税法解释制度范文

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第1篇

[关键词]税收撤销权；债权；效力

《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)第五十条第一款规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依据合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”这是我国首次在税法中引进合同法中撤销权的概念。这一制度的引进，不仅可以防止欠缴税款的纳税人滥用财产处分权对国家税款造成损失，有助于国家税款的及时足额缴纳，具有十分重要的现实意义；而且在我国税法上进一步明确了税收公法之债的属性，揭示了税法与民法债法的密切关系，具有重大的理论价值。

一、税收撤销权内涵的厘定

(一)税收法律关系的性质

对于税收法律关系性质的争论，一直以来都是我国税法学界乃至世界税法学界的争论焦点，而这种焦点又主要集中在税收法律关系究竟是“权力关系”还是“债务关系”的问题上。前者的代表人物是德国传统行政法学家otto mayer，他认为税收法律关系是依靠财政权力而产生的关系，国家或地方公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从此种权力，即把税收法律关系理解为是一种国民对国家课税权的服从关系；后者的代表人物德国法学家albert hensel则主张税收法律关系应该被定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系。

按照“权力关系说”的观点，即使纳税人已经满足了税法规定的所有纳税构成要件，但只要不经过税收核定程序，也并不必然产生纳税义务，即税收债务必须根据税务机关的行政行为方可成立，税务机关的行政行为具有创设税收法律关系的效力；而按照“债务关系说”的观点，只要税法规定的纳税构成要件实现，税收债务即自动成立，税务机关的行政行为只是对税收债务的一个确认。从1919年《德国税收通则》颁布以来，税收是公法之债的观点已为西方各国税法学者所接受。在我国税法实践中，这一理论实际上也早已成为立法和执法部门的共识。

税收作为一种公法之债，它当然也应具有债的一般属性，如相对性，即税收之债只能约束税收法律关系主体，主要是税务机关和纳税人，而不能对税收法律关系以外的主体产生约束力。纳税人的纳税义务实现的方式主要有纳税人自动缴纳税款，以及税务机关采取税收保全措施、强制执行措施等来保证实现。但当纳税人不自动缴纳税款，其财产又明显不足，而又滥用其财产处分权使其责任财产减少时，税务机关采取税收保全措施、强制执行措施就失去了对象，国家税款就有无法实现的危险。这时，就必须突破债的相对性原则，扩展债的效力，设立税收撤销权制度，对纳税人滥用财产处分权的行为予以限制，使税收之债的效力能够最终得到实现。正因如此，许多国家在税法中规定了撤销权制度。

(二)税收撤销权的法律性质及其来源

既然税收撤销权制度源自民法上的撤销权制度，那么探讨其性质也就必须从考察民法上的撤销权的性质人手。撤销权源于罗马法上的罢废诉权，也叫保罗诉权。根据这一诉权，债务人实施一定的行为将会减少债务人的现有财产，从而有害债权人的债权，且债务人具有故意，第三人也明知债务人实施行为具有加害债权人的故意，债权人就有权请求法院撤销债务人处分财产的行为。按照民法原理，债是一种相对的民事法律关系，债权关系是特定当事人之间的法律关系，不仅作为权利主体的债权人是特定的，而且作为义务主体的债务人也是特定的，债权人不能向债务人的债务人行使请求权，不能限制债务人的处分权。债权人更不能起诉与自己无债权债务关系的第三人。然而，绝对的债权相对性原则不利于充分保护债权人的利益。如果债务人以积极或消极的方式随意处分自己的权利，进而损害债权人的利益，就会在法律制度上给诚实信用原则的确立及保障交易安全留下隐患。为此，法律突破了债权相对性原则，确立了以代位权和撤销权为主要内容的债务保全制度，撤销权就是债权人为了保全其债权不受损害，对纳税人滥用财产处分权的行为予以撤销的权利。

对民法债法上撤销权的性质，德国民法通说认为债权人的撤销权具有请求权的性质，使债权人得以直接向第三人请求返还；法国民法采用折衷说，认为既有形成权的性质，又有请求权的性质。而目前我国民法学界公认其兼具请求权和形成权的特点，即债权人行使撤销权的行为一方面将使债务人和第三人之间的法律行为溯及既往的消灭，另一方面又会使债务人的责任财产恢复到行为前的状态。

上述关于对一般民事债权中撤销权性质的探讨有助于我们更好地了解税收撤销权的性质。前文已述及，税收是一种公法之债，它应该与私法之债相类似，其发生、变更和消灭都只须遵循法定的要件，而不以税务机关的行政行为为转移。税务机关在征收税款过程中所作出的一系列行政行为只是实现税收债权的方式之一，特殊情况下通过其他私法的方式也可以更好地达到这一目的，如《征管法》中规定的税收代位权和撤销权。在一般情况下，税务机关只能针对特定的纳税人征税，而不能涉及第三人。但当纳税人的行为影响到税收债权的实现时，税务机关就有权像民事债权人行使撤销权一样，行使税收撤销权。这种撤销权并不是一种行政权力，而是一种民事权利，与民法上的撤销权并无本质上的差异，只不过其目的性主要是为了实现国家税收，而一般撤销权则是为了实现债权。因此，从法律属性上来说，税收撤销权仍属民法上的撤销权，只是其行使的主体和目的有其特殊性。

二、税收撤销权的构成要件

由于行使税收撤销权有可能改变纳税人和第三人之间建立的法律关系，使之溯及既往地无效，其结果一方面可能限制纳税人自由处分财产的权利，另一方面也可能影响到与纳税人建立法律关系的第三人，影响交易安全。因此，按照税收法定主义的要求，对税收撤销权的构成要件必须进行严格规定，避免因其不当行使而害及私法秩序的稳定。

(一)客观构成要件

税收撤销权的客观构成要件有两个：法定撤销事由的存在；对国家税收债权造成损害。

构成撤销的事由包括：欠缴税款的纳税人有以下三种行为存在：(1)放弃到期债权，即欠税人将其到期本应收回的债权明确表示予以放弃。(2)无偿转让财产，即欠税人将财产无偿赠送他人。(3)以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形。这是指欠税人以明显偏低的不合理价格，将其财产转让给他人，而受让人知道该财产价格明显偏低。而对于如何认定“明显不合理的低价”，一般认为需要根据当时的市场状况进行综合判断后认定。

从法理上讲，债权人和债务人之间的债权债务关系属于民事关系，只要合法，任何人都无权干涉。从税收角度来说，税务机关无权过问纳税人与其债务人之间的债权债务关系，但当纳税人在欠缴税款的情况下滥用财产处分权，导致其责任财产减少，而使国家的税款无法实现时，税务机关就有责任依据法律对欠税人的这种行为进行干预。

(二)主观构成要件

主观过错是侵权行为的重要构成要件，只有当债务人具备主观恶意，才能追究侵权而致的相应责任。但是在《合同法》中，并未就此明确规定。德国、瑞士以及我国台湾地区法律就将债务人的行为分为有偿行为和无偿行为，有偿行为之撤销，以利己为要件；无偿行为之撤销，则不考虑主观动机。我国合同法上对税收撤销权的主观构成要件并没有严格的要求，仅对以明显不合理的低价转让财产的情形作了规定，即欠缴税款的纳税人故意以明显不合理的低价转让财产而损害税收债权时受让人知道该情形。因此，对于放弃到期债权、无偿转让财产的行为无论纳税人的主观心理状态如何，仅需满足客观要件就可认定纳税人有法定的撤销事由存在。

三、税收撤销权的行使程序

(一)当事人的确定

从理论上讲，撤销权是指当债务人放弃其权利，而危害到债权人的债权时，债权人可以取代债务人的地位，通过提起民事诉讼的方式行使债务人的权利。《合同法》中明确规定债权人的撤销权须由债权人以自己的名义依诉讼方式行使，就是因为行使这一权利会对第三人的利益产生重大影响，必须要由法院审查债权人撤销权的主体以及成立要件，而不能由债权人自行行使，以防止债权人滥用这一权利，扭曲撤销权制度的立法目的。而对于撤销权诉讼中被告的选择，普遍认为，如果被撤销的对象是债务人的单方行为，应以债务人为被告人；如果被撤销的对象是债务人与第三人的双方行为，则应以债务人和第三人为共同被告。

既然税收债权本质上应被看作是一种以税务机关为债权人的公法上的债权，那么，行使税务撤销权时当事人的确定也同样应该按上述原则进行，税务机关毫无疑问应该充当这一民事诉讼的原告。但考虑到税收债权的一些特点，对税务撤销权的被告还应做具体分析。

欠缴税款的纳税人放弃了到期债权或无偿赠予财产时，由于其单方意思表示即可生效，则依上述原则，税务机关提起诉讼时可只以纳税人为被告，而不须考虑第三人意见。但实际上，当纳税人行为被撤销时，对第三人而言实质上其已经或将要得到的财产和利益将不复存在，从这个角度考虑，第三人对税务撤销权诉讼的结果无疑存在利害关系，因此应当被追加为诉讼第三人。而对于欠缴税款的纳税人与第三人共同完成税务撤销权所指向行为的，依上述原则，税务机关当然应将第三人和纳税人一起列为共同被告。但在实践中，欠缴税款纳税人的一些行为，如放弃权利和赠予财产的行为既可能是单方行为，也可能是纳税人与第三人协商一致的结果，在不经过案件调查审理的情况下是很难做出判断的。因此，从保护第三人利益的角度看，在难以辨别税务撤销权所指向的行为属于单方还是双方行为的情况下，将第三人追加为被告应该是比较妥善的处理方法。

(二)时效限制

从法理上讲，行使撤销权时撤销了债务人与第三人之间的行为，对债务人及第三人权利和交易秩序影响重大。如果长期不行使，将会使债务人与第三人之间的法律关系长期处于不稳定状态，不利于对其合法权益的保护，因此，各国立法都对撤销权的行使规定了一定的期限，超过此时限就不能行使这一权利。但对撤销权的行使期间，有规定为除斥期间的，也有规定为消灭时效的。我国《合同法》第75条规定：“债权人自知道或者应当知道撤销事由之日起一年内行使。自债务人的行为发生之日起五年内没有行使撤销权的，该撤销权消失。”这表明，《合同法》对撤销权行使期限规定的是除斥期间。《征管法》只在第五十条中规定了税务机关有权行使撤销权，并未明确规定行使这一权力的期限，但是，由于这项规定是移用了民法中的相关制度，因此，在法律没有特别规定的情况下，理应按民法原理及有关规定处理，把这五年的期限视为除斥期间。

(三)举证责任分配

举证责任是指民事诉讼当事人对自己提出的主张加以证明的责任。我国现采取“谁主张，谁举证”的法律原则。也就是说，当事人对自己提出的主张应提供相应证据，否则就必须承担一定的法律后果。

既然税务机关通过提起民事诉讼的方式行使税收撤销权，它当然成为举证责任的主要承担者。具体来说，税务机关需要证明：(1)纳税人欠税，且数额确定，即有确定税收债权的存在。(2)纳税人有放弃到期债权或者无偿转让财产、以明显不合理的低价转让纳税人自己财产的行为，并且这种行为给国家带来了损失。(3)债务人、受益人或受让人的主观恶意。对于税务机关而言，第一点一般比较容易证明；第二点，就要证明纳税人的上述行为造成或者将要造成自己无力履行对税务机关的纳税义务，从而将会使得国家税款流失。对于第三点的证明，由于判别是否存在纳税人的恶意没有一个客观的标准，因此为了保障国家税收不受侵蚀，就应该实行推定原则，即只要纳税人现有财产不足以清缴所欠税款而又通过减少自己利益的行为处分财产，就可以推定其有恶意。由于撤销这种处分行为有可能会影响其他相关人的权益，为了保护这部分人的合法权益，实务中应区别如下两种情况分别处理：对于纳税人放弃行使到期债权或无偿转让财产的行为，由于此时行使税收撤销权只是使受益人失去了无偿得到的利益，而并未损害其固有利益，因而只要纳税人存在这两种行为，并导致不能履行纳税义务时，就可认定为存在主观恶意，税务机关可以行使撤销权；而对纳税人明显以不合理的低价转让财产的行为，税务机关就必须提出证据，证明受让人知道纳税人的行为会损害税收债权时，才能行使税收撤销权。

(四)行使范围

由于设立税收撤销权的目的在于恢复纳税人的责任财产，而不是增加纳税人的责任财产，而纳税人的如放弃继承等拒绝受领某种利益的行为，并没有减少纳税人原有的责任财产，因此税务机关不能行使撤销权。此外，出于保护正常公平交易秩序等私法权利的目的，欠缴税款的纳税人在正常经济交往中所实施的如支付正常对价、清偿到期债务等活动，虽然也会导致其责任财产的减少，税务机关也不能予以干预。在税收实践中，欠缴税款的纳税人有可能会通过为原来没有财产担保的债务提供财产担保等方法增加自身负担，从而可能导致税收债权受到损失，但由于《征管法》等法律中对这类行为没有明确予以界定，按照税收法定主义原则，在这种情况下税务机关也不能行使撤销权。

(五)行使效力

第2篇

[关键词]羟基磷灰石；微球；碳酸钙；水热法

[DOI]10.13939/ki.zgsc.2016.41.065

羟基磷灰石（hydroxyapatite， HA）， 化学式Ca10（PO4）6（OH）2， 是人体骨骼和牙齿的主要无机成分，具有良好的生物相容性和生物活性，是一种重要的生物医用材料。在生物医学领域中，人造或天然HA已被用于骨填充材料，药物载体，种植体表面涂层，骨组织工程，重金属吸附等。微米结构HA因为比表面积高和生物相容性好，在作为药物载体时，能有效提高药物的存储量，具有缓释、安全、有效、副作用小等优势，因此在药物输送方面有更广阔的应用前景。[1]

关于HA的制备方法有很多，主要有水热法，化学沉淀法，微波固相法，溶胶-凝胶法，自燃烧法，电化学沉积法等。[2]水热沉淀法是在特制的密闭反应容器中（高压釜），先制备碳酸钙为硬模板，再在碳酸钙表面原位合成羟基磷灰石。采用水溶液作为反应介质，在高温高压环境中，使得原来难溶或不溶的物质溶解并重结晶的方法。[3]水热沉淀法形成的HA结晶度高、形状单一，有较好的力学性能。[4]Wenhai Huang[5]用Li2OCCaOCB2O3玻璃微球与0.25 mol/L的K2HPO4溶液在37℃反应120 h，并在600℃下煅烧4 h，进而转化为HA，获得直径100～800μm的中空HA微球。目前采用的水热沉淀法，大都操作烦琐，并且需要加入表面活性剂、有机试剂等，安全性不高，大多不能静脉注射。因此，探索出简易可行，安全性高的HA制备方法很有意义。

1 实验内容

1.1 试剂与仪器

整个实验所用的试剂有天津市百世化工有限公司生产的AR级氯化钙，西陇化工股份有限公司生产的AR级碳酸钠，国药集团化学试剂有限公司生产的AR级磷酸氢二铵，汕头市西陇化工股份有限公司生产的AR级氢氧化钠。实验涉及的仪器为水热釜；恒温烘箱；X射线粉末衍射仪；傅里叶变换红外光谱分析仪；扫描电子显微镜；透射电镜。

1.2 实验过程

①分别精密称取7.3020g氯化钙和5.2718g磷酸氢二铵，分别用去离子水定容到250mL容量瓶，得溶液A和C；精密称取8.4801g碳酸钠，去离子水定容至100mL容量瓶，得溶液B；②取30mL溶液A，加入10mL溶液B，氢氧化钠调pH至7，磁力搅拌1.5h，得到碳酸钙溶液；③取30mL溶液C，氢氧化钠调节pH至10，倒入碳酸钙溶液中，搅拌5min，得混合溶液；④水热反应 将上一步得到的混合溶液倒入水热釜，放入烘箱中，120℃水热反应24h；⑤取出水热釜，自然冷却至室温，滤纸过滤，去离子水洗涤到中性，自然干燥，得HA微球。

2 实验结果与讨论

2.1 XRD表征

HA的整个合成过程涉及多个反应过程，所以样品物相的纯度需要应用XRD进行鉴定。从图1可见各衍射峰峰形尖锐而强，位置和强度与标准羟基磷灰石PDF卡片特征衍射峰完全吻合，表明该法制备合成的羟基磷灰石结晶度好、纯度高。

2.2 傅里叶红外光谱（FTRI）表征

HA结构中重要官能团OH、PO4的特征峰在FTRI中充分地体现出来。如图2所示，图中3568 cm-1属于羟基振动谱带，1024 cm-1属于磷氧伸缩振动谱带，而603 cm-1和569 cm-1归属于磷氧弯曲振动谱带。

2.3 SEM表征、TEM表征及生长机理

制备的HA粉末颗粒尺寸及形貌直接影响到应用。所以采用SEM对样品颗粒尺寸及形貌进行了表征，并与市售的HA进行了比较。由图3（a）可以看出，所制备的HA是由许多纳米级的小球自主装形成5μm左右的小球，粒度较为均匀。而购买的HA形貌为球形，但粒径不均匀[图3（b）所示]，粒径在50μm左右。

图3

进一步采用TEM对制备的样品进行表征[如图3（c）]，发现HA小球端部呈现六方柱习性，符合HA六方晶体结构特征，整个HA粉末晶的生长过程中，可能是反应液中首形成六方柱，然后通过自组装形成纳米球，小球间通过堆积方式形成微孔结构的球簇，有效地提高HA的比表面积及其吸附性能。

3 结 论

本文以球形碳酸钙为硬模板，水热沉淀法合成HA微球。制备方法简单易行，合成产物纯度高，粒径是5μm左右的微孔结构的球簇。与市面上购买的羟基磷灰石相比，粒径更小，更均匀。合成过程中，不添加任何表面活性剂和有机试剂，提高了产物的安全性。

参考文献：

[1]王宇明，刘志辉.纳米羟基磷灰石的制备及表征[J].化工科技，2010，18（6）：13-16.

