制造成本法论文范文
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第1篇
[关键词]制造成本制度;公允性;成本项目;成本动因
成本信息是否公允直接关系到产品的内在价值水平的确定是否合理，同样，产品的生产成本也是界定产品价格是否公允的基本尺度。近几年来，随着我国对外开放程度的进一步扩大，大量的以涉及低价倾销为特征的反垄断涉外贸易诉讼案的出现，对为此提供“鉴证”基础的成本信息也提出了更高的要求。本文基于目前新的制造环境，对我们目前所运用的制造成本制度从历史的角度进行剖析，并就目前所存在的问题以及今后的发展进行一些初步的思考。
一、制造成本法的历史演进
（一）早期的制造成本法
制造成本法顾名思义是制造业中所使用的成本制度。在以工业革命为背景的、以机器生产及提高产品加工能力和精度为特征的近代制造产业中，为了解决当时企业内部管理上所形成的（与传统的作坊生产相比较）四个特有的内部管理问题（职能部门的业绩考核、工序间产品劳务间的价值转移尺度、期间利润的有效计量和经济资源利用效率的衡量），会计界运用了以“职能部门设置成本项目并按其归集费用”（以解决前面两个管理问题）和“产品确认并分配相关的产品成本项目”（以解决后两个管理问题）的两步费用的归集与分配制度。这也就是解释为什么今天的制造成本法不是“一步”归集与分配制度，也不是“三步”甚至是“四步”的费用归集与分配制度的原因所在。
早期的制造成本法的研究重心有两个方面：
第一是基于企业的具体生产工艺流程和生产组织特点，设置与此相适应的反映职能部门费用发生情况的相关成本项目（广义的），成本项目的设置没有规范统一的要求，并按照谁收益、谁承担的原则将企业在一定期间所发生的费用归集在相应的成本项目中，以实现第一步归集所应达到的目标。
第二是按照职能部门与生产制造过程之间的关系，将所有成本项目确认为“产品生产成本项目”（也称之为狭义的成本项目）与“期间成本项目”，凡是与生产制造过程之间存在关系的（不论直接相关还是间接相关）均将其视为产品生产成本项目，并用一定的方法将其在期间生产的不同产品生产对象之间进行分配，从而达到计算产品成本总额与单位产品成本的目的。
（二）制造成本法的历史演进
制造成本法产生以来一直是朝“绝对真实”（absolutetruth）方向努力的，也即通过对“两步费用归集与分配”为对象的、以程序与方法规范为特征的进一步完善。当时在管理实践上存在着一个衡量制造成本制度科学与否的标准，即只要单位产品的生产成本计算准确了（表明两步都准确了），就说明管理上所有的管理问题都能获得一种相对准确的信息支持。
上世纪初叶，为配合提高劳动生产率而发生的泰罗科学管理运动，其通过生产工艺与过程的标准化研究（标准化本身就能大幅度地提高企业的生产效率）并且实施一种严格的考核制度，极大地提高了当时的生产效率，满足了当时社会对产品日益增长的需求。为了配合泰罗科学管理运动对事中成本管理的要求，将原先制造成本制度的事后的费用两步归集与分配改进为按照事先确定的标准成本和成本差异分别进行归集与分配，通过差异的揭示与调查反馈，实现了成本管理工作从事后反映到事中及时执行阶段，达到了成本管理质的飞跃。但这种管理上带来的飞跃并没有改变原先制造成本制度的基本功能，原先制造成本制度的服务功能仍然在发挥作用，因为其只是将传统制造成本法下的按照实际发生的费用归集与分配过程分解成“标准成本的归集与分配”与“成本差异的归集与分配”两部分分别进行，两者相加，其结论并没有任何变化。
二、制造成本法目前的现状
（一）制造成本法的基本理论
制造成本法仍然从属于财务会计的范畴，上世纪30年代为了适应所有权与经营权的分离而建立的财务会计体系，产品成本计量（为了计量出期间利润与期末存货价值的目的）仍然是财务会计的一个重要领域。为了保证会计信息的公允性，所有的会计处理事项均应使用会计准则的理念进行指导与制约，而会计准则理念的内核不在于其是否精确，而是在于目前的企业经营环境下，这种理念能否被大家所共同接受（英文上称之为GAAP，generalacceptedaccountingprinciple）。制造成本法的理论关键在于如何确认产品的成本项目构成，按照企业存在的相关职能部门设置成本项目，应该没有什么分歧，但这些成本项目哪些应该作为产品成本的组成项目？哪些应作为期间成本的组成项目？与生产有关的职能部门相关的成本项目是不是将所有成本内容都应进入产品生产成本？还是部分成本内容进入产品生产成本？这些问题也构成了今天制造成本法基本的理论问题。
目前对此理论问题的解释有两种不同的观点：一是吸收成本（Absorbingcosting）观点。其基本原理是只要该职能部门与生产过程相关，不论是直接与生产过程相关，还是间接与生产过程相关；不论其发生的费用是什么，都将其吸收到产品成本中去，构成产品的生产成本。二是动因成本观点。其基本原理是衡量此项费用能不能进入产品的生产成本，除了该职能部门要与生产过程相关以外（因为与生产过程无关的职能部门所发生的费用根本不可能进入产品成本的），还要进一步确认其所发生的费用性质与产品的制造过程是否相关，只有在同时符合上述两种条件时，我们才能将其确认为产品的生产成本，否则，即使发生在与生产过程相关的职能部门，我们也不能将其确认为产品的生产成本。
（二）制造成本法目前的现状
从理论上讲，动因成本观点应比吸收成本观点要好，因为从权责发生制的基本理念来看，收益了才能承担相关的费用。如果某该项费用的发生与产品的制造过程无关，即使发生在与生产过程相关的职能部门，也不能将其归集在产品的生产成本上。但在实际工作中，对与生产过程有关的职能部门所发生的费用，究竟哪些与制造过程有关？相关程度如何？哪些与制造过程无关？进行界定是非常困难的。从理论上讲，如果能够准确地认定其是变动性生产费用（与产品制造过程完全相关），将其作为相关产品成本构成是可以接受的，如果能够准确地认定其是固定性生产费用（与产品制造过程完全无关），将其作为非相关产品成本构成同样也是可以接受的，但在实际中，真正能够用较为纯粹的方式确认其变动成本或固定成本特性的费用并不是很多，许多费用特别是间接用于产品生产的费用项目，往往表现为混合成本的特性，对其进行分解存在着许多主观不确定性的成分，如果只是从企业内部管理的角度来加以使用，此种带有主观成分在内的不确定的会计信息还是可以接受的。因为其信息的质量与相对准确性和个人的职业理解是相关的，不会影响到其他信息使用人由于他人在判断上的特性产生误解。所以我们的结论是：在相关大量间接生产费用无法用一个准确且能够被大家所能形成共识的观念（生产费用与产品生产之间的关联性）之前，尽管动因成本观点理论基础较为理想，但不符合财务会计公认会计准则理念的要求，也就不能为财务会计中的成本核算实践所接受。
三、对制造成本法发展的一些思考
（一）规范产品成本项目的构成标准
吸收成本制度尽管在具体的费用确认上没有办法去分清其与产品制造过程之间的关系，但其最大的优点是其确认过程的规范与统一性，一是按职能部门确认费用的发生额是比较容易的，费用在哪个部门发生的，就应该由哪个部门所体现的成本项目进行承担，在费用归集上不会引起争议；二是职能部门的设置与产品制造过程之间的关系是非常容易取得共识方面的一致，在实践上，与生产过程有关的职能部门，不外乎分为两种，即直接生产部门和间接生产部门。尽管即使在与生产直接有关的生产部门，证明其所有费用100%与产品制造过程有关，也是非常困难的，不要说那么多与生产过程间接有关的职能部门了，但在分歧没有消失之前，宁可不要去实现这种绝对的准确性，也应保持这种相对的准确性，即不论该项费用是什么，只要其与发生在与生产过程相关的职能部门，全部作为产品的生产成本内容达到了会计准则对公允性原则的要求。
在我国成本会计实务上，1988年之前所使用的成本方法是沿用原苏联的成本计算方法，此种方法后来大家将其称之为“全部成本法”（其实不能这样称呼，在西方会计中，全部成本法与完全成本法以及制造成本法几乎是同样的经济涵义），其是将当时的所有费用（包括企业管理费用在内）全部纳入到产品的生产成本，为了适应当时关贸总协定入关谈判对产品成本规范的要求，我们从1989年就对原来的成本制度进行了改革，而真正意义的会计体系改革在我们国家应是在1993年颁布的“两则”与“行业会计制度”。但到目前为止，我们对制造成本法的理解与西方国家的制造成本法相比，在实践上还存在着一定的差距，突出表现在对能够进入产品成本的费用项目的理解，因为在现行的企业中对职能部门的设置，其职能关系与西方的企业还存在着区别，如生产车间的党支部书记其职能与生产管理是否相关等。因而在实践上，我们还仍然按照对费用项目的理解（看其是否与制造过程相关）来规范产品成本的费用构成（表现为国家颁布的成本费用开支范围）。我们认为在现代企业制度没有完全规范运作之前，这种分歧肯定是存在的，关键在于我们如何合理地解释。
（二）重审作业成本制度
当然，基于成本动因的观点所建立的作业成本会计（ABC），从成本管理的角度来看，其通过产品耗费作业，作业耗用经济资源的理念，将产品成本与费用通过作业的纽带连接起来，真实地反映了产品对经济资源的消耗水平，为产品成本管理提供了真实有效的信息。但在作业无法准确界定，特别是无法量化作业量（Activity-drivers）时，将其运用在财务会计中的成本计量时，会导致不同的会计职业判断人产生不同的判断标准，是不符合会计准则中的“公允性”精神的。但作为企业内部管理使用的会计信息系统，这种以企业自己为职业判断标准的成本制度，在改善产品成本水平相对真实性，提高与产品资源利用效率等相关的决策方面肯定会产生积极的影响。
（三）建立综合成本信息系统
相关性特征是衡量成本信息系统质量的重要标准，在目前还无法统一对产品消耗作业、作业耗费资源的认识条件下，企业内部应利用现有的信息化的有利条件，特别是结合企业内部的ERP系统，建立一个基于多重服务目标的综合成本信息系统，即基于对外财务会计目的而建立的“两步”制造成本制度和基于企业内部管理为目的（反映产品真实资源消耗）的作业成本制度。
参考文献：
[1][美]Kaplan.高级管理会计[M]．大连:东北财经大学出版社,2000．
[2]易庭源．企业成本学[M]．武汉：湖北科学技术出版社，1999．
[3]王立彦，刘志远．成本管理会计学[M]．北京：经济科学出版社，2003．
第2篇
［关键词］作业成本法 制造成本法 成本计算
作业成本法被引入我国，它有着制造成本计算法无可比拟的优点，但是，作业成本法始终未能在我国制造业企业中得到广泛的运用。本文就是在这种情况下对作业成本法的最新理论、核算流程及应用实践进行了系统分析，通过比较作业成本法与制造成本法的联系和区别，得出作业成本法与制造成本法在中国的可适用性，具体表现在：
一、作业成本法与制造成本法的基本原理和成本核算
1.作业成本法的基本原理和成本核算
（1）作业成本法的含义
作业成本法(简称ABC)，即基于作业成本的成本计算方法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。
（2）作业成本法的基本原理
作业本法的原理，简单地讲，就是产品消耗作业，作业消耗资源。作业成本法以成本动因理论为基本依据。这种理论提出分配间接费用应着眼于费用、成本的来源，把间接费用的分配与发生这些费用的原因联系起来。
（3）作业成本法的成本核算
作业成本计算流程分为八个步骤,其实际操作步骤如下：
①确认和计量耗用企业资源的成本。
②确认和计量耗用资源的作业。
③计量作业成本。
④选择成本动因，即选择驱动成本发生的因素。
⑤汇集成本库。
⑥计算成本(库)分配率。
2. 制造成本法的基本原理和成本核算
（1）制造成本法的概念
制造成本法是指企业在计算产品成本时，分配和归集与生产经营有着最直接和最密切关系的费用，(即直接材料、直接工资、其他直接支出和制造费用)而将与生产经营没有直接关系和关系不密切的费用，(即管理费用和财务费用) 直接计入企业当期损益从当期收益中扣除。
（2）制造成本法下工业企业产品的生产成本核算及其应用
会计制度设置了“生产成本”和“制造费用”作为成本类科目，按照成本核算对象和成本项目，汇集企业为生产产品而发生的各项费用，属直接材料、直接工资等制造成本，直接通过“生产成本”科目计入产品(包括自制工具、设备)成本的有关项目，借记：“生产成本―基本生产成本、辅助生产成本”科目，贷记：“原材料”“现金”“应付工资”“应付福利费”等科目；辅助生产成本应于月末按照一定的分配标准分配给各受益部门；为生产产品和劳务提供而发生的不能直接计入产品成本的各项间接费用，通过“制造费用”科目进行归集，月末，再按一定方法分配计入有关成本核算对象和成本项目。在制造成本法下，企业仍需根据生产特点和成本管理的要求，确定成本核算对象。自制半成品以及完工产品的成本中都不包含管理费用和财务费用，直接列入当期损益，从而简化成本核算。
二、作业成本法与制造成本法的联系与区别
1.作业成本法与制造成本法的相互联系
（1）作业成本法是责任成本与制造成本计算方法的结合。
（2）计算的目的相同。二者都是以计算产品成本为目的。
（3）对直接费用的确认和分配相同。
2.作业成本法与制造成本法的主要区别
（1）制造成本法与作业成本法差异的比较
①间接费用界限的差异。
在制造成本法下，间接费用指制造成本，就经济内容来看，只包括与生产产品直接、间接有关的费用，而用于管理和组织全厂生产、销售产品和筹集生产资金的支出作为期间费用。
在作业成本法下，产品成本则是完全成本，所有费用只要合理有效，都是对最终企业价值有益的支出，都被应计入生产成本。
②信息准确性的差异。
制造成本法计算成本的主要目的是把辅助部门归集的制造费用以一种平均线性方式的分配到各产品，没有考虑实际生产中产品消耗与费用的配比问题，只能是一种“绝对不准确”(absolute inaccuracy)的信息。
作业成本法在分配间接费用时，选择多样化的分配标准(成本动因)，使成本的可归属性大大提高，并将按人为标准分配间接费用的比重降到最低限度，提高了成本信息的准确性。
③生产管理和质量管理方式的差异。
制造成本法下的管理生产系统是一种由前向后推的生产系统。即生产从原材料开始进入第一生产工序，第一工序完工后的半成品转入到第二生产工序，依次类推按部就班，直至最终形成完工产品，从而传统的成本质量管理一般都将工作重点放在半成品和完工产品的质量检测上，出现问题，及时修补或剔除。
作业成本法下的生产管理系统一般为适时生产系统(Just-in-time Production System，简称JIT)，它与传统生产不同，是由后向前拉的一种逆推似的生产系统，企业的生产程序环环相扣，衔接非常紧密，提高了工作效率和收益，也使得企业减少了存货带来的费用。
④分配基准特性的差异。
制造成本法主要采用单一的人工工时等财务变量为分配基准，而忽略了一套良好的非财务变量，因而丧失了一些改善公司管理的有利机会。
作业成本法的分配基础是多元的，不但强调如人工工时、机械工时、生产批量、产品的零部件数量等财务变量，也强调如工艺变更指令、调整准备次数、运输距离等非财务变量。采用多元分配基准，提高了产品与其实际消耗费用的相关性，使管理深入到作业层次，以消除“不增值作业”，改进“增值作业”，增加“顾客价值”。
（2）制造成本法与作业成本法局限性的比较
制造成本法存在三个不可避免的缺陷。
第一是成本信息失真。科技的进步，导致资金的密集和直接人工工时的减少。如果仍然采用制造成本计算方法中的直接人工标准来分配数倍、甚至数十倍高于自己的制造费用，必将导致成本信息失真 。第二是对成本事前控制乏力。产品寿命周期成本的60%～80%是在产品设计阶段确定的，一旦投入生产，降低成本的空间就不大了。此外，对于新产品的设计费用，如果仍然按照制造成本计算方法，让标准化的产品负担这部分费用，势必扭曲新产品、非标准产品成本的信息，导致产品组织及资源配置决策失误。
第三是成本信息相关性弱化。制造成本法无法计算与产品无关的成本，导致了相关性的弱化。根据不相关的成本信息极有可能做出错误的决策。
三、作业成本法和制造成本法在中国的可适用性
1.制造成本法在中国的可适用性
一定的社会政治制度和经济基础, 决定了必须建立与之相适应、并为之服务的会计管理体制和会计核算模式。长期以来, 我国的生产制造技术和国外先进技术相比还存在着比较大的差距，很多企业仍然使用比较原始的生产制造技术，现代化程度不高，企业工作中心多，相对的作业中心也多，因此今天看来仍具有以下几个方面的优点：
（1）制造成本法有利于生产部门以及相关管理部门分清经济责任，便于企业推行目标成本管理，加强对产品成本的控制以及对各相关部门业绩的考核，从而达到降低产品成本、提高企业经济效益、加强企业内部管理的目的。
（2）制造成本法一定程度上有利于缓解企业的潜亏问题。
2.作业成本法在中国的可适用性
从ABC产生的根据、时代背景和上述调查分析中，可能会很自然地觉得：ABC应用的前提条件必须有一个高科技制造环境。而我国不少制造企业仍然属于劳动密集型，我国企业在目前应用ABC条件还不太成熟。笔者认为，ABC虽然受环境的制约和影响，但是作为一种先进的管理思想，并不排斥一般企业，相反，在个别先进制造业企业或企业中的某一部门可以先行实施，将会带动整个企业管理思维的变革。对企业管理水平的提高、竞争力的增强，有着明显的推动作用。从长期看，ABC还会反作用于其科技环境，促进企业自动化水平的提高。特别是改革开放以来，我国电子技术革命加速发展，进而产生了越来越多高度自动化的先进制造企业，提供了日益先进的生产技术，也带来了管理观念和管理技术的巨大变革，ABC这种成本管理的新思维、新理念在我国先进制造业企业或一般企业的某个部门是可以率先推行、逐步推广的。
参考文献：
[1]刘月霞：作业成本法及其应用:[硕士学位论文]辽宁.工程技术大学.管理科学与工程.2007
[2]继良：国外作业成本法推行情况的调查综述.会计研究.2007年4月第81页
