税收法律论文范文

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第1篇

对于具有跨国性质的股息、利息、证券交易所得，居住国和来源国都希望独占征税权或把自己的征税权摆在优先的地位。由于产生股息、利息、证券投资所得的资产富有流动性，居住国根据居民税收管辖权（residencejurisdiction）认为来源国不应征税，来源国则认为股息、利息、证券交易所得的来源地在该国境内，根据来源地税收管辖权（sourcejurisdiction），征税权应由来源国单独行使。双方都为自己的要求寻找了一些事实基础，然而税收管辖权是与一国相关的，迄今除了有关外交豁免的规则外，国际公法上没有限制一国征税权的法则，作为各国缔结双边协定蓝本的联合国范本与经合组织范本，也均在第10条、11条中规定居住国和来源国可以对利息、股息同时行使征税权。基于此，在对股息、利息、证券交易所得的税收管辖权问题上，居住国或来源国试图独占征税权或把自己的征税权摆在优先的地位是没有法理依据的，两种税收管辖权都是基于国家的而产生的权利，应处于平等的地位。也正因为各国政府都有自己的课税，所以对股息、利息、证券交易所得，居住国和来源国都坚持分别按居民税收管辖权和来源地税收管辖权予以征税。在这种情况下，必然会产生国际间的双重征税问题。譬如，我国税法规定居民要对其世界范围内的收入纳税，而美国税法则规定所有来源于美国的收入都必须在美国缴税。如果中国控股公司在美国子公司要向中国国内的母公司支付股利时，就会发生双重征税。股利作为美国子公司税后利润分配，在美国要缴纳所得税，同时股利又是中国母公司的收入，在中国也要缴纳所得税。双重征税违背了税收公平的原则，使跨国投资者担负了沉重的纳税义务，它降低了投资者的利润，因而会挫伤投资者境外开拓业务的积极性。实际上，许多国家已经认识到了对股息、利息、证券投资所得双重征税的不公平性和危害性，开始采取一系列措施来消除或减轻证券跨国发行与交易中的双重征税。

1、单边税收减免措施

为了避免双重征税影响，一个国家可以选择单向税收减免的方法。由于股息、利息、证券投资所得及产生这些所得的资产或营业活动首先处于来源国的管辖之下，因此尽管居住国和来源国的征税权在法律上处于平等地位，但在事实上来源国的征税权具有时间上的优先性，并且可能形成事实上的独占。所以，为消除这种事实上的优先性或独占，来源国可单边作出让步，税务当局可以规定对非居民的证券投资所得不予征税或按较低税率征税。例如，世界各国中对非居民股息不征税的有英国、尼日利亚、爱尔兰和香港特别行政区，对利息不征税的有奥地利、荷兰、瑞士、丹麦、挪威、津巴布韦等。同时，跨国证券投资者首先应在来源国履行了纳税义务后才可将所得转移出境外，进入居住国的管辖范围。这时居住国便不得不考虑跨国纳税人在来源国已缴纳的税款，如果不予考虑的话，则纳税人的税负将会大大地加重，超过一般税负水平，甚至可能税额超过净所得额。因此，居住国也必须作出适当的让步，这种让步表现为：（1）对居民纳税人的境外证券投资所得给予免税。但这些国家仅限于欧洲的法国、比利时、意大利和其它地中海国家以及拉丁美洲各国。（2）对居民纳税人由于境外证券投资所得向来源国交纳税额在计算本国税额时给予抵免。如美国1918年的《国内收入税法典》和中国的《外商投资企业和外国企业所得税法》均有此规定。（3）对居民纳税人由于境外证券投资所得而向其它国家交纳的税额在计算应税所得时予以扣除。作为避免国际双重征税的一种辅助措施，在许多国家，如美国、英国、加拿大、日本等，当抵免制方法不能适用时，可使用扣除制。

2、避免双重征税的协定

对于股息、利息和证券交易所得，目前国际上一般采取来源国和居住国共享征税权的方法，但如果两国都按本国规定的税率对股息、利息等征税，则会导致一笔所得负担双重的税收。而如果允许进行税收抵免，来源国征税后居住国往往就无税可征。所以，为了防止同一笔股息、利息、证券交易所得负担双重税收，同时又能使来源国和居住国共享征税权，两国之间可就此签订避免双重征税协定。在存在双边税收协定的情况下，让步是相互的，居住国可通过协定来限制来源国，使来源国也承担相应义务，并使得来源国征税权不至于独占或处于优先地位，以保证居住国在实施外国税收抵免后仍能征得一部分税款。这种相互限制在税收协定范本中表述为：支付股息公司所在缔约国，可以按照该国法律对这些股息征税，利息、证券交易所得可以在其发生的缔约国，按照该国法律征税，但是如果这些股息、利息、证券交易所得的受益所有人是缔约国另一方居民，则所征额不应超过一定限额，也就是说，来源国承担了限额征税的义务。这一限额在经合组织范本中，对利息规定为不超过利息收入总额的10%，股息一般情况下不超过股息收入总额的15%，如果股息受益所有人是直接拥有支付股息公司至少25%资本的公司（合伙企业除外），不应超过股息收入的5%.联合国范本未规定具体的限额，具体限额留待缔约国双方决定。对于居住国来说，其义务是实施限额税收抵免，即“当缔约国一方居民取得的各项目所得，按照第10、11条的规定，可以在缔约国另一方征税时，缔约国一方应允许在对该居民的所得征税时扣除一定的限额，其金额相当于在缔约国另一方所缴纳的税款，但该扣除不应超过在扣除前对来自另一国的这些所得计算的税额。”到目前为止，我国已先后同日本等56个国家签订了避免双重征税的协定.在我国同日本、英国、美国、比利时、法国、德国订立的双边税收协定中，都规定居住国和来源国对股利、利息等可以同时行使征税权，这反映了中国作为发展中国家的利益，同时对来源国的征税一般都设下了10%的限额，这折射了中国对外开放、吸引外资的政策。因为在双边税收协定中，我国在很大程度上是处于来源国的地位，将征税限额定在10%这个相当低的水准上，有利于调动外国投资者对我国证券市场和其它市场的投资积极性。

3、签订谅解备忘录

在避免双重征税的条约方面，一个值得注意的趋势是各国税务当局之间经常签订谅解备忘录，这种谅解备忘录虽然不构成《维也纳条约法公约》基础上形成的条约的一部分，但对税收条约进行释义和解决双重征税中出现的新问题（如跨国证券投资的双重征税）却大有帮助。

二、证券跨国发行与交易所涉及的主要税收

1、证券收益所得税

证券收益所得税是各国证券税制的核心之一。世界上绝大多数国家将股息、利息、红利等证券收益所得列入所得税的征税范畴中，并对非居民实行预提税制。根据对世界上78个国家和地区的税收资料统计，有72国对非居民的股息、利息、红利等实行预提税制。

在对股息、红利等收入课税时，考虑到来源国已对分配给股东的股息、红利已征预提税，如果居住国对股东再征一次税，那就形成了重复征税。因此，为了消除或减轻国际双重征税，来源国和居住国都进行了各种努力。居住国采取的措施有：（1）对来自国外的股息、红利减免所得税。如法国、瑞士、荷兰、比利时、奥地利、新西兰、卢森堡、丹麦等。（2）准许国内母公司和国外子公司合并报税。如英国、德国、爱尔兰、墨西哥、西班牙等。（3）对外国所征收的公司所得税实行间接抵免，如德国、日本、加拿大等国国内税法均有此规定。但目前我国仅对本国居民来源于外国的股息等的扣缴的外国所得税实行直接抵免，缺乏母子公司之间间接抵免的明确规定，对于双重征税的抵免不彻底，使中国法人从外国子公司受领的股利仍存在经济性国际重复征税，造成不同海外经营方式的不平衡。因此，我国应尽快对税法的有关规定进行修订，在继续保留直接抵免法的同时，引进间接抵免法，以消除母子公司之间的国际重复征税。来源国所采取的措施有：（1）双税率制。即将公司利润分成两部分，对用于分配股息的利润和不用于分配股息的利润实行不同的公司税率，前者税率低，后者税率高。如德国早在1953年1月1日就开始实施双税率制。（2）折算制。法国是实行折算制的典型国家，在法国和美国的双边税收协定中，法国同意对美国的证券投资者给予法国居民所享受的折算制待遇。在法国和英国、法国和德国、英国和美国的双边税收条约补充协定书中，也都有类似法美税约中将折算制适用于非居民证券投资者的规定。

