浅谈企业碳排放成本核算与信息披露范文

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摘要：在我国低碳经济、新能源经济深入发展的情况下，各大中型企业的工业化生产和产品制造也开始注重产业结构升级，以及碳排放成本的核算。多种碳排放法律法规的出台，使得企业碳排放有着更加规范的操作标准。主要探讨低碳经济背景下企业碳排放的成本核算，通过对当下碳排放成本的核算范围、管理主体、账务处理等分析，从货币化计量角度得出企业碳排放的真实成本，并对相应的成本核算、成本管理信息进行披露，以有效控制企业生产经营的碳排放成本。

关键词：低碳经济；企业碳排放；成本核算；信息披露

随着我国社会经济增速的放缓，大多数企业在生产经营过程中，开始摒弃高耗能、高污染的发展模式，关注环境因素所造成的生产成本。企业碳排放成本包括环境损害成本、二氧化碳处理成本、生产管控成本等，对这些碳排放成本的核算、分析与管理，决定着企业的成本效益。本文针对多种企业碳排放的成本核算方式，对碳排放的内部、外部成本进行确认与核算，并从企业碳排放的全生命周期考虑，对碳排放成本核算进行货币化计量。

一、企业碳排放成本定义及其存在的关联关系

企业在碳排放过程中涉及的成本，通常包括环境成本、碳社会成本、全生命周期成本。（1）环境成本。环境成本包括企业参与碳污染控制、危害预防、环境治理的一切成本。一方面是净化已经受到污染的环境而付出的环境治理成本，以及支付的环境处罚金、受害者赔偿资金等；另一方面是为预防即将产生的环境污染，所投入的碳排放生产经营建设成本。以上碳排放成本是在国家环境治理标准的要求下，企业所付出的环境治理成本。（2）碳社会成本。碳社会成本是指企业超过环境承载能力的限制，向大气中排放二氧化碳所造成的经济损失成本。对于碳社会成本的计算，通常会将二氧化碳排放产生的一切成本，包括生物多样性、工农业生产、生态系统、自然环境等损失成本，以及未来的碳排放经济损失，折现为相应的经济成本进行计算。（3）全生命周期成本。企业在产品生产的整个生命周期内，都会出现一系列碳排放成本，包括产品生产、物流运输、产品使用、废弃物等流程的碳排放成本。这些碳排放成本需要企业从生产价值链的角度入手，对整个生命周期的生产经营进行碳排放的治理、控制，以降低碳排放支出的环境治理成本、补偿成本等费用。通过以上分析可以发现，碳排放成本包含外部成本、内部成本两个方面。外部成本是指涉及企业主体之外的碳排放成本，包括由碳排放导致的一切社会附加成本。环境成本、碳社会成本等属于碳排放的外部成本，在企业对碳排放内部成本进行有效控制的情况下，可以有效减少外部成本的消耗与支出。而碳排放内部成本是指企业进行原材料采购、生产加工、产品运输、产品使用、废弃回收等流程，所带来碳排放以及由此造成的成本，全生命周期成本可以简单概括为内部成本。

二、企业碳排放成本的理论基础

（一）碳排放成本的环境经济学理论低碳经济是一种能源节约的可持续性经济，主要通过企业产业技术的革新与转型来转变以往高耗能、高碳排放的发展模式，从而实现生产经营、生态环境的双赢。所以，环境经济学在探讨环境保护议题时，通常会从外部经济、外部不经济两个方面，对企业生产经营中的主体行为带来的外部影响进行分析。外部经济的外部性理论由经济学家马歇尔提出，其主要比较企业市场经营活动的私人利益、社会利益，以及由此造成的正面、负面影响。在出于社会利益考量的情况下，企业会根据外部经济的要求，通过生产技术、产业结构的革新，推动碳排放的节能减排，这种情况下社会公众的利益会得到满足，而企业生产运营的负担会大大增加，却不会得到相应的碳排放补偿。因此，部分企业从外部经济角度考虑，通过无节制向空气中排放二氧化碳气体，来增加企业的经营效益，这又会对环境及社会其他群体的利益产生损害。因此，从环境经济学角度出发，现阶段各国都在企业碳排放方面，制定相应的二氧化碳排放配额、碳排放交易权限、碳税等制度，来规范企业生产经营中的碳排放行为，并达到节能减碳的发展目标。

（二）碳排放成本的社会成本理论“社会成本”是由政治经济学家西斯蒙弟提出的企业生产成本计算方式。他指出，企业生产过程所耗费的总成本，不仅包含生产本身的经济成本，还包括生产经营活动对社会造成的经济损失，这就是企业承担的“社会成本”。在运用“社会成本”理论进行碳排放成本的计算过程中，不再考虑产品生产的人力资源耗费以及由此产生的补偿费用，而更加注重环境成本、资源成本的计算。社会碳排放成本，包括原材料生产的碳排放成本、环境碳排放治理成本等。

