法务会计论文范文

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第1篇

1.学历教育方面。虽然从表面上看目前国内法务会计教育进行得如火如荼，但实际上我国法务会计学历教育刚刚起步，各高校对于法务会计的学科归属一直存在较大争议，不同的学校对于在法学专业还是会计学专业开设法务会计方向有不同的见解。而且，高校在具体的人才培养目标、培养方案上各自为阵，没有形成统一的认识。以课程体系为例，各高校的课程设置五花八门，大多是法学课程和会计、审计课程的简单相加，在法务会计的基础课程和核心课程上没有形成相对统一的意见，而且大部分高校不重视法务会计的课程建设和教材建设，极大地影响了法会会计学历教育的发展。

2.非学历教育方面。目前我国法务会计非学历教育仅有中国政法大学面向法务会计人员提供的培训课程以及与国际注册法务会计师资格考试有关的培训，数量少、规模小、影响力不足，很难适应法务会计人才培养的需求。

二、我国法务会计发展的对策

（一）加强法务会计理论研究

在法务会计的发展中，理论研究举足轻重，不仅可以为相关学科的发展注入新的内容，而且可以给法务会计的实践做出理论指引，推动法务会计实践的发展。当前，应当着重抓好以下两方面的工作：第一，成立研究组织。就全国范围而言，可以成立全国性的法务会计学会，积极开展具有影响力的全国性的学术研讨和交流，形成相对固定和不断扩大的法务会计学术研究队伍，提高法务会计的影响力。在高校或科研机构中，设立法务会计研究中心或研究小组，增加法务会计研究的人力、物力投入。第二，深化研究内容。在法务会计的研究内容上，必须改变目前大量研究浮于表面的情况，全面深入地对法务会计的内涵、外延及技术方法进行研究。充分借鉴国外法务会计研究的成果和经验，结合我国的实际情况，建立起与我国国情相适应的法务会计理论体系和规范体系。

（二）发展法务会计教育

培养法务会计专门人才是推动法务会计发展的基本途径。发展法务会计教育应当从学历教育和在职教育两方面入手。

1.学历教育。法务会计人才培养给高等教育提出了新话题，带来了新的挑战。应借鉴国际法务会计教育的经验，瞄准国际法务会计的前沿，并结合我国的实际情况，培养多层次的、复合型的法务会计人才。

（1）本科生教育：本科生教育主要是培养精通法务会计理论知识、熟悉法务会计工作程序和方法的复合型、应用型人才，他们将成为法务会计的生力军。科学可行的本科生教育可分为三种形式：一是设置法务会计专业。目前，法务会计专业并未被国家教育部列入国民教育专业目录，这一方面会让学生感到困惑，影响其对未来职业发展前景的判断，另一方面，不利于形成相对统一的法务会计人才培养方案，在课程体系的设置上也难以形成相对统一的模式。因此，囿于法学和会计学的单纯学科局限性，亟待开辟由法学与会计学学科交叉融合而成的新的专业来培养法务会计专门人才，设置法务会计专业乃大势所趋。二是法务会计创新实验班。目前法学本科（法务会计方向）模式和会计学本科或财务管理本科（法务会计方向）模式进行专业招生存在一定的问题，学生往往在法律、会计两方面的知识都有所涉猎，但都只学到皮毛，难以深入掌握法务会计的精髓，不能胜任法务会计职业的要求。在目前我国高等教育未设置法务会计专业的背景下，较为可行的是开设法务会计创新实验班，法务会计创新实验班是复合性应用型人才培养模式的实验区，是学校开展教学改革和特色教育的重要途径，应当鼓励有条件的高校开展试点，开发法务会计特色课程，加强师资力量及教材、实践基地等配套设施建设，真正培养出适应社会需求的法务会计人才。三是双学位教育。学生主修法学或者会计学专业的同时，辅修第二专业（辅修会计学或法学），毕业时授予法学和管理学两个学位。

（2）研究生教育：研究生教育目标是培养具有深厚的理论功底和实践经验的高层次复合型人才，他们将来主要从事法务会计理论研究工作。当本科教育达到一定规模，法务会计学科体系、课程设置等较为完善时，应当鼓励有条件的高校开展研究生教育。

2.在职教育。由于法务会计应用的广泛性，单靠学历教育培养法务会计人才是不够的，还应当通过加强对在职人员的培训来培养法务会计人才。我国可以大力开展面向注册会计师、审计师、律师、法官、检察官以及企事业单位的高级管理人员等在职人员的法务会计培训，根据不同职业现有知识结构的特点，选取其他不为他们所熟悉的领域作为培训重点，以形成符合法务会计职业需求的知识结构和技能，提高他们法务会计方面的职业能力。

（三）完善制度建设

推动法务会计发展需要良好的制度作为保障。虽然我国目前有《会计法》、《注册会计师法》、《审计法》、《审计准则》等，但是有关法务会计的专门制度仍是空白。为了促进法务会计健康有序地发展，必须完善相关立法，并在相关部门的指导下建立起一套系统的规章制度，如法务会计职业资格认证制度、法务会计行业管理制度、法务会计的工作程序和技术标准制度、法务会计人员参与诉讼的制度等。

（四）推进法务会计实践活动

第2篇

尽管法务会计的发展历史较为短暂，但西方等国家却已经在此领域有了突破性的发展。最典型的案例就是在美国的安然破产案审理过程中，每一方当事人都私下聘请了相关的法务会计作为团队一员，协助律师制定诉讼方案。由于在此案、审判过程中有专业的法务会计人员的介入，使得有关安然是否披露虚假财务信息、是否存在舞弊行为的争论提供了有力的证据支持，这也最终迫使安然(Enron)公司承认做了假账，安然虚报盈利共计近6亿美元，其虚报的数字让人瞠目结舌。以此为鉴，越来越多的公司已经开始聘请公司的法务会计为其公司日常运作进行内部控制完善水平进行评估，以期尽早帮助公司查出舞弊行为，避免公司损失的扩大。随着全球经济低糜，实体经济不景气，导致许多公众公司经营出现危机，从而导致大量的财务舞弊案的出现。许多公司、会计师事务所、律师事务所甚至是投资者都要借助法务会计的专业知识来避免损害的发生。这也在一定程度上推动了法务会计专业的发展。具体分析我们可以发现，法务会计一方面可以在公司遭遇诉讼案件时为其辩护，保障其合法权益，即通过会计审计手段，同时运用诉讼技巧设计出最有效的诉讼法案。即以最小的代价获得最大的利益从而尽快结束司法程序。另一方面也可以为投资者查找公司可能进行虚假陈述的相关证据资料，也可以在投资者进行诉讼时，协助其代表律师对投资者因公司虚假陈述而遭受的实际损失进行计算，提供最佳的诉讼方案建议从而使投资者能够获得最多的赔偿。法务会计还可以协助法官进行案件的审理工作，例如，在某些金融类诉讼案件中，许多涉及金融、会计、审计方面的内容都使得法官无能为力，急需法务会计人员利用其专业知识和经验，为法官提供帮助进行审判活动。综上我们可以得出结论，法务会计的市场需求量很大，未来在各国都有较好的发展前景，各国对其人才的需求数量也将大幅度的增加。

(一)法务会计在一定程度制约会计假账的存在

顺应国际潮流，在我国尽快建立完善法务会计的配套制度应属当务之急。在会计领域，从事会计职业必须学会做假账已成为行业公开的秘密，其危害性不言而喻，这也使得其逐渐成为了世界性的难题，会计假账同时也会产生政治和法律方面的问题。因其涉及到财务、税收、金融等众多国计民生领域，这一问题不解决将直接制约一国的经济增长速度和质量，甚至会演变成全球的经济危机。日趋严重的会计假账如果不能得到有效的控制，将会进一步导致资本市场动荡，进而引发商业贿赂，最终表现为腐败蔓延。而法务会计的出现可以在一定程度上制约这一悲剧的发生。其中的一条基础路径就是培养高质量的法务会计人才输送到社会，而这一使命无可争议地落在了财经院校的肩上。尤其是应用型财经院校更是义不容辞，应突破传统法学会计单独作战的格局，开设法务会计专业，对会计假账治理与财务、税收、金融、财政风险防范有所作为。

(二)法务会计人才培养定位适应了会计法治需要

高校教育的现状是会计学、法学分别被授予完全不相干的学位，其学习的专业课内容也大相径庭。而在实务中，会计师与律师的业务之间几乎没有交集，能够合作的案件也极少，都是各自为战，其效果可想而知。在这样的大背景下，我们培养出来的法律、会计人才由于没有跨学科的知识结构体系因此根本不具备实务中所要求的既懂法律又知晓会计专业技能的能力，因此根本无法满足会计法治的需要。会计法治所追求的客观独立、防范假账、控制风险的会计契约效果无从实现。而法务会计人才的培养则有助于实现舞弊防范、加强内部控制从而加强公司企业财产的保护。我国公司企业经常利用会计做假账从而滥用公司资产达到其违法的目的掩饰其违法行为。这也是国有资产流失较为严重的原因之一。解决这一难题的方法之一就是借助法务会计的专业技能进行公司行为的监督和防范。为此，应用型财经院校应以社会需求为导向，立足学生的就业前景，在借鉴和整合会计、法学专业各自的办学经验的同时，融合出法务会计的学科建设精华，将法务会计专业学生培养定位为以会计假账防范、企业财务税收风险防控为主要内容，以处理解决金融经济案件为最终目的的特色复合型会计法律人才培养，减少甚至消除会计假账，实现会计法治使命。

(三)法务会计人才就业市场广阔

一直以来，司法资格证和注册会计师证被誉为天下第一第二考，各大高校法学专业就业率极低，甚至教育部已经不再审批新建本科法学专业，虽然会计专业就业相较于法学要好，但如未取得注册会计师证在社会找工作也并非易事。一方面是毕业的法学会计专业学生找不到工作而另一方面是企业、金融机构和部分事业、行政单位急需既通识会计专业知识又能处理法律风险的复合型人才，尤其是2008年全球金融危机后，这种对防范会计与法律风险的岗位需求就更加紧迫。不仅仅是上述部门，就连专业分工较强的会计师实务所、律师实务所、资产评估师事务所、税务师事务所等也慢慢发现其所涉及的业务领域已经不是单一实务所可以完成的，需要跨行业跨事务所合作解决，而仅仅是简单的1+1合作并不能有效地解决问题，急需通晓会计、法律等多门专业知识的跨专业的复合型人才，从而对实务中所涉及的会计法律和税务的综合性难题进行处理和解决。而这类问题是靠单一专业人才所解决不了的。放眼国际会计师事务所，其比较重要的业务之一就是法务会计业务。例如近几年著名的会计师事务所普华就增加了一倍的法务会计人员。再看我国的会计师事务所，其绝大部分业务是对公司财务进行审计、验资，这类传统领域的国际竞争力较弱而对于司法会计鉴定、税务筹划等竞争力较大的鉴定咨询业务的涉猎却比较少，更别说是法务会计业务了。面对日益激烈的国际竞争局势，传统的会计师事务所的业务经营范围必须进行拓展，与时俱进，积极探索新的业务增长点。而能够处理这些新增业务的人才主要来源于需求法务会计，因为其具有会计和管理咨询专业优势，且能够解决法律问题，因此未来在我国法务会计也将成为会计师事务所的较优选择，其就业前景尤其乐观。从以上论述我们可以看到，法务会计的未来就业前景比较乐观。而近年升格为本科层次的原高职高专学校由于层次较低、竞争力较弱因此更加注重结合本校以前的学科优势和学科品牌来培养应用型人才。这类学校中的应用型财经院校更是以其品牌的会计专业而闻名，如何充分地整合利用这类院校的会计专业优势，将人才培养定位于重点面向公司、各种事务所培养能够从事会计假账的防范，有能力就涉及税收、财务、会计、金融类案件风险防控问题的处理的综合性会计法学人才。另外从人才培养和专业设置的角度来看，在高校设置法务会计专业，培养具有法律、审计、财税、会计等复合型知识的人才构想，正符合教育部最新人才培养的精神，即未来将有600多所新转型的本科院校要立足社会需求进行职业教育，换句话说就是按照实际工作中某一职业的需要来培养跨专业的复合型人才。既使得传统法学教育模式得以变革，又形成了与国内研究型高校法学教育的平行与补充的关系，有利于优化法学教育布局，提升法学教育水平。因此，应用型财经类院校开设具备法律、会计等跨学科综合知识的法务会计专业，培养综合性人才将填补国内空白，同时也将拓宽就业市场，提高高校毕业生的就业率，从而在根本上解决现在法律专业就业难的危机，同时提高毕业学生的市场竞争力，最终解决高校从应试教育向素质教育的转化实现教育公平。

二、法务会计人才培养的方案设计

(一)法务会计人才培养的课程体系设置总体构想

要想真正建立起复合型法学人才的培养机制，创建法务会计专业，国内的高校就必须科学地设置独具特色的课程体系，在科学设置法务会计复合型法学人才的课程体系时，应当避免简单地将法学、会计学课程1+1叠加，这样的效果只能是1+1＜2。应当以法学、会计学和审计学专业设置的专业基础课为基本构架，将法学实务理论与会计学实践知识相融合，在教育部规定的硬性课程完成的基础上，适当压缩一般性通识课程的学时数，再将节省出来的课时设置法学与会计学交叉的特色课程，来实现交叉学科间知识的融汇贯通。因而，除了设置法学基本理论与实务的专业基础课以外，还应开设注册会计师、中级财务会计学、法务会计概论、法务会计实务、公司财务报表的阅读和分析、会计欺诈调查、金融法和金融犯罪调查、经济犯罪案件侦查等具有实践性的专业特色课程，以理论指导实践，以实践证明理论基础，使法学与会计学形成相互渗透、相互促进的关系，也使得培养出来的“法学+会计学”复合型法学人才具有区别于传统法学专业方向的特质，能够更好地胜任法务会计方向的需求。

(二)法务会计复合型法学人才培养的具体实施方案

1.建立全国统一的法务会计资格考试及其认证体系

最高人民检察院曾明确指要求在各级检察院不包括区级检察院应尽快设置法务会计岗位，以适应新时期人民检察工作的要求。人民检察院也曾招收司法会计人员，这类人员需参加会计专业技术资格全国统一考试。但这种考试不同于注册舞弊查核师，缺乏对法务会计需要掌握的专门知识进行考察。如前文所述，社会对法务会计人才的需要仅靠司法机关的人员无法得到满足，而且其特殊的公职人员身份也在一定程度上会损害其独立性。最有效最快捷的方式就是在全国进行专门的法务会计资格考试(如美国的注册舞弊核查师)，以保证法务会计人员具备相当的综合性技能。其考试科目有待于学者及实务工作者针对法务会计所处理的业务领域和内容进行确定，而笔者只是抛砖引玉设想其考试科目大致应当包括以下几大板块:即财务会计学板块、审计学板块、民商法学板块、三大诉讼法学板块、犯罪心理学板块等。而法务会计人员不应当隶属于司法机关，即不应当具有公职，主要防止其缺乏独立性，当然其考试和资格认定也不应当隶属于司法机关，这样法务会计在处理业务的过程中才会时刻以客户的利益为先，在法律和会计准则制约下服务客户。另外，由于我国的法务会计起步较晚，缺乏基本的实务经验，国内的法务会计师事务所可以与国外法务会计师事务所进行合作，引进其先进的理念和实务中积累的法务会计从业经验，共同拓展法务会计业务。同时，我国的立法应当明确法务会计执业的法律责任，对法务会计人员从事有关证据收集、以专家证人身份出庭作证等程序要进行法律规制，并制定法务会计人员的从业道德规范和准则，应制定相应的部门法规定法务会计人员违规应当承担的法律责任。

2.法务会计人才培养可引入诊所式法律教育模式

由于法务会计人才要求较高的实务操作能力，因此传统的跨学科理论教育无法解决其实践能力的培养。而诊所式教育模式的运用能够使学生身临其境，在接触实践项目的同时更好地运用书本知识，并能切身体验这种来自社会实践中的真实项目中需要的法务会计技能，从而能达到更好的教学效果。因此，有必要在法务会计人才培养方案的设计中加入诊所式教育模式，从而达到法务会计人才培养的效果要求。

(1)法务会计的诊所型课程设置方向。在设置法务会计的课程前我们应首先明确法务会计人才的教育理念。笔者认为，法务会计专业诞生于市场需求，因此法务会计人才的培养属于职业教育而非学历教育，即不能忽视学生的动手实践能力，否则还会延续传统法学专业“滞销”的情况。为了避免重蹈覆辙，有必要将诊所教育纳入课程体系，笔者认为应作为必修课进行设置。另外，如在法务会计专业开设诊所实践课，则需变更其教学内容、教学方式以及作业、试卷及答案的形式与内容，探索新的标准评判学生的学习效果。笔者建议可结合学生的自我评议及相互评议的结果，综合考虑客户的评价，再加上教师的最终评价的综合评价体系。

第3篇

(一)隐瞒交易或事项

企业税收在交易过程中，只有大额的销售才开具发票，一些零星或小额的销售没有自主开具发票。也有一些企业将自行生产的产品当成员工福利进行发放，没有及时确认收入。当然这些舞弊的行为方式多样化，为的就是尽可能的降低企业的收入，减少企业的税负。

