财产课税制论文范文
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第1篇
一、量能课税原则的理论基础
量能课税原则产生于西方功利主义学者穆勒在经济学提出的“能力负税原则”，经过多个流派的争论、探讨，现已成为西方税法基本原则。笔者对量能课税原则的理论基础分析如下：
（一）自然法基础
税法理论首先要解决的问题是对国家征税权正当性来源的考察，即税收作为对公民私有财产的侵犯何以能正当化的理由。而税收的正当性在法律上则主要体现为税收公平。量能纳税的核心在于依纳税人在一定时期内的支付能力衡量负税是否公平，以此确保人的自由、平等、生存以及法的和平。
历史上，围绕实现税收公平的探讨主要为量能课税原则与利益赋税原则这两大学派的争论。
1.利益赋税原则
利益赋税原则的提出早于量能课税原则，以瑞典学派的奠基人维克塞尔为代表，其从经济学中的自由交易理论和相对价格理论出发，主张国家与公民之间存在一种利益上的交换关系，通过利益享有的多少来衡量主体的税负。其和国家租税理论的发展密切相关。启蒙时期哲学家霍布斯认为，国家成立的目的在于实现单个的个人所没有办法实现的社会任务，保护人民的生命及财产安全，而公民则将其在国家保护下所获得的利益以上缴税收的方式给付对价，故又称“利益说”，“交换说”。利益赋税原则通过确立纳税人与国家之间的对待给付关系，基于对价给付的特点，民众可以对国家财政制度进行监督，限制政府的权力，并为差别税率提供了理论基础，在历史上具有十分重要的意义。
但利益赋税原则也有致命的弱点，即缺乏实践论价值。公民在国家保护之下所获得的利益难以确定，在标准上又无法进行规范，这种可行性的缺失必将导致执法恣意，从而损害税法权威，削弱公民守法积极性。庞德说，“法律的生命力在于它的实施。”因此利益赋税原则逐渐被量能课税原则所取代。
2.量能课税原则
随着历史发展，人们对于课税公平的理解也产生了变化。不同于亚当斯密的“利益说”，瓦格纳在其《财政学》中提出社会政策的财政理论，主张按纳税能力的大小采用累进税率课税。近代学者马斯格雷夫认为，税收公平应是凡具有相等经济能力的人，应负担相等的税收；不同经济能力的人则负担不同的税收。税收公平的观念就由最早的绝对公平演变成“受益说”，进而发展为“负担能力说”。
量能课税原则的诞生主要是为了修正税收“利益说”或“交换说”在税收负担的衡量上所存在的缺陷。税收之目的在于满足国家一般的公共财政需要，不可能在国家给付与税收负担之间建立直接的对价关系，而且国家必须对每个国民承担起平等照顾义务，因此，税收负担的归属以及轻重原则，必须以纳税人负担能力为标准，不得以国家对其提供的保障或服务的成本或效益为限度。这其实是在国家征税权与公民财产权之间寻找一个平衡点。
另一方面，量能课税原则亦是国民之间公平分配的原则，即税负必须依照国民承担税收的能力来进行公平的分配。这是宪法平等原则在租税法律关系方面的具体体现和要求。
（二）伦理学基础
量能课税原则上的属人性决定其伦理基础，“人正因为伦理学意义上的人，本身具有一种价值，即每一个人都有权要求其他人尊重他的人格，不侵犯他的生存（生命、身体和健康）和私人领域。”量能课税原则在伦理学上的具体化主要是在道德选择或价值判断上，即对公民生存权的保障。
生存权保障是人性尊严的基本体现，是一项基本人权，为各国宪法所保护。如日本宪法“谋求生存、自由以及幸福的国民权利”的规定。而根据量能课税原则，公民的最低生活费缺乏税负能力，不应列为课税对象。这正是伦理学价值判断的体现。
同时，量能课税原则在个人所得税上对于“人”性伦理色彩还体现在其他方面。首先，个人所得税对课税对象的要求必须是已经实现的净所得。成本、费用、损失和税金是为了获得收入的必要开支，不具有税收负担能力。同时，尚未实现的所得，或者因市场规律而带来的虚假所得亦不属此类范畴。第二，个人所得税的课征，不仅要体现纳税人在量方面的负担能力，更要体现其在质方面的负担能力。例如对不同性质的同额所得（劳动所得与资产所得）要区别对待，对回归性所得与非回归性所得（稿费、退职所得、暂时所得）亦宜做出质的区分。这些都是量能课税原则在伦理学上的价值取舍。
（三）实践论基础
量能课税原则相较于利益赋税原则的一大优势就在于它的可行性，即实践论上的价值。衡量纳税人的税收负担能力需要有一定的标准和原则，需要一个既能够全面衡量不同纳税人的不同纳税能力又能够用以在税收征收活动中具体操作并能够证得纳税人广泛认同的标尺。为了引入实践，学术界关于量“能”的评定标准进行了许多探讨，大致可分为“主观说”和“客观说”。
一为主观说。这一学说最初由穆勒提出，又称“牺牲说”，即“课税公平作为一条政治公理意味着牺牲的相等”。每个人在向国家纳税时造成的损失是一种效用损失，只要这种效用损失在主观评价上对所有的纳税人都是一样的，即牺牲均等，税收公平就实现了。之后在此基础上又发展了相应的“比例牺牲说”、“边际均等牺牲说”。但这些学说都是建立在主观基础上，效用、牺牲等心理因素都缺乏客观性和现实操作性，无法衡量或精算。
一为客观说。由于“主观说”并不具备现实操作性和制度价值，美国经济学家塞利格曼提出了“客观说”标准，从客观方面对纳税能力进行衡量。从经济学角度看，表征税收负担能力的基础有所得、财产和消费三种。首先，如果把消费作为税收负担能力的标准不甚妥当。这是由于，对于社会不同阶层来说，消费在收入中所占的比重不同。贫困阶层消费所占的比重大于富裕阶层。若只对奢侈品征税，则远不能满足财政需要，若对日常生活消费征税，则容易产生逆进性。因此以消费来衡量纳税人的税收负担能力，作用十分有限。其次，财产标准情况下，由于相同价值的财产在不同收入阶层的纳税人中有不同的效用，对财政产征税不符合公平原则；另外随着市场经济发展，财产的形态日以多样化，动产乃至无形财产的比重也越来越大，对征税造成的很大困难；而且财产课税很难做到对低收入阶层的税前扣除，对富裕阶层征税过重也会影响其投资和生产的积极性。
因此，选择所得作为衡量税收负担能力的标准最为合适。一方面所得是一种可以用货币计量的收入，稳定规范；另一方面，所得能够真实反映各类纳税人的收入状态和纳税能力，且可以根据最低生活费标准予以扣除，并且根据收入来源和性质的不同适用不同的征税办法。因此，所得标准能够相对保证税收平等，实现税收公平。
二、从量能课税原则看我国个人所得税
2006年我国的个人所得税法将起征点由800元上调到了1600元，试通过下表分析个人所得税法改革前后的效果：
通过上述表格，我们可以看出，起征点从800元上调到1600元并没有促成多少实质性的改变，因为各收入群体间的工资净所得的差距并未缩小多少。因此，仅仅提高工资收入的起征点，对于拉近贫富差距的作用极其微弱。根据量能课税原则，对我国个人’;所得税改革建议如下：
（一）实行综合所得税
我国个人所得税法目前实行的是分项扣除、分享定率、分项征收的分类所得税，分类所得税是与综合所得税相对应的一种所得税模式，即把所得依来源分为若干类别，并对不同类别的所得依不同的税率和征收方法分别计税。我国目前规定了工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得等11项所得。下面以某月取得工资收入5000元的纳税人甲和某月取得工资收入4000、稿酬1000元的纳税人乙为例对横向公平问题进行比较说明。
由于分别适用不同的减除费用和税率，甲、乙二人纵然经济负担能力相同，缴纳的个人所得税却不同，不能体现税收横向公平的要求。另外，在分类所得税模式下，也会出现越来越多所得来源多、综合收入高的纳税人少交税，而所得来源少、综合说入低的纳税人多交税的现象。
由此可见，分类所得税模式难以完全把握纳税人的综合负担能力，不利于实现税收公平。另外，分类所得税模式也无法反应对纳税人的家庭负担状况的照顾，这对重视家庭经济和社会职能、社会保障机制尚不发达的中国来说，尤为不公。再加上台湾和大陆有着相通的社会文化传统，因此学习台湾的综合所得税模式是一项有益的尝试。
（二）合理设定所得范围
首先，降低对工资薪金所得的税负。我国现行个人所得税法主要建立在工资薪金所得的基础上。然而随着经济发展，个人收入渠道增多，资本所得和财产所得将在个人收入结构中所占的比重有所上升。另外对工资薪金的超额累进税率也不符合量能课税原则对“质”的要求。因此，对工资薪金所得应当给予更多优惠与照顾，对资本所得和财产所得应课以稍重的税负。
其次，设立设算所得课税制度。“有些所得一起客观和理智清醒本应实现，惟可能因个人之偏好、过失或其他法律所不认同之安排而使之未能实现，此时，租税法本诸租税公平原则的考量，将此一类型之所得视同已实现。并对之课征所得税。”这便是台湾的设算所得课税制度，是对净所得课税原则的例外规定，为了防止纳税人规避税收。
最后，设立福利所得课税制度。对用人单位在正式薪金之外对职工给付的各种额外福利课税。除了因计算困难或征收成本太高可免税外，如误餐补贴、交通补贴、宿舍、人身保险、假期旅游等，其余各种福利所得都应当列入课税范围。
（三）完善所得净额制度
首先，照顾纳税人家庭扶养开支。从我国社会文化传统上来看，家庭是社会的基本构成单位，家庭观念浓厚，亲属之间有很强的道德伦理牵引。另外我国社会保障水平较低，家庭是主要的保障途径。因此在税收上照顾家庭基本开支，是净所得课税原则和量能课税原则的具体体现，是保障公民生存权的需要，也是符合我国当前国情的重要改革。
其次，改革所得扣除制度。设定捐赠、保险费、灾害损失和医疗及生育费等项目。扣除个人必需的生活成本、费用和损失，鼓励以公益或人道目的的捐赠（客观上降低了税负能力），照顾弱势群体，维护法的和平，都是量能课税原则的应有之义。
最后，建立物价指数连动课税机制。物价上涨实际上会带来“隐形增税”，这种“隐形增税”不仅违反了税收法定主义原则，还加重了低收入者阶层的负担，违反量能课税原则。因此有必要设立这么一个弹性课税机制。台湾地区的个人所得税法规定，当消费者物价指数较上年度上涨累计达3%以上时，免税额随之调整；达到10%以上时，个人所得税课税级距的金额随之调整；个人所得税的免税额、标准扣除额、薪资所得特别扣除额以及残障特别扣除额的基准，要根据所得税准及基本生活变动情形，每三年评估一次，以保证税收的相对稳定。
三、小结
量能课税原则作为一项重要的原则，与税收正当性密切相关，并同税法学界的基本理念相通。如何在税法立法和实践中的贯彻落实税法的基本理念，则是值得一生研究的命题。
参考文献：
[1]参考自《量能课税原则法哲学研究》，杨万辉，华中师范大学硕士学位论文2011年5月。[2]［德］卡尔·拉伦兹：《德国民法通论》，法律出版社2003年版，第47页。
[3]参考自《个人所得税负担的公平构想》，陈拂闻，财会研究2009年第20期。
[4]图表摘自《量能课税原则研究》，梅晓蓓，《人文社会科学集刊》2006年。
[5]参考自《量能负担与课税公平----台湾个人所得税的启示与借鉴》，熊伟、罗昕，中国财税法网省略/show.asp?a_id=1530。
[6]参考自《个人所得税收入能力研究》，董旸，山东大学博士学位论文009年3月。
第2篇
【关键词】遗产税 开征 税制设计
一、遗产税开征的必然性
我国历经改革开放三十多年来的迅速发展，经济、政治等多方面都得到了飞速发展，同时也出现了诸多社会问题，我国居民收入差距在逐渐扩大，财富分配不均衡使得贫富差距问题日益显现出来，成为人们关注的焦点。这些问题的产生加快了政府出台有效措施的步伐，而开征遗产税就是很好的选择，选择开征遗产税来缩小贫富差距，是因为其具备这样的功能，并且能够提高政府的税收收入。国外很多国家征收遗产税的初衷都是为了增加财政收入进而达到筹集战争经费的目的，例如古埃及和古罗马，他们最初通过征收遗产税来筹集战争经费。随着历史的变迁及社会的发展进步，增加财政收入显然不是遗产税最主要的功能，其最主要的作用是对财富进行再次分配。
我国当前急需通过遗产税这个税收手段来解决财富的再次分配，进而控制财富在财富所有者家族中的逐代分布，为营造社会正义打下基础，促进社会公平与经济效率的统一。基于这一点，社会各界普遍认为开征遗产税是促进社会和谐发展的必经之路，遗产税的开征具有必然性。
二、我国遗产税的开征呈倒逼之势
通过我国社会的发展可以看出，推动开征遗产税的已不再是战争带来的外部压力，而是日益积聚而成的内在压力，是人们在日常生活中逐渐体会到的财富分配不公带来的压力和不安的心里失衡，这是一种社会内在的危机。这种持续的心理失衡会使人们之间产生隔阂，削减社会的凝聚力和整合力，比较悬殊的贫富两极分化还会致使社会冲突的发生，其危险性可见一斑。我国近年来成为两极分化最严重的国家之一。虽然开征遗产税不能完全解决我国贫富差距的问题，但是却能缓解这一不公平现象，安抚民心，能够促进社会和谐发展。这就迫使国家尽早开征遗产税，因此遗产税的开征呈倒逼的势头，这种形势应当尽快被政策制定者所意识到，同时也应意识到我国开征遗产税的条件已然成熟，来尽快解决当前社会贫富差距扩大的问题。
三、遗产税制设计构思
（一）遗产税的立法模式
从其他国家开征遗产税的模式中可以看出，同时征收赠与税是比较普遍的做法，同时开征赠与税可以避免财富所有人将财产转移逃避税收，打破遗产税的公平性，妨碍遗产税的正收。例如美国开征遗产税是在第一次世界大战时，而后在1932年开征了赠与税。我国的税制模式也应同大多数国家一样采用统一的立法模式，遗产税与赠与税同时立法。与此同时，也要出台配套的法律制度来保证遗产税的顺利开征。
（二）税制模式选择
遗产税制发展到今天，其税制模式基本上可以分为三种，分别是总遗产税制、分遗产税制、总分遗产税制。总遗产税制，顾名思义，就是对被继承人死亡后留下的财产总额课税的税制。美国、英国、新加坡等国家采用总遗产税制模式，这种税制模式大体上只有起征点而没有扣除和抵免项目，对遗产总额先课税而后进行遗产分配。分遗产税制对继承人取得的遗产份额课税，将被继承人的遗产先分配，然后再对继承人所得的遗产份额课税。日本和德国等国家采用此模式。总分遗产税制先实行总遗产税制，再实行分遗产税制。遗产税的三种税制模式相比，总分遗产税制更好一些，总遗产税制征收简便。对于我国来说，财产登记刚起步，各方面还不健全，因此我国应采用总遗产税制，征收工作较容易进行。
（三）遗产税制的起征点
起征点应该根据国家的经济发展水平来制定，随着经济水平的发展变化，起征点在不同的阶段可以做出调整。通常在制定起征点时将GDP纳入到主要影响因素中，起征点的制定至关重要，不容小觑。历来的研究没有把起征点当作重点来考虑，笔者认为我国的起征点为了公平起见应该适用于全国范围。遗产税实质上是一种富人税，对那些实质上不算是富人的，不应增加其税收负担。根据我国现阶段发展的情况来看，北京的一套普通住房的价值为三百万左右，因此将三百万规定为起征点大体上是合适的，符合我国的基本国情，采用此种方法规定起征点，能够保证被继承人家属的基本生活所需，并且还能在某种程度上减少富人的抵触心理。
（四）税率设置
国际上开征遗产税的国家由于本身的经济状况不同，有着各不相同的税率设置，但是这些国家大体上采用超额累进税率的税率模式。因此，我国在税率设置上不应标新立异，同其他国家一样，也采用超额累进税率。笔者认为我国遗产税的税率设置可以套用我国个人所得税的7级超额累进税率，方便公众理解接受，同时也有利于遗产税的快速推广，降低征管部门的征收压力。在税率的具体设置上，应当至少不低于资本主义国家的税率，以达到缩小贫富差距，平均社会财富的目的。设定为5%到65%之间，共7级，以10%为差率。税率的设定不是一成不变的，随着社会的发展可以做出适当的改动。
（五）遗产税的征税范围
每个税种的征税范围也是一个不可或缺的重要问题，必须明确的规定对什么征税。我国学术界对征税范围的争议不是很大，观点比较统一。与其他国家不同的是，我国可以根据继承法关于遗产的规定，设置遗产税的征税范围。具体包括：公民的收入、具有所有权的房屋、储蓄和生活用品，公民的林木、文物、图书资料等，既包括有形资产，也包括无形资产。征税对象应当是除去配偶和其他共有人的财产份额后的财产。关于赠与税，有的国家规定被继承人在生前三年内所做的捐赠均属于遗产，除了慈善捐款以外。还有一些国家，例如韩国，以五年作为是否纳入遗产的界限。我国台湾地区以二年作为界限。我国处于开征遗产税的起步阶段，公民的纳税意识薄弱，理应适应较长的年限，仿照韩国的遗产税制，应该将被继承人生前5年内的非公益捐赠的财产确认为遗产。
参考文献：
[1]韩雪.我国遗产说有关问题探析[J].财税纵横，2010.