[3]乐艳芬：成本管理会计.复旦大学出版社.2006
[4]王平心 张枫 于洪涛：传统成本法问题研究[J]西安交通大会学报(社会科学版).2008
第3篇
关键词：环境成本核算；制造成本法；作业成本法；生命周期成本法
一、绪论
随着全社会对环境保护重视程度的提高，现行会计制度在对企业的监督反映以及成本计量上的不足日益显现，从而建立和实施环境会计成本制度，以减少企业环境污染、降低能源消耗的呼声越来越高。出于改善企业环保工作的效率，提高企业资源的投入产出率的目的，在传统会计的基础之上发展出一种新会计制度——环境成本会计。
环境成本会计的思想渊源可以追溯到福利经济学的创始人庇古（A.C.Pigou），他在其1920年出版的《福利经济学》一书中提出，应当根据污染所造成的危害对排污者征税，即庇古税。环境成本会计的研究始于20世纪70年代早期，以1971年比蒙斯（F.A.Beams）撰写的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林（J.T.Marlin）的文章《污染的会计问题》为代表，揭开了环境成本会计研究的序幕。
从20世纪90年代开始，有大量的文献和报告探讨环境会计问题。如1992年联合国提出的《环境与经济综合核算体系》，1993年的《国民经济核算体系》增加了环境核算的附属框架。H.T.Odum于1996年编著了《环境会计》，成为首部环境会计方面的里程碑著作。1998年2月召开的联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（International Standard for Accounting and Report，ISAR）第15次会议讨论通过了《环境会计和报告的立场公告》，这是第一份环境会计和报告的国际指南。美国会计行业协会在环境会计的研究方面也取得了丰富的成果：FASB从或有负债的角度考虑，了第5号准则公告《或有事项会计》，针对环境披露方面提出了规范性意见；SEC就环境报告问题了第92号专门会计公告。
联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议的《环境会计和报告的立场公告》将环境成本定义为“本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本”。例如保持空气质量，清除泄漏油料，开展环境审计和检查方面的成本。而按照企业所发生的环境成本，可将其划分为以下三类：
（1）弥补已发生的环境损失的环境成本。
（2）维护环境现状的环境成本。
（3）预防将来可能出现的不利环境影响的环境成本。
环境成本会计的核心在于对环境成本的正确收集、核算与报告。环境成本核算的目的是把环境成本纳入企业会计核算体系中，使产品成本包含企业所应承担的环境成本，进而在市场竞争机制的作用下促使企业增强环境保护意识。本文拟分析现代企业主要使用的环境成本核算方法，并探讨何种方法更适用于环境成本核算。
二、环境成本的核算方法
（一）制造成本法
制造成本法诞生于二十世纪初期，这一期间的企业以劳动密集型为主，制造费用占比较低。在制造成本法的核算方法下，大多数企业假定内部环境成本是微不足道的，并将其直接计入制造费用，然后由所有产品共同分摊。以我国为例，企业与环境有关的支出，如环保费用、绿化费等在实际发生时直接计入制造费用，或在金额较大时作为待摊费用处理，并于期末分配给所有产品。因此，无论产品是否与归集的环境成本有关，它都将承担一部分环境成本，也就是说，无污染产品需要承担一部分本应由其他污染产品所承担的环境费用，导致不同产品之间的“成本转移”。
（二）作业成本法（Activity Based Costing，ABC法）
作业成本法是以作业（Activity）为核算对象，通过成本动因（Cost Drivers）来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。作业成本法的核心是将企业视为一个上下沟通、前后连贯的作业集合体，即作业链（Activity Chain），成本动因又使得作业的成本可以按多个标准进行科学的分配。
环境成本计算的难点在于其有时产生于生产过程之中，有些情况下又表现为或有的、无形的社会成本或形象关系等，其难以计量、难以货币化和难以与相应的环境收入相配比等特性使得传统的会计方法对其加以计算和报告十分困难。
（三）生命周期成本法（Life Cycle Costing，LCC法）
生命周期成本法（LCC）是一种成本计算方法。它源于20世纪60年代美国国防部对军工产品的成本计算。随着科学技术、市场需求和经济环境的变化，传统的成本概念已经不再适用，生命周期成本法立足于产品生命周期全过程，对产品的设计、材料价格、仓储、销售、使用、废弃等各阶段所有内部和外部环境费用进行全过程累计。它可以满足企业定价决策、战略成本管理、业绩评价、面向成本的设计（Design For Cost，简称DFC）等的需要。
三、环境成本核算方法的比较
相关性与可靠性是会计信息质量特征的评价标准，对于上述三种环境成本核算方法，只有在考虑它们所提供会计信息质量特征的基础上，才能对其科学地进行比较分析。
首先，从环境成本信息的可靠性角度分析
制造成本法认为环境成本是制造费用的一部分，在以产品为基础进行分配之前，环境成本是从历史记录获取的，因此可靠性较强。作业成本法下环境成本信息同样来源于历史记录，不同之处在于它在作业层次上对环境成本进行分析，并根据多样化的作业成本动因分配环境成本，从而提高了环境成本对象化的准确性。但是环境成本作业动因的选择并没有一致的标准，在对其进行确定时会加入一定的主观因素，因此会降低其可靠性。生命周期成本法则从产品生命周期的角度出发，把所有环境成本都包括在内，在采用作业成本法对环境成本作业动因进行分析的基础上，还考虑了产品设计、售后服务等阶段因污染防护、产品回收等可能发生的环境成本。但是这一部分环境成本难以进行准确的统计，需要一定的主观估计，对环境成本信息的可靠性有一定的损害。
其次，从环境成本信息的相关性角度分析
提供会计信息的目的在于帮助信息使用者进行相关决策的制定。制造成本法下环境成本的对象化过程缺乏客观性，导致环境成本在分配过程和结果上存在偏差，所提供的环境成本信息与管理层进行企业成本管理、外部人员了解企业环境情况缺乏相关性。最常见的结果是产品在定价方面出现偏差，原本盈利的产品会错误地表现为亏损，而实际亏损的产品则会表现为盈利，不利于企业实施正确的产品战略。此外，在制造成本法下，环境成本信息汇总得出于生产的最后阶段，及时性的缺乏使得环境成本信息存在一定的滞后性，不利于在生产过程中正确认识并相应调整企业存在的环境问题。
作业成本法和生命周期成本法则基本克服了制造成本法的这些缺点。对于作业成本法而言，它在作业层次上对环境成本进行了动因分析，把成本准确地追溯到了每个产品，保证了分配的准确性和产品定价的合理性。对于生命周期成本法而言，它对产品生命周期环境影响进行研究，了解其环境影响总量及其在各个生命周期阶段的分布，有利于改进产品的制作、使用等过程，以降低环境成本，进行产品的生态设计。
最后，从成效益原则角度分析
成本与效益的平衡是会计信息提供过程中必须考虑的因素，尽管成本和效益在很多时候都是较为难以计量与抽象的。我们应该把这一原则纳入考虑范围之内，即会计信息供给所花费的代价不能超过由此而获得的效益。
从成本方面考虑，环境会计成本信息对于企业信息系统来说属于额外信息，它的供给必然要求企业增加在人力、财力和物力方面的投入，从而导致企业花费代价的增加。因为制造成本法可以在原有会计系统基础上得到相应的环境成本信息，所以该方法所需的资源投入是相对较少的。而另外两种方法都要求有相应的以作业成本为基础的会计信息系统，因此这两种核算方法会产生相对较大的成本支出。
从收益方面考虑，利益相关者对环境成本信息的需求越来越强烈，投资者需要相关信息判断投资风险的大小；债权人需要相关信息判断借款风险，进而估计企业的偿债能力；政府部门需要相关信息判断企业履行环境保护责任的投入与效益；企业管理层需要相关信息进行环境成本管理和生产运营决策。综合成本与效益两个方面，尽管制造成本法所需企业花费的代价较小，但作业成本法和生命周期成本法对环境成本的核算更加准确和科学，更能帮助企业做出合理的环境相关的决策，并能带来更多的潜在效益。总而言之，环境成本信息的供给对企业整体来说是利大于弊的，并且采用作业成本法和生命周期成本法能够获得更大的效益。
四、结论
综上所述，目前我国企业在环境成本核算方面主要存在三种方法，制造成本法：企业假定内部环境成本是微不足道的，将环境成本费用直接计入制造费用，然后分摊给所有产品；作业成本法：作业成本法以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配环境成本费用的成本计算方法；生命周期成本法：生命周期成本法立足于产品生命周期全过程，
参考文献：
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[3] 王迪温宗国.企业环境成本核算的理论与方法学研究.[J].企业视窗.2008.4B.
[4] 程隆云.企业环境成本核算若干问题的思考.[J].北京理工大学学报.2005.2（7）.
[5] 白燕华王阿妮.浅议环境成本会计.[J].陕西农业科学.2010（5）.
[6] 秦桦.从会计信息质量比较各环境成本核算方法.[J].环境科学动态.2002（2）.
[7] 陈毓奎.环境会计和报告的第一份国际指南——联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议.[J].会计研究.1998（5）.
第4篇
论文摘要：新经济为“适时制”、“全面质量管理”等管理理念、理论与方法提供了实现平台。新经济必然会带来成本 会计 的深刻变革。未来的成本会计无论在成本管理思想上，还是在成本核算范围与方法上均有新的突破。
1．新经济与成本会计环境
新经济，又称为知识经济，是以 现代 科学 技术为核心的，建立在知识和信息生产、储存、使用和消费之上的经济，是以知识为主导的经济。新经济是一种无形经济，知识和智力所发明创造的无形资产构成了 企业 的重要部分；新经济又是一种创新经济，知识创新是它的本源；同时，新经济也是一种以 电子 技术和信息技术为推动力的经济。
新经济对社会经济的方方面面产生深远的影响，它的来临使得成本会计环境发生了重大变化，主要体现在成本会计的理论基础与技术支持以及企业的制造环境等方面。就成本会计的理论基础而言，这种变化表现为：新的管理理念、理论与方法不断涌现，不断创新。其中最具有影响力的是：
1．1．适时制(justintimesystem，jit)。jit是一种严格的需求带动生产的制度，要求企业生产经营管理环节紧密协调配合，保质、保量并适时送到后一个加工(或销售)环节，实现‘零库存”(zeroniventory)，以降低存货的库存成本。jit将会改变传统成本会计的存货成本核算方法。
1．2．全面质量管理(otatlqualitymanage—ment，tqm)。tqm同传统质量管理不同，它从事后的质量检验转向事先的预防为主，从只管理产品质量转向产品质量赖以形成的工作质量，从专职人员的检验转向广泛吸收全体人员参加，把重点放在操作工人自我质量监控上，以保证实现整个生产过程中的‘零缺陷”(ezrodefect)。全面质量管理需要核算有关质量的成本与收益，而这些信息传统成本会计无法提供。因此，tqm将拓宽传统成本会计核算范围，丰富成本会计的核算内容。
1．3．成本回避(costavoidance)。传统的成本会计管理范围局限于生产领域，其内容局限于制造成本，其控制时效也局限于事中和事后。随着经济环境的变化，一种全新的成本管理思想——“成本回避”应运而生。成本回避思想的核心是要求在产品的开发研制阶段就应充分考虑成本问题，避免不必要的成本发生，强调预防性的成本节约，将降低成本的视野拓展到产品开发、采购，甚至销售使用阶段，不再局限于产品制造阶段。因而该思想将赋予成本会计全新的核算内容。
1．4．限制理论(theoyr ofconstraints，toc)。该理论认为企业 发展 是由一系列因素前后相连的链条组成，在这些因素中有的制约着企业的发展，成为企业发展过程中的限制因素，使企业发展存在薄弱之处，如果这些薄弱之处得不到加强，整个企业也不能得到加强。限制理论的现实意义在于它给了“成本一效益”原则另一种更科学的解释。
1．5．战略管理(strategicmanagement)。所谓战略管理，就是对企业发展有长期性、根本性影响的问题进行决策和制订对策的过程。战略管理需要更具前瞻陛、更系统、更全面的会计信息，而且这些信息已不再局限于本企业。对这种信息的需求，传统成本会计已无法满足，所以战略管理思想将为成本会计开辟一个新领域。
1．6．基准管理(bench marking manage—ment)和持续改进(continuousimprovement)。基准管理是以企业内部或外部的最优业绩作为标准(即基准)来衡量自己的生产活动；持续改进意味着基准不是一成不变的，而是持续不断地改进和提高。企业管理的新趋势就是基准管理与持续改进相结合，使企业的生产经营活动始终处于“永无终点”的比赛中。该管理理念将赋予会计人员以新的成本管理视角。
就技术层面而言， 计算 机信息处理技术在成本会计中的运用使实时报告成为了可能，为成本会计方法，包括成本预测、决策、核算、分析和考核等方法的运用与创新提供了技术上的支持。另外，随着高科技尤其是计算机技术在生产领域的运用，企业的内部制造环境也发生了巨大变化，出现了一系列新型的设计制造资源管理系统，如柔性制造系统(fms)、电脑辅助设计(cad)、电脑辅助工程(cae)、电脑辅助制造(cam)、电脑整合制造系统(cim)等等。它们的出现不但彻底改变了企业的制造环境，也极大地改变了产品的成本结构，使产品总成本中人工成本所占比例大幅度下降，而制造费用所占比例剧增，且制造费用呈项目多样化、动因多样化趋势。因此，传统成本会计的制造费用核算方法受到了较大的冲击，改革创新势在必行。
2．新经济时代的成本会计
传统的成本会计已不能适应新经济时代对成本管理的需要，它面临着挑战。我们应从实际出发， 总结 传统经验，运用新技术、新管理理论与方法，改进传统成本会计的理论与方法，使之适应新的成本会计环境。新经济时代的成本会计将呈现出以下特征：
2．1．成本管理思想将进一步更新
在新 经济 时代，新的管理理念和新的管理理论将在成本 会计 领域得到更加广泛的运用。 企业 的成本会计人员将运用限制理论，从全局出发，全面分析企业生产经营的各环节以及企业 发展 的限制因素，找出企业的薄弱环节，并将有限的资源用在该环节上，从而加强企业的薄弱环节，加强整个企业链，而不再是片面地强调降低成本。该支出所带来的效益将大大超过一味强调降低的成本，是“为了省钱而花钱”，更符合“成本一效益”原则。
其次，企业的成本会计人员将广泛运用基准管理和持续改进思想进行成本管理，以同行最优秀的企业为基准，以同质产品的最低成本为基准，找出差距，分析原因，进而实行企业再造工程，以增强竞争力。这一过程不是一次性的，而是一个动态的、永不停息的过程
第三，战略管理思想催生了战略成本管理。战略成本管理是运用成本数据和信息来开发和最终确认可以提升公司竞争优势的最优战略。企业的管理者和成本会计人员将在战略管理思想指导下，充分运用成本信息，开展诸如预警分析、股东价值分析和竞争对手分析等，为企业的战略决策服务。
2．2．成本会计的核算范围将进一步拓宽
为满足全面质量管理对员 工业 绩的计量与报告的需要，产生了质量会计。由于提高产品质量所产生的收益难以计量，因而质量会汁的重点将放在质量成本的确认、计量、记录和报告上，成本会计的核算也就延伸到了质量成本领域一般认为质量成本包括：预防成本、检验成本、内部失败成本、外部失败成本和外部保证成本等。新经济时代中，成本会计将提供更系统、更全面的质量成本信息，以满足全面质量管理的需要
另外，成本回避思想进一步拓宽了成本管理的视野，赋予了成本会计全新的内容——“生命周期成本”的核算。生命周期成本包括生产者成本和消费者成本。其中生产者成本又进一步细分为开发设计成本、制造成本、物流成本和营销成本；消费者成本则由使用成本、维护成本和废弃处置成本组成。将成本概念从生产领域拓展到产品的整个生命周期，将有利于资源的合理配置，节约社会成本，也折射出一种 科学 的成本管理思想。
2．3．成本会计的核算方法将进一步丰富
第5篇
【关键词】作业成本计算;作业分析法;传统成本法； 应用对比研究
中图分类号：S621文献标识码： A
【Summary】Activity-based costing (ABC) is a new subject in accounting field as well as in management accounting. ABC includes Activity-based costing calculating and Activity management. This thesis has proved that activity-based costing is an excellent cost method by theory and demonstration analysis, because ABC can provide accurate costing information, it can make cost management more effective.
【Key words】 Activity-based Costing Calculating; Activity Management; Traditional cost accounting methods;Application Research.