[2]何晓梅，古莉娜.介孔羟基磷灰石纳米粒子的制备[J].安徽大学学报：自然科学版，2015，39（2）.

[3]K.Ioku，S.Yamauchi，H.Fujimori，et al..Hydrothermal preparation of fibrous apatite and apatite sheet[J].Solid State Ionics，2002，151：147-150.

第3篇

资料与方法

2002年1月～2005年6月收治82例肾多发结石并肾重度积水的患者,男61例，女21例；年龄24～65岁；左肾48例，右肾34 例，均为肾多发结石并重度积水。所有82例患者均行KUB+IVU检查，显影者74例，均提示肾重度积水，并有肾盂的大的梗阻性结石及多发结石。8例患者IVU未显影，通过B超及C均示肾多发结石并重度积水，而且肾实质明显变薄。

手术方法：手术在硬膜外麻醉下进行，术前留置尿管。患者取健侧卧位，均行腰部切口。术中发现所有肾脏明显扩大，积水明显，有的肾脏皮质明显变薄，几无功能。手术切开肾盂取出结石，吸去积水后，通过肾盂探取结石，并结合切开肾皮质取石，将所有结石取尽。因肾脏积水扩张，肾皮质萎缩，切开肾皮质出血很少。术中所有患者均留置双J管作内引流，均未行肾造瘘。常规修整扩张的肾盂，使尿液能通畅排出。肾周留置负压皮管引流，术后2～4天拔出引流管，4～5天拔出尿管，术后6周经膀胱镜拔出双J管。

结果

本组82例患者，术后均恢复良好。有4例患者出现漏尿，经肾周引流8～12天后痊愈。术后9～12天出院。术后3～6个月随访，复查B超及IVU均示肾积水明显减轻，显影良好，肾功能明显改善。6例复查C者，肾皮质明显增厚。

讨论

肾多发结石并肾积水患者，均因发现肾盂结石时，未能及时就诊，或部分患者开始时并无自觉症状，后肾盂结石逐渐增大，并发生肾盂梗阻，致肾积水逐渐加重，使患肾功能进行性受损。本组患者肾盂均有较大结石，直径＞1.5cm，因其病程较长，故结石亦较大。而由于肾盂结石梗阻，使积水的肾盂或肾盏内更利于形成新的结石。这也是大多数肾盂结石并肾重度积水患者，合并有肾多发结石的重要原因。

从术前的B超及IVU或C显示，患肾明显扩大，肾实质明显变薄，肾功能亦明显受损。而术中取石，使积水解除后，发现扩张变薄的肾实质亦可收缩增厚，说明患肾的功能即有一定程度的恢复。吴阶平教授研究认为，肾盂内正常压力约为1.3kPa（10mmg），尿路梗阻使肾盂压力增至3.26kPa（25mmg）时，肾小球滤过率从降低至完全停止。但部分在高压下的尿液经淋巴管和静脉回流（称为肾盂淋巴管回流和肾盂静脉回流），使肾盂内压力下降。因此，尿的生成虽然减慢，但不会完全停止。由于尿的分泌和回流不平衡，因此，肾实质继续萎缩，肾盂继续扩大。梗阻解除及时，肾功能仍可有不同程度的恢复。肾实质从肾小管的退化，到肾小球的退化，直至最后成为无功能的纤维囊，是一个逐渐发展的过程，及时有效地解除梗阻，可最大限度地挽救肾功能。

第4篇

[关键词] 诚实信用原则 税收法定原则

一、诚实信用原则能否适用于税法的争议

诚实信用原则是指在行使权利和履行义务时，应信守承诺并诚实为之，不得违背对方的合理期待和信赖，不得以已经完成的言行是错误的为由而反悔。诚实信用原则能否适用于税法，目前学说上有肯定否定二说，分述如下：

1.肯定说。肯定诚信原则适用于税法的主要理由多基于租税法律关系系采租税债务关系说所得的结论。租税债务关系说系主张国家处于租税债权者地位，有请求给付的权利；人民处于租税债务者的地位，有履行给付的义务，租税实体法的租税法律关系，即为公法上的租税债权债务关系，国家与纳税者处于对等的地位，这与私法上债权债务关系相似。基于同一性质的法律关系，必须服从同一的规律，才能达到公平、公正之法律目的，从而诚实信用原则在税法上得以适用。换言之，租税债权的行使及租税债务的履行，与私法上权力的行使及义务的履行，本质上并无不同，都要合乎公平正义，为谋个人与个人间利益的调和，并求个人与团体间利益的衡平，任何权力的行使及义务的履行，均需适用诚信原则。

诚信原则应否适用于税法领域，在德国一直是租税法学界的问题，但是大约从1927年左右开始德国联邦财政法院(BFH)，即不断地加以适用，然而在20世纪30年代，诚信原则与国库主义(in dubio Pro fisco)、即“有疑则课税”之意相结合，直到第二次世界大战后，国库主义、反民主主义的思想没落，信赖保护原则、权利保护思想抬头，以非国库主义，即民主主义(in dubio contra fiscum)有疑则不课税之意的观点来解释租税法的目的成为了潮流，诚信原则开始为判例学说所肯定，促使租税法目的的进步。

瑞士虽然在联邦税法中并没有加以明文规定，然而在实务上瑞士联邦法院(BG)，很早就承认了诚信原则在税法上的适用。在州税法中已有明文规定，1944年3月14日关于国税及地方税法第二条第一项规定：“本法的规定，应依诚实信用而加以适用和遵守。”1945年12月16日的州税法亦设有同一旨趣的规定。1947年瑞士租税基本法草案，第五条第一项规定：“租税法依诚信原则加以适用和遵守，当解释租税法时，应考虑所有瑞士国民的法律平等性。”前述瑞士的州税法及租税基本法草案的规定，比德国的更为优越，因其已明文规定诚信原则，而并非只是法律解释原则而已。

日本多数学者对诚信原则是否适用于租税法多持肯定的态度，如田中二郎在其租税法一书中写道：“当做解释原理的诚信原则和禁反言原则，主要系在私法领域发展而成，是否在租税法领域中加以适用，其又是否与税收法定主义相抵触，有各种不同的意见，关于这一点，笔者认为税收法定主义实不能作为否定以诚信原则解释租税法的理由，因为这个原则是作为一种普遍的法理存于所有法律领域中的，因此很难以此做为在租税法上排斥其适用的根据。”

我国台湾行政法院的判例也曾明确诚信原则在公法上应有其类推适用，进而将诚信原则引用于租税法。该法院五十二年判字第三四五号判例称：“公法与私法，虽各具特殊性质，但二者亦有其共通之原理，私法规定之表现一般法理者，应亦可适用于公法关系。依本院最近之见解，私法中诚信公平之原则，在公法上应有其类推适用。”“对于各该法令公布施行前已发生之同样情形之事业，其课税处分尚来确定者，若弃置不顾，任其负担不合理之税捐，不予救济，当非政府制订各该法令之本意，而与各该法令施行以后之同样情形事件相比较，亦显有违税法上公平之原则，原处分未考虑物价上涨幅度，以重估原告三十九年购进之该两轮账面上残余价值，不能不认为有违诚信公平之原则，亦即难谓适法。”这个判例明确表明租税法上也有诚信原则适用的余地。

2.否定说。否定诚信原则适用于租税法之理由者，多基于租税法律关系系采租税权力关系说所得的结论。主张租税权力关系说的认为国家与纳税义务人的关系为权力服从关系。而且德国租税法学者Longhorst认为诚信原则为民法所规定，仅为直接当事人之间的信赖保护，而租税法却是规范国家与国民间的关系，因而其不能加以适用，同时在租税法上适用诚信原则，特别是在租税程序法上，尚欠缺一种独立的判断标准。

此外，德国学者Geerlng认为对于侵害国民财产的课税处分，从合法性的观点而言，国家是直接由法律而取得权利，无须援用对方的诚实义务，而且也无须援用关于权利内容的信赖，因此在租税法上从法理及法律解释原则的角度来看，实在没有适用诚信原则的余地，如果租税法必须在法律规定的领域上藉诚信原则这不明确的标准以决定课税与否，显然违背了税收法定主义的精神，容易因租税法解释而扩大纳税义务的危险，综上所述，Geerlng不愿因诚信原则的适用而引起纳税义务人的不利益。

私法上诚信原则的成立根据是导源于对契约当事人间的信赖保护，其信赖是出于当事人间的约束。规范当事人间法律关系的是契约，双方当事人形成契约前必须充分考虑交易上的习惯，而保护对方的信赖；而在租税法上，国家的课税权行使与纳税义务人间并非出于当事人间的契约或协定所成立，仅仅是因为法律规定而形成，依凭租税法来明晰其是否应课税，课税权的行使仅基于法律，纳税义务人不过依法纳税，如果利用诚信原则将租税法的解释扩大，实际上是假借租税法解释之名，行租税立法之实，显然有违税收法定主义，因此，在租税法中并没有适用诚信原则的必要。

3.针对以上两种意见的评述。就我国而言，我国《民法通则》第四条规定：“民事活动应当遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用的原则。”这里所规定的诚实信用原则，能否适用于租税法，目前国内外通说皆采肯定的观点。

就我国的租税法律关系而言，依我国通说采二元论，在租税实体法上采租税债务关系说，此说认为租税关系虽然具有公法性质，但并不是非常浓厚，系在对等的关系上，依法律的规定，当然成立公法上之债权债务关系。国家与纳税者处于对等的地位，公法上的债权债务关系与私法上债权债务关系有许多共通的地方，因而基于同一性质的法律关系，必须服从同一的规律，因此诚信原则于租税实体法上有其适用的余地。而租税程序法系采租税权力关系说，认为国家与纳税义务人的关系为权力服从关系，国家是直接由法律取得权利，无须援用对方的诚实义务，而且也无须援用关于权利内容的信赖，若租税程序法依其租税法律关系的性质，将产生不适用诚实信用原则的结论，但须注意在适用诚信原则时，如果这个法律行为符合诚信原则的下位概念，也就是符合依诚信原则而已类型化的“权利滥用禁止原则”、“情更原则”、“禁反言原则”、“附随义务原则”及“诈欺及不正当方法之禁止”等的下位概念，应依据各该下位概念的内容，决定其法律效果，因而如果符合下位概念的内容，应该仍然可以适用诚信原则。国内也有学者大多主张诚实信用适用于租税法，而我国台湾学者也有持相同意见的，如施智谋教授曾说:“诚信原则为公法与私法应行共同遵守之原则，无庸吾人置疑，故租税法之适用，亦同样遵守诚信原则，换言之，无论纳税义务人或税捐稽征机关，均应受诚信原则之拘束。”

远在罗马法时代，诚信原则已露其端倪，后来法国民法扩充它的内涵，以诚信原则为契约上的原则；德国民法更进一步，以诚信原则为解释契约与履行债务的原则；直至瑞士民法承认诚信原则为权利义务的基本原则，其适用的范围也更加得以扩充；各国学说与法例，均承认其为民法上的“帝王原则”。然而诚信原则在私法上较早得到适用，再加上受条文主义的影响，以为成文法没有做出规定的，不能视为法律上的根据，而诚信原则仅在私法上有明文的规定，因而长久以来只认可诚信原则为私法的原则。然而法律的任务在于实现正义，私人与私人间要实现平均正义，固然有适用诚信原则的必要；个人与国家间为实现分配正义，同样有适用诚信原则的理由。要实现社会财富的平均，预防发生贫富悬殊的现象，以求国计民生的均衡发展，实现分配正义，可见诚信原则在公法上、尤其在税法上是不可或缺的。

二、诚信原则与税收法定原则间的衡平

诚实信用原则的适用，可能造成对税法的解释或扩大或缩小，这显然与税收法定主义精神相背，将对税收法定主义产生挑战，因此，租税法适用诚信原则之下，应如何与税收法定原则间取舍与调整亦为重要问题。

税收法定原则，指的是征税与纳税都必须有法律依据，并且依法征税和纳税。税收法定原则的建立，系以“无代表不纳税”（no taxation without representation）的思想为基础，始于1215年英国所颁布之大，现代各国大多以其作为宪法原理加以承认。其主要包括课税要素法定原则、课税要素明确原则和课税程序合法原则。根据税收法定原则，不仅课税要素的全部内容和税收的课征及其程序等都必须由法律规定，而且规定的内容要尽量明确不产生歧义，还要严格遵循法定程序。这一切都意味着税收法定原则强调和追求的是形式上的法定性。而诚实信用原则追求的是具体的妥当性与实质的合理性，基于这些不同，在协调二者的关系时，可从以下方面努力：

1.税收法定原则应作为税法的首要原则。税收法定无疑是税法的基本原则之一，但其在税法的原则中处于什么地位，与税法其他原则的关系如何，学界上有分歧。笔者认为税收法定原则应作为税法的首要原则。主要基于以下两点考虑：首先正如上文提及，税收法定原则系以“无代表不纳税”（no taxation without representation）的思想为基础，始于1215年英国所颁布之大，这是最早的税收原则，并为现代各国宪法与法律（税法）加以承认，因而是现代法治国家的重要表现，是地位最高的税法原则；第二，形式主义的法是可以预计的。税收法定原则强调严格的程序、形式和制度的确定性，最易于执法和司法。

2.适用诚实信用原则解释税法时，应把诚实信用原则看作是对税收法定原则的有益补充。税法的对纳税人财产权限制的性质决定了在对税法进行解释适用时，须严格按照法律文本进行。我国台湾地区学者林进富认为，涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律之精神，依法律之目的，衡酌经济上的意义及实质课税之公平原则为之。但是，毕竟租税法律主义是一切租税法解释所奉行的第一原则，且不容轻易地以租税公平原则或实质课税原则为由来加以动摇。因此，在适用诚实信用原则对税法进行解释时，应坚持税收法定原则，不能轻易以诚实信用为由加以动摇。