第3篇
一、究竟哪些收入综合课税，哪些收入分类课税
分类与综合相结合计税就是要把部分个人收入归并lwxz8.com 北京写作论文计税，其余部分个人收入分类计税。因此，设计改革方案首先要解决的问题就是决定把哪些个人收入归并综合计税，哪些个人收入分类计税。
现行个人所得税制把个人收入划分为十一类，采用超额累进税率和比例税率两种税率分别对不同类别收入课税。这种收入划分是1994年确定的，是以当时个人收入来源结构特征为依据做出的选择，其后的个人所得税制改革始终没有触及个人收入分类，重点是考虑怎样降低中等收入阶层税负(工薪所得课税费用扣除额从800元提至3 500元、暂停储蓄利息个人所得课税)。如果改为综合与分类相结合课税，当然要研究个人收入分类。
个人收入分类没有统一原则，如何分类服务于分类的目的。进行国民经济核算时，对个人收入的分类是从来源角度进行的，一般分为工资性收入、经营收入、财产性收入、转移性收入四类。这种划分方法与GDP核算中的收入法相对应。个人所得税的课税对象是个人年度经济活动所得，包括职业收入和经营收入(如财产性收入、证券投资收入)两大类。正是由此考虑，制定税制划分个人收入时各国者都把包括遗产和赠与收入在内的转移性收入剔除出去。从我国现行个人所得税的收入分类结构看，分类的原则是尽可能细化，从而实现分类计税的税制设计框架。比如涉及人数极少的稿酬所得被单列一类计税，表明课税甚至已细化到针对特定群体如何计税。
改为综合与分类相结合计税，如果个人收入类别划分与实际情况相脱节，那么，不仅税收征管难以操作，而且会直接导致制度缺陷性税收流失。目前个人收入分为十一类基本合理，其中部分收入类别是永远存在的，如工薪所得、财产转让所得、利息所得等。但必须指出，也有些个人收入类别已名存实亡。比如企事业单位承包经营所得，现实经济生活中企业已不再把资产包给个人去经营，而是按照《公司法》的规定让个人以参股方式获取企业资产税后收益，或是按部门绩效核定个人收入，收入多少计入个人工薪所得课税。事业单位改革至今，已不允许把单位资产包给个人去经营，至于单位下属经营性机构部门管理者的收入，虽与绩效挂钩，也是被归入工薪所得。可见，再保留这类收入划分，税收征管无法操作。再比如稿酬所得，属于劳动报酬，单划为一类收入，没有必要。如果继续保留，等于承认收入划分以行业划分为依据，一个行业的收入就要设一个税率，根本不合理。因此，现在确有必要重新设定个人收入类别。
重新设定个人收入类别似可遵循三个原则：一是可确认性；二是经常性；三是普遍性。由此出发，可把现行十一类收入归为七类，即：工薪收入、个体工商户经营所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得、资金运作所得(包括利息、股息、红利等)、财产性收入、财政部门认定的其他所得等七类。其中，劳务报酬所得包含现行的稿酬所得，财产性收入包含现行财产转让和财产租赁所得两类收入。财政部门认定征税的其他所得包括现行偶然所得。有必要解释，劳务报酬所得在国外全部计入工薪所得，我国单列一类收入，主要是便于对个人从就业单位以外的机构获取的收入课税，这与我国部分劳动者兼业收入较多的特殊情况有关。但要看到，目前兼业收入占个人收入的比重就总体而言呈下降趋势，因为劳动者本职工作强度普遍大幅提高，兼业能力随之下降。目前兼业收入多的是科技工作者，这与科技工作自主研发成果和职业技术市场化需求度高有关，国外也是如此。
那么，这些收入哪些适于综合课税，哪些适于分类课税呢？要研究解决这一问题，首先要认清什么是综合课税、什么是分类课税。综合课税，就是针对各项个人收入汇总课税，具体包括两个步骤：一是先计算总收入；二是用总收入减去扣除额确定计税收入。分类课税则是针对某一类收入课税。就一般来说，纳入综合课税的收入应具有稳定性，纳入分类课税的收入属于特定来源收入，税率选择往往带有政策意图。
具体到我国而言，归并部分收入综合课税时，难点在于究竟是把不同质收入归到一起课税，还是只把同质收入归到一起综合课税。目前有些国家采用后一类方式，比如澳大利亚。从我国实际情况看，把同质性收入纳入综合课税是务实的选择。原因在于：一是便于核定扣除额；二是同质性收入来源相对容易确认，从而便于确定具有针对性的税率。由此，可考虑把工薪收入和劳务报酬所得归总为劳动报酬综合课税，涉及现行工薪所得、劳务报酬、企事业单位承包经营所得和稿酬所得四类收入。这样做便于统一确定扣除额。当前，把劳动报酬拆成三类分别课税，明显的矛盾就是由于劳动报酬获取成本扣除不均等，最终结果是加大了部分劳动报酬的税负，比如劳务所得，仅只扣除800元，其余部分均按20%征税，税负明显超过工薪所得税负，2000年后三次个税改革均未涉及该税目，确属不公。此外，还可考虑把财产性收入和特许权使用费所得归总课税，包括现行的财产租赁所得、财产转让所得和特许权使用费所得三类收入。因为这三类收入本质上都属于财产经营收入，其许权使用费实际上是个人拥有的无形资产的经营收益，而且财产租赁所得和特许权使用费两者已在按相同计税方式课税。把上述两大类收入分别归总课税，本质上就是要把居民的现金流量课税和财产存量派生现金课税区分开来，有助于从当期收入能力和综合收入能力两者关系平衡的角度去设计个人所得税制。
个体工商户是我国特有的概念。这类经营主体实际上类似微小企业，只是在管理上未列入企业法人，不要求建立规范化的财务管理制度和税收缴纳制度。因此，个体工商户经营所得实际上包含经营实体所得和经营实体所有者所得两类收入，这与纳入综合课税的个人收入根本不一样。课税时费用扣除额的设计还要考虑经营费用(类似企业所得税的成本扣除)。因此，个体工商户经营所得仍应分类 课税。利息、股息、红利所得属于个人投资所得，具有较强不稳定性，而且无法确定费用扣除额，同时又只是个别群体的收入。因此，这类所得只能是分类课税。目前一些国家单设资本利得税，出发点也是因为个人投资性收入具有较强波动性。
二、如何重新确定费用扣除额
所得税的特征是对净收入课税。因此，确定费用扣除额始终是制定所得税制的一个难点。具体到个人所得税来讲，费用扣除额的确定涉及支出范围、物价和个人收入增长状况三大类因素。
在现行分类课税条件下，费用扣除额是分类核定的，如工薪所得费用扣除额、劳务报酬费用扣除额、个体工商户经营所得费用扣除额等。这种扣除方式一定程度上带有重复扣除的色彩。比如某人月收入包含工薪所得和劳务所得两类收入，就享受了两类扣除。而这两种扣除又都是为弥补生活费支出所做出，实际上是重复性增加了生活费扣除。综合课税，综合性计算扣除额，本质上就是要避免这种重复扣除。如果转向分类与综合相结合计税模式，就要打破现行的分类费用扣除方式。这是一种复杂的转变。要稳妥实现这种转变，关键点是正确认识费用扣除额的本质。
个人所得税费用扣除额的本质是扣除所得获取成本。个人所得分为劳动报酬、投资所得、财产性收入和遗产与赠予所得。前三类所得都有成本支出，最后一类没有成本支出，所以单开税种课税。无论是从理论角度还是从政策角度看，个人所得课税成本扣除最大的争议点就是要不要全额扣除。事实是如果选择全额扣除，那么，认定成本全额本身就是一个难题。劳动报酬成本究竟覆盖哪些支出，就是一个突出例证。如果选择部分扣除，哪些项目可列入扣除范围又是一个难题。究其争议的本质，是纳税人意志与征税人意志的不统一，作为纳税人总是追求全额扣除，但征税人却希望部分扣除。所以，世界各国个人所得课税扣除额的确定都是征纳双方立场协调的结果，根本不存在规范的模板。
按前述设想归入综合课税的劳动报酬，其费用扣除额本质上应是劳动力成本支出，具体包括三类：一是劳动者生存支出，衣、食、住、行等支出；二是劳动力培养支出，如教育、培训支出、图书购买等；三是繁衍支出，如生育支出、赡养人口支出。据此，人均消费性支出首先应扣掉，按1∶1.5赡养系数考虑，单一劳动者该项扣除月全额即应达2 000元。难以核实的是其他类支出扣除额。这引出了一个重要问题，即：劳动报酬课税费用扣除额究竟是采取分项核定方式还是以因素推算为基础核实总额的方式？目前工薪所得费用扣除额的确定采用的是后者。对劳动报酬综合课税，仍可采用这种方式来核定费用扣除额。因为分项核实与我国个人支出结构非均等化程度较高的现实不相适应。但要指出：在住房商品化条件下，确定劳动报酬费用扣除额应该考虑个人住房贷款因素。目前城市就业人员大部分人依靠银行贷款购房，贷款利率已升至7%，而且城市房价不断攀升，使贷款本金规模相应扩大，贷款100万元20年期的月本息负担要达5 000元以上。目前我国城市内事实上已形成了收入—房价—贷款负担三者同向联动格局，但大城市内个人收入增长稳定性已低于房价和利率两者上涨稳定性，使得大中城市中等收入阶层生活压力剧增。所以，设计劳动报酬课税费用扣除额，可考虑把贷款利息列为专项扣除。这样做并不仅是体现个人所得费用扣除额的劳动力补偿特征，还可促进房地产市场正常发展。
还要指出，确定劳动报酬课税费用扣除额目前面临的实质问题并不是金额多少，而是思维方式和方法。西方国家在费用扣除额问题上争议不大，关键因素是全社会较为认可解决问题的方式和方法。从我国情况看，似应把与物价上涨、赡养负担费用和支出结构变动联动调整作为基本原则明确下来。这是一种动态处理问题的方式，与公众补偿基本生活支出的要求完全可以对接，因而能够减少不必要的争论。但要认识到，按区域确定费用扣除额的思维方式是不科学的。因为费用扣除额对应的是基本生活支出，而这类支出涉及项目的物价各地差别不大，如食品、服装、通讯、交通等。
财产性收入费用扣除额主要涉及中高收入阶层，其中核心问题是如何确保投资和消费正常增长。按前述设想把财产转让所得、财产租赁所得和特许权使用费归并综合课税，就要重新确定费用扣除额。进行这种改革，核心的难点首先是如何确认这三项所得的同质性。从理论上讲，三者都是凭借财产所有权获取的收入，但从操作角度看，三者的成本表现不一样，财产转让所得的成本是财产原值，财产租赁所得成本则是财产出让期间的使用权成本，特许权使用所得成本是产权使用成本的分期摊销。因此，三者统一确定费用扣除额存在较大的技术性困难，折中的做法只能是据实扣除。
三、如何确定征收期限
从国际经验看，个人所得综合课税是按年度申报纳税。比如法国，纳税人要在下一年度3月1日之前完成申报。按年度征税的科学性是可以避免因月度收入不均衡所带来的超额税负。部分个人所得改为综合课税，有必要研究如何确定征收期限问题。目前，我国个人所得税是按月征收，这是与分类计税模式相吻合的征收模式。如果改为综合课税就要转为按年度征税，这面临着三个问题需要研究：一是制定严格的管控制度，确保代扣代缴单位或个人如实核实、申报年度个人应税所得并及时缴税。目前我国要求年收入12万元以上的个人申报收入，实践中有漏报现象，这说明有难度，如果按年纳税，代扣代缴单位会出现工作量集中加重情况，可否保证足额及时纳税确有疑问。二是我国财政收支属于现收现支，如果个人所得税按年征收，这笔税款就会脱离当年支出转为下年支用，预算管理要做出相应调整。三是按年征税要求代扣代缴单位在年内核实每个员工从外单位获取的收入(如劳务、稿酬)，这需要相关人员如实报告。也就是说，管理责任完全转到了代扣代缴单位和个人，这对责任感和纳税意识是一种检验。现在分类课税，比如劳务，由付款方扣税，责任清晰，纳税人也很难避税；但综合课税的话，责任全部在劳务获取者的工作单位，付款单位和领取者是否如实及时报告，疑问较大，需要建立相应制度管控。
从我国实践看，完全按年征税不现实，似可采取折中措施，其中突出的制度性约束是费用扣除额是按月核算而不是按年核算。公平起见，综合课税部分可按年度计税，但为防止漏税并与按月核实费用扣除额制度相衔接，工薪所得 收入部分税额可采取按月预缴的方式处理，年终多退少补；劳务和稿酬所得按月逐笔计税。
四、基本结论
个人所得税分类计税改为综合与分类相结合计税是一项复杂的系统工程。推进这项改革有必要遵循三项原则：一是循序渐进。就是要根据整体制度变革的方向来设计改革，寻找出台时机，不能急躁冒进。二是降低改革成本，这项改革触及税源管理、征收管理等多方面内容，一定程度上也会造成税收下降，总体上看要付出较大成本。比如综合课税要增加稽查成本。为此，要先进行系统测算，核实征收成本增长边界。基于此，应完善税收征管网络平台，寻找出合理的制度管控方式。三是统筹兼顾。具体说就是要统筹考虑综合课税与分类课税之间的关系，应使两类计税发挥不同的作用，既体现互补，又体现差异。
第4篇
论文摘要：我国企业要从维护自身整体、长远利益出发，摒弃避税、偷逃税等短期行为，转而进行科学的国际税务筹划，即利用国际税法规则，通过对自身的筹资、 投资 和营运等生产经营活动事先进行适当的安排和运筹，使企业既依法纳税，又能充分享有国际税法所规定的权利和优惠政策，以获得最大的税收利益、实现企业价值最大化。
一、国际税务筹划的客观基础
企业要进行国际税务筹划，首先要对各国的税制有较深认识。不同国家或地区的税收差别是由税收管辖权、税率、课税对象、计税基础、税收优惠政策等几个方面组成的：
1.税收管辖权上的差别。各国税制上的税收管辖权主要有三种类型：居民管辖、公民管辖和所得来源管辖。各个国家或地区一般是根据自身的 政治 、 经济 情况和 法律 传统，选择及行使税收管辖权，其中多数国家是同时行使居民管辖权和所得来源管辖权的。由于各主权国家行使不同的税收管辖权，从而为国际税务筹划创造了机会。
2.税率上的差别。税率差别是指不同的国家，对于相同数量的应税收入或应税金额课以不同的税率。企业可以选择综合税率较低的国家来投资，也可以将税率高的国家所属机构的利润转移到税率低的国家。
3.课税对象和计税基础的差别。不同的国家税种的课税对象可能不同，不同国家对于每一课税对象所规定的范围和内容也可能不同，因此计税基础也会存在差异。企业可以利用不同的税收处理进行税务筹划。
4.税收优惠的差别。许多国家为了吸引外国投资，对于国外投资者在征税上给予实行各种不同形式的优惠。如减免税、各种纳税扣除等。一国的税收优惠政策是跨国纳税人税务筹划的一个重要内容。
从上述的分析可见，国际税务筹划的基础就是各国税制的差异。企业只有在全面掌握有关国家税收法规及其具体税制的基础上，兼考虑一些其它客观因素，才有可能制定出正确的税务筹划方案。
二、国际税务筹划的具体方法
依据国际税务筹划的基础和其它相关因素，可以大略 总结 出国际税务筹划的具体途径如下：
1.税收管辖权规避。企业应尽量避免同一个行使居民管辖或公民管辖的国家发生人身法律关系，或尽量避免同一个行使所得来源管辖权的国家发生联系。许多国家对企业的“常设机构”的利润是课税的，因此在短期跨国经营活动中，尽量不要成为东道国的“常设机构”，则可避免向东道国纳税。这种规避可以通过控制短期经营的时间或是通过改变在东道国机构的性质来实现。
2.利用税率差别。由于不同国家规定的税率存在差别，在进行国际税务筹划时，企业可以选择综合税率较低的国家来投资，也可以将税率高的国家所属机构的利润转移到税率低的国家。据 统计 ，美国 跨国公司 持有资产总额25%部分分布在那些公司所得税率低于20%的国家或地区，在这些国家资产收益率普遍较高。
通常实践中转移应税收入的方法有几种：(1)企业可以利用信托方式转移财产。如果一个国家的所得税税率较高，该国企业就可以以全权信托的方式把自己的财产委托给设在境外的避税地的信托机构代为 管理 ，通过创立这种国外信托，财产所有人以及信托的受益人就可以彻底摆脱就这笔财产所得向本国政府纳税的义务。同时，由于信托财产是委托避税地信托机构管理的，当地政府对信托财产所得一般也不征收或征收很少的所得税。(2)企业也可以通过向低税率国关联企业转移利润的方法利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使公司集团的利润尽可能多地在低税国关联企业中实现。实践中跨国公司在税务筹划中这种方法最为常见。
(3)通过组建内部 保险 公司来转移利润。具体做法是，在一个无税或低税的国家建立内部保险公司，然后母公司和子公司以支付保险费的方式把利润大量转出居住国，使公司集团的一部分利润长期滞留在避税地的内部保险公司账上。内部保险公司在当地不用该笔利润纳税，而这笔利润由于不汇回母公司，公司居住国也不对其课税。
3.在税务筹划中注意课税对象和计税基础的差别。在税务筹划中，要注意考虑所选择 投资 地的税种主要是所得税，根据投资地在存货计价与 成本 核算、固定资产折旧、各类准备基金的提取等方面税制规定的不同来进行筹划。
4.筹划时考虑 税收 优惠政策。利用税收优惠是税务筹划的一个重要内容。比如：国与国之间签订的国际税收协定中一般都有互相向对方国家的居民提供所得税尤其是预提所得税的优惠条款。在国际税务筹划时，在考虑税收优惠时，要注意税收优惠往往是在 经济 不发达、劳动力素质低的地区力度更大。所以不能只考虑税收优惠，忽略该地区基础设施制度落后所导致的高成本负担及 政治 和经营风险。
三、我国企业国际税务筹划对策
1.我国企业国际税务筹划现状。我国大部分企业税务筹划意识缺乏。我国企业的领导由于欠缺 财务 、税收知识，因此当提及减少纳税成本时，往往使用偷逃税款、找税务人员徇私舞弊等方法，而不是通过自身的税务筹划合理合法地节税。而企业的财务人员也因而不能利用税收知识和 会计 水平为企业做税务筹划。同时，税务筹划主体在我国企业中，至今还不甚明确。会计人员只关注会计核算、会计报表，不关心税收成本比较及相关决策；而 管理 人员则认为税收筹划是财务部门的职责。这样就形成了税务筹划工作无人负责的情况。
另一方面，我们要看到我国企业对于国际税务筹划的迫切需求。随着我国加入wto，我国企业的 国际贸易 将进入一个新的阶段，不仅是出口事业蓬勃兴盛，跨国经营事业也必将取得更加令人瞩目的发展。因而我国企业必须提高国际税务筹划的水平，以适应自身发展的需求。
第5篇
论文关键词：税收，收入分配，税收政策
一、我国收入分配状况及存在的问题
近年来, 我国城乡居民收入在稳步增长的同时, 城乡、地区、行业之间的收入差距呈拉大趋势, 一些行业收入水平过高,分配秩序比较混乱, 引起了社会各界的广泛关注。同时由于改革开放以来, 我国的分配体制发生了根本性变化, 新的分配体制尚未建立起来, 产生了一系列问题,如垄断行业收入过高的问题、公务员收入分配不规范问题、农民工收入过低的问题等。
（一）少数垄断行业收入分配过分向个人倾斜的问题
当前我国有些垄断行业收入分配过分向个人倾斜,使行业之间的收入差距总体上呈扩大的趋势。1978 年我国最高收入行业和最低收入行业的工资比是1.38: 1, 2004 年我国分细行业职工平均工资最高为最低的6.13 倍, 高收入行业基本上集中在具有垄断性的行业。我国的行业收入差距不是由劳动生产率的差别造成的, 更多的是因为行业的行政垄断性质导致的垄断行业收入分配过分向个人倾斜, 主观地加大了行业之间的收入差距, 加剧了社会收入分配不公。
（二）国家公务员的收入分配不规范问题
1、制度内收入分配平均主义现象依然存在,甚至相当严重。一方面会计专业毕业论文，在现行的工资制度中,不同级别、同一级别的不同档次之间工资差距过小。工资未能够充分体现个人的职责和贡献。另一方面,奖金和福利是按照平均分配的方式发放的, 而且在收入中所占比例较大,进一步加剧了平均主义倾向；
2、党政机关工作人员工资外收入迅速增加。工资外收入有一部分是合理的, 属于对职工工资和额外劳动的补偿。除此之外,不少单位擅自提高奖金的发放标准, 扩大范围增大工资外的灰色收入；
（三）农民工收入过低问题
1、工资率低。由于农民工劳动时间长,加班加点和牺牲节假日已经成为不少企业的所谓“正常现象”,导致实际的工资率非常低；
2、 收入水平低。农民工在城市从事着又苦又累的工作,但收入水平非常低, 据调查,各地农民工的收入大约只能相当于本地城市职工平均收入的1/ 5 至1/ 3, 如果把城市居民享受的隐性收入也算进来,农民工的收入水平会更低。
（四）城乡、区域间收入分配问题
1、地区收入差距。1981 年到1995 年的14 年间,东、中、西部的城镇居民收入都有了大幅度的增长,但差距也在不断扩大。1995 年,东、中、西部地区城镇居民人均生活费收入比1981年分别增长10.2倍、5.2倍和5.6倍,东部地区增幅远远高于中、西部地区；
2、城乡收入差距。改革开放以来,农民的人均纯收入由1978 年的133.6元提高到1998 年的2162元,增长了16.2倍。城镇居民人均生活费收入由1978 年343.4 元提高到1998年的5425元,增长了15.8倍。城乡居民收入差距在1984 年以前呈逐步缩小态势,1978 年为2.75: 1,1985 年为1.86: 1,但自1985 年以后,又呈逐步扩大态势,到1998 年达到2.51:1。
