商誉会计论文范文
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第1篇
自2007年以来，商誉一直是相?P职能或监管部门对上市公司的重点监管内容之一。我国会计标准中对商誉的规定也曾有所变化，抽象、晦涩更是广大实务工作者对商誉较为普遍的职业印象。本文结合中国证监会近年来的《上市公司年报会计监管报告》，对与商誉相关的会计处理问题加以深度思考。
一、关于商誉概念及其归属类别演变的简要回顾与剖析
首先需要说明的是，本文并不是从纯理论研究的视野对商誉的概念及其归属作出研究，而是基于我国财政部门的相关会计制度或会计准则就我国以往会计标准中对商誉的相关规定作出梳理，并构成研究基础。
笔者注意到，在2001年实施的《企业会计制度》中，无形资产的概念描述中没有出现商誉二字，只是在涉及无形资产分类的描述中言及“不可辨认无形资产是指商誉”“企业自创的商誉，以及未满足无形资产确认的其他项目，不能作为无形资产”[ 1 ]。需要进一步指出的是，在2001年及其以前年度商誉均被归属于无形资产类别，但在这一阶段的会计标准中并未触及商誉的确认与计量，而是仅仅对商誉的资产类别属性作出了原则性规定。
在2001年实施的《企业会计制度》及《企业会计准则――投资》中曾明确了“股权投资差额”的概念，并进一步将“股权投资差额”划分为“借方差”和“贷方差”，且要求在投资有效期内对“借方差”和“贷方差”进行摊销，摊销结果被分别记入“投资收益”的借方和贷方。由于“贷方差”的摊销具有调增当期盈利水平的“功效”，有些上市公司就通过“操控”股权投资初始计量环节的“贷方差”来获取一劳永逸的“疗效”。为了遏制部分上市公司通过“贷方差”的摊销来操纵利润，我国也曾一度只准许确认“借方差”，不准许确认“贷方差”，并由“资本公积”来取代“贷方差”。笔者注意到，基于《企业会计准则――投资》对“股权投资差额”的原则性规定，实务中曾分别以“借方差”或“贷方差”来加以描述，尽管《企业会计准则――投资》中没有出现商誉二字，但实务中人们似乎习惯于将“借方差”和“贷方差”分别称为“正商誉”和“负商誉”。
在2007年开始实施的企业会计准则体系框架下，只有发生了非同一控制下的企业合并行为时才有可能确认商誉。通过研判《企业会计准则第20号――企业合并》，不难发现，商誉的确认和计量又被进一步区分为个别报表与合并报表两个层面。所谓个别报表层面的商誉，是针对吸收合并和新设合并两种情形而言的。由于在吸收合并和新设合并方式下，被购买方的法人资格被废除了，在会计核算中要求将被合并方的可辨认资产和负债按照公允价值口径纳入到购买方的账户中来加以确认与计量，当购买方所支付对价的公允价值大于并入的净资产公允价值时，在购买方日常账务处理及其个别报表层面就必须确认、计量并披露商誉。所谓合并报表层面的商誉，是针对控股合并情形而言的。由于在非同一控制的控股合并方式下，长期股权投资是按照购买方所支付对价的公允价值来进行初始计量的，即便购买方所支付对价的公允价值大于其应享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额数，仍无需调整长期股权投资的初始计量金额，而是在编制合并报表的抵销分录环节，将母公司个别报表中长期股权投资项目的金额大于其应享有的该非同一控制子公司所有者权益份额数的差额确认为商誉。由此可见，在非同一控制的控股合并方式下，商誉只有在通过合并报表编制的抵销分录环节才会出现，并最终列示在合并资产负债表中。需要进一步指出的是，《企业会计准则第6号――无形资产》将无形资产的定义描述为“无形资产，是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”，无形资产的定义中不再涉及“不可辨认”，尽管在《企业会计准则第6号――无形资产》第十一条中出现了“企业自创商誉”的提法，但还是明确指出“不应确认为无形资产”[ 2 ]。
承上所述，不难得出如下基本结论：在我国的会计标准中，商誉在其资产类别归属上几经变化。简言之：2001年及其以前年度，商誉归属于无形资产范畴；2001年的《企业会计制度》和《企业会计准则――投资》中尽管没有言及股权投资差额和商誉之间的任何关联性，但实务界似乎将两者之间等同了起来；在2007年开始实施的企业会计准则体系框架下，商誉只有在发生非同一控制下的企业合并时才有可能存在，商誉源自于非同一控制下的企业合并。
二、关于对被购买方无形资产的确认给商誉确认带来联动影响的剖析
上已述及，在企业会计准则体系下，只有发生非同一控制下的企业合并才有可能形成并确认商誉。就购买方而言，无论是其个别报表层面（指的是发生吸收或新设合并时）还是合并报表层面（指的是发生控股合并时），商誉均源于购买方所支付的合并对价大于所获取的被购买方净资产的公允价值。企业合并中购买方所获取的资产既包括被购买方原账面已确认的无形资产，也包括被购买方原账面没有确认的无形资产（即站在被购买方角度其被合并前不符合无形资产确认条件，但站在购买方合并后的角度符合了无形资产的确认条件），例如被购买方内部研发形成的非专利技术、内部产生的品牌等。如果在发生非同一控制下的企业合并时，没有足额确认被购买方的无形资产，自然就低估了购买方合并过程中所获取净资产的公允价值的数额，进而高估商誉的入账数额，从而影响购买日后购买方的经营业绩。
证监会的《2013年上市公司年报会计监管报告》中指出：“部分上市公司在非同一控制下企业合并中确认了大额商誉，商誉占合并对价的比例高达80%甚至90%以上，而大额商誉形成的主要原因之一是上市公司未充分识别和确认被购买方拥有的无形资产。此类未充分识别和确认无形资产的情况在轻资产行业的合并中较为常见。”
虽然无形资产和商誉均属于资产类要素的范畴，但二者之间在后续计量上存在很大的差异。简言之，对于使用寿命有限的无形资产需要按期摊销，但商誉不需要摊销。虽然，企业合并形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试，但从技术层面而言商誉减值的计提过程要远比无形资产复杂得多，这也给上市公司操控利润带来了“机会和可能”。
从实务中来观察，“未计提商誉减值准备”在证监会对外公开的《上市公司年报监管报告》中作为存在的问题被每每提及，例如《2013年上市公司年报会计监管报告》中就明确指出：“年报分析中发现，部分公司在非同一控制下企业合并中确认了较大金额的商誉。但相当部分公司未对商誉计提减值，也未披露是否经过减值测试。”《2014年上市公司年报会计监管报告》中也指出：“年报分析发现，有些上市公司对商誉减值信息仅笼统披露经测试后未发生商誉减值，没有披露减值测试的过程、参数等信息，甚至某些上市公司财务报表中显示商誉已经发生重大减值，但在财务报表附注中没有披露任何商誉减值测试及计提减值准备的信息。”
笔者认为，自2007年以来，在商誉减值测试、减值准备计提以及相关信息披露环节所存在的问题之所以屡禁不止，商誉相关会计处理技术层面的复杂性是重要成因之一，技术层面的复杂性也助推了上市公司通过规避被购买方无形资产的确认来操控利润的行为。
三、关于或有合并对价后续变动与商誉后续计量之间关联影响的剖析
近年来，上市公司在并购交易中的对赌安排越来越多，对赌协议的业绩补偿条款也日益多样化，最终要么由购买方通过支付额外现金或发行额外证券等方式追加合并对价，要么由出售方通过返回股权或现金等方式进行补偿[ 2 ]。
通过梳理会计准则的相关规定，不难得出如下基本判断：第一，如果购买日估计的未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量，购买方应当将或有对价按照其在购买日的公允价值计入合并成本，这是稳健原则的要求使然；第二，由于将或有对价计入合并对价，该或有对价自然有可能影响到商誉的初始计量金额；第三，或有对价通常应采用公允价值进行后续计量，且其变动应计入相应会计期间的损益或其他综合收益。