3.以上两点是在一般情况下对税收法定原则的维护。然而这并不是绝对一成不变的。主要满足一定的条件即可优先适用诚实信用原则，这些条件主要有：第一，税收行政机关对纳税人表示了构成信赖对象的正式主张；第二，其是值得保护纳税人信赖的情况；第三，纳税人必须信赖税收行政机关的表示并据此已为某种行为。这主要是因为税法的合法性和稳定性是税收法定原则应兼顾的价值目标，而诚信、公平、正义亦是征纳税需要考虑的内容。税法以限制征税权力、保护纳税人合法权益为取向。如果税收行政机关错误地作了减轻纳税或免税义务的决定，而纳税人基于此种决定的正确性和合法性的信赖行事，因此获得了利益，就应得到保障。如果这一信赖结果被纠正，势必影响到法的安定性，进而影响到纳税人因信赖而产生的税收利益，实际上是一种对其税负的加重，从而导致不公平的结果。因此，不应坚守机械的形式主义，而应体现实质合理性和公平性，使纳税义务人基于信赖产生的税法地位不至于因溯及既往而动摇，即便在某些方面与法律冲突，亦应保护纳税人的信赖利益。“按利益情况在法的安定性和合法性原则两种价值的较量中，即使牺牲了合法性原则也还需要对纳税人信赖加以保护的情况下，适用于个别救济法理的诚信原则是应该被肯定的”。

参考文献:

[1]张晓君:关于税法中的诚实信用原则[J].理论探索,2008（1）

[2][台]张则尧:现行税法概要[M].台北:财政部财税训练所，1980，2

[3]刘剑文熊伟:税法基础理论[M].北京:北京大学出版社，2004，180

[4][台]施智谋:民法之规定如何适用于租税法[J].财税研究，1980（6）

[5]侯作前:论诚实信用原则与税法[J].甘肃政法学院学报，2003（69）

第5篇

诚实信用原则是指在行使权利和履行义务时，应信守承诺并诚实为之，不得违背对方的合理期待和信赖，不得以已经完成的言行是错误的为由而反悔。诚实信用原则能否适用于税法，目前学说上有肯定否定二说，分述如下：

1.肯定说。肯定诚信原则适用于税法的主要理由多基于租税法律关系系采租税债务关系说所得的结论。租税债务关系说系主张国家处于租税债权者地位，有请求给付的权利；人民处于租税债务者的地位，有履行给付的义务，租税实体法的租税法律关系，即为公法上的租税债权债务关系，国家与纳税者处于对等的地位，这与私法上债权债务关系相似。基于同一性质的法律关系，必须服从同一的规律，才能达到公平、公正之法律目的，从而诚实信用原则在税法上得以适用。换言之，租税债权的行使及租税债务的履行，与私法上权力的行使及义务的履行，本质上并无不同，都要合乎公平正义，为谋个人与个人间利益的调和，并求个人与团体间利益的衡平，任何权力的行使及义务的履行，均需适用诚信原则。

诚信原则应否适用于税法领域，在德国一直是租税法学界的问题，但是大约从1927年左右开始德国联邦财政法院(BFH)，即不断地加以适用，然而在20世纪30年代，诚信原则与国库主义(indubioProfisco)、即“有疑则课税”之意相结合，直到第二次世界大战后，国库主义、反民主主义的思想没落，信赖保护原则、权利保护思想抬头，以非国库主义，即民主主义(indubiocontrafiscum)有疑则不课税之意的观点来解释租税法的目的成为了潮流，诚信原则开始为判例学说所肯定，促使租税法目的的进步。

瑞士虽然在联邦税法中并没有加以明文规定，然而在实务上瑞士联邦法院(BG)，很早就承认了诚信原则在税法上的适用。在州税法中已有明文规定，1944年3月14日关于国税及地方税法第二条第一项规定：“本法的规定，应依诚实信用而加以适用和遵守。”1945年12月16日的州税法亦设有同一旨趣的规定。1947年瑞士租税基本法草案，第五条第一项规定：“租税法依诚信原则加以适用和遵守，当解释租税法时，应考虑所有瑞士国民的法律平等性。”前述瑞士的州税法及租税基本法草案的规定，比德国的更为优越，因其已明文规定诚信原则，而并非只是法律解释原则而已。

日本多数学者对诚信原则是否适用于租税法多持肯定的态度，如田中二郎在其租税法一书中写道：“当做解释原理的诚信原则和禁反言原则，主要系在私法领域发展而成，是否在租税法领域中加以适用，其又是否与税收法定主义相抵触，有各种不同的意见，关于这一点，笔者认为税收法定主义实不能作为否定以诚信原则解释租税法的理由，因为这个原则是作为一种普遍的法理存于所有法律领域中的，因此很难以此做为在租税法上排斥其适用的根据。”

我国台湾行政法院的判例也曾明确诚信原则在公法上应有其类推适用，进而将诚信原则引用于租税法。该法院五十二年判字第三四五号判例称：“公法与私法，虽各具特殊性质，但二者亦有其共通之原理，私法规定之表现一般法理者，应亦可适用于公法关系。依本院最近之见解，私法中诚信公平之原则，在公法上应有其类推适用。”“对于各该法令公布施行前已发生之同样情形之事业，其课税处分尚来确定者，若弃置不顾，任其负担不合理之税捐，不予救济，当非政府制订各该法令之本意，而与各该法令施行以后之同样情形事件相比较，亦显有违税法上公平之原则，原处分未考虑物价上涨幅度，以重估原告三十九年购进之该两轮账面上残余价值，不能不认为有违诚信公平之原则，亦即难谓适法。”这个判例明确表明租税法上也有诚信原则适用的余地。

2.否定说。否定诚信原则适用于租税法之理由者，多基于租税法律关系系采租税权力关系说所得的结论。主张租税权力关系说的认为国家与纳税义务人的关系为权力服从关系。而且德国租税法学者Longhorst认为诚信原则为民法所规定，仅为直接当事人之间的信赖保护，而租税法却是规范国家与国民间的关系，因而其不能加以适用，同时在租税法上适用诚信原则，特别是在租税程序法上，尚欠缺一种独立的判断标准。

此外，德国学者Geerlng认为对于侵害国民财产的课税处分，从合法性的观点而言，国家是直接由法律而取得权利，无须援用对方的诚实义务，而且也无须援用关于权利内容的信赖，因此在租税法上从法理及法律解释原则的角度来看，实在没有适用诚信原则的余地，如果租税法必须在法律规定的领域上藉诚信原则这不明确的标准以决定课税与否，显然违背了税收法定主义的精神，容易因租税法解释而扩大纳税义务的危险，综上所述，Geerlng不愿因诚信原则的适用而引起纳税义务人的不利益。

私法上诚信原则的成立根据是导源于对契约当事人间的信赖保护，其信赖是出于当事人间的约束。规范当事人间法律关系的是契约，双方当事人形成契约前必须充分考虑交易上的习惯，而保护对方的信赖；而在租税法上，国家的课税权行使与纳税义务人间并非出于当事人间的契约或协定所成立，仅仅是因为法律规定而形成，依凭租税法来明晰其是否应课税，课税权的行使仅基于法律，纳税义务人不过依法纳税，如果利用诚信原则将租税法的解释扩大，实际上是假借租税法解释之名，行租税立法之实，显然有违税收法定主义，因此，在租税法中并没有适用诚信原则的必要。

3.针对以上两种意见的评述。就我国而言，我国《民法通则》第四条规定：“民事活动应当遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用的原则。”这里所规定的诚实信用原则，能否适用于租税法，目前国内外通说皆采肯定的观点。

就我国的租税法律关系而言，依我国通说采二元论，在租税实体法上采租税债务关系说，此说认为租税关系虽然具有公法性质，但并不是非常浓厚，系在对等的关系上，依法律的规定，当然成立公法上之债权债务关系。国家与纳税者处于对等的地位，公法上的债权债务关系与私法上债权债务关系有许多共通的地方，因而基于同一性质的法律关系，必须服从同一的规律，因此诚信原则于租税实体法上有其适用的余地。而租税程序法系采租税权力关系说，认为国家与纳税义务人的关系为权力服从关系，国家是直接由法律取得权利，无须援用对方的诚实义务，而且也无须援用关于权利内容的信赖，若租税程序法依其租税法律关系的性质，将产生不适用诚实信用原则的结论，但须注意在适用诚信原则时，如果这个法律行为符合诚信原则的下位概念，也就是符合依诚信原则而已类型化的“权利滥用禁止原则”、“情更原则”、“禁反言原则”、“附随义务原则”及“诈欺及不正当方法之禁止”等的下位概念，应依据各该下位概念的内容，决定其法律效果，因而如果符合下位概念的内容，应该仍然可以适用诚信原则。国内也有学者大多主张诚实信用适用于租税法，而我国台湾学者也有持相同意见的，如施智谋教授曾说:“诚信原则为公法与私法应行共同遵守之原则，无庸吾人置疑，故租税法之适用，亦同样遵守诚信原则，换言之，无论纳税义务人或税捐稽征机关，均应受诚信原则之拘束。”

远在罗马法时代，诚信原则已露其端倪，后来法国民法扩充它的内涵，以诚信原则为契约上的原则；德国民法更进一步，以诚信原则为解释契约与履行债务的原则；直至瑞士民法承认诚信原则为权利义务的基本原则，其适用的范围也更加得以扩充；各国学说与法例，均承认其为民法上的“帝王原则”。然而诚信原则在私法上较早得到适用，再加上受条文主义的影响，以为成文法没有做出规定的，不能视为法律上的根据，而诚信原则仅在私法上有明文的规定，因而长久以来只认可诚信原则为私法的原则。然而法律的任务在于实现正义，私人与私人间要实现平均正义，固然有适用诚信原则的必要；个人与国家间为实现分配正义，同样有适用诚信原则的理由。要实现社会财富的平均，预防发生贫富悬殊的现象，以求国计民生的均衡发展，实现分配正义，可见诚信原则在公法上、尤其在税法上是不可或缺的。

二、诚信原则与税收法定原则间的衡平

诚实信用原则的适用，可能造成对税法的解释或扩大或缩小，这显然与税收法定主义精神相背，将对税收法定主义产生挑战，因此，租税法适用诚信原则之下，应如何与税收法定原则间取舍与调整亦为重要问题。

税收法定原则，指的是征税与纳税都必须有法律依据，并且依法征税和纳税。税收法定原则的建立，系以“无代表不纳税”（notaxationwithoutrepresentation）的思想为基础，始于1215年英国所颁布之大，现代各国大多以其作为宪法原理加以承认。其主要包括课税要素法定原则、课税要素明确原则和课税程序合法原则。根据税收法定原则，不仅课税要素的全部内容和税收的课征及其程序等都必须由法律规定，而且规定的内容要尽量明确不产生歧义，还要严格遵循法定程序。这一切都意味着税收法定原则强调和追求的是形式上的法定性。而诚实信用原则追求的是具体的妥当性与实质的合理性，基于这些不同，在协调二者的关系时，可从以下方面努力：

1.税收法定原则应作为税法的首要原则。税收法定无疑是税法的基本原则之一，但其在税法的原则中处于什么地位，与税法其他原则的关系如何，学界上有分歧。笔者认为税收法定原则应作为税法的首要原则。主要基于以下两点考虑：首先正如上文提及，税收法定原则系以“无代表不纳税”（notaxationwithoutrepresentation）的思想为基础，始于1215年英国所颁布之大，这是最早的税收原则，并为现代各国宪法与法律（税法）加以承认，因而是现代法治国家的重要表现，是地位最高的税法原则；第二，形式主义的法是可以预计的。税收法定原则强调严格的程序、形式和制度的确定性，最易于执法和司法。

2.适用诚实信用原则解释税法时，应把诚实信用原则看作是对税收法定原则的有益补充。税法的对纳税人财产权限制的性质决定了在对税法进行解释适用时，须严格按照法律文本进行。我国台湾地区学者林进富认为，涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律之精神，依法律之目的，衡酌经济上的意义及实质课税之公平原则为之。但是，毕竟租税法律主义是一切租税法解释所奉行的第一原则，且不容轻易地以租税公平原则或实质课税原则为由来加以动摇。因此，在适用诚实信用原则对税法进行解释时，应坚持税收法定原则，不能轻易以诚实信用为由加以动摇。

3.以上两点是在一般情况下对税收法定原则的维护。然而这并不是绝对一成不变的。主要满足一定的条件即可优先适用诚实信用原则，这些条件主要有：第一，税收行政机关对纳税人表示了构成信赖对象的正式主张；第二，其是值得保护纳税人信赖的情况；第三，纳税人必须信赖税收行政机关的表示并据此已为某种行为。这主要是因为税法的合法性和稳定性是税收法定原则应兼顾的价值目标，而诚信、公平、正义亦是征纳税需要考虑的内容。税法以限制征税权力、保护纳税人合法权益为取向。如果税收行政机关错误地作了减轻纳税或免税义务的决定，而纳税人基于此种决定的正确性和合法性的信赖行事，因此获得了利益，就应得到保障。如果这一信赖结果被纠正，势必影响到法的安定性，进而影响到纳税人因信赖而产生的税收利益，实际上是一种对其税负的加重，从而导致不公平的结果。因此，不应坚守机械的形式主义，而应体现实质合理性和公平性，使纳税义务人基于信赖产生的税法地位不至于因溯及既往而动摇，即便在某些方面与法律冲突，亦应保护纳税人的信赖利益。“按利益情况在法的安定性和合法性原则两种价值的较量中，即使牺牲了合法性原则也还需要对纳税人信赖加以保护的情况下，适用于个别救济法理的诚信原则是应该被肯定的”。

摘要]诚实信用原则能否适用于税法中存在争议。本文持肯定态度，认为不仅十分必要，而且符合法理。同时诚实信用原则与税收法定原则的二者间存在一定的冲突，本文就如何协调进行探讨。

[关键词]诚实信用原则税收法定原则

参考文献:

[1]张晓君:关于税法中的诚实信用原则[J].理论探索,2008（1）

[2][台]张则尧:现行税法概要[M].台北:财政部财税训练所，1980，2

[3]刘剑文熊伟:税法基础理论[M].北京:北京大学出版社，2004，180

[4][台]施智谋:民法之规定如何适用于租税法[J].财税研究，1980（6）

[5]侯作前:论诚实信用原则与税法[J].甘肃政法学院学报，2003（69）

第6篇

[关键词]诚实信用原则税收法定原则

一、诚实信用原则能否适用于税法的争议

诚实信用原则是指在行使权利和履行义务时，应信守承诺并诚实为之，不得违背对方的合理期待和信赖，不得以已经完成的言行是错误的为由而反悔。诚实信用原则能否适用于税法，目前学说上有肯定否定二说，分述如下：

1.肯定说。肯定诚信原则适用于税法的主要理由多基于租税法律关系系采租税债务关系说所得的结论。租税债务关系说系主张国家处于租税债权者地位，有请求给付的权利；人民处于租税债务者的地位，有履行给付的义务，租税实体法的租税法律关系，即为公法上的租税债权债务关系，国家与纳税者处于对等的地位，这与私法上债权债务关系相似。基于同一性质的法律关系，必须服从同一的规律，才能达到公平、公正之法律目的，从而诚实信用原则在税法上得以适用。换言之，租税债权的行使及租税债务的履行，与私法上权力的行使及义务的履行，本质上并无不同，都要合乎公平正义，为谋个人与个人间利益的调和，并求个人与团体间利益的衡平，任何权力的行使及义务的履行，均需适用诚信原则。

诚信原则应否适用于税法领域，在德国一直是租税法学界的问题，但是大约从1927年左右开始德国联邦财政法院(BFH)，即不断地加以适用，然而在20世纪30年代，诚信原则与国库主义(indubioProfisco)、即“有疑则课税”之意相结合，直到第二次世界大战后，国库主义、反民主主义的思想没落，信赖保护原则、权利保护思想抬头，以非国库主义，即民主主义(indubiocontrafiscum)有疑则不课税之意的观点来解释租税法的目的成为了潮流，诚信原则开始为判例学说所肯定，促使租税法目的的进步。

瑞士虽然在联邦税法中并没有加以明文规定，然而在实务上瑞士联邦法院(BG)，很早就承认了诚信原则在税法上的适用。在州税法中已有明文规定，1944年3月14日关于国税及地方税法第二条第一项规定：“本法的规定，应依诚实信用而加以适用和遵守。”1945年12月16日的州税法亦设有同一旨趣的规定。1947年瑞士租税基本法草案，第五条第一项规定：“租税法依诚信原则加以适用和遵守，当解释租税法时，应考虑所有瑞士国民的法律平等性。”前述瑞士的州税法及租税基本法草案的规定，比德国的更为优越，因其已明文规定诚信原则，而并非只是法律解释原则而已。