一、作业成本法与传统成本法的发展历程
产业革命的兴起使机器代替人工,工厂制代替手工工场, 产品制造程序日趋复杂,间接费用大量增加,同时这一时期,生产的自动化程度不高 、需求较为单一,企业生产主要采用大批量少品种的生产方式,人力资源约占产品成本的40 %～50 % ,制造费用约占产品成本的10 %。制造费用主要以人工工时或机器工时为基准平均线性地分配到各产品 ，该阶段从资源到成本的成本核算方法满足了当时产品成本核算的要求。
随着人们生活水平的不断提高,崇尚个性自由的消费观念迅速盛行,导致消费市场瞬息万变,为在剧烈的市场竞争中取胜,制造业开始了多品种 、少批量的生产方式,这种新的制造方式直接导致了产品成本结构的重大变化 。大多数公司的间接费已上升到直接人工成本的400 %～500 % ,而直接人工费用却降低到只占总费用的10 %。在这种生产方式下,无论是人工工时还是机器工时,均不能作为分配制造费的强相关性依据,于是从资源到作业继而分配到产品成本的作业成本法应运而生 。
二、作业成本法相较传统成本法的理论构架特点
1.提出作业概念
作业是指企业在经营活动中的各项具体活动。如签订材料采购合同、将材料运达仓库、对材料进行质量检验、办理入库手续、登记材料明细账等；又如机加工车间所进行的车、铣、刨、磨等加工活动；再如产品的质量检验、包装、入库等。其中每一项具体活动就是一项作业。一项作业对于任何加工或服务对象，都必须是重复执行特定的或标准化的过程和办法。
2.追踪成本动因
成本动因也称成本驱动因素，是指引起相关成本对象的总成本发生变动的因素。在作业成本计算中，成本动因可分为资源动因和作业动因。
资源动因是引起作业成本变动的因素。资源动因被用来计量各项作业对资源的耗用，运用资源动因可以将资源成本分配给各有关作业。例如，产品质量检验工作（作业）需要有检验人员、专用的设备，并耗用一定的能源（电力）等。
作业动因是引起产品成本变动的因素。作业动因用以计量各种产品对作业耗用的情况，并被用来作为作业成本的分配基础。比如，某车间生产若干种产品，每种产品又分若干批次完成，每批产品完工后都需进行质量检验。假定对任何产品的每一批次进行质量检验所发生的成本相同，则检验的“次数”就是检验成本的作业动因，它是引起产品检验成本变动的因素。
3.作业成本法的程序
作业成本法计算产品成本的过程可以分为两个阶段。
（1）第一阶段程序：将资源追溯到作业成本和计算作业成本分配率
①建立作业“同质组”和“同质成本库”
建立作业同质组也就是在作业按产出方式分类的基础上，进一步按作业动因分类，将具有相同作业动因的作业，按一定要求合并在一起，形成一个成本集合。
②计算作业成本分配率
建立的同质成本库，并且明确了作业动因，同质成本库和作业动因的比率就是作业成本分配率。
（2）第二阶段程序将作业成本追溯到产品
作业成本法的第二阶段程序是将成本追溯到产品，然后在完工产品与在产品之间进行分配，并计算完工产品和在产品的成本。对于可以直接追溯到产品的原材料等直接成本，其计入产品成本的方法与传统方法无异。完工产品与在产品之间的成本分配也与传统方法没有多大区别。
三.举例说明作业成本法与传统成本法在现实管理中的差异与应用。
电气化器材公司常年生产A类通讯元件和B类通讯元件两种产品，客户比较稳定。企业只有一条生产线，按客户订单分批安排生产。产品成本按传统的方法――分批法计算。两种产品的直接材料主要是各种电器元件、集成电路和塑料机壳等，且全部从外部购入。制造过程为半机械化流水线，需要人工控制点焊机焊接元器件，人工进行组装整机。制造费用以人工工时为基础进行分配。由于客户稳定，没有广告宣传等固定销售费用发生，而只有B类通讯元件售后服务费用。该公司是一个老牌的电话机生产厂家，技术比较先进，管理比较完善，成本控制也很不错，盈利水平也较高。特别是B类通讯元件产量虽低，但销售利润水平较高。但是，最近受到几家新的竞争对手的挑战，A类通讯元件一再压低价格，已接近制造成本，但竞争对手的价格更低；而B类通讯元件不断提高价格，但订单依然很多，销量有增加趋势。企业2012年总体利润水平下滑。据此，运用作业成本管理的分析方法，以201X年经营成本为对象，进行产品盈利分析。具体过程如下：
1．整理传统成本计算方法下的产品成本和销售价格资料
为便于分析，将传统成本计算方法下的有关产品成本资料进行整理，剔除非正常因素的影响。同时，各有关数据均为某一时期的平均数，以消除不同时期费用不同和产量不同对产品成本的影响。电气化器材公司经过整理的有关成本资料如表下表所示。
电气化器材公司传统成本计算方法下的有关资料
201X年 单位：元
表中的制造费用分配率（130元/小时），是根据201X年平均每月发生的制造费用（3 549 000元）除以当年月平均耗用人工工时（27 300小时）计算而得的。A类通讯元件和B类通讯元件两种产品月平均制造费用总额（分别为2 574 000元和975 000元），是根据两种产品月平均耗用工时（分别为19 800小时和7 500小时）乘以制造费用分配率（130元/小时）计算而得的。两种产品的单位制造费用成本（分别为143元和162.50元），是根据两种产品的月平均制造费用总额分别除以它们的产量（18 000个和6 000个）计算而得的。单位产品制造成本为单位直接材料成本、直接人工成本和制造费用成本之和。产品销售单价（初始定价）是按成本加成定价法，以单位制造成本乘以125%计算的。现行售价是根据当前市场情况实际执行的价格。
2．为了运用成本管理的方法进行分析，需要收集同一时期的其他有关资料，并应组织有工程技术人员、销售人员和其他有关管理人员参加的分析小组，对经营过程中的各项作业进行分析、认定。然后，将产品生产和销售过程中发生的各项作业进行分类，建立若干成本库。根据分类后的作业与耗费资源之间的因果关系，将制造费用和销售费用重新进行分配，并追溯到相关作业成本库。同时，还需收集两种产品所消耗的作业动因。所收集的其他资料也是相关数据的平均数。具体计算表如下
作业成本资料
作业成本动因资料
表中的工程成本是控制产品生产工艺和测试程序的计算机系统的成本，属于产品水准作业，有关工程师和其他管理人员根据历史资料以及两种产品生产工艺和测试程序的复杂程度推断，确认A类通讯元件和B类通讯元件分摊该项成本的比率为40%和60%。
3．根据收集和整理的有关资料，计算A类通讯元件和B类通讯元件耗用的作业成本，并分别计算两种产品的单位经营成本（制造成本和销售成本合计）。
（1）计算各项作业成本分配率分配作业成本：
①焊接作业
机器焊接作业成本分配率===46（元/小时）
A类通讯元件应分配成本=46×9 000=414 000（元）
B类通讯元件应分配成本=46×4 800=220 800（元）
②设备调整作业。
设备调整作业成本分配率===150 000（元/次）
A类通讯元件应分配成本=150 000×2=300 000（元）
B类通讯元件应分配成本=150 000×4=600 000（元）
③发放材料作业。
发放材料作业成本分配率===80 000（元/次）
A类通讯元件应分配成本=80 000×2=160 000（元）
B类通讯元件应分配成本=80 000×4=320 000（元）
④质量抽检作业。
质量抽检作业成本分配率===120 000（元/次）
A类通讯元件应分配成本=120 000×2=240 000（元）
B类通讯元件应分配成本=120 000×4=480 000（元）
⑤工程作业。
A类通讯元件应分配成本=814 200×40%=325 680（元）
B类通讯元件应分配成本=814 200×60%=488 520（元）
⑥售后服务作业。
A类通讯元件应分配成本=0（元）
B类通讯元件应分配成本=60 000（元）
（2）计算产品直接材料和直接人工成本
①直接材料成本。
A类通讯元件=40×18 000=720 000（元）
B类通讯元件=60×6 000=360 000（元）
②直接人工成本
A类通讯元件=50×18 000=900 000（元）
B类通讯元件=80×6 000=480 000（元）
（3）A类通讯元件和B类通讯元件总成本及单位成本见表。
作业成本计算
201X年 单位：元
产品名称 产量（台） 直接材料成本 直接人工成本 作业成本 成本合计 单位成本
机器焊接 设备调整 发放材料 质量抽检 工程作业 售后服务
A类通讯元件 18 000 720 000 900 000 414 000 300 000 160 000 240 000 325 680 3 059 680 169.98
B类通讯元件 6 000 360 000 480 000 220 800 600 000 320 000 480 000 488 520 60 000 3 009 320 501.55
合计 1 080 000 1 380 000 634 800 900 000 480 000 720 000 814 200 60 000 6 069 000
对按传统成本计算方法计算的A类通讯元件和B类通讯元件两种产品的成本，用作业管理方法进行分析的结果表明，成本的确被扭曲了。按传统成本计算方法计算的A类通讯元件、B类通讯元件的单位制造成本分别为233元和302.50元（B类通讯元件的售后服务费用60 000元是作为当期销售费用处理的，并未分配到B类通讯元件的经营成本当中）。按作业成本管理的分析方法，计算得出的A类通讯元件和B类通讯元件的经营成本分别为169.98元和501.55元。用作业成本管理的方法进行产品盈亏分析，揭示了当前A类通讯元件竞争能力“软弱”，而B类通讯元件竞争能力“较强”的原因，不是别的、而是成本被扭曲了。据此，企业可以重新考虑产品的定价。同时，通过分析也发现了造成B类通讯元件成本过高的问题。由于为了满足客户的要求，B类通讯元件的生产批量安排过小，每月安排的批次过多。因此，为了降低B类通讯元件的成本，应与客户协商，增加订货批量，减少生产批次。如果客户不愿增加订货批量，则应考虑进一步提高产品价格，将因订货批量过少而增加的成本由客户承担。这样处理并不影响客户价值，因为客户的额外要求，实际上也是客户获得的无形利益。
四. 结语
作业成本计算法与传统成本计算法作为成本计算的两种方法，不是互相排斥的。作业成本计算法应该说是在解决传统成本计算方法存在的问题的基础上提出来的，是对传统成本法的发展。作业成本法从以产品为中心转移到以作业为中心，仅能克服传统成本法的许多固有缺陷，供比较客观真实的成本信息，为重要的是，作业成本法把重点放在成本发生的前因和后果上，作为为核心、以成本动因为媒介，过对所有成本动因进行追踪动态反映，对最终产品的形成过程中所发生的作业成本进行有效控制。当然，业成本法也存在一些缺点，如作业的区分存在困难、成本动因的确认存在困难、投入的成本较大等。实际应用中，业成本法并不能完全取代传统成本计算法。应该说，他们各有自己所适应的领域。对于一些非高新技术、以产品批量化生产为主的企业或规模比较小的企业，只要传统成本计算方法能够满足管理的需要，以采用传统的成本计算方法。毕竟传统成本法的最大优点是简便，对环境要求不是太高，操作过程较为简单，核算的成本较低。
参考文献
第6篇
一、新技术、新方法、新情况使传统的成本核算方法受到冲击
现行成本会计中普遍使用的制造成本法已不适用于经济和科技的发展。以制造费用的分配为例，在传统的制造业企业，直接人工所占的比重较大,制造费用占的比重较小，对制造费用的分配一般采用生产工时比例法。但是,在先进制造环境下，大量人工被机器取代,制造费用大比例上升。据调查,70年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而现今该比例提高到了400%～500%。产品成本结构如此重大的变化，使得传统的数量基础成本计算(如以工时、机时为基础的成本分摊方法)不能准确分配制造费用，导致不同产品之间的成本转移，即高估劳动密集型产品的成本，低估知识密集型产品成本。继而影响产品成本计算的准确性,不能为企业产品决策和成本控制提供正确有用的成本会计信息。适时制生产方式的出现使得倒推成本法应运而生。所谓适时生产是指在生产需要时才购进零部件或有顾客需求时才生产产品，从而使存货保持在最低水平。在存货水平很低的情况下，会计人员为简化存货计价，可以采用倒推成本法。就是当产品完工或销售时，倒过头来计算在产品、产成品等生产成本的方法。这与传统的成本计算方法正好相反。但在采用适时制的企业，从收到原材料到产品制成所耗用的时间大大缩短，而且期末存货量也变得很小，使得传统的分批法或分步法详细记录各类存货的必要性受到怀疑。由成本效益原则，对少量的存货做详尽精确追溯，无疑得不偿失。为了克服上述问题，倒推成本法便应运而生。在知识经济社会，生产高度自动化，客户的需求也呈多样化趋势，企业大批量地生产将被客户特定的、个性化需求所取代，企业在生产组织与安排上必须体现出适应性和灵活性的特点。同时，技术的进步，使产品生产周期大大缩短，生产周期与成本计算期可能始终一致，适用于大量大批生产的分步法和品种法的使用空间会大大降低。
二、知识经济时代成本会计的发展趋势
(一)改进无形资产的核算知识经济社会中无形资产的内容越来越多，除了我们熟知的专利权、商标权、特许权、非专利技术、商誉等之外还有企业品牌、服务品牌、业务伙伴、融资关系、长期顾客、职工的教育状况、业务能力、工作能力以及企业文化等等。这些无形资产已构成企业资产的主体部分，成为企业经济增长的决定因素，如果仍像过去那样简单地将将无形资产按其价值和规定的期限摊入管理费用，已不能满足信息使用者的需求，因而必须改进现行的无形资产核算办法。首先，对于产品形成有重大影响的无形资产，比如专利权、专有技术等，应按其摊销额计入产品成本;其次，对企业的生产经营、产品销售、企业形象有影响的无形资产，如商标权、特许权、服务品牌等仍采用原来的方法，即摊销计入管理费用对于职工教育状况、工作能力、业务能力等人力资源则应摊销记入成本。此外，由于科技创新层出不穷，知识资产更新换代较快，因而应调整无形资产的摊销期限和方法，可以像当前固定资产加速折旧法那样采用快速摊销的办法。
(二)改进人力资源支出的核算在现行制度中只是把工资薪金、福利费等与人力资源的有关的支出按照人员所属部门的不同计入产品成本或期间费用。现如今，人力资源已成为现代企业的主要资源,是提升企业核心竞争力的源泉和根本。其支出形式也多种多样，这就决定了会计核算对人力资源支出必须足够重视，那种不分支出性质，一律计入当期损益的做法，显然是不合理的。人力资源成本项目及资本化将是未来成本会计研究的的侧重点之一。按划分收益性支出和资本性支出的原则，将企业对人力资源的投资进行划分。把与取得当期收益有关的支出如工资薪金、福利费、社保费等仍按职工所属部门计入产品成本和期间费用;对于收益期超过一年以上的人力资源支出如培训支出等则予以资本化，通过分期摊销的形式计入相应的成本费用中。
(三)改进产品成本构成项目1.产品的研发支出应计入产品成本。一直以来，产品的研发支出是作为期间费用计入管理费用的，这显然是不合理的。既然研发是直接与产品的生产相关的，其支出也必然应该计入产品的成本。2.增设环保支出成本项目。随着可持续发展理念的深入和我国环境状况恶化的现实，治理环境污染是企业不可推卸的责任，企业对环保方面的投入必将越来越大，因此在成本项目中增设反应环保支出的成本项目，可以促使企业增强环保意识，节约资源。3.增设知识资本摊销成本项目。以知识为基础的专利权、商标权、商誉、计算机软件、人才引进与开发等无形资产在企业资产中的比例大大增加，这一点在高新技术企业尤为突出。如前所述，将对于产品的形成有重大影响的无形资产的摊销额和人力资源资本化的摊销额计入产品成本，以反映知识经济时代的要求。
第7篇
论文关键词：企业资源计划,作业成本,成本控制
随着市场竞争的日益加剧，企业对成本管理的要求越来越高，很多企业应用ERP，采用作业成本进行成本核算管理，并且获得了一定的成功。但是在成本控制方面往往还停留在传统对成本进行制造过程的控制，因此探讨在ERP中如何应用作业成本对产品进行全程控制，尤其是在设计阶段进行预防性控制具有十分重要的意义。
一、传统成本核算法
ERP的成本核算方法采用的是传统的成本计算方法,利用计算机系统对直接材料、直接人工、直接费用进行分配与汇总。但是在实际的成本核算前,最终产品和劳务中的间接费用正在大幅增加,使得传统的成本核算方法提供的成本信息严重失真,影响企业决策。传统成本计算法是以直接人工、直接机器工时除以产品数量滚动得出的产品成本的计算方法。这里的产品成本是以BOM结构为基础,按照各部件的标准成本、标准人工费率、标准间接费率计算出来的,在产品入库时,系统结转产品的标准成本和用量差异,按照不同的设置自动生成不同的财务凭证传递到总账。成本计算的方法也分为先进先出法、移动加权平均法和标准成本法。现行ERP系统重在对直接材料流转的各个环节进行控制,成本的计算以事后计算为主,只是达到了在物料变动的过程中实时得到产品成本,以保证和财务数据的一致性。
二、作业成本法
随着科学技术的飞速发展和企业间竞争的加剧,传统的以数量为基础的成本计算方法已经不能满足新制造环境下成本核算准确性的要求,而以“作业动因”为成本分配基础的“作业成本法”正越来越被企业所认可。作业成本法以“顾客消耗产品、产品消耗作业、作业消耗资源、资源消耗成本”为基本理念,将作业作为成本核算对象,通过作业成本动因的分析,将作业成本库中的作业成本分配到产品中去。作业成本法强调“全过程”的成本分析观点,认为作业是为了满足顾客需要而进行的消耗资源的工作,是构成产品生产、服务程序的组成部分。同时资源的消耗又形成了产品生产过程中的成本,所以,对产品成本的计算和控制就都集中在了对制造产品所消耗的作业的成本计算和控制上。
