成负激励。本文介绍了法国、英国、德国、韩国等国家关于增值税制度中的相关规定，从比较借鉴的角度，提出了完善我国增值税制度的建议。

1国外增值税制度简介

1.1法国的增值税制度

增值税问世于法国。早在1954年,法国即在原流转税的基础上建立了增值税,并逐步扩展到经济生活的各个领域,1968年扩大到商业零售环节,农民也可以自愿选择是否实行增值税,1978年进一步扩大到与经济、生产直接有关的设计师、建筑师、工程师等自由职业者身上,最后形成了现行的增值税模式。2004年，法国增值税收入占税收收入的比重为16.7%，占国内生产总值的比重为7.3%。

总的来看，法国增值税几乎涵盖了商品或劳务的生产、销售的所有经营活动，基本上覆盖所有的经济领域（包括农业、工业、建筑业、商业、服务业等领域）的所有应税交易行为。对于纳税人购入的固定资产价值中所含增值税税金允许一次性扣除，实行的是消费性增值税。

在税率方面，法国是实行的多档税率结构，包括标准税率（19.6%）、低税率（5.5%）、特别税率（2.0%）和零税率。一般的商品和劳务都要征收增值税，免税范围十分严格。

法国建立了一套比较完善的征管制度，这也是其成功经验。法国税法明确规定，增值税纳税人必须强制性进行税务登记，没有依法进行等登记的企业主将受到惩罚。当纳税人拖欠税款或不缴纳税款时，税务人员不需要经过法院，就可以执行税收强制措施。事后如果纳税人不服，可以向法院上诉。

1.2德国的增值税制度

德国于1968年1月1日正式推行增值税制,以取代多年实行的一直延伸至零售环节征税的“阶梯式”的销售税。经过近30年来的不断改进与完善,德国的增值税制度已日趋合理,征收管理也较为规范并积累了经验。目前,德国的增值税是仅次于个人所得税的第二大主体税种。

德国实行全面型增值税,规定增值税纳税人为从事商品销售和提供劳务的企业主以及从事进动的任何人。劳务征收范围包括劳务的自我供应和私人使用、除土地外的其他不动产出租业务、商从事的劳务以及部分金融活动、出租契约、建筑活动、运输活动等。在税率方面，德国的增值税实行三档税率制:标准税率(普通税率)、减低税率(特殊税率)和零税率。其中,标准税率适用于一般交易和商品的进口;减低税率适用于家养动物、鱼、肉、奶、茶、水果、植物、谷物、自来水、文化用品等46种特种物品;零税率则适用于商品出口。

1.3英国的增值税制度

20世纪70年代初，鉴于西欧各成员国都普遍推行了增值税。英国于1973年改革了商品课税制度，将购买税和特别就业税调整合并为增值税，并使该税成为英国间接税中的一个最主要税种，其税收收入通常占全部间接税收入的50％一60％。

英国实行的是消费型增值税，即对纳税人购入的所有物品或劳务所含的增值税予以扣除。增值税纳税人为从事商品销售和提供劳务的企业主以及从事进动的任何人。除政府通过税法特案规定免征增值税的交易项目外，企业主从事任何销售商品和提供劳务的活动，都要缴纳增值税。至于从事进动，不论是企业主还是非企业主，除特殊规定外，都有就进口行为缴纳增值税的义务。

英国的增值税实行三档税率制：标准税率(普通税率)、低税率(特殊税率)和零税率。目前，标准税率为17.5％，低税率为5％。在免税方面，英国增值税的免税分两种类型：一种是通常意义上的免税，即免缴销项税金，但进项税金不能获得抵扣，称为“不可抵扣的免税”；另一种是零税率，即在免缴销项税金的同时还可以对全部的进项税金进行抵扣，称为“可以抵扣的免税”。现阶段，不可抵扣的免税主要适用于：①购置不动产；②企业的转让；③某些金融业务；④邮局提供的通讯及其他劳务(如电话服务、保险、教育、火葬、体育等)的供应。零税率主要适用于食物、水、书籍等商品和劳务以及所有出口商品和劳务。

1.4韩国的增值税制度

韩国1977年正式实施增值税，是世界上实行增值税比较成功的国家之一。韩国采用消费型增值税，税率为10%，实行单一税率。一部分纳税人和我国一般纳税人的计税方法相同，这部分纳税人占全部纳税人30%左右，余下的70%纳税人采取简化纳税的方法（即我们所说的小规模纳税人），税率也为10%，不像我国对小规模纳税人另行规定征收率。

1.5东盟国家的增值税制度

东盟国家中引入增值税的一个成功范例是印尼，印尼把对于间接税改革的重点放在了改革销售税上，并以增值税方案（包括增值税和奢侈品消费税）取代了销售税。改革时增值税税率统一定在10%，增值税在最后的消费阶段征收，除个别情况外，国内消费的商品几乎没有免税和低税率的待遇。从2004年起，印尼将分阶段对所有商品征收增值税、奢侈品消费税和进口关税。增值税改革不仅大大增加了政府的财政收入，而且还增强了税收制度的公平性，提高了效率，税收的中性作用得到加强，国内原来重复课税的问题也缓和了，同时增值税对物价的影响也不明显，在一定程度上保证了贫困阶层的利益，增值税改革取得了较好成效。

菲律宾已经采用了税率为10%的增值税，2005年5月，菲律宾参议院批准了《增值税法案》，新的《增值税法案》取消了一些产业先前享有的免缴增值税的特权，这些行业包括电力、航空、航海等，依据该法案，菲律宾的增值税在税收收入中的比重将由原来的10%提高到12%。泰国也引入了增值税，目前的增值税税率为7%。新加坡开征增值税时间较晚，到1994年才进行了一次以建立商品服务税（也就是增值税，税率为3%）为中心的税制改革。

综上所述，实行增值税的国家大都采取消费型增值税制度，征税范围广泛，从农产品销售、工业制造、一直实行到批发、零售和劳务。国家在征收管理方面注重计算机与网络的应用，从技术上保证了增值税征收的效率和对纳税人的监督及管理。

2完善我国增值税制度的建议

2.1进一步扩大扣税范围,将固定资产进项税额纳入扣税范围,实行消费型增值税

目前实行增值税转型，条件已经基本成熟，估计不会给国家财政造成太大的压力。其一，目前国有企业欠税十分严重，且许多欠税是难以收回的，该征消费型增值税后，将固定资产的进项税额纳入扣税范围，可以抵减欠税，消化一部分减收因素；其二，扩大增值税的征税范围，延长了增值税的“链条”，增强了增值税的内部制约作用，减少部分税收流失，增加一部分收入。第三，由于增值税转型后可以降低企业投资成本，相应增加企业的利润，企业所得税会有所增加。此外，也是更为重要的是，从中长期来看，消费型增值税理顺了经济关系，增强了经济活力，并刺激非政府投资，拉动了积极增长，也会相应增加财政收入。

2.2扩大增值税的征税范围，以保持增值税的链条完整，促进增值税的规范化管理

从本质上讲，增值税征税范围愈广，税基愈宽，越能发挥增值税的中，此外，按照增值税多环节征收原则扩大增值税征税范围，对于完善增值税的抵扣链条也很有好处。

现行增值税主要覆盖商品生产领域和流通领域。建筑安装业、交通运输业和邮电通信以及其他劳务服务等仍实行营业税。这使得增值税链条不够完整，不利于生产性劳务进项税款的合理抵扣，不利于发挥增值税的普遍调节功能，还造成管理上的困难。

事实上，商品和劳务在交易中是密切相关和相互包容的，因此在增值税的设计中，理想的做法是商品和劳务采取同样的税收待遇。但由于扩大增值税的征收范围会相应的缩小营业税的使用范围，而营业税是地方政府的重要税种之一。因此扩大增值税征税范围的改革要考虑对地方财政的影响，中央需要对地方财政利益进行调整，而且有一定的难度。

面对这种局面，扩大增值税范围的改革应按照平稳过渡，分步实施的原则逐步开展。可以根据增值税的属性和经济发展的内在关系，应是首先将与经济发展关系密切的建筑安装、交通运输、仓储租赁、邮电通讯纳入增值税征税范围，在条件成熟时再将销售不动产、部分服务业和娱乐业纳入增值税征收范围，仅将比较难于管理的金融保险业和部分服务业暂时保留征收营业税。

2.3进一步缩小增值税减免税优惠范围，以维持增值税扣税链条的完整性

对确实需要减免的产品和项目，可由“直接免税”改为“先征后返”；另外，对一些过渡性的优惠措施，要认真清理，该取消的要坚决取消。尤其是民政福利企业，在企业组织形式上变化很大，应尽快取消对民政福利企业“先征后退”的优惠政策，恢复征税。

2.4加强增值税的管理，进一步加快“金税工程”建设，确保足额依率征收入库

相对而言，消费型增值税比生产型增值税较易管理，尤其在固定资产的处理上，强化征收管理既可以防止税款税款的流失，增加收入，又可以减少税收征管成本，节省财政支出。计算机征管可以大大提高征管工作的质量和效率，税务部门应该继续重视和加强计算机的征管和稽核，加快我国税收征管信息化建设。

参考文献

［1］财政部税收制度国际比较课题组.法国税制［Z］.北京：中国财政经济出版社,2002.

［2］财政部税收制度国际比较课题组.德国税制［Z］.北京：中国财政经济出版社,2002.

第2篇

关键词：增值税；转型；比较；建议

1国外增值税制度简介

1.1法国的增值税制度

1.2德国的增值税制度

1.3英国的增值税制度

1.4韩国的增值税制度

1.5东盟国家的增值税制度

2完善我国增值税制度的建议

2.1进一步扩大扣税范围,将固定资产进项税额纳入扣税范围,实行消费型增值税

增值税是中国的第一大税种，自1994年以来，增值税收入在税收总收入中所占的比中一直居于首位。增值税税基转型改革面临的最最主要问题，就是如何在改革的过程中，使增值税收入的减少控制在可接受的范围内。为此可先实行较窄范围的消费型税基，然后在过渡到纯粹的消费型税基。从国际经验看，大多国家实行消费型增值税的国家，都曾对投资品做出过特别的过渡性规定。如法国，德国等。可将建筑安装业、交通运输业和电信行业的固定资产进项税额一并纳税口税范围，实行彻底扣税的消费型增值税，以根除生产型增值税的种种弊端。目前制约增值税能否由生产型增值税转为消费型增值税的关键因素是国家财政的承受能力。目前实行增值税转型，条件已经基本成熟，估计不会给国家财政造成太大的压力。其一，目前国有企业欠税十分严重，且许多欠税是难以收回的，该征消费型增值税后，将固定资产的进项税额纳入扣税范围，可以抵减欠税，消化一部分减收因素；其二，扩大增值税的征税范围，延长了增值税的“链条”，增强了增值税的内部制约作用，减少部分税收流失，增加一部分收入。第三，由于增值税转型后可以降低企业投资成本，相应增加企业的利润，企业所得税会有所增加。此外，也是更为重要的是，从中长期来看，消费型增值税理顺了经济关系，增强了经济活力，并刺激非政府投资，拉动了积极增长，也会相应增加财政收入。

2.2扩大增值税的征税范围，以保持增值税的链条完整，促进增值税的规范化管理

2.3进一步缩小增值税减免税优惠范围，以维持增值税扣税链条的完整性

2.4加强增值税的管理，进一步加快“金税工程”建设，确保足额依率征收入库

参考文献

［1］财政部税收制度国际比较课题组.法国税制［Z］.北京：中国财政经济出版社,2002.

［2］财政部税收制度国际比较课题组.德国税制［Z］.北京：中国财政经济出版社,2002.

第3篇

关键词：增值税；转型；比较；建议

1国外增值税制度简介

1.1法国的增值税制度

1.2德国的增值税制度

1.3英国的增值税制度

1.4韩国的增值税制度

1.5东盟国家的增值税制度

2完善我国增值税制度的建议

2.1进一步扩大扣税范围,将固定资产进项税额纳入扣税范围,实行消费型增值税

增值税是中国的第一大税种，自1994年以来，增值税收入在税收总收入中所占的比中一直居于首位。增值税税基转型改革面临的最最主要问题，就是如何在改革的过程中，使增值税收入的减少控制在可接受的范围内。为此可先实行较窄范围的消费型税基，然后在过渡到纯粹的消费型税基。从国际经验看，大多国家实行消费型增值税的国家，都曾对投资品做出过特别的过渡性规定。如法国，德国等。可将建筑安装业、交通运输业和电信行业的固定资产进项税额一并纳税口税范围，实行彻底扣税的消费型增值税，以根除生产型增值税的种种弊端。目前制约增值税能否由生产型增值税转为消费型增值税的关键因素是国家财政的承受能力。目前实行增值税转型，条件已经基本成熟，估计不会给国家财政造成太大的压力。其一，目前国有企业欠税十分严重，且许多欠税是难以收回的，该征消费型增值税后，将固定资产的进项税额纳入扣税范围，可以抵减欠税，消化一部分减收因素；其二，扩大增值税的征税范围，延长了增值税的“链条”，增强了增值税的内部制约作用，减少部分税收流失，增加一部分收入。第三，由于增值税转型后可以降低企业投资成本，相应增加企业的利润，企业所得税会有所增加。此外，也是更为重要的是，从中长期来看，消费型增值税理顺了经济关系，增强了经济活力，并刺激非政府投资，拉动了积极增长，也会相应增加财政收入。

2.2扩大增值税的征税范围，以保持增值税的链条完整，促进增值税的规范化管理

2.3进一步缩小增值税减免税优惠范围，以维持增值税扣税链条的完整性

2.4加强增值税的管理，进一步加快“金税工程”建设，确保足额依率征收入库

参考文献

［1］财政部税收制度国际比较课题组.法国税制［Z］.北京：中国财政经济出版社,2002.

［2］财政部税收制度国际比较课题组.德国税制［Z］.北京：中国财政经济出版社,2002.