日本多数学者对诚信原则是否适用于租税法多持肯定的态度，如田中二郎在其租税法一书中写道：“当做解释原理的诚信原则和禁反言原则，主要系在私法领域发展而成，是否在租税法领域中加以适用，其又是否与税收法定主义相抵触，有各种不同的意见，关于这一点，笔者认为税收法定主义实不能作为否定以诚信原则解释租税法的理由，因为这个原则是作为一种普遍的法理存于所有法律领域中的，因此很难以此做为在租税法上排斥其适用的根据。”

我国台湾行政法院的判例也曾明确诚信原则在公法上应有其类推适用，进而将诚信原则引用于租税法。该法院五十二年判字第三四五号判例称：“公法与私法，虽各具特殊性质，但二者亦有其共通之原理，私法规定之表现一般法理者，应亦可适用于公法关系。依本院最近之见解，私法中诚信公平之原则，在公法上应有其类推适用。”“对于各该法令公布施行前已发生之同样情形之事业，其课税处分尚来确定者，若弃置不顾，任其负担不合理之税捐，不予救济，当非政府制订各该法令之本意，而与各该法令施行以后之同样情形事件相比较，亦显有违税法上公平之原则，原处分未考虑物价上涨幅度，以重估原告三十九年购进之该两轮账面上残余价值，不能不认为有违诚信公平之原则，亦即难谓适法。”这个判例明确表明租税法上也有诚信原则适用的余地。

2.否定说。否定诚信原则适用于租税法之理由者，多基于租税法律关系系采租税权力关系说所得的结论。主张租税权力关系说的认为国家与纳税义务人的关系为权力服从关系。而且德国租税法学者Longhorst认为诚信原则为民法所规定，仅为直接当事人之间的信赖保护，而租税法却是规范国家与国民间的关系，因而其不能加以适用，同时在租税法上适用诚信原则，特别是在租税程序法上，尚欠缺一种独立的判断标准。

此外，德国学者Geerlng认为对于侵害国民财产的课税处分，从合法性的观点而言，国家是直接由法律而取得权利，无须援用对方的诚实义务，而且也无须援用关于权利内容的信赖，因此在租税法上从法理及法律解释原则的角度来看，实在没有适用诚信原则的余地，如果租税法必须在法律规定的领域上藉诚信原则这不明确的标准以决定课税与否，显然违背了税收法定主义的精神，容易因租税法解释而扩大纳税义务的危险，综上所述，Geerlng不愿因诚信原则的适用而引起纳税义务人的不利益。

私法上诚信原则的成立根据是导源于对契约当事人间的信赖保护，其信赖是出于当事人间的约束。规范当事人间法律关系的是契约，双方当事人形成契约前必须充分考虑交易上的习惯，而保护对方的信赖；而在租税法上，国家的课税权行使与纳税义务人间并非出于当事人间的契约或协定所成立，仅仅是因为法律规定而形成，依凭租税法来明晰其是否应课税，课税权的行使仅基于法律，纳税义务人不过依法纳税，如果利用诚信原则将租税法的解释扩大，实际上是假借租税法解释之名，行租税立法之实，显然有违税收法定主义，因此，在租税法中并没有适用诚信原则的必要。

3.针对以上两种意见的评述。就我国而言，我国《民法通则》第四条规定：“民事活动应当遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用的原则。”这里所规定的诚实信用原则，能否适用于租税法，目前国内外通说皆采肯定的观点。

就我国的租税法律关系而言，依我国通说采二元论，在租税实体法上采租税债务关系说，此说认为租税关系虽然具有公法性质，但并不是非常浓厚，系在对等的关系上，依法律的规定，当然成立公法上之债权债务关系。国家与纳税者处于对等的地位，公法上的债权债务关系与私法上债权债务关系有许多共通的地方，因而基于同一性质的法律关系，必须服从同一的规律，因此诚信原则于租税实体法上有其适用的余地。而租税程序法系采租税权力关系说，认为国家与纳税义务人的关系为权力服从关系，国家是直接由法律取得权利，无须援用对方的诚实义务，而且也无须援用关于权利内容的信赖，若租税程序法依其租税法律关系的性质，将产生不适用诚实信用原则的结论，但须注意在适用诚信原则时，如果这个法律行为符合诚信原则的下位概念，也就是符合依诚信原则而已类型化的“权利滥用禁止原则”、“情更原则”、“禁反言原则”、“附随义务原则”及“诈欺及不正当方法之禁止”等的下位概念，应依据各该下位概念的内容，决定其法律效果，因而如果符合下位概念的内容，应该仍然可以适用诚信原则。国内也有学者大多主张诚实信用适用于租税法，而我国台湾学者也有持相同意见的，如施智谋教授曾说:“诚信原则为公法与私法应行共同遵守之原则，无庸吾人置疑，故租税法之适用，亦同样遵守诚信原则，换言之，无论纳税义务人或税捐稽征机关，均应受诚信原则之拘束。”

远在罗马法时代，诚信原则已露其端倪，后来法国民法扩充它的内涵，以诚信原则为契约上的原则；德国民法更进一步，以诚信原则为解释契约与履行债务的原则；直至瑞士民法承认诚信原则为权利义务的基本原则，其适用的范围也更加得以扩充；各国学说与法例，均承认其为民法上的“帝王原则”。然而诚信原则在私法上较早得到适用，再加上受条文主义的影响，以为成文法没有做出规定的，不能视为法律上的根据，而诚信原则仅在私法上有明文的规定，因而长久以来只认可诚信原则为私法的原则。然而法律的任务在于实现正义，私人与私人间要实现平均正义，固然有适用诚信原则的必要；个人与国家间为实现分配正义，同样有适用诚信原则的理由。要实现社会财富的平均，预防发生贫富悬殊的现象，以求国计民生的均衡发展，实现分配正义，可见诚信原则在公法上、尤其在税法上是不可或缺的。

二、诚信原则与税收法定原则间的衡平

诚实信用原则的适用，可能造成对税法的解释或扩大或缩小，这显然与税收法定主义精神相背，将对税收法定主义产生挑战，因此，租税法适用诚信原则之下，应如何与税收法定原则间取舍与调整亦为重要问题。

税收法定原则，指的是征税与纳税都必须有法律依据，并且依法征税和纳税。税收法定原则的建立，系以“无代表不纳税”（notaxationwithoutrepresentation）的思想为基础，始于1215年英国所颁布之大，现代各国大多以其作为宪法原理加以承认。其主要包括课税要素法定原则、课税要素明确原则和课税程序合法原则。根据税收法定原则，不仅课税要素的全部内容和税收的课征及其程序等都必须由法律规定，而且规定的内容要尽量明确不产生歧义，还要严格遵循法定程序。这一切都意味着税收法定原则强调和追求的是形式上的法定性。而诚实信用原则追求的是具体的妥当性与实质的合理性，基于这些不同，在协调二者的关系时，可从以下方面努力：

1.税收法定原则应作为税法的首要原则。税收法定无疑是税法的基本原则之一，但其在税法的原则中处于什么地位，与税法其他原则的关系如何，学界上有分歧。笔者认为税收法定原则应作为税法的首要原则。主要基于以下两点考虑：首先正如上文提及，税收法定原则系以“无代表不纳税”（notaxationwithoutrepresentation）的思想为基础，始于1215年英国所颁布之大，这是最早的税收原则，并为现代各国宪法与法律（税法）加以承认，因而是现代法治国家的重要表现，是地位最高的税法原则；第二，形式主义的法是可以预计的。税收法定原则强调严格的程序、形式和制度的确定性，最易于执法和司法。

2.适用诚实信用原则解释税法时，应把诚实信用原则看作是对税收法定原则的有益补充。税法的对纳税人财产权限制的性质决定了在对税法进行解释适用时，须严格按照法律文本进行。我国台湾地区学者林进富认为，涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律之精神，依法律之目的，衡酌经济上的意义及实质课税之公平原则为之。但是，毕竟租税法律主义是一切租税法解释所奉行的第一原则，且不容轻易地以租税公平原则或实质课税原则为由来加以动摇。因此，在适用诚实信用原则对税法进行解释时，应坚持税收法定原则，不能轻易以诚实信用为由加以动摇。

3.以上两点是在一般情况下对税收法定原则的维护。然而这并不是绝对一成不变的。主要满足一定的条件即可优先适用诚实信用原则，这些条件主要有：第一，税收行政机关对纳税人表示了构成信赖对象的正式主张；第二，其是值得保护纳税人信赖的情况；第三，纳税人必须信赖税收行政机关的表示并据此已为某种行为。这主要是因为税法的合法性和稳定性是税收法定原则应兼顾的价值目标，而诚信、公平、正义亦是征纳税需要考虑的内容。税法以限制征税权力、保护纳税人合法权益为取向。如果税收行政机关错误地作了减轻纳税或免税义务的决定，而纳税人基于此种决定的正确性和合法性的信赖行事，因此获得了利益，就应得到保障。如果这一信赖结果被纠正，势必影响到法的安定性，进而影响到纳税人因信赖而产生的税收利益，实际上是一种对其税负的加重，从而导致不公平的结果。因此，不应坚守机械的形式主义，而应体现实质合理性和公平性，使纳税义务人基于信赖产生的税法地位不至于因溯及既往而动摇，即便在某些方面与法律冲突，亦应保护纳税人的信赖利益。“按利益情况在法的安定性和合法性原则两种价值的较量中，即使牺牲了合法性原则也还需要对纳税人信赖加以保护的情况下，适用于个别救济法理的诚信原则是应该被肯定的”。

参考文献:

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[3]刘剑文熊伟:税法基础理论[M].北京:北京大学出版社，2004，180

[4][台]施智谋:民法之规定如何适用于租税法[J].财税研究，1980（6）

[5]侯作前:论诚实信用原则与税法[J].甘肃政法学院学报，2003（69）

第7篇

海峡两岸房产税制度比较研究

纳税人用税监督权研究

美国资本弱化税制改革研究

公共财产收入的法学解构

2011年财税法理论研究综述

试论财税法的本质属性

财税法的面向与理论方法

论房产税降低房价的约束条件

论证券交易所得税制之宪法界限

海峡两岸欠税限制出境制度比较研究

中国房产税的制度发展与征收述评

房地产税保有阶段税收规制研究

论公共财产的基本体制法之纵横展开

国家治理体系现代化与现代财政制度

现行不动产保有税制存在的问题及对策

房产税优惠制度的探讨和重构

转型中国:公共财政重构与中国梦的实现

公共财产法视角下的财税法学新思维

走出宏观调控法误区的财税法学

韩国企业所得税立法与判例的最近动向

韩国共同事业场及同业企业课税制度之介评

试论公共财产法视域下的公共财产权

公共财产法中的“私人”财产权

试论公共财产权与私人财产权的区别与意义

论公共财产法之宪法基础——不只是财产权保障

房产税:市场规制权与市场对策权的博弈选择

韩国的不动产保有税制:以价格抑制机能为中心

韩国不动产政策税制的必要性与立法之研究

对不动产转让所得的重课税现状和改善的课题

全球金融危机后韩国房地产税制变化趋势

台湾地区房地产奢侈税“立法”及其“宪法”界限

论公共财产支出法之建构——以程序理性为中心

财税法的本质属性:公共财产法还是宏观调控法?

比较法视野下的环境税内在合法性论要

论房产(保有)税、财产税与结构性简税之税法改革

论税法中公平原则的时间效应——以房产税为例

韩国法人税征收中支出利息的不算入损金制度之介评

论财税法的法律性质——以公共财产权为中心

税收法定还是宏观调控?——以沪渝房产税改革试点为视角

民国时期税法目的评析——以民国时期财税法学研究为依据

基于回顾与反思的西部大开发税收优惠法律制度之完善

个人所得税之合宪性控制——基于量能课税原则的考量

论财政法的意义及其学科构建——一种研究思路的展开

论财税法人才的培养——以德国税法硕士的培育为借镜

财产权理论谱系的重构——从公共财产权的结构性缺位谈起

公共财政视角下的财产权体系——基于公共财产的请求权

厘清公共财产的概念——兼论公共财产权的内涵、外延与本质

第8篇

［关键词］双重征税；《维也纳条约法公约》；国际税收协定；解释规则

［中图分类号］F810.42 ［文献标识码］A［文章编号］1004-9339(2012)02-0102-05

我国与90多个国家和地区签订了避免双重征税协定（或安排）①。 税收协定已成为我国国际税收法律体制最重要的组成部分之一。在税收国际化的历史条件下，国家税收权益关系的协调，主要是通过当事国之间缔结的税收协定来实现的。［1］在我国对外贸易已经对国际经济产生重要影响的今天，如何避免双重征税具有举足轻重的作用。另一方面，在我国进口额不断扩大的情况下，大量贸易税率过低与避免双重征税协定密切相关。双重征税问题的根源是不同的征税管辖区不遵循共同的征税原则，当协定和条约成为国际间处理双重征税主要手段的背景下，问题得以解决和处理的核心就在于对避免双重征税协定（或安排）解释规则的理解和阐释。从这个意义来看，对国际税收协定解释规则的研究既是一个重要的理论问题，也是一个非常有价值的现实问题，需要我们不断深入探讨。

一、税收协定解释规则税收协定属于双边性国际条约，其解释要遵循关于条约解释的一般国际法规则和习惯，即1969年《维也纳条约法公约》第31～33条的规定。另外，税收协定在实践中又形成了自己独具特色的解释规则。OECD范本和UN范本第3条第2款规定：“缔约国一方在适用本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有要求以外，应当具有该缔约国适用于本协定的税种的法律所规定的含义。”②根据这一规定，税收协定的解释依据不限于协定条文本身及其上下文的联系，即语义解释，而且在一定条件下还允许

［收稿日期］2011-05-16

［作者简介］欧蓉蓉（1981-），女，四川自贡人，西南政法大学博士研究生；陈延忠（1978-），男，福建厦门人，厦门海事法院法官，法学博士。

①双重征税条约（也称为避免双重征税协定或“DTAA”）是根据国际公法和谈判的原则，在《维也纳公约》基础上建立的条约法管辖。避免双重征税协定的产生是因为在两个不同的国家的冲突管辖规则，同一收入在两个国家有可能同时负有纳税义务。如果两国有避免双重征税的协定，可能发生以下情况：只对在一国的收入征税，在两国的收入可豁免；对在这两个国家的收入征税，但在其中一个国家支付的税收可折抵在另一个国家的应缴税款。

②这是1977年OECD范本和1980年UN范本第3条第2款的文字表述，1995年修订版和此后修订版的OECD范本以及2001年修订版的UN范本均对其第3条第2款的措词做了修改，规定“缔约国一方在任何时候适用本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，上下文另有要求除外，应当具有该缔约国当时适用于本协定的税种的法律所规定的含义，此用语在该缔约国有效适用的税法上的含义优先于在该国其他法律上的含义。”

缔约国一方运用其国内有关税法所赋予的含义对税收协定的用语进行解释，即目的解释和体系解释。将国内法的内容作为双边协定的解释依据，无疑是条约解释实践方面一种新的突破，也是避免双重征税协定解释区别于其它条约解释的重要特征。

二、《维也纳条约法公约》：协定解释的一般解释规则《维也纳条约法公约》第31～33条的规定是国际条约的一般解释规则，税收协定的解释自然也要受上述规定的规范和调整。但从税收协定解释实践来看，各国对于条约法公约适用性的认可程度有一定的差异。

（一）解释例一：协定解释的正式规则、规范规则根据相关国家是否签字承认税收协定，可以将公约看做正式规则或习惯规则；根据相关国家在条约解释中是否运用公约，可以将公约看做规范规则或名义规则。这一分类参考了“制定法与习惯法”、“规范宪法和名义宪法”的分类标准。

在一些签字国的税收协定解释实践中，条约法公约不仅适用于公约生效以后签字国之间缔结的税收协定，而且，条约法公约关于条约解释的规定具有国际习惯法的地位，适用于全体国家，无论其是否为条约法公约的签字国，也不论所解释的协定是否系在条约法公约生效之前签订。税收协定与国内税法的关系实际也就是国际法与国内法之间的关系的一个方面。［2］因此，解释该国的任何税收协定都必须适用条约法公约的规定。采取这种做法的国家有奥地利、德国、澳大利亚、意大利、韩国等。