二、我国收入分配差距扩大的原因
(一)地区之间、行业之间收入差距的扩大主要是由于不平等竞争导致的
我国的改革开放是从经济特区、东部沿海城市和沿海特区开始的。这些地区凭借优越的地理位置和优惠的经济政策吸引了国内外大量的资金、先进技术和人才,率先实现了经济的快速发展,从而拉大了与其他地区的收入差距。垄断行业凭借垄断地位获得了高额垄断利润,拉大了与非垄断行业的收入差距。
(二)高收入阶层的产生和低收入阶层的存在进一步扩大了收入差距
随着外资经济、私营经济、个体经济的迅速发展,一些外资企业的高级雇员、私营企业主、个体工商户率先富起来。另外,著名的影星、歌星、运动员、房地产开发商、优秀的科技人员等,他们的收入也相当丰厚,形成另一个高收入阶层。与此同时,我国还存在以分散在老、少、边、困地区的农村贫困人口和分散在城镇的以下岗待业职工为主体的低收入阶层。
(三)农村居民和城镇居民收入差距的扩大主要是由于基础不同造成的
我国主要是依靠手工劳动的农业国会计专业毕业论文，由于生产条件较差,农业劳动生产率普遍较低；城镇从事的二三产业由于基础较好,劳动生产率普遍较高，这便导致农村居民与城镇居民收入出现较大差距。
(四)非法、非正常收入的存在导致我国居民收入差距的不正常扩大
目前我国居民收入差距偏大是同各种非法非正常收入联系在一起的。在我国经济体制改革逐步深化的过程中,社会主义市场经济体制以及与之相适应的制度、法律、政策、管理等都需要经历逐步建立和完善的过程。这个过程的存在,为有些人利用各方面的不完善获取高额不正当收入提供了可乘之机。
三、我国税收调节个人收入分配差距的政策
(一)建立健全税制结构
1、尽快开征遗产税与赠与税
遗产税和赠与税作为个人所得税的补充,是在财产继承和赠与过程中,对发生的财产所有者变更征收的税种。遗产税和赠与税的起征数额较高,广大中低收入者一般达不到起征点,因而其征收对象主要是高收入者。
2、完善财产税与消费税
住房制度的改革使房产成为个人财产的主要部分,因而应建立以房产税为主体税种、包括土地使用税和车船使用税在内的财产税体系。从目前财产所有者的负担能力看,宜实行低税率,并设置一定的起征点；为进一步发挥消费税的调控作用,还可以适当扩大消费税的征收范围和税基,除已征税的消费品外,可以将部分高档消费品纳入征税范围,体现高收入者多纳税的原则。
3、开征社会保障税
社会保障税的征收不仅具有调节收入差距的功能,而且有利于建立可靠、稳定的社会保障基金,从根本上发展和完善社会保障制度。我国现阶段城市的企事业单位和个人已负担基本养老保险与基本医疗保险等社会保险费,因而可以在此基础上开征社会保障税。
(二)改革个人所得税制
1、实行分类综合个人所得税征收模式
目前,经常收入是个人主要收入来源,大约占到个人收入的70% ,经常收入所得税收己占我国个人所得税税基的绝大部分,具备了较好的征管条件,应该实行综合课税,这样利于保护税基和调节收入分配差距。偶然性所得具有临时性,税源不易把握,且不同收入形式的税负能力也不同,因而可以在一定时期内实行分类课税,与综合课税分离,以便于征管和调节。
2、合理确定扣除标准
对于个人所得税的税前扣除,我国现行税制实行的是标准扣除法,即对纳税人的费用成本、基本生活等因素只用一个定额(免征额)来反映,不具体考虑纳税人的实际负担能力,这不符合量能负担原则。确定扣除标准,应考虑以下几个方面:
(1)根据我国国情,具体考虑应该将居民收入的那些基本的生活费用、生计费用列为扣除对象；
(2)考虑实行分项扣除法,针对不同人群的实际负税能力确定具体的扣除标准；
(3)将扣除标准指数化,即考虑通货膨胀因素,定期调整免征额。
3、降低税率和减少累进差距
根据目前调节收入的目标,应该增加对高收入者的税收调节,但考虑到个人所得税的有效性和减少高收入者逃避税的动机,个人所得税的高档税率应该适当降低；同时因为级距过多不便操作,为了减少较低收入者的累进程度,加大较高收入者的累进程度,可适当减少级距。
参考文献:
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第6篇
论文关键词 个人所得税法 税制模式 国际经验
我国于1980年开始征收个人所得税，1994年实施了个人所得税制改革，随历经9次修改，但其对发挥个人所得税调节收入分配不公，平衡税收负担的重要作用依然不足。
一、个人所得税及其社会功能
个人所得税是以个人的应税所得为征收对象的一种税，其基本要素有纳税主体、税率、应税所得等。纳税主体是指按照税法规定，依法履行税款缴纳义务的当事人。税率是指课税的尺度，是税额与课税对象之间的比例关系，我国的个人所得税税率有超额累进税率和比例税率两种税率形式。从各国的个人所得税税法来看，对“个人所得”的界定包括合法性、连续性、净值性、实际性，所得的范围包括有形收入、投资收益、实物所得折合的市场价值、已实现的资本收益和纳税人拥有的财产价值在一年内的增减额以及由于财产的实际处理引起的损益。
在社会经济活动中，财政收入能够为政府履行职能、为社会提供公共物品提供必要的财政支持；通过调解个人收入分配，实现资源的重组分配功能，起到稳定社会经济的作用。开征个人所得税不仅有着重要的组织财政收入意义，调节个人收入分配，实现社会公平，稳定社会经济的有效手段。但是，在国内现实情况来看， 2012年我国个人所得税实现收入5820.24亿元，占税收总收入的比重仅为5.8%，工薪阶层个人所占比重超过50%，意味着个税未完全体现出“高收入者多纳税”的原则。
个人所得税的一般课税原则体现在三个方面，即公平原则、效率原则以及公平与效率统一原则。税收的社会公平在于其经济公平和社会公平，促进个人及经营者之间的公平竞争；通过课税机制建立、差别征收实施调节，创造大体公平的客观竞争环境。此外，个人所得税必须有效配置资源，有效运行经济机制，从而使社会从可用资源的利用中获得利益最大化。
二、我国个人所得税制度发展现状
1980年我国颁布的《中国个人所得税法》面向的纳税人主要是外国人、港澳台居民；1986年的《中国个人收入调节暂行条例》开始将中国公民纳入主体，起征点为400-460元，税率级数为6级。1993年第一次修订将纳税人界定为“所有中国居民和来源于中国所得的非居民”，起征点800元，税率级数为9级；1999年第二次修正增加“开征个人储蓄存款利息所得税条款。2005年第三次修正将起征点提高至1600元，规定高收入者双向申报制度，并授权国务院可根据时情调整费用扣除额。2007年第四次修正将“对储蓄存款利息所得开征、减征、停征个人所得税”；第五次修正将起征点调整为2000元。2011年最近的第六次修正将起征点调整为3500元，并将税率级数调整为7级。
我国采用分类所得税模式，不将个人的总所得合并征税，而是分项、分类计算，优点在于可以广泛采用源泉法，控制税源，防止税款逃漏，课税简便。但是，这种模式不能准确反映居民的实际税负能力，可能使收入来源单一的低收入者适用了较高的税率，而高收入者则通过分散收入来源，合理逃税避税。我国采取主动申报制度，如纳税人纳税意识不太强，不会主动纳税；另外，纳税人取得相同收入，并不意味着支付的成本相同，因此，采取固定费用扣除标准和同样的扣除比例是不科学、不合理的。
从税率结构看，我国采用了累进税率和比例税率两种税率。累进税率分为工薪收入者和个体工商户，分别采用七级超额累进税率、五级超额累进税率，对其他所得适用20%的比例税率。这种税率结构会造成三种弊端，其一，3%-45%的7级超额累进税率适用于所有工薪阶层，而对于非勤劳所得采用20%的比例税率，这会造成劳动所得缴纳税收高于非劳动所得的不公平现象。其二，边际税率差异较大，从最低3%到最高45%和35%的边际税率有失公允。其三，尽管从9级减少到7级，但是，级次依然过多；在实际操作中，35%、45%的高边际税率使用较少。
另外，在征收层面，税务机关的征管观念和技术手段还比较落后，特别是税收征管信息系统尚未完全建立。在涉及到个人所得的部门间还没有建立信息和资源共享，税务机关无法与企业、证券、银行、工商、房屋产权登记等部门建立关联，无法了解个人所得的真实情况，导致个人所得税无法发挥调节社会公平的全部作用。
三、个人所得税法的国际经验
（一）课税模式的国际比较
个人所得税制模式主要有三种：一是分类所得税制；二是综合所得税制；三是分类与综合相结合的混合所得税制。分类所得税制，是指纳税人取得的所得按不同来源、性质各异分类，分别对不同类型的所得税制进行课征。其优点是可以广泛采用源泉课征的方法，课征简便，节省征收费用。缺点是，不能按纳税人全面的、真实的纳税能力征税。采取分类征收的国家主要有中国、埃及、约旦等。
综合所得税制，是指纳税人的各种所得，不论其所得来源、性质，均视为一个整体，税率统一。综合所得税制模式的建立所必须具备的条件有：一是纳税人的纳税意识较强，能配合税务机关主动申报纳税；二是税收征管人员素质较高，征收信息系统技术完备；三是有关部门通力协作，特别是金融机构的配合；四是征收成本相对较高，需要强有力的人力、物力支持。大部分国家个人所得税的课税制度都以综合制为主，主要有美国、英国、德国等。
分类综合所得税制，由分类所得税与综合所得税合并而成，是指对同种所得先课征分类税，从收入来源扣缴，再综合纳税人全年各种所得，超过一定数额，再课以累进税率的综合所得税或附加税。其优点是，既坚持了按支付能力课税的原则，对纳税人不同来源的收入实行综合计算征收，利于减少偷漏税等方面优点。目前世界上实行混合制的国家主要有日本、韩国等。
从公平的角度而言，综合制比分类制有优势，比较符合量能课税原则；从税收效率的角度来看，分类制征管比较简单，有一定优势。个人所得税的目标在于调节社会公平，因此，随着国家经济发展、法制逐步健全，由分类制逐渐向综合制转变是个人所得税法税制模式的一种必然发展趋势。
（二）费用扣除的国际经验
个人所得税的费用扣除主要包括三个部分：一是为取得收入所必需支付的有关费用，即税法中明确规定准予扣除的项目；二是维持家庭生计的费用，是指为维持纳税人及其赡养人生存所必须的费用，应根据纳税人所赡养抚养人数、婚否、年龄等因素进行扣除；三是为照顾纳税人特殊开支需要的特许扣除，包括医疗费用支出、教育费用支出、慈善捐款、人寿保险及其他杂项。从各国的实践来看，费用扣除主要有三种方法：定额扣除法，定率扣除法和定额与定率相结合扣除法。美国个人所得税法是税前扣除法，分为标准扣除法和例举扣除法，在扣除方法上采取了零税率栏和直接减免。英国个人所得税税前扣除项目包括了费用扣除和生计扣除，费用扣除指可以从总收入中扣除的与取得收入有关的那部分费用支出；生计扣除指纳税人用于本人生计及赡养家庭等方面的那部分收入允许从总所得中扣除。
（三）税率的国际比较
个人所得税的税率包括累进税率和比例税率两种，累进税率是指根据征税对象数额或比例的大小规定不同等级的税率；比例税率是指对同一征税对象，按同一比例征税。从国外个人所得税税率结构来看，大多数国家采用累进税率，而且累进税率的级次趋于减少，税率逐渐降低，而对不固定的收入采用不同税率。
（四）征管制度的比较分析
国外一些先进国家征管制度可以概括如下：（1）税务制度完备。在美国，纳税人的个人所得税都通过税务完成纳税申报；日本的税务也较完备，对税收人员的要求非常严格。（2）严厉的监控和处罚机制。在美国，税务机关每年会在高收入者当中选取10%的纳税人进行稽查，一经查实即严厉处罚；德国、印度重点对高收入者进行跟踪监控，一旦发现不法证据，轻则罚款，重则坐牢。（3）合理的激励机制。日本采取蓝色申报制度、韩国采取绿色申报制度，对于如实纳税的国民给予奖励。美国个人所得税最终的结果是高收入人群则成了缴纳个人所得税的大户。
四、完善我国个人所得税法的对策
从发达国家经验来看，个人所得税是国家财政收入的重要组成部分，比如，在美国，个人所得税占整个联邦政府财政收入的45%；在澳大利亚，个税占到财政收入的66%。从我国的政治、经济环境出发，完善和发展个人所得税目标必须在强化财政收入功能的基础上突出调节经济功能。同时，我国个人所得税制度改革应遵循公平原则、经济稳步增长原则、税收管理效率原则和法治原则。
第一，进一步完善个人所得税税制，以充分发挥个人所得税制度对我国经济社会的应有作用。由于我国税务征管条件比较薄弱，个人收入水平较低，还不具备发达国家普遍采用的综合所得税制的各项条件。可以选择综合与分类并行的混合所得税制模式，当条件成熟时再选择发达国家普遍采用的综合所得税制。
第二，建立费用扣除的合理制度。我国个人所得税采取了定率扣除和定额扣除两种扣除办法，没有体现对个体差异的特殊照顾，应当进一步完善和健全我国个人所得税费用扣除制度。从家庭因素、基本生计因素、经济波动因素等视角建立费用扣除制度，使不同经济条件的公民负担合理的税负。
第三，优化个人所得税税率。近30年来，我国的经济不断发展，人们的消费水平大幅提高，中低收入者的生活压力加重。可通过减少税率档次，降低边际税率、扩大距级等措施。根据我国国情来看，5%-35%税率比较恰当，并在此基础上，扩大级距，加大个人所得税调节力度。同时，适当削减级次，加强个人所得税促进社会公平的功能，把累进税率的级距定在3-5级左右。
第7篇
关键词：个人所得税流失；原因分析；法律对策
1 个人所得税流失的现状
1.1 个人所得税流失的主要方式
1.与用人单位签订双份劳动合同逃避税收
劳动合同是劳动者与用人单位建立劳动关系的法律文件，也是劳动者缴纳个人所得税的主要依据。纳税人为了少交个人所得税，与用人单位签订两份劳动合同，第一份劳动合同按实际发放的工资薪金所得签订，而第二份劳动合同则按照实际工资薪金所得与第一份合同实际发放的工资薪金的差额签订，并用费用报销的形式进行支付。
2.以福利代替工资逃避缴税
过高的边际税率使得许多纳税人者倾向于选择“高福利、低工资”，即企业将工资薪金的支付方式由收入转换为消费服务。如利用各种商场购物券、给员工缴纳各种商业保险、提供旅游补贴等，纳税人利用这种消费福利补贴实现了少交个人所得税的目的。
3.将个人收入转变为企业费用逃避税收
个体工商户往往将自己的个人收入转入自己的企业，自己日常的个人及家庭消费则从企业列支，并且大多数采用现金支付的方式进行交易。由于个体工商户个人消费和职务消费的界限较模糊，这种做法不容易被税务机关发现。他们往往在年终还不进行利润的分配，而是通过借款的方式将其转换成个人收入；此外，许多个体工商户还通过在银行设立多个账户的方式实现少交个人所得税的目的。
4.将应获报酬转化为对企业的投资逃避缴税
纳税人以购买股票、证券等形式进行投资所取得的利息、股息和红利等收入是纳入在个人所得税的征税范围内的，但很多纳税人不直接取得企业对他的分红，而是通过将自己的投资所得预留在企业的账户上，作为对企业的再投资，企业则把这笔收入以债券或配股的形式记载在个人名下，实现了少交税款的目的。
5.利用收入均摊逃避缴税
纳税人利用我国个人所得税对一些应税所得项目扣除费用宽面额的规定，采用分散多次领取的方式，将其取得的收入化整为零，从而使自己的收入在每个纳税期限内都保持均衡。有的企业甚至将年薪改为月薪，将年终奖、季度奖等本应一次性发放的收入分散到各个月发放。这样不仅避免了某些月份交过高的个人所得税，还能分享每个月的费用扣除，从而实现了少交税款的目的，导致了个人所得税的流失。
1.2 个人所得税流失的现状
据国家税务总局统计显示，2005年到2011年的七年间，随着我国城镇居民可支配收入总额的增加，个人所得税实际征收额也由2005年的2094亿元上升到6054亿元，涨幅达到了189.11%。但我们还应该看到的是这七年间，我国个人所得税的流失额也在不断增长，2005年流失额为4584.66亿元，2011年则上升到8704.04亿元，涨幅为89.85%，我国个人所得税流失还是十分严重的，不仅数额巨大，而且增长迅速。
2 个人所得税流失的成因分析
2.1 税制原因
1.课税模式不合理
分类所得税制，是指对于同一纳税人的各类所得或各部分所得，按照不同的税率分别计算纳税额的课税模式。我国实行的是分类所得税制，这种税制，便于纳税人了解和掌握税法，可以更好的采用由支付单位代扣代缴所得的征收办法，有利于降低征收成本，提高税收效率。但实践表明，这种征收方式难以体现“多得多征，公平税负”的原则，其最大的问题是不能综合考虑个人的税收负担能力，无法全面衡量纳税人的真实纳税能力，也难以调节社会分配不公的矛盾。
2.课税范围过窄
我国现行个人所得税制的课税范围是采用列举的方式的规定的，具体分为十一类。但是，随着我国经济的不断发展，居民所得特别是高收入者收入不断向多元化、隐性化的方向发展，个人收入渠道增多，收入结构日趋复杂。许多现行个人所得税法没有列举的资本性收入已经成为纳税人的重要组成部分，例如个人所得税的征税范围中还没有涉及到附加福利所得，这就导致了税款的流失。
3.税率结构设置复杂
我国个人所得税采用的是超额累进税率和比例税率相结合的税率体系，对于不同类别的收入分别适用不同的累进税率和比例税率。根据个人所得税法的规定，主要有三种：一是超额累进税率即对工资、薪金适用3%～45%的七级超额累进税率，对个体工商户的生产经营所得适用5%～35%的五级超额累进税率；二是对其他8项所得适用20%的比例税率，稿酬所得在适用20%的比例税率后减征30%；三是对一次收入畸高者的劳务报酬所得除按20%征税后，还适用加成征税税率，加成后劳务报酬所得的最高边际税率可达40%。
我国针对工资、薪金所适用的七级累进税率与之前的九级累进税率相比，是有所进步的，但目前的七级累进税率还存在不足之处。在这七级累进税率中，只有前四个比较常用，而后三个级别的税率几乎用不上，实际意义不大，也影响了个人所得税的累进性作用。此外，工资、薪金所得45%的边际税率还是很高的。世界上除了高税率、高福利的一些欧洲国家外，其他各国的最高边际税率均在40%以下，我国的边际税率目前位于全世界第五的位置，仅次于丹麦62.3%、瑞典56.7%、荷兰52%和日本50%。较高的边际税率会使纳税人为了降低税率标准，而采用将收入分散取得的方式实现少交税的目的，导致税收的流失。
2.2 征管原因
1.代扣代缴制度未能得到很好地落实
扣缴义务人对扣缴义务认识不到位，扣缴意识不强。《个人所得税代扣代缴办法》规定，代为扣缴是扣缴义务人必须履行的法律义务，但许多扣缴义务人认为扣缴个人所得税是在帮税务机关的忙，税务机关支付给他们一定比例的手续费更让他们感觉是在给税务机关打工。这种错误的认识，使得他们缺乏法律责任感。
扣缴义务人采用多种手段帮助纳税人逃税。扣缴义务人作为追求利益最大化为目标的经济人，他与纳税人之间存在着一定的厉害关系，扣缴义务人往往尽量少将职工收入的一部分上缴给国家，以提高职工的工作积极性来提高企业的经济效益。很多时候，纳税人的税额是由扣缴义务人自身负担的，这都会使扣缴义务人由于利益关系运用种种手段帮助纳税人逃税。
2.征管信息不畅
纳税人收入越来越多元化、隐蔽化，而我国当前的税收征管水平还不高，申报、审核、稽查环节都缺乏先进的资料储备和查询手段，纳税人的信息资料传递缓慢且准确性不高，造成了纳税资料的缺失。由于我国金融体系发展的滞后性，高收入者的大部分收入都是现金交易，在征管信息不畅的情况下，税务机关根本无法全面、准确地获取高收入者的收入、财产的真实数据。税务机关与银行、证券、工商等相关部门缺乏有效的协调配合机制，另外，我国还没有建立社会全员参与的长效协税护税机制和信息化网络，税务机关获取外部信息有限，税务人员要掌握纳税人的真实收入情况存在一定的难度，尤其是高收入者收入来源多样，收入时间多变，如果纳税人不主动进行申报，税务机关很难汇总统计，导致了大量的税收流失。
3.执法处罚力度不够、缺乏奖励机制
尽管我国《税收征管法》中规定了追缴税款和交滞纳金、并处罚款，情节严重的移送司法机关等处罚规定，但在税收实践中，由于法律规定的不确定、不具体、幅度落差大，使税务机关难以决断。受主观因素的影响，税务机关在执法时对偷逃税款行为的处罚往往过宽过软、以补代罚。以罚代刑的现象普遍存在。另外，我国相关法律对纳税人的抗税、偷税行为都有给予行政处罚，情节严重的给予刑事处罚给的规定，但在实践中具体执行的很少。
我国现行《税收征管法》规定，对偷税等税收违法行为在采取强制执行措施追缴其不交或少交的税款外，还可以处不交或少交税款50%以上五倍以下的罚款。但在实际的执行过程中，对纳税人的罚款很少有超过三倍的，这就使得偷逃者的收益很可能大于其受惩罚的损失，难以起到惩戒的作用。
此外，我国对诚信纳税人激励机制缺位，诚信纳税和偷逃税的待遇一样，多纳税和少纳税的社会评价也没有很大的区别。这种激励机制的缺失，不利于良好纳税环境的建立，也削弱了纳税者的积极性。
3 治理个人所得税流失的法律对策