（三）碳排放成本的物质流成本理论“物质流成本”理论是围绕物质资源所展开材料、能源信息的分析理论，包括已经耗费的资源成本和现有存量资源。物质流成本主要从物质资源、货币价值两个维度分析生产中物质资源的流动状况，以及废物资料的排放情况。在企业生产结构改革、生产效率提高的情况下，生产经营过程中的废弃物排放会大大降低，对环境造成的污染也会减小。当前企业进行物质流生产的流程模型，主要包括生产流程模型构建、物料平衡表制定、物料和能源流转的分配、物料使用与回收几个步骤。在完成生产流程模型构建后，需要根据低碳经济的要求，设定不同物料的组织数值，包括物料成本、人工成本、运输成本、废弃管理成本的设置。最后通过物料的使用与回收，对产品生产、废旧物料的处理进行控制，从而保证碳排放成本的降低。

三、企业碳排放成本核算体系的建立及成本核算

（一）企业碳排放成本核算体系的构建1．基于资源流碳排放成本核算体系的建立在对企业进行碳排放成本核算的过程中，通常会整合产品生产的生命周期，对各个环节中涉及的原材料、能源等进行评估，然后展开碳足迹的成本核算，以实现企业碳排放节能减排的生产目标。当前由于我国工业生产的复杂性，主要包括以下几个成本核算环节：物料生产成本核算、产品加工成本核算、产品消费成本核算、废旧回收成本核算。本文所设计的资源流碳排放成本核算体系，主要从“资源流”角度进行碳排放成本的计算。“资源”指的是产品生产过程中用到的物料、能源等物质，“流”指的是生产过程中不同要素的流转与变化。随着生产工序的逐步展开，大多数“资源”被转化为相应产品，但与此同时也会产生一定的废弃物，并向空气中排放一定体积的二氧化碳，由此对环境造成损害，这些碳排放被称为生产的“负制品”。这一碳排放“负制品”的生产，会在工业生产的各个环节持续产生。因此，产品生产的总价值，可以用以下公式进行表示：根据以上产品生产总价值的计算方式可以得出：企业的碳排放成本核算，需要从产品生产流程、资源损耗，以及工业生产的附加能源消耗等方面，进行碳排放成本的核算。通过对产品生产物质资源流转流程的管控，能够有效进行二氧化碳直接排放、间接排放的划分与归集，然后再运用作业成本法进行产品生产的物质、能源分配，以完成企业经济效益、环境保护的管控目标。2．基于作业成本法碳排放成本核算体系的建立“作业成本法”也是生产建设活动中，进行资源耗费分配与计算的一种方法。作业成本法中的“资源”，包括物料、人工等直接制造成本，以及财务、管理、税费等间接成本。运用作业成本法，进行碳排放成本核算体系的构建，需要从以下几方面着手：（1）碳排放直接成本、间接成本的区分与界定。企业产品生产、经营活动所耗费的一切资源，都会产生相应的作业成本。原材料购置、产品生产、产品运输等环节，会带来一系列的碳排放成本。企业可以将多个作业成本进行归集，分为作业1、作业2……作业n（间接碳排放成本）。然后根据产品生产的性质进行直接、间接碳排放成本划分。（2）对间接碳排放成本进行汇总，并将其计入碳排放成本库。对于复杂生产流程的碳排放成本核算，通常要根据国家规定的量化标准，进行作业1、作业2……作业n碳排放成本的测算，将资源流转化为相应的货币数值，然后归集到碳排放成本库。（3）对不同生产的碳排放成本动因进行确认，并完成碳排放成本库的分配。碳排放体积、碳排放对环境的污染、碳排放耗费的资源等，都为企业生产过程中的碳排放成本动因。根据碳排放成本动因，进行不同碳排放成本库分配公式、分配流程如下所示：