以德国为例，德国国内法没有专门对税收协定的解释加以规定。德国学者对于是否依照国际法的一般解释方法来解释税收协定曾展开激烈辩论。有些学者反对这种移用，但多数学者认为将税收协定与其它国际条约根本区分开来缺乏依据，故应根据条约法公约的规定来解释税收协定。德国权威税法学者Klaus Vogel指出，如果根据国际法，国际司法机关有义务遵照条约法公约的规定来解释协定的话，那么国内法院同样也应适用条约法公约的解释标准。［3］德国税务法院也认为，税收协定法及其解释相对于国内法律概念及其解释有基本独立性。因此，纵使某一用语既为税收协定，又为德国国内税法所使用，且税收协定未援引国内法的解释，两个用语的解释也是不同的，协定用语应按国际法的解释方法加以解释。

再以澳大利亚为例，在Thiel v. FC of T一案中，澳大利亚高等法院直接援引条约法公约的规定来解释税收协定，该案判决列举了适用于税收协定解释的国际法原则，并强调在实践中应根据国际法原则来解释已经被纳入到澳大利亚税法体系中的税收协定。澳大利亚甚至强调条约实施法（即将条约制定为国内法的法律）的解释也必须按照国际法规则来进行解释。Brennan法官指出，如果某一法律系将条约文本或条约之规定转化为其内容以将条约制定为国内法的一部分，很明显，立法机关的意图是被转化文本在国内立法和条约中应有相同涵义。为了得出这一涵义，应适用条约的解释规则来解释转化的文本，而非适用国内法解释的规则。Applicant A v. Minister for Immigration and Ethnic Affairs (1997) 190 CLR 225：230-231。

（二）解释例二：协定解释的正式规则、名义规则

在另一些签字国的实践中，条约法公约的规定被用于非税收条约的解释，原则上也适用于税收协定的解释，但在税收协定解释实践中所起作用较为有限。这些国家包括西班牙、日本、比利时、丹麦、瑞典等。

例如，西班牙是条约法公约的签字国，1972年5月2日西班牙议会批准了公约。西班牙和最高法院在若干案件中都明确强调了公约的作用。Constitutional Court decision (ATC) 114/1991, 11 April 1991. Supreme Court decisions of 30 September 1982 (Ar.4728), 19 May 1983 (Ar.2947) and 30 June 1987 (Ar.4423)。但到目前为止，尚没有在解释税收协定案件中直接引用条约法公约的例子。西班牙学者指出，理论上，条约法公约的一般解释原则可以适用于税收协定的解释，但从实践来看，公约在西班牙税收协定解释实践中的作用并未像预期的那么大，其主要原因之一是税收协定的主要解释资料――OECD范本注释在条约法公约中的法律地位不明确，并未得到充分的认可。

日本也是条约法公约的签字国，日本法院在解释其它领域的国际条约时也曾援引条约法公约的规定。在解释税收协定时，虽然理论上也应该采用条约法公约来解释，但无论法院还是学者实际上都很少注意到条约法公约。究其原因，主要是日本国际公法学界与国际税法学界在研究上的隔阂使然。日本国际公法学界对条约法公约多有探讨，但甚少触及税收协定的研究，而国际税法学界则很少涉足国际公法原则的研究。因此，国际税法学界对条约法公约鲜有论及。［4］

（三）解释例三：协定解释的习惯规则、规范规则

在一些非条约法公约签字国的税收协定解释实践中，条约法公约作为条约虽对其无拘束力，但公约关于条约解释的规定作为国际习惯法适用于条约的解释，包括税收协定的解释。例如法国、卢森堡、葡萄牙、挪威等国。

以法国为例。法国因为不愿意接受条约法公约中关于“强行法”的规定未加入公约。但法国并不反对公约关于条约解释的规定，认为其属于国际习惯法而加以接受。例如，法国在国际仲裁程序中就明确主张适用条约法公约中关于条约解释的条款，其理由是这些条款仅仅是对已存在的国际习惯法的编纂。因此，尽管条约法公约在法国并没有形式上的效力，但其解释原则被广泛适用，包括用于税收协定的解释。例如在若干案件中，政府特派员向最高行政法院提交的意见中就直接援引了条约法公约的规定。法国学者在讨论最高行政法院的判例时也常以条约法公约的规定来检定法院的判决是否正确。需要指出的是，最高行政法院在判决中尽管会适用条约法公约的规定，但不会正式地加以援引。Avis du Conseil d′?tat en 2009――Contributions et taxes，conseiletat.fr/cde/media/document/avis/382545.pdf，2011年9月12日访问。

（四）解释例四：协定解释的习惯规则、名义规则

在一些非条约法公约签字国的税收协定解释实践中，条约法公约中作为条约对其无拘束力，公约关于条约解释的规定可能作为国际习惯法在一些非税收条约的解释案件中被法院所援引，但未适用于税收协定的解释，税收协定的解释方法与条约法公约规定的方法有所不同。例如美国尚未批准公约，尽管如此，《美国对外关系法重述》（第三版）将条约法公约称为“现有条约法律及惯例的权威指南”。美国法院在一些非税收条约的解释案件中也援引了条约法公约的解释规则。但美国法院在税收协定的解释案件中却从未适用条约法公约。有学者利用LEXIS数据库，对美国法院审理的数百个税收协定解释案件进行统计，发现只有一个案件的审理法院讨论了适用条约法公约的可能性，即2003年的Kappus诉税务局长一案。

美国法院解释税收协定时使用的方法也与条约法公约的规定明显不同：美国法院往往对条约进行宽泛的解释，认为条约解释的目标在于“赋予特定的词语与缔约方真正的共同期望相符的含义”。其采用的是类似于契约解释的方法，偏重探求缔约国双方的共同意思，常常会超越协定的文义。同时，美国法院在解释税收协定时援引的资料极为广泛，不仅包括单边性的资料，如美国财政部的技术说明和参议院报告，还包括谈判历史、税收协定谈判人员在后来的税务诉讼中提交的宣誓证词以及OECD范本注释，以查明缔约国双方的共同意思。［5］

美国学者Reuven S. AviYonah指出，美国签署但未批准条约法公约是事实美国大多数条约是由国务院代表美国谈判，但是税收协定的谈判则主要由财政部负责，同时根据美国宪法，在税收问题上由众议院决定，国会、行政权力、签订条约约束是由参议院行使，传统上通过其外交关系委员会具体负责。因此，有人甚至认为，美国签署但未批准条约法公约的状态将永远继续下去。，但并不是美国税收协定解释实践偏离条约法公约的原因所在，因为在非税案件中仍然以公约包含了国际习惯法而加以援引。在税收协定案件中之所以极少援引条约法公约仅仅是因为大多数税务律师缺乏对公约的了解。这些税务律师依赖的是诸如OECD税收协定范本及其注释这些在税收协定的解释案件中常常引用的国际文件，而对条约法公约的忽视往往容易导致荒谬的判决。

综上，各国在解释其税收协定时对条约法公约的接受程度不一。在解释税收协定时，其是否适用条约法公约主要与下列因素有关：该国是否为公约的签字国、相关税收协定是否在条约法公约生效之后缔结、实践中是否区分税收协定与非税收条约的解释等。但应当指出，在解释税收协定时不适用条约法公约的主要原因并非缘于法律上的阻碍，而是因为国际公法界与税法界的隔膜。这种现象不独存在于发展中国家，发达国家也莫能例外。

三、协定第3条第2款：协定解释的专门解释规则第3条第2款这一规定在税收协定中的采用，始于1945年英国与美国缔结的所得税与遗产税协定。1975年签署的“英美税收协定”（United StatesUnited Kingdom Income Tax Convention）第23章专门规定了避免双重征税。 irs.gov/pub/irs-trty/uk.pdf，2011年9月12日访问。此后，这一规定在协定实践中为各国普遍采纳，并为OECD范本和UN范本所吸收和继承。［6］之所以采用第3条第2款这样的立法模式，允许以国内法含义解释协定中的未明确定义用语，一般认为是基于税收协定与国内税法之间的紧密联系、立法技术原因、有利于税法的确定性和可预期性、维护缔约国税收等原因，［7］另外还在于尽可能地在税收协定下维护缔约国。美国法院在Samann诉税务局长一案的判决中也指出，1951年瑞士与美国协定第2条第2款的规定（类似于OECD范本第3条第2款）正是“缔约国双方希望维护其本国税收制度的确证”。Samann v. Commissioner, 313 F.2d 461, 462 (1963)。

相对于《维也纳条约法公约》第31~33条，协定第3条第2款是税收协定的专门解释规则。二者之间属于一般解释规则和专门解释规则的关系，根据特别法优先于一般法的法理原则，协定第3条第2款优先于《维也纳条约法公约》第31~33条适用。这一点得到多数学者的赞同。

德国税法学者Klaus Vogel教授指出：“相对于调整避免双重征税协定的一般解释规则而言，第3条第2款为特殊解释规则，因此其适用优先于这些一般规则。” ［8］Shannon 在论及第3条第2款与《维也纳条约法公约》第31条和第32条的关系时指出：“第3条第2款相对《维也纳条约法公约》中的一般解释规则而言，属于特殊解释规则，优先于公约的规则而适用。” ［9］

四、结论：对我国税务机关和法院的启示（一）应重视《维也纳条约法公约》在税收协定解释中的作用

我国是维也纳条约法公约的签字国中国于1997年5月9日递交加入书，同年10月3日条约法公约对中国生效。，但极少将其适用于我国所签订条约的解释中，更遑论税收协定的解释。在泛美卫星公司税案中，我国法院甚至未意识到我国是条约法公约签字国，而以为缺乏相应解释规则和解释方法，只能借助一定价值判断来对《中美税收协定》进行解释。

如前所述，税收协定的解释中不适用条约法公约的主要原因并非法律上的阻碍，而是因为国际公法界与税法界的隔膜，即“懂公法者不懂税约，懂税约者不懂公法”，由此造成解释协定的国内法院或税务机关缺乏对公约的了解。因此，无论是发达国家，抑或是包括我国在内的发展中国家，均应充分重视条约法公约在税收协定解释中的作用，达成对税收协定的共同解释，避免因解释的歧义造成国际双重征税或不征税而导致税收协定目的的落空。

关于条约法公约在税收协定解释中的适用，可以得出如下结论：（1）如果税收协定缔约国对方也是条约法公约的签字国，且协定系在公约生效之后缔结，那么条约法公约适用于该协定的解释，此时公约系作为条约而具有拘束力。（2）如果协定缔约国对方不是条约法公约的签字国，或者协定是在公约生效之前缔结的，公约中的条约解释规定也可适用于协定的解释，此时公约系作为关于条约解释的习惯国际法而具有拘束力。

事实上，尽管美国在条约解释和适用上经常采取我行我素的单边主义做法，但也逐渐转而认可条约法公约在税收协定解释中的适用。美国法学会的联邦所得税研究小组在其报告《美国所得税的国际课税》中指出：“解释的方法如与国际惯例相去甚远，则是令人失望的，且破坏了税收协定的基本目标之一，即提供避免国际重复征税的互惠措施。现有的条约解释国际规则的存在对税收协定的解释起到了限制作用，并将其与法院更熟悉的制定法解释区分开来。”［10］“如果美国的解释实践能够和条约法公约的做法更接近，是再好不过了。总体而言，美国的实践似乎过于偏重单边的解释资料，而不是协定缔约国双方共同观点的产物或其它能够体现这种共同观点的资料。” 因此，报告建议美国调整在税收协定解释上的一贯做法，更注重文义解释（常义解释），而减少法意解释方法的使用，并将此列为建议的首项。

（二）正确处理《维也纳条约法公约》和协定第3条第2款的关系

笔者认为，尽管协定第3条第2款处于优先适用的地位，但《维也纳条约法公约》并未被完全取代。理由如下：

1．第3条第2款是税收协定的专门解释规则，这一规定的理解属于税收协定专门解释规则本身的解释问题，而非对协定一般用语的解释，因此不能适用第3条第2款，而应当根据条约的解释通则，即《维也纳条约法公约》加以解释。

2．第3条第2款中的“上下文”一语含义极为广泛，实际囊括了《维也纳条约法公约》第31~33条所规定的解释因素。因此，第3条第2款的适用同时也包含了《维也纳条约法公约》的适用。［11］

3．个别早期签订、现在仍生效的税收协定没有类似于范本第3条第2款的规定，其解释主要应根据《维也纳条约法公约》第31~33条的规定进行。

4．第3条第2款的适用范围是有一定限度的。在其适用范围以外，适用《维也纳条约法公约》这一税收协定一般解释规则来解释协定并无疑问。澳大利亚高等法院在Thiel v. FC of T一案中，认为瑞士与澳大利亚协定第3条第2款虽然规定可以运用国内税法概念含义解释协定的未定义用语，但“企业”一语在澳大利亚国内税法中并没有确定的含义，因此，第3条第2款无法适用，只能根据《维也纳条约法公约》从协定本身来推导这一用语的含义。Thiel v. Federal Commissioner of Taxation ,1990. Mason CJ, Brennan and Gaudron JJ。

再者，不宜过度强调根据国内法含义来解释税收协定这一特殊规则，因为税收协定的解释要求达成共同解释，即一种统一的、中立的解释，缔约国双方对协定规定的理解应相同或相似，法院在解释税收协定时应顾及缔约国双方的共同利益。税收协定的解释必须尊重OECD范本注释、UN范本注释和相互协商协议所体现的共同解释。因此，应当认识到税收协定虽有其特性及特殊规则，但《维也纳条约法公约》仍然适用并应得到广泛的应用。［12］

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［3］REIMER, EKKEHART. Tax Treaty Interpretation in Germany ［J］. European Taxation, 1999, 39(12): 460.

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New Rules for the Interpretation of International Tax Convention

Ou Rongrong1，Chen Yanzhong2

(1.Economic Law School, Southwest University of Political Science and Law, Chongqing 401120,China;

2.Xiamen Marine Court, Xiamen 361000,China)

第9篇

摘 要 作为私法领域“帝王条款”的诚实信用原则，伴随着公法、私法的相互融合，这一原则不可避免地在税法上适用。诚实信用原则的实施不仅是对税收法定原则的有益补充，而且是对纳税人信赖利益进行法律保护的需要。它是社会主义市场经济和社会主义法制建设的必然要求，能够保障行政相对人实现其合法权益和合理预期，促进我国税收事业向法治化、规范化方向发展。

关键词 税法 诚实信用原则含义 理论依据 对策

将诚实信用原则作为我国税法的基本原则，充分发挥这一基础性道德准则和基本法律原则在税收中的作用，对于限制征税权力的滥用、平衡国家与纳税人权益、实现税收的实质正义具有重要意义。

一、诚实信用原则在税法中的含义

诚实信用原则又称诚信原则，起源于罗马法的诚信契约和诚信诉讼。所谓诚实信用，要求人们在市场活动中讲究信用，恪守诺言，诚实不欺，在不损害他人利益和社会利益的前提下追求自己的利益，不得违背对方基于合法权利的合理期待。该原则已被奉为民商法的最高指导原则或称“帝王规则”。

诚实信用原则是道德规范和法律规范的有机结合体，即诚实信用原则是法律化的社会道德规范①。从司法实践上看，该原则具有高度的抽象概括性，因此给予法官较大的自由裁量权，为个案中对法律和法律行为进行解释、补充提供了价值判断的依据。

当这一原则适用和指导税收法律关系时，该原则的适用就意味着对纳税人信赖利益的保护，税收行为的完成实质上就是基于国家与纳税人之间的一种相互信任，这种相互信任使得双方都具有了信赖利益。为保障这一信赖利益的实现，就要求征纳双方在履行各自的义务时，格守信用，遵守规则，充分披露信息，诚实地履行义务，不得以违反法律为由而损害纳税人因信赖其之前对税法的解释或税收要件的认定而获得的利益。诚实信用原则正是从道德和法律两个层面支持和规范良好税收秩序的形成。

二、税法中适用诚实信用原则的理论依据

（一）公私法的融合与渗透为税法适用诚信原则奠定了理论基础

罗马法学家乌尔比安把法域分为公法与私法以来，自划分以来就不断遭到挑战②。公法、私法的相互渗透和融合已成为当代法学发展的必然趋势。公法性规范不断侵入私法领地，同时大量的私法规范也被引入公法当中，这种公私法的相互融合弥补了彼此的缺陷。随着公法私法化，私法公法化愈演愈烈，作为私法重要原则的诚信原则也被引入到公法之中，并被广泛适用。进入20世纪以后，诚信原则开始大规模进入公法领域。