(二)利用关联方交易

所谓的关联方是指一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的。在我国，关联方交易广泛地存在于上市公司的日常业务经营活动中。当前，集体公司与关联企业之间存在密切的购销、资金往来、担保和抵押、租赁、特殊权使用等多方面的关联交易事项。按照我国目前公司法的规定，如果上市公司有连续三年的亏损，则证监会有权暂停其股票。除此之外，上市公司还必须向社会公众定期公开其财务状况。面对这样的压力，有的上市公司直接利用其关联方交易来进行粉饰报表。每到资产负债表日，不法分子有可能直接利用无形资产、固定资产交易来调节利润，也有可能利用租赁或售后回购调节税负或收入，亦有可能利用采购或销售来进行调节利润或成本。

(三)滥用会计政策或会计估计

会计政策，是指企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的具体原则、方法和程序。例如合并政策、外币业务等。会计估计是指对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作出的判断。通常需要进行会计估计的项目有:坏账、固定资产的使用年限与净残值、无形资产摊销年限等。例如:有的企业为了减少利润，逃避税收，将固定资产的折旧方法由平均年限法改为加速折旧法，或是人为地减少固定资产的使用寿命，以达到提高折旧费用的目的。

(四)滥用会计差错

会计差错是指在会计核算过程中，由于确认、计量或记录等方面的差错。例如有的企业在资产负债表日，故意提前或推迟确认收入或不确认实现的收入在期末应计项目与递延项目未予时调整等，这违背了权责发生制的会计基础。

(五)设置两套账簿

对于两套账的说法，笔者在就学期间就有耳闻。对于大企业而言，其财务部会根据工作内容分设不同的财务岗位，例如，有往来账款管理、成本核算、固定资产管理等不同的岗位职能，大企业在核算过程中，其业务内容繁多，因此，设置两套账的可能性较小。而一些小企业则有可能出于不同的目的设置不同的账簿，若是面向银行，小企业为了能取得银行的贷款，这套账簿的利润总是不错的，若是面向税收部门，则为了较少税收负担，这套账则总是亏损的。

二、基于法务会计视角下企业税收舞弊问题研究

笔者认为在税收舞弊案件中，应由征税方收集证据，这才能符合一般民事诉讼的要求，不管在形式，还是税收舞弊行为与损害事实存在因果逻辑关系上。这就需要法务会计人员运用复合型专业的知识进行分析，得出专家意见来支持诉讼行为。法务会计人员在进行税收舞弊调查时，首先要先开展企业的调查和基本的分析工作，对企业的相关信息有充分的认识，其次要利用自己的职业判断能力，进行适当的职业怀疑。税收舞弊信号涉及嫌疑对象的许多方面，比如计算环节、申报环节、缴税环节、减免环节、查账环节等。法务会计人员必须充分关注税收舞弊的信号，捕捉企业税收舞弊的相关信息，形成企业的合理判断，并做好财务数据的审核分析工作，结合企业的财务数据，据当前的内外部环境出发，评估企业的实际业绩，形成对企业的合理预期。其次，查阅监督部门的监管资料和以前年度的财务数据，对企业的内部控制进行合理评价，掌握询问技巧，加强对企业的了解。法务会计人员必须重点关注一些容易发生税收舞弊的事项，例如企业的董事、大股东或监事等占用公司资金的情况，企业注册资本的到位情况及权益的变化，集团企业的担保借款、质押等行为，应收款、存货及固定资产的变动、关联公司的异常情况等。

三、总结

第4篇

在大的行业框架之下，每个国家都有自己的特殊的国情和特殊的行业情况、特殊的市场情况。因此，即使在西方发达国家中，法务会计的发展情况也不尽相同。在这里就介绍西方发达国家法务会计行业的发展情况时，不需要把每个国家的情况都一一说清楚，只选取有代表性、对我国现今情况有借鉴意义的几个国家，简单把这些国家和我们现有的情况进行比较。在综合考虑这些发达国家的国情、政治情况、经济情况、文化背景以及行业发展水平之后我们选取美国和加拿大两个国家进行详细介绍。法务会计的理论基础研究。在法务会计的理论方面，现在西方各国做得相对来说比较完善。理论著作成果丰富，刊物众多，成果林立。这些成果中不乏有识之士共同探索得出共同的结论。例如，美国的HowardSilverstone与MichaelSheetz就曾经合著过一本《面向非专家的法务会计与欺诈调查》。除此之外，美国的G.JackBologna与RobertJ.Lindquist也合著过一本书，名为《欺诈审计与法务会计：新工具与技术》。除了合著的成果之外，一些个人作品也受到了行业内部的一致好评。例如ZabihollahRezaee的《财务报表欺诈：预防与侦查》。以及出版之后引起巨大轰动，一时间引得行业上洛阳纸贵人们争先阅读的GeorgeAManning《财务调查与法务会计》一书。这些著作极大地丰富了西方法务会计的理论基础，使得人们对法务会计这一行业有了更深层次的认识和了解，可以说，这些著作巩固、发展了西方发达国家法务会计的理论基础，同时也给我国法务会计行业提供了借鉴。法务会计教育。

由于法务会计是一项涉及到会计学、法律学、哲学、社会学、计算机学、犯罪学等一系列学科的交叉学科，因此，在美国，相对于在校生数量来说，开设并接受这些课程训练的学生大多是具有一定工作经验的在职人员。在这样的条件下，课程的实用性、对课堂效率的要求是极高的。在加拿大，学习法务会计的学生大多是已经取得会计资格的毕业生。这样的话对于法务会计的要求无形间从本科学生提升到了研究生。针对学生大多有工作的情况，上课形式也大多是网络授课或短期培训。相关职业组织。在美国，法务会计组织主要包括北美法务会计师协会（FASNA）、注册欺诈检查师学会（ACFE）等。而加拿大的相关组织则是在加拿大特许会计师协会的组织下成立的。2000年时，加拿大“专门化委员会”的成立大大推进了加拿大相关职业团体的产生速度。在这个委员会的监管之下产生了以调查与法务会计杰出专家联盟（CAIFA）为udaibiao的六大组织，为加拿大的行业规范提供了有效的监管。

二、我国法务会计的行业发展情况

（一）我国法务会计的理论基础研究

我国的法务会计行业尽管起步较晚但是也有一定的研究成果。例如，张苏彤先生编写的《法务会计高级教程》就体现了行业里的一定的研究水平。此外，王卫国先生也编写了一步《法务会计基础教程》。这两本书以教材的形式面世，但是却充分反映了国内现有的研究成果和研究水平，获得了业界很高的评价。我国会计环境中的现代企业制度改革、资本市场的壮大经济全球化、企业规模扩张和科学技术的发展等众多经济因素,我国法律体系的建立与完善严重滞后于经济、会计环境发展的法律环境,社会公众的社会意识和价值观等文化、社会因素以及企业内部控制制度和公司治理结构等微观问题,相互影响,最终都对我国法务会计行业的发展起到了促进的作用。

（二）我国的法务会计教育

自2004年以来，以中国政法大学、复旦大学等一系列国内顶尖高校为中心的大学纷纷开始开设法务会计的相关专业。除此之外，一系列涉及法务会计方向的专业硕士点、博士点也在逐步建立。在市场需求下，我国各高校对法务会计的学科建设也在逐步完善、不断加强。

（三）我国的相关职业组织

2006年我国建立了首个法务会计相关组织：国际注册法务会计师资格认证专家委员会。从此我国法务会计的相关从业人员可以通过修一定的课程并参加相关资格考试，最后得到行业承认的资格证书，取得国际层次上的业务认可。

三、我国法务会计行业中的不足之处

通过上一节的对比介绍，可以看出当下我国法务会计行业还存在着诸多的不足。无论是在理论层面上，还是在教育规模上，或者是在专业组织规模上都与西方发达国家有着很大的差距。当然不能过于追求发展速度，不能用在国内新兴的法务会计专业与上世纪四十年代就在国外产生的学科做比较。但是也必须借鉴国外法务会计行业迅速发展的经验，把优秀的经验和教训内化为自身发展的动力，以促进自身的健康、迅速发展。首先，在理论基础方面。我国会计方向的基本理论还比较少，尽管已经有部分成型的著作面世，但是这些著作还只是停留在教材的层面上，深入研究型著作还是比较少的。这对于行业发展来说是不健康的一种状况。在这种情况下，理论和实践是脱节的。没有理论指导的实践只能是一种没有头绪的实践。在法务会计行业中则表现为只盲目地沿着国外一些成功经验的路线，用国外的理论解释国内产生的现象。但是由于法律标准不同、文化背景不同、社会条件不同，利用国外优秀的案例作为借鉴，利用国外的基本理论解释国内当前存在的现象是不合适的。在这种条件下出现的不良影响是巨大的。此外，国内对于法务会计行业研究方面不够全面。现有的研究只集中在几个点上，而并没有从一点出发涉及全专业。这对行业发展来说也是不健康的。

第二，从法务会计教育开展方面来看。国内法务会计的课程设置还不够合理，和国外相比，我国的课程设置并没有很好地结合自身的社会特点和时代背景。在生源的选择上，也不是像国外那样大量接受社会在职人员，更多的是在会计专业下分出一部分本科生或者研究生来学习相关知识。这样的做法有益处却也有一定的弊端。益处是保证了学生经过一定的、系统的学习，在会计基础和基本功上比较扎实。但是弊端也很明显，即学生的积极性不够，缺乏实践技能。相比之下，国外的教学模式和生源选择则会使得整个班级基本素质更高，学生学习更有积极性。而且学生的会计基础经过实践的磨合可能会更优于我们的学生的基础。但是这样大量吸收在职人员作为学生的弊端也显现了出来———学生培训课时不够，学生基础并不统一，使得教学效果稂莠不齐。在这方面上，我们在吸收国外先进经验时也要再三权衡，取其精华部分吸收而避免全盘照搬的情况。

最后，在职业组织方面。国外职业组织健全而成熟，且数量众多。某一个组织的不足之处可以由其他组织来弥补。但是在国内，这方面的成果还很少，尽管国际注册法务会计师资格认证专家委员会已经成立了一段时间，但是无论是在职能功用上还是在法务会计相关人员的职业培训上较之其他发达国家都还有一定的不足。这就要求职业组织建设方面多下功夫，丰富自己的经验，扩大管理范围，适当增加相关组织数量，弥补现有的缺陷和不足。除此之外，我国的政治、经济、文化体制是与西方发达国家主要的不同点。在市场经济体制下的法务会计行业究竟应该如何发展，还应该再三权衡。

四、我国法务会计行业发展方向

（一）法务会计理论建设方面

首先要推进理论的建设，就要先清楚自己现有的理论基础，先清楚自己和西方国家之间到底有怎样的不同之处。在深入了解这些区别之后，要把握哪些理论是适合我国市场经济的，那些理论是不适合在社会主义市场经济体制下推行的。了解了这些之后，将适合我国市场经济的理论部分进一步本土化，使之更好地为我们所使用。另一方面，加强自身的理论研究。从我国市场经济所特有的实践中抽象出具有指导意义的理论和方法，使行业内部的成功更具有重复性和可操作性。

（二）法务会计人才输送方面

根据上一章的分析，我国现有的法务会计教育模式是有着一定的弊端的。从市场需求的角度上看，这些弊端则更加明显。但针对现有的时代条件和教学资源的限制，又不可能完全照搬西方发达国家的教育模式和教学模式。因此我们应该吸收西方发达国家优秀的办学经验，同时也保留自身的一定优势，这样兼收双方优势开展办学。这其中要强调的是继续发展现有的本科教育模式。强调本科教育的重要性，是在为行业提供能够在岗位上通过实践迅速提升自己技能的人才。同时也为在职专业硕士教育提供一定基础。以有会计理论基础的生源作为进修对象，在职教育中面临的一系列例如基础不扎实、学习时间都用来补理论基础的问题就迎刃而解了。而在在职教育方面，要扩大这方面的招生，让学生更多地在实践中体会理论，在实践中发展自己的能力。这样就大大弥补了国内外教育模式的不足，为法务会计行业提供了人才输送方面的保障。

（三）法务会计组织发展方面

在法务会计组织方面的发展也要结合我国市场经济体制的特点。一方面要加强与国际接轨的能力和频率，考察人才的标准要向国际接轨，保证考察出的人才是有国际水平的职业人员。另一方面也要提升自己组织的数量和水平。在实践中弥补当下现有组织的不足之处。考虑到我国法律、社会环境方面与国外有诸多差距，法务会计组织也应该最大限度得发挥自己的作用，呼吁严格立法、建立健全的相关制度，为法务会计行业规范性做出自己应有的贡献。

五、结语

第5篇

法务会计所提供的民事诉讼证据支持的作用现状在我国当前的司法模式下，在诉讼程序中专门设立了处理会计问题的司法会计鉴定程序，充当法官的助手，以其会计专业知识来弥补法官在会计专业知识方面的不足。当法务会计人员出庭作出司法鉴定意见和结论时，必须能够接受当事人及法官的质询才能作为独立的诉讼证据参与到法庭调查中，才能有资格参与到民事诉讼证据的认证、质证等法庭调查环节中。

2法务会计在民事诉讼证据支持中的主要应用

2.1法务会计人员作为鉴定人参与民事诉讼

法务会计鉴定人身份的产生一般有3种主要方式。

①接受民事诉讼中其中一方的委托而形成；

②由民事诉讼中的双方当事人协商决定；

③当双方当事人无法达成一致意见时由法院强行指定。因此，由以上三种方式产生的法务会计人员所出具的证据支持是我国民事诉讼案件的证据之一，具有较强的法律效力。

2.2法务会计人员作为专家辅助人参与民事诉讼

法务会计的另一个身份即专家辅助人。专家辅助人是我国民事诉讼案件中证据制度的一大突破，其职能主要体现在：

①对涉案民事诉讼的专门问题进行说明和询问；

②对民事诉讼案件中的鉴定人进行询问。

3法务会计在民事诉讼证据支持中存在的问题和对策

3.1服务领域狭窄

民事诉讼案件在现行司法实践中采取不告不理的基本原则，只要当事人不到法院，法院基本上不会主动进行案件的受理，因此很少有会计师事务所关心和涉及法务会计这一服务领域。尽管有少部分会计师事务所已经开展了相关的司法会计鉴定工作，但仍存在其公信力不高，说服证明力差，业务量不多，执业标准缺乏等弊端。因此，我国需要从理论层面上来推进法务会计的证据支持研究，进而制定法务会计在民事诉讼鉴定标准和法律责任方面的法律法规，增强立法供给，逐渐提高法务会计的诉讼支持力度并扩展其运用范围，擢升法务会计专家在解决民事诉讼纠纷中的业务能力和水平。

3.2有效认证制度缺失

传统司法会计鉴定一般都很少涉及法务会计的资格认证制度和鉴定制度，其诉讼证据支持和业务操作范围标准基本空缺。因此，法务会计人员在收集证据的过程中，鉴别真假信息的能力不够。除此之外，对于如何帮助当事人计算损失赔偿范围和鉴定标准等方面的制度也不足，并没有一个具体明确的行为标准来量化相关人员的责任。因此，要建立健全法务会计的专家认证制度，对民事诉讼过程中出现的问题提出改进意见和建议，以此来充实法务会计的理论和实践体系。同时，应广泛实行法律援助制度，确保社会弱势群体能够获得民事诉讼的司法援助，确保法律面前人人平等。

3.3民事诉讼成本制度的滞后

第6篇

关键词：法务会计；会计制度；法务会计人才

一、前言

法务会计（ForensicAccounting），意为和法律、法庭事务有关的会计，是特定主体综合运用会计学与法学知识以及审计方法与调查技术，旨在通过调查获取有关财务证据资料，并以法庭能接受的形式在法庭上展示或陈述，以解决有关的法律问题的一门融会计学、审计学、法学、证据学、侦察学和犯罪学等学科的有关内容为一体的边缘科学。

法务会计最早产生于20世纪40年代的美国。二战期间，美国联邦调查局（FBI）雇佣500多名会计师作为特工人员，检查与监控了大约总额为5.38亿美元的财务交易，可称为历史上最早的法务会计实践活动。美国人默瑞克.派勒博特于1946年首次使用“Forensicaccounting”（法务会计）一词。随后法务会计在美国蓬勃发展起来，至今在西方已有几十年的历史了。

在我国，法务会计尚处于起步阶段，应用范围过于狭窄，虽然在一些经济案件中得到一定程度的开展，但由于缺乏必要的规范性指导，使所获证据的针对性和对经济损失估计的准确性都受到了影响，致使案件的解决效率大大降低。

二、法务会计在国外的发展情况

20世纪80年代以来，由于白领犯罪和企业争议的大量增加，法务会计在国外得到了迅猛的发展。据《美国新闻与世界报导》杂志1996年对美国20种“热门行业”追踪调查的结果，会计领域中的法务会计在这20种热门行业中名列第一。2002年2月，该杂志将法务会计列为最具安全性的职业。法务会计不仅在政府部门得到开展，而且在银行、保险及一般企业也得到广泛运用。国际会计师事务所也都开展了法务会计服务业务。此外，还出现了许多专门提供法务会计的中介机构。2000年法务会计的专门刊物《JournalofForensicAccounting：Auditing，Fraud&Taxation》创刊。另外，加拿大、澳大利亚、英国等国家主要的注册会计师协会纷纷成立特别小组加强法务会计的研究，并为法务会计业务提供指导帮助。加拿大注册会计师协会（CICA）自1998年成立优秀法务会计联盟（theIFAAlliance）以来，在国际仲裁、法务会计师应有的知识及角色、国内法律的变更、知识产权诉讼支持以及建立法务会计实务指南和准则等方面取得了显著的成绩。澳大利亚在2002年成立了CPA法务会计讨论组，现有会员30名，他们主要对怀疑的欺诈行为进行调查及对部分控制和防止欺诈行为的方法进行评价。