三、作业成本法和ERP融合的理论基础
企业资源计划(Enterpriseresourceplan,ERP)是在制造资源计划(MRPⅡ)的基础上发展起来的。ERP是一个集成企业生产运作的各个组成部分实际业务实现的信息化系统,它将贯穿企业内部与企业外部生产、销售、采购、财务、人力资源等模块的供应链、价值链连接起来,通过物流、信息流、资金流的循环流动,达到信息的共享和资本的增值。ABC法与ERP融合的理论基础主要体现在4个方面。
(一)资源观的集成
ERP(企业资源计划),顾名思义,其核心是企业资源;而ABC体现产品消耗作业、作业消耗资源的管理理念,资源同样是ABC的核心。所以,资源是ERP与ABC的重要概念,资源观的能否集成是ABC与ERP能否集成的根本。ERP主要是按物流从供应链的角度来看待企业在物资供应、产品生产、产品销售过程中所消耗的一切资源。而ABC是按资金流和价值流从产品生命周期的角度看待企业在整个生命链中所需消耗的一切资源,如:产品研发费用、服务费用、投诉处理费用等。可以看出,ERP和ABC在资源问题上只是对同一问题的不同角度得出的。
(二)成本计算对象相同
ERP系统采用滚动计算法计算产品成本,成本计算对象包括每一件物料、零部件和最终产品,同时ERP系统中的工作中心文件是编制工艺路线清单和计算产品成本的基础,因而也作为ERP系统的成本核算对象。作业成本计算是建立在“作业消耗资源,产品消耗作业”这两个前提之上的,以作业为核心中介,以成本动因为媒介,关注产品成本形成过程和形成原因。因而,它的成本计算对象归结为最终产品、作业中心或制造中心,与ERP系统的成本计算对象相符。
(三)成本管理思想相同
ERP系统完全按照产品成本实际发生的过程,依照产品结构自下而上逐层汇总,把每一件物料的成本累加起来计算产品成本,注重成本形成过程的管理,体现了过程管理思想。作业成本管理是以作业活动为成本管理的中心,注重每一作业的完成过程及其资源的耗费情况,同样体现了资源耗费的过程管理思想。
(四)管理目的相同
ERP系统管理的核心是优化企业供应链管理,充分协调企业内外部资源,建立一种能实时灵活适应市场变化的客户-制造商-供应商网络和继承的利益共同体,以增加客户满意度、增加利润和改进产品质量、增加销售额、降低成本及增加市场份额等;而作业成本管理通过对“作业链”和“价值链”的分析,不断消除“不增值作业”,改进“增值作业”合理配置有限的资源,从而达到持续降低成本的目的,以增加“顾客价值”和“企业价值”。因而他们的管理目的是一致的。
四、ERP中应用作业成本在设计阶段进行成本控制
ERP中应用作业成本法进行成本控制，便是利用作业的特征和优势，在立足于最低层次的维持性成本控制的基础上，积极创造条件努力进行改善成本控制，追求实现革新成本控制为目标的成本控制。
因此它也是对经济活动全过程的成本控制，包括事前控制，事中控制和事后控制。虽然作为ERP中应用作业成本法的一个切入点作业成本核算中一开始便对作业进行了分析，提出了改进的流程，可以起到一定程度控制成本的作用，但是作业是一项动态的活动，它的实质会随科技的进步，技术的革新而改变。原本作为增值的作业可能会变为不增值的作业，高效的作业可能会变为低效的作业，相同的作业可能会要求更低的资源消耗，更高的产出。因此对作业分析应是一个动态的过程，对经营过程每个时点都应采取相应的措施对作业分析控制。同时需要对企业经营活动整个作业链每个作业及它们之间的节点，联系进行系统性的分析、控制。传统的成本控制中，主要是对制造成本的控制，其控制的空间集中在生产过程。而ERP中的作业成本控制是对产品完全成本控制。ERP中的作业链是以顾客的需求为起点，为顾客服务为终点，通过设计、执行一系列从产品设计到生产、售后服务的作业，提供满足顾客需要的产品和服务。在作业链的各个环节上的活动之间都是紧密联系，相互影响的。前后作业间存在着需求和供给的关系，产品价值伴随着作业活动的发生和转移而在企业内部外部流动、转移、最终到达顾客。ERP中应用作业成本法对成本控制便是对整个作业链、价值链的控制，以达到系统成本最低。
（一）在设计阶段进行成本控制的原因分析
根据帕雷特定律（如图1所示），80%的成本通常由20%的作业引起，产品的主要成本发生在制造阶段，因为产品材料、人工成本主要在这一阶段形成，因此要加强该阶段的生产过程成本控制。而产品设计阶段虽然发生的成本较少，但设计一旦完成，产品成本的65%～85%就已经被决定了，因而要想大幅度节约、避免、降低成本，则应在作业链的设计阶段实施。因此在ERP中应用作业成本法控制成本应主要从两方面着手。一方面在设计阶段便采用目标作业成本ERP中应用作业成本法在产品设计阶段进行成本控制法设计来避免不增值、低效作业发生，提高产品的顾客价值，降低成本。另一方面，采用标准作业成本法对作业链整个过程进行成本计算、分析、控制、反馈实现降低成本。
（二）ERP中应用作业成本法在设计阶段进行成本控制的方法
应用作业成本法在设计阶段进行成本控制，通过索本求源的方式将顾客对产品要求的功能价值与产品将发生的作业消耗的资源成本结合，在设计阶段便力求避免非增值作业、低效作业出现在产品中，追求的是最低作业、成本资源的耗费带来最大的产出价值，是一种前馈性的成本控制方式，是革新控制战略思想的一部份。应用作业成本法在设计阶段进行成本控制可结合成本企划思想来实现。成本企划被1991年发表于美国《幸福》杂志的《锋利的日本秘密武器》论文中喻为“最富潜力的竞争武器为预测、监控和解释成本的体系。”成本企划的思想是先基于最可赢得消费者认可的售价减去企业期望的利润来倒推计算目标成本，再运用所谓“成本控制工程”的手段来确保生产的产品满足目标。这样生产出来的产品往往适销对路，保证利润。成本企划最关键的因素是目标成本，即在产品的企划和设计阶段就关注到将要制造的产品成本允许是多少。成本是事先限定好的，制造过程实际消耗成本乃至顾客的使用成本都不能超过这一范围(如图2所示)。
成本企划在日本取得了非常大的成功。它可以说是日本产品在国际市场始终拥有强势竞争力的根源。但成本企划在分解目标成本时采用的传统成本法分解目标，难以索本求源，真实反映成本与制造的关系，因此会导致目标成本分解的扭曲，并削弱其持续降低成本的可能。本文认为应在成本企划中引入作业成本法，将其目标功能与目标成本的关系通过作业这个因果联系真实反映出来，提供持续降低成本的工具，形成作业成本企划思想。将作业成本法嵌入成本企划思想中的流程（如图3所示）。
下图反映了作业成本法应用到成本企划中的流程步骤。首先通过对市场进行充分调查明确市场顾客对产品功能价值的需求并确定价格，在此基础上扣除企业利润，从而设定产品目标成本。然后采用如设计评价、成本留保、权衡方案等可能的辅助方案对用户的需求功能从整体、部件、组件直到零件进行逐级功能分解，然后根据相互之间的目的、手段关系，将各功能联系起来。在功能分解的过程中始终将功能成本目标与其完成相应的功能作业目标紧密联系起来。并且通过对作业链中的作业价值分析，找出增值作业、非增值作业、高效作业、低效作业，消除和降低作业达到降低成本。同时运用并行工程（CE）、关键路径法（CPM），找出作业活动的最短路径，缩短过程时间，优化工程周期，降低成本。最终通过采用作业成本法对设计出来的产品进行模拟综合评价，如果通过则投产，否则需重新修证设计，反复循环最终设计出实现功能、作业成本目标双重要求的产品、从而实现超前的成本控制。
五、结语
基于先进的信息技术的ERP系统为作业成本法的成功实施提供了良好的技术基础,本文对在ERP系统中实现作业成本法作了探讨。ERP系统中引入作业成本法就是在信息的处理上增加以作业为基础的成本计算;在信息分析上,增加有关作业成本分析的方法。二者对实施的企业有较高的要求,企业不可急于求成,盲目效仿,一定要在具备条件的基础上才能引入并实施。
参考文献
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4 郝雅静,郑燕. 作业成本法嵌入ERP系统中的理论框架研究. 内蒙古财经学院学报,2008,(3) .
第8篇
关键词:企业成本管理、成本信息、无效成本
随着我国加入WTO,我国企业从国内市场走向国际市场,这无疑加剧了企业间的竞争。具体的竞争表现在产品的价格、质量、技术进步等各个方面,产品的质量及创新是一个商品存在的前提条件,那么在市场上流通的商品的最有竞争力的就主要表现在商品的价格优势上。而决定价格高低最主要的因素就是产品的成本,这也决定着企业的生存、发展、盈利的命运。成本信息是企业管理决策的需要,取得更好、更及时、更充分的成本信息,才能配合管理决策的要求,科学合理的加以利用。论文百事通成本是一个企业生产经营效率的综合体现,是企业内部投入和产出的对比关系,低成本意味着以较少的资源投入提供更多的产品和服务,从而意味着高效率,但未必就是高效益。可见,成本管理是企业经营管理的一个重要组成部分,是企业提高竞争能力扩大市场份额至关重要的管理环节。
成本管理的主体应该是企业,成本管理的动力也应来自于企业内部经营管理的需要,但是目前我国些企业并未充分意识到这一点,成本管理仅限于国家颁布的财务法规中有关成本条例的遵守和执行上,成本管理侧重于宏观需要,而忽略成本管理对企业经营管理的重要作用。许多企业按照成本习性划分和核算产品成本,通过提高产量可以降低单位产品分担的固定成本,如此,产量越高,单位产品成本就越低,在销售量不变的情况下,企业的利润也就越高。这种做法导致企业不管市场对产品的需求如何,片面地通过提高产量来降低产品成本,通过存货的积压,将生产过程发生的成本转移或隐藏于存货,提高短期利润,反而加大了库存成本。企业往往只注意生产过程中的成本管理,没有加强供应过程和销售过程的成本管理。企业在成本的具体核算中,只注重财务成本核算,缺少管理成本核算;注重生产成本的核算,而忽视产品设计过程中的成本以及销售成本的核算。至于成本管理的手段仍处于手工操作阶段,缺乏现代化管理手段。现代成本管理的一个基本要求是成本信息提供的及时性、全面性和准确性,而手工操作是很难达到这些要求的。传统成本管理系统未能采用灵活多样的成本方法,使得成本管理陷于单纯的为降低成本而降低成本的怪圈,不能提供决策所需的正确信息,不能深入反映经营过程,不能提供各个作业环节的成本信息,以及各个环节成本发生的前因后果,有时甚至出现连编制成本报表的人也难以解释自己的“产品”成本构成的尴尬局面,从而误导企业经营战略的制定。另外,传统的成本管理对象局限于产品财务方面的信息,不能提供管理人员所需要的资源、作业、产品、原材料、客户、销售市场和销售渠道等非财务方面的信息,难以起到为战略管理提供充分信息的目的。传统的成本核算过程过分简装化。在过去高度劳动密集型企业里,对核算所作的这种简单假定(即以直接人工小时数或产量为依据来分配间接费用),通常不会严重扭曲产品成本。但在现代化的制造环境下,直接人工成本比例大大下降,制造费用所占比例大幅度上升,再使用传统的成本计算方法会产生用在产品成本中占有比重越来越小的直接人工成本去分配占有比重越来越大的制造费用;分配越来越多与工时不相关的作业费用;忽略不同批量产品实际耗费的差异等不合理现象。
成本信息主要是通过核算产生,那么传统成本核算方法的落后及不合理现象我们该如何解决呢?为适应新的制造环境下成本计算的要求,一种新的成本计算方法——作业成本法便应运而生。作业成本法,又称ABC(ActivityBasedCosting)法,是把企业的生产经营过程区分为若干个作业的基础上,以作业为成本计算的基本对象,通过一系列费用归集与分配,最终计算出产品成本的新型成本计算方法。与传统成本法相比,作业成本法精确了间接费用分配范围,提供的成本信息更准确详细,不仅提高了成本分配的准确性和成本可追溯性,使产销决策和产品定价更加合理,而且该法有利于企业改善内部管理,有利于企业优化资源配置。传统的成本核算方法下,生产企业通过假定生产产量是唯一的成本动因而简化了成本的计算过程。但是一旦产品种类增多、或者机械化程度大大提高,传统的成本核算方法就显得苍白无力。生产多品种的企业中,直接人工小时或直接人工金额,甚至机器小时数则是通常被用做单位数的替代品;自动化意味着更高的折旧费用、动力费用和其他同机器有关的费用,大多数制造成本均落入制造费用范围。很显然若仍假定人工“驱动”制造费用,将导致不准确的产品成本计算。如果将数量动因扩展到一系列更为复杂的成本动因,是生产成本各组成项目“各得其所”地适用不同的动因,则无疑会改善制造费用的分配,从而使产品成本计算更准确。将作业成本法的思想融入到传统的成本计算方法中,通过界定增值和非增值作业、实际作业成本和标准作业成本,以增加企业价值,提高市场竞争力。确认主要作业,明确作业中心借鉴作业成本法中的“作业是成本的基础,作业是成本管理的重点”的思想,即作业消耗资源,产品消耗作业,产品成本实质上是产品形成达到客户手中所需全部作业耗费的全部资源总和。先要确认和计量各类资源消耗,将资源耗费价值归集到各资源库。例如设立人工类成本集合点,机器类成本集合点,材料点收分类集合点,然后确认作业,将特定范围内各资源库汇集的价值分解分配到各作业成本库中。通常情况下,应该对企业自身重点作业情况进行分析,结合本企业产品的特点,划分出主要的作业中心。固定资产消耗所带来的间接成本消耗(折旧费用),不再单独作为作业中心,而是分摊到具体的作业中心。选择成本动因,设立成本库,在成本计算中,各资源库价值应根据成本动因一项一项分配到特定范围内各作业成本库中,将每个作业成本库中转入的各项资源价值相加就形成了作业成本库价值。最后将各作业成本库价值分配计入最终产品或劳务成本计算单,计算完工产品或劳务成本。该成本计算步骤应遵循的作业成本计算规则是:产出量的多少决定着作业的消耗量。在把成本库成本计入各产品成本计算单以后,如何得出完工产品成本是一个简单问题。
第9篇
一、企业成本管理的重要意义;
二、成本管理概念的理解及目前企业成本管理的现状;
三、作业成本法相对于传统成本法的优越性;
四、ERP中作业成本法的有效运用。
关键词:企业成本管理、成本信息、无效成本
随着我国加入WTO,我国企业从国内市场走向国际市场,这无疑加剧了企业间的竞争。具体的竞争表现在产品的价格、质量、技术进步等各个方面,产品的质量及创新是一个商品存在的前提条件,那么在市场上流通的商品的最有竞争力的就主要表现在商品的价格优势上。而决定价格高低最主要的因素就是产品的成本,这也决定着企业的生存、发展、盈利的命运。成本信息是企业管理决策的需要,取得更好、更及时、更充分的成本信息,才能配合管理决策的要求,科学合理的加以利用。论文百事通成本是一个企业生产经营效率的综合体现,是企业内部投入和产出的对比关系,低成本意味着以较少的资源投入提供更多的产品和服务,从而意味着高效率,但未必就是高效益。可见,成本管理是企业经营管理的一个重要组成部分,是企业提高竞争能力扩大市场份额至关重要的管理环节。
成本管理的主体应该是企业,成本管理的动力也应来自于企业内部经营管理的需要,但是目前我国些企业并未充分意识到这一点,成本管理仅限于国家颁布的财务法规中有关成本条例的遵守和执行上,成本管理侧重于宏观需要,而忽略成本管理对企业经营管理的重要作用。许多企业按照成本习性划分和核算产品成本,通过提高产量可以降低单位产品分担的固定成本,如此,产量越高,单位产品成本就越低,在销售量不变的情况下,企业的利润也就越高。这种做法导致企业不管市场对产品的需求如何,片面地通过提高产量来降低产品成本,通过存货的积压,将生产过程发生的成本转移或隐藏于存货,提高短期利润,反而加大了库存成本。企业往往只注意生产过程中的成本管理,没有加强供应过程和销售过程的成本管理。企业在成本的具体核算中,只注重财务成本核算,缺少管理成本核算;注重生产成本的核算,而忽视产品设计过程中的成本以及销售成本的核算。至于成本管理的手段仍处于手工操作阶段,缺乏现代化管理手段。现代成本管理的一个基本要求是成本信息提供的及时性、全面性和准确性,而手工操作是很难达到这些要求的。传统成本管理系统未能采用灵活多样的成本方法,使得成本管理陷于单纯的为降低成本而降低成本的怪圈,不能提供决策所需的正确信息,不能深入反映经营过程,不能提供各个作业环节的成本信息,以及各个环节成本发生的前因后果,有时甚至出现连编制成本报表的人也难以解释自己的“产品”成本构成的尴尬局面,从而误导企业经营战略的制定。另外,传统的成本管理对象局限于产品财务方面的信息,不能提供管理人员所需要的资源、作业、产品、原材料、客户、销售市场和销售渠道等非财务方面的信息,难以起到为战略管理提供充分信息的目的。传统的成本核算过程过分简装化。在过去高度劳动密集型企业里,对核算所作的这种简单假定(即以直接人工小时数或产量为依据来分配间接费用),通常不会严重扭曲产品成本。但在现代化的制造环境下,直接人工成本比例大大下降,制造费用所占比例大幅度上升,再使用传统的成本计算方法会产生用在产品成本中占有比重越来越小的直接人工成本去分配占有比重越来越大的制造费用;分配越来越多与工时不相关的作业费用;忽略不同批量产品实际耗费的差异等不合理现象。