对于上述梳理出的相关规定，实务中应该澄清和处理好如下具体问题：
第一，或有对价的调整是否对商誉的初始计量金额产生连带影响？
或有对价的调整是基于购买日后的实际情况作出的，而商誉的初始计量是基于购买日的实际情况而确定和形成的，两者基于的时间存在明显差异，企业不应对已经确认的商誉金额作出调整。证监会的《2012年上市公司执行会计准则监管报告》中指出：“实务中，部分上市公司将此类或有对价的变动相应调整了商誉，其会计处理并不符合准则的规定。”笔者认为，虽然或有对价的后续变动从经济效果上存在影响已经确认商誉的可能性，或有对价和商誉均涉及后续计量问题，但两者应按各自的技术规范分别进行处理。如果将或有对价的后续变动结果直接调整商誉的初始计量金额，技术层面上仅局限于在资产负债表内部来寻求借贷方的平衡，自然会影响到相关损益数据的真实性，甚至存在操纵利润的空间或可能性。
第二，如何对或有对价进行后续计量？
非同一控制下企业合并形成的或有对价，通常应采用公允价值进行后续计量，尽管其公允价值计量可能缺乏可验证性的参考依据，使计量结果呈现一定的主观性和随意性，但简单地将合同约定需返还或需要再额外支付的金额认定为公允价值的做法，其实质上等于没有按照公允价值对或有对价进行后续计量，这既不符合公允价值的定义，也不符合公允价值的后续计量规则。
第三，如何对被购买方实际业绩的大幅下滑进行会计处理？
在标的企业的实际业绩与承诺业绩相比存在较大落差的情况下，依据协议出售方通常应向购买方返还部分之前所收取的对价，对或有对价的后续计量结果通常会形成收益。但此类现象的发生也意味着企业合并形成的相关资产创造现金流量的能力可能已经远低于原来的预期，进而也就意味着该等资产已经存在减值迹象，企业应对相关资产甚至商誉计提减值准备，否则就会出现高估资产和利润的现象。笔者认为，标的企业实际业绩的大幅下滑相当于一枚硬币的双面，一方面表明对或有对价的变动带来了有利影响，另一方面对合并而成的资产也造成了不利影响，不能顾此失彼，更不能王婆卖瓜或掩耳盗铃。
四、?P于商誉与递延所得税负债确认之间逻辑循环关系的剖析
在税法规定的免税合并情况下，计税时不认可商誉的价值，即从税法角度商誉的计税基础为零，商誉账面价值和计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异。那么对于此情况下所形成的应纳税暂时性差异，是否应该确认递延所得税负债呢？
依据《企业会计准则第18号――所得税》的相关规定，答案当然是否定的。理由在于：第一，如果确认了该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着企业合并中所获取的可辨认净资产的公允价值在下降，这样就会反过来增加商誉的账面价值，而商誉账面价值的增加又会形成新的应纳税暂时性差异，进而使递延所得税负债和商誉之间的确认出现无休止的循环；第二，如果确认了该部分递延所得税负债，相应增加的商誉也应立即计提减值准备，因为与原确认商誉时所依据的被购买方可辨认净资产的公允价值相比较，确认该部分递延所得税负债和商誉增加值后被购买方的可辨认净资产公允价值发生了下降，这样会使此轮商誉增加值的确认变得毫无意义；第三，企业合并成本超过合并中取得的被购买方可辨认净资产的数额被确认为商誉，如果确认了该情形下是递延所得税负债，则会进一步增加商誉的账面价值，对于购买日这一固定时点的商誉确认同样出现了无休止的循环[ 3 ]。
证监会的《2015年上市公司年报会计监管报告》披露：“个别上市公司在处置非同一控制下企业合并取得的子公司时，将合并该子公司时产生的商誉归属的资产组均留在了母公司，因此相应的商誉也保留在母公司个别和集团合并财务报表中。但该公司对保留的商誉确认了递延所得税负债，却未披露确认递延所得税负债的依据。”该报告还进一步明确指出：“该公司的相关交易中，在处置子公司股权前后，上述商誉的性质并未发生改变，根据企业会计准则及其相关规定，对于合并商誉的后续处理，无论在母公司个别报表还是集团合并报表上均不应确认相关的递延所得税负债。”
笔者对证监会披露的上述信息作如下点评：对于非同一控制下的控股合并而言，由于合并原子公司时所形成的商誉包含在母公司“长期股权投资”账户内，在转让子公司股权时，该商誉的数额应伴随“长期股权投资”账户全部或按比例结转，并在此基础上计算投资收益。该公司将合并该子公司产生的商誉连同其归属的资产组均留在了母公司，且不说实务中将该行为真正落地在手续上会有何等的复杂和耗时，就该行为在会计处理上的效果却是显而易见的，即将商誉留在母公司自然冲减了长期股权投资的成本，在转让股权收取对价既定的情况下，会增加此项股权转让的投资收益。此外，严格来讲，购买日形成的商誉通常源于对被购买方整体的研判，转让该子公司股权时将购买日的商誉强行与子公司某一资产组关联起来的做法也是值得商榷的。非同一控制下控股合并的商誉是基于合并财务报表层面而言的，转让子公司股权时将原合并财务报表层面的商誉强行纳入母公司个别报表层面来处理的做法更值得商榷。
五、关于被购买方合并财务报表中原有商誉与购买日应确认商誉相互关系的剖析
在发生非同一控制下的企业合并之前，如果被收购方历史上曾发生过企业合并并确认了商誉，那么在发生非同一控制下企业合并的当期应该如何处理被购买方原来已确认的商誉呢？
从并购实务层面而言，在被购买方本身属于集团性企业的情况下，购买方并非仅仅依据其对被收购企业集团母公司的个别报表来对被购买方进行估值，而是依据对被购买企业集团的整体情况来估值的，即便购买方在对被购买方进行估值时考虑到了被购买方作为一个整体而存在的商誉并支付了合并对价，购买方也需要将其发生的非同一控制下企业合并而形成的商誉作为一个整体体现在其合并财务报表之中。
从与企业合并相关的会计准则技术层面而言，被购买方财务报表中的商誉属于不可辨认的资产，发生非同一控制下企业合并时，购买方不能将其作为一项单独资产予以确认，否则就改变了商誉不可辨认的属性。在发生非同一控制下的控股合并时，购买方应按照剔除被购买方合并资产负债表中商誉后的净资产数额，来计算并确认其合并报表层面的商誉。换言之，购买方在计算非同一控制下企业合并形成的商誉时，不应将被购买方原合并财务报表中的商誉作为单项资产从合并成本中扣除，而应将被购买方原合并财务报表中的商誉并入购买方发生非同一控制下企业合并而形成的商誉中一并处理。
证监会的《2013年上市公司年报会计监管报告》披露：“部分上市公司将被收购企业财务报表中的原有商誉确认为一项单独的商誉，独立于购买被收购企业形成的商誉进行单独的列报和计量。与该会计处理对应，这些单独确认的商誉被分摊至被收购企业历史上企业合并取得的子公司，在此基础上进行商誉减值测试。年报分析发现有上市公司在合并当期即对单独确认出来的被收购企业原有商誉全额计提了减值准备。”该报告进一步明确指出：“上述会计处理不符合准则关于商誉计算及减值的规定，并会干扰上市公司在减值测试时的正确判断，从而对合并当期以及未来期间的损益造成影响。”
笔者认同证监会的监管结论，为便于广大读者更好地理解上述会计处理的不当之处以及可能带来的影响，在此作出进一步剖析：站在购买方的角度，在对其自身合并财务报表的商誉进行减值测试时，首先需要将各购买日确认的商誉分别与该各被购买方关联起来，然后结合每一个被购买方个别报表或合并报表（指的是被购买方自身为集团性企业）的具体情况来测试并确认商誉的减值。上述将“单独确认的商誉被分摊至被收购企业历史上企业合并取得的子公司，在此基础上进行商誉减值测试”的做法，实质上是混淆了会计主体的边界。换言之，购买方自身商誉的减值测试和确认不能下移至被购买方层面进行。从博弈角度而言，上述不当做法在某种程度上有人为将商誉减值的测试无谓复杂化并存在借助信息不对称中的优势地位来规避被审计和被监管的嫌疑和可能。