第4篇

一、我国增值税制度的产生与发展

增值税制度1954年产生于法国。当时在法国全国成功地推行之后，对世界经济产生了重大影响。逐步发展和进一步完善的先进的增值税，在随后的几十年里在欧洲经济共同体国家风靡一时。70年代后期，增值税在亚洲国家得到了推行，并在发展中形成了一套制度。截止2001年底，全世界已有135个国家和地区实行了增值税。由此看出，增值税作为一个国际性的实用税种是为适应市场经济的需要而产生的。我国的增值税制度是伴随着我国经济体制改革的不断进行确立和发展起来的。改革开放以前，我国实行的是高度集中的计划经济，对国营企业的利润实行统收统支，根本谈不上增值税的征收。随着经济体制改革的进行，我国原有的单一的工商税制已不适应新形势，影响了税收作用的发挥。因此，1979年开始对税制进行了改革和调整，适当恢复了一些税种，增加了一些新税种，于1979年引进了增值税。经过试点和广泛征求意见，1984年第二步利改税时正式建立增值税制度。此时的增值税还不是西方国家盛行的真正意义上的增值税，只是有中国特色的适应当时经济发展需要的‘表面化的增值税’。它突破了计划经济体制下统收统支的分配格局，基本上适应了十年来经济发展和经济体制改革的需要。但是，它仍存在很多不完善的地方，特别是与发展社会主义市场经济的要求不相适应，其中存在一个较严重的问题是：增值额的确定依赖于财务会计制度，造成税基确定上的刚性不足，致使税基严重受到侵蚀，破坏了增值税法的严肃性和独立性。因此，为强化税收管理，严格依法治税，努力增加税收刚性，充分发挥增值税在平衡税负促进公平竞争，组织财政收入和宏观调控中的作用，1987年本着统一和简化的原则，逐步完善了增值税的计税方法，由财政部了《关于完善增值税征税办法的若干规定》。1993年底我国进行了规模宏大的税制改革，以增值税改革为核心，旨在建立新的规范化的流转税制格局。1993年12月13日国务院134号令了《中华人民共和国增值税暂行条例》，1993年12月25日财政部了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，为规范专用发票的管理，1993年12月27日国家税务局了《增值税专用发票使用规定（试行）》自1994年1月1日起正式施行。

1994年建立的增值税基本上是按照国际惯例建立起来的规范化的增值税。遵循了普遍征收的原则，中性的原则，简化的原则。征税地点由原来的在极少数地区试点，进展到了全国。征税范围由原来的机器机械和农业机具’二行业‘及自行车、缝纫机、电风扇‘三大件’扩展到货物的生产、批发、零售、进口四环节及劳务活动中的加工和修理修配。税率设置也趋向合理，只设17%和13%两档税率，除个别情况外，均适用基本税率，为今后增值税制改革向单一税率过渡奠定了基础，先进合理的中性税收的特点保证了市场对资源优化配置的作用。新税法的一个主要目标是建立独立的计税规范标准，改变税法从属于企业财务制度的习惯作法，统一规范税前扣除项目和标准。税法还明确规定，增值税计税销售额的计算，以税法规定的全部流转额的标准和范围为准，企业财务会计制度中计算计税销售额与税收法规有抵触的，应以税法为准。这样，就可把应纳税额的确定办法独立于企业财务会计制度之外，使我国的企业增值税与国际惯例接轨,使之逐步成为具有国际先进水平的真正意义的增值税。以适应加入wto后我国增值税制与wto成员国税则协调一致。但是，由于具体条件的限制，建立一套完善规范的、与财务会计制度完全分离的增值税制，不论在设计上还是在具体操作上，都还有一定的实际困难，计税依据的确定还不能完全脱离企业财务会计制度。

二、我国增值税改革和发展中存在的问题

增值税会计需要在它所依据的两个尺度——会计准则、财务通则及增值税法相对完善的前提下建立和发展。“两则”和新税法已提供了这样的条件，然而，无论是“两则”还是新税法都有许多亟待完善的地方。增值税的政策改革，既要考虑我国国情，又要贯彻落实国际惯例。同时还要考虑可操作性。财务报告真实而公允地反映企业的财务状况、经营成果和财务状况的变动及现金收支等情况，是为相关的投资者、债权人等进行决策提供的可靠依据。而应交增值税报表又是财务报表的重要组成部分。因此,改革和完善增值税制度势在必行。

下面从两个基本点来谈一下增值税改革和发展中存在的问题：

1、1979--1994年税制大调整以前增值税制度存在的主要问题

第一是征税范围窄，当时仅限于生产环节的部分产品。1979--1983年增值

税征税范围仅限于机器机械两大行业和自行车、缝纫机、电风扇三大产品。1984年只限于在生产环节的12项工业产品征税。1986--1988年征税范围扩大到对31大类产品实行增值税。由于改革力度不够，时机不成熟，直到1994年税制大调整前，有相当数量的产品如酒类、化工类、烟草仍未实行增值税。1987年增值税的改革本着统一和简化的原则，逐步完善了增值税的计税方法，财政部于1987年颁发了《关于完善增值税征税办法的若干规定》，在实际中得到了有效地贯彻实施。

第二是增值税征收模式方面的问题。1984年10月，第二步利改税将工商税改革为产品税、增值税、营业税。税率设计上比较落后，仍沿用产品税的模式，采用在生产环节与产品税并立且不交叉征收的税制结构，导致税率档次多，调节功能层次不清，使增值税丧失了应该很好的发挥作用的中性税种的特征。

第三是增值税的类型方面的问题。根据发达国家的通行做法，增值税以扣除项目中对外购固定资产的处理方式为标志，将增值税分为生产型增值税、收入型增值税、消费型增值税。生产型增值税不允许扣除外购固定资产的价款，不利于鼓励投资，可以保证财政收入。是落后的发展中国家采用的一种形式。

收入型增值税是一种理论上可行的增殖税，由于外购固定资产的价款是以计提折旧的方式分期转入产品价值的，转入部分没有合法的外购凭证，而增值税是采用的是税款凭票抵扣法，导致不能扣税，限制了这种方法的广泛使用。消费型增值税允许将当期购入的固定资产价款一次全部扣除，会减少财政收入，最适合凭发票扣税，利于纳税人操作，方便税务机关管理，是当前国际上最先进、最流行、最能体现增值税制度优越性的一种类型，也是西方发达国家美国、英国、德国、法国、日本等推崇的方法，有利于对外经济贸易的发展，也是我国入世后增值税制发展的方向。也有利于电子扣税办法的执行。

第四，扣除项目不全面。原增值税采取列举税目扣税的办法，虽扣除了主要流动资产项目，但任没有包括外购固定资产等项目。

2、1994年至2001年增值税制度存在的主要问题

第一，征税范围仍然偏窄。国际上规范化的增值税范围为：所有货物销售、生产性加工进口、修理修配、交通运输业、邮电通信业、建筑安装业、劳务服务业等。从当前国际增值税发展趋势看，增值税制度越规范，征税范围越宽，覆盖率越大，就越能保证增值税机制的良好运转，最大限度地发挥作用；能逐步解决重复征税问题，实现公平税负；有利于提高增值税管理的效率。而我国现行税制范围窄，与发达国家相比之下，相差甚远，直接导致增殖税销售货物与营业税应税劳务抵扣链条的中断，削弱了增值税的环环相扣的制约作用。不利于公平竞争。

第二，税率设计仍然偏高。根据有关方面资料，目前国际上征收增值税的国家的税率大体在8%--20%之间，将我国目前生产型增值税17%的税率换算为消费型增值税税率在24%，说明我国税率仍很高。并且税率也不统一。

第三，税款抵扣方面问题严重。一是扣税不彻底。导致扣税操作不规范，抵扣环节中断，造成重复征税，固定资产资产税款不能抵扣，增大了出口产品成本，削弱了出口产品的国际竞争力，限制了对外贸易企业的发展。影响了海关征税，减少了国家财政收入。二是，农产品扣税率较低。根据增值税条例第八条，购进免税农产品准予抵扣的进项税额，按照买价和10%的税率计算。制约了农业企业和加工业的发展。第三，抵扣时间不合理。税法规定，工业性企业购进货物入库后，商业企业购进货物付款后，一般纳税人购进应税劳务费用支付后才能抵扣。理论上不合理，实践中不可行，征税机关难以操作。第四，抵扣凭证不规范。现行制度规定，法定扣税凭证为单证齐全的增值税专用

发票或海关完税凭证。但实际上有例外，废旧物资收购凭证（10%）、运费发票（7%）等符合条件的可抵扣。直接导致了虚开、虚扣、偷税问题严重，既不利于守法纳税企业，又加大了税务机关征管的难度。

第四，减税、免税等税收优惠政策太乱。既有法定减免、特定减免、临时性减免，又有针对出口企业的先征后退、先征后返，环节太多，手续繁杂，漏洞太大。

第五，一般纳税人与小规模纳税人划分依据不合理。现标准是：工业100万元，商业180万元。由于各地区经济发展情况不同，使许多纳税人无法达到上述标准，难以实现凭票扣税的规范化办法。据报道，山东省淄博市博山区、沂源县、高青县成为一般纳税人的工商业户不足增值时户的15%。小规模纳税人由税务所代开专用发票，限制了它与一般纳税人的商业往来，不利于增值税收政策的连续性。

第六，从小规模纳税人购进货物或劳务不能抵扣，进口货物的税额不能抵扣，规定不合理。

第七，不完善的价外税很难推动增值税的规范化管理。

从发展趋势看，我国税法的改革正朝着规范化的方向进行，实行先进的消费型增值税是客观必然的。从我国目前的情况看，对增值税的改革，已基本走上了国际化的道路。

三、完善我国增值税改革的措施

第一，进一步通过研讨会、报刊杂志等多种途径广泛开展增值税会计学术活动，进一步研讨与国际惯例基本协调且具有中国特色的增值税改革发展思路。鼓励纳税人、会计部门、税务部门、海关、大专院校等共同探讨增值税改革的发展方向，使其符合国情、易于操作。

第二，扩大增值税的征税范围，促进增值税的规范化管理。

第三，参照国际惯例，适当降低税率，实行单一税率，优化税率税目结构。

第四，进一步扩大扣税范围，提高农产品抵扣幅度，规范扣税时间和扣税凭证。

第五，改革增值税优惠政策，促进公平竞争。

第六，科学合理的规定两类纳税人的划分标准。力求切实可行。

第七，制订措施，施行完全可行的价外税制度。

第八，实行彻底的与国际统一的先进的“消费型增值税“。

第九，重视增值税的合理纳税策划，实行先进的审计企业偷逃增值税的方法，强化增值税征管；严格税务执法工作，制定缜密合理的税控政策，加强反偷、逃、骗税工作。在实践中审计企业偷逃增值税的可行方法有：

1、账簿封锁法，是指将被审单位的全部账簿实行预先封锁，再根据需要逐一取出审查的方法。该方法是针对企业惯以设置真假两套账偷税而研究设计和使用的。对设置真伪两套账的单位，如果我们还沿用传统的“要账”方式，想查什么账向会计索要什么账，那么只能就他编造的专门应付你的那一套

“外部账”情况审查，最终也查不出什么结果，这恰好上了企业的当。现在，我们采取比较讲究审查策略的“账簿封锁法”在实施审查前先把装存已用、在用和未用会计资料的档案柜、办公桌抽屉等全部加贴“封条”待查；然后再分步逐本逐册地取出详审细查。这样，就能让被查人隐瞒无隙，辩解无益，所有隐瞒收入的涉税问题便可查个水落石出。

2、成本分析和推算技术，是指审查人员有理由认为企业的材料消耗或销售收入不实时，可以根据会计相关成本资料，沿正反两个方面逐步分析各指标构成要素和推算其涉税业务的应发生额，再与企业实际发生额相对照，以求得发现疑点，取得证据的专业技术方法。如审查期企业材料消耗明显高于历史水平，由此而导致材料财入的批次、频率和额度相应增加，进项税额偏高。这时，就可以在了解企业的工艺配方、材料市场价格等因素不变的前提下，审查企业生产成本计算表中的材料消耗的结构和数额，并逐笔审阅材料明细账的贷方发生数额，必要时还应该对材料库存予以盘点，以查明用于非应税项目的材料放出方向及其数额，最后证实企业有改变用途、变卖材料、以物易物等发出而挤入成本又未转出进项税额，或有通过虚列生产消耗达到增加购进多扣进项税额目的的偷税事实。

3、发票对号法，是指在利用“顺差法”审阅企业原始凭证时，对本企业已经开出并入账的“记账联”号码与“存根”号码相核对的技术手段。该方法应用简便，对审查企业隐藏发票偷税会产生事半功倍的效果。检查时，应首先将直接牵联增值税的《工商业统一发货票》和《增值税专用发货票》，无论数

额多寡，一律将票号顺次记录下来，经过整理后，看先后是否连号。如果有断号，经核查“存根”又没有“误填作废”，则表明企业有“压票”或隐匿发票的偷税事实。

4、跟踪追查法，即在审查甲方的涉税购销业务结束后，按照甲方业务中存在的乙方向其书立的或其书立给乙方的凭据为线索，直接跟踪到乙方追查，以考证双方同笔业务一致性和取得延伸审查效果的方法。比如我们审查某农药厂时，发现该厂1999年先后9次从本地一化工厂购进材料共191.87万元，9张增值税发票共注明税额326179元；到第二个月我们审查该化工厂销售业务时，便拿出审查农药厂时掌握的材料，结果发现有一笔发票开出发票数额28.36万元(含税)的票据没有进账反映销售，另有一张增值税发票比开给农药厂的金额285744.12万元少了235294.12元，减少税额正好4万元。从而证实了该化工厂有不上账和开“大头小尾”发票偷增值税的事实。

5、网络检索法

伴随信息高速公路的诞生，我国经济管理已进入计算机网络时代。税务审计机构应该跟上社会发展步伐，增加计算机设备和网络投资，做到与全国各地的税务机关发票管理部门联网。实施税务审计时，就可以在网面上迅速地检索出被审单位接受或开给异地特别是偏远地区单位的发票的真伪性和填写内容

的准确性、数额真实性等，从而增强对开假发票、大头小尾发票、空头发票等的辩别和鉴定能力，提高审查的效率。

6、重点抽查询问法

第5篇

关键词：增值税；转型；比较；建议

中图分类号：F222文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）03-0046-02

1 国外增值税制度简介

1.1 法国的增值税制度

总的来看，法国增值税几乎涵盖了商品或劳务的生产、销售的所有经营活动，基本上覆盖所有的经济领域（包括农业、工业、建筑业、商业、服务业等领域）的所有应税交易行为。对于纳税人购入的固定资产价值中所含增值税税金允许一次性扣除，实行的是消费性增值税。

在税率方面，法国是实行的多档税率结构，包括标准税率（19.6%）、低税率（5.5%）、特别税率（2.0%）和零税率。一般的商品和劳务都要征收增值税，免税范围十分严格。

法国建立了一套比较完善的征管制度，这也是其成功经验。法国税法明确规定，增值税纳税人必须强制性进行税务登记，没有依法进行等登记的企业主将受到惩罚。当纳税人拖欠税款或不缴纳税款时，税务人员不需要经过法院，就可以执行税收强制措施。事后如果纳税人不服，可以向法院上诉。

1.2 德国的增值税制度

德国于1968年1月1日正式推行增值税制,以取代多年实行的一直延伸至零售环节征税的“阶梯式”的销售税。经过近30年来的不断改进与完善,德国的增值税制度已日趋合理,征收管理也较为规范并积累了经验。目前,德国的增值税是仅次于个人所得税的第二大主体税种。

1.3 英国的增值税制度

20世纪70年代初，鉴于西欧各成员国都普遍推行了增值税。英国于1973年改革了商品课税制度，将购买税和特别就业税调整合并为增值税，并使该税成为英国间接税中的一个最主要税种，其税收收入通常占全部间接税收入的50％一60％。

1.4 韩国的增值税制度

1.5 东盟国家的增值税制度

综上所述，实行增值税的国家大都采取消费型增值税制度，征税范围广泛，从农产品销售、工业制造、一直实行到批发、零售和劳务。国家在征收管理方面注重计算机与网络的应用，从技术上保证了增值税征收的效率和对纳税人的监督及管理。

2 完善我国增值税制度的建议

2.1 进一步扩大扣税范围,将固定资产进项税额纳入扣税范围,实行消费型增值税

2.2 扩大增值税的征税范围，以保持增值税的链条完整，促进增值税的规范化管理

从本质上讲，增值税征税范围愈广，税基愈宽，越能发挥增值税的中，此外，按照增值税多环节征收原则扩大增值税征税范围，对于完善增值税的抵扣链条也很有好处。

现行增值税主要覆盖商品生产领域和流通领域。建筑安装业、交通运输业和邮电通信以及其他劳务服务等仍实行营业税。这使得增值税链条不够完整，不利于生产性劳务进项税款的合理抵扣，不利于发挥增值税的普遍调节功能，还造成管理上的困难。

2.3 进一步缩小增值税减免税优惠范围，以维持增值税扣税链条的完整性

对确实需要减免的产品和项目，可由“直接免税”改为“先征后返”；另外，对一些过渡性的优惠措施，要认真清理，该取消的要坚决取消。尤其是民政福利企业，在企业组织形式上变化很大，应尽快取消对民政福利企业“先征后退”的优惠政策，恢复征税。

2.4 加强增值税的管理，进一步加快“金税工程”建设，确保足额依率征收入库

相对而言，消费型增值税比生产型增值税较易管理，尤其在固定资产的处理上，强化征收管理既可以防止税款税款的流失，增加收入，又可以减少税收征管成本，节省财政支出。计算机征管可以大大提高征管工作的质量和效率，税务部门应该继续重视和加强计算机的征管和稽核，加快我国税收征管信息化建设。

参考文献

［1］财政部税收制度国际比较课题组.法国税制［Z］.北京：中国财政经济出版社,2002.