成本信息主要是通过核算产生,那么传统成本核算方法的落后及不合理现象我们该如何解决呢?为适应新的制造环境下成本计算的要求,一种新的成本计算方法——作业成本法便应运而生。作业成本法,又称ABCActivityBasedCosting)法,是把企业的生产经营过程区分为若干个作业的基础上,以作业为成本计算的基本对象,通过一系列费用归集与分配,最终计算出产品成本的新型成本计算方法。与传统成本法相比,作业成本法精确了间接费用分配范围,提供的成本信息更准确详细,不仅提高了成本分配的准确性和成本可追溯性,使产销决策和产品定价更加合理,而且该法有利于企业改善内部管理,有利于企业优化资源配置。传统的成本核算方法下,生产企业通过假定生产产量是唯一的成本动因而简化了成本的计算过程。但是一旦产品种类增多、或者机械化程度大大提高,传统的成本核算方法就显得苍白无力。生产多品种的企业中,直接人工小时或直接人工金额,甚至机器小时数则是通常被用做单位数的替代品;自动化意味着更高的折旧费用、动力费用和其他同机器有关的费用,大多数制造成本均落入制造费用范围。很显然若仍假定人工“驱动”制造费用,将导致不准确的产品成本计算。如果将数量动因扩展到一系列更为复杂的成本动因,是生产成本各组成项目“各得其所”地适用不同的动因,则无疑会改善制造费用的分配,从而使产品成本计算更准确。将作业成本法的思想融入到传统的成本计算方法中,通过界定增值和非增值作业、实际作业成本和标准作业成本,以增加企业价值,提高市场竞争力。确认主要作业,明确作业中心借鉴作业成本法中的“作业是成本的基础,作业是成本管理的重点”的思想,即作业消耗资源,产品消耗作业,产品成本实质上是产品形成达到客户手中所需全部作业耗费的全部资源总和。先要确认和计量各类资源消耗,将资源耗费价值归集到各资源库。例如设立人工类成本集合点,机器类成本集合点,材料点收分类集合点,然后确认作业,将特定范围内各资源库汇集的价值分解分配到各作业成本库中。通常情况下,应该对企业自身重点作业情况进行分析,结合本企业产品的特点,划分出主要的作业中心。固定资产消耗所带来的间接成本消耗(折旧费用),不再单独作为作业中心,而是分摊到具体的作业中心。选择成本动因,设立成本库,在成本计算中,各资源库价值应根据成本动因一项一项分配到特定范围内各作业成本库中,将每个作业成本库中转入的各项资源价值相加就形成了作业成本库价值。最后将各作业成本库价值分配计入最终产品或劳务成本计算单,计算完工产品或劳务成本。该成本计算步骤应遵循的作业成本计算规则是:产出量的多少决定着作业的消耗量。在把成本库成本计入各产品成本计算单以后,如何得出完工产品成本是一个简单问题。新晨
第10篇
【论文摘要】作业成本法作为一种先进的成本核算和管理方法已经在国外企业中广泛应用，获得了较好的效益。我国企业由于观念、会计信息系统建设等主观、客观原因的限制，受到很多障碍，发展缓慢。本文针对这些障碍，提出解决措施，促进作业成本法在我国企业中的应用。
【论文关键词】作业成本法；传统成本法；作业；动因
一、作业成本法的基本原理和优点
作业成本法（ABC）是指以作业为核心，确认和计算耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地记入作业库，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象的一种成本计算方法。作业成本法的基本思想和理论依据是：“作业消耗资源，产品消耗作业”。作业成本法的目的不是将共同成本分配到产品，而是对于各种作业的资源进行计量和定价。作业成本法最早在20世纪30年代末被提出，从80年代开展在企业中被受到重视，原因是传统的成本计算方法正受到越来越多的挑战，成本分配的精确性受到质疑。随着企业制造环境与制造工艺的变化，尤其是顾客需求的多元化导致对产品品种的多元化需求，越来越多的企业正在改变过去大规模同时生产同一种产品的做法，采用小批量灵活性生产。而传统的成本计算方法都是建立在大批量生产同种产品的劳动密集型生产基础之上，依据成本与业务量之间的依存关系，将全部成本划分变动成本和固定成本，无法适应新的情况。
比较作业成本法和传统的成本核算管理方法，主要优势体现在下面几点：
（1）重新界定期间费用，完善成本概念，更新管理观念。传统成本观下，产品成本是指其制造成本，就其经济内容看，只包括与产品成本直接有关的费用，而用于管理和组织生产的支出则作为期间费用处理。产品成本按费用的经济用途设置相关项目。而在作业成本观下，产品成本是指完全成本。就一个制造中心而言，该制造中心所有的费用支出只要是合理有效的，都是对最终产品有益的支出，就应计入产品成本。即作业成本观强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与产出直接相关。
作业成本观下，也使用期间费用概念；但此时期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出，即所有作业无效耗费的资源价值和非增值作业耗费的资源价值，而不是与生产无直接关系的支出。企业将它们计入期间费用，是希望通过改进相关作业以消除这些耗费。这种成本和期间费用的重新界定，是对管理内涵深层次认识的体现，有助于考核企业的管理效益，同时也完善了产品的成本概念。
（2）成本计算的准确性。传统成本计算法提供的是企业最终产品的成本相关信息，由于制造费用计算的笼统性，当产品成本中制造费用比重较大时，成本信息的可利用价值就相对较差；而作业成本法在重新界定期间费用、完善成本概念后也就拓宽了成本计算的范围，不但提供了产品成本，还提供了作业成本、动因成本信息，为成本控制和相关决策提供了价值资料。除此之外，作业成本法还能对所有作业活动进行追踪动态反映，体现成本管理的范畴。
（3）有利于企业绩效考核，提升企业价值
在作业成本观念下，按作业设立责任中心，使用更为合理的分配基础，易于区分责任，减少成本的主观动因。作业成本法将成本控制的焦点更多地集中于作业的发生、产品的设计，而不是产品的产量，改变了传统的产量之上的管理思想。以产品的各项作业作为责任和控制中心，能促进成本分配的精细化，有助于成本的管理和控制。通过各作业层所提供有价值的成本信息，能明确增值作业与非增值作业、高效作业与低效作业，评价个人或作业中心的责任履行情况。尤其是通过区分增值作业和非增值作业为企业进一步采取措施，提升企业价值提供了新的思路。
二、作业成本法在中小企业中推广存在的主要障碍
虽然作业成本法有很多优势，但是由于我国企业引进的时间比较短，同时很多内外因素、条件没有成熟，该方法在我国的使用仍旧存在很多障碍。有一些企业雷声大，雨点小，踌躇满志，大张旗鼓地成立了项目组，短者几个月长者一年就偃旗息鼓，无果而终了，造成了很大损失。
1、实施作业成本的最大阻碍是观念落后
主要表现在：第一，对成本管理会计本身的认识不足。在理论上，我们将会计的本质概括为 “一种管理活动”，但在实践中，大多数企业多年来始终把会计当作是一种记帐、算帐和报帐的工具。许多决策层的人员也把会计人员当“管家”，而不是“理财家”。这就导致了“管理”和“会计”始终是两张皮，管理会计的参与决策受到阻碍，管理会计工作没有收到应有的重视。第二，对传统成本的局限性认识不够，对新成本制度作业成本没有深入理解其本质和内涵，这也反映在企业高层管理人员对待推行作业成本法的态度上，没有给予充分的支持。第三，忽视对基层员工的观念的培训，造成实际推广过程中障碍较多，尤其是很多中小企业情况特别明显。
2、作业成本法核算实施缺乏实现工具
作业成本管理中需要比传统会计更丰富的信息，它是建立在大量的计算基础之上。因此作业成本的实施离不开应用软件工具的支持，软件工具有助于完成复杂的核算任务，有助于对信息进行分析。如何寻找合适的工具，是用excel实现，还是开发一个小程序，或者采用专门的作业成本法软件。如果在ERP中实现，ERP需要做重新配置，客户一般缺乏对专用工具的了解。若采用专门的作业成本法软件，目前适合于国内企业的作业成本软件并不多，有些在原有基础上结合企业实际进行改进，其实施过程也不能完全可靠。 转贴于
3、财务会计人员素质不高
长期以来，我国的企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，从而十分缺乏职业判断能力。而作业成本计算本身面临几大难题：（1）作业的区分存在困难。企业生产经营活动复杂多样，各项活动相互联系、相互依存，并非所有的作业都界限清晰、责任分明，所以在作业的区分上存在困难，如果区分不当就无法做到精确核算；（2）成本动因的选择具有主观性。作业成本法在确认资源和作业，以及为资源库和作业库选择最佳的成本动因等方面，并不总是客观的和可验证的，难免具有主观性和一定程度的武断性，这对财务会计人员的工作经验和自身能力提出了挑战。
因此作业成本技术是一种较为复杂的成本计算方法，它不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员。否则就很难保证其有效的实施和理想的效果，甚至会适得其反，不仅不能精确核算成本体现作业成本的优势，还会增加成本核算的成本，甚至误导企业经营决策造成损失。
三、促进作业成本法在我国企业中应用的主要措施
虽然作业成本法具有很多优势，但是正文前文所提到的作业成本法一般使用于间接成本在全部成本中的比例较大的情况，对于一般传统的人工成本所在比重较多的劳动密集型制造企业优势并不明显，所以企业在运用作业成本法时首先应通过“成本—效益”分析判断这样做是否能为企业增效，避免不适用作业成本法的企业盲目实施的现象发生。其次针对以上提出的企业实施作业成本法的主要障碍，提出以下具体措施：
1、达成全员参与实施作业成本法的共识
首先要在企业内部自上而下全面理解和领悟作业成本法的精髓和实质。作业成本法是先进核算方法、管理理念、成本降低思想和企业管理方法的变革，是成本分摊方法科学化的体现，它摒弃了传统的主观武断、简单化的成本分摊方法，采用理性的、细致的、科学的态度分摊成本，进行成本效益分析。其次，要求企业要形成全员参与成本核算和管理的意识和行动。作业成本法涉及到成本动因的确定、作业的分解以及作业区流程的分析、重组和改进，涉及到从高层领导到普通员工的各个部门、各个层次，也涉及到企业管理的方方面面，需要各种专业人员的参与。最后要取得单位高层管理的认可和大力支持。特别是要取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，做好全体员工的培训，从上到下消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是成功实施作业成本法的关键。
2、财会人员素质的提高是实行作业成本法的重要保证
作业成本法存在一定的主观性，如在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，不同的会计人员会有不同的结果，这种主观随意性有时会带来与实际较大的偏差，高素质的会计人员有利于作业成本法的推行。
首先，要提升会计人员、成本核算人才队伍的理论素质，学习国内外先进的、科学的成本核算和管理理论，不断丰富会计人员、成本核算人才队伍的理论知识；其次，应加大他们对成本核算业务、计算机以及成本管理等其他方面的综合培训，使他们成为既掌握成本核算知识，又懂得相应的管理知识、计算机应用和数据分析的复合型人才；第三，组织会计人员、成本核算人才队伍学习企业产品生产的每一“作业”流程，让他们熟悉和掌握企业生产工艺流程，产品设计与性能等相关知识；
3、努力提升企业综合管理水平
作业成本法需要先进的管理水平与之配套。首先在成本计算阶段，作业成本法需要大量真实准确的基础数据，要求企业基层员工对作业成本法基本思想的认同，同时需要电子计算机处理大量的数据以及进行分析。这些都必须要求企业拥有先进的管理水平和高素质的员工。如果没有先进的管理水平相配合，利用作业成本法所计算出来的大量成本信息将很难真正用于作业分析和作业成本管理中。
第11篇
【关键词】作业成本法；成本控制；价值链分析
一、引言
当前我国企业正面临“三高一紧”的困境，即高油价、高物价、高通货膨胀和从紧的货币政策。面对这种环境，企业如何提升竞争优势成为一个重要命题。对此，迈克尔。波特（1997）认为：竞争优势归根结底产生于企业为客户所能创造的超过其成本的价值，其主要形式之一是成本领先。要使企业的成本领先，成本控制是核心。目前，企业探究成本控制的方法很多，本文主要以作业成本思想来论述企业成本控制，旨在增强企业的竞争力，确保企业的竞争优势。
二、作业成本法下成本控制理念创新
（一）树立成本效益理念
传统的成本管理是以企业是否节约为依据，片面地从降低成本乃至力求避免某些费用的发生入手，强调节约和节省。传统成本管理的目的可简单地归纳为减少支出、降低成本，这是以成本论成本的狭隘观念，是以前成本控制的着眼点和出发点；在作业成本法适用的环境下，企业日常成本管理应正确把握“产出”与“投入”，“花钱”与“省钱”的关系，研究成本增减与收益增减的关系，以确定最有利于提高效益的成本控制方案。经济效益始终是企业管理追求的首要目标，企业成本控制管理工作中应该树立成本效益观念，实现由传统的“节约、节省”观念向现代效益观念转变。企业的一切成本管理活动应以成本效益观念作为支配思想，从“投入”与“产出”的对比分析来看待“投入”（成本）的必要性、合理性，即努力以尽可能少的成本付出，创造尽可能多的使用价值，为企业获取更多的经济效益。实现利润最大化是财务管理的目标，也是作业成本控制追求的目标。
（二）树立作业成本管理理念
在传统的成本管理中，各种决策方法都十分强调“增值”的概念。但是在分析增值时却往往以原材料购入为分析起点，将产品销售给买方作为分析终点。这样做是基于如此的假设，即只有这一过程是企业所能控制的。这种分析方法使得企业在对供应商及顾客的选择上缺乏积极性和主动性，可能失去一定的竞争优势。而作业成本管理把企业看作是最终满足顾客需要的“一系列作业”的集合体，形成一个由此及彼、由内到外的作业链，并需要将作业分为“可增值的作业”和“不可增值的作业”，实现顾客价值最大化目标，从中挖掘企业的竞争优势，拓宽成本管理的应用。
（三）树立源流成本理念
只要提到成本控制，很多人往往只关注制造成本和销售成本，而忽视了设计成本。实际上，产品研发和设计是生产、销售的源头所在。从成本管理角度来说“设计的节约是最大的节约”，作为后期的产品生产等制造工序来说，最大的可控度只能是降低生产过程中的耗费及提高加工效率（降低制造费用）。因此，源流成本——产品设计（研发）成本的控制是成本管理的核心。
三、作业成本法下的成本控制模式构建
作业成本法下的成本控制是把着眼点与着重点放在成本发生的前因、后果上，即成本动因上。从前因上看，作业成本要将成本所发生的原因追溯到产品的设计阶段，因为设计环节决定着产品生产的作业组成和每一作业预期消耗的资源水平以及最终可对顾客提高价值的大小；所谓后果，即指每一作业消耗的资源及经济性。
（一）正确选择成本动因，制定作业成本控制目标，进行有效的成本事前控制
1.作业成本的事前控制目标
作业成本控制的直接对象是各项作业。就间接费用来说，成本目标的直接对象首先是各项作业，而不是传统的构成产品成本的各个费用项目。因而制定成本目标不是要为各项费用制定分配标准，而是要根据作业分析结果为各项作业制定消耗标准，包括产品消耗作业的标准和作业消耗费用的标准。
2.正确选择成本动因的原则
制定正确合理的作业成本控制目标，首先必须要正确选择成本动因。作业成本法的理论基础是成本动因理论，成本动因包括资源动因和作业动因两部分。资源动因是对一项作业所消耗资源数量的计量。它用以将作业消耗的资源成本分配给一个特定的成本池。作业动因是成本对象对作业需求的频度和强度的计量。作业动因以将成本库的成本分配到产品或劳务中去，也是将资源消耗与最终产品相沟通的中介。通过实际分析，可以揭示哪些是多余的，应该减少，整体的成本应该如何改善，如何降低。确定作业动因应该把握好以下原则：（1）与作业对资源、产品对作业的实际消耗要密切相关；（2）尽可能在保证上述相关性的前提下，选择易于计算或者有现成计量记录的成本动因；（3）有助于成本控制与奖励业绩的改进。
3.正确选择成本动因的程序
（1）定义和归集作业。定义组织中的生产和服务的作业是作业成本法构建的基础，是正确选择成本动因的第一步。定义作业首先要进行鉴别，要求相关人员具有科学的估计、判断能力，需要确定哪些作业是重要作业并且需要进一步细分；本论文由整理提供哪些作业不需要细分，甚至可以合并。定义作业的基本目的是加深对企业发生的各种作业的了解，对庞杂的作业信息，运用科学合理的方式、方法去分析。作业分析之后应适当进行作业的归集，以达到科学、准确定义作业的目标。
（2）归集作业消耗的资源费用。作业成本法可以根据各种作业对预算项目的消耗情况，合并或分解各个项目或者会计日记账项目，归集作业的资源动因。本步骤的大量工作应该和上步的收集作业信息相结合。
（3）建立作业成本库。上述两步的完成将产生大量的次级作业，此时就要把这些大量的次级作业按一定的原则合并建立作业中心。若干个作业中心按照一定规则合并成一个作业成本库。这里要考虑影响作业中心、作业成本库数量的因素，确定适当归集的数目。确定作业成本库的数量时不是越多越好，也不是越少越好，应与企业实际情况相符合，应考虑成本效益原则。
（4）选择作业动因层次与原则。根据成本动因的概念可以发现对成本动因的选择分为两个层次：一是根据作业对资源的消耗选择资源动因；二是根据产品对作业的消耗选择作业动因。基于前面对资源动因的选择，接下来要处理好对作业动因的把握。
4.通过分析成本动因，拓展成本控制新途径
从上面论述中不难得出，选择正确合理的成本动因，必须正确合理分配和归集作业成本库。合理确定作业成本库就必须分析和确定生产经营过程中消耗的资源，再认定和整合相关的作业。分析生产经营过程中消耗的资源可以从成本账目入手，根据企业的业务特点将账目进行组合和分解，将消耗的资源重新分开。在此基础上确定作业，使成本控制到资源，控制到作业的水准上。确定整合作业时要关注作业成本上的重要性，将重要的作业单独列示，次要的作业合并组合列示。