六、关于企业合并中职工薪酬与商誉确认边界的剖析
近年来，上市公司纷纷并购由自然人创建并担任核心管理人员的优秀民营企业，出于企业平稳过渡尤其是持续发展的考量，被收购企业的创始人大多数继续在原企业任职。在收购协议的条款安排中，这些自然人股东通常承诺未来一段时期内继续在企业任职，并承诺如果提前离职则承担相应的赔偿责任。与此同时，双方约定未来服务期满并达到既定业绩条件时，上市公司支付给这些自然人股东约定的款项。
尽管从并购业务层面而言，上述具有对赌或共?A预期属性的合同安排并非难以理解，但在适用准则以及会计处理层面，却需要认真比对和斟酌。
通常情况下，上市公司应结合相关安排的性质、目的来确定所支付款项的会计处理。一般说来，收购方应考虑支付给这些个人的款项是针对其股东身份，还是针对其高级管理人员身份。如果属于前者，所支付的款项应视为企业合并中的或有对价，并作为合并成本来处理；如果属于后者，所支付的款项就属于上市公司为获取这些自然人未来期间提供的服务而支付的对价，因此就应该作为职工薪酬来处理。
从操作层面而言，如果所支付的款项以相关人员未来期间的任职为条件，那么相关款项就很有可能属于职工薪酬而不是合并成本。再具体一点来讲：如果所支付的款项适用于被收购企业原来的所有股东，而不是仅仅对在企业任职的原股东的特殊安排，那么这种款项支付就属于企业合并中的合并成本，按或有对价的相关规定进行会计处理；如果所支付的款项并不适用于不在企业任职的被收购企业的原有股东，而是对在企业任职的原股东的特殊安排，那么这种款项支付就属于职工薪酬，按职工薪酬准则的相关规定进行会计处理；如果所支付的款项适用于同等职级的其他高管，而不是对在企业任职的原股东的特殊安排，那么这种款项的支付就属于职工薪酬；如果所支付的款项不适用于在企业任同等职级的其他高管，而是对原企业股东的特殊安排，那么所支付的款项就属于合并成本。
证监会的《2013年上市公司年报会计监管报告》披露：“部分上市公司未能合理区分企业合并成本及合并日后的职工薪酬，将应在未来期间确认为成本费用的职工薪酬性质的款项作为合并成本进行会计处理，从而在高估合并商誉的同时，低估了合并当期及未来期间的成本费用。”
笔者认为，只要对在企业继续任职的原股东所作出的各项支付安排进行横向比对，就不难确定适用准则的归属。简言之，如果不是有别于不在企业继续任职的原股东的特殊安排，所支付的款项就属于企业合并成本；如果不是有别于在企业任同等职级的其他高管人员的特殊安排，所支付的款项就属于职工薪酬。
七、关于境外并购形成商誉的会计处理剖析
近年来，伴随国家“一带一路”战略的实施，境外并购现象逐渐增多，如果子公司所采用的记账本位币不同于购买方的记账本位币，从技术层面而言，自然就会涉及境外并购所形成商誉的外币折算问题。境外并购所形成的商誉应作为境外经营的资产进行会计处理，即以境外经营的记账本位币计价，并在资产负债表日按照当期汇率进行折算。如果对购买境外经营形成商誉的初始确认金额不再考虑其外币折算问题，就会影响到合并财务报表中商誉项目的余额及外币折算差额项目的余额，进而影响到基于合并财务报表的资产负债率和净资产收益率等财务指标数值的可靠性。
八、关于共同经营追溯调整中商誉内涵的剖析
共同经营是2014年的《企业会计准则第40号――合营安排》（以下简称40号准则）首度界定的会计概念，40号准则对共同经营的判定标准及确认与计量原则作出了具体的规定，并要求在首次执行日对共同经营进行追溯调整。但仔细研读40号准则第二十二条的具体内容，笔者发现其中所描述的商誉一词易引发歧义[ 4 ]，在此一并加以具体剖析。
（一）40号准则对共同经营追溯调整的具体要求
40号准则第二十二条规定：首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对其合营安排进行重新评估，确定其分类。
40号准则第二十二条（以下简称第22条规定）规定：合营企业重新分类为共同经营的，合营方应当在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益；同时根据比较财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产（包括商誉）和负债，所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的，应当按照《企业会计准则第18号――所得税》的规定进行会计处理。
确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额之间存在差额的，应当按照下列规定处理：
一是如果前者大于后者的，其差额应当首先调减与该投资相关的商誉，仍有余额的，再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益；二是如果前者小于后者的，其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。
（二）对第22条规定中商誉内涵的具体透析
承上所述，在我国2007年开始实施的企业会计准则体系框架下，商誉只能在发生非同一控制下的企业合并时才会形成，而在控股合并方式下被购买方显然属于购买方的子公司。第22条规定是针对合营企业重新分类为共同经营而作出的衔接规范，绝不可能也不应出现将子公司重新分类为共同经营的情形。由此不难判定，第22条规定中所谓的“与该投资相关的商誉”中的投资并非意指长期股权投资，其中的商誉也并非我国企业会计准则体系框架下的商誉。有鉴于此，对第22条规定中的商誉一词有必要也必须作出“其他考量”。
《企业会计准则第40号――合营安排》应用指南的【例38】（以下简称例38）对共同经营的追溯调整进行了详细说明。从例38的描述中不难判断：首次执行日A公司对甲公司的长期股权投资的相关明细科目的余额分别为：成本1 000万元（其中300万元为原投资行为发生时所形成的商誉）、损益调整180万元、长期股权投资减值准备100万元。A公司追溯调整时所确认的商誉可视同为原购买甲公司50%净资产时所形成的商誉。由于终止确认的长期股权投资账面价值（720万元）小于追溯确认的资产和负债净额（820万元），其实质上意味着原投资行为所形成的300万元的商誉中有100万元已经发生了减值，首次执行日所追溯确认的商誉最终为200万元。
鉴于以上描述与剖析，有理由得出如下判断或结论：第22条规定中的商誉并非与首次执行日前所确认的权益法下的长期股权投资相关联，而是与重新计量原始合营安排（共同经营）行为相关联。在重新计量原始合营安排（共同经营）行为时，该合营方所支付的合营安排对价大于入账的净资产的金额被确认为该合营方个别报表层面的商誉。在首次执行日的追溯调整时，再结合终止确认的“长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额”与确认的“各项资产和负债的净额”的差额，对该合营方个别报表层面的商誉予以重新计量。如果首次执行日“终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额”小于所确认的“各项资产和?债的净额”的金额超过了原始合营安排（同共经营）行为所确认的商誉金额，则意味着原投资行为所形成的商誉已全部发生减值，首次执行日就不应追溯确认商誉了。
第2篇
【关键词】自创商誉 本质 确认 计量 摊销
随着企业改制、购并、资产重组和股份制合作等经济业务的不断发展，在资产评估中关于企业自创商誉的确认和计价问题已日益成为实务和学术界所关注的焦点。因此，对于自创商誉会计理论和实践问题的研究应该有更深入的探讨，以适应新的经济形势发展的要求，并对我国社会主义市场经济的理论研究和实践的发展做出贡献。
一、自创商誉的本质
关于商誉的本质，学术界有许多论述，比较而言，美国当代著名会计理论学家亨德里克森(Hen2driksen) 的观点最权威。他在其专著《会计理论》中阐述了三种观点：