税法属于公法范畴的法律部门，在税法的发展过程中也出现了私法化的现象，该现象体现在以下几个方面：（1）税收代位权与税收撤销权；（2）税务担保；（3）税务制度。这些制度都曾是民法上的私法制度，随着市场经济的发展和深化这些制度逐渐的被应用在税法领域，为税法的发展起到了非常重要的作用，同时也为诚实信用原则引入税法领域扫清了障碍，并且为以后更多的私法原则应用于公法规范具有借鉴意义。

（二）税收债务关系说的确立为税法适用诚信原则提供了学说支持

对于税收法律关系的定性，一直存在着三种观点：权力关系说、债务关系说和二元关系说。随着中国经济走向世界，市场经济观念也有所改变，目前就税收法律关系通说采债务关系说，“税”即“债”，只不过这种债权债务关系，并非发生在私法领域上平等主体之间，而是公民与行政机关之间。税收法律关系就是国家请求纳税人履行法律上的税收债务关系，国家和是法律上的债权人而纳税人则是对应的债务人。就此观念来说国家不再是以往权力拥有者的角色，国家在享有权力的同时也要承担一定的义务。虽说税收法律关系具有行政性质，但是就其实质来看，也包含着等价交换的规则，因此与私法上的债权债务关系存在共通之处，必然也应受到私法上的基本原则――诚实信用原则的指引。

税法作为经济法的一个子法，具有“公法”的特征和很强的“私法”色彩③。这些特征决定了将私法领域的诚信原则引入税法并没有理论上的障碍。在实践过程中这一原则要求征纳双方在履行各自的义务时，都应该讲信用，不得违背对方的合理期待和信赖，也不得以许诺错误为由而反悔，并且还可以平衡纳税人与国家之间的法律地位，保障纳税人的合法权利，防止征税机关权力的滥用。因此这一原则引入税法领域不仅是必要还是可行的。

（三）诚实信用原则引入税法的现实需求

目前，当代中国信用缺失问题严重，当然在税收领域也是如此。比如，纳税人扣缴义务人偷税逃税、恶意拖欠税款等行为普遍存在；征税机关不依法执法、执法犯法等现象时有发生，政府使用税款公开度、透明度不足。具体我们可以从以下几个方面来看：

首先，从纳税人的角度讲，诚信纳税观念还很淡薄。“依法纳税光荣，偷税逃税可耻”的纳税氛围还没有完全形成，诚信纳税意识并未真正深入人心，公民对诚信纳税必要性、重要性的认识还远远不够。并受利益最大化的驱动，许多纳税人对税收强制参与其收人分配的利益调整机制仍有明显的不适应，因此许多纳税人出现偷税、逃税、避税和恶意拖欠税款的现象，严重损害了国家的税收利益。

其次，从征税诚信方面看，税务机关“依法治税”的收税氛围还有待进一步强化。税务机关在征税过程中违背诚信原则的行为也是有发生，在执法过程中存在无视纳税人权利并且随意侵害纳税人利益的事件。同时在收税、减税、免税等治税环节存在滥用自由裁量权的行为，并且还有个别税务机关的工作人员，以贿减税加上税务机关违章办事，这些直接恶化了诚信税收的环境。一些地方政府从本地利益出发，违反法律的规定减免企业税收以招商引资，因此造成税负人为不公，也使政府的诚信度在民众心目中大打折扣。

最后，用税诚信问题。有的政府部门在税款的使用透明度方面不够，造成纳税人对税款使用的正当性和合理性产生怀疑，难以服民众，这在一定程度上挫伤了纳税人的纳税积极性。税收领域的不诚信，危害了国家的发展，表明现有制度存在缺陷需要及时修补，这也说明税法适用诚实信用原则具有现实意义。

（四）诚信原则的功能决定了其在税法适用中的作用

1．对税收法律关系主体行为的指导作用。诚信原则的功能首先表现在对人们行为的评价、指引、规范、调整和保护等方面。作为债权债务关系双方的当事人要接受诚实信用原则的指导，税务机关在纳税关系中合法合理行政、不得滥用权力、不得规避法律；纳税义务人要不隐瞒、不欺诈、守信用、重承诺。只有征纳双方心存诚实和善意，才是履行纳税义务更可靠的保障。税法适用诚实信用原则，能够为当事人的行为提供有力的规范和指导，从而保障国家的税收利益不受损害，保障国家税收职能作用的充分发挥。

2．对纳税人利益与国家利益的平衡作用。诚信原则在民法领域适用的主要目的就是调整交易各方之间的利益关系以及交易各方与社会之间的利益关系，从而使这两种利益关系统筹兼顾，实现最佳的利益平衡。而这一原则在税收领域同样可以平衡各方的利益，因为纳税主体总是追求个体利益的最大化，往往存有企图不缴或者少缴税款的动机，而征税主体则存在滥用自由裁量权和侵害纳税人利益的情形，征税和纳税始终处于矛盾冲突之中。为了平衡纳税人利益和国家利益，需要借助诚信原则来调整利益关系，缓解利益冲突。诚信原则引入税法领域就显的十分重要了。

3．对税法适用的解释、补充作用。诚实信用原则的功能还表现在对法律和具体法律行为进行解释、评价以及弥补法律的漏洞上。由于税法本身具有很强的专业性和复杂性，不可能满足具体鲜活的税收事实的需要，尤其是在税法规范本身较为模糊或事实性质难以认定的情况下，更需借助诚实信用原则对其进行解释或者补充。

同时由于税法作为法律当然具有一般法律规范所具有的缺陷，滞后于社会的发展，在这种情况下也需要以诚实信用原则为指导给予补充，从而彰显税法的公平，实现社会主义市场经济下社会对税法规范的财政目的和社会政策目的需要。在司法实践领域，法官通过诚信原则的运用，使案件得到公正之裁决，以阐明事实之应有的法律含义，体现法律应有之价值含义。

4．能够降低税收成本、提高税收效率。信用的最大价值就在于保证交易安全，在税收法律关系中，征纳双方如果能够按照诚实信用的原则行使权利履行义务，就能够最大限度的保证交易安全，减少交易成本，提高经济效率。在我国税收中存在最大的问题就是征税人和纳税人之间存在诚信缺失的问题，纳税人担心自己缴纳的税款没有得到合理的利用，同时为了自身利益的最大化企图不缴或者少缴税款。而征税机关在征税过程中存在未合法行政或者合理行政的现象，双方存在诚信缺失，这些都增加了征税的社会成本。因此在税收法律关系中引入诚实信用原则能够创造安全稳定的税收环境，从而最大程度地降低税收成本，提高税收收效率。

三、诚信纳税原则贯彻对策

（一）加强税收立法，建立健全约束机制与激励机制并存的税收制度体系

依法征税是诚信纳税的前提。要做到依法纳税，首先必须要有法可依，即要建立健全完善的税收法律体系，完善法规的作用有于为纳税人提供正确而全面的税法指导，为征税机关依法治税、依法行政提供有效的法律依据。其次，要在我国的相关立法中确立诚信原则。世界上许多国家已经在税收基本法中规定了诚实信用原则，我国在税收征管法中还没有确立诚信这一基本原则，应当在即将制定的行政程序法等法律中加以确定。第三，建立诚信纳税奖惩机制。在征税中可以对积极足额纳税的纳税人给予减免百分点的奖励，对于恶意不缴少缴的纳税人也要规定违反诚信纳税的法律责任，以保证对诚信纳税这一法定义务的积极履行。

（二）加强诚信道德教育

通过宣传教育，使全体公民充分认识到依法纳税和诚信纳税的重要意义，使“诚信光荣，失信可耻”的思想观念深入人心，建立以诚信原则为核心的道德评价标准，从而建立与市场经济相适应的诚信道德体系和诚信法制建设。

（三）严格执法，诚信征税

我国税务机关及相关政府，在代表政府征税过程中，自身要树立公正廉政形象，要做依法诚信征税的典范。做到以诚征税，以诚管理，把诚信征税作为税务机关和税务人员地一种自觉行为，为纳税人诚信纳税营造良好地氛围。

综上所述，诚信原则，作为市场经济的基本信条和准则，在税法上引入并妥当适用，是对税收法定主义的有益地补充。税收诚信是社会主义经济的客观需要，也是全面推进依法治税的内在要求；既是公民的法定义务，又是遵守公民道德规范的具体体现。有了诚信原则，我国的税收法律体系将会更完善；有了诚信原则，政纳双方的关系将会更融洽；我国的投资环境将会更完备，进而为构建和谐社会奠定坚实的基础。

注释：

①苏如飞.论诚实信用原则的税法适用.经济研究导刊.2007.10.

②刘剑文,熊伟.税法基础理论.北京:北京大学出版社.2004:180.

③曹杰,李应虎.浅谈公法私法化与私法公法化.廖开富主编第1卷.中国广播电视出版社.2008.

参考文献：

[1]刘剑文,熊伟.税法基础理论.北京:北京大版社.2004:180.

[2]徐孟洲,侯作前.论诚实信用原则在税法中的适用.刘隆亨.当代财税法基础理论及热点问题.北京:北京大学出版社.2004.

[3]施正文.诚信纳税的法理与制度.经济与法.2003(21):1.

第10篇

(一）外部因素

1.税收法律制度建设不完善。目前，我国的税收法律体系由多个单行的税收实体法和一部税收程序法构成，由于立法技术、立法水平以及我国特有的经济法制环境造成许多实体法要素不确定，难以准确把握。第一，税收法定主义原则要求，征税行为必须依据法律的规定而执行,但是我国在立法时对某些税种的征税要素规定的过于原则性和简单，由于没有做出具体而明确的规定使得税务机关在税收行政执法过程中自由裁量权过大,征税结果在一定程度依赖于税务人员的主观意思,与税收法定的要义相背离。第二,我国税收立法的层次不高，大部分实体法修改进程滞后于社会经济的快速发展，为此财政部、国家税务总局出台了大量旳税收规范性文件对其进行解释或补充,这就形成了立法层次高、出台时间早的行政法规存在着大量的行政解释，有些严重滞后于经济发展形势的税收法规在执法中更容易产生风险。第三,税收征管法亟待修改，部分过于原则的规定应加以明确，避免在实际操作中产生歧义。现行的税收征管法是2001年审议修订的,部分条款因规定不明确导致实际操作不便,如在对纳税人实行扣押、查封商品、货物或其他财产变价处理中没有规定具体的时间期限,税务机关如对所扣押、查封的商品、货物或其他财产变价处理不及时,其价值下跌可能不足以抵缴税款，由征纳双方谁来负担由此产生的税款缺口成为争议问题，这样税务机关不可避免地要承担执法风险。2.税收计划制定与管理科学性不高。税收计划的制定与既定税收收人目标相联系，又要与现实的经济发展水平相关,其科学性十分重要。但是我国长期以来税收计划都按照基数法的原则来确定,在上年基数上按预计经济增长速度来制定本年计划，在年初时由上级税务机关和当地政府确定，层层下达执行。组织收人本是税收的根本目的,但有的税务机关为圆满完成税收任务，在执法中就出现了“预收”、“空转”、“寅吃卯粮”以及藏富于民等不按法律规定征税的现象，执法风险显而易见。3.信息容量的巨大与不对称。税务机关摄取信息的质量决定税收征管质量的高低,在信息不对称的情况下极易引发潜在的税收执法风险。首先是纳税人与税务机关之间的信息不对称，对纳税人的涉税情况税务机关掌握不足,单纯通过纳税人自行申报的表格、财务报表和相关资料税务机关没有掌握更深层次的信息，对其存在的虚假申报、偷逃税等问题进行查处时则会给税务机关和执法人员带来潜在的执法风险。其次指税务机关与其他职能部门之间信息的不对称,税收征管需要多个相关部门的协作，这涉及到工商、金融、建设、房管、公检法、交通等部门之间以及国地税之间、不同地域税务部门之间的信息共享问题，信息不共享、交流不畅等问题则使税务机关在执法过程中处于被动的局面，执法风险不断增大。4.纳税人的纳税意识不强、税收遵从度低。我国的传统文化是基于人治而非法治，对于税收更多的纳税人长期在苛捐杂税的认识下不愿意主动缴纳,在市场经济的大环境下更是受内在利益的驱动，尽量使自己的税收负担最小化，这样造成整体遵从度不高的现状。有的纳税人甚至在税收缴纳过程中与税务人员进行博弈,在利益和风险两个因素中衡量取舍，当偷税的利益大于所受处罚的风险时，纳税人甘受处罚风险而采取各种手段偷欠税款，有的甚至向税务人员行贿，相互勾结骗税，纳税遵从度不高使得税务部门的执法数量和执法频率增加，相应的执法风险增大。5.外部涉税环境的影响。在当前各地都在努力发展经济的大环境下,部分地方为招商引资、搞活地方经济私自出台各种税收优惠政策，在依法治税与发展地方经济出现矛盾时,部分地方政府为保护部门利益，为利润大户的违法行为说情,有的甚至阻挠税收部门的正当执法,从而引发税收执法风险。此外，税收机关的执法强势地位客观长期存在，税务机关和人员对税收执法风险的压力感知不明显，疏于防范的心理随着社会法制环境的改善和纳税人维权意识的增强，税收执法风险也将增大。

(二）内部因素

1.风险防范意识不强。部分税收执法人员的风险意识比较淡薄,对税收执法风险的关注和考量不够，缺乏深入研究，存在以权代法、以情代法、以言代法，凭感觉、经验、关系执法,执法方式简单，重习惯轻法律、重权力轻责任的随意执法现象，导致征纳双方矛盾激化，严重干扰了正常的税收秩序，恶化了税收执法环境，无法保证税收执法公平、公正、正确，从而埋下风险隐患。2.税务执法人员执法质量不高。随着税收法制理念的深人和税务培训的强化，税务执法人员的法律意识普遍增强，重实体、轻程序的情况也有所改善。但由于税收执法人员自身业务素质的差异,对税法及相关法律的理解也客观存在着一定偏差,制作的税收执法文书不严谨、不规范，税收执法中不按照法定程序执行；同时税收执法人员执法道德水平的不同，也使得有人因法治意识淡漠、,有的人员工作态度不认真，敷衍草率,这也就决定了执法风险的存在是必然的。3.税务机关考核监督机制有待加强。征税是一种公权力，一旦失去监督将会产生腐败，因此各国税务机关都十分重视税收权力的制约与监督。我国税务机关通过“两权监督”和“执法责任制”等制度，明确执法人员的岗位职责,规范执法工作规程，实现规范税收执法行为、防范税收执法风险的目的。但实际执行中工作岗位职责的具体工作程序和标准不明确、不规范,各环节之间缺乏相互制约，以岗定责工作不到位等问题，使得随意执法的现象时有发生，税收管理中的薄弱环节容易引发税收执法风险。对税收执法责任的监督考核也存在考核难以落实、缺乏必要的激励机制、评议考核措施落实不到位等问题,而过错责任追究缺乏力度,税收执法风险给执法人员的压力不足，导致其防范意识不强，防范措施不力。

二、防范税收执法风险的几点建议

(一）建立税收执法风险防范与管理机制

风险管理起源于美国，20世纪50年展成为一门学科,引人风险管理理论来加强对税收执法风险的管理未尝不是一种有益的尝试。税收执法风险管理应遵循风险管理理论的基本原理，建立包括税收执法风险识别、评价和控制和处理等措施的防范与管理机制，以完整的管理理论为基础，以数量分析和信息技术为支撑，以积极、主动的管理提高纳税长效遵从，从而最大限度地降低税收风险。首先是进行风险识别，即对尚未发生的、潜在的和客观的各种风险系统地、连续地进行识别和归类，并分析税收执法风险产生的原因，要认真分析税收执法的全部工作流程，逐个进行调查分析从中发现潜在风险，找出风险发生的因素,分析风险发生后可能带来的后果和损失。其次,着手建立税收执法风险评价模型,深人剖析税务执法过错案例,寻找可能引起税收执法风险的各种因素和表现并按规则量化，找出风险形成的规律并做出标记、风险指标，按风险级别计算分值并进行警示。