我国国家税务总局在1995年的《个人所得税代扣代缴暂行规定》（下称《规定》）对预扣税作了定义，其中《规定》第4条第6款规定预扣税也适用于利息、股息。但任何证券收益的预扣税，对于投资者来讲，意味着利润的减少，一般会使证券市场的流动性降低，因此国家税务总局早在1993年7月21日的《关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票（股权）转让收益和股息所得税收问题的通知》中就明确规定，对持有B股或海外股的外国企业和外籍个人，从发行该B股或海外股的中国境内企业所取得的股息（红利）所得，暂免征收企业所得税和个人所得税（预扣税），这就使得外国证券投资者从我国取得的证券投资收益可免遭双重征税。众所周知，我国证券市场国际化既包括外国（地区）投资者进入我国证券市场，还包括我国证券投资者进入外国（地区）证券市场。因此，这里还有一个我国投资者进入外国（地区）证券市场（主要是我国企业境外间接上市）的双重征税问题。我国企业境外间接上市，是通过“买壳”或“造壳”方式来进行的。对于“造壳”方式，公司注册地点在国外，涉及到“壳公司”向国内投资者支付股利和收入问题；对于“买壳”方式，国内企业是其控股股东，也会遇到“壳公司”向国内企业支付股利问题。“壳公司”向国内企业支付股利时，应当按当地国（地区）法律支付预扣税，另外，国内企业还要为这种股利收入缴纳所得税，双重纳税也就在所难免了。国内企业为避免双重征税可供选择的方法有两种：（1）通过税收协定来免除双重纳税的负担。如果中国同“壳公司”所在国之间有避免双重征税的协定，并且协定中涉及到了股息和利息，那么国内企业可依靠该协定来免除或减轻双重征税。（2）如果不存在这一避免双重征税的协定，则可考虑选择一个税收特别优惠的国家或地区注册或买一个“壳公司”（壳公司向国内证券所有人支付股利或利息不被征收预扣税），然后通过定向配股，把国内企业的资金和业务注入到“壳公司”，实现在境外上市。如果要进行融资，则由“壳公司”在上市地发行证券，发行收入可通过再贷款或投资形式转移到国内企业。至于对“壳公司”所在地的选择，作为免税天堂的荷兰的安第+斯群岛的大鳄鱼岛、英国的处女岛、百慕大和塞普路斯等自是首选之地，我国现行的税法也能满足上述的要求。例如，1993年中国光大国际信托投资公司标购广西玉柴后，在百慕大注册一家控股公司-中国玉柴股份有限公司，然后由中国玉柴对广西玉柴进行控股；并最后于1994年以中国玉柴股份有限公的名义在美国纽约证交所成功挂牌上市。又如，“金杯”汽车首先和另外两家公司在百慕大群岛注册成立“华辰控股有限公司”，由我国“金杯”汽车控股20%，“华辰控股”在美国上市后，所筹集到的资金拿回来用于“金杯”汽车。上述两起“造壳”上市均有效地避免了双重征税。

2、证券交易所得税

证券交易所得税是以证券资产因买卖而发生的增值所得为课税对象的一种税收，属于资本收益税和资本所得税范畴，通常称为证券所得税。目前，各国对证券交易所得的税务处理大致可分为以下四种：（1）对公司和个人证券交易所得均免予征税，如新加坡、韩国、马来西亚、比利时、南非、新西兰、冰岛、希腊、菲律宾等国，因此，在这些国家进行证券跨国发行与交易不会遇到证券交易所得方面的双重征税问题。（2）将证券交易所得区别情况对待，属于公司行为的，将交易所得并入利润征收公司所得税，属于个人行为的，则免税。如瑞士、巴西、墨西哥等国。（3）对公司和个人的证券交易所得都征税，但对个人征收较低的税，如英国、意大利、1988年以前的美国等。（4）对公司和个人所得均视为一般所得全额征税。如加拿大、德国、1988年以后的美国等。此外，各国在对证券交易所得的处理上还具有如下特点：（1）设立起征点。如法国对个人因出售股票的资本利得设定的起征点为281000法郎，英国税法则规定，凡股票的资本利得，对个人年收入超过19300英镑本应征收个人所得税的第一个5000英镑应税所得实行免税。设立起征点的规定使中小投资者的跨国证券交易所得基本上不再有双重纳税之虞。（2）对证券拥有期长的，实行低税甚至免税，对短期投资者则实行较高的税率。如德国对投机性的证券利得（持有期不满6个月）按全额税率课税，对持有股份达25%且持有5年以上者，出售股份的利得可享有50%的扣除率。这对于外国投资者来说，长期性的证券交易比短期性的证券炒作所拥有的避免双重纳税的机会更多。

在避免证券跨国交易所得的双重征税问题上，目前国际上比较通行的做法是在相互间签订的双边税收协定中规定，对于转移财产（如股票、可转换债券）的利得，仅在投资者居住国纳税，除非投资者在来源国有常设机构，而且这部分财产又是常设机构资产的一部分（如金融交易商的一家国外分支机构）。此外，有些国家则通过单边税收减免来解决证券跨国交易所得的双重征税问题。例如，我国国家税务总局在1993年7月21日的《关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票（股权）转让收益和股息所得税收问题的通知》和1994年7月26日的《关于外籍个人持有中国境内上市公司股票所取得的股息有关税收问题的函》里规定，对外国企业转让不是其设在中国境内的机构、场所所持有的中国境内企业发行的B股和海外股所取得的净收益，和外籍个人转让所持有的中国境内企业发行的B股和海外股所取得的净收益暂免征所得税，从而较好地采用单边减免措施解决了境外投资者在我国证券交易所得的双重征税问题。又如，英国和美国的双边税收协定也规定，允许各自国家可以自行根据国内法律对资本利得征税，而将单边税收减免规定运用于各自管辖区，以减轻或免除双重征税。

3、证券交易税和印花税

世界上绝大多数国家在证券交易环节都征收一定数量的税收，而其征税方式则多有不同，总体而言可分为三类：（1）只征收证券交易税的国家和地区。如瑞典、比利时、南非、韩国。（2）只征收印花税的国家和地区。如中国、意大利、法国、英国、澳大利亚、泰国等。（3）证券交易税和印花税兼有的国家和地区。如香港、新加坡、日本、菲律宾、马来西亚。证券交易税和印花税主要根据证券发行与交易资本额征税。一般避免双重征税的协定并不能减轻这种证券交易税和印花税。所以，我国企业在选择境外上市地点的时候，应该考虑到这方面的问题，以使其境外上市成本尽可能更小。

第2篇

一、信托税收问题的提出

2002年以来，不断有报道见诸报端[01]，反映我国对信托公司的双重征税已成为阻碍信托业发展的一个重要因素，而且对于公益信托，亦无相应的税收优惠政策。在2002年8月3日举行的"2002资产管理高级论坛"上，国家税务总局政策法规司的同志也做了类似的表示。他们认为，随着资产管理活动的日趋发达，其主体多元化和环节多元化的特点日趋明显，现行税收政策法规多有不适。目前在流转税和所得税上已经提出了一些改革设想，避免双重征税将是考虑重点之一，但具体实施还有待时日。在流转税方面如果规定委托人向信托公司转移资产的环节免征税就可以避免双重征税。而在所得税方面设想的方案主要有五个：一是对投资人征税，对信托公司免税；二是对投资人免税，对信托公司征税；三是对双方同时征税，但对信托公司征的税，在对投资人征税时予以抵减；四是对双方同时征税，但降低税率；五是开征利得税。[02]

信托公司基于信托遗嘱和信托契约而管理信托财产，其目的主要是为受益人谋求利益最大化，在性质上，信托当事人之间的关系与目前的证券投资基金与基金受益人所建立的契约关系基本相同。然而，在证券投资基金的税收问题上，财政部与国家税务总局于1998年即颁布了《关于证券投资基金税收问题的通知》（财税字[1998]55号），明确了基金营业税、印花税和所得税的征收问题。2001年4月，财政部和国家税务总局再次颁布了《关于证券投资基金税收问题的通知》（财税[2001]61号），规定对财政部、国家税务总局《关于证券投资基金税收问题的通知》（财税字［1998］55号）中规定的"基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，在2000年底前暂免征收营业税"的优惠政策，予以延期3年，即延长到2003年12月31日止；同时规定对财政部、国家税务总局《关于买卖证券投资基金单位印花税问题的复函》（财税字［2000］8号）中规定的"对投资者（包括个人和机构）买卖基金单位，在2000年底前暂不征收印花税"的优惠政策，予以延期1年，即延长到2001年12月31日止。相比之下，《信托法》于2001年10月1日生效后，时至今日，对有关信托的税收问题仍未解决，信托业的上述呼声反映出该问题的普遍性和严重性，因此，加强对信托财产管理过程中的税收法律问题的研究具有重要的理论意义和实践意义。

二、我国台湾地区信托相关税法的修正及其立法经验

我国台湾地区于1996年与2000年分别制定了"《信托法》"和"《信托业法》"。2001年5月29日又通过了七大信托相关税法的修正案，从而使财产信托法和与之配套的税制体系日趋完备。然而此前，由于与信托相关税法未能同步完成修正，造成台湾的机构即使已经换领了信托执照，却无法全面开办信托业务。台湾于2001年7月1日起信托相关税法修正案正式施行，税法作为发展信托的配套制度之一，它的修正与完善为台湾信托业的发展扫清了税收法律方面的诸多障碍。

研究台湾信托税法的修订，可以发现其增订的法律条文有："《所得税法》"第九条、"《遗产及赠与税法》"第八条、"《土地税法》"第四条、"《房屋税条例》"第二条、"《平均地权税条例》"第四条、"《加值型及非加值型营业税法》"第二条及"《契税条例》"第二条。这七大税法修正案涉及有关信托方面的具体如下：[03]

1、土地为信托财产时，其信托关系人间移转，不课征土地增值税。信托财产为不动产，其于信托关系人间移转不课征契税。

2、房屋为信托财产者，以受托人为房屋税的纳税人，而公益信托供公益活动使用的房屋免征房屋税。

3、明订信托利益的受益人为信托所得的纳税人，但受益人不特定或尚未存在时，以受托人为信托利益的纳税义务人。为避免信托财产发生的所得因为累积不分配，致受益人在实际取得年度运用较高累进税率，规定信托所得原则上应于发生年度课征所得税。