1、商誉是对企业具有好感的价值。人们通常认为商誉产生于融洽的商业关系、企业同雇员的良好关系以及顾客对企业的好感。这种好感可能起因于企业所拥有的优越地理位置、良好的口碑、独占特权和管理有方等。
2、商誉是企业超额盈利的现值。企业超额盈利是指在较长时期内能获取较同行业平均盈利水平更高的利润。对这一观点的解释是：人们之所以认为一个企业有商誉, 是因为这个企业能够较为长久地获得比其他同行更高的利润，这种将于未来实现的超额收益的现值，即构成企业的商誉。这是仅从会计计量角度而言。
3、商誉是企业的总计价账户。总计价账户论是持续经营价值概念和未入账资产概念的产物。持续经营价值概念认为商誉本身不是一项单独的生息资产，而只是特殊的计价账户，它表明该实体各项资产合计，超过了它们个别价值的总和，即“整体大于其各组成部分的总和”。上述三种观点从商誉特征或性质的不同方面研究了自创商誉，强调了自创商誉的某些特征、本质和计价方法。但三种观点之间并不矛盾，而是相互联系的，“对企业好感的价值”说明了商誉产生的原因，“未来超额收益的现值”说明了商誉的本质，而“总计价账户”则说明了自创商誉的计价方法。
二、自创商誉的会计确认与计量
1、自创商誉的确认。真正的商誉是指狭义的商誉，是企业不可辨认的无形资产。《企业会计准则第6号-无形资产》第十一条规定：“企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产”。即企业自创的商誉在会计核算中不能单独计价。因此，商誉的会计确认和计量都成为难题，很难建立一种公认的会计标准来规范商誉资产的确认，造成企业大量的商誉资产被掩盖，无法客观的反映企业整体资产状况。1984年12月，美国财务会计准则委员会公布了《企业财务报表要素的确认与计量》，提出要素的确认应符合四个标准：（1）可定义；（2）相关性；（3）可计量性；（4）可靠性。其中主要是符合两条标准便可确认为资产：①符合资产的定义与特征，特别是企业所拥有和可控制的可能的未来经济利益；②上述未来的经济利益能够可靠的加以计量。FASB也规定，资产是某一特定主体从过去的交易或事项中所取得或控制的、可能的未来经济利益；资产的特征有：①它蕴藏着可能的未来经济利益。②某一特定主体对其具有排他性的控制权；③产生这一交易或利益的事项已经发生。从上述资产的特征可以看出，自创商誉是企业的一项资产，它是企业内部长期积累所形成，在形成以后就具备了上述4个要素，而且是企业在长期经营过程中形成的、企业独有的，能给企业带来经济利益的经济资源，并且可以可靠的加以计量，是企业的不可辨认的无形资产，所以自创商誉能够合理的确认。
2、自创商誉的计量。计量自创商誉最合理的方法是按它的产出价值来计量。目前计量自创商誉产出价值的方法主要有两种：一种是超额收益现值法。该方法的理论依据是商誉的本质――能给企业带来超额的收益，因而未来每年超额收益的现值之和就是企业自创商誉的评估价值。此方法虽然直接反映了商誉的本质，但尚存在诸多不合理之处。首先，因为影响商誉的不确定性因素很多，而且很复杂，所以商誉在未来每年能给企业带来多少超额收益难以准确估计；其次，商誉的存续时间也是无法预计的，人为地确定商誉的折现年限有失合理性；最后，折现率的选择既要考虑到同行业的平均利润率，也要考虑到银行存款利率水平和通货膨胀的影响，操作起来比较复杂。笔者认为,用第二种方法差值法能较合理地计量自创商誉价值。
在差值法下，商誉价值=企业整体价值一单项可辨认资产的公允价值之和。在此式中，企业的整体价值和单项可辨认资产的公允价值是实实在在存在的，有一定的评估依据。例如，企业的整体价值可由某一时点上企业整体可转让价值来确定，而单项可辨认资产的公允价值可按其现行市价或重置成本来确定。需要说明的是，目前我国股票市场容量小、需求量大、且存在众多不规范的地方，所以我国对上市公司整体价值的评估不宜采用股票市场总价法，而应对所有的公司（包括上市公司）都按其整体可转让价值来评估。此外有人提出，既然商誉的本质是带来超额的收益，如果直接按照企业已经获得的超额利润来确定自创商誉的价值，则比较可靠，即自创商誉价值=企业已获利润一同行业平均利润一企业已获超额利润。由此式得到的商誉价值是不够准确的。这是因为市场上存在许多不确定性的因素，一时的市价高估或一时的优势政策导向都会导致企业获得超额收益，但通过市价高估或优势政策导向所获得的超额收益与商誉所带来的超额收益在本质上是不同的（商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步形成的各种优势资源，而不是一时的有利因素），所以此方法同样不太合理。
三、自创商誉的摊销
目前，理论界对于商誉的处理主要有两种意见：（1）直接冲销法，即将商誉作为一项权益性抵销项目，在合并时立即注销，直接冲减企业当期收益或留存收益，没有充分的理由将其价值通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比，目前采用此方法的国家较多。（2）系统摊销法，认为合并商誉同企业的其他资产一样，作为企业的一项资源，能在合并主体产生未来收益的过程中发挥作用，但其本身的价值也会像固定资产那样发生损耗。根据权责发生制原则，它应通过系统的摊销的方法与未来实现的收入进行配比，以正确计算未来收益。这种做法在国际上最为普遍．
在重构商誉会计理论的前提下，以自创为内核的商誉（即原来的自创商誉）同样面临是否摊销的问题，重构后的商誉是不应该摊销的，虽然商誉是企业的不可辨认的无形资产，但毕竟存在有别于固定资产的自身的特征。而且，对其进行摊销，存在以下弊端：
1、企业商誉价值的变化问题。一般而言，企业自身的商誉会随企业价值的变化而变化，而多数情况下，在持续经营期内，企业的价值不降反升，若一味的进行摊销，有违真实性原则。
2、企业商誉价值是否计列问题。在摊销期结束后，企业新的商誉是否计列，也值得探讨，若计列，则摊销便无意义；若不计列，则有违一贯性原则。
3、摊销期的确定问题。若商誉可以摊销，摊销期的确认因缺乏较为合理的标准而存在较大的主观性。这个问题在固定资产等问题上就已类似存在。由于商誉给企业带来更大的不确定性，是一项不可辨认的无形资产，不像固定资产那样实实在在，因而在这个问题的处理上就更加困难。
4、摊销方法的选择问题。由于存在多种摊销方法，而没有一种较为完善的处理方法，所以实务中多采用直线摊销的折衷处理方法。
把重构的商誉保留的方法，也并不是毫无缺陷。由于企业的发展面临的不确定性，给商誉的确认也带来了不确定性，商誉的价值也应该是随着企业的变化而变化的，为此，很有必要对计列的商誉定期进行减值测试。2001年FASB第141号和142号规定取消联合法，要求企业合并统一采用购买法，并且改变商誉的系统摊销为减值测试。商誉减损，则确认为损失；若未减损，则不予摊销。同时，鉴于谨慎性原则，只有公允价值小于可辨认资产的公允价值，才认定发生减损，并进行反映，若是大于的情况，则账面不予调整。IASC中也规定在每一个资产负债表日检查，或因环境的变化商誉的价值发生减损，则应减计商誉的账面价值，并将确认的金额立即确认为一项费用，减值测试的实质是对商誉是否具备资产的属性的检验，以确保其价值的可靠性。。
四、商誉的账务处理
1、自创商誉的初始确认。自创商誉是企业物力资本和人力资本协同作用的结果。由于目前对人力资本的会计处理尚未形成统一的规范，自创商誉的确认应增加物力资本所有者（企业股东）的权益。即自创商誉确认时，借记“商誉”科目，贷记“资本公积――商誉”科目。
2、计提商誉减值准备。按照我国《企业会计制度》对计提资产减值准备的规定，计提的商誉减值准备应作为营业外支出，冲减当期收益。即借记“营业外支出――计提的商誉减值准备”科目，贷记“商誉减值准备“科目。在计提商誉减值准备之后，如果导致商誉减值的情况消失了，企业应当期冲销前期已计提的减值准备，即作相反分录。