［2］财政部税收制度国际比较课题组.德国税制［Z］.北京：中国财政经济出版社,2002.

第6篇

一、概述

二、中西方增值税制的比较

三、我国现行增值税制存在的主要

四、完善改革增值税税制的构想

五、总述

摘要：增值税由于具有有效消除重叠征税、保持税收中性、收入稳定的特征，经过1994年税制改革后，成为我国税制体系中的主体税种。本文通过对中西方增值税制的差异比较分析，以及对我国现行增值税制存在的主要问题进行了详细的剖析，对进一步改革与完善现行增值税税制，改进税收管理的有关问题提出建议和探讨。

增值税做为本世纪流转税体系中的一个新的税种，由于其具有有效消除重叠征税、保持税收中性、收入稳定等特点，愈来愈为世界各国所推崇。增值税从产生至今，已有100多个国家将其作为本国的主要税种。

为了适应国民的和经济体制改革的需要，我国在不断借鉴国外增值税经验的基础上，结合本国国情，从1979年起开始试行增值税，1994年新的税制改革，使增值税成为我国税制体系中的主体税种之一。新的增值税制运行10年来，基本框架趋于完善，运行效果良好，对我国改革开放，经济发展，财政收入等方面都起到了积极的作用。但实践中也暴露出许多税制方面和税收管理方面的问题，本文就如何完善增值税税制，改进税收管理的有关问题谈一些看法。

一、中西方增值税制的比较分析

增值税，顾名思义，就是根据商品的增加价值部分课征的税，增值部分按马克思的商品价值而言也就是（c＋v＋m）中的（v＋m ）部分。增值税具有“道道征税，税不重征”的特点，这一特点使纳税人税负相对公平，促进了商品的生产流通以及化大生产。

1.西方增值税的产生与运用

增值税的产生是与资本主义营业税制分不开的。随着生产的日益社会化，生产流通环节增多，营业税使位于生产链条后端的生产经营者累积承担的税负加重。20世纪初期开始，营业税的弊端日益暴露，成为资本主义商品经济洪流中的一块巨礁，极大阻碍了资本主义商品生产和流通。一战以后，德国的威尔汉姆冯西门子博士曾提出以“一种精巧的销售税”来取代当时的营业税。这是增值税思想的萌芽。二战以后，法国率先吹响了改革旧有营业税的号角，这也堪称世界税制发展史上“惊险的一跃”。1948年法国政府允许制造商品扣除中间投入物后再对产成品价值征税。1954年，在莫里斯劳来的努力下，法国政府进一步把扣除范围扩大到固定资产已纳税款，将生产税改称为增值税，标志着增值税的正式诞生，宣告了营业税（生产税）的寿终正寝。不久，法国增值税从工业扩展到农业、商业、、服务等行业，在世界上率先建立了一套最系统的消费型增值税制度。

增值税在法国的率先使用取得了良好效果，表现出诸多优点：（1）税基宽广，税率简化，易征易管。（2）税负相对公平，征收成本相对较低。（3）能使交易双方互相勾稽制约，减少了偷漏税现象。（4）增加了财政收入，促进了商品生产与流通。（5 ）增强了商品的国际竞争力。等等。因此，增值税制在世界范围内得以广泛传播，其自身也在传播中得以充实与完善。

从国外增值税制的发展来看，总体趋势是由生产型向消费型转变，税率及征管方式趋于统一简化，税收的分配调节作用较充分，行业税负均衡。

2、中西方增值税制的差异

经过1994年税制改革后，我国增值税制有了很大发展，但与法、意、荷、德等全面实行增值税的国家相比尚有较大差异，中西方增值税制的差异主要表现在以下几方面：

纳税主体差异：对一般纳税人的规定不一样。我国一般纳税人仅限于法人，而国外增值税的一般纳税人还包括人、非法人团体等。

税型方面差异：我国实行生产型增值税，而西方多数国家实行消费型增值税。

征收范围差异：我国增值税仅在货物销售及提供加工、修理修配劳务和进口货物范围内实行，而法、德、意、荷等国均涉及到建筑、交通以及服务业等第三产业。

税率结构差异：国外增值税率日趋简化统一，而我国还存在着多种税率如17％、13％、6％、4％等，直接导致上的复杂和税负的不公平。

二、我国现行增值税制存在的主要问题

由于我国目前增值税制尚未经过根本性的转型改革，税制类型和调节范围的制约，限制了增值税作用的充分发挥，比较而言，我国增值税制主要有以下缺陷：

第一，扣税范围不彻底。每个国家在执行增值税时都规定了相应的扣除项目，尤其是对固定资产的处理上，不同类型的增值税型是不同的。我国实行生产型增值税制，不允许扣除购进的固定资产的进项税额。而消费型增值税制允许将购进的固定资产的进项税额一次扣除。目前西方大多数国家都实行消费型增值税制，计税时允许一次扣除购进固定资产及其相关税费计税，这有利于鼓励投资和技术更新，而生产型增值税却阻碍了资本投入及技术更新，加剧资本密集型的税负。

第二，征收范围过窄，破坏了增值税“链条”式管理完整性。我国增值税作用的行业范围不全面，目前仅局限于农业、工业和商业领域，尚未推广到建筑、交通以及服务业等第三产业。增值链条中断导致其功能发挥不够全面，了其对资源配置、收入分配、地区和产业经济平衡发展的调节作用。

第三，扣税凭证不规范。现行增值税法规定有3种合法扣税凭证可作为当期进项抵扣的依据，即增值税专用发票、收购凭证、运输发票。然而，在税收实践中，由于税法本身的不严密性，使扣税凭证对抵扣税款产生了诸多影响。扣税凭证对抵扣税款的影响主要有：

收购凭证是收购者在收购农产品或废旧物资时由收购者填开的替代专用发票的一种抵扣凭证，由于收购的对象多是农民个人或零散个人，况且是由收购者自己填开，这样会发生虚开现象，从进项抵扣管理角度来讲是一个很大的漏洞。

目前交通运输业营业税率仅为3％，而国家对生产经营企业准予按运营的7％抵扣税款，高扣低征，已造成不同行业间的不公平竞争。而运输发票扣税问题较多的还是个体运输，以往个体运输所需发票都由运管部门代开，并由其代征税款，现在不但运管部门可以代开，而且地税机关也可以代开，由于征收增值税属国税部门管理范围，这样就造成在代开运输发票环节缺乏必要的监督制约，甚至为了自身的利益为多得手续费或多征营业税，常把运费和所运货物统开为运费。对代开部门讲，可以多收手续费、管理费和营业税，也便于完成自己的征收任务；对于支付运输费的一般纳税人来讲，从小规模纳税人手中取得代开的增值税专用发票只能抵扣4％，而运费可以抵扣7％。然而对国家来讲无疑是漏掉了货物部分的增值税，且支付运费单位又多抵扣了货物部分的进项税额，这些都是国税机关很难控制的方面。

第三，减免税优惠过多过乱。既有直接免税，也有“先征后退”、“即征即退”和“先征后返”优惠。

第四，我国增值税的税率和征管方面也存在一定问题。税率方面表现为增值税一般纳税人适用的基本税率（17％）、低税率（13%）和小规模纳税人适用的简易征收率（6％或4％），导致两类纳税人税负的不公平。基本税率设计较高，小规模纳税人的征收率相对一般纳税人税负也比较高。征管方式实行“以票管税”，对大量的偷漏、骗税事件的监督约束力度不够，这也是亟须改革完善之处。

第五，设置两类纳税人。把小规模纳税人排除在扣税制之外，不但形成税制的扭曲，还造成了税负不公。增值税的纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人两类，并采取不同的计税和征收管理。小规模纳税人和一般纳税人划分标准较高，使得绝大部分纳税人无法进入增值税抵扣链条，实行凭发票注明税款扣税的规范化的计税方法。小规模纳税人不能使用增值税专用发票，无法与增值税一般纳税人发生正常的业务关系，阻碍了小规模纳税人企业的发展。

三、完善改革增值税税制的构想

改革和完善我国增值税制，无论对微观企业主体还是我国宏观经济的发展，都具有重要现实意义。增值税改革总的思路是：按照社会主义市场经济要求，进一步改革和完善现行的增值税税制，要在保证财政收入的同时，要充分体现“中性”原则，尽量减少对经济发展造成负面影响；要公平税负，为市场经济经济主体创造平等竞争的税收环境；要保持增值税链条的完整性，有利于实现对增值税的规范化管理。

我国增值税制的进一步改进与完善，须从以下几个方面入手：

（一）由生产型增值税向消费型增值税过渡

我国1994年在全国范围内实行增值税时，考虑到当时国家财政状况及税负，选择了生产型增值税。所谓生产型增值税就是指税基包含的固定资产在计税时不予扣除，税基的总额和一定时期的GDP相等，故称生产型增值税。这种税型的弊端日益明显，表现在：（1）资本有机构成高的行业实际税负过重，不利于基础产业和技术密集型产业的。（2）阻碍了专业化分工协作的发展，企业效益的有效提高。（3）出口方面，实际上由于固定资产不能扣除后计税，出口的生产企业并没有真正享受到彻底退税，其产品出口成本相对增加，影响了国际市场竞争力。

依照综合国力和产业政策来调整及转换增值税类型。增值税类型的选择，实际是增值税税基的选择，这种选择不仅直接体现着政府的宏观经济调节目标，且受到一国经济状况和财政政策的束缚，消费型增值税的税基不包含企业购进固定资产的进项税额（一次性抵扣），特别符合增值税税理，充分体现了税收中性原则，有效地克服了生产型增值税的缺陷。因此，由它取代生产型增值税是最佳选择。实行消费型增值税后短期内面临的风险和代价，一方面是国家财政收入减少，另一方面是企业之间税负的变化会影响到企业的发展。鉴于我国经济及税收环境的复杂性，转型可分两步走。首先在税负较重和重复征税严重的行业如传统的煤炭、冶金、钢铁行业以及鼓励发展与投入的高新技术产业实行转型，以推动其发展；然后再推广到其他行业。

（二）分阶段扩大增值税的征税范围，完善税收链条机制，均衡产业发展。

由于扩大增值税范围对原来征收营业税的企业税负变动较大，以及对分税制后作为地方收入的营业税收入影响较大，适宜采取分阶段逐步扩大征收范围。首先将现行增值税运行中矛盾和最为突出的运输业、建筑业纳入增值税范围，由于这两项业务具有涉及货物销售和劳务性质，而不是纯劳务行业，改征增值税后，可使抵扣办法更加完善，使整个货物从生产和流通直到最终消费阶段，不会出现断档或重组建链条的现象，而后平稳过渡，再扩展到销售不动产、邮电通信业及仓储、租赁等直接与商品生产和流通领域关系较密切的行业；优化增值税的征收范围尽可能大力度地覆盖到劳务领域，直至扩大到全部商品和劳务的销售领域，解决现行增值税“链条”中断、混合销售界定不清等难题，解决重复征税问题，解决因税种变化影响各级财政收入的问题，从而适当调整中央与地方共享增值税的比例。

（三）改进税率，公平税负

我国税法把增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人按17％计征，进项税可以抵扣；小规模纳税人按6 ％进行简易征收（商业企业按4％），但不能抵扣进项税。由于小规模纳税人和一般纳税人划分不尽合理，形成了增值税征收中的一系列问题，抵扣政策上的不一致，一定程度造成小规模纳税人的经营劣势，不能使用专用发票无疑使得小规模纳税人因不能给购货方提供进项税款抵扣凭证增加购货方税负。在同等价格下，购货方往往转向具有一般纳税人资格的供货方，即使采取税务机关代开增值税专用发票但扣税额只有货款的6％（工业）或4%（商业），抵扣不足使小规模纳税人处于经营劣势。同时，按销售额6％（工业）或4%（商业）的税率征税且进项税款不能抵扣，使增值税链条中断，造成小规模纳税人税负大于一般纳税人。税收中性原则在一定程度上没有得到体现。小规模纳税人的划分标准要合理，要有利于完善税制，努力降低小规模纳税人的数量，尽量扩大一般纳税人范围。应当以健全的核算作为划分一般纳税人和小规模纳税人的主要标准，建立规范化的凭证、帐册和报表，确立规范化的核算程序和办法，提供规范准确的税务资料等，以降低标准的弹性，增加可行性，同时结合我国税务机关的管理能力制定不同行业经营范围的年销售额为辅助标准。相对来说，增值税容易征收，但条件是要有一个可信的、确实的财务制度，因此要加强和改善会计工作环境，鼓励小规模纳税人加强财务会计核算，建账建制，尽量向一般纳税人靠拢，或者纳入税务范畴，由中介组织进行会计核算、纳税申报、税款缴纳等税收事宜，提高结算中专用发票所占的比例，使增值税负与实际税负更趋一致。持之以恒抓好小规模纳税人的建账建制，要从税务登记开始把关，对无证经营、无账经营实行高定额征收，迫使其不得不建账经营，以便于查账征收。这与当前推行个体、私营建账建制措施是一致的。

另外由于我国增值税税率结构的不合理，以及两类纳税人资格确认上存在的问题，建议将我国增值税简易征收率统一下调为2％到3％，体现税负的公平，也更有利于中小企业竞争能力的增强和积极性的发挥，同时还应当在条件成熟时取消小规模纳税人的规定，将增值税纳税主体合二为一。

（四）大力推广税控装置

由于目前现金交易，账外经营十分普遍，隐匿销售收入现象比较严重，导致零申报或负申报。尤其是商业企业这种情况比较多。我们要针对不同的行业，不同的纳税人进行分类，根据不同的对象和纳税人，明确推广的时间，推广的和步骤。对财务制度不健全或者虽然健全但规模较小的，都适宜推广税控装置。对加油站，可推广使用税控加油机；对出租车行业，可推广使用税控计价器；对商业零售业、饮食、娱乐、其他服务业，可推广使用税控收款机；对用电用水，可推广使用税控电表水表；对公园，可推广使用税控磁卡门票等。税控装置由税务部门铅封并加密，任何人不得私自打开或破坏。“不能按照规定安装、使用税控装置，或者损毁、擅自改动税控装置的，由税务机关责令限期改正，并可处以2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上10000元以下的罚款”，以维护税法的严肃性。

（五）减少增值税税收优惠范围，维持增值税扣税链条的完整性

增值税的税收优惠主要表现为免税，免税实际上相当于被排除在增值税这个连惯全面的体系之外，是对增值税原则的一种偏离。它使增值税体系出现了残缺与疏漏，因此必须严格控制其范围，避免优惠措施过多过乱，增加税收环节中的矛盾和问题。增值税减免优惠原则上应对那些确实需要照顾而又不涉及增加下道流通经营环节的税负，可直接减征、免征。对那些需要照顾，又影响下道环节税负的应采取“先征后返”的形式。