3.1 完善与优化税制，弥补税收流失的制度缺陷
1.建立综合征收与分类征收相结合的税制模式
我国目前现行个人所得税实行分类所得税制，这种税制模式虽然体现了横向公平，但不能全面反映纳税人的实际税负能力，在纵向公平上几乎无能为力。分类所得税制容易使纳税人分解收入、多次进行费用扣除，存在较多的逃税避税漏洞，使具有多种渠道收入、综合收入高、纳税能力强的高收入者游离在税网之外，他们往往不用交税或者交纳较少的税，最终导致了税收的流失。
我国的分类综合所得税制是分类征收与综合申报的结合，具体要做好以下几个方面。第一，分类征收、源泉扣缴是基础，主要计对占纳税人80%的中低收入的工薪阶层，发挥分类征收的固有优势。第二，逐步引入综合申报制度，重点监控占纳税人20%的高收入阶层。第三，实施对中低收入纳税人减税，特别是降低劳动所得的税负，这样可以加大税收公平分配的力度，减轻征管压力、降低征管成本，将征管资源集中配置在高收入阶层，在综合申报制度的执行上配置更多的资源。在推进过程中，我们要逐步完善和提高信息化技术水平，尽早推出个人财产登记、双向申报、纳税人代码管理等关键制度，真正落实储蓄实名制，推进税务、公安、银行、国土、海关等相关部门的纳税人信息共享。
2.合理确定税基
我国现行个人所得税法采用正面列举地方式，明确规定了11项应税所得，前面10项规定了具体的所得项目，第11项规定“其他所得”，在实践中可以根据具体情况具体定义。这种规定看上去是涵盖了个人收入的全部内容，但第11项规定的“其他所得”没有一个能够明确“其他所得”性质或者特征的概念，使得实践中还是缺乏硬性的法律衡量标准。
在现阶段，从保持税收制度的稳定性出发，我们可以通过及时地补充法律法规或对现行的法律法规作出新的解释，在合理可行的范围内不断扩大应税项目。将资本利得、附加福利地纳入到征收范围中，不断扩大个人所得税的税基。
3.优化税率结构，公平税负
第一，总体上实行超额累进税率和比例税率并用，以超额累进税率为主的税率结构。具体而言，工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包、承租经营所得等经常性的所得，对其适用超额累进税率；财产转让所得、财产租赁所得、股息、利息、红利所得、偶然所得等非经常性的所得，适用比例税率。
第二，降低最高边际税率、减少税率档次。我国现行个人所得税的最高累进税率为45%，这个税率在税收实践中很少能适用到，在法律设置上形同虚设。世界上很多国家个人所得税的边际税率都在逐渐地降低，保持在40%以下，如美国是33%，德国22.9%，日本37%，韩国40%，俄罗斯31%，“经济与合作发展组织”国家个人所得税的最高平均税率降低到35.85%。因此，我国个人所得税的税率设置，应当根据全球税制的变动，结合我国的实际国情，适当地降低最高边际税率，使税法更好地落到实处。此外，个人所得税综合课税项目的超额累进税率档次适当的简化，最好不超过5级；分类课税项目仍可适用现行20%的比例税率，保持不变。
3.2 强化征管，截断税收流失的通道
1.创建信息共享机制，加强税源监控
对税源的监管是税收征管工作的基础，因此，为了治理个人所得税的流失，我们可以通过社会相关部门的通力协作，不断实现收入监控和数据处理的计算机化，加强对纳税人的重点监控和管理。
第一，加强税收的信息化建设。税务机关内部要形成税收信息网络，实现纳税人征管信息在全国税收系统范围内的共享。例如，在地方税务机关可以建立重点高收入者纳税人的档案，其他税务机关可以共享这些信息，从而实现各级税务部门对高收入者个人所得税征管的监督；对各地高收入行业和个人，各级地方税务机关要集中进行全面的调查，准确掌握高收入行业中各个企业的生产经营规模、员工的数量、收入分分配等情况，准确掌握高收入者的收入项目、形式等情况。此外，还可以建立一个高收入者信息库，信息库主要包括某一时期内高收入者的财产来源、去向等资料，重点是高收入者的具体纳税情况。
第二，建立社会协税、护税机制。高收入者从事的所有与个人所得税相关的活动，都要反映在收入者信息库中。而及时、准确地从社会各个部门获得这些信息，就需要银行、海关、证券等部门的合作配合。因此，税务机关要与工商、银行、公安、证券、海关、房地产以及新闻媒体等部门建立协税、护税网络，促成社会协税、护税机制。加强各部门间的信息资源共享、支持协作、通过各个部门提供纳税信息，同时以法律的形式明确有关单位和负责人的责任，
3.加强税务稽查，加大处罚力度
税收处罚制度是税收征管中的一个重要组成部分，严厉有效的税收处罚，较强的税法威慑力，才能有效地治理高收入者个人所得税流失。要想改变我国目前个人所得税流失严重的现状，就应当加大税收的处罚力度，从而增加纳税人偷逃税款的风险和成本。
同时，还要限制税务机关在处罚上的自由裁量权，对偷逃税款的纳税人要适用统一的惩罚标准，使惩处不断制度化和规范化。对偷逃税款的行为进行通告，对其在全社会进行曝光，通过社会舆论的力量，加大纳税人社会形象等方面的损失 此外，我们还应当建立相应的配套奖励措施，形成一套纳税激励机制。对依法纳税的纳税人在职称评级、职务晋升、工资薪金等方面给予优先考虑。
3.3 个人所得税相关制度的完善
1.提高居民收入的货币化
个人取得收入是为了消费，在满足一定消费目的的前提下，是采取先获得收入后进行消费的方式，还是采取直接获得服务的方式，对个人来说显得不是很重要。因此，企业将支付给员工的一部分收入转为提供消费服务的福利形式，这样就有效地为他们规避了个人所得税的缴纳，造成了我国现阶段高收入者收入的货币化、账面化的程度较低。为了堵塞高收入者个人所得流失的漏洞，减少企业以各种名义向个人发放的不合理福利收入，对福利性的转移收入，我们可以借鉴国外福利税的做法，福利提供单位对发放的各种福利逐一进行记账，并向税务机关申报纳税，并按照当期市场价格稽查其具体数额，只有已缴纳福利税的支出项目，计所得税时才予以承认并准予列支，否则不准列支。
2.减少现金交易
根据国外的做法和经验，减少现金流通、广泛使用信用人支票，推行有记录的现金交易方式，是对个人收入实行监控的重要手段。个人支付收入的方式上，要改变大量采用现金交易，而不经过银行系统，因流向没有记录，税务部门的征税没有客观依据的现状。我国个人所得税的完善，在某种程度上取决于金融系统基础设施的改善。信用卡和个人支票的使用，做到对居民收入与支出的监控。
3.建立和健全个人财产登记制度
对个人的存量资产，如金融资产、房地产及汽车等实行实名登记制度，通过了解个人各项财产情况，推算其财产积累期间各年收入的水平，从而有利于界定个人财产来源的合法性和合理性，将纳税人的财产收入显性化，堵住部分纳税人的偷税渠道。同时，将个人高额财产，如高档家具、高档音响设施、楼房、别墅等，实行编码实名登记，输入税务机关的数据处理中心并全国联网，可以有效避免因纳税人对高额财产进行地区转移或者多人分名额而造成的税收流失。
参考文献
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第8篇
摘要：随着我国市场经济体制不断深入，房地产税制的不足日益明显，严重影响和制约了房地产业的健康发展。完善我国房地产业的税制结构，将税收工具合理运用到房地产市场中，物业税体现出越来越重要的意义。
关键词：物业税房地产改革
物业税，又称财产税或不动产税，主要针对土地，房屋等不动产，要求承租人或所有者在保有阶段每年按照要求缴纳一定比例的税款，而所应缴纳的税款会随着不动产市场价值的变化而变化。例如，地铁、公路、花园等公共设施的完善，必然会带动周边房产价格的提升，从而对应的物业税也要提高。
1开征物业税的背景分析
目前，世界上大多数市场经济比较成熟的国家都有面向房地产课税的税种。特别是在欧美发达国家，物业税作为一项重要税种已存在很长的发展历史。在美国，并没有单独征收的物业税，其物业税是包含在财产税里面的，其中对土地和房产等不动产所征收的一般财产税即相当于我们所讲的物业税。美国的一般财产税是地方税的一种，通常由州政府和地方政府共同分享。虽然物业税在州政府财政收入中占很小比例，但却是地方政府最重要的收入来源。
我国现行房地产税制相对完整但比较复杂，分布于房地产开发建设、交易和保有等各个环节，从广义上讲，房地产税包括土地增值税、契税、耕地占用税、印花税、营业税等十几个税种，它们对于统筹房地产市场管理，提高房地产使用效率，贯彻国家房地产政策和控制固定资产投资规模等方面发挥了积极作用。但毋庸置疑的是，目前房地产税制体系的设计也存在着缺陷和不足，特别是开发与交易环节税种偏多，税负偏重，存在着因税种交织而导致重复征税的现象。而针对保有环节则税种较少，致使其调节职能和统筹职能未能随着我国社会和经济的发展而加强，呈现出弱化的趋势。
我国自2003年以来便出现了征收物业税的提法及相关研究。以国家财税部门为主的多个部门以及社会各界专家、学者及研究机构都给予高度关注并就进一步深化房地产税制改革进行了深入广泛的研究。到2009年，国务院公布了《国务院批转发展改革委关于2009年深化经济体制改革意见的通知》。《通知》中提到，要加快推进财税体制改革，建立有利于科学发展的财税体制。与以前物业税在北京、深圳等地“空转”不同，此次是国务院首度将物业税提到政府r的议事日程，表明了中央决策层对物业税的关注。
2开征物业税的必要性
2.1简化税制，规范房地产市场。物业税的开征可以实现现有税种的有效整合，有利于推动我国内外税制统一的进程。目前，我国涉及房地产的税种有十多种，而开征的物业税主要是把现行的房产税、城镇土地使用税、城市房地产税合并，建立统一的物业税，减并税种，合理收费，降低税负，拓展税基，壮大税源。并且把相应的征收环节后移，将开发建设、交易等环节承担的费用转为房地产拥有或使用人承担，降低初始阶段的成本，增加保有阶段的税收，进而降低购买者买房的“门槛”，更好的激活房地产业的发展。
2.2调节收入分配，缓解贫富差距，促进社会公平。公平和效率，是我们在经济领域常常关注的重要问题。物业税作为一个与广大公民个人利益息息相关的重要税种，如何能够在经济生活中体现效率，又在最大程度上体现社会公平，是我们在构架物业税制时所必须考虑的问题。我国现行的房地产税收体系中，土地和房屋一旦增值，开发商和业主将获得更多的利益，而政府无法参与增值价值的再分配，从而使得财富流向物业保有者。谁拥有的物业越多，谁的财富增值的就越快。买房已经不是为了满足日常居住需求的消费而成为投资赚钱的手段，使高收入者和低收入群体之间的贫富差距进一步拉大。物业税制度实施后，将会对增值的房地产价值重新进行分配，通过税收杠杆，调节个人收入，平衡社会财富。一方面，对拥有不动产多者征收高税率的税费，并且根据不动产增值情况年年课税，达到遏制其财富膨胀的目的。另一方面，物业税收增加了地方财政收入，有利于当地公共福利事业的发展，通过财政转移支付手段，调节社会公平。
2.3进一步遏制投机行为，提高土地资源的利用率。我国房地产税费制度目前不能很好的限制房地产市场的投机行为。“炒楼”、“炒房”、“圈地”等行为掩盖了市场的真实需求，导致供求关系失衡，容易引起市场的不稳定,同时政府的宏观调控也容易失位。物业税的开征会使自用需求者倾向于购买面积较小的房地产，并在一定程度上抵制房地产投资和投机需求，减少在消费端的不合理的需求，减少房地产资源闲置，引导房价回归到稳定理性的价格区间，促进房地产市场的健康发展。
2.4稳定城市财政收入来源，促进社会整体利益实现。物业税的另一重要意义主要在于财政管理体制的完善和地方税收体系的变革。目前土地出让金占地方政府预算收入的60%到90%。自从实行分税制以来中央财政通过扩大中央税和共享税的范围不断侵占地方税源，导致“中央富地方穷”的局面，迫使很多地方不得不“卖地求财”，变相的造成了“房地产劫持地方政府”的局面。而物业税作为地方的主体税种，以其持续、稳定的特点保证地方财政收入的增长，进而改变目前地方政府“以土地批租生财”的短期行为，抵制不理性投资，摆脱地方财政对于土地的依赖，促进政府通过改善公共建设，提高公共服务，提高资金使用效率等措施达到公共产品的供给满足社会各阶层的需求。
3开征物业税的难点及对策
2006年以来，物业税在全国多个省市实行“空转”，但过程并不顺利，成果并不显著。“简税制、宽税基、低税率、严征管”的物业税方案的实现仍面临着众多的难题。
3.1税基的科学划定从物业税的财产税性质来看，应统一以物业所体现的价值作为课税的依据，而现阶段我国城镇大多数居民的住房仅是维持生存基本需要的消费品，不能纯粹作为财产。目前困扰的问题是物业税仅对二处住房以上的物业或高档物业征收？还是所有物业同一标准征收？根据国外通行的做法，在采用房地产市场评估价值的时候，对不同类型的不动产可以采取不同比例。如普通住宅适用于较低的比例，而别墅适用于较高的比例。设立人均（或户均）物业价值的最低起征点，对于超过一定面积的居民住宅要采用较高的征收比例，从而解决现行房地产税制中存在的计税依据不合理的问题。
3.2房地产评估制度需进一步完善物业税开征的基础是定期对房地产进行价值评估工作。但目前我国没有建立起完善权威的房地产价值评估体制机制，房地产评估行业内部存在着良莠不齐的现象，经常出现在对同一不动产评估时，不同的评估机构可得出不同甚至相差很大的价值量。在这种情况下，很难为物业税提供科学合理的税基基础。发达国家的做法是国家制定规章制度，社会和市场评估机构具体实施，行政主管部门进行有效监督，依据公开、透明、规范、动态、易操作的标准，在总体上降低综合税率，突出物业税作为单一税种的调节作用。
3.3土地出让制度何去何从我国实行的土地制度是“批租制”，即土地使用权归国家，用地者可以购买一定期限的土地使用权。土地使用权出让金是土地批租时一次性收取的费用，等价于土地使用有效年限在经济上的价值体现。土地批租制给各级政府带来了丰厚的财源，但也进一步导致了土地滥用和房价上涨。开征物业税会把土地出让金归并入物业税按年收取，好处是显而易见的：一方面，降低了城镇居民购房置业的门槛；另一方面也为地方政府带来稳定的税源。但这样做也会大大减少当前地方政府的财政收入，影响政府提供公共服务的能力。因此，物业税的开征会遇到来自当地政府的阻力。
第9篇
基金项目：辽宁省教育厅项目“民营企业转型中风险规避与生存对策研究”（W2011117）
作者简介：吕海宁（1980-），女，辽宁大连人，讲师，主要从事国际商法研究。Email：haininglv@126com
摘要：私募股权投资基金（PE）是一种成熟的投资模式。为鼓励投资者采用，各国都通过科学合理的税收制度以及税收优惠政策加以鼓励和支持。笔者的分析和论述跳出税法本身，从商法的视角研究了我国私募股权基金税收制度，提出了与商法相契合的改进建议。
关键词：私募股权投资基金；所得税；营业税；印花税；增值税
中图分类号：F83248文献标识码：A
文章编号：1000176X（2013）01007305
私募股权投资基金（Private Equity）是指以非公开方式向特定对象募集设立的对非上市企业进行股权投资并提供增值服务的非证券类投资基金（包括产业投资基金、创业投资基金等）。
私募股权投资基金（简称PE）是发源于 20 世纪 40 年代美国的一种投资工具。在商法领域里，它的法理基础源自于信托制度，即PE的主体通过签订法律协议，投资人将货币资产转移于管理人并交由其进行管理，形成信托法律关系，而信托的精髓就在于它转移并分割所有权的设计[1]，PE作为一种基金财产具有信托财产独立性，投资人根据协议可以指定自己或第三人为受益人，享有基金财产的收益权，管理人对投资人负有高度信义关系。因此，在这个过程中形成的以财产转移为基础的现金流转，就理所当然成为现代税法课税的对象。然而PE的运作过程是极其复杂的，如何确定课税对象避免重复纳税就成为税法和有关PE法律制度共同要面对和解决的问题。但是，迄今为止，有些相关法规存在明显的问题，还有一些重要法律问题仍然悬而未决，使得私募股权投资基金在金融投资领域中没有发挥出其应有的作用。基于此，本文通过对税法和商法的差异与互动为思路加以分析和研究。
一、税法与商法下PE制度间的差异与互动
1税法和PE制度在理论上的差异
PE税收的核心问题是课税要素，此乃重中之重，课税要素是国家征税必不可少的要素，是国家有效征税必须具备的条件[2]，一般包括征税主体、征税客体、税目和征税依据、税率、税收特别措施、纳税时间和纳税地点等。PE是非常复杂的商事行为，其全部过程包括财富增加时、财产权转移时、财产持有及特定使用时等情形。笔者认为 ，清晰界定PE税制中的课税要素，并在实践中严格参照执行，是完善信托投资税收理论司法实践的关键和重点。同时，也应当考察商法中有关PE法律制度的特殊性。
PE的法理基础是信托原理。信托行为是以信托财产为标的，由负担行为和处分行为共同组成[3]。信托关系产生后，信托财产在法律上的所有人与财产的
受益人相分离，换言之，信托财产的转移并没有发生，信托财产的收益属于受益人，当然受益人是由委托人指定的。信托法律制度来自英美法系，其本质特征是双重所有权。PE是在信托原理基础上的一种变形，目的在于实现资金资源的合理化配置和资本的专业化运作，是在追求最大化财产收益的同时尽最大可能地降低风险的一种投资模式。投资人将资金作为信托财产转移给公司或合伙组织，但这种转移仅仅是名义上的转移，他们作为受托人以所有者的身份管理财产，所获得的收益归属于投资人指定的受益人。由于名义上所有权与实际所有权相分离的独特的法律构造，使得作为信托财产的股权在当事人之间流转所形成的权利义务关系已经超越了大陆法系中传统的“一物一权” 原则，信托财产形成后无法在大陆法系中找到相应的位置，因此导致信托财产和信托行为的法律性质在大陆法系国家中一直争议不断。信托行为中的财产转移是一种形式上的财产转移，受托人取得了财产但并未获得信托财产的收益，我国台湾学者将其称为形式上之转移，指行为人有财产处分行为，但财产取得人并未真正取得经济利益，其转移仅为名义上或回复财产行为[4]。作为PE的投资公司或有限合伙组织也仅是投资资金的名义上的所有权人，不享有收益权。
根据税法的基本原则和课税机理，税法上纳税义务的发生仅考虑经营行为的表象，仅以经营者的行为外观作为判断标准，即只要发生了财产转让的经营行为，就认定为具备了课税要件，发生了纳税义务。但商法中的信托制度产生的初衷是为了避税，其模式不同于普通商事行为，呈动态形式存在，运行极为复杂且灵活多变，涉及很多不同的税种。以所得税为例，税法中的所得税顾名思义以所得额为课税对象。税法下的PE所得税中的“所得”显然与商法下的PE制度中的股权基金所有权和收益权存在着很大的差异。税法以直观的角度确定纳税主体为受托人投资公司或合伙组织。这样，税法与商法的差异就显现出来。在商法中更强调股权和收益的法律性质，从性质上判断权利的主体，以商法上的私募性质判断PE的真正所有者确定纳税义务人，与税法视域里的纳税义务人是不同的。总而言之，基于相同的经营行为或法律行为，商法上的所有权主体与税法上的所有权主体不是同一主体，必然会导致重复征税。
2税法与PE制度在实践中的互动
尽管作为独立财产的PE的商法性质在我国商法学界乃至大陆法系都存有较大争议，一直未能形成主流观点或学说，但并未对PE的商事实践以及税收造成明显的影响。事实上，有关PE的商事法律与税收法律制度之间存在着互动。
鉴于商法中信托制度的高度灵活和天生的避税功能，同时又存在与税法的差异而导致重复征税的问题，因此西方国家经过长期的理论研究和丰富的信托投资实践，创设出了信托税制的基本原理，解决了重复征税问题。基于对信托及信托财产定位是委托人与受益人之间单纯的财产输送管道，还是除输送作用之外还包含它的财产积累或增减之功能定位不同，对于信托存续中信托财产的取得或增减可能有不同的处理方式[5]。一种为“信托导管论”，另一种为“信托实体论”。英美法系国家采取的是实体论，根据美国《国内收入法典》第641节（b）项规定：“除本部分另有表述外，遗产或信托的应纳税收入计算方法应与个人的情况相同。”可见，在美国将信托本身作为纳税人，课税计算也是在毛所得基础上扣除宽免、折旧与损耗等可扣除项目后，按累进税率表的级别分别计算应纳税额的。但是在计算信托应纳税额时，信托在税率表、宽免额和慈善减免等方面和个人均有不同，而其中最核心的部分是J节中确定了分配减免制度，完成受益人和信托之间所得税义务的分配。以日本为代表的大陆法系国家在引进信托制度时，采取的“信托导管论”，主要区别是将信托仅仅作为财产转移的一种通道，信托本身作为纳税主体。两种理论都是在各自的法律体系内，从商法角度对信托制度的定性后创立的税法原则。在英美法系双重所有权体系下，信托本身和受益人就能够同时成为纳税主体，当然为避免重复纳税，美国税法也规定了“分配减免”原则。而大陆法系国家的日本在绝对所有权法律体系框架内，仅将信托看做是财产转移的导管，不作为纳税主体。