4、为鼓励公益信托的设立，明订营利事业提供财产成立、捐赠或加入符合规定标准的公益信托者，受益人享有的信托利益可以免纳所得税。

5、明订信托基金当年度发生的信托利益，除营利所得、短期票券利息所得、证券交易所得以及政府举办的奖券中奖奖金外，在次年度未作分配者，应就其未分配部分，以受托人或证券投资公司负责人为扣缴义务人，按10%税率扣缴所得税。

6、明订遗嘱信托具有遗赠性质，其信托财产在遗嘱人死亡时仍属遗嘱人所有，应并入遗嘱人的遗产课征遗产税。信托关系存续中，受益人死亡时，其所遗享有信托利益的权利未领受部分，应课征遗产税。

7、信托契约约定信托利益的全部或一部分是以第三人为受益人的他益信托，受益人虽尚未实际取得信托利益，但实际上已享有信托利益的权利，依法应课征赠与税。

8、因遗嘱成立的信托，在成立时以土地为信托财产者，如属应课征土地增值税的情形时，其原地价是指遗嘱人死亡日当期的公告土地现值。

9、明订受托人因公益信托而标售、义卖与义演的收入，除支付必要费用外，全部供作该公益事务之用者，免征营业税且不计入受托人的销售额。

10、受托人移转信托不动产给委托人以外的归属权利时，应申报缴纳赠与契税。

根据台湾"《信托业法》"第十六条的规定，其信托业经营的业务项目包括；1、金钱信托；2、金钱债权及其担保物权信托；3、有价证券信托；4、动产信托；5、不动产信托；6、租赁权信托；7、地上权信托；8、专利权信托；9、著作权信托；10、其他财产权信托。台湾税法的上述修正体现了信托法的基本原理，加强了对公益信托的税法支持，并明确了遗嘱信托的遗赠性质和他益信托的赠与性质，确立了以受益人为纳税人的各项信托税收法律制度，从而为各类信托项目的有效开展提供了税法制度保障。相比之下，大陆目前并未开征遗产及赠与税和平均地权税，但是，应该看到，尽管海峡两岸税制上存在着差异，而且这些差异势必各自对信托税制的设计，但台湾信托税法对大陆的借鉴意义是不容质疑的，我们设计信托税制时完全可以借鉴其制度上的合理性安排。

三、我国信托税制基本原则剖析

在信托税收的问题上，虽然各国的规定不尽相同，但国际税收惯例承认信托导管原理在信托税收制度设计中的重要作用。根据信托导管原理所蕴涵的指导思想，我国有学者从纳税义务人、纳税总额、纳税义务发生时间以及公益信托四个方面将信托税制的基本原则归纳为四个，即1、受益人纳税原则；2、税负无增减原则；3、发生主义课税原则；4、公益信托的税收优惠原则。[04]确立信托税制建立的基本原则是信托税制设计中的核心和关键，它不仅有助于深入认识信托税制的本质，而且有助于在创制信托税制的过程中得到指导，为信托税制的目的性解释提供依据。应该看到，该学者的上述观点有其合理性的一面，但是其着眼点主要放到了信托活动的微观层面，在与国家现行整个宏观税制的协调和统一方面略嫌欠缺，如其提出的发生主义课税原则，因信托税收中具体税种不同，其具体的纳税环节、纳税地点以及纳税期限等亦不相同，而且此问题在信托税收中不具有普遍性，故不宜作为一项基本原则对待。

笔者认为，信托税制的基本原则，应反映信托税收的基本，并对全部信托税收活动进行抽象和概括。为此提出如下原则：

1、受益人负担原则

这是建立我国信托税制的基础。如前文所述，目前我国业界对信托收益征收所得税主要有五种方案：一是对受益人课税，对信托本身不课税；二是对受益人免税，对信托本身课税；三是对受益人和信托本身同时课税，但对信托本身已课征的税收，在对受益人课税时予以抵减；四是对受益人和信托本身同时课税，但降低税率；五是开征利得税。从根本上说，前四种方案在不同程度上考虑了信托活动本身的性质，体现了信托导管原理的基本内容。但具体说来，第二种方案有悖于收益课税原理，从未采用过；第三、四种方案将信托本身视为纳税主体，并且都出现在英美等国中，因为英美等国的信托大都已经发展为大规模的基金，其独立法人的法律特征明显而且这些国家的法律对此提供保护；第四、五种方案不但需要修改我国的所得税法，而且征收管理复杂，税收成本较高，不具有可操作性。因此，应当借鉴西方国家和台湾地区的经验，以受益人为纳税义务人，以此为基点构建我国信托课税的法律制度。

根据信托导管原理，受托人取得信托财产时即视为受益人取得了该项财产。因而，受托人管理和运用信托财产时发生应税项目，应视同受益人亲自运用该信托财产时发生的应税项目。受益人纳税义务在应税项目发生时产生，所需税金直接由受托人从信托财产中代扣代缴。

2、避免重复征税原则

重复征税会增加纳税人的不合理负担，直接限制信托活动的开展。因此避免重复征税应作为信托税制设计时的一个重要原则。从信托的本质看，信托只是委托人实现一定目的的管道，受益人作为信托利益的享有者，通过该管道所负担的纳税，应当不因受托人的介入而加重，受托人管理、运用以及处分信托财产的活动旨在实现信托设立的目的，因此，基于信托的赠与性质，受益人最终负担的税收不应高于由受益人亲自管理经营所承担的税负。以不动产信托为例，受托人从委托人处取得信托财产后，将该不动产租赁经营一段时间，然后出售给第三人，并将全部租赁收入和出售收入交付于受益人。这样，从整个信托过程看，该不动产所有权分别经过了两次移转，即从委托人处转移至受托人处，又从受托人处再转移至第三人处，就该不动产的契税税负而言，应当不高于该不动产所有权从委托人处直接转移到第三人处所应承担的契税税负。就该不动产的所得税税负而言也是同样的道理。如果受托人经营管理的该信托财产取得了收益，被课征了一次所得税，那么，该信托收益被分配到受益人手中时，若受益人又要就此项收益所得缴纳所得税，则属于重复征税。

避免重复征税已为大部分国家所接受。在英国，征收信托所得税的一项重要原则是，信托（基金）本身作为纳税义务人应当进行纳税，对于由信托（基金）支付给受益人的每一项所得，受托人都应发给受益人已从该支付款项中扣除应缴税款的证明，凭此证明，受益人可免于被重复征税。美国的情况也是一样。因而，在英国法和美国法中，尽管信托本身被视为一个纳税主体，但并没有因此而增加受益人的纳税负担。

3、扶植保护公益信托原则

对公益信托的信托财产及其收益在税收方面给予优惠，减免各种税收，这是各国税法的一个惯例，扶植公益信托同样是信托税制设计时的一项重要原则。税金是国家财政收入的主要来源，而国家征税的目的之一，即为了促进公益事业发展。存在于公益信托中的信托财产及其收益，其本身目的也是为了社会公益事业。因此，对公益信托的有关税收予以减免，显然顺理成章。我国《信托法》第六十一条规定，国家鼓励发展公益信托。因此在设计信托税制时，应考虑公益信托的特殊性，通过一定的税收减免政策，鼓励当事人积极投资于公益事业。

根据信托导管原理，委托人向公益信托受托人交付信托财产，应视为委托人已经将相应财产实际捐助给了公益项目或团体，因而委托人交付的信托财产应当从委托人的所得税税前列支。公益信托的受托人虽然是信托公司，但信托公司经营公益信托财产时，应当享有公益团体所应享有的各项税收优惠。我国台湾地区"《所得税法》"规定，为鼓励公益信托的设立，明订营利事业提供财产成立、捐赠或加入符合规定标准的公益信托者，受益人享有的信托利益可以免纳所得税。我国《所得税暂行条例》第六条第二款第（四）项规定，纳税人用于公益性、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予在应税所得额时予以扣除。《个人所得税法》第四条第（四）项规定，福利费、抚恤金、救济金可以免征个人所得税。这两条法律规定虽然不是直接针对公益事业的减免税规定，但却体现了国家对与公益事业有关的行为和资金的税收优惠精神。实践表明，减免税赋、实行税收优惠无疑是鼓励发展公益信托的一条必不可少的途径。

4、公平和效率原则

税收负担在国民之间的分配必须公平合理。信托税制的设计亦应体现税收公平原则，体现量能课税的精神，凡具有相同纳税能力者应负担相同的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收。对信托行为征税，同样应体现社会的公平理念，通过国家税收杠杆的作用，追求社会成员间的起点平等、分配平等以及最终结果平等，限制不劳而获。效率原则要求对信托税制的设计必须以最小的费用获取最大的税收收入，利用税收的调控作用，最大限度地促进信托业的发展，最大限度地减轻税收对信托发展的妨碍。社会对信托的需求取决于信托交易和其它交易相比是否更经济、是否具有不可替代性。在市场条件下，信托凭借其具有的财产独立性以及收益实绩分配等基本特征，已经发展为被投资大众广为接受的财产管理方式，成为现代金融业的重要支柱之一。交易费用的节约是信托制度存在的基础，信托交易的生成取决于供需双方对该交易的收益成本比较。可以说，信托制度从奠立到发展的过程就是通过专业化和规模经济节约交易费用的过程，在市场对信托交易费用节约的要求下，出现了社会分工，形成了专业的受托人队伍，受托人通过对信托财产的专业化管理，获取信托报酬。信托交易通过规模化、专业化的信托经营机构来操作，实现规模经济，进一步降低信托交易费用，从而形成了现代意义上的营业信托。针对某一具体的信托交易而言，该交易是否能生成，取决于该交易和其它类型的交易相比是否交易成本更为节约。因此，信托税收的公平和效率原则应保护信托制度所具有的节约交易费用的属性。