要及时清理和废止各种过渡优惠政策，对过渡性优惠政策一律到期结束，使增值税减免优惠政策对增值税的抵扣链条的影响减少到最低限度。逐步将减免税产品控制在极少数最终的消费品上。对各种特殊行业或企业确实需要给予扶持的，通过财政政策或其他税收优惠来解决。

（六）建立健全增值税征管制度，提高征管水平

加强增值税征管，是完善增值税的关键。在实践中需做好以下几方面工作：

首先，要加强增值税的纳税登记管理，除了征管法中的一般性规定外，还有必要借鉴国际经验，针对我国实际情况，制定增值税专用的纳税登记法规，对纳税人提出增值税纳税登记的特定要求，税务部门应建立规范完善的增值税征管数据库。其中包括增值税纳税人名称、企业代码、经营地址、电话号码、经营方式、经济性质、主管税务机关纳税申报记录、历次税务检查结论、违章记录及相关的指标体系；应长期对纳税登记进行复核追查，对有关信息进行整理、分析、修正、立档并输入电脑程序，以保证增值税税户清册和分户档案的完整、正确。

其次，加强对增值税专用发票的管理力度。对审核增值税专用发票，除了防伪应作为专门技术另行探讨外，还应从我国实际出发，设计切实可行的审核程序，特别是交叉审核，要纳入税务审计，作为经常性稽查的主要。由于我国结算制度不健全等方方面面的原因，不规范市场行为仍大量存在，要准确核算企业的应纳税额，仍需帐票结合，与企业的实际经营情况相结合。专用发票的管理应加强，但“以票管税”的观念和做法应淡化，另外要努力创造条件，力争增值税征管的电脑化以至全国联网，建立企业——银行——税务部门——工商部门之间遥相呼应的机稽征体系，达到信息共享，实现征管化。

总之，增值税制的改革与完善是税收制度发展的大势所趋，是国际增值税制发展的要求，更是我国国民经济发展的客观要求和现实需要。

资料

《分税制》

中国商业出版社

夏清成；

《中国新税制》

河南人民出版社

王连清；

《　税　法　》

中国税务出版社

国家税务总局注册税务司管理中心；

第7篇

一、海峡两岸土地增值税制度实质内容的异同

大陆的土地增值税是在1994年首次出台的新税种。开征此税，源于1992年及1993年上半年，大陆部分地区出现的房地产持续高温，炒买炒卖房地产情况严重，使很多资金流向了房地产。国家土地资金收益大量流失，为扭转这一局面，出台了一系列财政调控措施，开征土地增值税作为微观调控的财政政策。由国务院于1993年12月31日发文颁布《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，1994年1月1日实施。其立法基于三个原则：第一，为了抑制炒买炒卖地皮、楼花等牟取暴利的行为；第二，为了维护国家利益，防止国家土地增值收益流失，增加国家财政收入；第三，为了保护从事正当房地产开发者的合法利益，使其得到一定的投资回报，促进房地产开发结构的调整。大陆的土地增值税开征目的非常明确，就是抑制炒买炒卖地皮、楼花等牟取暴利的行为。

而台湾土地增值税，隶属于《台湾土地税法》。其1977年7月14日公布施行，共59条，至今经过十多次的修改。《土地税法》第四章从第28条至39条是关于土地增值税法条的具体规定。《土地税法》第一章总则中有两节内容：第一节为一般规定；第二节为名词定义，都没有明确指出立法的意义作用、原则目的。但通过土地税的征管法条考察得知，一方面，出台土地税法是为了避免土地政策的随意性和多变性，另一方面，政府征税有法可依，人民依法纳税。第三，土地是一国的收入源泉，出台土地税法，彰显了政府的强权意识，也符合亚当斯密阐述的税收目的和税收原则。

大陆的纳税人的范围窄，只限定国有土地、有偿转让的单位和个人。而台湾征税范围较宽，是财产转移税，即只要有土地所有权属的移转，无论有偿、无偿或受托人出典，都纳入土地增值税的范围。

海峡两岸土地增值税制度的各自特点：

（一）台湾土地增值立法及其法条的特点

1.土地增值税由立法院统一立法，权威性高

台湾的土地增值税虽然不是一部独立的法律，但是并不妨碍法律的权威性和较高的法律级次，从而避免了政府土地政策的随意性和多变性。对于纳税人而言，依法纳税更具公开、公正、透明、确定性。征管部门依法征税，保证了公共收入的源泉。台湾土地税立法级次高表明了该税种法条与征管的完善程度高。税收制度好与坏的评价标准不外乎实施的时间标准、公众接纳（容忍）程度标准和税收流失程度标准。土地税收在台湾税收中占有很重要的地位，2006年已达到1312.04亿新台币，占当年税收总额的8.2%。

2.土地增值税与土地税法中的地价税密切衔接，计算土地增值税时便于操作

为了计算征收土地增值税有据可依，台湾每年（期）地价税开征前60天由主管稽征机关公布地价现值。规定地价之土地，于土地所有权转移时，其转移现值减除原规定地价或前次移转时申报之现值，再减除土地所有人为改良土地已支付之工程受益费、土地重划费用等全部费用后，就其余额，亦即土地自然涨价部分，据此计算征收土地增值税。台湾土地增值税的纳税人以自然人为主，每年纳税人的申报和缴纳；稽征部门的评估和征管工作量大。但是台湾的土地面积小和人口少，相对而言征管工作量繁而未必重。

3.土地增值税考虑了通货膨胀和利率变动因素

台湾土地税法第32条规定，原规定地价及前次移转时核计土地增值税之现值，遇一般物价有变动时，应按政府之物价指数调整后，再计算其土地涨价总数额。法条充分考虑了纳税人的利益，体现了税收的经济效率原则。对纳税人而言，避免了因通货膨胀因素引起土地移转过程中产生的增值额也要纳税的问题。

（二）大陆土地增值税的特点归纳如下

1.土地增值税具有所得税的性质

土地增值税，顾名思义就是只要土地升值带来的利益即征该税，但实际获得利益只能以所有权属移转或土地出租提价才能评判，所以计算时以转移收入剔除所有权者的投入成本等后的利益空间为增值额。故此，土地增值税就是一种对土地转移产生的利益所得征收的税，但又不完全。例如，大陆《土地增值税暂行条例》规定仅就国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（即转让房地产）转让，并取得收入的单位和个人，计算征收土地增值税。一种情况，非国有土地权属移转同样带来利益产生增值却没有涵盖此税法条例之中。根据《中华人民共和国宪法》和《中华人民共和国土地管理法》的规定，城市的土地属于国家所有。农村和城市郊区的土地除由法律规定国家所有的以外，属于集体所有，而农村集体所有土地是不能自行转让的。但是国家征用土地转变权属，其农村的征地收入同样有增值利益产生，却不纳此税。另一种情况，国有土地出让或非国有土地的出租和转租带来的利益产生的增值也没有涵盖此税法条例之中。其三，土地权属虽变更但属于继承，遗赠带来的利益产生的增值也没有涵盖此税法条例之中。

第8篇

完善的税制不仅规范化，有较强和可操作性，同时能做到税负公平合理、税制简化、运行协调。只有这样，才能堵塞涉税犯罪分子的作案空间，有效地遏制涉税犯罪。为此，我们必须尽快研究对策，采取切实有效的解决办法，堵塞漏洞，确保税制的顺利运行。从理论上讲，增值税由“生产型”转为“消费型”是我们必然的选择，也是经济全球化发展的趋向。但根据我国目前的实际情况，马上从“生产型”转为“消费型”的增值税制度，势必会产生上层建筑和经济基础的矛盾。因为转型是一项系统工程，我国目前的法律体系不够完善，税收征管水平和人们税收法律意识还有待提高。我们只能从实际出发，采取切实可行的办法，逐步解决现行增值税税制中存在的问题。

一、取消增值税纳税人的划分管理制度，扩大增值税专用发票使用的范围，加强征收管理。在实行“以票抵税”的增值税机制下，企业不能成为增值税一般纳税人，就意味着其不能享受增值税的抵扣待遇，同时也无法使交易的对方得到税款抵扣，因而，人为地造成增值税抵扣链条的中断。为了维护税制的完整性和科学性，建立公平、科学的增值税制度，促进经济发展，堵塞虚开、代开发票“市场”的蔓延，有效地控制或减少利用增值税专用发票涉税犯罪行为的发生，有必要取消增值税纳税人划分管理办法，让凡能够正确提供进、销的纳税人都有资格享受增值税专用发票的使用权利，切实体现税收公平原则。

二、在取消增值税一般纳税人的同时，加强增值税专用发票的日常管理。应对我国加入WTO，我们既要确保实施国民待遇，防范民族工业受到冲击，同时还要防止违法分子利用增值税专用发票进行涉税犯罪活动，税务机关必须建立源泉控管制度，加强增值税专用发票的管理。提高对增值税专用发票犯罪的打击力度，以查促管。对那些经营地址不固定，生产情况不正常的小企业，要实行“中介机构”的办法。规定这些纳税人在向税务机关领购发票时除实行“交旧购新”外，还必须有中介机构的人员和企业法人同时来领取，并由中介机构保管和负责填开，以防一旦企业迁址、潜逃或闭歇不来办理注销手续等而造成增值税发票失控的情况发生。

三、加强新办企业的重点监控。一方面要对企业增值税专用发票的使用情况进行监控；另一方面对增值税负偏低的企业要及时分析，发现如有异常情况要立即停止增值税专用发票的供应，并采取相应的措施，确保增值税专用发票的使用安全。

四、对因破产或注销的企业库存商品或已抵的原材料进项税款应明确规定转出并予以补税。这样，可以抑制一些企业通过开办、注销等手段钻空子、偷逃已经抵扣的进项税额。

第9篇

关键词:增值税转型;税收筹划;纳税人身份;计税依据;混合销售;兼营;出口退税

自2009年1月1日起,我国在全国所有地区、所有行业全面实施增值税转型改革。改革的主要内容包括:允许企业抵扣新购入设备所含的增值税;取消进口设备免征增值税;取消外商投资企业采购国产设备增值税退税;将小规模纳税人增值税征收率统一调至3%;等等。这次改革是自1994年我国推出增值税制度以来涉及面最广、影响最大的一次变革,预计可减轻企业税负1233亿元。半年过去了,转型效果初现:消费型增值税刺激了固定资产投资的增长,2009年1-5月城镇固定资产投资情况累计完成53520.32亿元,比去年同期增长32.9%;其中新建固定资产25330.67亿元,比去年同期增长42.8%。同时,新的增值税制度也使得企业更加注重通过税收筹划来获得更大的利益。本文将对新的增值税制度下的主要筹划方法进行探讨。

增值税的筹划可以从纳税人、征税范围、计税依据、出口退税等几个方面来进行。

一、增值税纳税人的税收筹划

人们通常认为,小规模纳税人由于没有进项扣除,所以税负重于一般纳税人,但实际并非尽然。对于一般纳税人与小规模纳税人身份的筹划,可以通过计算增值率和抵扣率来判定。

(一)均衡点增值率判别法

增值率=征收率÷增值税税率

适用不同税率情况下一般纳税人与小规模纳税人的无差别均衡点增值率(见表1)。

无差别均衡点意味着在某个特定的增值率下小规模纳税人与一般纳税人有相同的税收负担,即税负无差别,纳税人身份的选择无差异;而在特定增值率点的两边,小规模纳税人与一般纳税人有不同的税收负担,当增值率高于无差别均衡点增值率时,一般纳税人应纳税额大于小规模纳税人的应纳增值税额,这时小规模纳税人税收负担较轻,选择小规模纳税人身份较有利;反之,增值率低于无差别均衡点增值率时,一般纳税人税收负担较轻,则选择一般纳税人身份较有利。

(二)均衡点抵扣率判别法

抵扣率=1-征收率/增值税税率

适用不同税率情况下一般纳税人与小规模纳税人的无差别均衡点抵扣率(见表2)。

无差别均衡点抵扣率的含义是:当企业可抵扣的购进项目占不含税销售额的比重在无差别均衡点抵扣率时,小规模纳税人与一般纳税人有相同的税收负担,即税负无差别,纳税人身份的选择无差异;当企业可抵扣的购进项目占不含税销售额的比重大于无差别均衡点抵扣率时,一般纳税人税负轻于小规模纳税人,这时选择一般纳税人身份较有利;当企业可抵扣的购进项目占不含税销售额的比重小于无差别均衡点抵扣率时,则一般纳税人的税负重于小规模纳税人,这时选择小规模纳税人身份较有利。

二、增值税计税依据的税收筹划

一般纳税人应纳税额的计算公式为:

应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额

因此,可以对销项税额和进项税额分别进行增值税纳税筹划。

(一)销项税额的纳税筹划

在保证产品销售利润不变的情况下尽可能减少销项税额,可以有效减少增值税负担。而销项税额的多少与销售额紧密相关,销售额的实现又取决于销售方式,不同销售方式下税法规定了不同的纳税义务发生时间和销售额的确定方法。

1、销售方式的税收筹划。企业的销售方式多种多样,除了一般销售方式以外,企业还经常采用各种促销方式以扩大销售额,如折扣销售、现金返还、赠送购物券等。选择何种促销方式,关键因素即税收负担的高低。这时不仅要考虑增值税,还要考虑企业所得税、个人所得税等相关税种的税负高低,根据企业各税种的综合税收负担的高低来确定销售方式。

2、结算方式的税收筹划。在增值税条例中根据结算方式分别规定了纳税义务发生时间,因此,要推迟纳税义务的发生,关键是采取何种结算方式。纳税人可以根据具体情况选择合适的结算方式进行筹划。纳税人通常采取以下两种结算方式:

第一,赊销和分期收款方式。税法规定,赊销和分期收款结算方式都是以合同约定日期为纳税义务发生时间。因此,企业在产品销售过程中,在应收货款一时无法收回或部分无法收回的情况下,可以选择赊销或分期收款结算方式。经过测算,采用这两种结算方式,可以为企业节约大量的流动资金,节约银行利息支出。

第二,委托代销方式。委托代销商品是指委托方将商品交付给受托方,受托方根据合同要求,将商品出售后开具销货清单并交给委托方。此时,委托方才确认销售收入实现。因此,根据这一原理,如果企业的产品销售对象是商业企业,并且产品以商业企业再销售后付款结算方式的销售业务,则可以采用委托代销结算方式,根据实际收到的货款分期计算销项税额,从而延缓纳税时间。

利用结算方式进行税收筹划的目的都是为了推迟纳税时间,获得递延纳税的利益。

(二)进项税额的增值税纳税筹划

增值税采用进项税额凭购货专用发票扣税法,增值税一般纳税人从小规模纳税人处采购的货物不能进行抵扣,或只能抵扣3%,为了减少纳税时抵扣过低带来的税收负担的加重,一般纳税人必然要求小规模纳税人在价格上给予一定程度的优惠。小规模纳税人价格折扣是多少才合适?这里存在一个价格折让临界点。

根据测算,一般纳税人与小规模纳税人适用不同税率情况下的临界点(见表3)。

当增值税税率为17%,小规模纳税人征收率为3%时,价格折让临界点为86.80%。这意味着当小规模纳税人的价格为一般纳税人的86.80%时,即价格折让幅度为86.80%时,无论是从一般纳税人处还是从小规模纳税人处购进货物,承担的税负相等。其他组合含义相同。

企业在采购货物时,可根据以上价格临界点值,正确计算出临界点时的价格,从中选择采购方,从而取得较大的税后收益。

三、兼营与混合销售的税收筹划

在市场经济的激烈竞争中,企业的跨行业经营现象已越来越普遍。兼营和混合销售就是指纳税人在经营活动中同时涉及了增值税和营业税的征税范围。税法对这两种经营行为如何征税做出了比较明确的界定,企业在其经营决策时若能做出一些合理的税收筹划,可以获得节税利益。