此外，以有限合伙模式构建的PE中，关于有限合伙人所持有份额是否应被视为在某国设有机构、场所的问题，我国和美国的税法都没有具体规定，但对当事人来说其重要性是不言而喻的。以我国税法为例，根据《企业所得税法》有关规定，一个外国企业在中国境内设有机构、场所，与该机构、场所有实际联系的境内和境外所得全部以净所得作为基础进行纳税，适用25%的税率，但是，如该外国企业在中国境内没有机构、场所，而有来源于境内的所得，其所得则以毛收入为基础征收预提所得税，法定预提税率为10%，且中国已经同很多国家签订的税收协定进一步降低了预提税率，有时甚至免税。美国也同样存在类似情况，美国的纳税人、法院，甚至立法者面对合伙企业的税法问题时，都会很自然地求助于税法框架外的合伙法，以寻找答案[5]。显然，税法和商法的边界已经有些灰色地带，它们之间存在着某种互动。
二、PE税收制度与商法原则的统一
为保证我国的PE制度更加符合国际通行惯例，实现税法和商法在原则和法理上的一致性，鼓励投资人选择技术性强的成熟投资模式。PE的受益人负担纳税义务与其商法性质的关系极为密切，可以作为二者统一的突破口。
受益人负担原则是指实际受益获利者为纳税人，不实际受益获利者不负税，避免对名义获益者、名义应税行为进行征税。本着“谁受益、谁纳税”的理念，作为名义信托财产的所有人地位的基金公司或有限合伙组织的受托人，因为不是最终信托利益受益者而不承担信托投资产生税负，相反，作为PE利益的享有者以及基金终止后的所有者，受益人理应成为最终的纳税人。有人认为受益人负担原则是“信托导管论”的具体体现，只有“信托导管论”将信托和信托财产定位为委托人与受益人间单纯的财产输送管道，信托中增加之利益被认为已直接由受益人享有，受托人的信托运作不过是信托利益输送的媒介，信托所产生的所得类别即为受益人取得的所得类别[6]，笔者认为略有偏颇，采纳信托实体论的英美法系，信托投资的所得税也是由受益人负担。分析美国的《国内收入法》（Internal Revenue Code，IRC）A部分的第1章的J节的有关规定，可以看出，虽然美国的税法将信托视为实体，但为了避免重复纳税，信托可以将其纳税义务通过分配减免（Distribution Deduction）的形式全部或部分地转移到它的受益人的身上，受益人对从信托获得的所得或者是已经确定的权益的所得按照普通方法支付税款，信托仅仅对尚未分配的所得支付税款。由此可以推出这样的结论，受益人负担PE的所得税是公平合理的，无论是学理上还是实践中都无争议。
笔者认为税法中受益人负担所得税对于商法中PE的定性问题有重大而深远的影响。虽然在大陆法系的商法中，如前所述，有关PE的商法性质的争议由来已久，以物权和债权的二分原则、一物一权原则构建的大陆民商法体系是封闭的，对于来自于异域的信托模式均由债权和物权复合而成，于是无法在大陆民商法体系中落户。大陆学者们都尝试着用各种法学方法和理论来解释，至今仍未形成学界主流观点。民（商）法与税法，若对同一经济事实加以规范，民（商）法虽较税法提前适用，但其只有时间上之先行性，并无评价上之优先性。税法虽然属于公法，但其与作为私法的商法均在统一于法律秩序之中，公法与私法为相邻平等的法域，统一在宪法价值观下[7]。如果以商法之外的税法对PE受益人课征所得税为逻辑起点，可以推出PE作为一项财产，其所有权人为投资人作为委托人指定的受益人，彰显税法与商法的差异中的相互回应。
三、我国PE税收制度现有政策及存在问题
税收负担是影响PE发展的重要因素之一，在我国现有的税法以及相关政策体系中，从当前企业应当缴纳的税收种类分析PE税收问题，当下PE涉及的主要税种是流转税和所得税。具体而言，PE涉及的税种主要有所得税、营业税和印花税。
1所得税
在我国的实践中，PE的设立与运作主要有公司型和有限合伙型两种类型。企业所得税是对中华人民共和国境内企业和其他取得收入的组织，就其来源于境内、境外的生产、经营所得和其他所得征收的一种税。但是，不具有法人资格的个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税。因此，不同的企业组织形式亦会导致税负差异，同理，PE的不同组织形式将会导致其税负有着很大的差别。
公司型的PE需要缴纳企业所得税，当然根据公司从被投资的公司、企业中所获得的收入的性质不同，其税率也不同。根据2007年《企业所得税法》的规定，股息、红利等权益性的投资收益属于免税收入，不需要缴纳企业所得税；转让股权所获收益，则应并入基金的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。此外，股东还需要缴纳个人所得税，个人投资者获得的收益，依据《个人所得税法》的规定，视为利息、股息和红利所得，适用20%的所得税率；机构投资者的所得税率如低于或等于基金公司的税率，则应纳税所得额无需缴纳所得税；但如果高于公司基金的税率，机构投资者的税后利润应按规定补缴所得税。如此一来，公司型PE事实上存在双重征税的问题。
修改后的《合伙企业法》则明确规定，合伙企业不缴纳企业所得税，由合伙人分别缴纳所得税，这样，有限合伙型私募基金的税负相对较轻，且不存在双重税负问题。
然而，公司型PE虽然存在着重复征税的问题，但是根据我国现行的法律规章《关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》规定：“创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业2年以上（含2年），凡符合下列条件的，可按其对中小高新技术企业投资额的70%抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。”显然，如果公司型PE符合该《通知》中所称的创业投资企业，就可以享受到巨大的税收优惠政策。有学者提出，同样情况下，只对公司型PE给予大幅度的税收优惠，对于其他类型的PE如有限合伙型而言不公平，但这种观点是值得商榷的。在商法中，有限合伙型PE所依托的组织形式是合伙企业，基于商法理论，合伙企业是没有独立的法人资格，不能独立承担民事责任，需要普通合伙人和有限合伙人根据合伙协议共同承担，因此它本身不能作为缴纳所得税的主体，故它比公司型PE的税率低的多，投资人从合伙企业中分得的收益明显要高于公司。
2营业税
营业税是对规定的提供商品或劳务的全部收入征收的一种税，在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人是营业税的纳税义务人。
投资机构作为提供各种投资服务的专业金融机构，按照现行的税收法律制度，需要按其营业额缴纳营业税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则，金融机构在中国境内转让无形资产要缴纳5%的营业税。但是，由于PE中的资金财产的运行过程非常复杂，可能会经过多次所有权的变动，而现行的营业税则是以应税财产的流转额作为课税依据，每一次的转让均缴纳营业税，这必然就会导致PE在整个运行过程中被重复征收营业税。
3印花税
一般来说，印花税是以经济活动中签订的各种合同、产权转移书据、营业账簿和权利许可证照等应税凭证文件为对象所征的税。PE设立时，本质上属于产权书证转移，因此涉及立据人缴纳印花税。在作为受托人的投资机构进行投资运作和管理过程中，受托人就管理、处分信托财产时所形成的应税凭证（包括信托业务管理账簿）要缴纳印花税。信托投资终止环节，受托人将信托财产交还受益人时，也会发生产权转移书据的印花税义务。
如前所述，委托人在PE设立时，将资金财产转移给受托人即投资公司或合伙组织，在PE终止时，受托人再将资金财产转移给受益人，导致两次转移都被征收印花税。换言之，同一笔所得将被征收两次印花税，如此便加重了信托的税收负担。事实上，依据信托导管论可推知，PE这种表面上的两次转移，一次是形式上的转移，另一次是实质上的转移，实际只相当于一次真实转移。
PE的现有税收政策法律中并未考虑到商法中基于信托制度设立的PE的所有权二元性特质，导致重复征税问题严重，主要表现在两个环节：一是PE设立时，就投资人资金财产转移产生的纳税义务与PE终止时的纳税义务重复；二是PE存续期间产生的所得税纳税义务与收益分配时产生的所得税纳税义务相重复。此外，税收优惠政策的单一，也不利于鼓励投资人充分利用已经成熟的技术性投资模式，导致其在投资市场中发挥的作用非常有限。
四、完善我国PE税收法律制度的建议
完善我国私募股权投资基金税制应当考虑商法中其独有的特殊性质，从法律技术上的改良入手，逐步走向制度化，从而构建一个相对稳定和完善的私募股权基金税收制度。
1消除PE中的重复纳税
对于PE税收法律制度而言，首先要解决的问题就是重复征税，亦可谓重中之重。世界各国将投资税制，尤其是以信托制度设立的投资模式的重点都放在避免投资的设立、存续和终止等诸多环节发生多重征税上，均有明确的税法规定，将纳税义务进行公平合理的分配，以最终实现税负的“无增无减”，契合现代税法的精神。各国都围绕避免重复征税做了详尽的制度设计。例如，在英美法系国家普遍以收益是否归属于受益人为标准，将投资收益区分为受托人（或信托）收益与受益人收益两种，由受托人和受益人分别负担所得税义务，从而避免重复征税现象。日本则直接在信托税收法律中规定：“信托财产不属于受托人的财产，由信托财产所产生的信托收益，在税法上直接视为是受益人的权益。”因此，对受益人课税而不是对受托人课税，也不是对信托课税，有效地避免了重复征收所得税现象的出现。
可见，从各国的经验看，对于所得税的重复征税问题的解决关键在于坚持受益人负担PE所得税的原则。无论是公司型还是合伙型的投资机构，投资人以合同形式将资金转移给投资机构，由投资机构负责运作管理，并依照合同收取服务费，所获得的收益归属于投资人指定的受益人。因此PE仅是一个虚拟的主体，依前述导管论解释，它仅仅是一个连接投资者和投资机构的 “中介”而已，根据实质课税原则，由受益人就所得税缴纳税收，重复征税即可避免。
信托财产转移过程中还可能涉及契税、印花税等，仅凭受益人纳税原则无法消除课税环节重复的问题。依据“一元所有权”原则，委托人在信托设立时将信托财产转移给受托人，在信托终止时受托人再将信托财产转移给受益人，两次转移都应当缴纳相关的税收，加重了信托的税收负担。从信托导管论可知，信托资金这种表面上的两次转移，实际上只相当于一次真实转移，因此应当避免对名义转移行为的课税，当委托人与受托人订立资金信托合同时免于缴纳，仅在受托人与被投资企业签订合同时缴纳税收，从而消除重复征税[8]。
2扩大税收鼓励政策的范围
当前税收优惠政策局限性明显，我国目前仅有对公司型PE的税收优惠政策。笔者认为应当扩大鼓励政策的范围，扩及到投资人，给予投资人一定的税收优惠或减免税负，调动投资人的积极性，以税收优惠鼓励投资者或自然人投资人参与这种技术性强且成熟的投资模式，从而在一定程度上解决民间投资中出现的问题。高利息的放贷是一种低级的投资模式，加之没有法律保障，风险非常大，国家的监管难度也非常大。而科学化、技术性较强的成熟投资模式，能够将投资风险降到最低。美国税法对参与私募股权投资的投资人给予了很多税收优惠，如对于风险投资中遭到的任何资本损失，都可以冲抵其一般收入，从而减轻投资人的税收负担，降低投资风险。这一鼓励性的税收政策给了我们很好的启示。
3适时将征收营业税改为征收增值税
日前召开的国务院常务会议，决定扩大营业税改征增值税试点范围，尽管还没有扩及到金融投资行业，但是势在必行。本文不从技术层面讨论和研究关于PE的营业税改征增值税面临的问题，仅从应用角度论证。
首先，对PE改征营业税为增值税避免重复征税。PE中的资金财产在其运行中两次所有权的变更中，其中第一所有权变动仅是形式上的转移，并且就资金财产本身来说对于企业投资人或个人投资者没有增值或赢利。
当然，有学者提出营业税重复征税的方案：信托终止环节，在自益信托情况下，信托财产分配不属于销售或视同销售行为，因此无论受托人还是委托人均不负有流转税纳税的义务。在完全让渡信托的情况下，信托财产向受益人的分配仅仅是赠予行为的完成，其流转税已按照发生主义原则在信托设立环节征收完毕，因此财产在此环节的转移也不应缴纳营业税或其他流转税[9]。对于这个观点，笔者不能苟同。这仅是对于信托类投资的权宜之计，从PE的基本原理以及长远发展看，改征增值税是彻底解决之道。
其次，可借鉴各国的成功经验。在英国，如果受托人经营企业并提供应缴纳增值税的应税货物或劳务，如果应税收入额超过49 000英镑，则应缴纳增值税。在日本，其消费税就是国际上通常意义上的增值税。信托财产从委托人到受托人的转移本身不征消费税；由于信托财产被认为属于受益人所有，所以用实物方式收到的收益也无须缴税；支付给专职受托人的报酬应缴纳消费税[9]。有鉴于此，我国也应当遵循这一国际上的新规则。
最后，从金融投资行业的整体视角看，如果金融业改征增值税，则前面环节税款得以在金融业中抵扣，而金融业作为生产业，也还会使增值税抵扣的链条延续下去。
参考文献：
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第10篇
简介：信托是一种为他人管理财产的制度。信托制度安排和现代信托行为特征要求赋予信托项目独立的纳税主体地位,并明确信托业务的基本税收原则。在设置信托业务的纳税环节、纳税主体、税种税率等税收要素时,应综合考虑信托行为过程和属性、信托目的、信托财产运作管理方式等因素。同时需制定专门的信托税收法规,以此来规范信托业务的税收行为。
我国自2001年颁布实施《信托法》以来,以投融资为主要目的的资金信托、财产信托等信托业务迅速发展,信托已成为我国金融市场上一种重要的金融产品和投融资工具。然而,专门针对信托业务的税收法规至今尚未出台,这给信托业务的有效开展造成了很大的影响。如何适应信托制度功能和信托业务发展要求,尽快建立一套与国家现行税制相协调的信托税收法律制度已是当务之急。因此,本文试图以信托制度安排和信托行为特征为基础,结合我国现行的税收制度和国际上的信托税收形式,对信托项目的纳税主体地位、信托税收的基本原则、信托税收制度安排,以及信托税收法律规范的形式和内容等若干问题进行探讨,以期能够为我国信托税收制度的建立提供一些思路和建议。
一、赋予信托项目独立的纳税主体地位
信托作为一种为他人管理财产的制度,其基本的法律关系为:委托人基于对受托人的信任,将其合法所有的某项或多项财产设立为信托财产并移转给受托人,受托人以自己的名义对信托财产进行管理和处分,所实现的信托利益由委托人指定的受益人享有。信托的这种法律结构设计,使信托具有两个显著的法律特征:一是信托财产的所有权与利益相分离,二是信托财产独立于信托当事人的固有资产。具体而言,在信托关系中,委托人设立的信托财产,其所有权已经移转到受托人名下,委托人不再是信托财产的所有人;受托人虽然拥有信托财产的法律所有权,但只是作为信托财产的名义所有人,必须按委托人授予的信托财产管理处分权利,履行诚实、信用、谨慎、有效管理的义务,因此要为各委托人的信托财产设立独立的信托账户,并将信托财产与自有财产分开管理、分别记账,以保证信托财产的独立性和受益人的利益;受益人是信托利益即初始信托财产或信托本金及其收益的享有者,拥有对受托人管理处分信托财产状况的知情权、对受托人管理信托财产方式的调整权、对受托人违背信托职责造成信托财产损失的救济权和解任受托人等项权利。①然而,在信托期间受益人并不能直接对信托财产及其收益行使支配权,其信托利益的实现有赖于受托人的给付行为。信托的上述法律结构和特征,使委托人设立的由受托人管理处分的信托财产取得了实质的法律主体性地位。[1]
信托最早产生于16世纪的英国,经过长期的发展,现代信托行为的性质和经济功能已经发生了很大的变化。在信托发展初期,信托财产一般为土地、房产等不动产,人们设立的信托多数是他益信托,目的是规避封建制度对土地等财产的转移限制或封建税赋,信托的经济功能主要是实现个人不动产的转移,受托人对信托财产的管理处分行为是消极的。而在现代社会经济条件下,随着经济活动的货币化、金融化和市场化,货币资金、股权债权等金融性资产已成为信托财产的重要形式。委托人设立的信托则大多是自益信托,目的是通过受托人的专业管理服务获取信托财产的价值增值,信托的经济功能主要是为他人管理资产和开展投融资活动,受托人对信托财产往往负有积极管理的义务。现代信托行为的性质和经济功能发生变化的结果是,在信托关系内部的信托当事人之间,以及在受托人与信托关系外部第三者之间,以信托财产或其受益权为交易标的的市场交易行为明显增多,并因此而产生交易收入和交易成本,会出现信托财产的投资收益和管理风险,信托财产的独立主体的经济性质日益凸现,这使得将受托人管理的信托财产视为与公司法人一样的经济主体,不仅必要,而且具有了客观的经济基础。
我们认为,信托制度安排和现代信托行为,为信托项目成为独立的纳税主体奠定了坚实的法律基础和经济基础。②无论是法律意义上,还是经济意义上,都有必要将信托项目视为一个独立的纳税主体。这不仅有利于促进信托业务的发展,还将有助于提高信托行为效率,以及维护社会税收的公平。
二、确立信托业务税收的基本原则
税收原则是建立税收制度和税收征管规范时应遵循的基本准则。基于我国现行税收制度的基本原则,同时根据信托原理和国际上认可的一些信托税收原则,我国信托业务税收可确立以下几项基本原则。
1.坚持税负公平
信托税负公平原则主要是针对非公益信托活动而言的,具体表现在三个方面:(1)委托人的信托行为不应成为其规避税收的一种选择。委托人设立的信托财产,如果是自益信托应视同投资行为,在其设立信托时不必考虑税收问题,但当其以受益人身份取得信托财产增值收益时应缴纳所得税;如果是他益信托则应视同财产捐赠行为,在其设立信托时缴纳资产转让所得税或财产赠予税。(2)受托人为委托人开设的信托财产管理账户即信托项目,视同独立的纳税主体,受托人必须按照一定的会计核算原则和要求,定期对信托项目项下因信托财产的管理处分行为所发生的收入、费用、收益等要素进行会计核算,并及时从信托项目中计算和缴纳各项应缴的信托税收。(3)受益人获取的信托利益中,取得的初始信托财产或信托本金部分应根据信托的自益或他益性质分别确定为收回的投资资产或取得的捐赠收入,当受益人获取的信托财产确定为捐赠收入时应缴纳相应的所得税;而取得的信托收益部分,应视为实现所得,受益人都需缴纳所得税。
2.依信托属性课税
信托行为具有不同的属性,从类型上可将其划分为:(1)委托人信托行为的自益性与他益性、私益性与公益性。一般来说,自益信托的目的是追求信托财产的增值,具有信托投资性质,而他益信托的目的是移转信托财产给委托人指定的受益人,是一种财产赠与行为;私益信托是为委托人或受益人自身利益而设立,而公益信托则是为公益事业而设立。(2)受托人对信托财产管理处分方式的交易性和投资性。信托财产管理处分方式的交易性是因受托人对信托财产的处分行为而发生;信托财产管理处分方式的投资性是因受托人对信托财产的投资运用而发生。(3)信托财产的货币性和非货币性。信托财产的货币性是指信托财产为资金形态;信托财产的非货币性,主要是指信托财产为实物资产、有价证券等形态。因此,信托行为过程中信托当事人的应税项目、计税依据、税种税率等税收要素的确定和设计,应根据信托的不同属性而有所区别。
3.按实现主义课税
按实现主义课税不同于按发生主义课税,纳税主体在发生应税行为或应税项目而非取得应税金额时,无需履行其纳税义务;纳税主体只有在获取应税项目的应税金额(如取得交易收入或投资收益款)时,其纳税义务才开始产生并应计算缴纳相应的税款。英、美等普通法系国家主要采用的是实现主义课税原则,而我国和日本等大陆法系国家则更多地采用发生主义课税原则。然而,就信托税收而言,在信托行为过程中,无论是自益性信托还是他益性信托,委托人的信托目的或受益人的信托利益一般要经过较长的信托期限才能实现;而受托人在管理和运用信托财产的过程中,所发生的信托财产交易或投资行为也往往具有周期较长、到信托期满一次性清算等特点。为适应信托行为的特有性质,简化信托税收的征税程序,提高征税工作效率,信托业务宜采用实现主义课税原则。
4.对公益信托实行税收优惠
公益信托是为社会公益目的而设立,给予公益信托以税收减免优惠,这是国际上的惯例。我国《信托法》第61条也规定,国家鼓励发展公益信托。因此,对公益信托业务,应实行税收减免的优惠政策。公益信托税收的优惠政策体现在两个方面:一是委托人交付公益信托财产和受托人承诺公益性信托财产时,对其捐赠资产和接受捐赠资产的所得税优惠;二是对公益性信托项目所得收益的所得税优惠。至于采用什么样的税收优惠政策或税收处理方式,可结合现行税制要求加以确定。