作业成本法对成本动因的分析。企业成本可划分为由业务量动因驱动的短期变动成本（如直接材料、直接人工等）和由作业量动因驱动的长期变动成本（主要是各种间接费用）。基于此种认识，在企业成本管理中可考虑通过实现适度经营规模来有效地控制成本，因为通常较大规模比较小规模更有利于降低单位产品成本。如采购费用支出不单纯受采购数量所制约，还与采购次数有关，大量采购能降低单位采购成本；营销费用支出不单纯受销售数量所制约，还与销售批次有关，大量销售能降低单位产品负担的营销费用。
（二）通过价值链分析，进行成本事中控制
1.作业成本的事中控制目标
作业成本的事中控制就是要严格地按作业成本预算和消耗标准，对各项作业活动及其资源的耗费进行认真的监督和审核，及时处理可能发生的浪费和损失，同时对作业成本计算所提供的各种信息进行分析研究，随时进行信息反馈，以便有关方面采取措施，消除作业活动中的不利因素，从而纠正费用的不利偏差。
2.价值链分析
作业成本事中控制主要是进行价值链分析，将一些不增加顾客价值的、可消除的作业消除。现代企业的实质是为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体。在作业成本法下，企业管理深入到作业层次以后，这就形成了一个由此及彼、由内向外的“作业链”，也就是“价值链”。对价值的分析其实是对整个生产流程的价值链分析。价值链分析的中心思想就是把从原材料到最终消费者的活动链分解为战略上相关联的部分，从而可以解释成本变动形态和识别出企业形成差异化优势的源泉。作业成本事中控制不仅要从成本费用金额的角度来加以控制，更重要的是要从引起成本的原因——作业的角度来加以控制。
3.生产过程分析
在价值链分析生产过程中，根据作业成本设计的基本做法，将生产过程划分为生产准备和生产两个阶段进行成本控制和核算分析。
（1）生产准备阶段分析。生产准备阶段主要涉及原材料采购和工艺准备两部分成本控制。原材料采购过程是生产的物质准备阶段，决定着产品成本。在作业成本法下应该分批次单独计算每批的采购成本。同时按采购材料的活动量汇集和分配费用，并按采购员的采购活动和购料批次研究如何节约资金、降低采购成本。工艺准备过程主要作技术准备，即人工进行的加工处理过程。应按照成本驱动因素论认真研究产品实际所规定的各项要求，进行工艺设计，以最有效、最合理、最经济的先进工艺，制造出符合市场需求的产品。这个阶段的准备工作对产品投产后的质量和成本水平都有重要影响。
（2）生产阶段分析。生产阶段应以成本驱动因素论为依据，按照费用、成本的原因，分部门、分地点进行成本控制，分别按作业或数量进行费用的汇集和分配。因此，要建立两种成本中心，一种是以作业为基础的成本中心，另一种是以数量为基础的成本中心。此时的成本控制将从原因出发研究降低成本、节约资源的途径。
4.价值链分析具体要求
在企业生产经营全过程中，作业成本法重在动态的作业分析和作业管理。以最大限度消除“不增值作业”，缩短“作业链”，优化生产作业流程，提高作业效率，合理降低作业对资源的消耗，以达到降低产品成本的目的。
然而目前企业中的事中控制基本上都是对生产经营通过行政、规章制度和一些人为因素加以控制，而执行的效果不像理论中所说的那样完美，毕竟事中控制中人为的主观能动性偏大。作业成本法的事中控制要求通过JIT和“零缺陷”等手段，消除每一个不增加价值的作业，提高增值作业在整个价值链的产出比例，使成本趋向于最优状态。而在目前的环境下，JIT和“零缺陷”等手段本身就很难在企业中推广。因此事中控制是三个环节中最难把握和利用的，相对于事前控制目标，事中控制目标也是很难实现的。
（三）通过作业成本差异分析，进行成本事后控制
1.作业成本差异分析
成本控制的最后一个环节就是进行事后分析和总结。作业成本的事后分析主要是对实际发生的各项作业成本与预先制定的成本标准进行对比分析，计算出各类差异，并在此基础上全面分析差异形成的原因，落实责任，为成本责任的考核和新标准、新措施的制订提供依据。成本差异分析是在成本形成之后，把日常发生的差异汇总起来进行分析研究，探索成本升降的原因，改进工作，明确经济责任，并为下一个成本控制循环的目标成本确定提出改进意见，以不断降低成本，提高企业经济效益。
作业成本控制应实行定期报告制度，及时掌握各项成本资料和控制情况，分析实际成本与目标成本两者之间产生差异的原因，采取措施纠正偏差改进工作，并为实施奖惩提供依据。一般来说，成本的事中控制缺乏综合性和全面性，因此这些不足都有赖于事后控制的全面差异分析来完成。作业成本的事后分析是事中控制的继续，同时也是对整个成本控制的检查与总结，以便更好地制定新标准、新措施。作业成本法在成本事后控制中应用的实现主要表现在对传统标准成本制度和传统预算制度运行方式的总结与改进，对作业成本控制的作业实行差异分析。总结归纳事前、事中控制的不足，制订更完善的成本控制标准，更好地指导下一轮成本控制是事后控制的重要目标。因此，有必要编制和完善作业成本报表。
2.编制作业成本报表的思路
根据作业成本计算原理，作业成本报表分为两个层次：作业和产品；三个大类：作业中心成本表、作业中心汇总表和产品成本表。设计作业成本报表应从满足企业内部管理，有利于成本控制需要出发，根据企业生产经营情况灵活设置作业成本报表的内容，所以报表的内容和格式没有统一的规定。但是作为企业决策重要的信息来源，报表设计必须力求内容完整，指标齐全，同时在格式上应尽量适应成本控制与决策的需要。通过编制会计报表，一方面可以考核分析成本变动趋势和规律，寻找增值作业和非增值作业，从而为节约资源消耗、优化作业链、降低成本提供有效的途径；另一方面也为企业各级管理者和职工提供有关成本信息，使成本控制的思想深入企业每个员工，便于成本决策、成本控制、提高经济效益。
成本控制是一个循序递进的过程。从上次作业标准成本制定到提出新的成本控制计划再到新的执行标准依据，可以发现以作业成本法为基础的成本控制是广义的成本控制，涉及企业生产管理的全过程。因此，作业成本法的意义并非简单意义上的会计核算方法，作业成本控制更是一种新的成本管理制度。
四、作业成本法下成本控制需注意的问题lt;BR>综上所述，作业成本控制在现代企业成本管理中是比较有效的。作业成本法是一种较符合现代高新技术生产环境的成本计算方法，纠正了传统的制造成本法扭曲产品成本的现象，不论产量高低、制造工艺复杂与否，计算出来的产品成本较准确地反映了产品与其所耗资源之间的因果关系，接近于真实成本；在高度自动化的生产环境与日益加剧的市场竞争情况下，更能为企业计划、控制和决策提供准确可靠的成本信息，也优于管理会计早先提倡的变动成本法。但在我国推行作业成本法还必须注意以下几个问题。
一是作业成本法是作业成本管理的核心部分，其目的并不仅仅在于计算出产品成本，还在于计量各种作业耗用资源的成本，本质上是计量分析资源的流动，其控制的目标是系统管理控制，不是单一的产品成本控制。
二是实施作业成本法应遵循成本效益原则。任何一个成本系统并不是越准确就越好，关键还必须考虑其成本。作业成本法增加了对大量作业的分析确认、记录和计量，增加了对成本动因的选择和作业成本的分配工作，使所要支付的成本费用增加，虽然其成本控制能达到一定的效果，但也要适当考虑经济性原则。
三是作业成本法存在一定的主观性，如作业的确认、成本动因的选择等等，可能不同的会计人员会产生不同的结果。这种主观随意性有时会带来与实际较大的偏差。所以作业成本控制也是存在一定的漏洞和盲目性的。把握不准作业、成本动因等关键步骤将会造成企业不可估量的损失，将使企业成本失控。
四是作业成本法是一种新的完全成本制度，拓宽了成本的计算范围，产品成本包括以前不能追溯的期间费用，计算出来的成本指标值与按传统的制造成本法计算出的结果差异很大，实施时应注意与现行成本制度的衔接或融合，同时考虑运用作业成本法能否取得一定的经济效益。超级秘书网
五是由于实施作业成本法需要一定的计算机等基础条件，企业在运用作业成本控制时应该量力而行，根据自身会计电算化、网络化的进展程度，确定作业账户设置的详细程度，切勿夜郎自大，盲目设置与企业不符的账户，这样势必造成不必要的经济损失，将使产生的成本信息失真，不利于作业成本控制。
六是实施作业成本控制必须取得单位高层领导和有关部门领导的认可和支持，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓，也是推广作业成本控制的基础。
七是实施作业成本控制应做好会计有关的基础工作，确保会计信息真实可靠。而目前会计人员通常只是收集那些易于取得和计算的信息，但这些信息往往不能揭示成本升降的深层次原因。
【参考文献】
［1］赵立三，。关于成本动因问题的理论探讨［J］。会计研究，1998，（06）。
第12篇
【论文摘要】：当前我国的企业仍旧使用着那些传统的成本核算制度，而这一制度是针对几十年前计划经济体制下非竞争环境的条件而开发的，那时的企业状况与现在的及不久的将来的迥然不同。因此，作业成本法作为一种先进的能较为客观、正确计算产品成本的成本计算方法，它在我国的运用将是不可阻挡的趋势，因此，作业成本法理论及其在企业中的应用研究既具有理论意义又具有实际意义。文章就是在论述作业成本法基本理论的基础上，对作业成本法应用于实践中所必需的成本核算体系展开研究。
一、作业成本法的内涵
（一） 作业成本法的内涵
作业成本法（activity-based costing，缩写 abc），即基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。
（二） 作业成本法与传统成本法的区别
1. 成本核算方法的变革。作业成本核算依据成本发生的动因来分配成本，实际上把传统成本核算的单一要素分配，根据成本发生的前因后果变成多要素分配，避免了成本扭曲。
2. 成本控制方法的变化。传统成本管理主要根据标准成本来控制产品成本。作业成本管理控制的重点在于作业，通过作业成本计算提供的信息，发现改善的机会。这种改善是持续的，并无一个确定的终点。
3. 成本管理的范围。传统成本管理只注重产品生产阶段的成本管理。作业成本管理既可以控制生产阶段的成本，也可以对一销售、售后阶段进行成本管理，还可以对产品设计阶段进行管理，是全面、全方位的成本管理。
二、现行成本核算的问题
（一） 成本核算范围狭窄
知识资源已成为生产要素的主要因素，因而知识资源的消耗理所当然地应成为产品成本的构成部分，而现行财务会计和成本会计都将无形资产的价值摊入管理费用，没有记入产品成本。这显然已不符合知识经济下成本的内涵，因此，如何完整地核算国有企业的无形资产，并将其价值记入产品成本将是成本会计的紧迫课题；同时，在知识经济社会中，创造发明知识、掌握和使用知识的人力资源的价值也应是成本核算涉及的对象；知识经济时代的国有企业劳动主体是智力劳动，智力劳动的知识价值如何确认、计量、记录和报告，应是该时代成本核算的重要内容。
（二） 成本信息的严重失真
成本信息是指国有企业在生产经营过程中发出、传递或取得的反映生产经营过程中产供销耗费情况的成本数据和成本资料。成本信息是成本核算的依据，它可以控制和考核生产经营的经济效益，可以用来制订计划、预算和长短期的经营决策，对于国有企业生产经营管理起着很重要的作用。成本信息在现代化国有企业管理中已经越来越重要。传统的成本核算系统是建立在"业务量是影响成本的唯一因素"的假定基础之上的，这就将成本核算过程过分简单化了。
（三） 成本核算方法简单
1. 国有企业的技术水平制约了成本的降低
技术水平的高低对降低成本有着直接影响。技术开发往往减少本期利润，但不一定能增加经理任期内的利润，指望经理接受一种减少其任期内的利润但增加其继任者业绩的技术创新方案是不现实的。
2. 选用的材料分配方法不恰当
在实际成本法下计算发出材料成本，48％ 的国有企业用加权平均法，只有5．3％ 的国有企业用后进先出法和移动加权平均法。实际成本法核算材料，适用于规模较小、材料品种简单、未采用电子计算机处理日常核算的国有企业。计划成本法核算材料的适用条件则与之相反，而且计划成本法核算与市场调控的要求相适应。物价上涨用后进先出法计算出的发出和结存材料成本符合谨慎原则，移动加权平均法较之加权平均法更利于材料的日常控制。
三、作业成本法核算体系构建
（一） 作业成本法核算要素
确定作业成本法的范围要素。从时间范围来看，首先要根据国有企业的实际能力来确定实施作业成本法的产品的所属会计期间。如果能力允许国有企业可以每个月都对当月产品的作业成本进行核算，国有企业可以每个季度进行一次作业成本的计算在实施的初期，甚至可以半年末或年末进行一次作业成本计算，分析产品作业成本与现有成本核算方法下的成本差异。
从作业内容要素上看，应确定作业成本所含的核算内容。在作业成本法实施的初期，考虑到国有企业实际操作的困难问题以及与现有财务会计制度的统一问题，作业成本法的实施可以先以传统成本法下的制造成本作为作业成本的计算内容。而对于一些比较难以量化的费用比如设计费用、实验费用、可追溯的管理费用和销售费用等可以在作业成本法的进一步推广过程中再考虑。
从成本核算的空间要素来看，在作业成本实施初期，为了使得国有企业员工有一个逐步适应的过程，国有企业可以先选取一个比较典型的车间或产品生产线进行产品作业成本的核算。可以采取先易后难的策略，先对生产工艺比较稳定的车间或者部门采用作业成本核算，逐步推广到国有企业其他部门。也可以采用先主后次的策略，先对占国有企业生产经营比较最重要的部门开始，对其实施作业成本核算，稳定后再推广到其他次要部门。
（二） 作业成本法核算体系构建的原则
1. 成本效益的原则
我们做任何事情都要考虑到成本和成本所能带来的效益，在作业成本核算系统的设计过程中就始终要考虑到这个问题，在选择作业中心的时候要时刻注意成本效益的原则，避免为了片面的追求核算结果的精确性而不考虑经济性。
2. 简单易行的原则
作业成本核算的原理并不复杂，思路也很明确，但是相对于传统的成本核算方法，其所需要的数据量和核算步骤要复杂的多。这样作业成本核算系统的设计必须简单易行，对于而要作业判断选择的地方，定要给出简洁明晰的标准，避免因操作人员的判断失误导致最终计算结果的偏差。
3. 系统柔性和稳定性相结合的原则
在激烈的市场竞争环境下，国有企业为了适应其所生存和发展的环境，必将会根据市场情况和自身的经营情况适时的调整自己的经营战略和经营方式。这样，国有企业的产品线和组织结构就会发生一些变化。这就需要我们的作业成本核算系统在设计的时候就要考虑到国有企业将来可能会发生的变化，并且说明在各种可能的情况发生时作业成本核算系统需要做出何种相应的变化。
四、作业成本核算处理程序的构建
（一） 成本计算对象的确定
作业成本核算体系下的成本计算对象是指需要对其资源消耗价值进行成本计量和分配的项目。根据作业成本法的基本原理，以最终产品作为成本计算对象体现了国有企业成本核算的最终目标，对产品成本的核算应按照作业的划分开立产品作业成本计算单，将各项作业消耗的资源价值转入所服务的作业中，进而转入到产品，形成产品成本。
（二） 成本项目的确定
根据作业消耗资源的情况，将国有企业生产产品所发生的资源费用以作业为基本单位进行归集和计量，所得作业消耗资源的成本就是作业成本。根据作业成本法的基本原理，对产品进行成本核算，应首先对产品的生产过程进行作业的划分，为了反映产品生产对其生产过程的消耗情况，应以所划分的作业为对象，确定产品的作业成本项目。通过作业成本项目，可以反映产品生产所经过的作业及对作业的消耗情况，有利于国有企业对作业的消耗情况进行分析，为降低产品成本，优化作业链提供依据。作业成本项目是作业成本核算体系中反映产品成本的主要成本项目，因此在对内提品成本报表时，以作业成本项目作为产品成本的主要反映项目。
（三） 成本流程的构建
根据作业成本法的基本原理--产品消耗作业、作业消耗产品，产品的成本来源于产品形成所消耗的作业，而作业的发生必然要消耗一定的资源。由于作业的发生要消耗一定的资源，所以资源成本的产生与作业的发生是紧密联系的，当把作业消耗的资源费用以作业为单位归集起来，就是将资源成本转移给作业，形成作业成本;产品消耗作业，也就是消耗作业发生而耗费的资源，就是将作业成本分配到产品中，形成产品成本。总之，作业消耗资源，资源成本转移到作业中形成作业成本;产品消耗作业，则作业成本转移到产品中形成产品成本。
（四） 作业成本归集和分配方式的构建
产品的成本流程将产品成本计算过程分为两个步骤，它们是作业成本的归集和作业成本到产品中的分配，因此，作业成本核算体系下的产品成本计算过程实际上就是作业成本归集和分配的过程。作业成本的归集是指以所划分的作业为基本单位，负责收集相关资源费用的成本数据。在这一过程中，若某项资源费用根据资源耗费的特点可以从发生区域上划分为各作业所耗，则可直接计入各作业，形成各作业的成本元素。作业成本的分配是指将作业归集的资源费用(间接资源成本)分配给最终成本计算对象(产品)的过程，这一分配过程需要以适当的作业动因作为成本分配基础。
（五） 作业成本核算程序的构建
作业成本核算体系下作业成本归集和分配是以作业为基础进行的，换句话说，就是以作业为核算范围，进行资源成本、作业成本和产品成本的核算。根据作业成本法基本原理，以作业为基础进行作业成本归集和分配的过程分为两个阶段：一是作业消耗资源的核算，二是产品消耗作业的核算。
五、结论
国有企业经营决策的正确与否取决于包括成本在内信息的完备与准确与否。因此，成本的正确性、及时性、相关性是决定国有企业经营成败的重要因素。由于作业成本法突破了传统成本法的局限性，是一种建立在全新理论上的更为客观准确的成本计算方法，那么，一种新的成本计算方法必然要求与之相适应的成本核算体系。建立国有企业的abc成本核算体系，是国有企业实践作业成本法的基础。
参考文献
[1] 林万祥. 成本论, 中国财政经济出版社, 2001:24.
[2] 赵晓巍. 企业的成本核算管理分析, 中国集体经济, 2007(2):45~46.
[3] 栾庆伟. 成本管理新模式, 大连理工大学出版社, 2001:67.