(一)兼营的税收筹划

税法规定,对兼营行为,纳税人若能分开核算的,则分别征收增值税和营业税;不能分开核算的,一并征收增值税,不征营业税。这一征税规定说明,在兼营行为中,属于增值税的应税货物或劳务不论是否分开核算,都要征增值税,没有筹划余地;而对营业税的应税劳务,纳税人可以选择是否分开核算,来选择是缴纳增值税还是营业税。

兼营行为的产生有两种可能,进行筹划时也应按照实际情况分别处理。

1、增值税的纳税人为加强售后服务或扩大自己的经营范围,涉足营业税的征税范围,提供营业税的应税劳务。在这种情况下,若该企业是增值税的一般纳税人,因为提供应税劳务时,可以得到的允许抵扣进项税额也就少,所以选择分开核算分别纳税有利;若该企业是增值税小规模纳税人,则要比较一下增值税的含税征收率,选择不分开核算有利。

2、营业税纳税人为增强获利能力转而也销售增值税的应税商品或提供增值税的应税劳务。这种情况下,由于企业原来是营业税纳税人,转而从事增值税的货物销售或劳务提供时,一般是按增值税小规模纳税人方式来征税,这和小规模纳税人提供营业税的应税劳务的筹划方法一样。

(二)混合销售的税收筹划

税法对混合销售的税务处理为:从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者(包括以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务的企业、企业性单位即个体经营者)的混合销售行为,视为销售货物,应当征收增值税;其他单位和个人的混合销售行为,视为销售非应税劳务,不征收增值税。这里所谓“以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务”,是指纳税人的年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中,年货物销售额超过50%,非应税劳务营业额不到50%。

纳税人在进行筹划时,可以通过控制应税货物和应税劳务的所占比例,来达到选择缴纳低税负税种的目的。在实际经营活动中,纳税人的兼营和混合销售往往同时进行,纳税人只要使应税货物的销售额能占到50%以上,则缴纳增值税;反之若非应税劳务占到总销售额的50%以上,则缴纳营业税。

四、出口退税的税收筹划

(一)选择经营方式

通过选择经营方式进行筹划,即选择是自营出口还是来料加工方式,使用的出口退税方法不同,得到的退税额也不同。自营出口,包括进料加工,一般采用“免、抵、退”税办法办理出口退税;来料加工则采用“不征不退”办法。

一般来讲,对于利润率较低、出口退税率较高及耗用的国产辅助材料较多(进项税额较大)的货物出口宜采用进料加工方式,对于利润率较高的货物出口宜采用来料加工方式。

选用“免、抵、退”方法还是“免税”方法的基本思路,就是如果出口产品不得抵扣的进项税额小于为生产该出口产品而取得的全部进项税额,则应采用“免、抵、退”办法,否则应采用“不征不退”的“免税”办法。

而对于退税率等于征税率的产品,无论其利润率高低,采用“免、抵、退”的自营出口方式均比采用来料加工等“不征不退”免税方式更优惠,因为两种方式出口货物均不征税,但采用“免、抵、退”方式可以退还全部的进项税额,而“不征不退”免税方式则要把该进项税额计入成本。

(二)选择出口方式

对于有出口经营权的企业有两种出口方式,即自营出口和出口。两种方式均可获得退税但数额却不尽相同。

在退税率与征税率相等的情况下,企业选择自营出口还是委托外贸企业出口,两者税负相等。

在退税率与征税率不等的情况下,企业选择自营出口还是委托外贸企业出口,两者税负是不同的,即选择自营出口收到的出口退税数额小于委托外贸企业出口应获的出口退税数额,选择外贸企业出口有利于减轻增值税税负。

五、利用税收优惠的规定进行筹划

增值税有多方面的税收优惠政策,企业要通过自身创造条件,来适应税收政策的要求,以享受国家的减免税规定,达到少缴税的目的。例如,某钢铁生产企业的主要原材料为废旧钢材,除少数来源于废旧物资单位外,大部分来源于个体的废品站,从废旧物资回收公司购入的材料有合法发票可抵扣进项税,而从个人处收购的不能按收购额的10%抵扣进项。对此,企业可以自己依法设立废旧物资回收公司,从个人处收购的废旧钢材通过废旧物资回收公司后,再由废旧物资回收公司开具发票给钢铁企业入账。

参考文献:

1、余文声.纳税筹划技巧[M].广东经济出版社,2003.

第10篇

因此，全面推开“营改增”后，《规定》是所有行业纳税人增值税业务会计处理最重要的依据，为使财务人员更好理解和把握《规定》，本刊特作系列解读。

八、期末结转和申报缴纳

从业务类型看，所有纳税人发生转让金融商品和代扣代缴增值税业务（含计提、抵减和缴纳）均通过“应交税费――转让金融商品应交增值税”和“应交税费――代扣代交增值税”明细科目核算。贷方反映计提，借方反映扣减或缴纳，因此这两类业务不存在期末结转的问题。

本部分主要讨论其他业务的期末结转和缴纳。

（一）应交增值税的结转

“应交税费――应交增值税”明细科目所属10个专栏中：

“已交税金”专栏是用于一般纳税人当月已交纳的应交增值税额。具体包括两种情形：

一是财税〔2016〕36号文附件一第四十七条特指的“增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。……以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款”。

二是国税发〔2010〕40号文第九条“辅导期纳税人一个月内多次领购专用发票的，应从当月第二次领购专用发票起，按照上一次已领购并开具的专用发票销售额的3%预缴增值税，未预缴增值税的，主管税务机关不得向其发售专用发票。”

因此，凡当月税款在下月或下季度申报缴纳的非辅导期的一般纳税人，不适用本专栏。

“出口抵减内销产品应纳税额”和“出口退税”专栏适用于有出口退税业务的一般纳税人，无此业盏牡ノ豢煞獯嬲饬礁鲎栏。

“转出未交增值税”和“转出多交增值税”是专用于结转业务的专栏，只在月末结转时使用。没有“已交税金”业务，就不会出现多交增值税的情形，“转出多交增值税”专栏也就失去了用途。

这样，对绝大多数一般纳税人而言，期末结转工作，是围绕“进项税额”、“销项税额抵减”、“减免税款”、“销项税额”、“进项税额转出”等五个专栏展开的。

例19：A房地产开发公司只有一个开发项目甲，适用一般计税方法计税，该公司2016年10月“应交税费――应交增值税”明细科目期初借方余额15万元。其中“进项税额”专栏借方余额15.918万元；“减免税款”专栏借方余额0.082万元；“进项税额转出”专栏贷方余额1万元。本例不考虑预缴业务。

2016年10月发生下列业务：

1.可抵扣进项税额20万元，已计入“进项税额”专栏借方，月末余额35.918万元；

2.进项税额转出2万元，已计入“进项税额转出”专栏贷方，月末余额3万元；

3.土地价款扣减销售额对应的销项税额10万元，计入“销项税额抵减”专栏借方，月末余额10万元；

4.销项税额110万元，计入“销项税额”专栏贷方，月末余额110万元。

期末结转前，“应交税费――应交增值税”明细科目余额为所属五个专栏余额自然相抵的结果：（110+3）-（35.918+0.082+10）=67万元（贷方）从纳税申报的角度看，A公司10月应纳税额为：

本月销项税额110万元-（本月进项税额20万元+月初留抵进项税额15.918万元-本月进项税额转出2万元-月初进项税额转出1万元）-月初未抵减减免税款0.082万元-本月销项税额抵减10万元=67万元。

这个67万元反映的是A公司10月应纳税额，应于11月申报期向主管税务机关申报缴纳，在缴纳之前需要通过“转出未交增值税”专栏进行结转：

借：应交税费――应交增值税

（转出未交增值税） 67万

贷：应交税费――未交增值税 67万

此笔结转分录作完后，由于“转出未交增值税”专栏借方增加了67万元，导致“应交税费――应交增值税”明细科目借方也增加了67万元，从而使该明细科目期末余额变成了零。

再往前看，A公司“应交税费――应交增值税”明细科目10月期初余额为借方15万元，为什么9月末没有把它结转为零呢？道理很简单，借方15万元反映的是留抵税额和未抵减完的减免税款，在我国实行留抵制度而非退税制度的情况下，这个15万元只能反映在“应交税费――应交增值税”明细科目内，直到被以后的销项税额抵扣完毕。

小结：月末结转工作完成后，一般纳税人“应交税费――应交增值税”明细科目，要么是借方（留抵），要么是零（纳税）。

这种结转方式带来了一个新问题，尽管“应交税费――应交增值税”明细科目期末余额要么为留抵税额，要么为零，但其所属各专栏的余额却是一直累计的，在广泛采用信息化核算的情况下，相关余额会自然结转至下一会计年度，导致各专栏的余额越来越大。

为解决这一问题，笔者建议，相关企业可在12月份结转工作完成后，12月31日之前，再作一笔年末专栏对冲分录。不存在留抵税额或减免税款的，将所有专栏对冲至余额为零；存在留抵税额或抵减税款的，保留“进项税额”和“减免税款”专栏余额中留抵税额和可抵减税款部分，将其余部分和其他专栏对冲至余额为零。

（二）预交增值税的结转

“应交增值税”的结转是将应纳税额结转至“未交增值税”的贷方，根据现行增值税政策，纳税人预缴的增值税可以抵减其当期应纳税额，抵减不完的，结转下期继续结转，因此存在预缴情形的企业，月末还需将预缴的增值税自“预交增值税”明细科目贷方结转至“未交增值税”明细科目的借方。具体方式可参见本刊2017年第1期《增值税会计处理规定》解读（二）中的“五、预缴增值税”。

（三）缴纳业务

缴纳业务相对简单，根据《规定》，当月交纳当月应交增值税，借记“应交税费――应交增值税（已交税金）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费――应交增值税”科目），贷记“银行存款”科目。

前已述及，当月交纳当月增值税只适用于处于辅导期的一般纳税人，以及少数以短于一月为纳税期间的纳税人。

当月交纳以前期间未交增值税，借记“应交税费――未交增值税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费――应交增值税”科目），贷记“银行存款”科目。

这种情形最为常见，经过前文所述月末结转程序，一般纳税人一般计税方法计税项目的应纳税额已经反映在“未交增值税”明科目贷方，申报后缴纳时，在本明细科目借方核算。

九、期初调整

《规定》关于期初调整的原文如下：“全面试行营业税改征增值税前已确认收入，此后产生增值税纳税义务的账务处理。企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入；已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记‘应交税费――应交营业税’、‘应交税费――应交城市维护建设税’、‘应交税费――应交教育费附加’等科目，贷记‘主营业务收入’科目，并根据调整后的收入计算确定计入‘应交税费――待转销项税额’科目的金额，同时冲减收入。”

（一）《规定》的调整方案

上文说的是营改增期初账务调整的方法，分为两种情况：

第一种情况是2016年4月30日以前，纳税人在会计上已经按照会计制度的规定确认收入，但由于当时尚未达到营业税的纳税义务发生时间，从而没有计提营业税及其附加，2016年5月1日以后，达到增值税纳税义务发生时间，应在确认销项税额或应纳税额的同时，冲减当期收入。

这种情况实际上说的是营业税下的“会计先于税法”，举例说明：

例20：A旅行社为一般纳税人，2016年1月1日对外出租一栋不动产，合同约定，租金为240万元，承租方于2016年6月30日和12月31日各支付120万元。

A旅行社1～4月按月确认会计收入分录如下：

借：应收账款 20万

贷：主营业务收入 20万截至2016年5月1日，累计确认收入80万元，由于尚未达到营业税纳税义务发生时间，未计提营业税及附加税。

A旅行社在营改增以后，针对此项租赁业务选用简易计税方法计税并备案。假定5月和6月仍沿袭1月～4月收入确认模式：

借：应收账款 20万

贷：主营业务收入 20万6月30日达到增值税纳税义务发生时间（无论是否收到租金），增值税应纳税额为 120万元÷1.05×5%=5.71万元。调整分录为：

借：主营业务收入 5.71万

贷：应交税费――简易计税（计提）5.71万

调整之后，租赁业务的收入为：120万元-5.71万元=114.29万元，为除税收入。

第二种情况是在第一种情况的基础上，纳税人本不应该计提营业税及其附加，由于种种原因实际已计提但尚未缴纳，则应在达到增值税纳税义务时点时，先将已经计提的“两税两费”计入“收入”，然后以调增后的收入为基数计算销项税额或者应纳税额，并确认为“待转销项税额”，同时冲减收入。

例21：B物业公司为一般纳税人，2016年1月1日对外出租一栋不动产，合同约定，租金为240万元，承租方于2016年6月30日和12月31日各支付120万元。

B公司1月～4月按月确认会计收入和计提税金分录如下：

借：应收账款 20万

贷：主营业务收入 20万

借：营业税金及附加 1.12万

贷：应交税费――应交营业税 1万

――应交城建税 0.07万

――应交教育费附加0.03万

――应交地方教育费附加0.02万

截至2016年5月1日，累计确认收入80万元，计提营业税金及附加4.48万元。B公司在营改增后，针对此项租赁业务选用简易计税方法计税并备案。

假定5月和6月仍沿袭1月～4月确认模式：

借：应收账款 20万

贷：主营业务收入 20万

借：营业税金及附加 1.12万

贷：应交税费――应交营业税 1万

――应交城建税0.07万

――应交教育费附加0.03万

――应交地方教育费附加0.02万

6月30日达到增值税纳税义务发生时间（无论是否收到租金）时，首先将已经计提的“两税两费”6.72万元计入收入：

借：应交税费――应交营业税 6万

――应交城建税 0.42万

――应交教育费附加0.18万

――应交地方教育费附加0.12万

贷：主营业务收入 6.72万

然后，以调增后的收入126.72万元（120+ 6.72）为计税依据，计算出应纳税额为：126.72万元÷1.05×5%=6.03万元，再将这6.03万元计入“应交税费――待转销项税额”科目，同时冲减收入：

借：主营业务收入 6.03万

贷：应交税费――待转销项税额6.03万

经过上述处理，B公司1月～6月主营业务收入实际发生额为126.72-6.03=120.69万元。

这就是《规定》的处理方案。

（二）对《规定》处理方式的不同意见

从例20和例21的处理看，同样的业务，由于营业税的处理方式不同，导致结果大相径庭。如果说对第一种情况的处理方案还可以接受的话，第二种情况的处理方案存在严重缺陷。

从现行增值税政策看，计算应纳税额或者销项税额的基数，是销售额的概念，都是纳税人实际收取或要收取的“全部价款和价外费用”，《规定》将错误计提的营业税，不仅在会计制度上允许增加收入，还将“虚增”的收入作为税法上的销售额。我们知道，财会〔2016〕22号文是会计处理规定，而不是税收政策，这种做法不仅有越俎代庖之嫌，从其表述的意思看也与现行增值税政策相违背。

从一般会计原则的角度看，第二种情况实际上是一种会计差错，既然是差错，就应该根据《企业会计准则――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的精神来处理。《规定》允许将错误计提的税金调整计入“主营业务收入”，不符合会计准则体系所称的收入概念。《规定》在《附则》中指出：“本规定自之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。”因此，这种做法实际上起到了颠覆现行会计准则体系的副作用，笔者对此持不同意见。

笔者建议：第一种情况可按照《规定》的方案处理。第二种情况根据《企业会计准则――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定，属于“本期发现的与本期相关的会计差错”，应按准则规定，调整本期相关项目。