三、构建与信托制度功能相适应的信托税制框架
目前国际上存在两种信托税收理论:一种是英美等国采用的信托实体理论,即信托被视为独立的应税实体,信托收益或所得归属于信托财产,由受托人计算并缴纳信托所得税;另一种是日本等一些国家采用的信托导管理论,即不承认信托的纳税主体地位,而将信托视作向受益人输送信托财产及其收益的管道,由受益人对所分配的信托收益或所得缴纳所得税。③但从中我们应当注意到,无论是信托实体理论还是信托导管理论,都主要是针对信托收益的所得税征收问题而提出的,并没有从信托行为的全过程和信托业务所涉及的经济内容来处理信托税收问题。
实际上,与信托行为相关的税收问题不只涉及到对受益人取得的信托收益或所得如何征税的问题,还涉及到其他环节或主体的税收问题。如信托设立时,委托人和受托人应否按信托财产的价值或增值额征收资产转让所得税?当受托人管理的信托财产为房产、土地使用权等特定资产时,应否由信托财产承担财产税?受托人处置信托财产所产生的交易收入应否由信托财产承担流转税?受托人管理运用信托财产而发生的相关成本和费用如何进行税收处理?等等。显然,要正确处理这些信托税收问题,需根据信托目的、信托财产运作管理方式,以及信托税收原则等因素来综合考虑如何设置信托业务的纳税环节、纳税主体、税种税率、征收办法等各项要素。我们认为,从信托行为过程角度分析,信托税收可作下述制度安排。1.信托设立时的税收制度安排
信托设立时,需要考虑两个税收问题:一是委托人和受托人因信托财产的移转行为而应承担的所得税义务问题;二是委托人和受托人因签订信托合同及办理信托财产产权转移书据时的印花税义务问题。
就所得税而言,从委托人角度看,应根据信托的属性确定委托人对移转信托财产的所得税义务。信托设立时,委托人需将信托财产移转给受托人,这种移转是通过交付行为而非交易行为实现,因此,在法律形式上信托财产的移转行为类似于委托人的资产捐赠行为。按现行税制规定,企业的对外资产捐赠行为和接受捐赠行为将涉及到缴纳所得税的问题。既使是企业公益性对外捐赠资产,捐赠资产时捐赠资产的公允价值与账面价值的差额部分仍需缴纳资产转让所得税。然而,委托人移转信托财产给受托人时其性质如何界定,如何承担相应的所得税义务,这要视情况而定。
在自益信托情况下,委托人设立信托的目的是实现信托财产的价值增值或特定目的,信托终止时,信托财产及其收益将由受托人返还给作为受益人的委托人自己。因而委托人移转信托财产就不应视为资产捐赠行为,无需承担所得税义务。在他益信托情况下,委托人设立信托的目的是向其所指定的受益人转移信托财产及其收益,在本质上与对外捐赠资产的行为相同。
因此,尽管捐赠资产要交由受托人管理并于信托终止时才能实际转到接受捐赠资产的受益人手中,但信托成立时应视同捐赠资产的行为已经实现,并由委托人在移转信托财产时承担所得税义务。如果他益信托为公益性信托,则根据现行税收制度对公益性捐赠行为的税收优惠政策和相应的税收处理方式,由委托人在移转信托财产时承担所得税义务。从受托人角度看,受托人承受信托财产时无需承担所得税义务。受托人虽然拥有信托财产的法律所有权,但它是为受益人的利益而持有并管理信托财产,显然受托人的这种角色不应将其视同接受捐赠资产的主体,其在承受信托财产时不能视为取得捐赠收入,也就不存在承担所得税的问题。
就印花税而言,它是对经济活动中书立、领受的凭证所征收的一种税收。信托设立时,委托人和受托人双方需签订信托合同,信托合同本身应视为一种财产转移书据。另一方面,如果信托财产为不动产或权利性资产,还需通过有关资产或产权管理机构办理信托财产产权变动登记手续,即办理信托登记手续,并领取产权转移书据或凭证。因此,委托人和受托人需分别承担缴纳印花税的义务,受托人应缴纳的印花税不应从受益人的信托财产中支付。
2.信托存续期间的税收制度安排
信托存续期间,受托人作为信托财产名义上的所有人,在履行其有效管理信托财产的职责的过程中,必然与信托关系外部经济主体发生信托财产的交易、投资、处置等经济行为,并会产生相应的收入、费用、成本和收益,进而获取信托财产经营管理收益。将信托视为独立的纳税主体,意味着除公益信托项目有特殊的税收优惠政策外,经营性的信托项目要承担因信托财产的经营管理行为而发生的税收,并由受托人作为名义纳税人从信托项目中提取并缴纳税款。其应税项目主要包括:(1)信托财产持有行为涉及的应税项目。
例如,受托人持有的信托财产为房产、城镇土地使用权时,信托期间应分别缴纳房产税、城镇土地使用税;受托人对持有的信托财产及其经营管理情况进行会计核算所需的有关账簿应缴纳印花税等。(2)信托财产交易行为涉及的应税项目。受托人以信托财产开展市场交易活动所产生的收入,应根据信托财产的类型由信托项目承担相关的税收。例如,信托财产为房产、城镇土地使用权时,因交易行为产生的收入,应缴纳契税、营业税及其附加,对取得的增值额还要缴纳土地增值税。受托人因信托财产的交易行为而签署的各种交易合同文件、发生的产权转移书据,应缴纳印花税。
(3)信托财产投资行为涉及的应税项目。受托人以信托财产进行投资活动时,取得的投资收益将形成信托收益,根据现行税收制度规定,如果投资收益为企业非上市流通股权的买卖价差,则需缴纳所得税;如果投资收益为被投资企业以税后利润分配的红利,则可免缴所得税,以避免重复征税问题。(4)信托财产融资行为涉及的应税项目。受托人以信托资金发放信托贷款取得的利息收入,以信托财产开展融资租赁活动取得的租金收入等,应缴纳营业税及其附加。(5)受托人经营管理信托财产获取的毛收益额及向受益人分配信托收益时涉及的应税项目。在会计期末,受托人需对当期经营管理信托财产取得的收入、发生的费用、成本进行会计结算,计算出经营收益,并计算缴纳所得税。受托人向受益人分配信托收益时,如果受益人为企业法人,则所得信托收益应避免重复征税;如果受益人是自然人,则由其按个人所得的税收法规缴纳个人所得税。
3.信托终止时的税收制度安排
信托终止时,受托人需对信托财产进行清算,清算过程中可能会发生信托财产的处置收入及相关费用,应参照企业清算的相关税收规定缴纳相应的税收。对清算后实现的信托财产价值大于原始信托财产价值的差额部分,应视同信托收益并由信托项目承担所得税。
受托人将该部分增值收益分配给受益人时,对企业法人受益人可免缴或扣减已缴部分所得税,以避免出现重复征税问题;对自然人受益人则由其按个人所得的税收法规缴纳个人所得税。
四、建立专门的信托税收法律规范
信托行为过程以信托财产的移转、管理、处分行为为核心,因信托行为而发生的应税项目几乎涉及现行税制下的所有税收类型和税种,税收关系较为复杂。
因此,引入信托制度的国家和地区,一般都不是将信托税收问题分散在各种税收制度中加以规定,而是制定有专门的信托税收法规。我国可以借鉴其他国家和地区的经验,制定专门的《信托税法》和《信托业务税收征收管理办法》,以其来规范信托业务的税收关系和征收行为。
《信托税法》用以规范信托行为和信托业务的税收关系,其内容主要包括:信托税收基本法律关系的界定,如信托及信托税收行为的定义、信托纳税主体地位的确认、纳税人的确定等;信托税收的基本原则;信托税收的应税范围;信托当事人的纳税义务和责任;信托税收的征收管理制度等。
第11篇
[论文关键词]贫富差距 税制 税率
个人所得税制度自1799 年在英国建立以来，经过二百多年的发展，已经成为西方诸国税制结构中的主要税种之一，它在组织财政收入、公平分配以及宏观经济调控中发挥着举足轻重的作用。个人所得税作为一种直接税，税负难以转嫁，通过设定免征额及累进税率，可实现没有所得不纳税、所得少者少纳税、所得多者多纳税的税收公平原则，在理论上对收入分配的调节具有很强的可行性，因此在很多国家都被认定实现社会公平最核心的税种。
我国的《个人所得税法》于1980 年制定，立法初期主要强调财政收入的功能，之后随着市场经济的发展，国内居民收入分配差距越来越大，尤其是2000 年我国的基尼系数超过0.4 的警戒线后，个人所得税的收入分配功能越来越受到关注。尽管政府对个税进行了多次调整，然而现实情况是，频繁的调整对缩小收入差距的作用并不明显，甚至出现了逆调节，税后基尼系数大于税前基尼系数的现象时有发生，违背了个人所得税的公平性。因此，研究如何进一步强化个人所得税调节收入分配的功能具有重要的现实意义。
一、我国个人所得税的调节功能
1980年，全国五届人大第三次会议通过并公布了《中华人民共和国个人所得税法》，标志着我国个人所得税制度的正式建立。至2010年底，我国个人所得税制度3O年间经历了大大小小数次改革，个人所得税收入不仅实行了中央与地方按比例分享，起征点（即工薪所得减除费用标准）也从最初的800元/月提高到2000元/月。2011年初，备受瞩目的新一轮个人所得税改革被提上政府日程，历时5月，于7月27日落下帷幕。27日国务院授权新华社修改后的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，根据条例，个人所得税的起征点将从现行的2000元/月提高到3500元/月，税率也由之前的9级减至7级，征税级距也作了相应调整。
个人所得税的税源决定了它是个与个人收入分配状况密切相关的一个税种，对个人收入差距应该起到一定的调节作用。发达国家由于具备了良好的税制环境，其个人所得税对收入差距的调节作用相对明显。在我国个人所得税的征收，尤其是在我国目前遗产税尚未开征，居民收入差距急剧拉大的现实情况下，个人所得税是我们为数不多用来调节收入分配的工具。因此，我国个人所得税将目标明确为“担负起调节居民收入分配的重任，即所谓的“调高，扩中，提低”。
具体到实施效果，根据基尼系数的受税收影响的绝对差异来对税收再分配的效应进行测量，莎娜娃·海尼通过建立税收累进性分解模型，得出了我国的个人所得税起到了正向的调节作用，即缩小了收入分配之间的差距，并且该作用正在逐年加强，但是调节效果比较有限的结论。
二、个人所得税发展现状
从1980年个人所得税在我国实行至今，个人所得税走过了32年的历程，在组织收入上，它从一个不起眼的小税种发展成为全国第四大税种；但在调节作用上却大为逊色，它不仅没有起到公平收入分配的调节作用，反而在某种程度上起到逆向调节作用。近年来，来自工薪阶层的个人所得税的比例一直在40%以上根据中国税务年鉴统计资料计算，2002年，工资薪金的所得税比例为43.6%，来自利息、股息、红利所得的比例为31.72%，两项合计为75.32%。而20%的高收入者占有80%的金融资产，但缴纳的个人所得税的比例不到10%。这表明，我国个人所得税主要由工薪阶层缴纳。这一旨在调节个人高收人的所得税实际上所起的作用是逆向调节作用与所得税制定的初衷是违背的，也是与所得税所应起的作用不相符的。
我国自开征个税至今，一直实行分类所得税制。分类所得税制是以分类表为基础，将纳税人所得依照不同来源划分若干类别，按照规定的不同等级征税率，以超额累进计征办法课税。具体在个人应纳税11项分类中，工资、薪金所得、个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用累进税率，而稿酬所得、劳动报酬所得、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率。
大部分学者认为，分项所得税制很难实现税收公平。税收公平要求同等负担能力的人负担同样的税收，不同负担能力的负担不同税收，由此来保证横向公平与纵向公平。现行的分项税制采用正列举法，将纳税对象分为11项分别规定其税率与费用扣除标准，分别计征税款，没有考虑纳税主体的综合收入和综合赋税的能力，难以涵盖所有收入类型；加上源泉课税和累进税率的采用，往往导致所得来源较广、综合收入高的少纳税、多的来源较少、收入相对集中的多纳税的情况。这在一定程度上会迫使纳税人分散所得来源以减轻税负；再者，随着经济的发展，纳税主体收入来源呈现多元化的趋势，税法仅对列明对象征税，大量隐性收入排除在个税的征收范围之外，造成税制不公。
三、当前个人所得税模式的思考
从税制形式上来看，由于分类所得税制存在税负不公、容易造成税收流失的弊端，学界一直有学者希望将目前的个税模式改变成综合所得税制或者混合所得税制。后者有利于体现量能纳税的原则，真正实现个人所得税调节个人收入，防止两极分化，实现社会公平的目标，且在实际操作中，后者具有更大的可操作性与便利性。但与分类税制向综合税制演进的潮流逆向而动的是，许多分类元素（schedular elements）因为各种各样的原因而逐渐融入到综合所得税中。实际上所有的所得税制都充斥着针对特定类型所得的特殊规定，没有一个国家实行纯粹的综合税制而不区分不同类型的所得。从实际角度出发，综合税制的不区分性有利于税基的稳定性和完整性，但综合税制对收入的不加区分是否符合处于发展阶段的国情，需要加上一个问号。
从税率模式上来看，我国目前实行累进税率与比例税率并行的制度，对于一般性收入采取超额累进税率，对于特殊收入采取差别比例税率。人们通常认为，个人所得税只有实行累进税率，才能发挥公平分配的作用，使税收成为社会收入再分配的工具。累进级次越多，边际税率越高，富人所纳税款在全部税款中的比例越高。但实际情形却与此相反累进所得税没有起到公平分配的作用，反而还损害了效率。[5]税收会对劳动力供给会产生收入效应和替代效应。收入效应是指纳税人因纳税减少了收入，为了维持现有的收入水平，只能增加劳动供给；替代效应是指累进税增加了纳税人的税收负担。纳税人通过减少劳动供给即以闲暇替代劳动来减轻税收负担。收入效应有利于经济效率，而替代效应带来经济效率的损失。一般认为，在我国，劳动力的供给弹性较小，收入效应与替代效应孰大孰小难以确定.但实证研究证明了税收对高收入者劳动供给的替代效应大于收入效应。高收入者（月收入5000元以上）对高税率的敏感度较高，在高税率下，人们以闲暇替代劳动。税率越高，替代效应越大。就我国现实情况而言，累进税率的公平特点在我国没有良好的表现出来，究其原因在于，富裕人士往往收入来源较多，而一般工薪阶级收入来源相对单一，税收征管的过程中出现了富裕人士主动或被动的方式逃脱税负。
四、个人所得税立法的展望
我国经济正处于转型中，收入差距是市场发挥作用的一个正常结果。但收入差距、贫富悬殊加剧有些是制度特别是个税制度的不完善造成的。因此解决不合理的收入差距问题应是完善个税制度，而对于合理的收入差距，不应过度调节，否则损害市场效率。
诚如上文所言，分项税制与综合税制之间并不存在绝对的独立。就目前的发展状况而言，分项税制可以更方便发挥政府对经济的引导作用，从而在宏观层面提升综合的经济实力。在税制的发展过程中，我们需要的是扩大税基，尽量让分项税制的缺陷得到修补，使分项税制在分项调节的基础上实质的向综合税制靠拢，避免高收入少纳税的现象发生。
第12篇
关键词：财产税地方财政税收归宿
一、引言
按照受益范围的大小，公共产品可分为全国性的公共产品和区域性的公共产品。全国性公共产品的受益范围覆盖整个国家，每个区域的居民都能同等消费，因而代表区域居民利益的地方政府不会自愿提供，只能由代表整个国家居民利益的中央政府提供。相反，区域性公共产品的受益仅局限在一定区域范围内，因而其他区域的地方政府不会提供，只能由代表该地区居民利益的地方政府提供。税收是政府提供公共产品的价值补偿，因而税收收入和税收权限的划分也应当与公共产品的提供相对应。为提供全国性公共产品而在全国范围内普遍征收的税种，其税收收入和税收权限应归属于中央政府；为提供区域性公共产品而选择在区域范围内征收的税种，其税收收入和税收权限应归属于地方政府。
作为地方支出项目的资金来源，财产税在世界各国地方财政中占有重要地位①。然而，目前各国学者对财产税是否属于受益税的争论尚未停止，一些学者也在试图寻找能够替代财产税为地方政府筹集资金的其他税种（Oates，2001）。财产税税负最终由谁负担？用于何处？能否采用其他收入予以替代？通过研究财产税归宿找到上述问题的答案，有利于明确财产税的经济效应和在地方财政中所应发挥的作用，从而合理制定财产税政策，改善地方财政状况。
从研究方法上看，税收归宿可以分为绝对税收归宿、平衡预算归宿和差别税收归宿。绝对税收归宿考察当其他税和政府支出不变时某种税收的经济影响，是最基本的税收归宿分析方法。平衡预算归宿考察的是税收与政府支出计划相结合所产生的分配效果。也就是既分析税收的归宿，又考虑通过税收取得的政府支出的用途。差别税收归宿考察的是政府预算保持不变时，以一种税替代另一种税的归宿差异。本文从的财产税绝对税收归宿入手，对平衡预算归宿和差别税收归宿进行一次全面的考察。
二、绝对税收归宿：谁负担了财产税
传统观点在分析中采用局部均衡方法，并将财产税划分为对土地课税和对建筑物课税两部分，认为财产税是对土地和建筑物课征的一种货物税，税收归宿取决于相关的供给和需求曲线。对于土地而言，只要数量无法改变，其供给就是完全无弹性的，因而全部税负由土地所有者承担。如果土地的供给不是固定的（例如城市土地供给可以扩展至毗邻农用土地的市郊地区；同样，通过填埋改造也可以增加土地的数量），那么税负则由土地所有者和土地使用者分担，比例取决于供给和需求的弹性。对于建筑物而言，由于建筑业在长期内可以按市场价格取得所需资本，因而建筑物的供给曲线是完全水平的。如果资本无法在建筑部门取得预期收益，就将转移至其他部门。因此，对建筑物征收的财产税能够向前转嫁给消费者。对于财产税的收入分配效应，传统观点指出，对土地部分课征的财产税，取决于来自于土地所有权的收入是否随着收入的增加而提高。同样，对建筑物课税的累进性取决于随着收入的增长，用于住房部分的收入是提高还是下降②。
与传统观点相反，Miesezkowski（1972）采用Harberger的税收归宿一般均衡模型（两个生产部门、全国范围内固定的资本存量以及一定的政府服务水平）分析地方财产税的归宿。后来人们将Miesezkowski，Zodrow，Wilson等人的观点合称“新观点”。Miesezkowski指出，传统的局部均衡分析没有考虑整个经济中所有地区广泛征收财产税时的一般均衡效应。他在模型中假设全国的资本供给完全无弹性，因此资本所有者作为一个群体承担全国范围内的财产税。
Miesezkowskiki将这一效应称为财产税归宿中的利润税部分。由于资本所得在富有阶层收入中所占比重更大，因而财产税归宿中的利润税部分具有较高的累进性。该结论与上述传统观点截然相反。此外，在税收相对较高的地区，财产税使资本从该地区流出，降低了该地区生产要素（土地和劳动力）的生产能力和要素回报率。资本流入税收相对较低的地区，这些地区的工资和土地价格提高而住房和商品价格下降。Miesezkowski将其称为财产税归宿中的货物税效应，并指出，货物税效应扭曲了经济中的资本配置，使资本从高税收地区转移至低税收地区，直至所有地区资本的税后收益相等。
可见，采用局部均衡分析与采用一般均衡分析的假设前提与结论的差异是显著的。笔者认为，这种差异的产生，主要源于对问题分析的角度不同。传统观点想要解释的是某一特定地区的财产税归宿，而一般均衡方法着重考察一个国家整体的财产税归宿。当考察问题的角度发生变化时，结论产生某些差异就不足为奇了。况且，两种观点并非完全对立。当某一地区的财产税相对于全国的平均税率而言较高时，该地区的消费者就将以更高的商品购买价格承担这种货物税效应。这时，财产税归宿的传统观点就可以视为一般均衡观点的一种特例。实际上，财产税是一种地方税，地方政府在讨论征收财产税所产生的效应时，似乎并不关心其他地区的资本收益和房屋的消费者，它们只考虑本地区居民所负担的税收以及对本地区经济所造成的扭曲。地区税收负担的增加，主要是通过货物税效应产生影响，利润税效应作用很小，因而总体效应是累退的。其他地区的利润税效应将被货物税效应的收益所抵消，从而将所有税收负担留给课税地区。课税地区的税收归宿不仅是累退的，而且该地区承受所有的税收负担。从整个国家的财产税体系上看，财产税的税收负担则包含累进性因素，但地方居民则视财产税为累退的。由于财产税主要是作为一种地方税发挥作用，因此后一角度显得更为重要，即货物税效应是问题的主要方面。
三、平衡预算归宿：受益观点与新观点之争