四、修改与完善我国信托税制的具体建议

信托税制的建立不能脱离我国目前的税制结构，二者之间关系密切。目前我国是以间接税为主的税制结构，即以流转税为主体，与发达国家通行的以所得税为主体的直接税税制结构有很大不同，但随着我国经济的快速发展，国民收入的稳步提高，所得税的作用日渐突出。在现行的税收体制下，对信托税制的修改和完善必然反映出我国经济发展水平的客观实际以及国家对信托的政策价值取向。为了迅速推进信托税收立法工作，应当在避免引起现行税制大改动的前提下，国际信托税收惯例，建立符合信托法基本原理和我国国情的信托税收制度。为此，笔者提出如下建议：

1、对信托收益征收所得税

（1）关于个人所得税部分

根据1993年10月31日公布的修改后的《个人所得税法》的规定，下列各项个人所得，应纳个人所得税：工资、薪金所得；个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得；经国务院财政部门确定征税的其它所得。我国目前征收的是分类所得税制下的所得税，对信托而言，以上各种所得中因信托财产管理、运用和转让、处分所获得的稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得以及经国务院财政部门确定征税的其它所得等，都应缴纳个人所得税。

（2）关于企业所得税部分

1994年1月1日实施的《企业所得税暂行条例》的规定，我国境内的企业，除外商投资企业和外国企业外，应当就其生产、经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入以及其他收入，缴纳企业所得税。企业的上述生产、经营所得和其他所得，包括来源于中国境内、境外的所得。实行独立经济核算的企业或者组织，为企业所得税的纳税义务人，包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、有生产、经营所得和其他所得的其他组织。如果信托受益人为上述企业或组织，则应按照规定缴纳企业所得税。

无论是个人所得税，还是企业所得税，参照我国台湾地区"《所得税法》"的有关规定，信托财产在下列信托关系人间，基于信托关系移转或为其他处分者，不应课征所得税：（1）因信托行为成立，委托人与受托人之间；（2）信托关系存续中受托人变更时，原受托人与新受托人之间；（3）信托关系存续中，受托人依信托本旨交付信托财产，受托人与受益人之间；（4）因信托关系消灭，委托人与受托人之间或者受托人与受益人之间；（5）因信托行为不成立、无效、解除或撤销，委托人与受托人之间。前项信托财产在移转或处分前，因受托人管理或处分信托财产发生的所得，应依法课税。[05]营利事业提供财产成立、捐赠或加入符合规定标准的公益信托，受益人享有的信托利益的权利价值免纳所得税。[06]台湾"《所得税法》"的上述免税规定在避免对信托财产收益重复征税方面对我国有重要的参考价值，它清楚地反映出信托导管原理的实质和内涵，其制度设计和安排十分合理，充分满足了信托业发展在所得税方面的要求。2、对涉及提供应税劳务的信托、无形资产转让的信托和不动产销售的信托征收营业税

营业税是对规定的提供商品或劳务的全部收入征收的一种税。现行营业税的征税依据是1993年12月13日国务院颁布的《营业税暂行条例》。在我国境内提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人。营业税的计税依据是纳税人的营业额，即纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。当信托活动涉及提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产时，会发生受托人的营业税责任。根据规定，非机构和个人买卖外汇、有价证券或期货，不征收营业税。如果受托人受非金融机构和个人之托，买卖外汇、有价证券或者期货，也应免征营业税。又根据规定，对公益机构提供的有关应税劳务，给予减、免税。因此，公益信托如果涉及应税项目，也应免税。

我国地区"《加值型及非加值型营业税法》"规定，信托财产于下列各款信托关系人间移转或为其他处分者，不适用有关视为销售之规定：（1）因信托行为成立。委托人与受托人间；（2）信托关系存续中受托人变更时，原受托人与新受托人间；（3）因信托行为不成立、无效、解除、撤销或信托关系消灭时，委托人与受托人间。[07]受托人因公益信托而标售或义卖之货物与举办之义演，其收入除支付标售、义卖及义演之必要费用外，全部供作该公益事业之用者，免征营业税。前项标售、义卖及义演之收入，不计入受托人之销售额。[08]台湾地区营业税法的上述规定，体现了前述避免重复征税的原则和保护公益信托的原则，对我国信托营业税制度的制定有一定的价值。

3、对信托文件征收印花税

印花税是对活动和经济交往中书立、使用、领受具有效力的凭证的单位和个人征收的一种税。应税凭证主要包括四大类：一是合同或具有合同性质的凭证；二是产权（包括财产所有权和知识产权、股权等）转移书据；三是营业帐簿；四是权利、许可证照。凡书立、使用、领受应税凭证的单位和个人，都要按规定缴纳印花税。对应税凭证，如果是由两方或两方以上当事人共同书立的，其当事人各方都是印花税纳税义务人。印花税的现行依据是1988年8月6日国务院并于同年10月1日实施的《印花税暂行条例》。

台湾地区的信托税法中没有印花税的规定，但是应该看到，作为中央地方共享税之一，印花税对信托活动的调节作用较为直接，信托交易的各个阶段都会涉及该。无论是设立信托的文件如信托合同、信托遗嘱等，还是在信托管理过程中受托人就管理、处分信托财产时所形成的应税凭证，如信托业务的营业帐簿，或是在信托结束时，都有可能发生合同、产权转移书据、营业帐簿以及权利、许可证照等印花税。如果在设立阶段已经缴纳，就同一信托文件在信托结束时应免征印花税。按印花税法规定，财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校等所书立的书据，免征印花税。因此，对公益信托亦应实行免征政策。

4、对房地产信托征收土地增值税

土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。土地增值税的现行法律依据是国务院于1993年12月13日、于1994年1月1日实施的《土地增值税暂行条例》和财政部的1995年1月27日实施的《土地增值税暂行条例实施细则》。

当信托财产为房地产时，有可能涉及到土地增值税。一般说来，由于委托人将房地产转移给受托人而设立信托时，并未因此取得收入，因此在信托设立阶段，不会发生土地增值税问题。同理，在信托结束时，受托人将属于信托财产的房地产交还给受益人时，受益人亦未因此而取得收入，所以，也不发生土地增值税问题。只有在信托管理阶段，当受托人本着信托本旨，将作为信托财产的房地产对外有偿转让并取得超额收入时，才发生土地增值税。对于房地产信托征收土地增值税时，受益人为纳税义务人，受托人为代缴义务人。

现行规定并未对公益机构实行税收优惠政策，但为了保护和鼓励公益信托，公益信托运营中的土地增值税问题，应给予税收优惠。

参照我国台湾地区"《土地税法》"和"《平均地权条例》"的规定，为避免重复征税，体现税收公平，对于房地产信托我国可以规定，当土地为信托财产时，于下列各款信托关系人间移转所有权，不课征土地增值税：（1）因信托行为成立，委托人与受托人间；（2）信托关系存续中受托人变更时，原受托人与新受托人间；（3）信托契约明定信托财产之受益人为委托人者，信托关系消灭时，受托人与受益人间；（4）因遗嘱成立之信托，于信托关系消灭时，受托人与受益人间；（5）因信托行为不成立、无效、解除或撤销，委托人与受托人间。[09]

5、对房地产信托征收契税

契税是境内转移土地、房屋权属（土地使用权和房屋所有权）时，向承受的单位和个人，按照不动产价格征收的一种税，税率为3%-5%，具体由省级人民政府决定。契税的具体征税对象包括国有土地使用权出让、土地使用权转让以及房屋买卖、赠予、交换等权属转移行为，纳税人只有照章纳税并出具契税完税凭证，土地、房产管理部门才能给予办理变更登记手续。契税的现行法律依据是国务院1997年7月7日、同年10月1日实施的《契税暂行条例》。

当信托交易涉及不动产时，在信托设立和管理的环节都有可能发生契税义务。以不动产设立自益信托，由于权属转移是形式上的，不宜征收契税；但以不动产设立他益信托时，实质是将有关不动产无偿转移给受益人，可以视为对受益人的一种赠予，要对受益人征收契税。在信托管理过程中，根据委托人的授权，可以以信托资金购进不动产，此时，无论是自益信托还是他益信托，也会发生受益人的契税义务。根据信托的导管，信托财产的权属是在信托设立后就被视为从实质上转移给了受益人，因此，与信托交易有关的契税，其纳税环节是在信托设立和管理阶段，当信托终了时，受托人将以不动产形态表现的信托财产归还给受益人时，不应再征收契税，否则就会发生重复征税的现象。契税暂行条例规定：国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征契税。根据此规定的精神，公益信托涉及的契税应当予以免税。

参照我国台湾地区"《契税条例》"的规定，不动产为信托财产者，于下列各款信托关系人间移转所有权，不课征契税：（1）因信托行为成立，委托人与受托人间；（2）信托关系存续中受托人变更时，原受托人与新受托人间；（3）信托契约明定信托财产之受益人为委托人者，信托关系消灭时，受托人与受益人间；（4）因遗嘱成立之信托，于信托关系消灭时，受托人与受益人间；（5）因信托行为不成立、无效、解除或撤销，委托人与受托人间。[10]