1.在2016年12月31日前：

借：应交税费――应交营业税等

贷：营业税金及附加

2.达到增值税纳税义务发生时点时，根据现行增值税政策计算得出销项税额或应纳税额，并分别计入“应交税费――应交增值税（销项税额）”或“应交税费――简易计税”科目，同时冲减前期确认的收入。

仍以例21为例：

6月30日达到增值税纳税义务发生时间，首先将已经计提的“两税两费”6.72万元冲减营业税金及附加：

借：应交税费――应交营业税 6万

――应交城建税 0.42万

――应交教育费附加0.18万

――应交地方教育费附加0.12万

贷：营业税金及附加（税金及附加）6.72万

然后，以已确认的含税收入120万元计算出应纳税额为：120万元÷1.05×5%=5.71万元，将其计入“应交税费――简易计税”科目，同时冲减收入：

借：主营业务收入 5.71万

贷：应交税费――简易计税（计提）5.71万

这样就保证了两种情况的调整结果一致。

对于建筑业企业，由于其执行的是《建造合同准则》，收入确认模式较为特殊。达到纳税义务确认增值税销项税额或应纳税额时，对应冲减的科目应为“工程结算”科目，而不是“主营业务收入”科目。

十、减免税款的处理

《规定》关于减免税款的处理，共有三处：

一是对于当期直接减免的增值税，借记“应交税金――应交增值税（减免税款）”科目（原文如此，应为“应交税费”），贷记损益类相关科目。

此处特指一般纳税人一般计税方法计税的直接减免的税款。一般纳税人销售免税货物或发生免税行为时，应首先按规定计算销项税额，再将直接减免的税款计入当期损益，建议计入“营业外收入”。

对于一般纳税人选用简易计税方法计税直接减免的税款，笔者已在本文第四部分《简易计税》建议，直接借记“应交税费――简易计税（减免）”科目，贷记“营业外收入”科目，不通过“应交税金――应交增值税（减免税款）”科目核算。

二是按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费――应交增值税（减免税款）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费――应交增值税”科目），贷记“管理M用”等科目。

《规定》取消了原增值税会计规定中的“递延收益”处理方式，发生上述费用时，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”科目；申报抵减时，一般纳税人计入“减免税款”专栏，小规模纳税人计入“应交增值税”明细科目借方，同时冲减管理费用。

第11篇

一、关于待认证进项税额的结转

根据《规定》第二（一）2项，一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，取得增值税专用发票时，应借记相关成本费用或资产科目，借记“应交税费――待认证进项税额”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目，经税务机关认证后，根据有关“进项税额”、“进项税额转出”专栏及“待认证进项税额”明细科目的核算内容，先转入“进项税额”专栏，借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费――待认证进项税额”科目；按现行增值税制度规定转出时，记入“进项税额转出”专栏，借记相关成本费用或资产科目，贷记“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”科目。

二、关于已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的货物等的暂估入账金额

在对《规定》第二（一）4项中已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的货物等暂估入账时，暂估入账的金额不包含增值税进项税额。一般纳税人购进劳务、服务等但尚未取得增值税扣税凭证的，比照处理。

三、关于企业提供建筑服务确认销项税额的时点

根据《规定》第二（二）1项，企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”、“工程结算”等科目，按现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）” 或“应交税费――简易计税”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费――应交增值税”科目）。

企业提供建筑服务，在向业主办理工程价款结算时，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”等科目，企业向业主办理工程价款结算的时点早于增值税纳税义务发生的时点的，应贷记“应交税费――待转销项税额”等科目，待增值税纳税义务发生时再转入“应交税费――应交增值税（销项税额）”等科目；增值税纳税义务发生的时点早于企业向业主办理工程价款结算的，应借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”和“应交税费――应交增值税（销项税额）”等科目。

四、关于调整后的收入

《定》第二（二）3项中，企业在全面推开营业税改征增值税前已确认收入且已经计提营业税但未缴纳的，根据调整后的收入计算确定销项税额时，该调整后的收入是指按照现行增值税制度调整后的收入，即不含税销售额。

五、关于企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理中涉及的存货类科目

《规定》第二（三）1项中，企业发生相关成本费用按现行增值税制度规定允许扣减销售额的，在发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。其中，“存货”类的科目具体包括“材料采购”、“原材料”、“库存商品”、“开发成本”等科目，企业应根据本单位业务的实际情况予以确定。

六、关于衔接规定

根据《规定》附则，本规定自之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。2016年5月1日至本规定施行之间发生的交易由于本规定而影响资产、负债等金额的，应按本规定调整。

第12篇

现行增值税政策规定，小规模纳税人只能适用简易计税方法计税，一般纳税人特定业务可以选用简易计税方法，据笔者初步统计，全面推开营改增以后，一般纳税人可以选用简易计税方法的特定业务达40余项。因此，《规定》专门明确了一般纳税人选用简易计税方法计税的会计核算方法。

（一）科目设置及其核算内容

《规定》指出，“‘应交税费――简易计税’明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。”

以上表述包含以下两层含义：

其一，本明细科目只适用于一般纳税人适用简易计税方法计税的增值税业务。

其二，本明细科目既核算一般纳税人适用简易计税方法应纳税额的计提，也核算差额计税的扣减，特定情形的预缴，以及申报后的缴纳。

简易计税方法计税业务发生纳税义务的，应在本明细科目贷方反映；简易计税允许差额计算销售额的，可扣减的应纳税额在本明细科目的借方反映；一般纳税人转让异地不动产、出租异地不动产、异地提供建筑服务、房开企业采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等需要预缴增值税的，实际预缴数在本明细科目的借方反映；按规定在机构所在地申报缴纳的简易计税方法应纳税额，在本明细科目的借方反映。

从实际业务出发，至少还有两种情形《规定》没有涉及。

一是，简易计税方法计税的预缴通过本明细科目借方核算，已预缴税款抵减当期应纳税额时，应通过本明细科目贷方核算。

二是，简易计税方法计税的减免税款，应通过本明细科目借方核算。现行增值税政策规定，一般纳税人销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣的固定资产，按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税。依照3%征收率计算出来的应纳税额，在“简易计税”明细科目贷方反映，1%的减免税款，鉴于是针对简易计税方法计税项目的减免，不宜放在“减免税款”专栏，笔者建议将其直接通过“简易计税”明细科目借方核算，并确认为“营业外收入”。

综上，建议一般纳税人根据自身管理实际，在本明细科目下设置“计提”、“扣减”、“预交”、“缴纳”、“抵减”、“减免”等六个专栏或三级明细科目。当然，不设置明细科目或者专栏，直接用“简易计税”明细科目核算上述业务，不影响会计信息质量。

（二）简易计税方法税会差异的处理

从“应交税费――简易计税”明细科目的核算内容来看，它只用来核算现实纳税义务实际发生后的应纳税额。从管理实践看，简易计税方法同样存在税会时间性差异，对于税法先于会计的时间性差异，可直接计入本明细科目贷方，但对于会计先于税法的时间性差异应如何协调处理呢？

《规定》规定：“按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入‘应交税费――待转销项税额’科目，待实际发生纳税义务时再转入‘应交税费――应交增值税（销项税额）’ 或‘应交税费――简易计税’科目。”

由此可见，“应交税费――待转销项税额”这个中转科目不仅用于一般计税方法下销项税额的过渡，还用于简易计税方法下应纳税额的过渡。

笔者在“三、三个过渡科目”（参见本刊2016年第12期）中已提到，从《规定》关于“应交税费―待转销项税额”科目核算内容的说明可以看出，它是专用于协调一般计税方法下税会时间性差异的，从这一点看，《规定》前后表述不一致。

除此之外，从语义的角度看，“待转销项税额”对应于“销项税额”比较恰当，对应于“简易计税方法的应纳税额”，则略有违和感。笔者曾在《规定》征求意见期间向财政部提出建议，将“待转销项税额”科目名称改为“待转增值税额”，惜未得到采纳。

在新的文件和口径未出台之前，我们只能以《规定》为核算依据，简易计税方法下需要协调税会差异的，通过“应交税费――待转销项税额”科目核算。

（三）计提业务

例5：A建筑公司为一般纳税人，其所属甲工程项目为2016年4月30日之前开工的老项目，项目所在地与其机构所在地在同一县。A公司对本项目选用简易计税方法计税，已履行简易计税方法计税备案。本例暂不考虑分包款的量和支付。

2016年11月末，甲项目经业主确认的已完工程量1 030万元，假定尚未发生纳税义务。

A公司应作会计处理如下：

借：应收账款 1 030万

贷：工程结算 1 000万

应交税费――待转销项税额 30万

12月6日，A公司收到工程进度款824万元，已向业主开具专用发票，金额800万元，税额24万元。

借：银行存款 824万

贷：应收账款 824万

借：应交税费――待转销项税额24万

贷：应交税费――简易计税（计提）24万

（四）扣减业务

续例5：假定A公司将甲项目的劳务作业发包给某劳务公司，A公司11月对该分包单位已完工程量计量金额为103万元，尚未付款，也未取得分包单位开具的发票。12月7日向其付款82.4万元，取得对方开具的增值税普通发票。

方案一：

1.按照价税分离计量

借：工程施工――合同成本

――人工费 100万

其他应付款――待转税额 3万

贷：应付账款 103万

2.付款

借：应付账款 82.4万

贷：银行存款 82.4万

3.取得分包开具的发票扣减应纳税额

借：应交税费――简易计税（扣减）2.4万

贷：其他应付款――待转税额 2.4万以上分录中用“其他应付款――待转税额”明细科目协调差额计税业务的税会时间性差异，其借方表示未来可以扣减的税额，贷方表示取得扣税凭证实际扣减的税额。

这种做法符合权责发生制的要求，彻底贯彻了价税分离理念，这也是笔者主张的做法。

方案二：

1.计量时不进行价税分离

借：工程施工――合同成本――人工费 103万

贷：应付账款 103万

2.付款

借：应付账款 82.4万

贷：银行存款 82.4万

3.取得分包合规凭证扣减应纳税额

借：应交税费――简易计税（扣减）2.4万

贷：工程施工――合同成本――人工费 2.4万

这种做法是先按照价税合计数计入成本费用，计提成本时不按照权责发生制进行价税分离，待取得合规凭证时，扣减简易计税的应纳税额，同时冲减成本费用，实现部分的价税分离。

这也是《规定》的要求：“企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记‘主营业务成本’、‘存货’、‘工程施工’等科目，贷记‘应付账款’、‘应付票据’、‘银行存款’等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记‘应交税费―应交增值税（销项税额抵减）’或‘应交税费―简易计税’科目（小规模纳税人应借记‘应交税费―应交增值税’科目），贷记‘主营业务成本’、‘存货’、‘工程施工’等科目。”

关于成本侧税会差异的协调，将在（参见2017年第2期）“六、采购（进项）业务”中详细阐述。

（五）预缴及缴纳业务

续例5：A建筑公司2017年1月份应向主管税务机关申报缴纳12月份应纳税额24-2.4=21.6万元。

借：应交税费――简易计税（缴纳）21.6万

贷：银行存款 21.6万

如果甲项目所在地与A公司注册地不在同一县，发生纳税义务时，需要在建筑服务发生地预缴增值税款。

借：应交税费――简易计税（预交）21.6万

贷：银行存款 21.6万

（六）减免业务

例6：B银行2016年6月销售一台小轿车，取得销售价款20.6万元。该轿车购置于2016年4月30日前，原值70万元，已计提折旧50万元，减值准备2万元。

1.固定资产转入清理

借：固定资产清理 18万

累计折旧 50万

资产减值准备 2万

贷：固定资产 70万

2.应纳税额=20.6÷（1+3%）×3%=0.6万，增值税减免税额=20.6÷（1+3%）×1%=0.2万。

收取销售款项并开具增值税普通发票时：

借：银行存款 20.6万

贷：固定资产清理 20万

应交税费――简易计税（计提）0.6万

3.确认减免税款：

借：应交税费――简易计税（减免）0.2万

贷：营业外收入 0.2万

4.确认固定资产处置利得：

借：固定资产清理 2万

贷：营业外收入 2万

5.申报后缴纳：

借：应交税费――简易计税（缴纳）0.4万

贷：银行存款 0.4万

至于已预缴增值税抵减应纳税额业务的会计处理，参见下文“五、预交增值税”。

五、预交增值税

（一）科目设置及核算内容

《规定》明确：“‘预交增值税’明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。”

可见，本明细科目用于核算一般纳税人转让异地不动产等四种情形需要预缴税款时，按照税法规定实际预缴的增值税款。掌握这个明细科目的用途需要把握以下几个要点：

其一，只有一般纳税人适用一般计税方法计项目的预缴增值税，才通过本明细科目核算，小规模纳税人以及一般纳税人选用简易计税方法计税项目预缴的增值税，不通过本明细科目核算，前者通过“应交增值税”明细科目，后者通过“简易计税”明细科目。

其二，只有按照税法的规定实际预缴的税款，才计入本明细科目的借方，也就是说，本科目是按照收付实现制原则进行核算的，预缴之前无需计提。

其三，按照税法规定，预缴增值税的同时需要预缴城建税等附加税费时，实际预缴的附加税费直接通过“应交税费”的“应交城建税”、“应交教育费附加”、“应交地方教育费附加”等明细科目核算。

例7：A建筑公司注册地位于北京市朝阳区，该公司为一般纳税人，所属甲工程项目位于北京市海淀区，该项目适用于一般计税方法，2016年9月1日自业主收取工程进度款3 330万元，已向其开具专用发票，金额3 000万元，税额330万元，9月15日向分包单位支付工程款1 110万元，并取得分包单位开具的专用发票，金额1 000万元，税额110万元。

跨区提供建筑服务，甲项目应向海淀区主管税务机关预缴增值税及其附加：

增值税：（3 330-1 110）÷1.11×2%=40万元

城建税：40×5%=2万元

教育费附加：40×3%=1.2万元

地方教育费附加：40×2%=0.8万元

预缴后根据完税凭证等作会计处理如下：

借：应交税费――预交增值税 40万

――应交城建税 2万

――应交教育费附加1.2万

――应交地方教育费附加0.8万

贷：银行存款 44万

（二）预缴增值税的抵减

《规定》关于预缴增值税及其抵减的账务处理原文：“企业预缴增值税时，借记‘应交税费―预交增值税’科目，贷记‘银行存款’科目。月末，企业应将‘预交增值税’明细科目余额转入‘未交增值税’明细科目，借记‘应交税费―未交增值税’科目，贷记‘应交税费―预交增值税’科目。房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从‘应交税费―预交增值税’科目结转至‘应交税费―未交增值税’科目。”

以上表述说明了两层意思：

第一，一般计税方法计税的项目预缴后，按规定允许抵减应纳税额的，应将“预交增值税”明细科目的余额自贷方转入“未交增值税”明细科目的借方，也就是说，要进行专门的期末结转，以实现已预缴增值税抵减应纳税额，保证账务处理和纳税申报的一致性。

小规模纳税人和一般纳税人选用简易计税方法计税项目预缴税款的抵减，是通过直接借记“应交增值税”和“简易计税”明细科目实现的，也就是说，这两种情形是通过同一个明细科目借贷方自然抵减，无需做专门的账务处理。