由于财产税是地方财政支出的重要来源，因此在分析财产税归宿时，考虑财产税的用途显然是必要的。对于财产税的平衡预算归宿问题，同样存在着两种观点。第一种观点被称为“受益”观点。该观点基于Tiebout（1956）的分析框架，假设消费者具有“用脚投票”的完全流动性，地方政府间存在竞争。这使得各地区的公共服务相对于个人需求而言具有同质性，因此在该框架下地方公共服务的提供总能保持在有效的水平上。受益观点最先由Hamilton（1975）提出，他将财产税作为地方最重要的筹资手段纳入Tiebout模型，并从四个方面对模型加以扩展：假设地方公共服务提供的是满足私人需求的产品，因而公共服务的人均成本是固定的，地区规模与公共服务的有效性无关；通过居住用财产税为地区服务筹资；房屋市场模式明确，有足够的地区可以满足住房和公共服务需求，换言之，与理想的税收及支出对应的住房供给是完全有弹性的；地方政府制定了严密的地区法规，能够确定地区内住房的最低价格。在上述情况下，个人不会因财产税的征收或提高调整其房屋消费，个人按照对住房和公共服务的偏好选择居住地区，正如在最初的Tiebout模型中，配置到公共部门的资源是有效的，因为财产税作为一次性总付税，相当于支付地方公共服务的成本。此外，用于住房的资本配置是有效的，各家庭间不产生收入的分配效应。换言之，具有严格地区法规、能够保证同质住房以及财产税的完全资本化在房屋价格上体现出差异的居住用财产课税体系，相当于不具有扭曲效应的使用费。Fischel和White将这一方法扩展至对工业资本征收的财产税，假定企业在地区间具有较高的流动性。同样，在适当的地区法规下，工业财产税相当于为政府公共服务支付的费用（GeorgeR.Zodrow，2001）。
另一种观点即“新观点”。以Miesezkowski的一般均衡分析为基础，Zodrow-Miesezkowski（1986）在考虑财产税用途的前提下，对原有模型进行了修改，主要体现在四个方面：假设政府在模型中按照Coumot-Nash方式竞争（认为其他地区的财政政策和资本收益不变），因此地方税收和公共支出是内生的；模型考虑地方公共服务对个人效用水平的影响，个人效用函数包括地方服务，允许个人对地方服务具有不同的需求；按照Tiebout和受益观点所强调的个人对地方公共服务需求不同，允许个人在地区间流动，每个地区中的个体在其对公共服务的需求方面是同质的；模型包括一种简单的土地使用范围形式。分析的结果表明，引入Tiebout特征后，一般均衡分析的基本结论并未改变。只要资本随着地区间财产税的差异而在地区间流动，且资本供给在全国范围内固定，财产税归宿中就将包含利润税和货物税两方面的内容。
这说明，尽管受益观点和新观点的前提和结论存在差异，但在二者的分析中，某一地区的地方支出都与财产税负担紧密相连。实际上，由于地方土地所有者（尤其是房屋所有者）居住在课税地区，消费者价格的提高局限于地区生产和消费的商品，因此新观点中明显具有受益观点的特征；换言之，通过提高地方财产税筹集地方政府支出而增加的负担完全由地方居民负担。
新观点的受益特征与实际的受益观点之间的主要区别在于前者得到结论的过程与后者不同：按照新观点，地方要素和消费者的税收负担产生于因课税而导致的资本流出。对于受益观点和新观点的争论，一直以来从未停止。笔者认为，既然财产税是一种地方税，那么在考虑地方财政支出时将其视为一种受益税显然更符合财政联邦制的概念——各级次的政府在其范围内提供公共服务，并自行为之付费③。然而，这种受益税是相对意义上的，或者说是地区间或各政府级次间受益税，而不是绝对意义上的个人间受益税。在绝对的受益税情况下，税收实际上成为一种使用者收费，即公共服务的价格，因而不产生超额负担，对资本市场没有扭曲效应，研究其归宿问题就显得毫无意义。而事实上财产税是一种相对意义上的受益税——从全国范围上看是累进的，从地区角度看则是累退的。
四、差别预算归宿：财产税的替代性收入来源
由于地方政府提供的主要是地区受益的公共产品和服务，因此有必要掌握自身的收入来源。作为地区性公共产品的价值补偿，财产税一直在地方政府收入中占有重要比重。然而，在实践中，财产税的估价容易导致征纳双方的争执矛盾，按季或年度征收且由纳税人直接缴纳又经常使纳税人感到税收负担格外沉重，因此地方居民往往向地方政府施加压力，要求减轻财产税负担④。在这种情况下，各国开始寻找替代性的收入来源。对地方政府而言，财产税的替代性收入来源主要包括销售税（或增值税）、所得税、使用者收费，以及来自更高级次政府的转移支付。在上述收入中，使用者收费对于地方政府而言是一种不断增长的、颇受欢迎的收入来源。使用者收费被广泛地用于为卫生服务、开发许可、公用事业、文化景点等筹集资金。但是，作为一种为公共产品和服务筹资的收入来源，使用者收费局限于具有排他性的服务。因此，对于地方政府有义务提供的很多产品和服务（如贫困救济、基础教育、治安等）而言，使用者收费是不合适的。
除使用者收费外，销售税（或增值税）和所得税也是地方政府考虑的主要对象。与地方财产税相比，地方所得税和销售税确实具有一些优点。由于更高级次的政府（中央政府或州、省级政府）通常也征收这两种税，因此，由更高级次的政府代为征收和管理，能够节省遵从和管理成本。此外，这两种税收的弹性都要好于财产税，并且在大部分情况下可以自行申报。相比之下，财产税的税基需由税务管理部门进行估测，所费时间较长，而且通常被纳税人认为是武断和不合理的，税收收入与经济增长之间的关系也不大。将销售税和所得税作为地方收入主要来源的问题是，一方面，由于更高级次的政府同时征收销售税和所得税，因此，如果地方政府将其作为主要的收入来源，那么边际税率将会非常高。另一方面，销售税和所得税的税基要比财产税税基具有更大的流动性。个人完全可以通过在邻近的地区购物或工作，以避免缴纳地方销售税和所得税。
更高级次政府的补贴是地方政府的又一收入来源。事实上，几乎所有地方政府的财政资金中都包含着自身收入和上级补助，但二者所占比重各地差异较大。一种极端的形式是Tiebout-Hamilton-Fischel模式，地方政府提供广泛的公共服务体系，家庭选择适当的居住地区，以享有其希望得到的公共产品。在该模式中，地方财政具有市场化的特征：家庭在选择居住地区时“用脚投票”，有效地“购买”希望得到的公共服务，税收如同市场决定的价格一样发挥作用。另一种极端形式则在地方财政体系中强调地方服务的平等性，地方政府应发挥基本的再分配作用。在该模式中，地方收入中很大一部分依赖于转移支付，中央政府通过征收全国性的税收在筹集收入中发挥基础性作用，中央分配大量的补助给地方政府，用于地方公共支出。支持后一种模式的人认为，主要依靠中央政府收入的财政体系更有效率，也更为公平。因为更高级次的政府可以更为有效地使用累进税，这一方面提高了税制的公平性，另一方面也使人们无法通过在各地区间迁徙而避税，减少了扭曲性地区决策引起的超额负担。此外，在集权财政体制下，可以采用平均的方式将资金分配给地方政府，从而使各地区间的财政机会更为平等。尽管这些观点指出了更高级次政府补贴的优越性，但笔者认为，该模式的最大缺陷在于忽视了税收与政府支出决策之间的联系。实际上，地方政府想要作出正确的财政决策，就必须权衡公共支出的成本与收益——理想的结果是将支出调整至边际收益等于边际成本的点上。如果资金来源于其他地方，这一联系就被割断：公共支出项目的边际收益不再等于其边际成本。有关地方公共服务范围和水平的决策很可能变成地方与更高级次政府间关于地方公共项目补贴规模和形式的谈判结果。因此，决定在边际上扩大还是缩小地方公共项目时，地方税收必须发挥主要作用，以使这些决策的成本和收益在复杂的决策中成为主要的决定力量。
五、中国财产税改革：税收归宿理论的引申
改革开放后，中国对财政体制进行了渐进性的改革，并于1994年建立了以分税制为基础的财政体制。分税制财政体制实施后，中央政府收入由之前的20％左右提高至50％以上，并且至今一直保持着这一水平（国家统计局，2004）。然而，在地方政府的收入份额大大降低的同时，其支出任务并未相应减少，70％的公共支出仍由地方政府负担，其中超过55％的部分落在县、乡政府肩上（WorldBank，2002）。中央政府财政收入的集权化和原有地方支出责任的保留使地方财政捉襟见肘。为了满足地方居民对公共产品和服务的需求，地方政府不得不寻找替代性的收入来源。在众多可选择的渠道中，不纳入财政预算管理的预算外收入和没有纳入预算外管理的非预算收入不在中央政府的预算控制范围之内，成为地方政府弥补财政收支差额的两种最为常用方法⑤。世界银行（2002）估计中国目前的预算外收入和非预算收入占GDP的20％，其中2/3由地方政府支配。Wong（1998）估计1994年中国的预算外资金高达2100亿元，占GDP的4.7％。Gang（1998）的案例分析结果表明，中国乡镇政府的大部分公共支出是通过非预算资金筹集的。例如，广东省某镇1993—1994年90％的基础教育支出成本通过非预算资金弥补；浙江省温州地区某镇94％的道路建筑资金和50％的政府行政支出来源于非预算资金。按照他的估计，中国南方城市的政府收入中，1/3来源于预算收入，其余部分由预算外和非预算收入弥补。
第13篇
，也容易引起争论和质疑，导致纳税人和公众在社会心理层面上产生抵触情绪，使征税决定在执行上产生困难和障碍。我国税法实施效果不佳，征税决定难以执行，甚至有些抗税案件的发生，与税收程序本身欠缺公正性关系很大。我们坚持税收程序作为一个过程具有独立的价值，就必然会承认和关注税收程序的正义问题，而这也就意味着税收程序的设计和程序主体相关权利的设定，应当体现程序正义的基本要求。这些基本要求主要是程序中立性、程序参与性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。
三、税收法治中的程序问题：理论分析随着正当程序作为一项宪法基本原则的确立和理论的发展，宪法的程序属性得到了进一步揭示，人们开始强调宪法作为“形成法律的法律”这一程序性特征，“程序性宪法”、“程序”、“程序正义”得到普遍关注。[13]而渊源于社会契约思想的税收债务关系说，昭示了税收的正当性在于建立在被征税者同意基础上的税收立宪契约。为忠实地表达人民的意志，需要为征税权的设立和运行提供符合税收正义要求的根本程序规则。因此，按照代议制的一般原理，构建符合程序正义要求的税收立宪程序成为各国建设的重要内容，这表现为有关税收立宪、修宪采用比普通法律制定和修改更为严格的特别程序，税收法定主义，以及有关税收立法程序等内容在各国宪法上受到普遍重视，以维护税收秩序。值得指出的是，美国更是通过司法解释，赋予正当程序对实体正义的审查职能，这尤其表现在关涉公民财产权的有关税收实体立法的正义性必须符合实质性正当程序的要求。为了制定符合正义要求的税收法律，实现税收良法之治，税收立法活动应当遵循程序正义的基本要求。税收立法作为分配税收负担和税收权益的资源配置活动，其程序活动的特点在于各种税收价值的选择和相互竞争的各方利益的权衡，这使得民主参与和利益表达机制成为税收立法程序关注的焦点。尤为突出的是，囿于税法的技术性、专业性和复杂性，各国不仅在一定程度上授予行政机关委任立法和制定税收法规的职能，而且行政机关在税收法律的制定中扮演着突出的作用，税收法案的提出和立法准备阶段基本上都是由行政机关操作的，形成了较为突出的行政运作机制。[14]为克服间接民主制和行政主导的不利影响，需要突显税收立法过程中参与机制对课税权的制约和规范作用。张扬程序民主性，保证税收立法过程中竞争性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥协，也更易于对立法结果的接受，实现多元税收民主秩序。值得注意的是，考虑到行政程序对参与的排斥性和行政立法对税收活动的巨大实质性影响，在税收行政立法过程中更应强调参与的价值与意义。例如，美国立法机构在起草法律时并不总是举行听证会，但根据联邦和州行政程序法的规定，行政机构在制定法规时，必须举行立法性听证，以便有关方面提出意见。因此，通过公开立法、立法听证、专家论证、征求意见等制度，实现税收意义上的参政权，可以更全面、客观、公正地把握民意，避免或减少征税权对人民权益的侵扰。同时，重视税收立法过程中的利益表达机制无论对议会立法还是行政立法都是极为重要的，这体现为赋予公众在税收立法中享有知情权、建议权、参与权，承认合理的部门利益、地方利益和个人利益等。在人类进入社会法治国时代，税收成为介入私人经济、供养社会国家、提供福利给付的基本手段，征税行政权的大量、专门、及时和裁量行使不可避免，以现代程序控权模式为特征的新一代税收法治应运而生。“国家命令公民纳税和地方当局让利，与一个持枪强盗逼人留下买路钱之间的区别何在？就在于国家的行为是以具有合理性和合法性的程序、形式和条件为前提的，而不是随心所欲的”。[15]由于税收实体正义标准的不确定性，纳税人只有祈求程序正义，希望通过“看得见的方式”作出实体征税决定。现代税收程序制度通过选择机制、抗辩机制、参与机制、角色分担机制，保证了参与、公平、中立、公开、自治、理性等程序最低限度公正的实现，在税收法治建构中发挥着中心的作用。税法的生命在于运用，而这主要是一个程序问题，税收程序是税收法治建构的起点，是税收法治运行的动脉，正当程序是税收法治效益化的保障。以正当程序理念为核心的现代税收程序是实现法律对征税权控制的最佳角色，以“程序制约权力”的程序控权论是对传统的“权力分立与相互制约”的实体控权论的创新，在中国建构自治型程序控权模式具有特殊的现实意义。税收正义的实现仰赖于以人权保障为核心的纳税人基本权的切实维护，而税收程序性权利则是纳税人基本权的核心内容，[16]税收正当程序成为保护纳税人权利的基本通道。税收程序的法治化、自治性和合理性，使征税过程获得正当化，并且有助于对实体税法疏漏的补充和修正，从而使征税决定的权威性和正统性得以树立。“没有救济就没有权利”。征税权的有效监督和纳税人权利的切实保护，需要公正和有效的税收司法保障，税法司法状况是检验一国税收法治的标尺。税收司法程序的核心目标是为纳税人提供权威、公正、多渠道、高效率的司法救济保障。法治发达国家都重视建立违宪审查制度，对税法规范实行合宪性审查，赋予纳税人宪法诉权，站在的高度解决税收争议。在税收普通救济中，注意扩大救济范围，尊重当事人对救济途径的选择权，增强和保障救济机构的中立性、专业性和权威性，拓宽争议解决方式，降低救济成本。为了保障对税款使用的民主监督权，确立纳税人诉讼，允许以纳税人身份对不符合宪法和法律的不公平税制和违法支出税金行为向法院提讼，以全面保护纳税人的税收基本权益。
四、中国税收程序法治化：建构思路在进入税收国家的时代背景下，税收法治成为构建法治社会的突破口。[17]但长期以来，我们忽视了本应成为税收法治建设中心的程序建设，例如，税收立法和执法中重实体轻程序，税法实施环节缺乏有效的事前、事中和事后监督保障机制，重管理程序轻控权程序，税法实效、税法遵从和纳税人权益保护亟待改进等诸多问题。为因应快速转型的社会变革、日渐提速的税制改革和迅速发展的法治建设，应当在税收法制程序化的理念下，将税收程序作为税收法治建设的关键和切入点，努力推进税收程序法治化进程。通过税收立宪，在宪法中确立正当法律程序、税收法定主义等宪法原则，明确规定税收立法程序、财税体制、纳税人民主参与权和民主监督权等内容。在税法通则等法律中，确立税收公平、量能课税、合比例等税法基本原则体系。完善税收立法程序，确立立法公开、听证、参与原则，建立税收立法项目的必要性分析制度、起草阶段的职业主义原则、立法草案公告制度、评议和答复制度、审议抗辩制度、审查制度、公布和备案制度。在税收征纳程序中，通过制定和完善税法通则、税收征管法以及其他行政程序性法律，对凡是涉及影响纳税人合法权益的征税行为，都应当为其提供正当程序保障，主要是程序公开制度（公开税收法律文件和行政措施等征税决定的依据、告知、表明身份、阅览卷宗）、程序公平制度（回避、征税机关的中立和独立、平等对待程序当事人、禁止单方接触、听取意见）、程序理性制度（法定顺序、遵循先例、说明理由）和程序效率制度（简易程序、选择条款）。尤为重要的是，要强化为纳税人服务、增强程序抗辩性、保障纳税人的知情权等程序性权利、确立和保障最低限度的公正。在税收救济程序中，开放宪法诉讼和违宪审查制度，增强
宪法税收条款的司法化。拓宽救济渠道，废止税收复议前置和先缴税后救济制度。健全和追究税收程序违法的法律责任，提高税收程序的刚性。在税收行政复议程序中，要增强裁决机关的独立性和中立性，增强复议程序的开放性和参与性，提倡辩论、质证等言词审理方式。在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，实行审理程序的繁简分流，防止地方政府对税收司法审查的干预（“将案件就地消化”），将抽象税收行为和征税行为的合理性纳入审查范围，减少税收行政诉讼的职权主义色彩，增加举证责任和证据失权等规定。扩大税收国家赔偿范围，提高赔偿标准。另外，试行税收调查官制度和调解制度，建立纳税人诉讼，进一步为纳税人提供及时、多样、有效的救济途径。
参考文献
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[9]关于税收程序构成、特征、类型的详细研究，参见拙著：《税收程序法论》，北京大学出版社2003年版，第17—31页。
[10]根据美国学者和联邦最高法院的解释，正当程序条款包含“实质性正当程序”和“程序性正当程序”两项内容，前者要求任何一项法律都必须符合公平与正义；后者“要求一切权力的行使剥夺私人的生命、自由或财产时，必须听取当事人的意见，当事人具有要求听证的权利”。
[11]“权利”是与“特权”相对的概念，前者是指通过个人的劳动而产生和获得的财产以及为权利法案所确立的自由，后者是通过政府而获得或者直接由政府所给予的利益。关于美国正当程序革命的有关情况，参见王锡锌、傅静：《对正当法律程序需求、学说与革命的一种分析》，载《法商研究》2001年第3期。
[12]陈瑞华：《程序正义的理论基础——评马修的“尊严价值理论”》，载《中国法学》2000年第3期。
[13]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。
[14]在日本税收法律草案的起草中，日本的政府税制调查会起着十分重要的作用。但其在组成、审议程序、意见被采用上的非民主性，引起一些学者的广泛批评，并主张应从宪法论、人权论的高度来完善税制法案的立案起草过程，引入“正当法律程序”。参见［日］北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第117—126页。
[15]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。
第14篇
[论文摘要]公平、效率价值是税法价值体系中的重要组成部分。一个国家在一定时期的某种税法不可能同时兼顾“公平价值”和“效率价值”，公平与效率价值之间表现为非稳定性。美国税法的历史发展也说明公平、效率价值之间是反复博弈的。在我国新一轮税改中应贯彻税法公平、效率价值之非稳定性，从而探寻出真正适合我国国情的税收制度。
“对税收目标的判断选择实际反映了价值理性与工具理性、人文精神与物质利益、终极性价值与工具性价值的争议。其中效率价值优先无疑是代表了工具理论优先、物质利益优先、功利主义优先。平等价值优先则是提倡价值理论优先、伦理原则优先、终极价值优先。”这就决定了在税收历史的发展中人们会对税法的公平与效率价值有不同的偏好。20世纪末期以来，最适课税理论越来越成为各国优化和完善其税制结构的理论依据。最适课税理论以资源配置的效率性和收入分配的公平性为准则，促使各国政府在信息不对称的情况下，尽力构建经济合理的税制体系。本文旨在理论上厘清税法公平、效率价值之非稳定性，并以美国遗产税法为例，具体分析税法公平、效率价值之非稳定性，以期对我国税法的理论建设和现实立法有所裨益。
一、税法公平、效率价值之理论考辨
(一)税法公平、效率价值理论渊源
税法是国家权力机关及其授权的行政机关制定的调整税收关系的法律规范的总称。税法公平、效率价值是指国家以立法形式设置和征收某种税能否满足公平或效率需求，其体现了立法者所追求的价值。历史上，税法公平、效率价值多以税收基本原则的面目出现。威廉·配弟在其《政治算术》(1676年)一书中首次提出了“公平”、“简便”和“节省”等有关税收原则的理论；随后，尤斯蒂在《财政学体系》中提出了关于赋税的六大原则；18世纪末古典经济学家亚当·斯密明确、系统地提出了著名的赋税四大原则，即平等原则、确定原则、便利原则和经济原则，与尤斯蒂的六大原则相当接近；19世纪后期，阿道夫·瓦格纳将税收原则归结为“四项九端原则”；到20世纪，经过萨缪尔森等对其进一步阐述，已形成了一套完整、系统的税法价值表述，如平等、公平、中性、经济等。尽管其总结归纳的名目不尽相同，但几乎都包括“公平”和“效率”两个基本原则，或者将“公平”和“效率”作为税法价值链的中心环节。可见，公平、效率价值是税法价值的核心，任何国家在任何时期的税法都必须具备其中之一，才能称之为合理的、正当的税法。