6、对房产信托征收房产税

房产税是对城镇的房屋，依据房产价格或房产租金向房屋拥有人或使用人征收的一种财产税。财产税的计税依据有两种：一种是从价计征，按房产原值一次减除10%至30%后的余值计征，税率为1.2%；另一种是从租计征，按房产出租的租金收入计征，税率为12%。房产税是按年征收，分期缴纳。现行房产税的基本规范是国务院于1986年9月15日颁布、于同年10月1日实施的《房产税暂行条例》。

当信托财产为房屋，并将其投入经营活动，如出租、联营等，发生受托人的房产税责任。根据房产税法，宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产免征房产税。据此，公益信托的信托财产为房产时，如果为了公益目的而使用、经营房产的，应免征房产税。

参照我国台湾地区"《房屋税条例》"的规定，私有房屋有下列情形之一者，免征房屋税：（1）业经立案之私立学校及学术机构，完成财团法人登记者，其供校舍或办公使用之自有房屋；（2）业经立案之私立慈善救济事业，不以营利为目的，完成财团法人登记者，其直接供办理事业所使用之自有房屋；（3）专供祭祀用之宗祠、宗教团体供传教布道之教堂及寺庙。但以完成财团法人或寺庙登记，且房屋为其所有者为限；（4）无偿供政府机关公用或供军用之房屋；（5）不以营利为目的，并经政府核准之公益社团自有供办公使用之房屋。但以同业、同乡、同学或宗亲社团为受益对象者，不在此限；（6）专供饲养禽畜之房舍、培植农产品之温室、稻米育苗中心作业室、人工繁殖厂、抽水机房舍；专供农民自用之熏烟房、稻谷及茶叶烘干机房、存放农机具仓库及堆肥舍等房屋；（7）受重大灾害、毁损面积占整栋面积五成以上，必须修复始能使用之房屋；（8）司法保护事业所有之房屋；（9）住家房屋现值在新台币十万元以下者。但房屋标准价格依第十一条第二项规定重行评定时，按该重行评定时之标准价格增减程度调整之。调整金额以千元为单位，未达千元者，按千元；（10）农会所有之仓库，专供粮政机关储存公粮，经主管机关证明者；（11）经目的事业主管机关许可设立之公益信托，其受托人因该信托关系而取得之房屋，直接供办理公益活动使用者。私有房屋有下列情形之一者，其房屋税减半征收：（1）政府平价配售之平民住宅；（2）合法登记之工厂供直接生产使用之自有房屋；（3）农会所有之自用仓库及检验场，经主管机关证明者；（4）受重大灾害，损毁面积占整栋面积三成以上不及五成之房屋。[11]在房产税的减免税方面，台湾的上述规定十分细腻，而且操作性强，对我国的房产信托税制颇有借鉴价值。

7、开征遗产税和赠与税，对信托财产征收遗产税和赠与税

遗产税是对被继承人死亡时所遗留的财产课征的一种税，属于财产税的范畴。新成立后，当时的政务院曾在1950年1月颁布的《全国税收实施要则》中列有遗产税，但由于各种原因未能开征。1985年《继承法》通过时，在其立法说明中也曾提到设立遗产税的问题。1993年12月，国务院批转国家税务总局《工商税制改革实施方案》中再次提及开征遗产税问题。1997年党的十五大报告和2002年党的十六大报告又分别提出。所有这些为我国遗产税的立法提供了积极的政策性依据。遗产税作为世界各国普遍课征的税种，其优点表现在：首先，遗产税采用累进税制，可以平均社会财富，限制私人资本，缓和社会矛盾。其次，遗产税以财产为课税对象，有稳定的税源，可以增加财政收入。第三，遗产税可以抑制社会浪费，消除人们对遗产继承的依赖心理，有利于推动社会进步。开征遗产税国家的共同经验表明，遗产税的课征符合公平、合理与量能课征的原则。各国在征收遗产税的同时，都开征赠与税作为遗产税的补充，其目的主要是防止被继承人生前以赠与的形式规避遗产税，侵蚀遗产税的税基。

从西方国家遗产税的税制结构来看，大致有三税类型：总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制。三种税制相比较，总遗产税制的税源可靠、税制简单、征管方便，而且成本较低，但由于不考虑继承人所继承的实际分额，在累进税率下，难以达到公平；分遗产税制比较公平合理，但税率设计较繁、征管相对较难；混合税制兼容了二者的优点，但征两道税，不仅在税率设计方面比较复杂，而且也有重复征税的嫌疑。笔者认为，在我国当前的情况下，采取总遗产税制比较切合实际一些。其他国家经验表明，开征遗产税时规定一定的扣除项目是必要的，这些扣除项目包括：（l）丧葬费用；（2）遗产管理费用；（3）被继承人生前未偿还的债务；（4）被继承人生前应缴未缴的各项税款、滞纳金、罚款等；（5）捐赠给各级政府及、文化、福利、公益事业等的遗产；（6）遗留给未亡配偶的遗产；（7）未成年人继承的遗产等。鉴于我国尚未全面建立个人收入申报制度和财产登记制度，税务机关很难掌握赠与税的税源，故此，笔者认为，我国遗产税宜采用将赠与税并入遗产税征收的模式，可规定将被继承人死亡前5年内赠与的财产并入遗产总额课征遗产税，这样可以保证税款足额入库，充分发挥遗产税的调节作用。

参照我国台湾地区"《遗产及赠与税法》"的规定，信托财产于下列各款信托关系人间移转或为其他处分者，不课征赠与税：1）因信托行为成立，委托人与受托人间；（2）信托关系存续中受托人变更时，原受托人与新受托人间；（3）信托关系存续中，受托人依信托本旨交付信托财产，受托人与受益人间；（4）因信托关系消灭，委托人与受托人间或受托人与受益人间；（5）因信托行为不成立、无效、解除或撤销，委托人与受托人间。[12]这样可以避免重复征税，有利于保护税收公平。

注释：

[01]如王方琪，"信托业期盼''''税改''''"，载于《北京商报》，2002年8月6日；"信托业遭遇纳税难题"，载于《国际金融报》，2002年8月12日；"集合资金信托业务的敏感问题"，载于《中国经营报》，2002年11月14日；等等。

[02]王方琪，"信托业期盼''''税改''''"，载于《北京现代商报》，2002年8月6日。

[03]吴明哲，"从七大信托相关税法完成修法看土地信托"，载于《财税研究》（台），第三十三卷第六期，2001年11月，第47-48页。

[04]李宪普，"信托税制的四个基本原则"，载于《金融时报》，2002年9月12日。

[05]参见我国台湾地区"《所得税法》"，第三条之三。

[06]参见我国台湾地区"《所得税法》"，第四条之三。其中的"规定"标准包括：（1）受托人为信托业法所称之信托业；（2）各该公益信托除为其设立目的举办事业而必须支付之费用外，不以任何方式对特定或可得特定之人给予特殊利益；（3）信托行为明定信托关系解除、终止或消灭时，信托财产移转于各级政府、有类似目的之公益法人或公益信托。

[07]参见我国台湾地区"《加值型及非加值型营业税法》"，第三条之一。

[08]参见我国台湾地区"《加值型及非加值型营业税法》"，第八条之一。

[09]参见我国台湾地区"《土地税法》"，第二十八条之三；参见我国台湾地区"《平均地权条例》"，第三十五条之三。

[10]参见我国台湾地区"《契税条例》"，第十四条之一。

第3篇

[关键词]法律关系权力关系说债务关系说

税法作为国家征税之法及纳税人权利保护之法，在现代民主法治国家中居于举足轻重的地位。法律关系是一定的事实状态通过法律调整所形成的法律状态。税收法律关系是税法的核心，是税收法律基本理念、原则的最直接体现。税收法律关系的定性，直接影响到税收法律的制度建设和实施。

（一）学界关于税收法律关系性质的主要观点

关于税收法律关系的性质，历史上曾长期存在“权力关系说”和“债务关系说”以及折中的二元论观点之争。

税收法律关系性质的争论最早源自德国。权力关系说以德国的OttoMayer为代表的传统性学说。该学说把税收法律关系作为国民对国家的课税权的服从关系来理解。是依靠财政权力而产生的关系，国家或地区公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从这种权力。因此，从性质上看，税收法律关系是一种典型的权力关系，“在税法领域中是以法律——课税处分——滞纳处分——税罚则这样一形式来行使课税权的。因此德国行政法学者视课税权的行使同警察领域中的警察权的行使形式如出一辙。按这样的观点看，税的法律关系是以课税处分为中心而构成的权力服从关系。因此税法具有同行政法其他领域相同的性质。故将税法作为特别行政法的一个部门是可能的。这样就不存在税法作为独立法学部门法的逻辑上的必然性。”

债务关系说以德国法学家AlbertHensel为代表，以1919年的税法通则制定为契机所提倡出来的学说。该学说提倡把税的法律关系作为由国家向纳税者要求履行税的债务的关系。即在法律面前，把国家和纳税者的关系定性为债权者和债务者互相对立的公法上的债务关系。AlbertHensel在1924年出版的《税法》中明确主张税收法律关系在性质上属于一种公法的债权债务关系，认为税收债务的成立不以行政权的介入为必要条件。债务关系说在1926年3月于德国的Munister召开的德国法学者协会上同权力关系说的争论中才得以明确的。国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，税收法律关系乃是一种公法上的债务关系。