三、我国法务会计发展中存在的问题

法务会计在西方发达国家的发展和成功运用，有赖于其成熟的市场经济体系、完善的法制环境、高素质的从业人员、健全的会计制度等现实基础。我国市场经济体制已初步形成，法律法规日趋完善，会计和审计制度逐步与国际惯例趋同，涉及会计业务的刑事、民事案件大幅增加，这些都为我国发展法务会计创造了条件和发展的空间。但是，在我国，由于法务会计尚处于起步阶段，还存在以下诸多问题：

（一）我国法务会计制度建设不够完善

目前，我国学者对法务会计的理论已进行了一定的研究，但他们在法务会计的概念、依据、基本假设、范围、目标、功能等方面还存在一定的分歧，还没形成系统、规范的法务会计理论体系，也就谈不上规范的法务会计准则与制度、程序与方法、执业规范和职业道德、经济损失确认和度量的标准，远远不能适应我国市场经济发展和经济司法实践的要求。在我国，律师制度、合同公证和仲裁制度、注册会计师制度等不同程度的建立和完善，为法律的实施提供了重要的支持体系，但法务会计制度尚未建立，在司法实践中的重要性并未被人们充分认识。

（二）法务会计理论缺乏规范性、创新性与实践性

首先，我国法务会计理论研究起步较晚，虽说经过多年努力形成了一些法务会计理论，但在内容上仍存在较大分歧，还没有形成一套适合教学及应用的系统规范的法务会计理论体系。其次，我国法务会计理论多以西方国家成形的理论为基石加以改进而成，缺乏对我国市场经济规律及相关法律的研究，未能形成具有我国特色的法务会计理论。再次，我国的法务会计理论实践指导性不强，没有形成规范的法务会计准则与制度、工作程序与方法、执业规范与职业道德、经济损失的确认和度量标准。

（三）法务会计从业人员素质参差不齐，专业人才紧缺

我国的法务会计人员主要是司法、监察、律师、审计、财务等相关工作人员，但法务会计是会计学和法学相互交叉的学科，而上述人员或是法律方面或是会计方面的单一型人才，尚不具备独立运用审计技术和调查技术进行独立调查分析的能力。造成这种局面的原因：一是人才供给不足；二是市场需求旺盛。首先，我国法务会计专业人才培养刚起步，开设法务会计专业的院校很少，且多以选修课为主。其次，我国将是一个越来越市场化和法治化的国家，涉及复杂财务会计问题的经济案件也会大量出现，纠纷双方都将需要专业化的法务会计，对法庭做出的判决进行判断和申诉。因此，法务会计人才市场需求旺盛。

（四）法务会计开展单位少，服务内容有限

目前，我国法务会计实务工作在某种程度上已展开，但开展此业务的会计师事务所数量有限，行业普及度不高，仅见于北京、上海等经济发达城市。就法务会计服务内容而言，主要涉及经济犯罪领域有关案件的审查，但从国际行业范围来看，法务会计内容很多，主要有经济犯罪调查、股东及合伙人争端解决、个人伤害认定及索赔、商业侵犯认定及索赔、企业及员工舞弊调查、离婚诉讼、企业经济损失认定、职业工作过失认定、调停和仲裁等。可见我国的法务会计业务面还很窄。

四、发展我国法务会计的几点建议

法务会计的产生和发展是适应市场经济内在要求的结果，同时，会计的成熟和法制的健全是法务会计产生和发展的现实条件。我国经历了二十多年的改革开放和市场经济的发展，市场经济体制已初步形成。社会法制建设日趋完善，会计理论和实务逐渐成熟。这为我国法务会计的产生和发展创造了良好的条件。法务会计的发展将为我国会计职业判断领域的司法介入提供技术保障。世界上一些主要发达国家的法务会计的发展为我们提供了一个思路，即我国应建立一系列的法务会计准则，结合我国的法律法规对各项法务会计业务进行充分的解释说明，对法务会计师的行为和操作过程进行合理的规范和指导，加强对法务会计师的培训，乃至进行资格认证，这都必将加速我国法务会计的发展，拓宽注册会计师的业务领域。笔者认为，要加强我国法务会计的建设，必须做好以下方面的工作：

（一）建立法务会计人员资格认定规范

法务会计人员的执业胜任能力直接关系到司法的公正性和严肃性，关系到法务会计的发展。在对法务会计人员的资格认定上，我国可借鉴美国的做法，在注册会计师队伍中选拔一批优秀的人员经过培训、考核，授予其法务会计师的资格；还可以在高校教师队伍中选择一些对会计理论有造诣的教授，授予法务会计师的资格；同时适应经济的发展，加强对法务会计人员的教育培训，在注册会计师协会下增设法务会计师委员会，专门负责法务会计师的资格认定和后续教育工作。（二）人才培养方面应注重培育和提高法务会计人员的综合素质

首先，要使之精通会计、审计知识和相关法律法规。法务会计是运用会计专业知识解决法律问题。法务会计人员除必须具备扎实的会计、审计理论基础知识和实践经验外，还必须了解我国的法律法规，尤其是证据规则，否则将会因为法律知识的欠缺而使所提供的报告与要求解决的问题之间缺乏紧密相关性。其次要培养高尚的职业道德。坚持保密、自律的原则，是对法务会计人员职业道德的最高要求。随着我国经济建设的高速发展及法制建设的不断完善，要求企业的高级主管律师、优秀律师等必须懂得会计知识，企业的总会计师、财务总监、注册会计师等必须熟知法律知识。特别是我国的反腐倡廉建设正在如火如荼的进行当中，这就更需要大量既精通会计知识又熟知法律知识，并掌握专门调查与审计技术方法的复合型的“职业法务会计师”。

（三）拓宽业务方面

完整的法务会计业务主要包括三大项内容：一是为认定犯罪事实提供科学依据；二是为解决经济纠纷提供科学依据；三是为维护企事业单位自身权益提供有力保护。但我国法务会计业务开展较晚及人们重视程度不够，目前业务主要以经济案件的诉讼调查为主。要想改变这种局面，需要各方的共同努力。首先，尽快完善相关法律及各项制度，为行业顺畅运作提供保障。其次，要大力加强法务会计的宣传力度，提高法务会计的社会地位，使法务会计深入人心，才能发挥出法务会计的最大效用。再次，法务会计业务内容繁杂，要结合我国国情有选择地逐步推广运用企业税务会计、司法会计、债权债务理算会计、保险赔偿责任理算会计等有一定基础的法务会计业务，条件成熟时再开设其它业务。

（四）制度建设方面

要加快法务会计的相关制度建设。由财政部、司法部牵头，组成由会计界、法律界共同参与的研究机构，开展对法务会计理论与实务的研究，着手进行法务会计制度建设，逐步建立一整套法规制度。如建立严格、统一的法务会计机构和人员、行业准入制度；建立健全法务会计鉴定实施的程序和技术标准；建立并完善法务会计鉴定的宏观监管制度等。通过各项制度的建立，实现对法务会计工作全过程系统完备的监督管理，结束目前法务会计活动中混乱无序的局面，规范行业服务，从而更好地解决经济案件中的会计问题，为社会主义市场经济保驾护航，推动我国经济稳定、健康发展。

（五）机构设立方面

建立法务会计业务部门。在美国，法务会计业务是以会计师事务所为单位开展的，美国的大多会计师事务所都设立了法务会计业务部门。就我国目前的情况来看，由于经济实践中与会计和法律相关的问题不断增加，对法务会计的需求日益突出，因而有必要借鉴欧美等国的做法，尽快在会计师事务所设立法务会计业务部门，以适应市场经济发展的需要。

（六）为发展法务会计进行相应的准备工作

作为一门新兴学科，法务会计有光明的发展前景，当前法务会计应着重解决如下问题：首先，应当着手研究国内外司法解释与司法判例，以弥补成文法的不足，选取最有利于规范和保护会计职业界的法律适用条款。其次，加强对会计职业人员的保护，创造交流的机会。最后，应当鼓励会计界主动与法律界配合共同优化会计法规体系。在经济利益关系日益复杂的情况下，会计界和法律界都可以而且应当投入精力，研究保护本国会计专业服务贸易健康发展的措施，并且有必要在专业规范的优化过程中相互合作。

（七）推动法务会计实践活动有序进行

首先，扩展法务会计的运用范围。即推广运用企业税务会计、司法会计、保险赔偿责任理算会计、海损事故理算会计等法务会计。其次，建立和完善法务会计的业务部门。最后，还应加强各相关机构、部门之间的协调、协作，恰当处理其关系。法务会计的开展涉及到诸多机构、部门，如作为需求方的政府、司法机构、律师事务所等和作为供给方的国家审计部门、会计师事务所、注册会计师协会等。只有这些机构、部门之间通力合作、相互协调，才能使法务会计在我国的开展具有更为坚实的基础。

五、结束语

法务会计在欧美经济发达国家是热门行业，待遇丰厚，被公认为21世纪最具发展前景的行业之一，因此，我国的法务会计发展建设也倍受关注。近年来，通过各方共同努力，我国的法务会计建设取得了初步成效，建立了一定的理论基础，在北京、上海等大城市已经成立相关机构并提供服务，高校陆续设立法务会计专业，但从整体上看还处于起步阶段。随着我国市场经济的发展以及法律制度的完善，在政府重视以及各方的共同努力下，我国的法务会计定会有一个美好的未来。

【参考文献】

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[3]罗敏.我国建立法务会计的探讨[J].财会研究，2004，（12）.

第7篇

在大的行业框架之下，每个国家都有自己的特殊的国情和特殊的行业情况、特殊的市场情况。因此，即使在西方发达国家中，法务会计的发展情况也不尽相同。在这里就介绍西方发达国家法务会计行业的发展情况时，不需要把每个国家的情况都一一说清楚，只选取有代表性、对我国现今情况有借鉴意义的几个国家，简单把这些国家和我们现有的情况进行比较。在综合考虑这些发达国家的国情、政治情况、经济情况、文化背景以及行业发展水平之后我们选取美国和加拿大两个国家进行详细介绍。法务会计的理论基础研究。在法务会计的理论方面，现在西方各国做得相对来说比较完善。理论著作成果丰富，刊物众多，成果林立。这些成果中不乏有识之士共同探索得出共同的结论。例如，美国的HowardSilverstone与MichaelSheetz就曾经合著过一本《面向非专家的法务会计与欺诈调查》。除此之外，美国的G.JackBologna与RobertJ.Lindquist也合著过一本书，名为《欺诈审计与法务会计：新工具与技术》。除了合著的成果之外，一些个人作品也受到了行业内部的一致好评。例如ZabihollahRezaee的《财务报表欺诈：预防与侦查》。以及出版之后引起巨大轰动，一时间引得行业上洛阳纸贵人们争先阅读的GeorgeAManning《财务调查与法务会计》一书。这些著作极大地丰富了西方法务会计的理论基础，使得人们对法务会计这一行业有了更深层次的认识和了解，可以说，这些著作巩固、发展了西方发达国家法务会计的理论基础，同时也给我国法务会计行业提供了借鉴。法务会计教育。由于法务会计是一项涉及到会计学、法律学、哲学、社会学、计算机学、犯罪学等一系列学科的交叉学科，因此，在美国，相对于在校生数量来说，开设并接受这些课程训练的学生大多是具有一定工作经验的在职人员。在这样的条件下，课程的实用性、对课堂效率的要求是极高的。在加拿大，学习法务会计的学生大多是已经取得会计资格的毕业生。这样的话对于法务会计的要求无形间从本科学生提升到了研究生。针对学生大多有工作的情况，上课形式也大多是网络授课或短期培训。相关职业组织。在美国，法务会计组织主要包括北美法务会计师协会（FASNA）、注册欺诈检查师学会（ACFE）等。而加拿大的相关组织则是在加拿大特许会计师协会的组织下成立的。2000年时，加拿大“专门化委员会”的成立大大推进了加拿大相关职业团体的产生速度。在这个委员会的监管之下产生了以调查与法务会计杰出专家联盟（CAIFA）为udaibiao的六大组织，为加拿大的行业规范提供了有效的监管。

二、我国法务会计的行业发展情况

（一）我国法务会计的理论基础研究我国的法务会计行业尽管起步较晚但是也有一定的研究成果。例如，张苏彤先生编写的《法务会计高级教程》就体现了行业里的一定的研究水平。此外，王卫国先生也编写了一步《法务会计基础教程》。这两本书以教材的形式面世，但是却充分反映了国内现有的研究成果和研究水平，获得了业界很高的评价。我国会计环境中的现代企业制度改革、资本市场的壮大经济全球化、企业规模扩张和科学技术的发展等众多经济因素,我国法律体系的建立与完善严重滞后于经济、会计环境发展的法律环境,社会公众的社会意识和价值观等文化、社会因素以及企业内部控制制度和公司治理结构等微观问题,相互影响,最终都对我国法务会计行业的发展起到了促进的作用。

（二）我国的法务会计教育自2004年以来，以中国政法大学、复旦大学等一系列国内顶尖高校为中心的大学纷纷开始开设法务会计的相关专业。除此之外，一系列涉及法务会计方向的专业硕士点、博士点也在逐步建立。在市场需求下，我国各高校对法务会计的学科建设也在逐步完善、不断加强。

（三）我国的相关职业组织2006年我国建立了首个法务会计相关组织：国际注册法务会计师资格认证专家委员会。从此我国法务会计的相关从业人员可以通过修一定的课程并参加相关资格考试，最后得到行业承认的资格证书，取得国际层次上的业务认可。

三、我国法务会计行业中的不足之处

通过上一节的对比介绍，可以看出当下我国法务会计行业还存在着诸多的不足。无论是在理论层面上，还是在教育规模上，或者是在专业组织规模上都与西方发达国家有着很大的差距。当然不能过于追求发展速度，不能用在国内新兴的法务会计专业与上世纪四十年代就在国外产生的学科做比较。但是也必须借鉴国外法务会计行业迅速发展的经验，把优秀的经验和教训内化为自身发展的动力，以促进自身的健康、迅速发展。首先，在理论基础方面。我国会计方向的基本理论还比较少，尽管已经有部分成型的著作面世，但是这些著作还只是停留在教材的层面上，深入研究型著作还是比较少的。这对于行业发展来说是不健康的一种状况。在这种情况下，理论和实践是脱节的。没有理论指导的实践只能是一种没有头绪的实践。在法务会计行业中则表现为只盲目地沿着国外一些成功经验的路线，用国外的理论解释国内产生的现象。但是由于法律标准不同、文化背景不同、社会条件不同，利用国外优秀的案例作为借鉴，利用国外的基本理论解释国内当前存在的现象是不合适的。在这种条件下出现的不良影响是巨大的。此外，国内对于法务会计行业研究方面不够全面。现有的研究只集中在几个点上，而并没有从一点出发涉及全专业。这对行业发展来说也是不健康的。第二，从法务会计教育开展方面来看。国内法务会计的课程设置还不够合理，和国外相比，我国的课程设置并没有很好地结合自身的社会特点和时代背景。在生源的选择上，也不是像国外那样大量接受社会在职人员，更多的是在会计专业下分出一部分本科生或者研究生来学习相关知识。这样的做法有益处却也有一定的弊端。益处是保证了学生经过一定的、系统的学习，在会计基础和基本功上比较扎实。但是弊端也很明显，即学生的积极性不够，缺乏实践技能。相比之下，国外的教学模式和生源选择则会使得整个班级基本素质更高，学生学习更有积极性。而且学生的会计基础经过实践的磨合可能会更优于我们的学生的基础。但是这样大量吸收在职人员作为学生的弊端也显现了出来———学生培训课时不够，学生基础并不统一，使得教学效果稂莠不齐。在这方面上，我们在吸收国外先进经验时也要再三权衡，取其精华部分吸收而避免全盘照搬的情况。最后，在职业组织方面。国外职业组织健全而成熟，且数量众多。某一个组织的不足之处可以由其他组织来弥补。但是在国内，这方面的成果还很少，尽管国际注册法务会计师资格认证专家委员会已经成立了一段时间，但是无论是在职能功用上还是在法务会计相关人员的职业培训上较之其他发达国家都还有一定的不足。这就要求职业组织建设方面多下功夫，丰富自己的经验，扩大管理范围，适当增加相关组织数量，弥补现有的缺陷和不足。除此之外，我国的政治、经济、文化体制是与西方发达国家主要的不同点。在市场经济体制下的法务会计行业究竟应该如何发展，还应该再三权衡。

四、我国法务会计行业发展方向

经过第二部分的分析不难看出，当下中国的法务会计行业还存在诸多的不足之处。那么应该如何发展行业，应该如何看待、如何应对市场经济条件下面临的诸多困难，在这一章里将重点对这些问题进行分析和讨论。