3、自创商誉的价值重估。如果重新评估价值不变，则无须调整商誉账面价值。否则，当商誉重信增值时，按增值额借记“商誉”科目，贷记“资本公积――商誉”科目；重估减值时，则按减值额作相反的分录。此外，按照我国惯有的谨慎性原则，在重新评估日到期前，即使有利于企业商誉增值的情况已出现，也不确认相应的增值，但应在当期的财务报表附注中对有助于提升企业商誉的经济事项进行充分披露，以便报表使用者获得及时、相关的会计信息。
从上述分析不难看出，对于自创商誉的会计处理规范仍有许多方面值得研究。为此，我国应吸取美国并购业务会计处理的经验教训，并尽快制定相关准则，以规范我国并购业务中商誉的会计处理实务，提高会计信息质量。
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第3篇
关键词：商誉;商誉减值准备;新会计准则;减值测试
商誉作为现代企业重要的无形资产，表明在企业获得超额收益的能力的过程中，商誉不可单独存在，只有在企业整体买卖或兼并中作为一种“差额”表现出价值。
我国出台的新准则中规定：（1）商誉是特指企业合并所形成的拥有独特的优势而具有高于一般水平的获利能力的资产。（2）在购买日，购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，为负商誉，在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计入当期损益。（3）在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，可以确认为商誉，初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。（4）对因合并形成的商誉，至少在每年年度终了时进行减值测试，对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。
1新准则中单独提出“商誉减值准备”的现实意义
最近几年来，我们国家企业合并经常发生，因合并活动产生的商誉在企业资产总额中所占比重越来越大。与此同时，随着社会经济的深入发展和新科学技术、管理方法的不断涌现，企业之间的竞争日趋激烈，企业合并活动产生的商誉很难永久保持，极有可能发生减值。而且从近几年年报来看，资产减值准备的计提、转回在一些上市公司的年报中挑起了制造利润的大梁，成为公司扭亏、亏损公司避亏以及上市公司调节利润的法宝。笔者认为，对我国新准则中商誉减值的相关问题进行研究，在理论和实践上具有重大意义。
2关于新准则对于商誉减值处理规定的解析
新准则规定：商誉的减值测试及确认应结合与其相关的资产组或资产组组合进行。首先，企业对于因企业合并形成的商誉，应当自购买日起将商誉的账面价值按合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合中去，此处的资产组或资产组组合应是由“若干个资产组组成的最小资产组组合”。其次，在会计末期，对包含商誉的相关资产组或资产组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的，应先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值进行比较，确认减值损失，再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，对各相关资产组或资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与可收回金额进行比较，如果相关资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面金额，则确认商誉的减值损失。最后，商誉的减值损失一经确认不得在以后的会计期间转回。准则中商誉减值的规定基本与国际会计准则趋同，但同时也具有一定的中国特色：
(1)在减值测试时间上，我国与国际准则不尽相同。新准则要求主体定期（在会计期末）根据有关迹象核查减值，对商誉特别明确每年至少进行一次减值测试。国际会计准则、美国会计准则中均规定：商誉减值测试必须每年进行一次，但是每年的测试时间可以在任一时间进行，如果每年测试日期一致，可在会计年度的任何时间进行，不同的报告单元可以使用不同的计量日，不同的企业可以在不同的时间进行。在我国，新准则规定：对因合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，企业每年至少应在年度终了时按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，计算和确定其减值金额，不再进行摊销。这是趋同于国际会计准则和美国会计准则的处理方法。
(2)在资产减值能否转回的问题上，国际准则规定可以转回，我国新准则明确规定“已经计提减值准备不允许转回”。国际会计准则与美国会计准则均允许转回以前确认的商誉减值损失。但商誉的转回必须满足：①减值的损失是由于例外性质的特定事件造成的，这类事件预计不会发生；②随后发生的事件抵消了特定事件的影响。在我国，新准则明确规定，已经确认的各类资产减值损失均不得转回，这是针对我国目前所处的经济环境，如上市公司利用资产减值计提损失调节利润，会计人员的职业判断有待提高，为提高会计信息质量而规定的，这也是新会计准则与国际财务报告准则的实质性差异之一。
(3)与国际准则比较，新准则没有采用产出现金单元的定义。结合我国实际情况采用资产组和资产组组合的定义，国际准则IAS36的现金产出单元更详细的规定了减值操作。国际会计准则结合商誉特点对商誉减值测试和处理做出规定，由于商誉并不能独立于其他资产或资产组合而为企业带来现金流量，所以作为单个资产的商誉，其可收回价值是无法确定的。当有迹象表明商誉可能已发生减值时，必须确定商誉所属现金产出单位的可收回价值。在我国，鉴于商誉的特征：既不能单独存在又不能单独计算价值，因而商誉更难以独立于其他资产单独产生现金流量，所以我国新准则引入了资产组的概念，商誉应结合与其相关的资产组组合进行减值判断和确认。
3商誉减值在运用中可能存在的问题与对策
对于确认的商誉，《新准则》规定，无论是否存在减值迹象，企业都至少应当在每年年度终了时进行减值测试，一经确认的资产减值损失，不得在以后会计期间转回。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。这种会计处理方法和美国2001年6月的《财务会计准则第142号-商誉和无形资产》中的规定类似，不再要求对商誉进行摊销，而代之以定期减值损失处理。其合理性体现在：每年年度终了进行的减值测试可以较好地反映商誉的实际情况，为报表使用者提供了现存商誉价值和企业资产价值的真实信息；已确认的资产减值损失不得转回，可防止企业利用减值准备的计提进行利润操控。
但是这种处理方法也不可避免的存在着一些潜在问题：由于商誉难以单独产生现金流，要结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。而相关的资产组或者资产组组合的确认具有一定的任意性，范围的大小圈定直接影响商誉减值损失的计算结果；减值测试有一定的复杂性，执行难度较大，要耗费较多的人力物力和时间；《新准则》规定，将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。同时，要在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。由于我们一直以来只是对商誉的价值进行摊销，对其真实价值未曾实施过测定，这很可能会给执行年份业绩带来一些负面效应。一次性将巨额减值损失计入单一年度，势必会对该年度的盈余产生重大影响。