在理念上，权力关系说和债务关系说的区别十分明显。权力关系说强调国家或地方公共团体在法律关系中对人民的优越地位，而债务关系说则强调二者之间地位的对等；权力关系说强调税收中的命令服从，不注重纳税人的权利救济，而债务关系说则强调税收构成要件的法定和依法征税，重视纳税人的权利保护；权力关系说以行政权力为中心构筑税法的体系，维护权力的优越地位成为其论证的基点，而债务关系说的意义恰恰就在于提供一种钳制行政权力的机制，使现代税法的目的发生根本转变；权力关系说不重视税收实体法和税收程序法的区分，习惯于从税收程序法的角度看待税收实体法，而债务关系说则特别强调税收实体法区别于税收程序法的独特意义，主张程序法对实体法的从属地位。

在制度上，权力关系说和债务关系说的区别主要在于，前者主张税收债务必须根据税务机关的行政行为方可成立。如果不经过税收核定程序，即便纳税人的行为已经满足课税要件，也不发生纳税义务。因此，税务机关的行政行为对税收法律关系具有创设性意义。而后者则认为，税收之债的发生与行政权力毫不相干。当税法规定的构成要件实现时，税收债务即自动成立，税收机关的行政行为只不过是对税收债务的具体确认，其在法律上不具有创设性意义。

随着税收法定主义的确立，税收法律关系中权力的要素逐渐退居幕后。摆正纳税人与税务机关法律地位平等的关系，树立权利与义务相统一的新观念，正日益成为共识。如，日本学者北野弘久主张彻底的债务关系说，他认为“我们是以法实践论为标准来考察税法学原理的，如采用二元论的主张只会使我们整个理论背离研究的主旨。因为二元论无法解答这样的问题：租税法律关系应以什么为中心？租税法律关系建立的基础是什么？研究租税法律关系的中心，从而将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系，是笔者认为的比较妥当的研究方法。其理由是因为这种观点在与传统行政法诀别的税法学中，已将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系。至少从实践论的角度出发，也要求用债务关系说统一地把握对租税法律关系性质的认识。”

我国台湾学者康炎村在整个税法领域坚持债务关系说，他认为实体性质的租税关系是一种公法上的债务关系，只要符合实体税法所规定的抽象要件，租税债务即自行成立，不需要税务机关行政行为的介入。“纵使国家或地方自治团体对于具备租税要件者，运用其固有之行政作用，以求实体的租税债权之实现，而为征收之下命，亦仅具有行政处分之形式而已，本质上仍是行使其实体的租税债权之请求权，与私人之行使其债权之请求权，固无实质上之差异。仅国家或地方自治团体所行使者，为公法上之债权，应依据公法上有关税法之规定；而私人或私法人所行使者，以私法上之债权，应根据私法上有关契约之订定，稍有差异而已。至其均属本诸以成立之债务关系而为行使，并无不同。故就租税之课征手续观之，租税法律关系虽有‘权力关系’之形式，唯就纳税人对国家之租税债务内容观之，则有‘债务关系’之实质。”

日本学者金子宏被认为是税收法律关系二元论的代表，主张将税收实体法和税收程序法分别按其性质归入债权债务关系和权力服从关系，既不赞成单一的债权债务关系说也不赞成单一的权力服从关系说。“当用法技术观点来看实定税法时，即可发现很难把税的法律关系一元性的归为权力关系和债务关系，因在税的法律关系中包括各种法律关系。即不得不承认有些关系是债务关系；有些关系是权力关系。比如，更正、决定和滞纳处分等的关系从法技术上来看显然是权力关系的结构。因此，将税法律关系一元性地给以定性的观点是不适当的。而把税的关系作为性质不同的诸法律关系的群体来理解，可以说是对税法律关系的正确认识。”

我国台湾学者陈秀清在其《税收总论》中将税收法律关系分为债权债务关系和程序义务关系是典型的二元论观点。张劲松在其《租税法概论》中也主张实体性质的税法关系是一种租税债务关系，而程序性质的租税行政，则是一种公法上的权力关系。由于分析的视角和方法的不同，学者所得出的结论各不相同。（二）我国税收法律关系性质分析

根据税法理论和我国的实际国情，笔者认为我国税收法律关系的性质为：公法债权债务关系，具体原因分析如下：

1．税收法律关系具有公法性质。税收征纳是国家凭借所掌握的政治权力，取得社会物质财富的一部分，再根据实现国家职能的公共需要将这部分财富进行分配使用。国家征收税务的权力是从其国家中派生出来的。国家设定征税权的目的，是使其得以借此强制纳税人履行纳税义务。以公法标准衡量，税收法律关系当然具有公法性质。

2．税收征纳法律关系是主体间的债权债务关系。债是特定当事人之间，得请求特定行为的财产性民事法律关系。债的要素是构成债具体关系的具体成分，它包括：债的主体、债的内容、债的客体三要素。税务征收过程中产生的征收法律关系是特定主体之间产生的特定财产关系，这种权利义务关系是基于法律的规定而产生，在这一法律关系中国家是享有征收权利的债权人，纳税人是负有缴纳义务的债务人，他们共同构成了税收之债的主体。在这一法律关系中债的内容是债权人的权利和债务人的义务。债的客体是债务人的给付。债是法学领域中历史悠久的一个概念。以税收债权债务关系为中心构建税法体系，首先可以理顺税法内部的复杂关系，将各种法律关系建立在税收债权债务关系基础上，不必再套用行政法的定式来模拟税法体系。其次，税收债权债务关系可以帮助税法建立与私法交流的平台。以债法的通用思维结合税法的公法特性，解决二者交集所遇到的各种问题，是最为简易可行的思路。债务关系说导入税收债务观念，赋予了税法学以全新的视角，为税法学理论体系的突破带来了希望。在税法中导入“税收债务”的概念，可以直接借用债法的规范结构，更恰当地处理纳税义务关系，提供税法学上的说理工具，也为现代税法规范结构的构建提供了新思路。正如日本学者金子宏教授所指出：“债务关系说为迄今的法律学上所一向忽视的‘公法上的债务’这一领域带来了光明，构成其中心的税收债务，是对课税要素进行研究和体系变为可能。”传统民法理论认为，债是特定当事人之间以请求为特定行为的法律关系。优帝在《法学阶梯》中称：“债是依国法使他人为一定给付的法锁。”传统民法认为债具有以下三方面的性质：一是债权是财产权。债权是在交换或分配各种利益时产生的权利，其给付须以财产或可以评价的财产的利益为主要内容。其权利内容属财产权。二是债权是请求权。债是特定人之间的法律关系，债权的实现无不需要债务人的协助，故债权是债权人请求债务人为特定行为的权利。因而就权利的作用而言，债权属请求权。三是债权是对人权。债权人对其债权，原则上只能请求债务人履行，不能直接请求第三人履行。根据税收法定主义的精神，当某一法律事实符合税法所规定的纳税的构成要件时，该法律事实中的特定当事人就依法负有纳税义务，同时，作为税收权利人的国家或地方政府相应享有请求该纳税人纳税的权利。此种权利与义务与私法之债的某些基本属性相一致，具有财产性质，是特定当事人之间转移财产的一种关系，因而与私法之债类似。因此，税法学者多借用私法上的债务观念，将“纳税义务”理解为“税收债务”，并认为税收实体法所规范的纳税义务关系性质上为债权债务关系，为“公法上的债务关系”的一种。

（三）税收债权关系理论的意义

税收法律关系为公法债权债务关系可以使我们更科学地认识国家税收的性质，正如金子宏所说“债务关系说照亮了迄今为止的法律学上一直被忽视的‘公法上的债务’这一法律领域；是运用课税要件的观念就可对公法上的债务——税债务（Steuerschuld）进行理论上的研究和体系化成为可能。因此债务关系说对税法的概念给予了全新的界定和独立的体系。即，当税法作为权力关系来提倡时，则税法不是独立的法学学科而是特别行政法的一种罢了。只有把税债务观念作为税法的中心，税法才能成为有别于行政法的独立法学科。”

北野弘久认为：立足于债务关系说的理论来构造具体的实践问题（租税立法、适用和解释税法的方式），对维护纳税者的人权具有重要的意义。因此，在研究税收立法以及税法解释、适用的基本方法中，是否立足于债务关系说分析租税法律关系的性质，是目前最具有现实意义的问题。税收债务关系说可以解决税法区别于其他法律部门的特性，可以为税法学创造独立的学术空间，可以为税法研究提供观察问题的独特视角，可以帮助税法从保障国家权力运作向维护纳税人权利的全面转型。

将税收法律关系理解为公法上的债权债务关系，体现了一种价值观念的转换，即从国家利益本位转向重视私权的保护，将人身利益(人权)置于突出地位。摒弃税收法律关系是单务法律关系的观念，不再将国家置于高不可攀的神坛上，而是将其放在与尘世中的私权主体相对平等的位置上，成为税收债权债务关系中地位相对平等的一方当事人。同时，在税收法律关系中处于弱势的纳税人，也被法律赋予了更多的权利，使其能更好地保护自身的利益。所有这一切，都体现了法律的发展“以人为本”的趋势。这样做，一方面使纳税人的权利得到了更有效的保护，另一方面，也有效地规范了征税行为，有利于提高我国的法治水平，建立和谐的征税关系。

因此税收征纳的公法债权债务关系有利于制约国家权力的滥用，保障纳税人权益，它是我国《税收征管法》相关条款存在的理论依据，也是研究税收法律其他问题的前提。

参考文献：

[1]刘剑文,熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004.

[2]金子宏.日本税法[M].北京:法律出版社，2004.

[3]北野弘久.税法学原论[M].北京:中国检察出版社，2001.