(二）完善税收法律制度

贯彻税收法定主义的前提就是“有法可依”,只有较为的完善税收立法，不断提高立法质量,税收执法风险才会不断降低。第一,尽快出台税收领域的“宪法性文件”——《税收基本法》，构建完善的税收法律体系。《税收基本法》应以宪法为指导思想，就税收的基本问题及其法律制度的基本原则、管理体制、税收法律关系中当事人的权利义务等方面予以明确，并对其他各单行税收法律、法规进行统领、指导和制约。第二,提高税法立法层次，确保税收法律的刚性。对现行法规、规章等进行清理,坚持法律优先的原则，根据法律效力的高低不同，废止与现行法律法规相抵触的,或超越职权范围制定的涉税规范性文件;不断提高立法技术，制定较为前瞻的税法文件,减少税收法律变换频率,增强税收立法的严肃性和稳定性。第三，建立统一规范的税收法律解释机制,包括建立税法公告制度，纳税人对税收法律的释疑制度及税收法律法规范本制度，以某种法律形式明确税法的解释机关、解释标准和原则，明确税法的解释权限和解释效力，禁止对税法做扩大解释或类推解释,避免税收执法中的随意性。

(三）建立完善的税收执法监督制约机制

由于主客观因素的存在,在执法中税务人员出现差错也是在所难免，这就需要建立相应的制度降低执法过程中的不确定性，建立监督制约机制来防范税收执法风险发生的有效措施。首先,建立事前监督机制,依据《税收征管法》和《行政处罚法》等规定，建立执法程序及规范性文件审查机制,定期对现行的执法程序及规范性文件进行审查,及时发现执法过程程序衔接、规范性文件冲突、操作性不强等导致的税务管理漏洞,尽早对其进行修正，减少系统风险。其次，结合税收征管改革，按照税收征收、管理、稽查、处罚、复议分离和制约的原则，建立健全税务执法系统的内部管理制度，因地制宜地实行专业化管理，科学分解税收执法权，形成互相制约、互相监督、互相促进的制衡关系，防止越权执法或滥用执法权。第三，切实推行政务公开制度,将纳税人关心的税收热点问题、重大工作措施及时公之于众，对举报案件的查处做到公开、公正，审批事项、审批流程上墙公开，从而提高税收工作的透明度。第四，建立轮岗交流制度，对岗位任职达到一定期限的人员进行异地交流，避免由此产生的心理或者“人情网”。同时税务机关拿出一定资金建立廉政基金，对较长期限内未发生执法责任追究的人员予以鼓励，起到事前激励杜绝风险的作用。

(四)提高执法队伍的专业水平和职业道德标准

税收执法风险的发生具有不确定性,其中最为重要的因素就是税收执法人员的综合素质。税务管理人员整体素质的提高，可以保证税收执法行为的规范，最大限度地减少税收执法的随意性,切实降低并有效化解税收执法风险。税务机关要加强对税务人员的业务培训,全面提高税务人员的法律知识、业务技能、计算机操作技术以及协调能力，同时针对税收管理中易发生违法行为的环节有重点地进行培训。同时，强化税收执法人员的风险意识和责任意识,将防范执法风险与落实执法责任结合起来,通过制度约束其执法行为。大力开展职业道德教育，健全税收执法人员的职业道德标准，引导税务干部树立正确的权力观与价值观,从根源上杜绝、等行为。

(五)加大宣传力度,提高全社会的税收法律意识

第11篇

论文关键词 税收债权 保全 代位权 撤销权

税收债权保全制度是2001年我国税收征管法修改之后税法对合同法上债权保全制度的移用。税收债权保全制度由税收代位权制度与税收撤销制度两部分构成。税收代位权，是指欠缴税款的纳税人怠于行使其到期债权而对国家税收即税收债权造成损害时，由税务机关以自己的名义代替纳税人行使其债权的权力。税收撤销权制度是指税收撤销权是指税务机关对欠缴税款的纳税人滥用财产处分权而对国家税收造成损害的行为，请求人民法院予以撤销的权利。

在我国现阶段，学者们对税收债权保全制度进行理论性研究居多，鲜见进行实证调查与分析的。因此，笔者试图立足于实务角度，考察新税收征管法实施以来税收债权保全现状，针对人们的税法意识、税收代位权、撤销权的认识以及在实践中税务机关行使撤销权、代位权的现状三个方面分别进行了问卷调查。以期通过调查并分析税收实践现状，发现问题并寻找原因，提出解决方法，为税务执法机关依法行政、依法征收税款提供全面、客观的分析，为司法机关审理涉及税收代位权、撤销权案件提供一定的理论指导与咨询，使其能够在税收债权与一般民事债权、经济活动相遇时，协调好国家利益、纳税人利益与第三人利益的关系，既维护国家利益，又维护经济活动安全。

一、问卷调查基本情况

依据2001年修订的《中华人民共和国税收征管法》第五十条以及《中华人民共和国合同法》第七十三条、第七十四条的规定，我们对于税收债权保全制度中的代位权、撤销权的现状问题产生了巨大关注，我们利用三个月时间在宝鸡市范围内，分别对税务工作者，纳税人单位的工作人员，司法工作者（包括律师、法律顾问、法官等）以及其他与经济或者法律有关的其他人员等就对税收债权保全制度中的代位权、撤销权的有关问题展开了详细的调查，我们共发出《税收债权保全制度问卷调查表》500份，收回430份，其中无效问卷39份，有效问卷391份。

二、调查内容及其统计分析

从已经收回的有效问卷看，分别有税务人员156人，纳税人单位工作人员137人，法律工作者42人，其他人员56人。

（一）在税法理论基础方面

此项内容旨在考察调查对象在理论上对税收征纳关系的本质认识，数据如下：

1.对于税务机关与纳税人的地位的认识方面：认为是A、平等关系的有215人；认为是B、不平等关系的有115人；认为是AB两种关系都有的有33人；认为说不清楚的有16人。

2.对于税务机关与纳税人的关系的认识方面：认为是A、公法上的债权人与债务人的关系的有121人；认为是B、管理者与被管理者的关系的有110人；认为是AB的有77人；认为说不清楚的有68人。

3.关于税款的本质认识问题：认为A、税款是债的有29人；认为B、税款不是债的有27人；认为C、是国家权力的体现的有96人；认为D、税款的征收具有强制性、无偿性、固定性的有199人；认为E、税款从本质上是一种特殊的债；是行政权力的体现的有81人；认为F、其他的有26人。

从以上数据可以看出，调查对象对税收法律及其原理认识模糊，无论是税务工作者还是相关人员都不够重视税法基本理论的学习，不熟悉法律法规的基本内容，不够深入理解税收法律法规的深刻内涵，也有一定数量的税务干部不能正确理解税务机关与纳税人的关系，摆正位置，也不能正确看待税款的债权性。

（二）在对税收代位权、撤销权的具体法律规定适用方面

此项调查目的在于了解调查对象对于税收债权保全制度的具体掌握情况。

第一，对于是否知道税收代位权，撤销权以及知晓的途径上，可以看出：

1.对于是否知晓税务机关有权行使合同法规定的代位权上，认为A、知道的有220人；认为B、不知道的有89人；认为C、听说过但具体内容不是很清楚的有81人。

2.对于是否知晓税务机关有权行使合同法规定的撤销权上，认为A、知道的有202人；B、不知道的有94人；认为C、听说过但具体内容不是很清楚的有72人。

第二，在对于税收代位权，撤销权立法目的的认识上，认为是：

A、为了保证国家税款的顺利征收，维护国家利益的264人；认为是B、维护纳税人的合法权益的49人；认为是C、维护与纳税人进行交易的第三人的合法权益的31人；D、说不清楚的3人。

第三，对于税收代位权，撤销权的性质有不同的认识，主要有：

认为税收征管法规定税收撤销权、代位权体现了税务机关的A、行政权的有71人；认为体现了B、公法债权的有49人；认为C、既体现了行政权力又体现了公法债权的有207人；认为是D、其他的有15人。

第四，对于税收代位权，撤销权的具体条件和行使方式，期限问题的认识不足：

1.对于税收代位权的具体条件上，全部选定合同法司法解释规定的全部要件的只有96人，占26.4%。

2.税收撤销权的具体条件上，全部选定合同法司法解释规定的全部要件的只有109人，占30.2%。

3.对于税收撤销权、税收代位权行使方式问题，认为A、运用行政权力行使的83人；认为B、只能向法院提讼的126人；认为上述A，B均可的100人；D、不知道或者认为其他的有48人。

4.对于税收撤销权行使期限问题，认为应该为A、知道或应该知道撤销事由起一年内的有160人；认为应该为B、债务人的行为发生之日起5年内的有50人；认为应该为C、运用一般诉讼时效2年内的有141人；回答为D、其他的有13人。

5.对于税收代位权行使期限问题，认为税务机关行使代位权的期限性质应该是A、诉讼时效的有228人；认为是B、除斥期间的有88人；回答其他的有29人。

第五，对税务机关行使撤销权和代位权的效力，认为：

1.对税收征管法规定税收撤销权、代位权会不会影响到与纳税人有关的其他人的利益的看法；认为A、会的有124人，认为B、不会的有133人；回答C、说不清楚的有92人；回答D其他的有8人。

2.对税务机关行使撤销权、代位权之后能否直接采取税收强制措施的看法，认为A、能的有83人；认为B、不能的有210人；回答C、不知道的有81人，回答D、其他的有3人。

3.税务机关行使撤销权、代位权胜诉后有无直接受偿权的看法，认为A、能的有150人；认为B、不能的有118人；回答C、不知道的有93人，回答D、其他的有3人。

从以上数据可以看出，调查对象对于现有法律的具体规定理解得不够深刻，税务工作人员与司法工作者中存在着较多懂法者不懂税，懂税者不懂法的普遍现象，而对于《中华人民共和国税收征管法》、《中华人民共和国合同法》以及<最高人民法院关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释（一）>都能准确理解者少之又少，并且注意掌握税收法律及其相关法律和司法解释的具体规定，从而导致对税收代位权和撤销权的具体操作认识比较模糊，致使不知如何操作。

（三）税务机关行使撤销权、代位权的现状

此项调查目的在于调查税务机关实施撤销权、代位权的实践情况。

第一，在税务机关工作人员中的现状是：

1.是否行使过；A、没有的有130人；B、有的有3人；C、不知道有23人。

2.具体原因A、没有8人；B、有47人；C、不知道59人；D、其他42人。

第二，在纳税人单位工作人员中的现状是：

1.是否被行使过；A、没有13人；B、有3人；C、不知道111人。

2.具体原因A、没有3人；B、有2人，C、不知道130人；D、其他2人。

第三，针对法律工作者熟知税收代位权的情况：A、知道10人；B、不知道32人。

以上一系列数据表明，税收代位权和撤销权在实践中很少实施，情况并不够理想，主要体现在：

一是税务机关对于税收征管法规定的税收债权保全制度重视不够。这主要表现在：（1）在税收宣传方面，只停留于法律条文的字面宣讲，深度不够；（2）绝大多数税务干部对税收优先权能够理解，对税收代位权、税收撤销权没有理解，更谈不上知道如何操作；（3）税务机关从来没有查处过这类案件，不是说这类问题没有发生，而是主客观原因造成的。

二是所调查到的税务机关均没有行使过税收代位权和撤销权，几乎90%的税务人员不知道或回答没有行使过税收代位权和撤销权，对于没有的原因也是一概不知。

三是纳税人单位工作人员也不知道；四是绝大多数审判人员没有办理过代位权、撤销权案件，都没有办理过税收代位权、撤销权案件；五是绝大多数律师和法官没有办理过代位权、撤销权案件，在已经办理过代位权或者撤销权案件的律师或法官中也都从来没有办理过税收代位权、撤销权案件。

三、思考与建议

第一，在立法上税收优先权，代位权、撤销权制度是否属于“虚置”问题？孟德斯鸠认为，“一切法律并无绝对的优劣或价值，凡是适合国情的法律就是最好的法律”。在我国税收法律制度的表现尤为明显。由于税收广泛而深入地存在着，而税法本身具有很强的专业性和复杂性，不是一般人所易于理解的，并且现代社会有大量具有财政目的和社会政策目的的税法规范，因其政策性经常发生变动，再者为解决税法在具体适用过程中出现的问题，税法解释层出不穷，纷繁复杂，各种通知答复意见等经常发生。致使我国的税收实体立法层级多、层次低，而程序立法层次较高，但是过于超前有的甚至缺乏可操作性，尤其是税收代位权、撤销权制度在税法中缺乏具体规定，致使有关部门无法操作或操作中漏洞百出，而在民法与合同法的规定中，程序复杂。根据法律的规定，税务机关行使代位权、撤销权的方式只能也必须是向人民法院提出请求，通过诉讼程序进行，而并非由税务机关采取强制措施或其他执法行为来直接实现，这一手段较其他税务机关可以直接进行的措施比较复杂，需要投入更多的精力。现行税法的不具体，使得税务机关及其工作人员只有专门抽出时间，投入精力学习民法、合同法等部门法的知识才能对税收代位权、撤销权制度予以掌握，而基层税收任务的繁重，致使税务人员在学习税收业务知识，都难以保证，从而使得对于相关法律知识的学习，无法保证，致使无法学习也疏于学习，更不便于操作，所以在实践中运用该制度追缴税款者为数极少，让人不得不怀疑该制度正在处于“虚置”的尴尬地位。

为此，建议加强税收立法，健全税收法律体系。基本思路是：建立以税收基本法为母法，税收实体法、税收程序法相配套的税收法律体系。尽快研究制定颁布《中华人民共和国税收基本法》。在税收基本法没有出台之前，不妨把《中华人民共和国税收征管法》以及与此相关的民事行政法律规范通过制定《税收征管法实施细则》的方式予以规定，以解决学习难以保证和在实践中操作性差的问题。

第二，在培训上，应注意将业务培训与法律培训置于同等重要地位。从调查情况看，目前税务机关重视业务培训，轻视法律培训，尤其是与税法相关的其它部门法知识的学习。在学习上，不同程度地存在着不系统、不扎实、缺乏针对性、实效性问题，部分税务人员对法律知识、税收会计、税收政策、企业情况，学习不够，掌握不深，了解不透。鉴于此，应该加强税务干部的税法教育与培训工作。税务工作法制性、政策性强，业务技能要求高，执法程序要求既规范又严格，《税收征管法》对民法制度的借鉴给税务人员愈发提出了更高的要求。因此，需要加大税法的宣传力度，特别是加强税务干部对税收相关法律的学习和培训，提高税务干部执法水平，尤其要深入学习税法，了解税法，掌握税法，认清自己作为依法治税主体所应承担的责任和义务，牢固树立依法治税观念，依法征税。

为此，我们建议税务人员不仅要掌握税收法律规定，更应当熟悉税收相关法律，比如《中华人民共和国合同法》以及《最高人民法院的司法解释》，使其对税收债权保全的操作有全新的认识和掌握；要采取以训代学、以考促学等有效方法，促进学习，提高水平。

第三，建立纳税人信用体系制度，弥补税务机关相对于纳税人，信息缺乏的现状。从目前税务部门的征管力量看，征管力量相对不足，一个管理员管理几百户的企业，对企业经营情况的了解是有限的。就纳税人而言，其债权债务、资金运转以及财务情况既属于企业内部机密也与其他企业有着密切的联系，而企业欠税原因更是复杂多样。因此企业为了在市场竞争中处于有利地位，总是想法设法对税务机关隐瞒财务实情。而现有立法规定的税收代位权的行使条件比较特殊，这种征纳双方信息的不对称一定程度上制约了这一清欠手段的运用。

从立法机关对税收撤销权、代位权制度的规定看，目的显然在于要有效防止国家税收人为流失，切实保障国家税收，税收代位权的目的应该是强调纳税人对其税收债务应以其全部财产作为责任财产而为一般担保的，同时纳税人对第三人享有的权利，也应纳入纳税人的责任财产范畴。