（一）法务会计理论建设方面首先要推进理论的建设，就要先清楚自己现有的理论基础，先清楚自己和西方国家之间到底有怎样的不同之处。在深入了解这些区别之后，要把握哪些理论是适合我国市场经济的，那些理论是不适合在社会主义市场经济体制下推行的。了解了这些之后，将适合我国市场经济的理论部分进一步本土化，使之更好地为我们所使用。另一方面，加强自身的理论研究。从我国市场经济所特有的实践中抽象出具有指导意义的理论和方法，使行业内部的成功更具有重复性和可操作性。

（二）法务会计人才输送方面根据上一章的分析，我国现有的法务会计教育模式是有着一定的弊端的。从市场需求的角度上看，这些弊端则更加明显。但针对现有的时代条件和教学资源的限制，又不可能完全照搬西方发达国家的教育模式和教学模式。因此我们应该吸收西方发达国家优秀的办学经验，同时也保留自身的一定优势，这样兼收双方优势开展办学。这其中要强调的是继续发展现有的本科教育模式。强调本科教育的重要性，是在为行业提供能够在岗位上通过实践迅速提升自己技能的人才。同时也为在职专业硕士教育提供一定基础。以有会计理论基础的生源作为进修对象，在职教育中面临的一系列例如基础不扎实、学习时间都用来补理论基础的问题就迎刃而解了。而在在职教育方面，要扩大这方面的招生，让学生更多地在实践中体会理论，在实践中发展自己的能力。这样就大大弥补了国内外教育模式的不足，为法务会计行业提供了人才输送方面的保障。

（三）法务会计组织发展方面在法务会计组织方面的发展也要结合我国市场经济体制的特点。一方面要加强与国际接轨的能力和频率，考察人才的标准要向国际接轨，保证考察出的人才是有国际水平的职业人员。另一方面也要提升自己组织的数量和水平。在实践中弥补当下现有组织的不足之处。考虑到我国法律、社会环境方面与国外有诸多差距，法务会计组织也应该最大限度得发挥自己的作用，呼吁严格立法、建立健全的相关制度，为法务会计行业规范性做出自己应有的贡献。

五、结语

第8篇

会计学上的资产、负债来源于法律上的有关概念。现代会计虽然已经将“资产”与“负债”的内涵外延都进行了拓展，但是权利与义务仍然是其主要内容。这些法定物权种类的确立，以及动产和不动产物权取得和变动规则的发展，直接决定了企业资产与负债的内容与形式，进而必将影响会计核算。

企业法人所有权为贯彻会计主体理论提供制度保障

会计主体理论是会计核算工作的前提和出发点，是会计学的基本假设之一。会计主体是指会计所服务的特定单位或组织，即指企业会计确认、计量和报告的空间范围。企业本身发生的各项经济业务，应独立于其他经济组织或个人、企业所有者及经营者自身与企业本身无关的经济活动。

会计主体与法学上的法人概念虽然并不完全重合，但是会计主体问题的核心，是如何正确划定主体权利和义务的边界。传统会计主体理论奉行的是投资者本位理论，虽然也承认企业在会计上是一个独立的主体，全国公务员共同的天地－尽在（）

但是却认定企业的全部财产归投资者所有。这样就使企业成为了投资者的傀儡，毫无财产的自主处分权，形成了企业自主经营的桎梏。事实上，国家对其出资设立的企业所享有的权益的性质一直以来也都是制约国企改革进程的关键问题之一。随着现代企业组织形态的发展与经济生活的变革，财务会计开始强调企业的主体观念，认为在财产权的分配上，投资者一旦将其财产投入公司，就应该丧失了对其财产的所有权，转而拥有的是股东权利。而企业在取得了投资者投入财产的所有权后，依法对该财产行使权利、承担义务。但是对于这一会计认识的进步一直未有充分的法律支持。对于企业法人所有权的会计研究，在我国物权法颁布之前，就有学者在积极讨论。为了正确界定投资者与企业之间的权利义务，我国于2005年10月修正的公司法第3条规定：公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。第4条则规定：公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利。

物权法则是在公司法的基础上进一步为这种新的企业会计主体观念提供了法理支持。其第39条明确规定“所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利”。它明确揭示出了所有权的四项积极权能，即占有、使用、收益、处分。从本质上看，所有权是所有人对于物产全面支配并排除他人干涉的权利。也就是说，国家、集体和私人所有的动产与不动产，一旦经过投资投入企业，原所有人即丧失所有权，就不能够再继续对原属于自己的不动产或者动产享有占有、使用、收益和处分的权利，转而行使的是股东权或出资人权利。企业法人依法成为其所有权人，行使占有、使用、收益和处分的权利。物权法的这一规定更加具体和明确地确立了企业法人所有权，为贯彻会计主体理论提供了制度保障，为正确区分会计主体的边界提供了法理基础，有利于杜绝股东以各种非法方式干涉公司经营管理和侵占公司财产。如果没有物权法的这一规定，企业将无法清楚地核算其资产、负债、所有者权益以及收入、费用和利润。

用益物权的会计核算处理

用益物权是指以支配他人之物的使用价值为内容的物权。用益物权的客体为他人之物，其中的他人，原则上为对物享有所有权的人，也可以是对物享有用益物权的人；他人之物，主要为不动产和不动产权利，也包括自然资源，但不能是动产。用益物权的内容，为对物使用价值的支配，可以具体化为占有、使用、收益权能。物权法规定的用益物权主要有地役权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权、渔业权等。

国际会计准则根据用益物权[]的种种特性，将用益物权排除在固定资产或无形资产以外予以单独规范，但我国会计准则却未能将大部分用益物权从无形资产或固定资产会计标准（包括企业会计制度及会计准则）中排除，这样就造成原来实务中只能生搬硬套会计标准中的无形资产或固定资产规定核算用益物权，带来了用益物权会计核算的失真。因此，也有学者提出为了规范用益物权会计，在会计标准的制订方式上与国际惯例接轨，应对用益物权进行单独规范。

对于上述各种用益物权，随着物权法的实施以及新企业会计准则的具体规定，在会计上我们应该根据其权利的内容和特点，进行适当的确认和计量，不可简单地归类。如路桥收费权、公路经营权是依托在公路实物资产上的无形资产，是指经省级以上人民政府批准，对已建成通车公路设施允许收取车辆通行费的收费权和由交通部门投资建成的公路沿线规定区域内服务设施的经营权。其作为无形资产还是固定资产一直以来在实务界与学术界都存在着争论，但是随着2006年《企业会计准则第6号-无形资产》中一些新规定出台，某种程度上解决了路桥收费权和公路经营权作为无形资产在初始计量、摊销与后续支出上的技术障碍，从理论上就可以把它作为无形资产进行核算。最值得注意的是，物权法继承和发展了我国现有的国有土地使用权制度，将《土地管理法》确立的“国有土地使用权”发展成了“建设用地使用权”。我国会计准则规定，企业取得的土地使用权，除作为投资性房地产核算外，符合无形资产定义，应作为无形资产核算。国际会计准则一直认为土地是一种标准的不动产。然而随着物权法的实施，我国物权法所规范的建设用地使用权，已经完全符合国际会计准则对于“不动产”定义。从会计角度分析研究，建设用地使用权作为具备自物权特性的高级用益物权，具备了权利人能够拥有或者控制、权利客体有形、使用期限超过一个会计期间等三大特点，在学理上，其实是可以作为固定资产入账的。这实际上消除了我国企业会计准则与国际会计准则的差异，有利于准则趋同。

担保物权对会计确认和计量的影响

第9篇

财务制度、会计准则、会计制度以及税法之间的关系问题，自会计改革以来一直没有中断过讨论，随着改革的深入，要求更全面、更明确地回答这些问题。

一、财务、会计、税收：处理企业、国家以及社会之间利益关系的切合点

要说明财务制度、会计准则、会计制度以及税法之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系作出回答。

财务、会计和税务之间的关系，可以从不同的角度进行考察。从本文所研究的问题出发，他们可视为处理企业、国家和社会之间利益关系的三个切合点。改革开放之前是这样，改革开放以来，乃至于将来建立起成熟的市场经济制度以后，这个结论也同样是成立的。区别只在于，不同的所有制结构，不同的经济运行机制，这三是也就有不同的结合方式。

改革开放以前，基本经济成份是国有企业，经济运行方式是通过指令性实现资源的配置和社会总产品的分配。以集体企业为主体的非国有企业也采取和类似于国有企业的经济运行方式。就分配制来说，国家作为社会总产品分配主体，按照经典作者所阐述的社会主义分配原则，实行对社会总产品的统一分配，形成补偿基金、消费基金和发基金，从而实现社会再生。其中，财务制度通过规定资金投入、资产计价、成本补偿、收益确定、利润分配、基金形成等标准，成为三大基金分割的直接依据。财务制度也是国家税收的基础，财务制度所划定的补偿标准和收益确认标准，是确定税基的依据。而会计制度则是按照复式记账要求，根据财务制度和税法所规定的分配标准规范企业的会计科目、报告格式以及反映和核算内容。这时的会计制度本质上是薄记制度。

实践证明，以上分配制度以及与其相适应的财务制度、税收制度和会计制度的定位，弊病甚多。主要表现在：第一，分配权力高度集中。补偿基金和消费基金以及发展基金的分配比例都集中在国家手中。企业没有自，大到基建项目，小到更新改造，乃至职工福利设施，都是政府部门决定的。第二，分配过程缺乏制约。社会总产品有多少用于补偿基金，有多少用于消费基金，又有多少用于发展基金，服务于国家计划和预算，而没有考虑经济生活自身的规律。根据国家计划和平衡预算的需要，可以调整成本开支范围和开支标准，可以推迟确认损失。这就是通常所说的“计划决定财政，财政决定财务，财务决定会计”的运行机制。在这种体制中，只有纵向决定与被决定关系，看不到相互制衡。

由于分配权力集中，又缺乏内部制衡，导致分配比例失调，突出表现是补偿和消费大量欠账，如，固定资产更新改造欠账职工福利欠账，环境治理欠账，等等。这些隐患现在已经充分暴露出来，成为当前改革和发展道路上的严重障碍。

一个国家一定时期的社会总产品补偿基金、消费基金和发展基金之间进行分配。这一结论适应于各种社会和各种体制。问题在于如何进行分配，由哪个主体进行分配，在哪些层次进行分配，根据什么进行分配。计划经济体制的突出问题在于，社会总产品是在国家层次进行分配的，企业并不是分配主体。换句话说，社会资金实行的是宏观循五，补偿基金和消费基金是根据国家计划进而通过财务制度进行分配的。改革的方面是，根据现代企业制度的要求，承认企业是商品经济的细胞，在企业层次上进行分配，按照资本运动规律组织企业的财务活动和会计核算。

企业资本运动，首先表现为资本的投入，形成资本存量，然后经过生产经营过程实现资本的增值，对资本僧值进行分配，形成新的存量，进而实现新的循环。从资本的运动过程中，我们就很容易地找到界定财务、会计和税收的各自作用空间，并且能够找到计划经济体制下分配问题的症结。在计划经济体制下，不是投资本运行规律组织社会再生产，社会部产品价值和新增价值界定取决于财务制度，服务于国家计划和年度预算，最终表现为存量与增量界限的混淆，导致分配关系和分配比例的扭曲，这是我国国有企业当前普遍面临生存危机的深刻背景。

一般认为，会计通过价值的确认、计量、记录和报告，提供有关企业财务状况和经营成果的信息。这个结论基本上是正确的。但会计的深刻意义还在于，通过资产、负债、权益和收入、费用、利润的确认和计量，它划定了资本存量和增值量的界限，其中资产、负债和权益三个要素划定了资本存量的界限，而收入、费用和利润三个要素划定了资本增量的界限，这六个会计要素的确认和计量，贯串于会计循环的全过程，是会计职业的崇高追求所在，也是企业的得以持续经营的基础。包括国家在内的投资者所执行的财务活动，实际上是基于存量和增量的分割所进行的资源的配置，包括资本（即存量）的投放和利润（即增量）的分配。税收也是在合理划分存量和增量的基础上对增值的分配，尽管参与分配的法量依据完全不同于财务活动。

二、会计准则与财务制度

前面已经说到，传统分配制下，财务制度直接地执行统收统支的职能。是国家实现社会总产品分配的工具。由于分配权力高度集中且缺乏制衡，导致分配结构失调，弊病甚多。为此，我们建议全合认训并重新界定会计准则的性质和功能，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能转交由会计准则来执行，建立起体现市场经济和现代企业制度原则、约束机制健全的社会总产品分配体制。

问题是，为什么会计准则能够执行这些职能，并且能够避免传统财务制度的弊端呢。这是由会计准则的内在机理决定的。

第一，会计准则是市场经济实践和人类智慧的结晶。经过近百年市场经济催化，会计准则已经成为有一套逻辑严密的概念体系支撑的规范系统。象真实与公允、权责发生制、可比性、谨慎等概念和原则，已经成为会计确认和计量的因有观念，规范着会计实务，不仅支撑着会计作为一个信息系统在市场经济中发挥重要作用，同样也使资本存量与增量的分分割建立在合理基础之上。

第二，在由投资者、债权人、管理者、政府部门、企业职工和会计职业等所级成的多角关系中，会计准则已经成为处理和协调经济利益关系在内的稳定器。企业是各种经济利益关系的联络点。这里所讲的经济利益，既可能表现为直接经济利益，也可能表来为经经济信息形式存在的间接利益，因为谁拥有更多的信息，谁就有更多的决策能力和影响能力，并获取更多的经济利益。其中，对我们本文所要讨论的问题有意义的，是其直接经济利益方面。会计除了其固有信息功能外，另一个重要功能是资本存量与增量这间的分割功能。对于股权投资者来说，存量是其眼前利益和长远利益的保证，一般情况下，会倾向于多确认存量（当然，例外的情况也是有的。比如，对于短线投资者来说，只在意企业的短期价值，可能会倾向于多确认增量。而这本身就说明了多元利益的存在）；对于债权人来说，他们一般也倾向于多确认认存量，因为，存量充分意味着债权的安全系数更大一些；对于政府部门来说，其直接利益是税收利益，多确认增量，意味着更大税基；对于企业职工来说，其报酬往往是与企业的当期利润相联系的，他们也会倾向于多确认增量（当然，基于长期雇用、追求长期利益的情形也是有的）。类似于这样的利益主体及其利益倾向，还可以举出一些。为了协调各种利益矛盾，会计职业最早以中间人的面貌出现，主持会计准则的制定。

后来的实践证明，会计职业也是有自己独立的利益的，即，以最小的风险，获取最大的收益。其中，收益表现为市场份额、审计取费，风险则表现为可能的审计失误以及由此引起各种利益主体的诉求。所以它在行使其职能时，就会考虑特定利益关系中的力量对比，并以对自己有利的方式进行政策选择和设计。这正是为什么美国、英国等国家的会计准则制定权限先后从会计职业转移到独立的会计准则制定团体手中的真实背景。

基于以上分析，我们有理由将现行财务制度执行的制定资产计价和收益确定标准的职能分解出来，使其成为会计准则的职能，建立比较完善的会计准则体系和会计准则形成机制，有效地负担起资本存量与增量的分割职能。将财务分配和税收分配以及其他分配形式建立在合理划定资本存量和增量的基础上。

将财务制度执行的资本存量和增量分割取能改造为会计准则的职能以后，相应的问题是，是否取消国家对企业财务的管理。笔者认为，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能改造为会计准则职能，并不意味着取消国家对企业财务的管理。相反，应当按照市场经济和现代企业制度原则，改善和加强国家作为所有者对企业财务的管理。

所谓财务活动、财务管理，都是围绕资源的配置和分配进行的。在市场经济条件下，资源的配置和分配基本上是由所有者在国家法律约束和计划指导下实现的。资金投资到哪里，投资多少，从哪里筹资，怎样安排资金结构，利润应当怎样进行分配，多少分配给投资者，多少用于后备和发展，基本上是所有者决定的，或者由管理部门在投资者的指导下进行。国家对企业财务的管理至多是从维护社会经济秩序、保证小股东或债权人的利益作出必要的制度规范。可能的领域有，利润分配顺序，社会保障基金的提取，后备基金的建立，等等。现行公司法律对这类问题已经作出规定。

而国有企业的情况就大大不同了。国家是国有企业所有者，或者通过法人行使所有者职能。国家必须对国有企业财务进行管理。理由是：

第一，所有者对其资本的管理和控制，是市场经济赖以正常运行的保证。而国有企业的所有者是国家，对于国有资本的投放和国有资产收益的分配以对经营者的考核，必须由国家来执行。

第二，国有企业是实现社会主义经济社会目的的重要途径在市场经济条件下，国有经济是一个重要而特殊的经济成份。国有企业固然要以盈利为目的，但其所担负的经济社会目标也是十分重要的，比如形成合理的产业结构的职能，平抑物价的职能、解决就业的职能等等。这都要通过国家对国有企业财务的管理来实现。