第13篇
摘要：面向产品的供应链成本核算与分析是进行产品成本改善和供应链成本管理的基础，产品的供应链成本应包括直接成本、物流成本、交易成本和制造费用四个项目，以此为基础才能设计出“直接成本”等相应的辅助核算会计科目，构建了基于作业成本法的供应链成本核算的总体框架，并针对我国企业管理的现状制定出进行供应链成本核算与分析的具体实施对策。
关键词：产品供应链成本；核算体系构建；实施对策
传统的成本会计核算只能提供基于本企业视角的产品制造成本，从产品生产的整个供应链的角度看，这个产品制造成本中其实包含了该企业上游的供应商的利润，那么到达最终的消费者手中的某种产品中究竟包含多少原材料、人工及流通成本，似乎没人能说得清楚，但这对产品供应链上的每一个节点企业，特别是供应链核心企业进行成本改进来说却是至关重要的。由于世界范围内的持续经济紧缩，许多企业面临着越来越严峻的成本压力，供应链成本管理从构建战略合作伙伴关系出发，对产品的全生命周期成本进行分析和控制，成了当前降低产品成本的有效方式，正在引起越来越多研究人员的兴趣。本文在回顾和分析相关文献的基础上，讨论了供应链成本的概念及其构成要素，并立足于作业成本法构建一个供应链成本核算的模型框架，为均衡供应链节点企业的收益分配和从数量分析的角度优化供应链整体成本奠定了基础。
一、文献回顾
关于供应链成本的概念与分类界定，相关文献主要有两种观点，一是认为供应链成本即物流成本；二是认为供应链成本是供应链运作全过程发生的所有成本。将供应链成本等同与物流成本的观点，主要是从后勤过程及活动角度分析物流成本的构成，主要涉及物流成本中存货成本和运输成本的计量方法和模型。如Lin，Coilins和su(2001)通过分析后勤过程来确定物流成本，认为物流成本包括存货存储成本、采购成本、订货过程成本、运输成本及仓库成本。Manunen(2000)认为物流成本包括在供应链中所有物流引起的成本，以及包括涉及物流的信息流成本。具体包括：运输成本、寄送成本、报关成本、仓库成本、购买成本、订购成本、支付交易成本、材料管理成本、销售成本及回收成本。
供应链委员会(SupplyChainCouncil)给出了供应链经营参考模型SCOR(SupplyChainOperationsReferenceModel)，将供应链运营成本分类如下：销货成本、总的供应链管理成本、定货管理成本、材料购置成本；存货储存成本、供应链相关的财务与计划成本、供应链相关的信息技术成本、售后担保／退回过程成本。
Tim，Milena和Yuan(2002)从合作供应链的角度将供应链成本分为两大类：系统所有者的总成本和合作的机会成本。系统所有者的总成本的构成是所选过程和系统的总的生命周期成本，包括获得系统使用、维护、处理错误和无效率的成本及整合生命周期中伙伴关系的成本。合作的机会成本表示放弃更有利合作的价值，它包括变换合作伙伴和合作不稳定成本。
JilIE，Hobbs(1996)认为，在供应链这种垂直协调组织中，交易成本是非常重要的成本，它包括信息成本、谈判成本、拟定和实施契约的成本、界定和控制产权的成本、监督管理的成本和制度结构变化的成本。简言之，包括一切不直接发生在物质生产过程中的成本。
Seuring(1999)在直接成本和间接成本的传统划分及作业成本法的基础上将供应链成本划分为三个层次：直接成本、作业成本和交易成本，其中直接成本是由生产每一单位产品所引起的包括原材料成本、人工成本和机器成本等，由原材料和劳动力的价格所决定的成本。作业成本是由那些与产品没有直接关联，但与产品的生产和交付相关的管理活动所引起的，因公司的组织结构而生成的成本。交易成本包括处理供应商和客户信息及沟通所产生的所有成本。
索晨霞、邓子琼(2004)认为供应链成本是指在供应链运转过程中由物流、信息流和资金流所引起的成本以及供应链整合过程的机会成本和整合成本，具体包括定货成本、购买成本、存货存储成本、仓储成本、运输成本、管理成本、交易成本、资金转移成本、信息成本、生产成本、财务费用和经营成本、供应链相关的机会成本和整合成本，这里所谓的机会成本包括伙伴选择成本、伙伴转移成本和合作不稳定成本等。
胥洪娥(2003)将集成供应链的各种成本分为可见与不可见两种：可见成本是基于活动的不可避免的成本，它只能优化而不能消除；不可见成本是基于集成供应链协调发生的成本，它可以被优化掉或大幅度降低，包括缓冲库存成本、应急的非计划装运成本、间接原材料采购成本等。
以上这些成本划分方法都是从某个角度对供应链成本进行分类，没有从供应链成本的计量目的、核算统计及数据收集的难易，核算的实际意义等角度去统筹考虑，也没有进一步考虑供应链成本的核算和按产品类别进行归集和分析。
二、供应链成本的构成分析
关于供应链成本的概念内涵及其构成，不同学者给出了不同的观点，其相同之处在于认为物流成本是供应链成本的重要组成部分。供应链本身确实就是在物流(Logistics)的概念上发展而来的，但供应链并不等同于物流。一般认为物流涉及的是产品物资从一地点到另一地点的流动，以满足生产加工或客户的需求。供应链涉及的是从原材料到产品或服务到顾客的所有活动，包括资源的使用、产品零部件的制造和装配、存货和仓储、订货与分销、产品交付及售后服务等。供应链管理就是在物流管理的深度和操作范围的广度两方面的扩展(王国文2006)。因此，物流完成的职能只是供应链职能的一部分，供应链成本以物流成本为重点，但其范围远大于物流成本。
供应链机会成本及隐性成本(或称不可见成本)是否应包括在供应链成本的范围内，首先应对供应链机会成本的概念和分类作一界定。所谓机会成本，是由于选择某一方案的同时所放弃的选择另外其它方案所可能带来的收益。管理会计及财务管理在进行决策分析时一般要考虑存货资金占用成本、缺货成本等机会成本，这是企业进行内部管理决策分析所必须的信息资料，但考虑到供应链成本核算是以实际发生的会计成本为基础，机会成本的估算应当单列出来，用以进行成本决策分析。另一种供应链机会成本是由于企业选择加入某一供应链所放弃的无法加入其它供应链可能带来的收益，如伙伴转移成本和合作不稳定成本等。它是一种未发生的基于备选方案收益的、用来和现在所选方案比较的成本。供应链组建和整合中已发生的合作伙伴选择成本、伙伴转移成本及针对合作不稳定发生的关系整合成本都应作为供应链交易成本处理，而未实际发生的如放弃更有利的合作伙伴所产生的机会成本只能是企业衡量自身决策有效性或供应链整体绩效的一个参考指标，不应当成为供应链成本核算的一项内容。
供应链隐性成本(不可见成本)是基于集成供应链协调发生的成本如缓冲库存成本、应急装运成本等。划分显性与隐性成本的依据是该成本是否是维持和协调供应链正常活动所不可避免要发生的成本。显性成本是企业完成正常的业务活动所不可避免要发生的成本，它只能得到优化而不可能消除；隐性成本通常是基于无效作业或非增值作业，通过供应链集成或协调可以大幅度降低或消除的成本，如缓冲库存成本、不合格品返修或报废成本等。之所以称为隐性成本或不可见成本，是因为这些成本的发生伴随着企业的正常业务活动，不经过业务流程分析或供应链优化活动无法合理识别它们。供应链隐性成本是供应链运作过程中实际发生的可以进行优化或大幅度降低的成本，因此它不仅是供应链成本的构成部分，而且是供应链管理的重要对象。但隐性成本可能发生在供应链成本的各个环节和方面，它和显性成本相对应，因此依照其它标准进行的供应链成本构成的分类中不应单列隐性成本。
供应链成本构成的分类方法众多，作者以为供应链成本的分类应当以简捷实用，易于扩展，便于进行产品的供应链成本分析为原则。Seufing将供应链成本划分为直接成本、作业成本和交易成本三个层次的分类方法受到较广泛的认可，但作业成本包含的内容过于宽泛，且与其它两种成本有交叉重叠的现象，从物流成本是供应链管理的核心内容的角度，应将物流成本单列出来，把作业成本分解为物流成本和制造费用，因此供应链成本可以划分为直接成本、物流成本、交易成本和制造费用四个层次。
从产品的全生命周期的角度看，产品的供应链成本核算还应当包含和关注产品的研究开发成本、客户使用成本及社会责任成本。研究开发成本是为产品的创新设计和改进而发生的费用，应当归属于制造费用中；客户使用成本对于消费者来说是直接耗费，可归集在直接成本中；社会责任成本是企业承担的与产品相关的环境治理及产品回收等成本费用，应归属于制造费用中。
这样就把产品的供应链成本划分为四大类，其中直接成本是和产品生产或服务形成直接相关的、为产品或服务的价值形成或增加所消耗的物化或人力费用，包括原材料成本、人工成本、机器成本、客户使用成本。物流成本包括与产品生产或服务形成没有直接关联，但与产品的生产和交付相关的物料空间移动所引起的成本，主要包括运输成本，存储成本、包装成本、配送成本、搬运成本等。交易成本包括处理供应商和客户信息及供应链整合所产生的成本，这些成本来源于供应链上企业间的相互协调和交流，包括信息成本、谈判成本、拟定和实施契约的成本、界定和控制产权的成本、监督管理合作伙伴的成本、流程再造及关系整合的成本等。制造费用指上述三种成本以外的所有不直接发生在物质生产过程中的成本，包括生产管理费用、研究开发费用、社会责任成本等。
三、供应链成本核算框架的构建
一个典型的供应链由供应商、制造商、分销商、零售商和顾客五种运作主体组成，供应链运作的源动力是顾客的需求，以顾客订单或产品的市场需求预测为起点，制造商进行生产准备并向供应商订货，在此过程中信息的传递通常是逆向的、以最终顾客需求为主导的，而供应链成本核算一般是以制造商或零售商为主的供应链核心企业为主导，以收集各节点企业，特别是其相临的关键节点企业的产品成本信息以进行供应链整体的成本优化为目的的内部管理会计活动。
面向产品的供应链成本核算就是以某产品为核算对象，以该产品供应链上的节点企业和消费者为核算单位，分别计算并汇总产品生命周期成本的方法，其目的是准确计算产品供应链不同环节上成本的类别与金额，为节点企业加强内部管理和进行供应链整体优化提供依据。
面向产品的供应链成本核算的特点可归纳为以下几个方面：核算的目的是为企业内部管理活动提供支持，核算的频率与期间依照管理者的要求确定；产品成本核算项目的划分不同与传缆的成本会计，核算的成本数据来源于供应链上不同的组织；核算的组织成本较高；可能存在部分节点企业成本数据的扭曲。
依据以上特点，面向产品的供应链成本核算应当在不影响当前财务会计核算流程的前提下，通过设置直接成本等辅助账户进行单独的核算。其基本思路是由供应链核心企业组织各节点企业按供应链成本的构成设置直接成本、物流成本、交易成本和制造管理费用四个一级科目，按各科目的具体内容或支付形态及产品类别再设二级及三级明细科目，按照财务会计核算的流程编制凭证、登记账簿，进行账外的供应链成本核算。这种通过设置辅助账户进行账外核算的模式，不需要对现行成本计算的账表体系进行调整，又能提供比较全面、系统的产品供应链成本资料，简单可行，易于为财务人员所接受和掌握。
制造企业的产品供应链成本核算涉及的辅助科目主要是：“直接成本”：一级科目核算和产品生产或服务形成直接相关的、为产品或服务的价值形成或增加所消耗的物化或人力费用，下设内部零部件买价，直接材料、直接人工、机器成本及产品使用成本等二级科目，还可依据物料类别在直接材料下设三级科目。
“物流成本”：一级科目核算与产品生产或服务形成没有直接关联，但与产品的生产和交付相关的物料空间移动所引起的成本，下设运输成本、存储成本、包装成本、配送成本、搬运成本等二级科目，各二级科目下还可以依据费用支付形态如材料费、人工费、其它费用等设置三级科目。
“交易成本”：一级科目核算企业处理供应商和客户信息及进行供应链协调和整合所产生的成本，下设置信息成本、谈判成本、契约实施成本、监督管理成本、关系整合成本等二级科目。
“制造费用”：一级科目核算企业为管理和组织车间、分厂生产而发生的不能直接归属以上三种成本的共同费用，下设制造管理费、研究开发费用、社会责任成本等二级科目，制造管理费下可根据费用类别设置机物料费用、人工费、修理费等设置三级明细科目。
通过以上科目设置将与产品生产相关的成本费用进行归集后，各节点企业还应当采用适当的标准将成本在半成本和产成本之间进行分配，准确地计算出单位零部件或产成本的成本。核算中应当注意“直接成本”科目下分设供应链“内部零部件买价”二级科目，这是由于供应链上游企业的产品销售价格构成了下游企业的零部件或产品的买价，在进行以供应链节点企业一体化的产品成本核算中属于内部转移成本，是应当相互抵消的，这也是供应链成本分析并协调内部转移价格的一个重要依据。供应链产品直接成本不再包括财务会计成本核算中直接成本所包含的采购运费及运输保险费等物流成本，物流成本单列并成为供应链成本控制管理的重点。
供应链节点企业如供应商等只是总体名称，当供应商为多个时可以根据需要进行添加，通过Exe－cel表格进行该表内容的整理和计算，从而对供应链不同环节上节点企业成本构成及收益状况分析非常方便快捷。
四、供应链成本核算与分析的实施对策
供应链成本核算与分析是供应链核心企业基于企业内部管理的需要所进行的，重点关注能通过供应链企业问协作实现有效降低的物流及产品成本等的节点企业。实施供应链成本核算应遵循三个原则：一是成本效益原则，供应链成本核算分析的目的在于降低供应链整体成本，提高供应链的运作效率，成本核算的繁简程度及侧重点应有所选择；二是可控性原则，供应链成本核算的目的在于进行分析和改进，应重点选择那些与核心企业信息共享程度高、合作依赖性强的合作伙伴企业进行成本核算分析；三是收益共享原则，通过合理的收益共享契约设计，使节点企业获得适当的回报，是保障节点企业参与供应链成本核算与协作，并保持供应链持续协调发展的关键。
制造商与供应商之间建立战略合作伙伴关系是进行供应链成本核算与分析的前提。在企业未加人供应链时，常常把产品成本信息作为企业核心机密加以保护。随着供应链合作伙伴关系的建立和深化，供应商和制造商之间的成本和技术信息的共享程度在加深。事实上，在以制造商为核心的供应链中，制造商掌握产品的核心技术而将非核心业务外包，将产品目标成本细分到零部件水平的成本目标上，并通过零部件采购价格控制将成本缩减压力传递给供应商。供应商常常是按照制造商提供的图纸进行产品零部件加工，只有与制造商合作进行其产品开发与流程优化才能使其成本等到大幅度降低。因此，供应商与制造商的成本信息共享存在共同的利益基础。从供应链整体的协调发展来看，制造商与供应商都有必要准确掌握产品的成本信息，为零部件的合理定价提供依据。然而，由于服务对象和核算体系的不同，企业很难直接从企业财务会计系统中获得准确的产品成本信息，主要是因为间接费用的分配不够准确，其次是产品成本核算项目与供应链成本核算项目的划分也不一致。
供应链成本核算应当以企业实施作业成本法为基础。作业成本法以“作业消耗资源，产品消耗作业；产品生产导致作业的发生，作业导致成本的发生”为核算原则，通过划分作业池与识别作业动因，准确合理地分配生产与管理中的间接费用，从而为各个节点企业的作业成本分析奠定了基础。作业成本法中的资源通过人工、设备、材料或场地等的成本来描述，活动／作业是执行活动的组织和责任主体，分单位级、批别级、产品级作业等，资源动因是作业消耗资源的数量计量，是资源成本向作业归集的依据，作业动因是成本对象消耗的作业清单及所消耗作业的数量性计量的过程，是将作业成本向成本对象归集的依据。作业成本法主要包括三个步骤：一是定义和确认作业及作业中心，二是将归集起来的投入成本或资源分配到各个作业中心的成本库中，每个成本库所代表的是它所在的那个中心所执行的作业，三是将各个作业中心的成本分配到最终产品或服务上。作业成本法的计算程序如图1所示。
在实施作业成本法核算的企业，供应链节点企业的产品成本可以通过作业成本的分析和重新归类较容易地获得。我国很多企业未采用作业成本法进行核算，就需要对原财务会计资料进行分析整理，对于重点的合作伙伴企业，应按照作业成本法思路进行成本分解。对于一般合作关系的供应链节点企业，由于其信息共享及协作依赖的程度较低，可以简化其产品成本的重新分类核算，或者直接以其下游企业对其产品的采购价格作为原材料成本并人供应链成本进行核算。在对供应链成本进行分类归集的基础上，供应链核心企业与其合作伙伴可以通过对比同类产品其它供应链进行分析，确定进行供应链成本改进的重点环节，再进行进一步的作业活动分析，优化供应链流程，降低供应链整体成本。
第14篇
上世纪九十年代，美国环境保护署（usepa）曾经主持了一项大型综合性环境会计研究项目。这个项目的主要成果包括一整套适合环境管理会计的企业环境成本概念框架，以及相应当环境成本核算方法。这套成本核算方法由三部分组成，即生命周期分析（life cycle assessment）、全成本分析（total cost assessment）与作业成本法（activity-based costing）。它们相互结合，构成的一个综合体系。它可以统称为全成本分析法（total cost assessment methodology）或简称为全成本法（total cost accounting）。在那之后，许多相关组织都以这套方法体系为基础，开发了适应各自需要的具体方法。其中，由美国化学工程师协会（aiche）所开发的方法最具体详细，最具有可操作性，因而也具有较大的影响力与推广应用价值。由于这些方法都能从传统的管理会计方法体系中找到根源，所以很容易为会计实务界所掌握与应用。我国学者在引进介绍国外环境管理会计时一般都以介绍usepa的研究成果为主。