在美国会计准则中也是如此。2002年美国首次执行第142号财务会计准则，一季度财务报告显示，AolTimeWarner宣布了542.4亿美元的亏损，其中有540亿是由于商誉的损失造成的；FordMotor公司亏损的8亿美元中商誉减值占了7.08亿美元；AetnaInc.亏损2.8亿美元，商誉减值直接导致了2.9亿美元的损失。第142号财务会计准则的执行给美国的绝大多数公司都带来了强烈的冲击。对此，我们在分析我国《新准则》执行年份财务报表时要对此问题给予足够的重视。
商誉作为企业重要的资产，由于性质的特殊性，其确认、计量方法不同于一般意义上的可辨认有形资产，其确认、计量的内容都有别于其他资产，在实际运用中会存在一些问题：一是会计人员素质和职业道德水平不高。二是资产减值确认、计量具有复杂性。三是本准则引入了“资产组”的概念，并界定为企业可认定的最小资产组合。为此，提出以下对策建议：
(1)减值测试应以特定测试为主，定期测试为辅。由于商誉不存在活跃市场，其价值变化受市场价格的波动影响较小，其减值的发生多是受其构成要素的变化影响。而这些不利事件的发生是偶然的，是企业经营出现特殊情况时发生的，不存在时间上的连续性。与此相适应，出于成本效益原则考虑，减值测试应与特殊事件的发生相协调进行，即采用特定测试。但出于会计管理控制的需要，除了进行特定测试外，还应进行定期的常规测试，以更准确地反映商誉的价值。对于定期测试，笔者认为具体时间的规定不应超过5年。因为IASB认为，通常情况下，对期间超过5年的未来现金流量的详细、清晰、可靠的财务预算不容易获得。因此，对未来现金流量的估计，管理层最多只能作出为5年的恰当预测。那么，按照未来现金流量的现值法来确定商誉减值测试单元的公允价值时，其可靠信息的时间期限也不能超过5年，否则计算出来的减值损失金额是不客观的，故企业进行商誉减值测试的时间间隔不应超过5年。
(2)大力提高会计人员素质。在对商誉进行减值测试时，对包含商誉的资产组或资产组组合是否存在减值迹象及其可收回金额的确定，需要会计人员有较强的职业判断能力。目前我国会计人员综合素质偏低，职业判断能力不强。为此，应当完善会计人员的继续教育制度，加大对会计人员业务培训和指导力度。同时，深化会计教学改革，培养国际会计人才，提高我国会计人员处理国际会计业务的水平，实现真正意义的国际会计协调。
(3)发展信息市场和价格市场。按照国际会计准则和我国会计制度的规定，企业是根据外部和内部信息进行减值测试的，可见发展信息市场和价格市场是实施资产减值会计的重要条件。而我国的信息和价格市场还不够完善透明，资产减值程度难以处理和确定，从而使商誉的减值准备计提缺乏客观的资料基础。因此，应当进一步健全和发展我国的证券市场、金融市场、生产资料市场，并统一提供公正合理的各种资产信息和价格信息，使商誉的资产确认和计量有较为客观的依据，同时也增强其可操作性和会计资料的真实性。
(4)加强监督。从我国会计实务来看，企业出于各种目的利用确认减值损失来调节利润。因此，必须按照《会计法》规定，完善会计内、外部监管部门监督，同时应有相关配套措施及办法实施监督。
参考文献
［1］潘秀芹.商誉摊销改为减值测试意义何在［J］.现代会计，2006,(3).
第4篇
关键词:上市公司;会计信息;披露;问题;建议
一、会计信息披露的基本内涵
会计信息作为一种综合性的信息资源,在国家宏观调控、经济发展、微观管理及投资决策等方面都发挥着十分重要的作用。根据统计,它占到了整个经济信息总量的70%以上,可见会计信息对经济的运行具有十分重要的意义。
会计信息披露是指股票发行公司按照国家和证券交易所规定,公开上市公司重要会计信息,以有益于投资者进行判断的一种行为。会计信息披露是解决会计信息需求者与生产者之间信息不对称问题的重要方式。
二、我国会计信息披露存在的问题
(一)信息披露流于形式,缺乏主动性
相当数量的上市公司在信息披露面陈述大致雷同,大都在照搬《上市公司治理准则》的条文,不是主动、有针对性地去披露有关信息,这种不重视实质的作法使投资者对上市公司的认识是一头雾水,投资者面临很大风险。此外我国许多上市公司为了达到某种经济目的而不愿充分披露真实的信息,而是采取有利于公司利益的信息就过量披露,不利于公司利益的信息就避重就轻,甚至故意回避。
(二)信息披露制度不完善
随着我国社会经济环境的变迁,新的经济情况,新的经济业务不断涌现,会计法律法规中也难免有漏洞和不完善之处。主要表现在如下方面:
1.法律制度制定的人为性
国家的会计法规、会计制度、会计准则都是由人来制定的,其间参杂了人的主观因素及人的自身水平等限制因素,所以由人所制定的各种规范本身就不可能完全符合客观实际,因此遵守其所产生的会计信息可能偏离实际情况,造成会计信息失真。
2.法律法规制定的滞后性
会计法规、会计制度、会计准则本身的不完善及制定的滞后性也导致了会计信息失真。由于这些法律法规的前瞻性不够,未能适应会计实务的发展作出适当的补充和修订,于是随着社会主义市场经济的快速发展,出现了越来越多的急需会计法规解决的新情况、新问题,导致实践中出现的企业经济创新行为的会计处理也无法可依。
3.法律法规的奖惩形式性
法律条文中没有具体规定发现了虚假、失真会计信息问题的处理办法,且有的惩罚措施仅流于形式,没有起到足够的震慑作用。
(三)信息披露的监督体系不完善
1.监管力量薄弱
由于监管体系薄弱,监管手段落后,监管人员不足,上市公司会计造假案件被发现的概率很小。据统计,“过去十年因会计造假被中国证监会发现并处罚的上市公司可能不足100例,而上市公司过去十年正式对外提供的年度会计报表、半年度会计报表、验资报告、资产评估报告、盈利预测报告以及募股资金使用情况说明等财务资料不下1万份。”
2.惩处力度不足
对会计造假的公司或中介机构惩治力度明显不足也降低了造假成本。我国对违法、违规的会计师事务所与注册会计师的处理,多以行政处罚为主,刑事处罚为辅,很少涉及民事处罚。
三、上市公司会计信息披露规范的对策和建议
(一)加强对证券市场中介机构的监管
证券市场中介机构是社会信用体系的构成部分,在市场经济发展过程中担着非常重要的责任。证券市场中介机构要不断提高自己的职业道德质和执业水平,同时,由于在公司申请上市的过程中,包括上市前的辅导、市相关资料的准备以及最后上市发行,证券公司担负着总策划、总负责、总关的作用,因此,对于凡是骗取上市资格或上市后与原来的公告信息出现重大差异者,证券公司必须承担相应责任。
(二)加强会计信息的自愿披露
单一形式的强制性会计信息披露制度暴露初了严重的弊端,如很多公司制性披露的内容欠缺不足,避重就轻,在法律的规范上明显有滞后的现象,缺乏应有的公允性。而自愿性信息披露是对作为基本信息披露制度的强制性信息披露的补充和深化,它对提高公司信息披露质量,展示公司未来和真正价值具有重要作用。因此,监管部门要积极的引导和鼓励公司做自愿性的信息披露。
(三)增加预测性会计信息的披露
上市公司为了吸引投资,纠正有关中介机构对它们的不合理预测,往往会主动披露财务预测信息。预测性会计信息是表明企业未来发展方向的经营业绩的财务信息,它的披露能够使投资者和债权人了解到企业未来的生产经营状况,从而做出合理有效的投资决策,防范和化解投资风险,因而备受投资者的关注上市公司会计报告披露财务预测信息,其中存在的一个最重要的问题就是财务预测信息的质量难以保证,并由此引发有关各方承担法律责任。
四、结束语
目前,我国上市公司会计信息的披露还存在很多问题,本文认为上市公司应该提高自身的素质,改进公司治理结构进一步提供会计信息的披露质量,相关监管部门应该加大监管力度,中介审计机构提供会计信息审计中的独立性,三管齐下,从而为我国上市公司会计信息的披露创造良好的内外部环境。
参考文献:
[1]谢爱萍.会计诚信缺失原因的分析[J].商场现代化,2006,(1):262-263.