可见，一般纳税人预缴增值税的抵减，简易计税方法计税项目和一般计税方法计税项目的账务处理流程是不同的。

续例7，不考虑其他涉税业务的情况下，A建筑公司所属甲项目9月末“应交增值税”明细科目各专栏金额如下：

“销项税额”专栏：330万元

“进项税额”专栏：110万元

“应交增值税”明细科目余额为330-110=220万元，9月末应首先通过“转出未交增值税”专栏将此220万元的应纳税额转入“未交增值税”明细科目贷方：

借：应交税费――应交增值税（转出未交增值税） 220万

贷：应交增值税――未交增值税220万

然后再将已经预缴的40万元增值税，自“预交增值税”明细科目贷方转入“未交增值税”明细科目的借方：

借：应交税费――未交增值税 40万

J：应交税费――预交增值税 40万

这样，就实现了A公司甲项目本月预缴增值税的抵减，“未交增值税”明细科目贷方余额180万元，反映的是该公司9月税款所属期的应补税额，应于10月申报期申报后向朝阳区主管国税机关缴纳。

第二，明确规定房开企业等已预缴的增值税必须是在纳税义务发生后，方可抵减其应纳税额。

此处为什么专门提到房开企业呢？这需要从现行四种需要预缴的情形说起。

根据现行增值税政策，纳税人转让异地不动产、异地提供不动产经营租赁服务、异地提供建筑服务以及房地产开发企业以预收款方式销售自行开发的房地产项目这四种情形需要按规定预缴增值税及其附加税费。其中，前三种情形均为纳税义务发生后预缴（注：纳税人转让异地不动产，无论是36号文还是14号公告均未明确提及预缴的时点，但根据上下文可以分析得出，应为纳税义务发生后），第四种情形即房开企业以预收款方式销售自行开发的房地产项目，属于未发生纳税义务只要收到预收款项，即需要预缴。换言之，房开企业预缴税款的时点要早于纳税义务发生时点。

正是基于此点考虑，《规定》专门明确，房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费――预交增值税”科目结转至“应交税费――未交增值税”科目。

细心的读者会发现，房开企业之后还有一个“等”字，那么这个“等”字是不是说除了房开企业以外，还有别的企业，如建筑业企业，也需要在纳税义务发生后才可以抵减呢？笔者认为，前三种预缴情形，预缴时点均为纳税义务发生之后，抵减自然也是在纳税义务发生以后，未发生纳税义务即需要预缴增值税的，目前只有房开企业预收售房款项，因此，此处的“等”字纯属规范性文件的兜底术语，无须为之纠结。

《规定》后，还出现一种观点，即认为房开企业已经预缴的增值税，抵减其应纳税额时必须实现项目的匹配与对应。笔者认为，这种观点是不妥当的，且不说《规定》作为会计处理的规范性文件，属于国家统一的会计制度组成部分，不属于税收政策，不可能也不应该对涉税业务进行规范，单从语义上看，也得不出“匹配抵减”的结论，《规定》提到的“纳税人”发生纳税义务，强调的是作为纳税人的房开企业整体，甲项目已预缴税款，乙项目发生纳税义务，也属于纳税人发生纳税义务，因此关于房开企业的抵减问题，笔者认为，税务处理应以现行增值税政策为依据，会计处理才以《规定》为依据。

（三）预缴增值税抵减的进一步探讨

从《规定》条文来看，关于预缴增值税抵减的处理相当简单，但实际业务及应用却比较复杂，至少有三个问题，《规定》没有明确。

第一个问题，不同计税方法计税项目已预缴税款的抵减。同一纳税人所属不同计税方法计税的项目已经预缴的税款，是否可以综合抵减其应纳税额？

这个问题在建筑业企业与房开企业比较普遍，同一纳税人所属不同的工程项目或者开发项目，既有选用简易计税方法计税的，又有适用一般计税方法计税的，简易计税方法计税项目已预缴的增值税可以抵减一般计税方法计税项目的应纳税额吗？反之是否亦然？

笔者认为，答案是肯定的。理由有二：

其一，现行增值税政策，如财税〔2016〕36号文，国家税务总局2016年第14号、16号、17号、18号公告均明确规定，纳税人预缴的增值税税款，可以凭完税凭证在纳税义务发生后的增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。此处强调的是纳税人预缴的税款，可以自纳税人的应纳税额中抵减，而没有提到纳税人的内部组成单元的工程项目或者开发项目，纳税人是一个整体概念，即独立进行税务登记的单位或个人，税法不关心也无从监管纳税人的内部组成单元及其计税方法。

其二，已有地方税务机关（如河北和海南）明确，不同计税方法计税项目已预缴税款可以综合抵减。

河北省《关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之二）》中第八个问题，关于提供建筑服务和房地产开发的预缴税款抵减应纳税额问题：“……因此，提供建筑服务和房地产开发的预缴税款可以抵减应纳税款。应纳税款包括简易计税方法和一般计税方法形成的应纳税款。”

“例如：某房地产开发企业有A、B、C三个项目，其中A项目适用简易计税方法，B、C项目适用一般计税方法。2016年8月，三个项目分别收到不含税销售价款1亿元，分别预缴增值税300万元，共预缴增值税900万元。2017年8月，B项目达到了纳税义务发生时间，当月计算出应纳税额为1 000万元，此时抵减全部预缴增值税后，应当补缴增值税100万元。”

重新回到会计核算的主题，我们却发现，尽管不同计税方法计税项目的预缴税款和应纳税额在税务管理方面可以综合抵减，但在会计核算方面，根据《规定》，不同计税方法计税项目的科目设置及核算流程均不同，属于各自独立运行的体系，这就导致按照《规定》做法难以实现综合抵减。

仍以上文提到的河北省国税局解答口径所举案例为例，该房地产企业2016年8月末已经预缴的增值税900万元，其中A项目预缴的300万元反映在“应交税费――简易计税（预交）”明细科目借方；B、C项目预缴的600万元反映在“应交税费――预交增值税”明细科目借方；B项目2017年8月发生纳税义务时，其应纳税额1000万元经过结转后，反映在“应交税费――未交增值税”明细科目的贷方。

按照《规定》，该房地产企业只能将B、C项目预缴的600万元由“应交税费――预交增值税”明细科目结转至“未交增值税”明细科目，实现部分抵减，该企业还需补缴税款400万元，这显然是不利于纳税人的。

为解决这一问题，笔者建议：房开企业、建筑业企业、以及出售或出租异地不动产企业中的一般纳税人，纳税义务发生综合抵减已预缴税款时，应将账套中“简易计税”明细科目中的已预缴尚未抵减的余额以及“预交增值税”明细科目的余额，按照已预缴增值税和当期应纳税额孰低原则，自上述两明细科目贷方结转至“未交增值税”或“简易计税”明细科目借方。

例8：以河北省税局解答口径所提案例为例，抵减时：

借：应交税费―未交增值税900万

贷：应交税费―简易计税（抵减）300万

应交税费―预交增值税 600万

经过抵减后，该房开企业本月应补缴税款为1 000万元-900万元=100万元，与其“应交税费――未交增值税”明细科目的余额相一致。

续例7，假定甲工程项目2016年9月除发生例7中业务外，还采购原材料取得增值税专用发票，票载税额234万元，专票已认证并申报抵扣。同时，A建筑公司另一工程老项目乙，工程所在地为北京市朝阳区，选用简易计税方法计税并备案，本月应纳税额为15万元。

不考虑其他涉税业务的情况下，A建筑公司所属甲项目9月末“应交增值税”明细科目各专栏金额如下：

“销项税额”专栏：330万元

“进项税额”专栏：110+234=344万元

“应交税费――应交增值税”明细科目余额为330-344=-14万元，即留抵税额为14万元，月末无需结转至“未交增值税”明细科目。

A建筑公司所属乙工程项目9月末应纳税额为15万元，反映在该公司“应交税费―简易计税”科目贷方，本地项目无需预缴，应通过A公司机关向朝阳区主管国税机关申报纳税。

乙项目应纳税额15万元小于甲项目已预缴税款40万元，应以15万元为限进行抵减：

借：应交税费――简易计税（抵减）15万

贷：应交税费――预交增值税 15万

抵减后，A建筑公司尚未抵减的预缴增值税为40-15=25万元，反映在“应交税费―预交增值税”明细科目借方，可在后续期间继续抵减该公司应纳税额。

第二个问题，同一纳税人不同业务预缴的税款是否可以综合抵减其应纳税额？

这个问题也比较普遍，工商企业出租异地不动产在异地预缴的增值税，可以抵减其销售货物或服务的应纳税额吗？房地产开发企业已预缴的增值税，可以抵减其出租本地不动产的应纳税额吗？建筑业企业异地施工已预缴的增值税，可以抵减其周转材料租赁收入的应纳税额吗？金融企业转让异地不动产在异地预缴的增值税，可以抵减其提供贷款服务的应纳税额吗？

毋庸置疑，基于上文所述的两点理由，以上问题的答案都是肯定的。其会计处理方法，按照上文所提建议进行。

续例7，假定A建筑公司2016年10月份公司本部及甲乙项目部发生出租不动产、销售废旧物资、出租施工机械等一般计税方法计税业务，按照税法规定确定的销项税额为48万元，本月允许抵扣的进项税额4万元，上月留抵税额14万元，本月应纳税额为48-4-14=30万元。

首先将应纳税额30万元结转至“未交增值税”明细科目贷方：

借：应交税费――应交增值税（转出未交增值税） 30万

贷：应交税费――未交增值税 30万

然后按照上文所提抵减方案，按照孰低原则以尚未抵扣完毕的预缴增值税25万元抵减，应补税额5万元于12月申报期申报后缴纳：

借：应交税费――未交增值税 25万

贷：应交税费――预交增值税 25万

借：应交税费――未交增值税 5万

贷：银行存款 5万

第三个问题，关于“预交增值税”的报表列示。令人困惑的是，《规定》并没有明确“预交增值税”明细科目期末余额在报表中的列示方法，这可能是政策制定者认为该明细科目期末应无余额，因此未对其报表列示方法进行规范。

第13篇

2007年我国网络购物市场成交额594亿元。仅淘宝网用户数在2007年就有5300万人。网购逐渐成为日常购物方式。我国增值税占税收比重最大，电子商务发展直接影响我国增值税税收，造成税基流失。一是传统交易减少，税基受到侵蚀；二是电子商务的特性，现行税制难以监督与稽查，造成税基流失。我国电子商务增值税税收法律尚未制定，目前多数观点不主张电子商务税收问题制定专门法律，而是通过完善现有法律体系，加强电子商务税收规制。如何推动电子商务发展同时解决增值税税收问题是税收法律制度建设的重要内容。

二、我国增值税税收法律制度存在的问题

我国增值税税制于1993年建立，电子商务交易模式无法用现行税制解释和适用，从而对现行增值税税制提出挑战。目前，我国增值税税制存在着以下问题：

（一）交易虚拟化，纳税人身份判定较难

电子商务销售模式包括三类，即企业与企业间的电子商务模式（B-B模式），企业与消费者间的电子商务模式（B-C模式），消费者与消费者间的电子商务模式（C-C模式）。交易主体在网上只以服务器、网站、网上账号出现，尽管eBay易趣网、淘宝网等不少交易网站服务条款都注明缴税提醒。但虚拟企业和小卖家的大量出现，使增值税纳税人很容易逃脱工商、税务部门的登记。此外，电子商务中为了交易安全，通常有加密措施，并且电子交易资料也可以不留痕迹更改，使纳税主体认定和监管处于不确定状态。

（二）电子商务对税率的影响

首先，电子商务在线交易税率偏高。我国实行生产型增值税，基本税率为17%，相对发达国家偏高。在电子商务中税率显得更高，因为实物成本比重缩小，人力与技术成本比重增大。根据现行税法，只有外购货物增值税进项税额才予以抵扣，购进固定资产的增值税计入固定资产成本，不予抵扣。而服务更与进项税额无关，这样可抵扣进项税额减少，致使应纳税额增加。因此有形产品数字化后，若对销售收入征增值税，那么抵扣进项税额几乎为零。税率偏高会使电子商务企业失去竞争力，增加偷逃税违法行为。

其次，我国增值税法没有数字化产品税率、征税权归属规定。若数字化产品在线交易交营业税会带来税负不公，如有形的软件产品、CD唱片、书籍等无论网上订购还是场所购买，都要缴纳增值税，如果变成网上订购并下载的数字化产品就适用营业税，税负将会不同，有违税收公平原则。可见数字产品性质认定是税收标准的重要依据，而目前数字化产品性质还未达成共识。

（三）征税对象性质模糊不清

首先是数字化信息性质的确认问题。传统交易下，征税对象很容易确定，除两类特殊劳务外，其他都是有形的。而电子商务征税对象以信息流为主。离线交易是通过提供实物实现的，因此，离线交易销售行为与货物销售类似，应征收增值税。但是在线交易通过网上实现，销售业务以数字化形式传输和复制，使得传统有形商品和劳务难以界定，模糊了有形商品和无形资产及特许权概念，使税务机关难以确认是销售货物所得、劳务所得还是特许权使用费所得，导致征税对象混乱，不利于税务处理。此外，现行税制的征税对象以物流为主，容易监控。而电子商务征税对象以信息流为主，随着电子货币和密码技术发展，征税对象认定将越来越难，逃税与避税更加可行和易于操作。

其次是电子商务的经营方式对增值税客体造成冲击。电子商务企业可能将赚取利润建立在免费赠送产品或较低价格出售信息技术产品，而随后以信息服务方式获取利润，SUN公司总裁麦克尼里曾预言：“所有的事情都是服务，而没有产品。”通过网络收取服务费用成为赚取利润源泉。取得服务收入是征收增值税还是营业税？若视作混合销售，并入产品收入征收增值税，则税法理论依据不足。

（四）纳税环节的减少带来征收税款的困难

增值税是对商品流通环节的新增价值征收的流转税。在传统交易中，产品从生产商到最终销售给消费者要经过多层中间商。每个中间商都要为增值部分纳税，同时采取抵扣制度。中间商出于利益考虑会向销售方索取增值税发票来抵扣销项税。但在电子商务环境下，生产商通过网络销售商品，网络取代各环节中间商，造成不良影响有：中间环节减少虽然降低销售成本，但也带来增值税纳税减少。原有增值税中抵扣和制约不复存在，消费者出于利益考虑，因优惠价格不索取发票，成为漏开发票偷漏税的根源。传统交易通过不多的中间商能收到大量增值税款，而电子商务面对众多消费者却很难收到有限增值税款。

（五）难以确定纳税地点

现行税法对纳税地点实行属地原则和有形原则，纳税地点有机构所在地、销售地、报关地，但电子商务的虚拟化和无形化使我们无法确定贸易的供应地和消费地，无法判定国际税收中常设机构概念，难以行使税收管辖权。因此，重新确认税收管辖权是电子商务税收征管重大问题。

（六）对现行征管方式造成冲击

现行税务登记依据是工商登记，但网络交易经营范围没有严格限制，也不需要事先经过工商部门批准。因此，有形贸易的税务登记方法不适用于电子商务，电子商务账簿和凭证以数字信息存在，而网上凭据可随时被修改而不留痕迹，使税收征管失去可靠审计基础。电子货币、电子发票、网上银行开始取代传统货币、银行信用卡，电子商务的快捷性、直接性、隐匿性、保密性等特征，使现行控管手段失灵，电子商务征税法律责任无从谈起。

三、解决电子商务增值税税收法律问题的建议

我国电子商务到1997年才有一定发展，研究制定了2005年4月1日施行的《电子签名法》、《电子认证服务管理办法》、2007年12月商务部的《关于促进电子商务规范发展的意见》、2007年北京市颁布第一部地方性电子商务法规《北京市信息化促进条例》。但是，电子商务立法任务远未完成，尤其是电子商务税收法律问题亟待明确。重新修订增值税税收法律条款，明确电子商务税收应着重以下几个方面：（一）推行电子商务税务的电子登记，明确纳税人