第三，相对于非国有企业来说，国有企业的自我约束机制要弱得多，随的经营失败风险比非国有企业也要大得多。在任何一种经济体制中，都表现为一系列的授权过程。于对非国有企业来说，有的是由所有者本人直接经营，自己授权自己，其责任心和风险意识都是很强的。有的则是由私人投资的股份公司，也具有极强的风险意识。当然，由于掌握企业命运的大股东，对小股东潜在的损害，保留必要的后备。公司法律有关条款起的就是这样的作用。而在国有企业，授权层次大大增加，有时甚至不能直接确指是谁授权的。这就大大增加了授权风险。注重眼前利润而忽视长期利润，剥夺性经营而不注意资本维护和技术开发，冒险而不顾忌后果，等等。这就是产权经济学一再提醒的道德风险现象。可以说，国有企业的道德风险比非国有企业要大得多。这就有必要改善和加强国家对国有企业财务的管理和监督，比如规定和监控负债比率、流动性比率指标等等。

三、会计准则与税法

在传统体制下，税法和会计制度都是以财务制度为依据的。会计制度根据财务制度规定的计价和收益确定标准规范账务处理方法和程序，而税法则根据财务制度确定税基。随着会计制度改革和会计准则体系的建立和完善，资产计价和收益确定职能将由会计准则来承担。

需要进一步讨论的问题是，如何处理会计准则与税法的关系，是将税基完全建立在会计准则的基础上，还是另行制定一套扣税办法。或者将税法与会计准则统一起来。最近几年，不少同志倡导建立一门独立的税收会计学，并发表了一些研究成果。总的来说，有两种意见，一种观点是，税收会计学是财务会计学的一个分支，它集中研究和处理企业与税收有关的会计业务，比如，增值税的会计处理，以及纳税申报。还有一种观点是，鉴于财务会计与税收的目标不同以及会计准则与现实分配，即所得税会计。更有人建议，不但要确认所得税的时间性差异和永久性差异，并进行跨期分推，在此基础上建立税收会计学。

关于第二种观点，笔者认为，从会计的角度看，企业的纳税业务，与企业其他各类经营活动并没有什么两样，交纳各种税收，所导致的企业纳税久务形成的负债以及多交税收而应当退回税款所形成的资产，与企业对存货、固定资产、应收账款、应付账款等经济业务的核算原则是一样的，都要遵循有关会计准则的确认、计量、记录和报告标准。单独建立一门纳税会计学，就象要建立应收账款会计学、存货会计学、固定资产会计学一样说不过去。

关于第二种观点，涉及到要不要保持财务会计与税法在资产计价和收益确定上的一致。就成本和效益方面考虑，会计准则与税法如果能够协调好乃至统一起来，当然是一件好事。因为那样既有助于简化企业会计核算，又便于税收征管。然而，会计准则与税法在立法宗旨、服务对象和约束因素诸方面都是有区别的。就当前实务来说，税法与会计准则在诸多项目的处理上已经出现了一些差异。绝对地讲会计准则与税法保持一致，已经行不通了。但是，赞成会计准则与税法分离，并不意味着不顾成本与效益原则，盲目地追求两者的差异，甚至人为地夸大两者的差异，而不应当尽量保持会计准则与税法的协调一致，不要夸大纳税扣除政策的作用。实际上，某些税收政策的奖励或抑制作用是有限的，特别是在我国目前经营环境和企业机制下，更是这样。对于会计准则与税法在某些项目的确认标准上的差异的处理，笔者赞同我国现任会计制度有关所得税核算的规定，即，企业可以选择采用应付税款法和纳税影响会计法。

有同志建议，不但要跨期分配所得税，还要确认增值税时间性差异，并进行跨期分配，进而建立起税收会计学。笔者认为，借鉴所得税跨期分配原理进行流转税的跨期分期，不失为一种尝试，但需要注意以下两点：第一，任何一种会计方法的采用，都要符合中国现实和特定环境，符合成本与效益原则，不能为会计而会计，为研究而研究；第二，流转税跨期分配与所得税跨期分配一样，都是会计原理和会计原则的具体运用，属于某一类会计业务，指望因此形成一门税收会计学，无论是理论上，还是在实践上，都是不能成立的。

四、会计准则与会计制度

会计准则与会计制度的关系，所要解决的实际上是会计规范本身的结构问题。广义上讲，会计准则是会计制度的一种形式，就象会计制度以外，还有会计规章、会计规则、会计规定、会计处理办法等多种法规体例一样。20世纪80年代初开始搞会计改革，乃至于系统研究会计制度改革，开始用会计准则这个称谓，很大程序上受到西方会计实务的影响。因为美国、英国、加

拿大以及国际会计准则都称accountingstandards或accountingprinciples，分别译为会计准则（或会计标准）和会计原则，当时国内大量介绍和译述西方国家会计文献，使得会计准则这个词成为市场经济制度下会计规范的象征。记得当时还曾就会计准则、会计标准或会计原则的区别或联系以及我们该选用哪一个名称进行过多次讨论和论证，后来在1988年义召开的中国会计学会会计基本理论和会计准则研究组的的研究会主达成一致意见，今天统一用“会计准则”一词，不再在名词上争论了。

现在我们讨论会计准则与会计制度的关系。已经不再是名词本身的讨论。会计准则与会计制度现在都以其现实存在，直接影响着会计实务和会计理论。当然，由于已经的会计准则在很大程度上借鉴了国际会计经验，会计准则几乎成为新的会计规范的代名词，因而影响更大一些。我们现在要讨论的会计准则，基本上是指已经或即将的基本准则和具体准则；而会计制度所涵盖的内容要广泛得多，且复杂得多。其中有代表性的是“两则两制”中的13个行业会计制度和后来陆续的其他行业会计制度，象公路经营企业制度，还有股份公司会计制度、外商投资企业制度两个会计制度。从现行会计准则和会计制度看，表现形式、体例结构、详略程度、政策选择方面存在一定区别，但所涉及的内容基本上是相同的，相互之间的关系确定需要理顺，从而形成有分工又有协调、结构严密的中国会计规范体系。

早在20世纪80年代末财政部着手研究和草拟会计改革发展规划时，就提出了会计准则体系这一动议。1991年的《会计改革纲要（试行）》以及先后提出的《关于拟定我国会计准则的初步设想》等文件中，明确提出了建立包括基本准则与具体准则在内的会计准则体系的设想。当时，按行为和所有制制定的国营工业企业会计制度、国营商业企业会计制度等基本上是以会计科目和会计报表格式为框架的，这就是本文前面所说的，执行的是薄记职能。也有一些例外，1985年的中外合作经营企业会计制度以及1992年年初的《股份制试点企业会计制度》，除了传统的会计科目和会计报表方面的内容处，也独立地规定了一些资产计价和收益确定政策。实施“两则两制”时，由于当时《企业会计准则》只有一个基本准则，尚不能满足具体指导企业会计实务的需要，所以根据基本准则按行业制定了13种会计制度。这些行业会计制度也相应地充实一些会计政策的内容，即资产计价和收益确定方面的内容。这就是为什么随着具体准则制定工作取得进展，会计准则与会计制度的重叠之处越来越多、我们越来越关注会计准则与会计制度关系问题的根本原因。

如果说，20世纪80年代末开始会计准则时，还主要是直观地借鉴西方国家会计准则这名称和形式，那么经过10年来制定会计准则的长期实践，我们切实感到，分要素、分经济事项制定会计准则这个形式，有显著的优越性。一是分会计要素、分经济业务制定会计准则，有可能将某个要素或业务所涉及的定义、特征、确认、计量和披露要求阐述得比较全面且清楚，逻辑严密；而会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，其核心是账户设置、记录内容和借贷规则，不可能象会计准则那样根据特定要素或业务的需要灵活组织其结构和内容。二是会计准则这种形式已经成为国际公认的规范形式，已经为国际社会所认同，象法国、德国等国家也开始采用会计准则这种形式。

曾经普遍认为，会计制度是计划经济的产物，应当用会计准则取代会计制度。现在看来，评价会计制度，应当从内容和形式两个方面辩证地看。就内容来说，通过会计制度规定资产计价和收益确定等会计政策，并不是绝对不可行。有人说会计制度规定过死，不利于企业根据实际情况选择合适的会计政策。这种观点是值得商榷的。实际上，并不是会计制度规定过死，而是财务制度规定过死，不能把财务制度的问题算到会计的头上；就现行会计制度来说，除了仍然过多受到财务制度制约之外，很难说会计制度所规定的会计政策过死。再说，就提高会计信息的可比性而言，企业会计政策的选择余地将越来越小。会计制度的问题出在它的形式上，即如前面提到的，由于会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，因此，无法对特定会计要素和会计业务的确认、计量作充分交代，也就限制了它的作用范围，这也是形式决定内容的一个例子。

会计活动包括确认、计量、记录和报告四个环节，因此，会计规范也就有确认、计量、记录和报告这四个可能的要素。无论是国际会计准则，还是其他国家的会计准则，都只包括确认、计量和报告三个环节，而基本上没有涉及记录这个环节，就我国的会计准则来说，必要时也有一些有关账的规定，比如，单设账户还是合并反映，直接转销还是备抵方法，就属于记录的规定，因为不影响计量的最终结果。有关记录环节，所解决的问题主要有账户的设置、账务处理程序、账户对应关系，账户与报表项目的协调和配合等等。现行会计制度的形式特别适合于记录制度。所以，要不要用会计准则代替会计制度，实际上就变成了还要不要对会计记录环节作出规定？有关记账方面的事，是不是交给企业自己来做？

笔者认为，会计制度有关记录环节的规定，主要是帮助企业设置会计科目和建立会计核算体系，并不象会计准则那样直接影响会计信息的质量，所以，要不要对会计记录环节作出规定，取决于企业会计实务有没有这个需求。离开特定环境，绝对地说取消会计制度或保留会计制度，都是片面的。

近一个时期以来，有不少发展中国家建议国际会计准则委员会，对包括会计记录在内的账务处理作出规定或提供指南，日前，国际会计准则委员会新设的发展中国家和体制转换国家会计指导委员会（即steeringcommittee；我国会计文献大都将其译为“筹划委员会”。笔者认为，译为“指导委员会”更为贴切），其研究课题之一是，就国际会计准则委员会要不要就会计程序提供指南提出决策建议。另外，法国的通过会计制度（即plangeneralcomptibles；国内大多将其译为“会计总计划”或“会计总方案”，这实际上是对法文的直译。法律注册会计师协会最近出版的英文文献，将其译为generalaccountingsystem.笔者以为，为正确表达这份制度所包含的内容，应当译为“通用会计制度”）作为法国会计特色的体现，在西非国家及世界一些地区有很大影响。国际会计准则委员会提出的命题也是，要不要提供象法国通用会计制度那样的会计指南。

笔者认为，就我国目前会计实务来说，企业会计制度体系还没有形成，企业会计人员尚不习惯于自己设计会计制度，所以提供一套与会计准则相配套的会计制度，推荐会计科目，解释会计科目的性质和使用方法、交代会计程序、提供主要经济事项分录范例，对于帮助企业更好地运用会计准则，提高会计效率，加强内部监督和政府监督，还是有必要的。鉴于目前会计制度种类比较多，不便于检索和执行，建议适当加以归并。随着企业会计准则体系的建立，企业会计人员薄记水平的提高，加这之会计准则指南中提供了各类业务的相关会计科目和记账方向，会计制度的作用将逐步弱化。什么时候会计人员感觉到这套制度对于企业说没有什么参考价值了，这套会计制度也就自动取消了。我们实施没有必要再在准则与制度的

第10篇

关键词：自行研发费用；资本化；研发损失准备

按照《企业会计准则第6号—无形资产》（以下简称“准则”）的规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，其研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；其开发阶段的支出需同时满足准则规定的五个条件才能确认为无形资产。而不论准则还是指南对研究项目开发成功且跨年度时，年末如何进行会计处理及在报表中如何披露，以及研究项目开发失败时，已经资本化的费用如何进行会计处理等问题都没有作进一步的说明。2007年注册会计师考试教材《会计》（以下简称“注会教材”）中仅介绍了在一个会计年度内研发成功时的会计处理。鉴于此，本文拟就研发支出的会计处理进行探索。

一、研发支出的账务处理

由于企业研究开发耗费时间较长且开发成功与否具有较大的不确定性，在具体进行账务处理时，需要区分研发费用在开发成功时与不成功时的不同情况，同时还需分别考虑跨年度与不跨年度的不同情况。

（一）开发成功时的会计处理

1.不跨年度的会计处理

按照新无形资产会计准则的规定，研发支出的账务处理为：企业发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出—费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出—资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。研究项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出—资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出—资本化支出”科目。笔者现结合“注会教材”自创无形资产的举例进行案例分析。

例1：2007年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研究项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。该公司在研究开发工程中发生材料费5000万元、人工工资1000万元以及其他费用4000万元，总计10000万元，其中，符合资本化条件的支出为6000万元。2007年12月31日，该专利技术已经达到了预定用途。

教材中甲公司的账务处理为：

（1）发生研发支出：

借：研发支出—费用化支出40000000

—资本化支出60000000

贷：原材料50000000

应付职工薪酬10000000

银行存款40000000

（2）2007年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：

借：管理费用40000000

无形资产60000000

贷：研发支出—费用化支出40000000

—资本化支出60000000

本题中符合准则规定资本化条件的为60000000元，不符合资本化条件的为40000000元，所以按照规定，发生研发支出时，计入“研发支出—资本化支出”科目的金额为60000000元，计入“研发支出—费用化支出”科目的金额为40000000元。题目所述项目年末达到预定使用状态，所以年末应该按照“研发支出—资本化支出”科目的余额转入“无形资产”科目。

2.跨年度的会计处理

“研发支出”科目核算内容说明中有关该科目年末的处理为：期（月）末，应将本科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记本科目（费用化支出）。本科目年末借方余额，反映企业正在进行无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。

例2：假设例1的研究项目2008年5月才达到预定可使用状态，2008年以后没有新追加研发费用，那么2007年12月31日如何进行会计处理？如何在会计报表中披露信息？在准则、指南及注会教材中都没有说明，笔者认为应进行如下会计处理。

年末“研发支出—费用化支出”科目的余额仍然应转入“管理费用”科目，结转后“研发支出—费用化支出”科目的余额为零，而由于12月31日该研究项目尚未达到预定可使用状态，则“研发支出—资本化支出”科目的期末余额应保留在本账户中，需要做的会计分录为：

借：管理费用40000000

贷：研发支出—费用化支出40000000

2007年12月31日“研发支出—资本化支出”科目应为60000000。年末“研发支出—资本化支出”科目如有余额，应该在资产负债表中披露出来，但是资产负债表中却没有“研发支出”这个项目，此时该如何填报？

笔者注意到资产负债表中虽然没有“研发支出”这个项目，但是新增加一个与“研发支出”比较类似的“开发支出”项目。至于“开发支出”项目反映什么内容，笔者没有发现其他相关资料可以帮助说明该问题，只有在《新企业会计准则实务指南（集团类公司）》会计报表部分对“开发支出”项目反映的内容以表格的方式做了如下的表述：

从上述表格可以看出，笔者认为应该是这样的一个关系：“开发支出”项目的期末余额＝年初余额＋本期发生额－计入无形资产－计入当期损益。资产负债表中“开发支出”项目反映内容为本期“研发支出—资本化支出”中尚未开发成功的无形资产的余额。所以，“研发支出—资本化支出”期末余额6000万元应在资产负债表中的“开发支出”项目中反映。

（二）开发失败时的会计处理

1.不跨年度的会计处理

会计准则规定，开发阶段的支出满足相关条件，才可以确认为无形资产，那么不符合无形资产确认条件的就应该计入当期损益。开发失败即不符合确认无形资产的条件。

例3：假设例1的研究项目在2007年12月31日开发失败，那么2007年12月31日的会计处理为：

借：管理费用100000000

贷：研发支出—费用化支出40000000

—资本化支出60000000

2.跨年度的会计处理

例4：假设例2中的研究项目于2008年5月确定研发失败，那么2007年12月31日如何进行会计处理以及如何进行披露？2008年5月如何进行会计处理？

关于2007年12月31日如何进行会计处理以及披露问题，由于2007年12月31日没有研发失败的迹象，所以其处理方法与例2完全相同。不同之处在于5月的会计处理。

在5月份确定研发失败时，则不符合确认为“无形资产“的条件。应将”研发支出—资本化“支出余额直接转入当期损益。即：

借：管理费用60000000

贷：研发支出—资本化支出60000000

二、建议增设“研发损失准备”估计开发失败可能发生的损失

在例3和例4中，由于开发失败，需要直接转入当期损益的金额分别为100000000元和60000000元，由于研发费用数目巨大，直接转入当期损益会对当年的利润产生较大影响，甚至可能使企业转盈为亏，这样的处理方法不符合谨慎性原则。

为了解决研发失败后一次性数额巨大的研发费用转入当期“管理费用”对企业损益带来的影响，笔者建议增设一个类似于“坏账准备”的备抵账户“研发损失准备”，其与“研发支出—资本化支出”相对应，期末以技术分析其失败的可能性有多大来决定各期应该提取和实际提取的“研发损失准备”。企业每期期末应该计提的研发损失准备=总的投资额×（1-期望成功率），而每期实际计提研发损失准备应为当期应该计提的减去其账户的贷方余额（或加上借方余额）。当期计提研发损失准备时候，会计处理为：借记“管理费用”；贷记“研发损失准备”。待研发成功时，借记“无形资产”，“研发损失准备”；贷记“研发支出—资本化支出”，“管理费用”。如果研发失败，会计处理为：借记“管理费用”和“研发损失准备”；贷记：“研发支出—资本化支出”。

【主要参考文献】

[1]财政部.最新企业会计准则及其应用指南.北京：法律出版社，2007.40－41.