第5篇
关键词：财务会计；税务会计；差异；收入确认一、收入概念表述上的差异
由于经济环境的不确定性，这使得会计信息必须适应不确定性经济环境下的企业决策，同时应当具有实时性、相关性、实用性，这也正体现了会计信息对企业决策的有用性。根据会计信息对企业决策具有相关性、实时性、实用性的要求，我国现行的企业会计准则在收入的确认、计量和报告方面，大多采用资产负债观，这一方面的要求与国际上通用的会计准则基本趋同。新企业会计准则对收入的概念规定，是指企业在日常经营活动过程中通过各种经营活动使得企业所有者权益增加的行为，而这些活动主要包括日常的经营活动中的销售产品、向其他企业单位或个人提供劳务活动以及通过出租、合同等方式让渡资产使用权等活动，包括销售企业产品而获得的收入、通过劳务活动而获得的收入以及通过转让资产的使用权而获得的收入[3]。
为了准确报税和为方便税务部门的管理，从而为其正确提供企业经营活动所产生的相关税务信息，因此税务部门对企业收入的确认是依据现行所得税法的规定，计算应缴纳的所得税额。在纳税工作中，应该做到公平、客观，并且避免偷税漏税，这就需要在纳税活动中坚持税收政策和计税方法相互统一的原则。由于纳税的客观性、公平性、准确性等因素的约束，税务会计应当以客观的收入与费用作为参考标准。通过以上分析，可以看出税法对企业收入确认的概念只是强调的“收益”这个概念，而没有强调是不是企业的日常活动而产生的收益，同时这一概念也没有单独区分企业经营活动中所产生的收入和利得，因此，税法对企业收入确认是由会计上的企业经营活动中产生的收入与利得两部分组成的。可以看出企业经营活动产生的收入与其涉及的资本资产的界定不准确，以及企业经营活动中的资本利得与其涉及的经营资产界定混淆，从而导致现行的纳税制度过于繁琐、复杂，以致于无法与现行经济环境下我国征纳双方的现状。
二、企业收入确认条件方面的不同
根据现行的企业会计准则的规定，企业如果实现收入确认，必须要同时满足以下几个条件：（1）商品销售活动已完成，并且商品的所有权也已全部完成转移，包括所有权上的存在的潜在风险与商业报酬；（2）对于已完成所有权转移到商品，企业既没有对商品所有权进行继续保留，也没有对其进行继续管理；（3）商品销售收入能够准确的的进行计量；（4）销售活动中所产成的经济利益已转移到企业；（5）能够准确计量商品销售过程中产生的各种成本。
在现行企业所得税法及实施条例中规定，企业收入确认的实现，必须同时满足以下：（1）商品销售活动已完成，并且商品的所有权也已全部完成转移，这要求企业将所有权上的潜在风险与商业报酬全部转移；（2）对于已完成所有权转移到商品，企业既没有对商品所有权进行继续控制，也没有对其进行继续管理；（3）商品销售收入能够准确的的进行计量；（4）能够准确计量商品销售过程中产生的各种成本。
三、收入确认的原则不同
会计核算的主要目的是企业将真实、准确、全面的财务状况、经营成果及财务状况的变动情况向管理者、投资者、贷款人、潜在的投资者进行及时的反馈，从而为企业决策者更好的把握企业发展的动向，为企业的战略规划做好财务支持。因此，在会计核算过程中要要着重于客观性的准则，同时也要遵守谨慎性原则，此外要遵循实质重于形式的原则，最后侧重于收入实质性的实现；而不仅仅是收入法律上的实现[4]。
税法规定，纳税工作既要保证政税收收入，也要保证政府经济职能以及社会职能的实现，而这一现象的原因在于，虽然企业会计准则已对经济活动中产生的收入与费用做出了原则性的规定，但是在实际的工作中，企业会计人员对原则给予解释，从而造成了税法的不确定性，导致纳税企业或纳税人漏缴或少缴的现象，给纳税部门造成了麻烦，对税收收入无法保证。二者在收入确认原则方面的差异具体表述如下：
1、计量模式的差异。
公允价值在现行的会计准则下，是一个比较基础，却又十分重要的概念。通俗的说，它就是一项资产在市场上公认价值，所反映的是某项资产在某一时点上的公认价值。财务会计在实际工作中大多采取这公允价值原则，因为它保证了财务信息的真实性、实时性。然而税务会计在实际工作坚持历史成本原则。历史成本原则又称实标成本原则，是指企业的各种资产应当按照取得或购建时发生的实际成本进行计价，并且即使物价发生变动，一般也不进行调整。这主要是因为税法具有严肃性，可靠性，从而要求在纳税工作中必须采取历史成本原则，致使在未来可能的涉税诉讼中提供可靠证据。
2、收付原则的差异。
财务会计在收入和支出两个方面，一般坚持权责发生制的原则，即以收到现金的权利或支付现金的责任来确定权责的发生为标志来确认本期收入和费用及债权和债务。而税务会计则以权责发生制与收付实现制相结合作为收付原则，从而实现税收的均衡与保全，避免漏税、偷税现象的发生，从而更好地管理税征，提高税征效率。
3、制度原则应用上的差异。
财务会计在实际做账中大多采取谨慎性原则，这主要是由于会计工作要保证企业财务信息的真实性、及时性、全面性所致，从而新会计准则要求财务人员在会计实务中坚持实质重于形式的原则，从而更好地做好会计工作。而税法在收入确认方面，由于税法对各种经营事项的确认与计量都有明确的法律依据，因此为了减少不确定性、混淆性、主观性，税务会计一般不遵守实质重于形式的原则。
四、收入确认的范围不同
在实际工作中，税法与会计准则由于规范的对象不同，从而致使所遵循规则也不同。会计准则的目的在于规范企业的会计核算，并且真实、准确、全面的将企业财务信息提供给管理者、投资者、贷款人、潜在的投资者，从而更及时、全面的了解企业的动态。税法税法对各种经营事项的确认与计量都有明确的法律依据，并且对征税部门和纳税人做出了纳税规定，以保证政税收收入和政府经济职能以及社会职能的实现，从而具有强制性和无偿性的原则，这使得因此税法和会计准则在收入确认问题上大相径庭，存在差异。