为此，国家应考虑建立纳税人信用体系制度，包括财务信用和经营信用两个方面，不仅要通过一定的方式对纳税人财务状况的有效监控，还要尽可能实现对其经营状况的了解，对于后者可以通过设立企业重大经营事项和财产转移向税务机关备案制度加以实现。

第四，进一步提高整个社会的纳税意识和护税观念。从纳税人的角度讲，欠税的原因多样的。既有可能是由于资金紧张，其为保障持续经营而出现拖欠税款现象，还可能是因贷款利率与滞纳金加征率的悬殊，利益驱动使然。从社会角度讲，全社会尚未形成国家利益高于一切和依法纳税的一种社会氛围。但是归根结底在于纳税意识的淡薄。从税务部门讲，仅仅靠对税法的宣传，并不能使纳税人的意识提高到相应的高度，而护税时使用的清欠的手段与力度也还远远没有跟上，因而税收代位权从2001年5月随着税收征管法下发后，并没有真正落实到位，更多的时候体现在一种宣传的层面上。

因此，针对纳税人的纳税意识淡薄，还需要进一步在全社会加大宣传税收法规政策的力度，不仅使广大纳税人熟悉掌握税收法律法规与政策，增强广大纳税人的依法纳税意识，更应当使司法部门、法律服务部门的工作人员熟练掌握税收法律政策，加大对税收工作的监督、配合与理解力度，以优化税收环境，共同维护税收秩序，促进税收事业的健康发展。

第12篇

会计原则是企业进行会计核算所必须遵循的规则和要求。企业会计核算大体上可分为经营成果核算，与国家财政缴拨款核算(其中包括税务会计核算)。与合作单位资金往来核算三个方面。《企业会计制度》中规定了一系列的会计核算原则，其中有些会计原则与现行税务制度不一致，下面做一些简单探讨。

一、企业会计核算的权责发生制原则与税务制度的差异

《会计制度》规定，企业的会计核算应当以权责发生制为基础，但是税务制度中的增值税会计处理却不完全适用权责发生制原则。如增值税会计处理规定：企业应当在“应交税金”科目下，设置“应交增值税”明细科目，在“应交增值税”明细科目下设置“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等子科目，其中，进项税额抵扣是采取购进扣除法，由此可见，此项会计处理是按收付实现制的原则进行的，因此，企业每期所缴纳的的增值税，并不是企业真正增值部分的税金。就每个会计期间而言，形成不同会计期增值税实际税负水平高低不一，这正是收付实现制与权责发生制的差异，也体现了此项会计原则与税务制度之间的差异和矛盾。

二、会计核算中的谨慎性原则与税务制度之间的差异和矛盾

谨慎性原则是会计核算中必须遵循的一项重要原则。它对提高会计质量，帮助会计信息使用者做出正确决策起着重要作用。谨慎性原则要求企业在负责的经济环境面前保持应有的警惕，在风险发生之前化解和防范风险。它是指某些经济业务或会计事项存在不同的会计处理方法和程序选择时，会计人员应保持必要的谨慎态度，在不影响合理选择的前提下，尽可能的选用既不高估资产和收益，也不低估负债和费用的处理方法和程序并合理地估计可能发生的风险或损失。

会计制度与税法对谨慎性原则理解的不一致导致了企业会计利润与应税所得之间的矛盾不可避免。首先，跨级制度对谨慎性原则的解释着眼于当会计事项存在不确定因素时，尽可能减少收入、多计费用，而税法对谨慎性原则的解释更多的从反避税的角度出发，着重强调减少税收收入的损失，如果税法对会计核算中谨慎性原则的应用予以认可，必然会减少或滞后，企业的应缴税款，这实际上是让税务部门替企业承担风险，其次，会计核算中的谨慎性原则所确认的损失往往没有交易凭证，缺乏可靠的证据，并且在很大程度上取决于会计人员的职业判断，难以取信于税务部门。因此，体现在谨慎性原则上的会计利润与应税所得之间的差异是必然存在的。

三、会计制度下谨慎性原则的应用所引起的会计利润与应税所得之间的差异

1.计提资产减值准备的差异。会计制度对谨慎性原则的应用集中体现在资产减值准备的计提上，要求对企业的应收款项、存货、短期投资、长期投资、固定资产、在建工程、无形资产和委托贷款八项资产减值准备中，只有坏账准备的计提比例和方法由企业根据实际情况而定，其余七项资产减值准备都是企业根据报告期末预计可变现净值或预计可收回金额低于相关资产的取得成本或账面价值的差额计提。计提的结果作为费用或支出减少当期税前会计利润。而税法规定，除应收账款的坏账准备可以在不超过年末应收账款余额5‰的范围内计提于税前列支外，其余的资产减值准备都不能从应税所得中扣除。

2.固定资产核算的差异。会计制度从谨慎性原则出发，考虑到不同固定资产的性质、消耗方式及其提供的经济效益，修理费用的差异性，允许企业根据自身特点合理确定固定资产的使用年限和预计净残值，合理选择折旧方法。而税法为了避免产生企业因折旧政策不同导致企业间实际承担税负不均的局面，对固定资产的最低折旧年限做出了规定，严格限制了加速折旧法的使用范围。在固定资产改扩建计价方面会计制度规定，工程达到预定可使用状态前，因进行试运行而发生的净支出，计人工程成本。而税法则要求企业发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，不得直接工程成本。

3.开办费处理的差异。对于企业的开办费，会计制度从谨慎性原则出发，取消了“开办费”科目，将筹建期间发生的有关费用先在“长期待摊费用”科目中归集，在企业开始生产经营的当月作为管理费用一次性计人当月损益。而税法规定，企业在筹建期间发生的开办费，应从开始生产经营的次月起，在不短于五年的期限内分期摊销。

4.债务重组处理的差异。会计制度对于债务重组收益要求计人公积，而不再作为当期收益，以避免人为操纵利润，对于债务重组损失应立即确认，计入营业外支出，而税法则规定企业债务重组损失应立即确认，计人营业外支出，而税法规定企业债务重组损失经批准可以在税前列支，而债务重组收益应计入当期所得，缴纳企业所得税。

5.无法支付或无须支付的应付款项处理的差异。会计制度规定，企业将应付账款(长期借款)划转出去，或者确实无法(无须)支付的应付账款(长期借款)直接计人资本公积。而税法中要求：“因债权人缘故确实无法支付的应付款项”应作为其他收入计入企业当期收益，缴纳企业所得税。

第13篇

为了搞好国税部门的行风建设，我们分局成立了举报接待中心，在纳税申报报务大厅设立了行风评议投诉举报箱，建立了《纳税人投诉举报登记薄》，在各服务窗口、点、站和市场公布了举报电话。同时，我们组成3个小组分赴5个街道办事处、30个居委会和一个乡、一个工业园区，广泛征求社区和社会各界及广大纳税人的意见。行评期间，分局共发放问卷调查表4062份，广泛开展“万人评国税”活动。通过归纳整理，我们共收到涉及税收征管、纳税服务、税法宣传、国税行风建设4个方面的意见和建议32条，收集行评代表反馈的意见和建议10条。针对纳税人提出的问题，我们班子先后3次召开专题会议进行认真分析，研究解决办法，做到能解决的现场解决，一时不能解决的通过做工作解决，不能解决的做好说服解释工作。

二、边查边改，优化服务，真心解决问题

我们把行评的重点放在整改建制、改进作风、促进行业风气转变上。在社区调查期间，部分企业人员反映单位购买金税工程设备后，某电脑公司加收240元服务费的问题，分局得知情况后，立即督办，维护了纳税人的利益。对于纳税人提出的发票押金问题，按照上级要求，已确定全面清退，并在纳税服务大厅设立了发票押金退款窗口，截止8月25日已退押金71.6万元。对一时不能解决的逐步解决。今年国家税务总局出台了新的税收起征点，对销售货物的月销售额在3000元以下、提供劳务的月销售额在2000元以下的个体纳税人实行免征，从7月1日起执行。由于此项工作需要对个体纳税人的情况进行全面调查核实，分局采取分段解决的办法认真加以落实。截止目前，分局已完成对所有个体户的认证、清算，确定应退税户1528余户，应退税款61.6326万元，已于8月27日开始上门退税。对一时不能解决的问题做好耐心的说服解释工作。行评期间，我们在广场路宣传税法、宣传行评，向纳税人和社会各界面对面宣传3850余人，现场解答纳税人提出的税法咨询360人次，发各种宣传资料500多册，致纳税人的公开信3000余封，让纳税人知晓相关政策法规，从而消除了纳税人同税务机关之间的误会。

三、建章立制，从严治队，真正依法治税

第14篇

我们把行评的重点放在整改建制、改进作风、促进行业风气转变上。在社区调查期间，部分企业人员反映单位购买金税工程设备后，某电脑公司加收240元服务费的问题，分局得知情况后，立即督办，维护了纳税人的利益。对于纳税人提出的发票押金问题，按照上级要求，已确定全面清退，并在纳税服务大厅设立了发票押金退款窗口，截止8月25日已退押金71.6万元。对一时不能解决的逐步解决。今年国家税务总局出台了新的税收起征点，对销售货物的月销售额在3000元以下、提供劳务的月销售额在2000元以下的个体纳税人实行免征，从7月1日起执行。由于此项工作需要对个体纳税人的情况进行全面调查核实，分局采取分段解决的办法认真加以落实。截止目前，分局已完成对所有个体户的认证、清算，确定应退税户1528余户，应退税款61.6326万元，已于8月27日开始上门退税。对一时不能解决的问题做好耐心的说服解释工作。行评期间，我们在广场路宣传税法、宣传行评，向纳税人和社会各界面对面宣传3850余人，现场解答纳税人提出的税法咨询360人次，发各种宣传资料500多册，致纳税人的公开信3000余封，让纳税人知晓相关政策法规，从而消除了纳税人同税务机关之间的误会。

二、广开言路，剖情析因，真诚倾听意见

为了搞好国税部门的行风建设，我们分局成立了举报接待中心，在纳税申报报务大厅设立了行风评议投诉举报箱，建立了《纳税人投诉举报登记薄》，在各服务窗口、点、站和市场公布了举报电话。同时，我们组成3个小组分赴5个街道办事处、30个居委会和一个乡、一个工业园区，广泛征求社区和社会各界及广大纳税人的意见。行评期间，分局共发放问卷调查表4062份，广泛开展“万人评国税”活动。通过归纳整理，我们共收到涉及税收征管、纳税服务、税法宣传、国税行风建设4个方面的意见和建议32条，收集行评代表反馈的意见和建议10条。针对纳税人提出的问题，我们班子先后3次召开专题会议进行认真分析，研究解决办法，做到能解决的现场解决，一时不能解决的通过做工作解决，不能解决的做好说服解释工作。

三、建章立制，从严治队，真正依法治税

第15篇

[关键词]所得税 会计处理 会计准则

我国新所得税会计准则是在借鉴各国先进经验和考虑我国具体情况的基础上制定的，关于所得税的规定相比在很多方面进行了改进并增加了新的规定，这些变化很大程度改善了我国的所得税会计。《所得税准则》贯彻的基本原则和理念，体现了与国际会计准则的趋同与协调。但准则在有些方面还是存在着问题，有待于进一步完善。

一、所得税会计处理方法

在财务会计中，所得税会计处理方法主要是解决所得税的确认计量问题。它主要分为应付税款法和纳税影响会计法两种基本方法。应付税款法要求所得税费用完全按税法计算，将本期会计利润与应税所得之间的差异造成的纳税影响额直接计入当期损益，而不递延到以后各期，当期的所得税费用等于当期应缴的所得税。这种方法将税法对企业财务的影响充分体现出来，是税法导向的所得税会计处理方法。

纳税影响会计法则要求所得税跨期核算，在计算所得税费用时，不必调整时间性差异，只需在会计利润基础上调整永久性差异，再乘以所得税税率，时间性差异对所得税的影响递延和分配到以后各期。这种方法体现了会计准则导向。纳税影响会计法又由于在税率或税基变动时的不同处理分为递延法和债务法两种，详细分类如图所示。

二、国际会计准则及美国会计准则中所得税准则的发展历程

1.国际会计准则中所得税准则的发展历程。国际会计准则委员会于1979年7月了第12号公告《所得税会计》，除了要求对时间性差异进行跨期分配之外，只是对各种方法进行描述，并没有表明国际会计准则委员会在所得税会计处理中的原则及立场。1985年，国际会计准则委员会成立了课题组，专门研究修改了12号公告。1989年1月，国际会计准则委员会了《所得税会计征求意见稿》E33，建议采用损益表债务法。1993年又了修订的征求意见稿。其间，该委员会规定只准使用债务法。1994年10月，国际会计准则委员会再次了征求意见稿E49。该意见稿采用资产负债表债务法。1996年国际会计准则委员会正式了修订后的《IAS12―所得税》会计，明确禁止采用递延法，并要求采用资产负债表债务法。

2.美国所得税会计准则的发展历程。美国于1909年通过了《公司税法》，以法律形式开始对企业征收所得税。1913年，美国国会通过的“第16条宪法修正案”得到各州的承认，标志着所得税征收制度的正式形成。此后，美国所得税会计准则经历过多次修订和变更。

在美国主要的所得税会计准则中，财务会计准则第96号（SFAS96）及财务会计准则第109号（SFAS109）两项准则具有重要的标志意义。财务会计准则第96号（SFAS96）于1987年制定，是历经多年研究和征求意见，并在遵循规定程序基础上制定的，是准则制定从损益表导向向资产负债表导向转变的一个典型。财务会计准则第109号（SFAS109）于1992年颁布，并一直沿用至今。

三、我国所得税会计处理中存在的问题

1.所得税会计目标较为笼统。我国的所得税会计准则规定所得税会计准则的目的是“为了规范企业所得税的确认、计量和相关信息的列报。”这种表达比较简练、易懂、但没有提出所得税会计的基本问题。与国际及美国会计准则相比而言，我国对所得税会计目标的规定较为模糊、笼统。

2.所得税会计准则中缺乏对会计处理相关概念的解释性的表述。从结构上看我国所得税会计准则基本遵循了国际会计准则的框架，对有关概念和处理方法给出了详细的解释和说明，体现出丰厚的研究成果。但是，我国的所得税会计准则没有国际会计准则中的大量的解释性说明，更没有示例。两者比较，我国会计准则虽然简捷，但对普通会计工作者来说，可能会不知所云。

3.关于资产和负债的抵消的相关处理规定不够准确。在国际会计准则中详细规定了：企业只有在符合规定条件时才能抵消当期所得税资产和当期所得税负债，抵消递延所得税资产和递延所得税负债，而我国所得税会计准则中则没有这方面的规定。

4.有关所得税会计处理中列报的相关规定缺乏严谨性。在列报方面，我国所得税会计准则仅规定：“递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示；所得税费用应当在利润表中单独列示。”没有采用美国财务会计准则委员会第109号公报要求将递延所得税资产和负债划分为流动性和非流动性项目的作法。

四、对改善我国所得税会计准则的相关建议

1.增加对所得税会计目标的明确规定。为了使我国的所得税会计制度更为健全，使会计人在从业时能够更明确自己的职责，建议我国的所得税会计准则对会计目标及基本原则、有关概念和处理方法给出了详细的解释和说明，规范企业所得税的会计核算和财务会计报告。所得税会计的基本问题是对前期或当期交易或事项产生的企业所得税纳税义务和权利的会计处理。

2.对相关概念添加具体的、完善的、解释性的语言。建议我国可以借鉴美国会计准则对于暂时性差异、永久性差异等概念的具体表述，如美国有些费用在财务报告上确认为费用，但税法则不允许扣除。如商誉的摊销、高级职员的人寿保险费；

3.完善关于资产和负债的抵消的相关规定。我国的所得税会计准则应增加当期所得税资产和当期所得税负债及递延所得税资产和递延所得税负债抵消的规定。

4.进一步改善有关所得税会计列报的相关规定。我国应考虑采用美国财务会计准则委员会第109号公报要求将递延所得税资产和递延所得税负债划分为流动性和非流动性项目的作法。并且规定相关资产标准和预期转回时间标准，用来判断和划分递延所得税负债和递延所得税资产在资产负债表上的具体分类。

参考文献：

[1]王新虎.从所得税会计处理方法看会计与所得税的关系[J]. 会计之友， 2011，28（10）：101-103.