[2]中国注册会计师协会.会计.北京：中国财政经济出版社，2007.135－139.

第11篇

关键词：会计师事务所；合伙制；人力资本的不可分离性；专业知识的通用性

目前关于会计师事务所应采取合伙制而不应采取有限公司制的讨论，国内学者集中在会计师事务所的外部关系上，认为为了保证会计师事务的审计质量必须由会计师事务所承担较大的法律责任，从而要求会计师事务所应采取合伙制而不是有限公司制。毫无疑问，这是原因之一，国外审计理论界也不乏这样的看法。这种理论观点实质是认为会计师事务所对社会承担着某种形式的公共责任，而这种公共责任的不履行或者不当履行将给社会带来巨大危害。而消除或者降低这种社会危害的方法之一就是加强会计师事务所与注册会计师的法律责任，通过使他们承担法律责任的方式促使会计师事务所在执行审计业务的时候保持职业谨慎，从而保证审计质量。而驱动会计师事务所承担法律责任的方式就需要它采取合伙制这一组织形式。这种理论观点看到了外部因素，即会计师事务所的外部关系，从它与会计信息使用者、与社会第三方关系的角度探讨了会计师事务所的法律组织形式。

但是，这种观点并没有从会计师事务所本身及其内部关系出发来探讨会计师事务所采取合伙制的合理性与必要性。那么，是否可以从其它角度来解释这个问题呢？如是否可以从所有权结构特征等会计师事务所自身的内部原因出发来探索这个问题呢？回答是肯定的。过去二三十年兴起的制度经济学提供了很好的理论工具，为我们研究这个问题开辟了一条崭新的道路。

制度经济学到目前为止还只是一个笼统的概念，这个松散的经济学体系包含着许多不能为传统微观经济学所接纳的诸如产业组织、劳动经济学、经济史和比较经济体制等领域的内容，有时因为其核心是研究产权与制度的关系被称作产权经济学，有时因为其主要研究对象是企业被称为企业理论，有时也被称作契约经济学或者合同经济学。这些名称显示了一个统一的理论——或许我们将来仍然称之为制度经济学。制度经济学与微观经济学相比，意欲更接近客观现实以提供更有说服力的解释和更具可靠性的预测。由于正确地认识到交易成本的存在与契约的不完备性，制度经济学认识到制度的重要性并由此认识到产权结构的重要性；制度经济学分析了市场与企业的界限、企业的所有权结构与治理结构、分析了企业的监督与激励问题、分析了内部控制和监督对组织结构的影响；制度经济学采纳了委托理论并将其主要运用在契约分析上，指出了本质上为委托契约关系的不完备性导致了监督与激励的重要性；制度经济学还分析了许多人看起来是“边缘性”（当然在另外一些人眼里它们却可能是“核心”）的研究领域，例如人力资本和非人力资本、知识在经济社会以及在企业经营中的作用等等。所有这些可以运用在会计师事务所财产所有制形式的分析上，为我们提供全新的更深刻的认识。

一、非人力资本的可分离性与人力资本的不可分离性：降低机会主义

企业是由人力资本与非人力资本两种资本组成的，所谓非人力资本的可分离性与人力资本的不可分离性是针对与其各自的所有者关系而言的，非人力资本，如厂房、设备、资金是可以与其所有者分离而单独存在的；而人力资本，如个人的知识、经验、能力、健康、精力与工作努力程度是无法同其所有者相分离的。人力资本的不可分离性与非人力资本的可分离性这两种不同资本的性质在很大程度上影响了企业的性质与结构。

首先，非人力资本是可以独立于它的所有者而存在的，这种可分离性导致了它的抵押功能，使非人力资本的出资者成为风险承担者，从而成为剩余权益和控制权的拥有者。与人力资本相比，非人力资本是难以随便移动的，它不能逃跑不能躲藏起来；非人力资本对外的财富信号是明显的、已实现的、被社会公认的，而人力资本的财富信号则是潜在的、在将来实现的、社会评价则是仁者见仁智者见智的；非人力资本是无法沾染上机会主义的，而人力资本则存在着机会主义的倾向。上述二者之间的区别导致了企业内部的制度安排，非人力资本的提供者更应成为企业的所有者，而人力资本的提供者更应成为工人。原因在于“因为对一个没有非人力资本的人来说，他的风险是不对称的，失败的成本由别人承担，而成功的收益自己占有”（张维迎，1996）。

第二，一方面，人力资本固有的机会主义倾向使监督成为必须；另一方面，由于人力资本从消极怠工到全身心投入的巨大弹性使激励成为必须。然而，由于分工性质的不同，对某些工作的监督在一定程度上是难以实施的，例如，对经理人员的监督就几乎无法实施，能观察到的唯一是他的经营成果，但是却难以判断他的日常工作，即使实行24小时不间断跟踪与监视也难以做到。因此，对经理人员唯一可能的监督就是与业绩挂钩的激励，而这种激励将不仅可能消除“偷懒”与“滥用”，而且还能发挥经理人员的主观能动性。那么，自然而然地赋予类似经理人员等人力资本以剩余求偿权是合理的。

上述的分析框架是如何影响到企业的法律组织形式的呢？因为非人力资本的抵押功能导致了剩余求偿权的分布集中于非人力资本的提供者，而非人力资本者往往是外部资本供应者，所以非人力资本倾向于有限责任制；而人力资本则因为监督与激励的原因倾向于合伙制。但是，任何一个企业都是由非人力资本和人力资本共同构成的，所以这种现实情况则要求非人力资本占主导的企业里最好采取有限责任制，而人力资本占主导的企业最好采取合伙制。会计师事务所是一个典型的人力资本占主导地位的企业，为了最大限度地降低人力资本的机会主义倾向，最优组织形式就是合伙制。

二、通用专业知识与专用专业知识：对竞业自由的必要限制

知识问题在制度经济学研究的重要性主要体现在两个方面，一是知识在划分市场与企业疆界时的作用与影响，二是知识如何决定企业组织形式。在这里我们主要关注第二方面。企业与市场都可以被看作是知识的集合，如哈罗德·德姆塞茨（1992）所述：“我们通常还是把各种行业以及其中的企业，看作各种专业知识的大仓库，以及使这些知识与生产相结合所必须的那些生产条件的大仓库。”但是目前制度经济学的研究对于“知识”、以及它的子概念“一般知识”和“专业知识”的定义还不够明确和完善，学者对知识的看法也不一致。实际上制度经济学没有对知识作出定义，只是沿用人们在日常生活中对知识的概念，但是制度经济学却试图对知识做出如“一般知识”与“专业知识”、“共同知识”与“专有知识”等各种划分。在威廉姆森（1971）看来，专有知识是一种建立在培训和经验基础之上的难以言喻的，不能形成文字的、不能传授的个人诀窍。威廉姆森的这种类似于佛教的“觉悟”或者中国武术中“功夫式”的“专有知识”概念最好应称之为“专有经验”或者“专有诀窍”。HolgerBonus（1985）从知识在任务执行过程（产品生产、销售达成、专业提供等）是否可以与核心业务相分离的角度提出了“核心性专有知识”和“边缘性专有知识”的概念，认为那些可以与核心业务相分离的是边缘性专有知识，而那些不可与核心业务相分离的是核心性专有知识。并且举出了保险公司的销售人员保单销售业务和银行工作人员进行信贷评估两个例子来进行说明，他认为“保险人应用他的专有知识于一个过程（出售保单），而这个过程与他出售的产品（保险公司的保险险别）可分离。保险公司已在人推销保单之前就完成了对资本积累费率与规则体系的制定，人的活动对这个体系并没有贡献什么”。反之，“银行官员所处的位置与保险公司的保险极不一样，他注入其专有知识的过程与银行产品无法分离。他的工作是评价客户的资信，决定做出多大让步以获得业务”。

这里，我们从一个新视角对会计师事务所法律组织形式予以分析。首先应该把知识区分为“一般知识”与“专业知识”，这种区分类似于威廉姆森关于“共同知识”与“专有知识”的区分。其次，根据专业知识的不同应用范围把专业知识区分为通用专业知识和专用专业知识，也就是说不同的专业知识表现出不同的应用范围，有的表现为通用性，例如会计知识和审计知识，几乎可以应用于任何组织、任何行业、任何类型的企业；有的表现为专用性，例如如何制造冰淇淋的知识只能适用于少数几个生产冰淇淋的企业，对生产技术、操作程序、对生产线的了解更可能只适用于某几种甚至某一种产品，而不适用于所有的产品线。

我们的观点是通用专业知识更容易导致合伙制，专用专业知识更容易导向有限责任制。为什么呢？因为通用专业知识合伙制必要地抑制了合伙人的竞业自由从而保护了特定的企业。通用专业知识的拥有者由于其专业知识的通用性有着广阔的择业空间，他们可以选择多种方式从事他们的职业，他们可以在众多的企业中选择他们的就业机会；而相形之下，专用专业知识拥有者的选择空间十分有限。也就是说，通用专业知识与专用专业知识相比有更强的机会主义倾向。在这种情况下，为了适当地抑制通用专业知识的机会主义，为了保护通用专业知识的投资者和雇主，必然要求必要的投资冻结和限制竞业自由的机制；否则，作为通用专业知识拥有者的雇员流失将造成投资者的损失。在一个由通用专业知识和专用专业知识构成的企业里，通用专业知识的含量越高，对投资冻结和竞业自由限制的机制需求就越高。

如果将此处的分析框架应用于会计师事务所，我们可以容易地得出一个结论，那就是：会计师事务所更应采用合伙制，而不是有限公司制。原因在于，会计师事务所的知识仓库里，通用专业知识的比例占压倒性优势。不单如此，合格的单个审计人员所拥有的专业知识在一定程度上相对于部分审计业务而言是自足的，不需要依赖他人就可以独立完成这部分审计业务，业务性质对通用专业知识的需求恰当地界定了“所有权界限”（德姆塞茨，1992）。作为“人合”的合伙制企业，与作为“资合”的有限公司制企业相比，明确地显示了知识在合伙中的权重，而这些知识的通用性则要求降低知识拥有者——合伙人的机会主义倾向，这就要求在他们的人力资本投资方面存在必要的投资冻结机制，合伙形式通过限制竞业自由而达到这一点。而有限责任公司的投资者则可以投资于相互竞争的企业，从一定意义上来讲，他们投资于“行业”，而在行业内的分散投资甚至可能成为分散风险的投资组合行动方案。

参考文献：

1、哈罗德。德姆塞茨著，段毅才等翻译：《所有权、控制与企业》，经济科学出版社1992年版。

第12篇

一、我国会计师事务所的发展历程

1.国营型阶段

即所谓的“挂靠所”。我国在开创注册会计师事业之初，会计师事务所是通过挂靠于某一国家机关而建立起来的。随着我国注册会计师事业进入新的时期，“挂靠所”的弊端就逐渐显露出来了，这种国有型会计师事务所退出了历史舞台。

2.合伙合作型阶段

合伙型会计师事务所不依附于任何机构和组织，虽然能保证注册会计师的执业行为。但是申办条件严格和社会保障制度不完善，导致发起人承担风险太大。

合作型是注册会计师发起并投资成立的承担有限责任的会计师事务所。

3.规范发展阶段

80年代后期，我国会计师事务所逐渐地向规范化的方向发展，这个阶段按照其不同的组织形式，可以分为有限责任型，集团型和个人型。

二、我国会计师事务所的现状及存在的问题

(一)我国会计师事务所现状

我国注册会计师行业在国家法律、法规的规范下得到了快速发展，并在我国改革开放、国有企业转变经营机制和社会主义市场经济的建设和发展中起到了积极的作用。到1992年底全国已有会计师事务所1422家，到2005年底全国共有会计师事务所达5600多家，注册会计师65000多人；到2006年底全国会计师事务所发展到5800多家，分所638家，注册会计师达71596人。

(二)我国会计师事务所存在的问题

目前，我国内资会计事务所普遍存在以下问题：

1.品牌吸引力不够，竞争力不强

我国会计师事务所目前只有二十余年的发展历程，虽然数量较多，也取得了一定的职业经验，但从整体来看处于发展的初级阶段，存在着规模小、竞争力弱的突出问题。

2.高级人才匮乏

目前我国高级会计人才，即精通业务、善于管理、熟悉国际惯例、具有国际视野和战略思维的高素质、复合型人才十分匮乏。据统计，我国有900多万财会人员，有高级职称的会计人才只有6万多。但根据我国经济高速发展的需要，至少急需35万名注册会计师，而目前注册会计师不过13万，具备从业资格的注册会计师不过6万多，其中被国际认可的不足15%。执业会员普遍感到工作压力、强度和风险过大，难以保持很好的工作状态。行业环境和薪酬水平不理想，难以获得期望的成就感和归属感，导致很多高端人才离开了会计师事务所行业。

3.从业人员的素质参差不齐，执业质量不高

我国中小会计师事务所大多是在原挂靠体制下成长起来的，受人事关系、行政干预和利益驱动等因素和本行业发展初期法律法规和执业准则不完备、不规范的局限，许多事务所原本执业质量就低下，责任风险隐患大。不仅注册会计师数量少，而且业务水平有待提高，尤其是面对一些外资企业的业务，英语水平不高就表现得十分明显。

4.市场竞争无序

许多中小事务所没有其自身业务特长，没有其擅长服务的领域，为了争夺客户的竞争往往演化为服务价格的竞争。另外，为了争夺客户资源，或者由于侥幸心理的存在，在认为其发表的审计意见不会遭遇诉讼等心理的作用下，尤其在被审计单位非年度报表审计时，许多事务所违规操作，牵就被审单位，出具与被审计单位真实情况不符的审计意见。随着我国加入WTO，这样不规模的执业环境，无序竞争，将导致许多中小事务所失去生存空间。

三、成功会计师事务所发展经验

1.品牌优势

说起天健，在浙江企业中的名声是大的惊人。一些大的上市公司都是邀请天健来审计年度报表，许多浙江公司以让天健审计为荣，这让天健的业务量直线上升。这些年，浙江天健会计师事务所在品牌建设上作的努力收到了成效。

2.经营优势

天健会计师事务在实行多元化经营方面是成功的，它的服务领域不仅包括会计、审计、资产评估、保险评估、管理咨询、税务服务等方面，还伸向了工程造价咨询和基建审计服务，软件研发及服务，会计培训服务等方面。

3.人才优势

人才是事务所最宝贵的资产。浙江天健会计师事务所十分重视对员工的培训，事务所设有自己专门的培训机构，他们把培训当作体现公司文化、帮助员工发展、提高员工素质和服务能力的重要手段，进而增强事务所核心能力的一件重大事情来抓。完善的员工培训体系保证了天健的高质量服务。

四、对我国会计师事务所发展的建议

加入WTO后，中国经济将会加快与世界经济的融合，为我国注册会计师行业提供了更加广阔的发展空间，带来了前所未有的机遇。

1.走品牌化之路

在经济发展的今天，对于会计师行业来说，口碑无疑是最好的宣传广告了，所以树立起自己的品牌对于会计师事务所是一项相当大的财富。向顾客提供一流品质的同时，提供一流的服务。严格要求自己，在行业做到最好。

2.加大人才培养力度

中国注册会计师协应根据入世后会计市场对高素质人才的需求，加大人才培养和注册会计师后续教育培训力度。要建立起一个面向市场的人才培训制度，以入世为契机和动力，充分利用国际知名会计公司的技术资源和培训机制，加速我国注册会计师达到国际水平的步伐。:

3.服务领域多样化

我国会计师事务所对客户提供的服务范围很窄，而客户的服务需求很多，如纳税筹划、财务人员培训、设置财务制度等等，这些服务需求都未得到有效满足。事务所的客户相对固定，对他们的经营、财务优缺点比较熟悉，向他们提供一些有针对性的合理化建议，很受他们的欢迎，借此会计师事务所也可增加业务收入来源。

4.规模化经营

这也是入世后我国会计师事务所面对激烈市场竞争的唯一选择。规模化经营的目的，是扩大市场份额，健全服务功能，拓展服务领域。只有规模化经营，才能降低成本，才能增强竞争力。

5.加强行业管理

应建立与稽查特派员总署、证监会、审计署等部门的联手监管方式，对弄虚作假者予以严惩；逐步建立事务所执业报备制度，利用行业信息网络，对事务所执业情况实施监管；最终形成严密的政府、行业、社会监督网络。

五、结束语

总之，我国会计市场潜力巨大，加入WTO后，我国注册会计师行业将面临严峻的挑战和激烈的竞争，但也有较大的发展机会和空间。随着中国加入WTO组织，我国会计师事务所的发展已走上正规化的市场轨道。我们应以加入WTO为契机和动力，积极学习和借鉴国际知名会计公司的管理经验，充分利用国际知名会计公司的雄厚实力和对成熟市场经济所需中介服务的深入了解，不断开发市场，促进我国注册会计师行业和会计市场的规范和发展。

参考文献：

[1]胡奕明.WTO与我国会计市场的开放.会计研究，2000，7.