新企业会计准则规定，企业收入不仅包括销售企业产品而获得的收入、通过劳务活动而获得的收入以及通过转让资产的使用权而获得的收入及其他收入，并且准则对其实现条件提做出了明确的确认标准[3]。然而税务会计对收入的确认要复杂多，其范围远远大于会计准则所规定的收入范围，不仅包括会计收入，还包括除会计收入之外的价外费用及视同销售[1]。总之，随着会计准则与会计制度的发展与完善，财务会计逐渐形成了稳健、独立的会计学科，为企业、政府、投资者及时反馈企业最新的财务状况，为企业决策者规划企业战略规划提供基本依据，从而更好地促进企业的健康发展；与此同时，随着我国税法及税收制度的发展与完善，税务会计逐渐独立于财务，有利于我国会计学体系的健全，从而更好地促进我国会计事业的发展。然而二者在实际工作中存在着各个方面的差异，也致使出现了很多急切解决的问题，这需要会计人员与税务工作者共同努力，，在保持自己独立性的同时，要相互的进行借鉴，更好地解决现实中的问题，从而推动我国会计理论向规范化、科学化、国际化、现代化发展。（作者单位：云南师范大学商学院会计学院）
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第6篇
【关键词】上市公司 问题 会计信息失真 对策
就目前而言，由于上市公司中的治理结构存在严重的缺陷，因而对会计部门缺少应有的限制与监管，以至于会计信息失真的情况时有发生，严重影响了会计信息的真实性与准确性，并对整个公司的发展造成了极其严重的影响。基于以上现象，本文先对我国上市公司出现的会计信息失真问题进行阐述，再进一步提出我国上市公司出现会计信息失真的主要对策。
一、我国上市公司出现的会计信息失真问题
上市公司主要的治理结构为董事会、股东大会、监事会与经理层，整个上市公司便是通过各层结构之间的相互制衡与协调来得以运行。就目前而言，我国许多上市公司在治理结构方面普遍出现了“一股独大”的局面，因而弱化了其他股东成员对企业管理者的约束力度，与此同时，控股较多的股东不仅在股东大会上拥有绝对的话语权，并且还可以凭此优势顺利进入到董事会当中。而董事会在结构上也存在严重的不合理性，主要表现为股权过于集中，与此同时，在我国许多上市公司中小股东和大股东之间的信息还存在不对称的现象，当其他的中小股东与控股的大股东出现利益上的冲突时，大股东往往可以利用信息的不对称性使自己的利益得以实现，因而需要编撰一些不真实的会计信息，并对外进行披露，这样便牺牲了公司其他股东的利益。还有一些上市公司中，有人兼任数职，不仅是公司高管，同时还是董事会的成员，这样就使得董事会原本的监管作用得不到充分发挥，甚至是缺失，也从根本上影响了会计信息在对外披露时的质量。
在上市公司中对会计人员录用还是由本公司来选聘，有公司的财务部门对其进行审核之后便可上岗，同时，会计人员各方面的福利也全由该公司掌握，因此，会计人员完全听命于公司的管理者，常常违背会计的准则，遵照公司领导的意见对账目进行随意修改与处理。在这一过程中，会计人员不仅不能发挥主要的监督作用，更成为会计信息造假的“帮凶”。
二、我国上市公司出现会计信息失真的主要对策
（一）健全上市公司现行的治理机制
为了使上市公司现行的治理机制得以完善，就必须对“一股独大”的问题引起高度重视，解决这一问题也是健全治理结构的重要任务。具体做法主要有两点，第一，有针对性的减少上市公司中大股东所持有的股份比例，以削弱其掌权的局面；第二，吸引更多的投资者，保证一些中小股东能够在董事会上发挥一定的作用。
在我国上市公司中，企业管理员兼任董事会成员的现象相当普遍，而证监会对却只对上市公司的独立董事人数提出了相关规定，对独立董事的责任与选聘等方面没有具体规定与说明，使得独立董事制度在我国目前状况下非常难以实施与展开，因此，对上市公司会计信息的披露上，不能充分发挥出独立董事的监督作用。为了保证独立董事的监管作用，从而确保会计信息的真实性，应从以下三方面着手：
第一，在录用上市公司的独立董事时，应规范选聘机制，以增强企业中、小股东成员在董事大会上所享有的话语权。
第二，在录用上市公司的独立董事时，应规范选人机制，务必要选择能力强、综合素质高以及社会责任感较强的人，这样才能有效保证董事会的监督作用。
第三，对独立董事的责任与权力进行规范，使上市公司的独立董事能够在会计信息披露过程中发表出独立的意见。
（二）完善上市企业的会计管理制度
上市企业中现行的一些会计制度，极有可能导致使会计人员对上市企业产生依附心理。当企业中出现一些经济违法问题时，财务人员往往不能履行自身的监督职责。为了确保会计信息的真实性与客观性，对上市企业的财务部门务必要健全控制与监督，并对现行的会计管理制度加以完善。
（1）积极实施会计委派制度。政府会计的主管部门依据相关法律向企业之间派遣会计的制度即为会计委派制度，被委派到上市公司的会计人员在工作调动、聘用与任免、工资晋升、职称评定以及奖金发放等方面都由政府负责，与上市公司分离，因此，也不受到企业负责人的限制，在最大程度上保证了会计人员工作上的独立性，这样便从根本上消除了会计人员对企业的依附，因而也不需要为其提供虚假的信息。
（2）对会计人员的队伍结构进行优化。会计人员在上岗之前，务必对其职业素质与道德素质加强考核，通过考核之后还应经过严格的培训，培训合格之后才能上岗。与此同时，还应增加适当的奖惩措施，对工作中认真负责、时刻坚持原则的会计人员进行物质奖励与精神奖励，而对于一些在工作做不负责任、严重缺乏职业道德的人也决不能姑息，除了严厉的惩罚之外，还应吊销从业资格证书。
（三）完善上市公司会计队伍的自我建设
为了完善上市公司内会计队伍的建设应注重培养会计人员的职业道德与职业素质。首先应结合企业的具体情况，有针对性的展开一些道德培训活动，让会计人员充分了解到诚信对整个企业生存以及个人职业进步的重要性。其次还应加强会计人员对专业知识与法规政策的学习，使其树立合理正确的职业观与道德观，这样才能从根源上解决会计信息的失真问题。
三、结语
总而言之，我国上市公司中出现的信息失真问题，已经严重影响到我国经济科学有序的发展，更动摇了我国市场经济秩序的规范，同时也在一定程度上制约了公司的发展，并牺牲了公司许多中小股东与投资者的经济利益。因此，社会各方面务必联手合作，一起为净化市场环境而努力，以保证我国经济建设得以健康稳定的发展。
参考文献：
[1]吴国斌，郝建辉，叶.我国上市公司会计信息失真问题与对策[J].企业经济，2014.
[2]孙艳艳.浅析我国上市公司会计信息失真的原因及对策[J].对外经贸，2014.