进入二十余本世纪以来，德国等欧洲国家的环境管理会计理论研究与实务领域中，又出现了一种新的环境成本核算方法??流量成本法（flow cost accounting）。它有时也被称为物流成本法（material flow cost accounting）或物能流成本法（material and energy flow cost accounting）等。这种方法现已被应用于欧美和日本的一些大企业到环境管理系统中。学术界出版了许多专著对其加以研究与介绍。德国政府更颁布了应用流量成本法的企业指南等。然而目前对于流量成本法，我国环境管理会计界的有关研究还很少，为此本文拟对其加以概要的介绍与分析。
企业在实施环境管理过程中，设置与应用什么样的环境成本法与环境成本核算的目标有关。usepa主导的研究的成果显示，环境成本发应用的目的在于将企业生产经营的环境影响用会计的方法加以确认、计量与报告，使它们能够被纳入到企业决策过程中（usepa 1995）。由于环境影响被核算成为主要以货币计量的环境成本与收益，所以它们可以同其他各项成本与收益一同被纳入会计报告中，影响到企业所报告的盈利情况（即形成所谓的关于“绿色纯利”的信息）。这样就可以引起有关的会计信息使用者，在制定决策时对环境因素给予必要的关注与考虑。为了做到这一点，需要对于环境成本的概念、定义、范围及相应当核算方法等进行专门的设计。由于上述的全成本法基本可以满足这种需要，因而它得以为各国企业环境管理者与会计师的重视与仿效。然而，最近几年，学术界对于企业环境管理的目标又有了新的阐述，提出了所谓的“生态效率”（eco-efficiency）的概念。它的含义是指生态资源被用于满足各种经济目时的使用效率（schaltegger and burritt 2000）。这一概念来源于这样一种视角：企业的生产经营过程实际是一个系统的运动过程。外部生态环境中的各种资源从一端输入，经过在生产经营过程中的吸收、转换和演变，在另一端输出或排放出各种生成物质（transformed substances）。它们生成后又重新进入外部生态环境中。所谓生成物质包括产品与非产品两类，后者主要指排放的各种污染物。生态效率可以用生产一定的产品所消耗的资源的数量来衡量。为了实现高生态效率，必要的管理以及必要的管理信息是不可或缺的。流量成本法就是基于这种认识而产生的。
流量成本法是一种使物料（及能源）流及其成本细致透明化的新成本法。其目的在于提高有关物料（及能源）使用数据的质量，从而达到使物料流信息透明化，识别低效率的生产线和生产过程，从而有助于减少浪费。应用这种方法可以使生产系统减少使用物料与能源，从而降低成本，同时减少非产品产出（污染物的排放）对于环境的威胁。只有当企业生产经营过程内部物流信息达到高度透明与精确化时，才有可能实现使其数量减少。然而，包括全成本法在内的各种既有的成本法，对于物料（及能源）等在企业内部的流动与转换过程的具体详细反映是力有不逮的。而流量成本法正可以弥补这种不足。它是以物流（及能源）的流动为导向的。具体讲，它主要包括6个成本元素（或曰6大类成本），参见图1：图1 流量成本法中的成本分类构成
物料（及能源）流量成本被划分成两个部分：实际上进入产品(包括其包装）的流量成本，称成本元素1；另一部分是实际上包含在物料损失里的，称成本元素2。 所有在内部处理物料流所发生的成本称为系统成本（如人员成本，机器折旧等）。本元素3指那些为制造产品而发生的系统成本。成本元素4指那些在物料损失产生前用于处理物料损失的系统成本。成本元素5指那些由于处理物料损失所产生的系统成本。最后一个，成本元素6，指废料处理成本。到目前为止，流量成本法是唯一将这六项制造成本要素都加以尽可能囊括对环境成本法。
由于可以明晰地反映物料（能源）流在企业内部生产经营过程中的流动、盘存、转换、损失等的情况，所以有关的管理者能够更精确地掌握物料与能源损失（如形成有害排放物等）或浪费（如消耗超过标准成本指标等），并针对其产生的原因设计与实施相应当改正措施。这样就可以减少物料与能源使用量，从而实现生态效率的提高。从财务角度看，它有利于材料成本的降低；而从环境角度看，减少林有害物质的产出量与排放量，也有利于资源消耗的节约与环境影响的减轻或消除。
同任何其他的成本系统一样，设置和实施流量成本法也要遵循使其所带来的新增效益高于其所导致的新增成本的原则。这一点可以解释为什么流量成本法会诞生于德国而不是在美国。德国的经济中，制造业的比重相对于美国很高，而当今德国的制造业的成本结构中，材料（包括能源）成本的比重又是比较大的。据德国联邦环境部和联邦环境署（2003）提供的数据，2000年，德国企业整体的成本构成中，材料成本的比重为56％。毫无疑问，抓好材料成本的管理，就是抓住了控制成本的主要矛盾。反观美国，目前正处于向后工业化社会转型过程中，经济中高附加值的服务业的地位日益提高。制造业，尤其是一般低附加值造业的比重不断下降。即便是在现有的制造业中，由于高科技的普遍应用，材料、人工的消耗水平也在不断降低。相应地，美国企业的成本构成中，制造费用（overhead）等非材料成本据了主要的地位。难怪美国的会计理论界与实务界对于成本管理与控制的研究，多年来一直围绕着制造费用这一重点进行。上世纪末迄今的变动成本法、作业成本法、标准成本法以及弹性预算等方法的推广普及就是典型的例子。
我国经济目前正处于工业化的提高阶段。今后一个相当长的时期内，中低端制造业仍将是我国的重点产业，仍将有很大发展的空间，仍将在整个经济中处于重要地位。目前我国企业的原材料与能源利用效率还比较低，单位产出的材料与能源消耗水平较发达国家还有较大的差距。相应地，有害物的排放量还比较大。有鉴于此，学习、借鉴、吸收和应用德国等国的流量成本法，是适合现阶段我国企业强化成本管理，降低材料能源消耗，节约成本，优化生态与经济效益的需要的。基于这一认识，了解掌握流量成本法的主要内容，以便依据企业的实际加以应用普及是十分重要的。值得欣慰的是，德国的有关部门，为了满足企业建立实施流量成本法的需要，已经编辑出版了有关的指南（german federal environmental ministry and federal environmental agency 2003）。
为了实现详细具体地描绘企业内外部的物料（能源）流的结构、规模、流经关节点，将各种相关成本分配给所确定的各种物料（能源）的流量与存量，向有关的决策制定者提供相关的物料（能源）流动的实物量与价值量成本信息，流量成本法除了提出上述6类成本概念外，还提出了其他各种有关的概念。其中包括内外部物料（能源）流的“量位”（quantity locations）的概念。它是指企业内部所有涉及物料与能源的储存、加工或其他形式的形态转变的空间性和功能性的单位，例如原材料到货验收、仓储、产品加工以及完工入库与对外发货等环节等。外部量位则是指物料与能源流进入企业前和流出企业后流经的环节如供应商、运输商、客户、污染物消纳场等。与以往的物流管理中的物流中心不同，物流成本法中的量位包括了各种非产品性产出流经的环节，如废水处理系统与排放装置等。物料（能源）流按照一定的路线流经所有的量位，在每一量位会形成暂时的停留。这时，物料（能源）流就暂时转换成为物料（能源）存货（stock），即从运动状态转化为静止状态。从生产有用产品的角度看，在各个量位停留、转化、又重新流向流程下游量位的过程中，物料（能源）流会发生损失??某些部分的物料与能源转而流向与非产品性产出相关的量位，如加工中形成的下脚料或排放出的各种形态的污染物等等。在现有的技术条件下，几乎每一批进入流程的物料或能源都会在流动过程中出现这样的损失。如果可以对各个量位上的物料（能源）的流量、存量、损失量等加以详细、精确定描述，对于各个量位上的物料与能源损失加以准确定计量，并找到其损失原因。企业就可以相应采取针对措施，对其加以减轻或消除，从而实现对成本的有效控制。图2为一个简化了的企业内部量位与物料（能源）流动的结构的示意图
图2 量位与物料（能源）流结构示意
流量成本法在此基础上，将物料（能源）流作为成本分配的对象，这既不同于吸收成本法中以产品作为分配对象，也不同于作业成本法中以作业中心作为对象。另一个重大不同点是，流量成本法仅仅涉及物料与能源成本的分配，而不涉及与物料与能源流不直接相关的成本。而在其他成本法中统统作为期间费用处理的非生产成本中，凡可以被确定为与物能流有关的成本，也都被分配给有关的物能流。表1显示了流量成本法中的相关成本以及分配对象
表1 简化的流量成本矩阵
成本（$）
物料成本
系统成本
（人事管理、折旧费等）
运送与清理成本
合 计
产品
包装
物流损失
合 计
实际设置运行一个流量成本核算系统的前，是有关（以实物量度计量的）物料（能源）流信息有可靠的来源。这是一项十分艰巨的任务。德国的企业一般都有较为完善的erp系统，其中有有关物料（能源）流的信息的内容。但这种信息并不一定完全符合流量成本法的需要。为此德国政府在指南（german federal environmental ministry and federal environmental agency 2003）中建议可以先尽可能利用现有的erp提供的信息，如果不能满足需要，再采取其他措施加以取得。从长远考虑，可以在未来对现有的erp系统加以改进，使之适应满足向流量成本法提供所需信息的需要。在此基础上，绘制企业物能流结构图，详细表明各个量位以及各项物能流在各个量位间的流动情况及其原因等。企业实际的物能流结构图一般要比上述示意性的图2复杂得多，且需要由专门的技术专家参与绘制。会计人员在这一阶段只能从事辅的工作。这同管理会计的多功能综合性的特点是相一致的。在会计人员对于技术问题不甚精通的现实状况下，设计、建立和运行流量成本法系统仍然需要通过建立由各种专业人员组成的综合班子的办法加以解决。
企业生产经营过程所投入的原材料与能源等一般有多种，因此流量成本法也需要对每一种具体的材料或能源项目都要分别绘制流量结构图，并分别核算其流量与存量。对于任何一项具体的物料（能源）流，在每个量位上等都依据一定会计时期的有关数据，按照下列平衡公式确定本期的流量、存量与损失量：
期初存量+本期增加（流入）-本期减少（流出）－期末存量＝物能损失+登记差错
上式中的流出指流向与产品性产出相关的下游量位，而损失则指流向与非产品性产出相关的下游量位。
在所有物能流都大流量、存量都确定之后，就要以适当的价值指标对其加以计价。除了使用必要的采购单价外，生产经营过程中的各种相关的系统成本在物料（能源）的流量与存量间的分配，也是一个重要的问题。这其中如同在其他成本法中一样，有一个如何选择最恰当地分配基础的问题。其原理与所应遵循的原则也与在其他成本法下大致相同。在这个步骤完成之后，就可以提供相关的成本流量成本报告给有关的成本管理部门或环境管理部了。这两类管理部门及其人员是流量成本信息的主要的使用者。
由于流量会计仅仅核算报告与材料成本的有关信息，对于许多其他类成本都不涉及，所以它难以取代其他成本法。这样就产生出一个实际应用的问题，流量成本核算系统必须与其他成本系统如abc等同时并存。这必然会加大设置应用其的成本系统的负担。它对于企业应用这种有效的兼顾经济与生态效益的成本法是一个重大的抑制因素。在企业管理水平不高，盈利能力普遍较弱的我国，尤其严重。有鉴于此，流量成本法的设计者们，设计出了它的一种简化版??剩余成本法（residual cost accounting 简称 rca）。其原理与流量成本法大致相同。所不同的是，剩余成本法仅仅对于物料（能源）流结构图中与非产品性产出相关的量位与物料（能源）流进行描绘、计量、核算与报告。其理由是，只有与产品性产出无关的物料（能源）流，才是成本管理与环境管理部门关注的重点。对它们的报告，可以向这些部门指明进一步强化管理的努力方向，从而有利于制定与实施有针对性改进措施。至于与产品性产出相关的物料（能源）流的，则是正常合理的物料（能源）流设计a此。关于它们的信息，对于节约与环保措施的制定与实施帮助不大。此外，由于存在着并行的其他成本法，所以产品性产出的成本核算信息也无需依赖流量成本法提供。
第15篇
关键词：物流；成本管理；核算方法。
一、物流成本管理的涵义。
物流成本管理（Logistics Cost Management）是指企业物流活动中所发生的管理费用方面工作的总称，具体来说，是指从物流设计到物流运行再到物流结算的整个过程中，对物流成本进行的计划、组织、指挥、监督、控制以及对物流活动结果的评价。物流成本管理的内容具体包括：物流成本预测、物流成本决策、物流成本计划、物流成本控制、物流成本核算、物流成本分析和物流成本检查六个方面。
物流成本管理是物流管理的核心，其实质是依据现代企业经营管理的目标和客户的需求，以成本为手段管理企业物流，最终目标和最基本的研究课题在于利用成本指标控制物流活动，实现物流活动系统合理化，进而降低物流成本，改善服务质量，以最具经济效益的物流活动达到预定的服务水平。物流成本管理能够有效地把握企业物流成本的内涵和构成，合理利用物流的效益背反规律，科学、高效地组织物流活动，有效控制物流活动中发生的费用支出，从而降低物流总成本，提高企业乃至整个社会的经济效益。
二、我国物流成本管理现状分析。
我国对物流管理的研究起步较晚，物流概念最初出现在20世纪70年代末。由于物流成本的复杂性以及其极强的关联性，我国尚未能根据本国的实际情况建立出一套适合国情的物流成本管理理论体系，而对物流成本管理理论的研究大多在于介绍国外物流成本管理的研究成果，尚未能认识到物流成本管理理论的战略重要性，也未能从企业竞争需求战略层面的角度出发深入研究物流成本管理。随着现代物流及其相关技术的不断发展，作为企业“第三利润源”的物流成本已变得越来越重要。中国物流与采购联合会会长陆江在答记者问时指出，2008年，我国社会物流总额高达89.89万亿元，社会物流总费用占GDP的比重为18.1%，而发达国家社会物流费用与GDP的比率一般在9%～10%左右，我国高出发达国家将近一倍。这种状况表明，我国企业有很大的降低物流成本的空间，因此，加强物流成本管理，降低物流成本势在必行。
三、我国物流成本管理存在的缺陷。
目前，我国企业在对物流成本管理中存在着许多亟待解决的问题，具体来说，可以表述为以下几个方面：
（一）物流成本账务单独核算难度大。
长期以来，我国尚没有成型的物流成本计算标准，物流成本核算处于杂乱无章的状态。对物流成本的计算和控制，每个企业都是分散进行的，他们都是根据自己的认识和理解来把握物流成本。2006年9月国家标准化管理委员会批准了国家标准《企业物流成本构成与计算》，该标准明确了物流成本的构成和核算方法。
但是，由于物流成本构成的复杂性以及其核算的实际操作难度大，目前我国真正全面贯彻落实2006年新颁布的物流国家标准对物流成本单独分类核算记账的企业为数不多，大多数制造企业仍没有在财务会计报表中单独设立物流成本项目，而是将企业的物流成本列在制造成本和其他费用一栏中，因此，企业仍无法掌握物流成本的构成，也较难对企业物流活动发生的全部费用做出确切、全算与分析，造成物流成本信息的失真，形成“经济黑大陆”和“物流冰山”增加了物流成本管理的难度。
同时，在我国现行的《企业会计准则》等其他会计制度中没有专门的物流费用项日，或是有的几个项日不能全面概括物流费用。一方面，物流活动在企业会计制度中没有单独的项目，一般所有成本都列在费用一栏中，费用被归集为诸如工资、租金、公共设施和折旧等。这种归集方法存在的问题是无法确认和分配运作的责任。如果将一个企业的报表细分为发生在管理责任领域的费用和发生于组织领域的费用两部分，以获得组织与各个单位相关的财务信息，这也只能是有助于而仍不能满足总成本分析的需要。而企业的损益表，更是沿着组织预算的思路，对费用进行分类和归集。它无法克服许多与物流绩效相结合，而通常又跨组织单位发生的费用间的矛盾。另一方面，在通常的企业财务决算表中，物流费核算的是企业向外部运输业者所支付的运输费及向仓库支付的商品保管费等传统的物流费用。对于企业内与物流中心相关的人员费、设备折旧费、固定资产税等各种费用则与企业其他经营费用统一计算。据有关资料，先进国家企业的实践表明：实际发生的物流成本往往要超过外部支付额的5倍以上。
由此可见，仅靠常用的会计方法，难以取得所需的足够数据来核算物流成本。从现代物流管理的角度来看，企业难以正确把握实际的企业物流成本。
（二）物流成本核算方法不合理。
正是因为我国企业会计制度中没有对物流成本设立单独的会计科目来进行核算，而是将与物流活动相关的各种支出列示于企业的各项费用内，或者仅仅将部分的物流成本随材料、制造费用等计入产品的制造成本中。另外，人们往往比较重视运输费、搬运费等显性成本，对于物流环节所消耗的资金利息、设备折旧、人员培训等隐性成本特别是物流活动组织不当所导致的风险和由于效率低下而增加的时间成本，还缺乏足够的认识。日常采用的标准会计成本法一般没有将与库存有关的成本，诸如保险和税收、租金、存货占用的资金及建设仓库所需的资本费用等计算在库存成本内，导致其被低估或模糊。而先进国家的实践证明，对于自营物流的成本支出而言，实际发生的物流成本远远高于外部支付额数倍以上。所以，从现代物流管理的角度来看，企业还没有真正把握实际的物流成本，决策者也很难从现行的会计系统中获得物流成本数据。
一方面，我国企业对物流的核算，从范围来看，着重于核算采购环节的物流成本，而忽视其他物流环节；从核算内容看，大部分企业只列物流费用，即支付给企业外部的运输或仓储的物流费用，而忽视企业内部物流费用，并将企业内部发生的物流费用与企业的生产费用、销售费用等混在一起，这使得企业不能从外部准确地把握其实际发生的物流成本。另一方面，我国制造企业之间一般是分散计算和控制物流成本，各个据本企业不同的理解和认识来把握、核算物流成本。由于企业之间的物流核算没有按照统一的标准进行，就无法比较分析企业间物流成本，无法真正体现企业之间的相对物流绩效，进而不能对企业之间物流进行统一的管理。
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