第4篇

关键词：税收；行政复议；缺陷；完善

税务行政复议制度是指上级税务机关通过受理税务行政复议案件,对下级税务机关具体执法行为和纳税人履行税收义务情况进行审查监督的一种行政监督救济制度。税务行政复议制度自推行以来,历经数年,其重要性与功能自无需言说,但其制度缺陷却也逐渐地显露出来。

一、对征税行为复议不合理的限制

根据《税收征收管理法》第88条的规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院。”不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件，近似苛刻。对先行纳税这一附加条件，学者们看法各异。持赞成观点者认为，目前税制不太完善，征税争议比较普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，为了保证税款及时足额入库，防止纳税人借口申请复议而故意拖欠税款，在复议前要求纳税人缴清税款是合理的，也是必要的。立法上也正是采用了此观点。持反对观点者认为，在复议前附加限制条件，不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。从上述条款，很容易推导出以下符合逻辑的结论：如果纳税人无钱或不足以交付全部有争议的税款，那么他不仅不具备提起税收行政复议的资格，而且同时彻底丧失了提起税收诉讼的权利。

二、对抽象行政行为申请审查操作的困难

《行政复议法》的颁布，标志着我国行政监督救济制度进入了一个新的发展阶段，特别是关于抽象行政行为的审查行为，对于加强和完善我国行政救济制度具有重要意义。但是，从专业性的税收行政复议来看，实践中存在很大的困难与障碍：法律限制了对抽象行政行为申请审查的范围，只能是“一定范围”抽象行政行为进行“附带性审查”；税收规章（包含涉税规章）与“规定”的界限不明。在实践中两者的区分标准主要是形式上的，如规章须制定机关全体会议或常务会议讨论通过，经行政首长签署，规章须报国务院备案等。而对于两者在实质上的区别，如内容上的规定权限、效力层次等，即使是在实践中也很难区分；纳税人缺乏获取规范性文件有效途径；税务行政部门态度消极。

三、缺乏中立性的复议机构设置

我国在行政复议中，实行“条条管辖”，即对税务机关具体行行为不服申请的复议，由上一级税务机关管辖。“条条管辖”，即对税务机关具体行政行为不服申请的复议，由上一级税务机关管辖。“条条管辖”虽然有利于克服地方保护主义，能够解决行政复议对专业性和技术性要求较高的问题，但却存在与生俱来，不可避免的缺陷：“条条框框”不便民，经济成本过高；由于异地审理的缘故，申请人参与复议审查活动的可能性极小，使得复议工作难以具有公开性，进而影响其公正性；许多基层税务复议案件中的具体行政行为在做出之前，已向上级事先请示、沟通过，是按上级意志“遵旨行事”。此时，税务行政复议的“层次监督”功能难以实现；“条条管辖”易受部门利益左右。凡此种种，成为税收行政复议受案少、监督功能不强的重要原因之一。

四、建议和主张

（一）废止先行纳税或提供相应担保的规定

现行立法规定纳税争议前必须先行纳税或提供相应担保，主要目的在于避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。但是，换位思考，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收的目的。以限制诉权的方式来保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。相反，倒是税务机关在此规定，是极有意义的。

（二）增加对抽象行政行为申请审查的可操作性

《行政复议法》对抽象行政行为申请审查的规定只是初步的，不够完整和具体。如若增加其可操作性，必须将税务行政规章纳入审查申请范围，通过税务行政复议的机制来解决税务规章监督乏力的问题；允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查，而不是仅仅拘泥于“附带性”的限制；建立抽象税务行政行为公开制度。

（三）改革税务行政复议机构

从我国现状来看，对于税务行政复议机构的设置面临三种选择：第一种是税务行政复议机构设在政府法制机构内或者与政府法制机构合署办公，即所谓的“块块管辖”；第二种是税务行政复议机构设在税务机关内部，即“条条管辖”；第三种是设置一个独立于税务部门之外的专职税务复议机构。上述三种选择各有自己的合理性与现实性；第一种选择有一些优势，例如有专门的机构和人员负责，地位较超脱，执法水平也较高，便于申请人就近申请。我国现行的行政复议制度采用了第二种模式，法治机构的行政性使得其对复议案件的审理难以具有超脱性、中立性，复议结果难以保证公正；第三种选择实际上是一种理想模式，具有独立性与超脱性，能够保证复议案件的公正审理，但由于它需要层层设立机构，增加人员与经费，在目前税务行政案件的公正审理，但由于它需要层层设立机构，增加人员与经费，在目前税务行政案件不多的情况下，推行的条件还不成熟。比较上述三种观点，根据我国实际情况，目前可行的办法是对我国税务行政复议委员会予以改革，由一定比例的各方专家出任委员，实行合议制度。税务行政复议是税务机关实现自身监督的一个重要途径,以纠正行政违法和不当为主要目的,是依法治税的重要组成部分。应当从树立正当程序观念;注重提高法制意识,确保高度自律;完善复议责任到位措施;强化外部监督,保持复议渠道畅通,公开复议过程;自觉接受司法监督等五方面改进行政复议工作。

参考文献：

[1]刘剑文．税法专题研究．北京:北京大学出版社．2002．

第5篇

一、电子商务带来的法律空白亟需填补

（一）电子商务合同问题

电子商务因其独特的技术环境和特点，对传统的合同法带来了冲击，传统的合同法已无法应付电子商务的需要。如对数据电文传递过程中的要约与承诺、合同条款、合同成立和生效的时间地点，以及通过计算机订立的电子合同对当事人是否具有法律效力等一系列法律空白问题，都必须重新研究和探讨。1996年12月，联合国大会通过了《电子商务示范法》，这是世界上第一个关于电子商务的法律，它使电子商务的一系列主要问题得以解决。它赋予“数据电文”等同于“纸张书面文件”的法律地位，规定了数据电文作为“书面文件”、“亲笔签字”或“原件”所需的条件和标准，及其作为法律证据的价值和可接受性。

我国现行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了与《电子商务示范法》类似的规定，将电子数据交换作为书面形式的一种。但《合同法》只是从法律上承认了某些电子形式的合同，具有书面形式合同的法律地位，而对电子签名、电子证据有效的条件等相关概念，尚未作出明确界定。

（二）电子证据问题

电子商务的电子文件，包括确定交易各方权利和义务的各种电子商务合同，以及电子商务中流转的电子单据，这些电子文件在证据法中就是电子证据。电子文件的实质是一组电子信息，它突破了传统法律对文件的界定，具有一定的不稳定性。电子文件由于使用电脑硬盘或软件磁盘性介质，录存的数据内容很容易被改动，而且不留痕迹；另外，由于计算机操作人员的人为过失，或技术和环境等方面的原因，造成文件的丢失、损坏等，使得电子文件的真实性和安全性受到威胁，一旦发生争议，这种电子文件能否作为证据，就成为一个法律难题。

（三）电子支付问题

电子支付包括资金划拨，以及网上银行开展的信用卡、电子货币、电子现金、电子钱包等新型金融服务，它实质上是以数字化信息替代货币的流通和存储，从而完成交易支付的。由于金融电子化，完成交易的各方都是通过无纸的数字化信息进行支付和结算，资金交付也是采用电子货币，通过电子资金划拨的方式进行，因此电子支付的合法性和安全性等，成为新的法律问题。

如电子支付中的签名效力问题，就是需要认真解决的一个问题。我国《票据法》第四条规定：“票据出票人制作票据，应当按照法定的条件在票据上签章，并按照所记载的事项承担票据责任，持票人行使票据权利，应当按照程序在票据上签章，并出示票据。其他票据债务人在票据上签章的，按照票据所记载的事项承担票据责任。”由此可见，这些规定不能直接适用经过数字签章认证的非纸质电子票据的支付和结算方式。因此，修订我国现行的《票据法》，或制定相应的《电子资金划拨法》，是电子商务中支付和结算顺利进行所必需的。

（四）我国电子商务税收法律问题尚待解决

电子商务给税收带来了一系列挑战，现行税法多数是在传统贸易环境背景下建立的，在电子商务环境中有许多税法问题有待解决。例如，现行税法中的概念如何适用于电子商务；《税收征管法》如何应对电子商务这一全新事物；如何在国际税收实践中实现国内法与国际法的协调，使立法意图得到有效的贯彻执行等问题。

二、电子商务税收法律体系的构建

（一）构建电子商务税收法律体系的基本原则

研究和确定我国电子商务税收立法问题，构建我国电子商务税收法律体系，首先要从我国电子商务的实际，以及我国的税收法律体系的实际出发，研究和确定我国电子商务税收立法的基本原则，并在此基础上构建我国电子商务税收法律的基本框架，为电子商务税收立法打下基础。

税法公平原则：按照税法公平原则的要求，电子商务与传统贸易应该适用相同的税法，负担相同的税负。因为从交易的本质来看，电子商务和传统交易是一致的。确定这一原则的目的，主要是为了鼓励和支持电子商务的发展，但并不强制推行这种交易。同时，这一原则的确立，也意味着没有必要对电子商务立法开征新税，而只是要求修改完善现行税法，将电子商务纳入到现行税法的内容中来。

其他方面的原则，包括以现行税制为基础的原则，中性原则，维护国家税收的原则，财政收入与优惠原则，效率和便利原则，以及整体性和前瞻性原则等，在电子商务税收立法中也要充分予以考虑。

（二）明确我国目前电子商务税收立法的基本内容

根据以上原则，以及我国电子商务发展和立法的现实情况，可以明确我国目前电子商务税收立法的主要任务和工作重点，应集中在对现行税收法律法规的修订完善上。在暂不开征新税及附加税的前提下，通过对现行税法一些相关概念、范畴、基本原则和条款的修改、删除、重新界定和解释，以及增加对电子商务适用的相应条款，妥善处理有关电子商务引发的税收法律问题。因此，我国目前电子商务税收立法的基本内容是：