(二)税法公平、效率价值理论概述
税法的公平价值“是由税法作为法律范畴的特性和其固有职能决定的”。公平符合法律的最高理性要求和最高价值目标，是法律调整社会关系追求的终极目标。它包括两种公平：一是横向公平，指对有同等支付能力的人同等征税，这种公平也被称为税法的形式正义原则；二是纵向公平，指对不等经济地位的人实行差别待遇，抑制经济地位高的而照顾经济地位低的，不同支付能力的人不等纳税，收入多的人税负重，收入少的税负轻。爱泼斯坦认为“可以用税收来重新分配财富”，所谓税法的纵向公平就是“分配正义”，即税法对不同收入水平(支付能力)的纳税人的收入分配实行不同的干预才算得上是公平。
税法的效率价值要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减少税收对经济发展的妨碍。由此看来，其包括行政效率和经济效率。由于行政效率属于行政法学研究的范围，故本文不予考察，本文只考察税法的经济效率，即税收法律制度应为促使市场经济有效运行的中性税收制度，税收的课征应当尽可能避免对经济造成额外负担。
(三)税法公平、效率价值之非稳定性
1、税法公平、效率价值之非稳定性的原因。税法公平、效率价值之所以具有非稳定性，主要是因为税法功能位阶秩序具有一定的流动性，必须根据具体的税种和具体的社会背景才能最后确定。这就导致税法的价值体系会随着经济和社会发展的非稳定性而处于相应的不确定的位阶上，往往需要通过具体的社会经济发展和税种的情形来把握。胡泊曼指出：“各种价值不仅有不同的‘高低阶层’，其于个案中是否应被优先考量，亦完全视具体情况而定。因此，一种‘较高’价值可能必须对另一‘较低’价值让步，假使后者关涉一种基本生活需要，而假使不为前述退让，此生活需要即不能满足的话。”
2、税法公平、效率价值是矛盾的统一体。税法的公平价值在于保障国家对个人财富在公民之间的平等分配，但这种对平等的追求并不意味着达到在所有分配上的绝对平等，因为绝对平等将导致个人能动性的丧失，社会会因此陷入止步不前的境地。在社会分配中保持一定的张力是经济能够持续增长所必不可少的条件，需要税法的效率价值予以保证；同时，税法追求效率价值也只能是实现全社会的公平和全面发展。事实上，对社会公平价值的保护在多数情况下有利于对效率价值的追求；反过来，对效率价值的追求也与对社会公平价值的保护并行不悖。效率的提高意味着社会有更多的资源来支持基本财富的平等分配，同时也意味着个人拥有更多的利用自身权利的能力。
3、税法公平、效率价值之非稳定性在我国税法中的表现。一方面，从具体的税种可以看出其不稳定性。如在所得税、土地增值税、房产税和车船使用税等财产税中，其价值体现为再分配的公平价值；而在增值税、消费税、营业税、印花税等流转税和行为税中，更侧重于税法对经济效率的影响。另一方面，税法公平、效率价值的非稳定性还表现在不同经济发展态势下对税法的适当调整。主要表现在贯彻国家的某项特定的政策，发挥税收的经济杠杆调节作用。如固定资产投资方向调节税始于1983年，在控制自筹基本建设投资规模、引导投资方向等方面均发挥了一定的作用；自1998年以来，我国运用积极的财政政策刺激消费，扩大内需，增加投资，促进国民经济增长，与此相适应，1999年下半年我国减半征收固定资产投资方向调节税，自2000年1月1日起暂停征收。
二、CA法公平、效率价值之非稳定性的实证研究——以美国遗产税法为例
如前所述，税法以“收入再分配功能”为核心的“公平价值”和以“经济运行的效率”的“效率价值”不是并行的关系，而是有先后顺序和强弱之分。即“公平价值”是一种“强价值”或“普遍价值”，是税法追求的终极价值；“效率价值”是一种“弱价值”或“片面价值”，是税法在一定经济形势下的权宜价值。两种价值的位阶也并非永恒不变，它会随着具体税种的不同以及社会经济态势的发展而变化。在这方面，美国遗产税法的历史发展可以说是立法者在税法“公平”和“效率”价值之间反复博弈的一个典型例子。
(一)21世纪以前的美国遗产税法以公平价值为首要目标
现行美国遗产税法产生于20世纪50、60年代外部战争和内部的动荡不安时期，立法者们希望通过平等性、公平的价值来谋求社会秩序的恢复和政治秩序的相对稳定，因此设立了旨在对世袭财产进行再分配的继承和赠与征税的遗产税法体系。应该说，其体系的设置、税率结构和纳税义务人等的规定都符合了税法之公平正义要求。
1、它实行的是三位一体的总遗产税制，体现了公平价值。所谓三位一体税制是指在税种体系中，遗产税与赠与税是合并统一征收的，并适用同一税率；而隔代转移税，作为遗产税和赠与税的一个补充税种，主要是防止遗产隔代转移以逃避应交遗产税的行为而开征的。隔代转移税的实质就是对财产的转移在每一代都征一次遗产税，以达到与不隔代赠与结果保持一致的目的。这样，不仅对公民生前和死亡时的遗产行为进行了再分配，也有效地避免了财产的直接和间接转移中的不公平分配问题，从体系上体现了公平价值的要求。
2、它规定的义务人纳税的原则达到了公平价值的要求。美国实行的是总遗产税制，即遗产税和隔代遗产税就被继承人死亡时所遗留的财产价值课税，以遗嘱继承人或遗产管理人为纳税义务人；同样，赠与税是就赠与人所赠的财产的价值课税，以受赠人为纳税义务人。这种对纳税义务人的规定符合公平价值的要求。因为这样规定决定了作为调节社会成员财产差距的遗产税有必要将接受者作为纳税义务人，从而减少由于家庭出生所造成的市场体系中收入分配不平等的偶然性基础，达到了公平价值的要求。
3、它确定的累进税率贯彻了公平价值。(1)累进税率有利于实现社会收入分配的公平。(2)累进税率结构的设置是所得税制的有效补充。首先，美国遗产税实行的17级超额累进税率，弥补了所得税的累进程度；其次，美国遗产税是对美国个人所得税不予计征的应税所得项目、所得扣除项目和税收抵免等优惠政策的补充征收，其中最重要的是对资本收益转移时的征收(美国税法对个人所得的资本收益都采取了低于其他所得税的税率)。因此，作为所得税有效补充的遗产税实行累进税率是税法之公平价值的必然要求。
4、它有利于慈善捐赠行为产生，实现了公平价值。对1982年死者遗产税申报与他们1981年的联邦所得税申报和其继承人1981年的纳税申报的比较研究表明，遗产税对慈善捐赠行为的影响表现为以下三方面：一是生前和死亡时的遗产税税率与慈善捐赠行为呈正比关系，即税率越高，慈善捐赠行为发生率越高；二是死亡时的慈善捐赠与遗产税的边际税率联系紧密；三是遗产税对慈善赠与的抵免也鼓励了死亡时和生前的慈善捐赠行为。因此，美国遗产税有效地促进了社会财富的再分配，体现了税法的公平价值。
(二)美国最近关于是否取消遗产税的争论，体现了税法效率价值趋向
1、关于是否取消遗产税的争论的经济背景。事实上，布什2001年的减税方案和他就任总统时美国的经济状况密不可分。2001年布什就任时，适逢美国经济从历史最长的巅峰跌落，面对这种经济情况，供给学派得以广泛推行。他们反对国家干预经济，鼓吹自由放任政策。他们充分肯定了减税对刺激生产的作用，强调税法的效率价值。在这样的经济背景下，为刺激经济复苏，布什以减税作为其经济政策的核心，每年都推出一个减税计划。在2004年的美国总统连任竞选中，布什仍反复强调要将他推出的一些减税措施永久化，其中当然包括对联邦遗产税的减免。
2、关于是否取消遗产税的争论的内容。过去200多年来，美国联邦政府遗产税曾三次开征，三次废止。1916年，政府第四次开征遗产税，延续至今。是保留还是再次废止?美国两大政党各执一词，争论不断。2001年7月7日，美国总统布什正式签署大规模减税方案，有关遗产税部分规定从法案生效日起，逐步递减，2001年为55％，2003年为49％，2004年为48％，2005年为47％，2006年为46％，2007年为45％。遗产税将在2010年停止征收一年，但同时又加了一条“夕阳条款”似的补充规定：到2011年重新回到2001年的征税水平。2002年7月，美国第107届国会第二次又提出了删去保留条款、永久取消遗产税的议案，该议案经众议院通过后，参议院进行了表决，参议院表决的结果是54:44，没有达到事先达成的须66票多数通过的协议要求。美国取消联邦遗产税制之争反映了美国国内一直存在的两种思潮，也是美国百余年来税收立法思想的两个极端——自由竞争和社会公平哪个更重要?
3、支持取消遗产税的理由。支持者认为遗产税阻碍了自由竞争，不利于社会经济效率的提高。其主要理由如下：一是就财政收入角度看，遗产税是小税种。无论从绝对量，还是从相对数量来看，这一税种的收入水平一直保持相对较低的水平，如1999～2003年，遗产税的税收总额只占到国内国民收入(GDP)的0.29％左右。二是遗产税打击了人们对投资、工作和储蓄的积极性，人们为了逃避遗产税和赠与税，不是减少投资、工作和储蓄，就是增加即期消费。三是遗产税的征收成本较高。以1998年为例，遗产税收入为230亿美元，而征税成本是480亿美元，征税成本高于税收收入多达250亿美元。
可见，由于现今美国经济发展形势的需要，使得税法之效率价值超越公平价值成为美国税法价值的主旨，体现了税法公平、效率价值位阶的不稳定性。
(三)小结
从以上分析我们不难看出，美国税法的公平价值向效率价值转移是必然的。但是，我们也应认识到，美国遗产税今后的发展将遭遇税法公平价值的强烈对抗。主要表现在：首先，现在美国社会贫富悬殊很大。而取消对大量集中的财富和权力的一种公平、效率价值约束的遗产税，将扩大富人和普通美国公民对经济和政治的影响力的鸿沟，只能使美国的富人得利，而进一步损害那些人不敷出的穷人的利益。其次，现行的遗产税法对鼓励慈善捐赠行为起着积极作用，废除遗产税将使富人向公益事业捐赠的一大动力消减。最后，取消联邦遗产税可能会造成一些其他的问题。如将去除目前联邦税法中累进水平最高的税收手段，损害非盈利集团的利益，甚至会抑止储蓄、劳动力供给的增长；而且废除联邦遗产税还将造成所得税资本收益的征收漏洞，并将使所得税制度下的避税行为增加，减少财政收入。总之，税法之公平价值和效率价值正是在这种博弈中寻求平衡点，达到税法的健全和良好状态。
三、税法公平、效率价值非稳定性对我国的启示
通过以上分析，我们初步看到了税法之公平、效率价值具有的不稳定性。重要的是我们应将税法学的基本理论研究从对规则体系的演绎说明和对原则含义的归纳总结的层次，进一步深入到对价值系统的建构的更高水平。具体来讲，要在立法中恢复税法的价值取向的本来面目，以公平、效率价值为追求的目标，结合国情，针对具体的社会背景和不同的税种，充分考虑税法公平、效率价值之不稳定性。
(一)新一轮税改是税法公平、效率价值的内在要求
1、企业所得税内外并轨体现了税法公平、效率价值之非稳定性。2008年1月起施行的《企业所得税法》是对我国原来分立的内外资企业所得税法修订后的结果。我国内外资企业所得税法律从分立到今天的并轨，反映了税法公平、效率价值之非稳定性。原来我国内外企业分离的所得税法是由立法之际的国内经济和社会发展的情况决定的。一方面，改革开放初期，中国为吸引外资，推出很多对外企有利的税收优惠政策，意在吸引大量外资，提高社会整体的经济效率。十几年来中国经济的发展证明，这种在特定时期，优先考虑税法的效率价值的立法选择在一定程度上达到了预期的效果，加速了当时中国经济的发展。另一方面，今天的经济环境和过去相比已大相径庭，税负不公也是造成多年来内资企业偷税漏税、假合资、空壳企业等现象层出不穷的诱因；在中国加入世界贸易组织后，原来的税制违背了世贸组织的中性原则，也不符合世贸组织所倡导的自由贸易和平等竞争的原则。在这样的背景下，税法的公平价值必然应该取代效率价值，引导内外资企业所得税并轨立法的前进和发展的方向。
2、增值税转型也要发挥税法公平、效率价值之非稳定性。现行增值税法出台的宏观背景是治理通货膨胀，抑制投资过热。生产型增值税对投资新项目的固定资产不予抵扣，加大了投资者的税负支出。但是，继1996年中国经济软着陆，1997年亚洲金融风暴之后，国内投资和消费需求不足逐步显现，通货紧缩形势严峻。积极财政政策的推出成为政府的唯一选择，每年发行1500亿左右的国债成为拉动经济增长的重要砝码。我们不难看出，作为应将效率价值放置于首要位置的增值税与当时我国的宏观经济形势不一致，形成了一个恶性循环：积极财政政策扩大投资、拉动内需，而我们的增值税法却对投资课以重税，这与税法之效率价值所追求的税收的经济调控作用应最大限度地促进经济的发展，或最大限度地减少税收对经济发展的妨碍是南辕北辙的，相差甚远。因此，在新一轮的税改中，现行的增值税法结构，必须做根本性调整。在坚持市场经济税收原则的前提下，要把税收政策取向，从治理通货膨胀、对投资征重税这个方向扭转过来，以税法的效率价值作为衡量其优劣的尺度和标准，从而实现增值税的经济调控功能，最大限度地促进经济的发展。
(二)遗产税是否开征应充分考虑税法之公平、效率价值之非稳定性
仅就税法的公平价值和效率价值本身而言，不可断然言我国的遗产税立法应选择何种公平、效率价值。笔者根据前面对公平、效率价值及其非稳定性的探讨，以及对中国具体国情的研究，得出以下结论：
1、根据税法效率价值应缓征遗产税。目前我国民营经济发展和资本积累还处于初级阶段，大多数致富者都是创业者，其拥有的财富基本上是以经营性财产为主，按照国际惯例，这部分财产应予以一定的抵扣，因此我国私人财富的拥有量难以与西方发达国家相提并论；此外，开征遗产税会抑制储蓄，长期来看，会导致资本有机构成下降，鼓励富人进行生活性消费，这不符合我国现在的抑制通货膨胀的宏观调控目标；再有，开征遗产税可能还会带来资金外流等负面影响。因此，在我国正处于创造财富和积累财富时期，此时提出再分配财富的公平价值为时尚早。
第15篇
一、采用分类综合所得税制（即混合所得税制）
从世界各国个人所得税发展的历史来看，分类所得税制较早实行，以后在部分国家演进为混合所得税制，部分国家演进为综合所得税制。其中演进为混合所得税制的一些国家又进一步演进为综合所得税制。分类综合所得税制是当今世界各国广泛实行的所得税制，它反映了分类所得税制与综合所得税制的趋同势态，是一种较好的所得税制。在我国，将工资、薪金收入，承包、转包收入，财产租赁收入，财产转让收入等合并为综合收入，在作合理的费用扣除后，适用累进税率，其余收入适用比例税率。这样就可以充分发挥分类综合所得税制的优点。鉴于我国人口众多，幅员辽阔，税收征管难度较大，手段相对落后，笔者认为目前我国实行综合所得税制的条件尚不成熟，选择严格意义上的混合所得税制亦有实施上的困难，所以，只能采用通常意义上的分类综合所得税即混合所得税制。即在继续普遍推行源泉扣缴的基础上，平时对利息、股息、红利所得、特许权使用费、偶然所得等仍按比例税率分类征收，年终不再要求申报；在纳税年度终了后，对工资、薪金、劳务报酬、经营收入等其他一切所得实行综合申报，统一进行费用扣除，按统一的超额累进税率计征税收。税务部门具有审核权，应把综合征收重点放在高收入者身上。对于纳税人综合计税部分平时被代扣代缴的税款，应允许从其年终汇算的应纳税额中抵扣，多退少补。在实行混合所得税制的过程中，应当逐渐减少分类征收项目，扩大综合征收的范围(如将偶然所得并入)，逐步向综合所得税制过渡。
二、要完善纳税主体制度，适当扩大居民范围
1、要完善纳税主体制度。在WTO体制下，世界各国个人所得税的纳税主体主要包括个人和家庭。从收入分配公平的角度来看，个人收入的差距最终要体现在家庭收入差距上，因此对收入调节完全可以集中到对家庭收入的调节上。这种选择的最重要之处就是可以实现相同收入的家庭缴纳相同的个人所得税，以根据综合能力来征税，并且可以家庭为单位实现一定的社会政策，如对老年人的减免，对无生活能力的儿童采用增加基本扣除的方法等。对于征税所得项目，我国现行个人所得税法进行了正面列举。从税收实践来看，这种列举法使得某些可观的收入(如股票转让所得)难以划入征税范围。并且，对某些所得，如职工获得的实物、有价证券等收入，机关单位自有资金发放的补贴、津贴等，是否应划入征税范围存在不同认识。这不仅缺乏公平性，也易导致征纳双方的矛盾。
2、适当扩大居民范围。在居民纳税人的认定上，我国目前采用的是住所标准和居住时间标准。对于后者，由现在的1年更改为183天更为适宜，即规定凡一个纳税年度在我国境内居住满183天的自然人就是我国税法上的居民。应当看到，包括美国在内的许多国家都采用183天(或6个月)标准。并且，从我国自1983年至今与60多个国家签订的双边税收协定来看，其中绝大多数也都以183天作为划分居民与非居民的时间标准。改为采用183天标准不仅会使我国税法与国际通行做法及我国所签税收协定的有关规定协调一致，也将在一定程度上扩大我国居民管辖权的范围。
三、规范税前费用扣除，实现量能课税原则
规范税前费用扣除，实现量能课税原则。自2006年1月1日起，纳税人实际取得的工资、薪金所得，应适用新税法规定的费用扣除标准每月1600元，计算缴纳个人所得税。在WTO体制下，世界各国扣除制度中的扣除项目一般包括成本费用，生计费和个人免税三部分内容。成本费用扣除形式多采用按实列支或在限额内列支的方式。生计费用扣除是扣除制度的核心内容，各国大多根据赡养人口、已婚未婚、年龄大小等因素进行扣除。个人免税主要是为了体现量能、公平的原则而设置的对某些所得给予照顾性的减免项目。随着个人所得税法的发展，扣除制度完善与否已成为衡量个人所得税法发展水平和完善程度的重要指标之一。改革的重点是综合计征税收部分，建议从以下几个方面着手：
其一，应当合理体现赡养。我国现行个人所得税法没有考虑纳税人的家庭情况，这会带来税收负担的不公。如甲、乙两人的月薪相同，甲为单身，而乙家有丧失劳动能力、无生活来源的父母及下岗的妻子和幼儿，两人的税收负担能力显然不同，如对他们进行同样的费用扣除就会有违税负公平原则。可以参照美国的做法，允许纳税人就其赡养人口的多少每人扣除一定数额的生计费用。这一数额可以是一份个人免征额。考虑到我国的人口政策，应当将受扶养子女的扣除份额限定为一份。
其二，应当允许扣除特别的费用支出。在此方面，我国已明确个人慈善捐款未超过其应纳税所得额30％的部分可以扣除，但这远远不够。在现实生活中，一部分人会因特殊情况的发生而面临不可避免的支出，如意外事故或被盗造成的损失、再就业的培训费、请人照料家中生活不能自理者的费用等。近年来，我国住房、教育、医疗等改革措施相继出台，使个人的支出因素大大增加，如住房贷款利息、巨额医疗费用、高昂的子女学费等。上述支出无疑会减少可供纳税人自由支配的收入，削弱其纳税能力。因此，允许扣除这些费用支出，才能实现税负公平的目的。
四、要进一步扩大税基，调整税率结构
1、进一步扩大税基。扩大税基,实际上就是开辟新税源，目前的《个人所得税法》同以前相比虽然扩大了税基，但还不够，应根据经济生活的发展，进一步扩大税基,其措施一是应根据新情况增加一些新的应税所得，如农业生产经营所得，期货交易所得；二是取消或降低一些费用扣除，如对企业事业单位的承包所得、承租所得的费用扣除可适当降低；三是对个人购买国债和国家发行金融债券的利息征收预提税。
2、降低税率，减少税率档次。为使我国的税率结构更好地体现公平性、效率性，必须对工资、薪金所得进行适当的调整。转换为混合所得税制后，可以沿用比例税率与累进税率相结合的方式，对分类计税所得适用比例税率，对综合所得则按统一的超额累进税率计征税款。应减少累进税率的档次级数，一般以5至6级为宜；还应适当降低税率，尤其是边际税率。在确定税率时，应当考虑到与企业所得税的结合，对个人所得和企业利润按大致相同的税率征税，从制度上尽可能地防范避税行为的发生。在调整税率结构的同时，还要注意通货膨胀的影响，可以借鉴美国采用的指数化方法，使个人所得税的调节力度更能与人们的可使用收入相符。新晨
五、强化税收征管
（1）改以源泉扣除为主的纳税制度为以自行申报纳税为主或完全自行申报的纳税制度。目前各国在所得税征管方式上主要采用源泉课征法和申报纳税法。目前我国《个人所得税法》采取源泉扣缴为主，自行申报为辅的征收方式，在目前是符合我国国情的，因为我国公民的纳税意识还比较薄弱，自行申报纳税的观念尚未普遍形成，实行以代扣代缴为主的税款征收方式比较切合实际。但根据国际惯例，从培养公民自觉履行纳税义务的角度看，要改以源泉扣税为主的纳税制度为自行申报纳税为主或完全自行申报的纳税制度。另外，要实行有效的个人收入监控机制。为了加强税源控制，堵塞税收漏洞,可以借鉴美国的税务号码制度,所谓税务号码制度，实际上就是“个人经济身份证”制度，即达到法定年龄的公民必须到政府机关领取纳税身份号码并终生不变，个人的收入、支出信息均在此税务号码下，通过银行帐户在全国范围内联网存储，以供税务机关查询并作为征税的依据。