[2]季春铭.浅析我国会计师事务所的现状和发展[J].市场周刊.理论研究，2006，2.

第13篇

摘要：对无形资产中研究与开发支出的会计处理各国都不尽相同。我国无形资产准则中对研究与开发支出的会计处理既不同于国际准则，又不同于其他任何一个国家，在实践的过程中也出现了越来越多的争议。本文分别通过对现行各种会计处理方法的分析，扬长避短，提出了一种全新的会计处理方法——独立调整资本化法。

关键词：研究与开发支出独立调整资本化

一、对现行R&D支出的会计处理方法综述

（一）国际上其他国家对R&D支出的会计处理

对研究与开发（research&development简称R&D）支出是费用化还是资本化，抑或是采用其他做法，已成为会计理论和实务界长期争论的一个焦点。目前，国际上对R&D支出的处理大致有三种方式：

1.全部费用化。即将R&D支出全部作为费用，记入当期损益。采用这种做法的主要有美国、德国、荷兰等国。

2.全部资本化。即将R&D支出在发生时全部资本化，并在未来可取得收益的期限内摊销。采用这种做法的有意大利、法国、日本、巴西、瑞士、瑞典等国。

3.有选择的资本化。这种方法是事先确定一个用以资本化的标准，当R&D支出符合资本化条件时予以资本化，达不到资本化条件的则予以费用化。目前英国的做法及国际会计准则的规定是遵循的这一原则。

1997年英国会计准则委员会了《财务报告准则第10号—商誉和无形资产》，该准则将R&D支出按基础研究、应用研究、开发研究三种类型划分，前两种类型作为期间费用的处理，后一种类型只有在符合特定条件（准则具体规定了5个条件）才能予以资本化。同时修订后的英国标准会计实务公告第13号，允许企业将以前已费用化的R&D支出，在原来导致其费用化的不确定因素消失后重述。也就是说，如果项目开发成功并且市场前景看好，那么以前已费用化处理的R&D支出便可以“扣”出来增加开发成功的无形资产的成本。

1998年9月，国际会计准则委员会（IASC）正式公布了无形资产会计准则，即《国际会计准则第38号—无形资产》（简称IAS第38号）。该准则规定：为了评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程划分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。同时指出：研究阶段不会产生应予确认的无形资产，因此这个阶段发生的支出或费用应在发生当期确认为损益。而在开发阶段，则可能产生的应予确认的无形资产，因而某些符合无形资产确认条件（准则第45条具体规定了6个条件）开发费用应予以资本化。其成本为自R&D首次符合无形资产的基本确认条件和其后发生的支出总额。该准则第59条又规定：“报告企业在以前年度财务报表或中期财务报告中初始确认为费用的无形资产项目支出，不应在以后确认为无形资产成本的一部分”。即已经确认为费用的部分不得在确认无形资产时予以转回。由以上分析可以看出，英国的做法和国际准则的规定在形式上颇为接近，但在内容上却有很大的不同。现行实务中澳大利亚、加拿大、及我国香港地区的会计准则所遵循的原则与国际准则的规定大抵相同。

（二）我国对R&D支出的会计处理

我国无形资产准则立项于1993年初，并成立了项目组。1994年12月，项目组完成了项目征求意见稿，并对外广泛征求意见。根据反馈的意见来看，对自创并依法取得无形资产的成本如何确定问题上存在着较大的争议：有观点认为，应采用国际会计准则的做法，将符合资本化条件的R&D支出予以资本化，并作为自行开发无形资产成本的一部分；也有观点认为，应当将R&D支出全部费用化，因为费用化的做法在股份有限公司试用没有发现存在较大的问题；还有观点认为，一般情况下采用费用化的做法，但对高新技术企业的R&D支出应采用不同的会计政策，允许采用部分资本化的会计政策。

1996年12月，项目组在听取各方面意见的基础上，形成了《企业会计准则—无形资产（草案）》。1997年英国颁布了无形资产准则。1998年，IASC公布了国际无形资产准则。我国在借鉴国际无形资产准则及其他国家相关会计准则的基础上，对原草案作了一些调整，于2001年1月18日正式对外公布实施。

我国准则规定：“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究与开发费用，应予发生时确认为当期费用”。

二、对上述各种R&D会计处理方法的评价：

（一）全部费用化

这种作法以美国为代表。美国虽然到目前为止尚没有正式颁布无形资产准则，但美国财务会计准则委员会（FASB）却早于1978年10月就颁布了《美国财务会计准则第2号—研究开发成本的处理方法》。准则规定，除采掘业以外的所有企业的R&D支出均在发生时作为费用处理。其于APB公告第4号《企业财务报表的基本概念和会计原则》上表述的把成本确认为费用的三个原则是其理论的主要依据。具体如下：

①结合原因和结果。一些成本依据与特定收入假定的直接联系而被确认为费用...把他们确认为费用就完成了对收入的确认。

②系统合理的分配。如果一项资产的收益期是几个期间，在缺乏比原因结果更直接的基础时，以系统合理的方式把成本分摊到各期。

③即期确认。一些与当前会计期间有关的成本被确认为费用是因为：⑴发生在该期间的成本没有提供可辨别的未来收益。⑵在以前年度被记录为资产的成本不能再提供可辨别的收益。⑶不论是以与收入的联系作为分配基础，还是在几个会计期间分配成本都有被认为是没有有用的目的。

由于R&D支出未来收益的不确定性及与未来收益间缺乏必然的因果联系，所以不适用“结合原因和结果”的原则和“系统合理的分配”原则，只能立即确认为费用。

费用化的处理存在两个明显的弊端：

1.研究与开发活动的目地在于取得技术成果，形成企业的无形资产，具有典型的投资动机。如果将R&D支出费用化，排除在资产负债表之外，就会形成可能对企业经营起重要作用的大量账外资产的存在。

2.由于费用化的处理，企业未来极具超额获利能力的无形资产不能在表内报告，反而使本期经营成果大幅下降。由于信息误导，容易使会计报表使用者产生悲观情绪。尤其是在两权分离越来越明显的情况下，费用化的处理无疑助长了经营者的短期行为。管理层通过对R&D项目少投入甚至不投入来保证净资产收益率等考核指标的实现，而使企业缺乏创新能力，后续发展无力。

在现行的实务中我们也注意到，费用化处理的方法在美国也没有贯彻始终。比如：对内部自创计算机软件发生开发费用的处理，美国财务会计准则公告第68号指出：内部自创计算机软件发生的，属于研究与开发的费用应在发生当时计入损益，直到为所开发产品建立了技术可行性为止。

（二）全部资本化

赞同此方法的人认为：企业开始研究开发活动是希望获得未来收益的。如果没有这种希望，企业也不会从事这些活动。R&D支出的效益应从公司的整体来看，而不能从个别研究计划来看。若其中的一项成功了，而其余的失败了，则失败的计划是那项成功计划所应付出的代价，因此全部R&D均应资本化。

该方法至少忽略了两个重要因素：

1.开发项目的未来收益具有较高的不确定性。对研究开发项目成功的概率由Booz­Allen&Hamilton合著的《新产品的管理》（芝家哥，1968年）作过了详细的研究。我们要讨论的是，企业即使能够证明失败项目和成功项目之间有必然的联系，但在开发成功之前，由于没有成本负担载体，归集于无形资产项目的支出，只能累积，不能调整。列示于资产负债表中的无形资产不符合资产的定义。

2.支出和收益之间缺乏因果关系。没有直接的因果关系可以确认成本与收益相联系，甚至连间接的相关联也难以成立。MauricesS.Newman在《R&D支出的等量收益》、OraceJohnson在《R&D会计的继续探讨》、AlexJ.Milburn在《研究开发支出与随后收益的关系的实证研究》分别通过计量期后销售、收益或行业销售份额，没有找到R&D支出和增长的未来收益之间的显著相关性。

FASB同时也认为：现代会计理论不是从总体来决定资产的价值，而是就个别的交易来判断。而且，一个企业的全部研究开发计划可能有一些不同完工阶段的项目和最终成功的确定性不同的项目组成。如果R&D支出在全企业的基础上进行资本化，那么富有意义的摊销方法就不能形成。因为受益期无法确定。美国注册会计师协会（AICPA）在《会计研究论文集》第14期上报道的调查也表明，90%的公司原则上倾向于R&D支出由当期的收益弥补而不是从新产品的收益中得到弥补。

（三）有选择的资本化

通过上面的分析我们看到，无论是全额资本化或是全额费用化的做法，都有着较大的不合理性，其共同的缺陷是把本来较为复杂的问题简单化。那么有选择的资本化的方法在一定程度上考虑到了费用化或是资本化作法的不足，理论上显得比较完美。但在实务的操作上却出现了很多困难：

1.难以制定出用于不同企业、行业的可比标准。FASB在无形资产准则制定的过程中考虑了诸多用于判定开发成功的标准，包括：“技术上的可行性”、“可销售性”、“有用性”、“未来收益可能性”等，但上述因素中，没有一个有利于建立应用于所有企业的客观的可比条件。

2.对于满足条件的费用资本化，那么R&D支出中仅有部分资本化并摊销。这样资本化的数额就不能表示未来收益的全部发生成本，资本化的定期摊销数也不符合收益与成本的配比。

3.有选择的资本化也许会溯及以前发生的成本的资本化。对以前确认为费用的成本的溯及违背了对其他事项的现行会计实务，即对其他事项的最初的会计处理是不能因事后结果而发生改变。

在前述分析中我们已经看到：英国会计实务中并没有理会对以前确认为费用的成本的溯及是否违背现行会计实务的问题。其次，英国财务报告准则第10号没有涉及对R&D支出的处理，只对内部开发的无形资产的确认和计量提出了标准，即内部开发的无形资产仅可在有易于确定的市场价值时予以资本化。这实际上是给企业了一种选择权。如果企业选择将内部产生的无形资产资本化（符合以上提到的“有易于确定的市场价值”），那么在进行账务处理时，应贷记重估价准备（“revaluationreserve”），以后，还应持续的进行重估价。

（四）我国对R&D支出的会计处理

1.我国做法同国际准则相比较的差异1)

对R&D支出过程不加区分。即并没有将研究开发过程按研究阶段、开发阶段或是其分划分方式予以划分。

2)确认资本化的条件不同。国际准则中以开发达到实质可行性为划分界限，同时附加了促使该开发最终完成的其他条件（准则具体规定了6个条件）。我国是以依法申请功为条件。从该条件来看，如果开发成功而没有申请也不能作为无形资产来核算。如自行开发的专有技术。

3)包含的资本化成本范围不同。国际上是自R&D支出首次符合无形资产的基本确认条件和其后发生的支出总额。如某企业2001年全年累计发生R&D支出1000万，其中该年12月1日至31发生200万，该企业的研究开发项目自该年12月1经鉴定达到实质可能性标准，则本年应予以资本化的金额只能为200万。若该企业2002年又为该项目发生了500万的支出，则2002年末该无形资产在不发生减值情况上的价值就是700万。而我国是将开发过程中的所有支出均予以费用化，只是将依法申请时发生的注册费、律师费等当作其成本予以反映。

2.对我国做法的进一步分析

我国准则对R&D支出会计处理的规定的出发点是希望同国际规定保持一致。只是签于目前我国的资评估体系尚不完善，对无形资产是否达到实质性确认标缺乏权威机构的认定，于是便采用了一个简便折衷的办法，以申请成功与否作为确认的条件。由此而产生的一个问题是：企业的R&D支出通常很大，而律师费、评估费等中介费用相对则显得微不足道。企业在资产负债表中所列示的自行开发的无形资产既不代表其原始成本，也不代表其未来的收益能力，是一种象征性的安慰。其会计处理方法的实质仍然是费用化的处理。

由于本质上的费用化，所以自然回避不了费用化会计处理方式的弊端，目前我国企业核心技术开发能力的缺失正与此息息相关。以浙江省为例：浙江省是我国近几年经济发展最快的省份之一。2001年全省专利申请量12829件，居全国第二位。但对这些申请专利进行分析后发现两个在全国具有代表性的问题：一是发明性的专利少，只占总数的8%。二是分布不均匀，绝大多数专利集中在仅占全省企业总数5%的企业中，而其他95%的企业是一片空白。杭州市是浙江省经济最发达的城市，2002年杭州市的知识产权局做了一次问卷调查，结果显示：全市65000家企业中，98.7%的企业从来未拥有过自己的专利技术。即使在全市的400家高新技术企业中，拥有授权专利的企业也仅有91家，仅占22.8%（文汇报2002年9月3日）。

三、对R&D支出的独立调整资本化

(一)对R&D支出会计处理方法的进一步探讨

从世界各国会计准则的规定及其实务操作来看，将R&D支出按照合理的方式予以资本化已是大势之所趋。合理资本化的做法尽管相对比较复杂，而且现行的有条件资本化方法中也存在着有待完善的地方，但它是毕竟是在纯粹费用化或纯粹资本化的基础上发展而来的，着眼点就在于力求规避上述两种处理方法的弊端。而人类文明进步的本身就是一个从简单到复杂的演变过程。至于到底以哪种方式资本化、资本化多少更合理，恰是目前人们正在热烈探讨的问题。

我国理论界一致认为：严格按照国际准则的做法在我国尚不可行，原因是国际准则的做法依赖于科学而完备的评估、鉴定体系。而目前我国市场经济刚刚开始运行，资产评估体系还不够完善，对于某个具体开发项目而言，要明确地定出研究阶段何时结束或开发阶段何时开始往往是很难的，不宜操作。而且，允许将R&D支出在一定条件下资本化，实际上给某些企业利用开发费用资本化政策调节损益留下了空间，加大了投资的风险，不利于经济的平稳发展。

鉴于此，有人提出在R&D支出时先予以资本化，确定为无形资产；若研究开发活动失败，则按追溯调整法一次性注销；若研究开发成功，则按无形资产的摊销规定予以摊销①。这种做法尽管引入了追溯调整的概念，但没有解决全部资本化本身存在的问题。又有人提出通过对企业历史资料或行业状况的分析，确定一个资本化比率，将R&D支出按该比率资本化②。该种方法在理论上缺乏足够的依据，因为确定资本化比率的本身就意味着开发成功的概论是可以预测的。还有其他一些提法由于其观点存在有明显的缺陷在此就不再一一列举。本文认为，应当将R&D支出首先在一个单独设立的账户中予以归集，同时设立一个失败准备备抵账户；在研究开发活动延续各期，按项目进度及预期结果的确定程度计提或转回失败准备金；当项目结束后，根据最终成功与否或转入无形资产或转销为费用。为了有别于前述处理方法的命名，突出这种做法在独立账户中[1]资本化且准予调整的特点，我们顾且称其为独立调整资本化法。

（二）对R&D支出独立调整资本化的实务操作的构想

1.设置“研究与开发”和“研发失败准备”账户。“研究与开发”是一个资产盘存账户，而“研发失败准备”账户是其备抵账户。

2.发生R&D支出时，借记“研究与开发”，贷记“原材料”、“应付工资”等账户，期末计提失败准备时，借记“管理费用”，贷记“研发失败准备”

3.当导致计提失败准备的不确定因素消除后，对已计提的失败准备可以在其计提的范围内予以转回。涉及到以前年度的，按追溯调整法予以调整。这时借记“研发失败准备”，贷记“以前年度损益调整”，同时调整其他相关科目，借记“以前年度损益调整”，贷记“盈余公积”、“应交税金—应交所得税”等科目。

失败准备的计提和转回方法可参照《国际会计准则第36号—资产减值》的规定执行。CPA在进行年报审计时，可对其进行详细认定。

4.发成功并取得专利或专有技术时，经对其评估和认定，可结转部分开发成本。此时，借记“无形资产”，贷记“研究与开发”。当能够确定某项目已经失败时，借记“管理费用”、“研发失败准备”，贷记“研究与开发”。

5.产负债表中增设“研究与开发”及“研发失败准备”两个栏目。两个栏目数值的差额即为R&D支出的净额。

6.在会计报表附注中至少披露以下信息：

a)R&D支出的本期发生额、累计发生额，本期已转为无形资产的数额、累计转为无形资产的数额。

b) 本期研发失败准备计提比例或依据，若有转回的应当详细披露转回的原因及依据。

c)本期计提或转回研发失败准备的数额，累积计提或转回的研发失败准备数额。

（三）对R&D支出独立调整资本化的优缺分析

1.这种方法首先将R&D支出单独列示，充分披露了R&D支出的现状及前景，满足了企业内外的信息需求。

现代研究开发不论是从开发到应用的间隔时间、开发的性质、开发的规模和目的都有别于往日。我国专门从事无形资产方面研究的专家蔡吉祥在《无形资产学—会计改革趋势探讨》中有较为详细的分析，本文在此就不再赘述。正因为如此，不论是出于管理的目的，还是出于会计核算的目的，客观上都要求对R&D支出单独核算，以对其进行事先预算规划，事中成本控制，事后分析考核、奖惩兑现或在联合开发各方进行利益享有分配。

其次，从市场的调查来看，不管是美国、韩国、香港、还是中国大陆等地的股票市场，科技类股票的市盈率普遍高于其他各类股票，而且股价也很高。这说明了“科技含量”已成为企业价值的组成部分，也已获得社会广泛投资者的认可。在人们普遍接受以价值最大化作为企业理财目标时，对R&D支出单独核算既可行有又必要。