首先，在税法中重新界定有关电子商务税收的基本概念，具体包括“居民”、“常设机构”、“所得来源”、“商品”、“劳务”、“特许权”等电子商务相关的税收概念的内涵和外延。

其次，在税法中界定电子商务经营行为的征税范围，根据国情和阶段性原则，对电子商务征税按不同时期分步考虑和实施。在税法中明确电子商务经营行为的课税对象，根据购买者取得何种权利（产品所有权、无形资产的所有权或使用权），决定这类交易产品属于何种课税对象；在税法中规范电子商务经营行为的纳税环节、期限和地点等。

（三）修改税收实体法

在明确立法原则和基本内容的基础上，根据电子商务的发展，适时调整我国税收实体法。我国税收实体法主要包括流转税法、所得税法及其他税法。在电子商务税收立法中，要根据实体法受到电子商务影响的不同情况，具体考虑对他们的修订、改动、补充和完善。例如，对受电子商务冲击最大的流转税法，可以考虑从两个方面进行修订。在适当的时机，对《增值税暂行条例》及其实施细则、《营业税暂行条例》及其实施细则等法规进行修订，并通过立法程序赋予其更高的法律地位。在对增值税法、营业税法进行修订时，根据电子商务的发展状况，适时增加对电子商务经营活动的相关规定。

（四）进一步完善税收征管法

除考虑建立专门的电子商务登记制度，使用电子商务交易专用发票，确立电子申报纳税方式，确立电子票据和电子账册的法律地位之外，还应明确征纳双方的权利义务和法律责任，以及严格实行财务软件备案制度等问题。

首先，应当在法律中确认税务机关对电子交易数据的稽查权。应在税收条文中明确规定，税务机关有权按法定程序查阅或复制纳税人的电子数据信息，并有义务为纳税人保密。而纳税人则有义务如实向税务机关提供有关涉税信息和密码的备份，并有权利要求税务机关保密。税务机关和纳税人违约均要承担相应法律责任。

其次，应在税法中对财务软件的备案制度作出更明确、更具体的规定。要求对开展电子商务的企业，必须严格实行财务软件备案制度，规定企业在使用财务软件时，必须向主管税务机关提供软件的名称、版本号、超级用户名和密码等信息，经税务机关审核批准后才能使用。

（五）完善电子商务的相关法律

第一，应完善金融和商贸立法。制定电子货币法，规范电子货币的流通过程和国际金融结算的规程，为电子支付系统提供相应的法律保证。

第二，应完善计算机和网络安全的立法，防止网上银行金融风险和金融诈骗、金融黑客等网络犯罪的发生。

第三，完善《会计法》等相关法律，针对电子商务的隐匿化、数字化等特点，会导致计税依据难以确定的问题，可在立法中考虑从控管网上数字化发票入手，完善《会计法》及其他相关法律，明确数字化发票作为记账核算及纳税申报凭证的法律效力。

第6篇

论文摘要：电子商务作为全新的贸易形式，具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特征。电子商务活动虽然使现行税法中的某些规定不能适用或不能完全适用，但是，其并未对税收法律关系本身产生根本性的影响，因此，完善电子商务时代的税收法律制度仍应遵循税法的基本原则，即税收法定原则、税收中性原则、税收公平原则、税收效率原则和税收社会政策原则。

论文关键词：电子商务税法设计基本原则

税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括，是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映，也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则，其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分，具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特征。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化，使现行税法的某些规定难以适用，并形成了一些税收征管中的盲点，但其并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。因此，完善电子商务时代的税收法律制度，仍然不能背离以下几项税法的基本原则。

一、税收法定原则

税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据，要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确，征税必须合法。诸如，纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定，其具体内容也必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义，为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定的税收要素和法定的征管程序，依法征税既是其职权，也是其职责。

（一）不宜开征新税

在电子商务条件下，贯彻税收法定原则，首先需要解决的新问题就是是否开征新税。实际上对这个新问题的争论由来已久，以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税，认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展，有悖于世界经济一体化的大趋向；和此相对的是加拿大税收专家阿瑟·科德尔于1994年提出“比特税”构想，即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出，即遭致美国和欧盟的反对，原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税，而且无法划分税收管辖权，并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻，价值低而传输信息多的交易税负重，从而无法实现税负公平。笔者认为，经济发展是税制变化的决定性因素，开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革，例如，在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家，农业税便是主要税种；进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后，以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴，和传统贸易并没有实质性的差别。因此，我国在制定电子商务税收政策时，仍应以现行的税收制度为基础，对现行税制进行必要的修改和完善，使之适应电子商务的特征和发展规律，这样不仅能够减少财政税收的风险，也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如，我国香港非凡行政区的做法便值得借鉴，其并未出台专门的电子商务税法，只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏，申报电子贸易资料。

（二）明确各税收要素的内容

税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定，电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例，网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的，使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清，对此既可以视为有形商品的销售征收增值税，也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法，制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准，从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言，现行增值税法律制度主要实行经营地原则，即以经营地为纳税地点，然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务，难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担，以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋向，而且有利于保护我国的税收利益，为此，应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过渡为以消费地为纳税地点的规定，从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。

二、税收公平原则

税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则，是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则，在税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当·斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后，近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类，即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负；税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。

纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式，它具有无纸化、无址化以及高流动性的特征。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵，企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力，若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的，往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务，从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让税务部门难以准确把握交易信息并实施征管，使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体和从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠，也不能比传统商务更易避税或逃税。因此，为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手：

第一，改变对电子商务税收缺位的目前状况，避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁，排除对不同社会组织或个人实行差别待遇，并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国，都要尽纳税义务。

第二，贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度，首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后，应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容，并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核，并为纳税人做好保密工作。其二，应建立电子发票申报制度，即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展，也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票，实现网上纳税申报。其三，逐步实现税收征管的电子化、信息化，充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角，开发电子商务自动征税软件和税控装置，建立网络稽查制度，不断提高税收征管效率和质量，构建适应电子商务发展的税收征管体系，实现税收公平原则。

三、税收中性原则

税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点，即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择，以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。

电子商务和传统交易在交易的本质上是一致的，二者的税负也应该是一致的，从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍功能，我国电子商务的发展还处在初级阶段，对相关新问题的探究也才刚刚起步，而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向，和传统贸易相比，其优势是不言而喻的，因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展，而宜采用中性的、非歧视性的税收政策，通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。

不开征新税不仅是税收法定原则的要求，也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时，也都认为应遵循税收中性原则。例如，美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出：“建议在制定相关税收政策及税务管理办法时，应遵循税收中性原则，以免阻碍电子商务的正常发展。为此，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为，最好的中性是不开征新税或附加税，而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收新问题。而经合发组织1998年通过的有关电子商务税收新问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调，现行的税收原则将继续适用于电子商务课税，对于电子商务课税而言，不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收新问题的观点是，除致力于推行现行的增值税外，不再对电子商务开征新税或附加税。

根据税收中性原则，我国对电子商务不应开征新税，也不宜实行永久免税，而应该以现行税制为基础，随着电子商务的发展和普及，不断改革和完善现行税法，使之适用于电子商务，保证税收法律制度的相对稳定和发展继续，并能够降低改革的财政风险，促进我国网络经济的稳步发展。

四、税收效率原则

税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控功能最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本和入库的税金之间的比率来衡量，表现为征税收益和征税成本之比。这一比率越大，税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之，就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约，以达到稽征成本最小化的目标。

虽然在电子商务交易中，单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者，免去了批发、零售等中间环节，使得税收征管相对复杂，但是为了应对这一崭新的交易形式，越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中，使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高；凭借电子化、信息化的税收稽征工具，税务机关的管理成本也将大大降低，为提高税收效率带来了前所未有的机遇。

五、社会政策原则

国家通过税法来推行各种社会政策，税收杠杆介入社会经济生活，税收不仅是国家筹集财政收入的工具，而且成为国家推行经济政策和社会政策的手段，于是税收的经济职能便体现为税法的基本原则。

目前，随着电子商务的发展，税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面：

（一）财政收入原则

贯彻这一原则需要明确的是，一方面随着电子商务的迅猛发展，会有越来越多的企业实施网络贸易，现行税基日益受到侵蚀，这就需要不断完善税收法律制度，保证对应税交易充分课税，使得财政收入稳定无虞；另一方面，针对目前我国企业信息化程度普遍较低，电子商务刚刚起步的目前状况，为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步，应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立，不可避免地冲击和影响了税收的公平原则，但是为了从全局和整体利益出发，它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的：“不想放弃征税权，但又想让我国的电子商务发展更快点。”

（二）保护国家税收利益原则

就目前而言，我国还是电子商务的进口国，无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度，而是应该在借鉴他国经验的基础上，构建有利于维护我国税收的税制模式。同时，还应该考虑到对国际税收利益的合理分配，为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局，将会影响各国家对货物和劳务进出口贸易、知识产权保护以及跨国投资等新问题的基本态度。只有合理分配税收利益，才能为国际经济交流和合作提供更好的条件和环境。因此，我们应该在维护国家税收的前提下，尊重国际税收惯例，制定互惠互利的税收政策，从而实现对国际税收利益的合理分配。

参考文献：

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[5刘剑文.财税法学[M.北京：高等教育出版社，2004.