网络使用者具有隐匿性、流动性特点，交易人可以轻易隐匿姓名、地址等重要信息，但不足对现行税制纳税人的否定。因为这可通过常设机构判定来解决。对纳税人认定，首先分清经营主体是企业还是个人，企业是法人单位，要有工商执照和管理人员和管理机制，经营收入是企业收入。如果个人偶尔经营，则经营收入是个人经营收入，如经营额较大，则不仅缴纳增值税还要缴纳个人所得税。其次确定是一般纳税人还是小规模纳税人，一般纳税人注意进货要有进项税发票，如果进货不能取得发票，则不要以企业名义经营。而小规模纳税人是固定税率，不考虑进项税发票问题，但如果经营额巨大，则可能被认定为一般纳税人。网上交易网站最早是给普通用户交换闲散物品，后来演变成个人用户在网上出售商品，有规范的必要，可考虑先实行实名制，再建立相符合的金融体系监管，如通过支付宝、银行交易金额来执行等。

（二）区别不同情况确定税率

电子商务交易形式有所创新。因此，在实施中，应区别情况适用税率。

1、区分不同交易主体。对于B2B和B2C交易，由于出售方本身是企业实体，电子商务只是提供新的销售平台，应按现行税法纳税，生产企业应缴纳17%增值税。对于C2C交易，成本低是吸引个人从事网上业务的主要因素，淘宝网100多万卖家中个人卖家超过99%，为鼓励新兴行业发展，促进就业，可借鉴国外经验暂缓征税，但要有所准备，如果征税，一般买进卖出店家应缴纳4%增值税，二手物品买卖可减半征收或不收税。

2、区分不同交易方式。电子商务计税应按交易价值衡量。如果每次交易不超过150元，一个月累计不超过2000元，不需缴纳增值税。在电子商务发展阶段，可以实行税收政策优惠，网上交易税率可低于实体商品交易税率。但必须要求上网企业将网络提供的销售、服务等业务单独核算，没有单独核算的，不能享受税收优惠。当电子商务成熟后，税收优惠政策逐渐取消。因此，离线交易宜按销售货物征收增值税。在线交易实行单独核算征收，给予特殊的税收优惠。

（三）扩大增值税征税范围，明确电子商务征税对象

增加电子商务征税对象规定，明确货物销售包括一切有形动产，而不论有形动产通过何种交易方式实现。离线交易可以划为销售，征收增值税。在线交易包括电子化形式表现的传统意义产品和在线服务。对于这些交易征税对象原则是，注重与传统意义交易在税收负担的平衡。在线交易征税对象分别归类：在线销售书籍、软件、音像制品等经营所得归类为销售，征收增值税；在线服务（包括金融、咨询、会计等）应认定为提供劳务，征收营业税。

（四）纳税环节的确定

推行消费地银行扣缴制度。根据电子商务多用电子结算特点，将征税环节设在网上银行结算阶段，当发生业务时，由消费者居住地支付货款的银行负责代扣代缴增值税。这样既有利于防止漏税又可以保证税款及时入库。银行应及时将企业网上银行账户、交易情况、扣缴税款情况的信息传递给税务机关，并严格履行扣缴义务。

（五）纳税地点的确定

纳税地点与税收管辖权和常设机构确定有关。在确定税收管辖权中，原则上采取居民管辖权和来源地管辖权结合方式。电子商务发达国家都采用属人原则确定居民管辖权，我国是电子贸易输入国，国外收入相对较少，应强调来源地税收管辖权。坚持居民管辖权和来源地管辖权并重，并逐步确立居民管辖权原则。

对于常设机构可以连结点方式确定。为平衡地域间税源分布，可将消费者居住地确定为电子商务征税地，即无论在线交易还是离线交易，都由消费者居住地税务机关征增值税，而消费地已缴税款作为已纳税金予以抵扣。税法可以规定网络交易者原先在哪个税务机关登记，仍向该税务部门纳税，而不考虑交易者网络或服务器所在地，这样既方便纳税人纳税，也便于税务部门税务管理。

（六）加强增值税电子税收征管手段

1、电子税务登记。税务机关对电子商务纳税人严格审核，进行税务登记，赋予专用号码，并要求在网上永久展示，不得删除。同时，纳税人银行账户在税务机关登记，并使用真实身份证。

2、实行财务软件备案制度。纳税人要提供财务软件名称、版本号、和密码等信息，经税务机关批准后使用。

3、使用电子商务交易专用发票。电子商务交易必须开具专用发票，以电子邮件发往银行，进行电子账号的款项结算。

第14篇

摘要：“免、抵、退”税设计原理精巧，但由于计算依据、征税与退税率存在差异等原因，使其计算步骤较多、较为费解。本文通过对各计算步骤的分解说明，分析了“免、抵、退”税相关计算方法的实质，帮助学生深入理解和正确运用增值税“免、抵、退”税方法。

关键词：“免、抵、退”税计算；公式分解

一、“当期应纳税额”实际上为“当期不能免征的税额”

根据财税〔2012〕39号规定：

当期应纳税额＝当期销项税额-（当期进项税额-当期不得免征和抵扣税额）（1）

当期不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率－出口货物退税率）-当期不得免征和抵扣税额抵减额（2）

当期不得免征和抵扣税额抵减额=当期免税购进原材料价格×（出口货物适用税率－出口货物退税率）（3）

当期不得免征和抵扣税额抵减额，是指免税购入的原材料部分，这部分原材料购入时免税，所以也无需免、抵和退税，在计算时将这部分剔除。为分析方便，我们假定当期没有免税购进原材料，“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”与“免抵退税额抵减额”均为0（下同）。

上述系列公式逻辑关系：如果不存在“当期不得免征和抵扣税额”一项，则当期全部进项税额被抵扣，全部进项税额包括内销、出口货物劳务进项税、未消耗材料物资进项税，由于出口货物进项税额得到抵扣，相当于出口企业以少交增值税的方式得到了国家的出口退税。

但由于国家规定的退税率一般会低于出口货物适用税率，存在不完全退（免）税情况，因此需要计算“当期不得免征和抵扣税额”。

二、当期免抵退税额不是当期出口货物的进项税额

当期免抵退税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率-当期免抵退税额抵减额（4）

当期免抵退税额抵减额= 当期免税购进原材料价

格×出口货物退税率（5）

“当期免抵退税额”是指出口企业因享受增值税出口优惠政策而应得到的全部经济利益，包括免税、抵税与退税额的合计。按照前面对“应纳税额”计算公式分析，应纳税额是不能免征部分，则免抵退税额应为出口货物的免征部分，这部分是按照出口售价与退税率计算的，而非出口货物的进项税额。

按照增值税计税原理，一种商品从原材料生产到最终消费环节，其增值额为其最终售价，整个流转环节的增值税税负负担为其最终售价乘以增值税税率。出口货物由于最终消费环节在国外，所以其在我国市场最终的流转环节为出口环节，出口商品的FOB 价（离岸价）即为最终价格。整个出口货物劳务流转环节所负担的增值税额为：当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×增值税适用税率，如果出口环节不实行免税，使出口退税率等于出口货物适用税率，就可以充分体现出口商品增值税“零税率”的宗旨。但在免抵退操作中由于出口环节免税，出口商品实际税负负担减轻，所以在设计免抵退税优惠时，退税率一般低于增值税适用税率。而且按照出口离岸价计算退税额还具有数据易于取得、核实，防止作假、骗税等优点。

三、当期应退税额和免抵税额的计算

为便于理解，我们将前述公式二变形为：应纳税额＝（当期内销货物销项税额+ 当期出口货物销项税额）-（当期内销货物进项税额+当期出口货物进项税额+当期可以抵扣的其他进项税）-出口货物离岸价（FOB价）×外汇人民币折合率×出口货物退税率

结合公式（4），简化合并为公式三：

应纳税额＝内销、出口（免抵退前）货物销项税额—当期全部进项税-当期免抵退税额

在企业应纳税额计算出来后，如果为负值，说明当期销项税额小于进项税额与免抵退税额之和，这个负值为“期末留抵税额”。公式三可能存在两种情况：第一种是当期销项税额仅够抵扣全部的进项税额及部分应退税额（或仅能够抵扣进项税）；第二种情况是当期进项税额较多，销项税额较少，进项税额尚得不到完全抵扣，应退税额更加得不到抵扣，留抵部分包括尚未抵扣的进项税额和全部应退税额。在具体计算时，究竟应退多少，应该以“当期免抵退税额”为标准，与期末留抵税额相对比，计算应退给出口企业税额及企业期末留抵的进项税额。

1.当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则

当期应退税额＝当期期末留抵税额

当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额当期末留抵的进项税=0

该种情况属于前述第一种，当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，说明“当期免抵退税额”部分被抵扣，还有部分需要退回给企业，留抵税额即为应退税额。

2.当期期末留抵税额>当期免抵退税额，则

当期应退税额＝当期免抵退税额

当期免抵税额＝0

当期末留抵进项税额= 当期期末留抵税额- 当期免抵退税额

该情况属于前述第二种，说明当期进项税额较多，“当期免抵退税额”没有得到抵扣，留抵税额中包含应退税额，还包含部分当期尚未抵扣的进项税额。当期留抵税额扣除应退税额后即为尚未抵扣的进项税额，留到下期继续抵扣。

举例：某生产企业外购原材料400 万元，外购货物准予抵扣的进项税额68 万元通过认证，其中30%用于生产内销产品，60%用于生产出口产品，尚有10%没有耗用。本期内销销售额160 万元，出口产品离岸价格折合人民币600 万元。假定不存在外购免税材料。该产品适用的征税率17%，退税率13%，上期无留抵税额。则按照本文计算公式，该生产企业当期应纳税额：

应纳税额＝（160×17%-68×30%）+（600×17%-68×60%）—68×10%-600×13%=-16.8（万元）

当期免抵退税额＝600×13%=78（万元）

由于计算出的应纳税额为-16.8（万元），16.8（万元）≤78（万元），属于第三步中第一种情况，当期应退税额16.8（万元）；免抵税额为78-16.8=61.2（万元）；期末留抵进项税=0

第15篇

关键词：地理；水资源；收获；种植

中图分类号：S344 文献标识码：A 文章编号：1674-0432（2011）-04-0183-1

我国幅员辽阔，地理特征不同，存在很大的差异。因而在农作物节水增效种植制度上也有所不同，我们必须根据当地适宜的地理环境、气候环境，来制定相适应的农作物节水增效种植制度提高我们农业总产值。

1 我国农作物基本种植制度

我国北方地区由于水量不充足、自然环境恶劣等原因，一般主要实施的是以小麦、青稞为主的种植制度，一年一熟制。我国东部属于季风区，地形多以平原、丘陵为主，农作物上也多以水稻、蔬菜种植制度为主。东北平原地区的农作物普遍为一年一熟制，实行春天小麦、大豆、高粱、玉米的轮作或间作。

我国南北方由于热量、水量、地形等存在差异，南北方农作物的种植制度也有所不同。在黄河中下游地区，大多以种植冬季小麦为主，实行的是两年三熟的制度，并与冬天种植小麦的种植制度相联系。具体的农作物换茬情况大概如下：第一年的九月份中下旬或者十月份上旬种植冬小麦，到第二年六月份上旬收获；接着种玉米、高粱、谷子等。到十月下旬收获；第三年三月中下旬种植玉米、高粱、谷子等，秋天收获，再在九月下旬种植冬小麦。这样两年里可以收获三次。在我国南方地区，多为水稻、小麦、油菜轮作为主，一般一年两熟或三熟；最南边海南、台湾等省份由于自然条件较好，单水稻就可以种植三季，种植制度以一年三熟制为主。

2 农作物节水增效制度的应用

农作物节水增效的制度是近些年来才提出来的，它是指在水资源有限的情况下，根据各地区本身的自然条件和种植制度来实施的一种新型的用水少、并可以取得有效收获的种植方法。在我国北方实施这种方法，更是可以给国家、给社会带来客观的经济效益和社会效益。

如今我国的北方多省份普遍缺水，人均可用水资源仅为300多立方米。每公顷可用水资源量也只有3000多立方米。加之地下水位的普遍下降、地面沉降和水污染情况加剧，使得农作物用水更加紧缺。因而大力推广农作物节水增效种植制度是缓解农业用水矛盾的有利措施，也是确保农业可持续发展道路的有效保障。

2.1 农作物节水增效制度在北方的应用

近年来我国北方很多省份在节水灌溉方面做了很多非常有效的改进，比如喷灌技术、管道输水、渠道的开发以及微灌技术等，都起到一定的节水作用。但是也不能忽视其间存在的一些问题，比如节水技术的应用多是小范围的、形式单一的实验，灌溉的定额相对较大，灌水带有一定程度的盲目性，水源的利用效率及对作物生产效率的影响都相对较低，并且资金缺乏也是局限节水技术的重要因素之一，所以节水面积比较小，灌溉的工程标准相对较低。上个世纪90年代至本世纪初，河北省以14个节水增效示范项目以及28个节水增产重点县为龙头，大范围实施农作物节水增效的种植技术，按照国家相关的新型规范规程，以河北省实际的农作物节水灌溉制度、低压管道喷灌技术及输水灌溉技术的应用等研究成果为指导，与全国各省节水管理的经验相结合，在全国范围内将工程节水做为技术中心，从而形成了管道送水、喷灌、渠道开发和新型农作物种植制度等综合节水技术相结合的新型模式。使得北方的农作物在原来一年一熟的基础上，在得到大棚气候的改善下和水利充分有效的灌溉下，可以实现一年两熟的基本状况。

2.2 农作物节水增效制度在南方的应用

我国南方的水资源相对充足，因而在农作物的灌溉上，普遍存在水资源浪费，灌溉模式落后的现象。对于农作物的种植制度更是，几千年来一成不变。可是，近些年来，由于水资源的短缺，加之我国南方某些省份也出现了少雨、干旱的情况，使得农作物节水增效制度在南方也开始推广开来。

在农业上来讲，农作物田间水分消耗的主要途径有作物蒸腾、棵间蒸发和田间渗透这几种主要方式。在我国江西省吉水县，由于实施了这种新型的农作物种植制度，已经有效的改善了农作物灌溉中，水资源浪费的现象，也同时实现了水稻和红薯的增产。

3 农作物节水增效制度的效益

农作物节水增效制度促进了农业结构的调整，增强了农业抵御自然灾害的能力，也实现了农民收入的显著提高，从而也充分的调动了农民从事农业活动的积极性。有效解决了当地农民的就业问题。并且，无论是水资源管理还是资金管理、或者是工程建设维护，又或者是效益评估以及科技推广等都形成了比较完整、规范的体系，这些都为后续节水技术的推广及发展总结了宝贵经验。从环境方面来看，节水技术也在一定程度上解决了灌溉保证率低以及灌溉不及时的问题，季节不同、气候条件不同、农作物的生长周期不同等都可以得到科学解决，不仅节约用水，而且实现了提产增效的目标，并且地下水位急剧下降等问题也得到了有效的抑制。而节水技术对于田间小气候以及土壤湿度和温度等方面也有着积极的作用，不仅可以对农作物病虫害的发生及蔓延起到有效的抑制作用，而且农药的使用率也有所降低，从而生态环境得到了进一步的优化。有效的推进我国的农业实施可持续发展的道路。相信，在国家的大力支持与推广下，我们农作物节水增效制度的实施会越做越好，越做越精。

参考文献

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[2] 张玉屏.不同时期水分胁迫对水稻生长特性和产量形成的影响[J].干旱地区农业研究,2005(2).

[3] 徐仁吉.形成农作物产量的温度指标[J].农村科学实验,

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