2.该方法在资本化的基础上，通过设立“研发失败准备”备抵账户，使R&D支出的账面价值趋向于其可能的未来收益水平，列示于资产负债表不会改变报表本身的性质；待项目结束时决定是转入无形资产还是转销为费用，这将有条件资本化中难以确认标准的问题予以迟延，避免了决策的困难；同时，由于备抵账户的缓冲，在一定程度上也避免了利润的大幅波动。

3.这种做法的构思及流程同投资类账户和固定资产类账户趋于一致，减少了报表使用者的理解难度，提高了报表的参考价值。

总之：对R&D支出单独核算是借签了中外对R&D支出的现行做法的基础上，又结合我国目前的现状，尽可能地兼顾到企业内外部不同经济主体的利益，显得更为科学合理。但这种方法要求对“研发失败准备”的计提和转回进行严格的规定和控制，否则也有可能出现企业利用这一政策达到操纵利润的目的。

参考文献：

1.蔡吉祥《无形资产学》.海天出版社.1999.6第2版

2.王道振,陆德民《西方财务会计学》.中国财政经济出版社.1996.2第1版

3.盛明泉《试论研发支出的合理资本化》.安徽财会.2003第3期

4.邓小洋等《研究与开发费用会计处理的新视角》.河北财会.2003第1期

第14篇

【关键词】小型会计师事务所；问题；对策

自1981年我国恢复注册会计师制度以来，注册会计师行业得到迅速发展。截止到2012年12月31日，我国会计师事务所已达8128家。执业注册会计师人数达99085人。目前，我国会计师事务所的规模呈现较大差距，大致可分成三个层次。第一层次为具有上市公司、证券期货业务资格的会计师事务所，称之为大型会计师事务所，截止2012年12月31日共有55家。第二层次为中型会计师事务所，一般把注册会计师人数在20人以上，年收入在500万元之上的事务所归为这类（陈红平，2010），共1064家；其他规模小、业务范围窄的会计师事务所划分为第三层次，即小型会计师事务所，共7009家，占我国会计师事务所总数的86.23%。

虽然小型会计师事务所数量在不断增加，但收入水平并未同比上升。行业总收入的增加主要源于中大型会计师事务所。2012年评出的前百强事务所共实现业务收入296.79亿，占全行业440亿总收入的67.45%。总体来看，在数量上占多数的小型事务所收入水平不乐观。笔者就小型会计师事务所的生存现状和发展对策进行简要论述。

一、发展小型会计师事务所的理论分析

根据简森（Jensen）和梅克林（Meckling）在1976年提出的理论，小型会计师事务所存在与发展主要原因有：1.从审计服务来看，大中型会计师事务所出于收费绝对金额方面的考虑往往不愿承揽小企业年报审计工作，这为小型事务的审计服务提供了存在空间；2.从非鉴证业务来看，作为需求方的中小企业由于自身规模和能力限制，设置专门部门从事财会管理工作不符合“成本效益原则”，而作为供给方的小型事务所则能以较低的成本提供财会税务相关非鉴证服务；3.为有效解决聘请专职会计及管理人员时出现“道德风险”的问题，中小企业将一部分管理工作外部化，交给小型事务所来做。因此，发展小型会计师事务所是有效降低中小企业成本的需要。

二、小型会计师事务所发展过程中的问题

（一）执业环境差，市场竞争秩序混乱

按照会计师事务所的设立条件，有2名以上合伙人就可设立合伙会计师事务所，有5名以上股东并有不少于30万元注册资本就可以设立有限责任会计师事务所，设立条件较低导致小型会计师事务所数量不断增加，竞争秩序混乱。

此外，小型会计师事务所的业务过于集中也导致竞争秩序混乱。注册会计师可以依法承办审计、审阅业务、其他鉴证业务及相关服务，范围广泛。但在这些业务中，由于小型事务所业务能力低，对于收费较高的大型企业的审计业务、审阅业务和其他鉴证业务，无法和大中型会计师事务所竞争，主要招揽中小企业的审计、验资业务；对于相关服务，又局限于代编财务信息、税务服务等较简单业务。在此情况下，小型事务所为了生存与发展，往往降低服务质量，降低服务收费来招揽业务。

（二）分配制度不合理，员工积极性不高

小型会计师事务所由于规模小，对业务水平要求相应不高，其内部缺乏有效的绩效考核机制，分配制度不合理，存在一股独大的现象。同时事务所内部利益分配更多地注重资合的比例，而忽视人合的因素，使人的价值难以体现出来。新进人员和一般审计人员即使贡献再大，由于其所占股份少，或不占有股份，最终也不会得到太多回报。因此，员工积极性低下，工作态度不认真，进而影响事务所的稳定。

（三）高素质人才流失，人才缺口大

注册会计师行业是典型的“知识密集型”行业。而小型会计师事务所人才缺口非常大。截止到2012年底，在我国8128家会计师事务所中，注册会计师人数不足10人的会计师事务所为4930家，占全部会计师事务所的60.65%。事务所处于吸引人才和留住人才“双难”的境地。并且事务所现有的人才大多只精通会计审计业务，而对于管理、投资、金融等方面的知识掌握有限，很难适应会计师事务所业务复杂化、多样化发展的要求。小型会计师事务所人才的严重匮乏，致使其缺乏发展的核心资源与竞争力。

（四）诚信观念急需加强

我国小型会计师事务所提供的审计服务程序不到位，审计报告失实，管理咨询缺乏建设性，这些都反映出小型事务所诚信缺失的严重性。近年来，我国小型事务所面临的法律诉讼皆因注册会计师诚信缺失问题引起。在2012年的执业质量检查中，注协对存在严重问题的121家事务所和287名注册会计师实施了行业惩戒。其中，给予21家事务所和25名注册会计师公开谴责；给予49家事务所和85名注册会计师通报批评；给予51家事务所和177名注册会计师训诫。

三、解决小型会计师事务所发展过程中问题的对策

针对我国小型会计师事务所存在的市场竞争秩序差、分配制度不完善、社会公信力下降等一系列问题，本文建议采取如下对策以促进小型会计师事务所的发展。

（一）努力改善注册会计师执业环境

一方面为了改善外部竞争环境，需政府补充修订相关的法律规定，加大监管处罚力度。同时，行业监管部门应加大对会计师事务所风险意识的宣传和诚信机制的建设，创造优胜劣汰的竞争氛围。另一方面，针对目前存在的低价揽客无序竞争现象，相关部门和行业协会应按事务所的成本结构和注册会计师行业高风险的特点制定一个最低指导价，严令禁止小型事务所采用低价竞争策略或变相回扣获得业务的行为。

（二）多元化与差别化经营战略相结合

推动会计服务市场细分为解决我国小型会计师事务所服务内容雷同、业务范围窄、品牌经营意识不强的问题，事务所应在经营战略上有意识地运用多元化和差别化战略。小型会计师事务所应充分利用现有人力资源积极开发“新产品”，如税务、管理咨询、会计信息系统建设等。同时，在新的业务领域中要注重服务质量，树立现代化的营销意识，建立稳定优质客户群。多元化战略不仅可以分散事务所经营风险，还可以开拓新的利润增长点。同时，财政部门、注协应制定政策，引导行业发展，在规模化的基础上实行行业专门化经营。有一定行业专长的品牌会计师事务所则应积极合并相同类型的事务所，进行规模经营，实现会计服务市场细分。

（三）建立健全内部管理机制

事务所应建立符合行业和事务所内部管理特点的人事管理制度，建立与内部质量控制相结合的岗位责任制度，能上能下的晋级制度，能进能出的流动制度，建立“对内具有公平性，对外具有竞争力”的分配机制和薪酬机制。事务所的利润分配，应做到“人合”与“资合”并重，充分调动一切积极因素，促进事务所发展壮大。

（四）建设高素质人才队伍

首先，小型会计师事务所在招募新员工时，要注重专业的多样性，除了会计、审计专业的人员外，也要吸收投资、金融、管理等专业人才，为事务所多样化经营创造条件；其次，事务所还应重视人才的后续教育，提高员工的综合素质和执业能力；最后，事务所要建立多样化的激励制度，重视员工自身的发展，留住人才，为事务所建立核心竞争力提供根本保证。

（五）树立和强化诚信意识

为从根本上消除目前会计中介行业的诚信危机，首先，政府部门及新闻媒体要加大宣传力度，努力营造一个崇尚诚信的社会氛围。其次，注协要持续完善注册会计师个人的诚信档案，加强监管和审查，建立小型会计中介组织的信用评估体制，并定期向社会公布。对失信的小型会计师事务所和注册会计师个人要予以严惩。

参考文献：

[1]樊丽丽，刘沛沛.论我国中小会计师事务所发展战略[J].财会通讯，2011年第1期.

[2]孙晓辉，王伟.我国小型会计师事务所存在问题与发展战略研究[J].商业文化，2012年第3期.

[3]彭静.注册会计师从事税务业务的现状及对策建议[J].财会月刊，2008年第1期.

第15篇

[摘要]内部控制是行政事业单位管理工作的一个重要部分，是单位工作良好秩序的保证，是单位资金合理有效使用的保障，是反腐倡廉、预防经济犯罪的有效措施。随着经济环境日趋复杂和多样化，事业单位内控制度建设已经滞后，文章按照会计法和内部控制基本规范的要求，针对目前行政事业单位内部控制薄弱环节，提出了加强事业单位财务管理的内部控制工作的措施。

[关键词]事业单位；内部控制；制度；

事业单位内部控制制度作为事业单位管理本单位经济活动的一种手段，是事业单位有效的管理体系中不可或缺的重要组成部分，是一种强调以预防为主的制度，内部控制制度的健全和有效与否，关系到一个组织的管理效率和发展潜力。但是目前，事业单位的客观环境、工作任务、管理体制等都发生了巨大的变化，内控制度建设严重滞后。因此，建立健全事业单位内部控制依旧任重而道远。

一、行政事业单位内部控制存在的主要问题

（一）内部控制的观念薄弱内部控制观念是内部控制环境中的一项重要内容，良好的内部控制观念是确保内部控制制度得以健全和实施的重要保证。由于事业单位资金来源单一、去向固定，收支活动较少，经费预算有限，导致了许多行政事业单位领导缺乏对内部控制知识的基本认识，对建立健全单位内部控制的重要性、现实意义和长远影响认识不足，抱着可有可无的放松态度。或者说是以财经制度甚至是工作经验来代替内部控制制度，有的单位即使有内部控制制度，在内容方面仍有许多不合理的地方，内控意识淡薄，监督力度薄弱，重发展、轻管理的现象较为普遍。

（二）内部控制制度不健全现在行政事业单位内部控制制度不健全主要表现为会计岗位设置不够全面和人员配置不够合理，个别规模较小的单位，会计、出纳、资产管理等不相容职务均由一人担任，并且内部控制制度没有挂盖到单位的所有人员和多个业务环节，尤其是固定资产内部控制薄弱的现象在行政事业单位比较突出。同时部分单有章不循，将已存制度“印在纸上，挂在墙上”，目的只为应付有关部门的审计监察，失去制度了应有的严肃性，导致内部控制制度名存实亡。

（三）内部控制制度监督上乏力内控制度的建立与实施是一项巨大的社会工程，由于我国市场经济发展的阶段性和我国国情的特殊性，目前社会公众对行政事业单位的监督作用微乎其微，现有的法制环境还未能充分发挥广大人民群众的监督力量。同时作为行政事业单位主要外部监督力量的财政、税务、审计部门大多偏重于对单位财务资金的合法合规性进行监督，至于单位是否建立内部控制制度以及内部控制执行情况则很少进行实质性监察。外部监督的不得力，在一定程度上使得行政事业单位对内部控制制度体系建设放松了警惕，从而行政事业单位内部会计审核部门监督也往往流于形式；有些单位虽然设立了内部审计机构，但是监督乏力导致内部审计人员没有认真履行内部审计的职责和权限，不能如实、公正地编写审计报告，内部监督部门形同虚设。还有相当一部分单位未设内部审计机构，内部会计控制执行情况由内部会计控制执行部门自行监督检查，自我监控影响了内部会计控制职能的发挥。

（四）内部控制相关人员缺乏应有的素质与职业道德水平内部控制制度能有效的防止贪污舞弊、侵吞资产、弄虚作假等现象的发生，但是一些法制观念淡薄的事业单位领导者，无视内部控制制度的存在，凌驾与内部控制制度之上，使内部控制制度形同虚设；不少财务人员的业务水平和知识储备已不能适应新形势下经济发展的需要。事业单位绝大部分财会人员身兼数职，疲于应对，再加上会计继续教育和业务培训工作大多流于形式，各种先进的管理办法由于人员本身相关素质的缺乏重重受阻，难以推行。

二、加强行政事业单位内部控制的举措

（一）提高对行政事业单位内部控制的理解和认识首先是单位领导要树立内控观念和意识。按照《会计法》（修订）和《企业内部控制基本规范》（）的规定，单位负责人在单位内部控制体系中居主导地位，必须对本单位内部控制的建立健全和有效实施负责。由领导干部带头管理内部控制，财务支持人员实施内部控制，职工人员全面落实内部控制。财政、税务、审计及有关主管部门要定期地对单位负责人就财政法规及内部控制制度进行培训，使之通过学习，提高对内部控制制度建设重要性的认识，增强单位负责人的内部控制意识，系统地了解相关法规和内容，以取得他们对内部控制制度建设的肯定和支持，从而能有效调动各方面积极因素，营造良好的内部控制环境。其次内部控制制度的实施和管理是事业单位的一项综合性管理活动，涉及财务、人事、组织、控制、监督等多部门，职工人员作为制度的全面执行者，直接左右执行效果的兴衰成败。因此，普及内部控制基本知识，培养员工良好的内部控制意识对内部控制制度建设实施至关重要。

（二）建立健全内部控制制度内控管理制度不健全是内控工作难以有效开展的根本原因，因而加快制度建设是做好内控管理工作的前提和根本。首先事业单位不应用一般会计制度财经制度替代内控制度，我国《会计法》（修订）第十七条明确规定：“国家机关、社会团体和企事业单位必须建立健全内部控制制度，以确保会计信息的真实可靠，国家财产安全稳定”。要有的放矢，找准重点，控制环节，确保内控制度建设的正确方向。其次单位在设计内部控制制度时，应以国家的法律法规和相关政策办法为准绳，并结合本单位内部情况外部环境进行实际操作。健全内部控制制度，一般应遵循以下三条基本原则：一是合法、合理性原则，即该制度的设立不仅要符合国家法律法规，同时要结合本单位的实际情况。二是体现内部牵制的原则，即内部财务方面的管理制度形成一系列相互联系、相互制约、相互监督的体系。三是全面有效原则，即内部控制应该涵盖财务工作的各项经济业务及相关岗位，并针对业务处理过程中决策、执行、监督、反馈等关键环节进行重点控制。（三）强化内部控制监督首先要完善内外部审计监督体系，充分发挥审计机关、社会审计机构的权威性的监督作用，定期或不定期对事业单位内部会计控制制度进行评价。财政部门是财会与内部控制工作的主要管理部门，应对有关制度的建立负责，并定期对内控执行情况进行监督检查。在执行检查任务时，应重点加强对单位内部控制制度的符合性测试，尤其是对货币资金、固定资产、采购付款、销售收款、工薪和人事等内部控制制度的符合性测试，可以有效帮助单位找到单位管理上的漏洞，建立和完善现有的制度，从而促进单位内部控制制度的执行。在执行内部审计制度时，如果审计人员的在某些项目中不具备独立性或专业胜任能力，可以考虑将该项目外包，这不仅符合成本效益原则，而且可以有效规避因内审人员专业技术缺陷而带来的内部审计风险。其次，要逐步建立单位内部信息公示平台，如收入、支出个环节的财务信息应客观及时地公示，增强信息透明度，以方便单位内部公众对执法不力的行为进行有效监督。

（四）提高财会人员素质，强化会计基础工作是确保单位内部财务控制体系正常运行的前提和关键内部控制制度设计得再合理再完善，若没有合格称职的人员来执行，很难充分发挥其作用。为此事业单位要从根本上打破原有的用人机制，规范招聘制度，以控制内控制度执行人员的素质，并且通过多种形式的会计继续教育和业务培训对财会人员政治素质、职业道德、业务能力进行提升，使财会人员的知识技能得到不断拓展，培养一支思想觉悟高、业务过硬、严以律已的财务人员队伍。同时事业单位应该加强对单位领导和员工的法律意识的教育和培训，关注他们的思想动态，正确行使财会人员的职责权力，避免潜在风险的发生。

总之，行政事业单位内部控制体制是贯穿于整个单位生产经营活动全过程的自我调控体系，是一项不断推陈出新、任重而道远的工作，在现代市场经济飞速发展的状况下，行政事业单位制度和体制建设完善也面临着新的挑战，为保证行政事业单位的更好发挥行政职能，除了要建立起比较完善的内控制度外，行政事业单位还要密切关注经济发展和会计动态，结合自身的特点使内部控制适应时展，做到与时俱进。

参考文献：

[1]《中华人民共和国会计法》（）

[2]财政部：《企业内部控制基本规范》（）

[3]姚继兵.加强事业单位内部会计控制的有效方法[j].法制与经济，（3）期