（二）碳排放内部成本及外部损害成本核算1．企业碳排放的内部成本核算企业碳排放的内部成本，通常包含资源利用成本、二氧化碳排放成本两方面内容，这两方面成本出现在企业生产的各个工序中。煤炭、石油等化工生产的二氧化碳排放量大，是碳排放成本核算需要计量的重要成本。在进行碳排放成本内部资源流计算的过程中，主要存在以下几方面的核算流程：（1）对企业各个生产工序进行了解，并对不同物量中心流转的资源流进行计算，包括不同碳排放成本库成本的搜集与分配。（2）区分资源利用成本、二氧化碳排放成本，对产品销售、流向下一流程的资源利用成本进行计算，所产生的成本费用、间接费用都要计入碳排放成本。（3）流向下一流程的资源利用成本，会在不同生产工序中进行分摊，直至所有生产工序的完成。企业可以根据碳元素物质的量守恒定律，进行碳排放分配率的计算。假设某一企业进行单一产品的生产，且生产过程中涉及多个生产工序，单个生产工序被设定为一个物量中心，则企业主要存在A、B、C等物量中心。碳排放内部成本核算的项目，通常包括生产物料、投入能源、二氧化碳排放，以及产品制造的机械折旧费等间接费用。为方便碳排放内部成本的计量，本文使用碳排放分配率来计算各个归集的碳排放成本及总成本，其计算步骤如下所示（以A物量中心为例，其他物量中心碳排放成本与此类似）：A物量中心产品生产物料成本＝A物量中心产品生产碳排放分配率×A物量中心物料成本。A物量中心产品生产能源成本＝A物量中心产品生产碳排放分配率×A物量中心能源成本。A物量中心产品生产间接费用＝A物量中心产品生产碳排放分配率×A物量中心间接费用。A物量中心碳排放内部成本＝物料成本、能源成本＋间接费用＋二氧化碳利用及处理成本。2．企业碳排放的外部成本核算企业所进行的一切生产经营活动，都会对周围环境产生相应损害。碳排放外部成本指的是企业生产中物料、能量消耗后，流向外部环境中的含碳污染源。这些含碳污染源会对自然环境、区域气候、社会民众等产生危害影响，需要企业通过节能减排手段，对环境中的碳排放量进行控制。因此对企业碳排放外部成本的核算，涉及能源消耗损害成本、二氧化碳排放损害成本、废弃物处理损害成本、资源利用外部损害成本等。本文在进行碳排放外部成本核算的过程中，会对物料、能源、二氧化碳排放进行综合考虑，包括未来资源的利用成本等，以完成企业生产整个生命周期的碳排放评估。企业碳排放外部成本的核算步骤如下：（1）根据《环境损害价值评估报告》的计算标准，对不同碳排放成本库的物料、能量进行统计，并计算其二氧化碳排放量。（2）运用环境损害价值评估的综合LIME系数值，将二氧化碳排放损害换算为货币值。（3）将单位质量的外部损害成本、废弃物系数LIME（计量单位为元／kg）等进行相乘，对环境中的多种碳排放成本进行计算，具体如下：A物量中心材料及能源损害成本＝A物量中心材料及能源碳排放量×综合LIME系数。A物量中心二氧化碳损害成本＝A物量中心碳实际排放量×二氧化碳LIME系数。A物量中心废弃物处理损害成本＝A物量中心二氧化碳处理量×废弃物处理LIME系数。A物量中心资源利用损害成本＝A物量中心二氧化碳利用量×废弃物处理LIME系数。

四、企业碳排放成本信息披露诱因及存在的问题

（一）企业碳排放成本信息披露的诱因我国企业对碳排放成本与会计信息的披露，涉及碳排放成本账务、碳排放权交易、碳税账务等多方面内容，包括物料耗费、能源消耗、可用碳资产、碳负债、产品生产的碳结转等。首先从碳排放成本账务的信息披露来看，主要包括生产成本、碳排放成本等账务。生产成本涵盖资源利用、二氧化碳排放等加工过程的资源投入，通常只统计含碳物料、碳排放的成本。而碳排放成本主要对以上物量中心的碳排放成本，以及碳排放对外部环境产生的损害成本，进行会计处理与信息披露。因此企业碳排放披露的总成本，包含生产材料碳排放成本、能源碳排放成本、生产过程中的碳排放间接成本、碳排放外部损害成本等。对于企业碳排放成本的信息披露，主要存在以下几方面原因及目的：（1）确保企业财务信息的准确、透明，以帮助企业做出合理化的发展决策。通过以上分析可以看出，碳排放成本涵盖多方面内容，也是企业生产经营不得不面对的问题。基于此，通过碳会计开展碳排放成本信息的披露，可以有效对多种碳排放因素进行核算，得出影响企业发展的碳排放成本。之后，根据财务报表中的碳排放经营状况，做出下一阶段企业发展、节能减排的决策。（2）降低企业生产经营的成本。碳排放成本的信息披露，是对能够量化的碳排放资产的核算，包括碳负债、碳资产、碳权益、碳费用等内容。所以对于多种碳资本信息的计量、核算与披露，可以减少不必要的碳排放支出，并在企业生产经营的过程中，适量购入需要的碳资产，或者卖出多余的碳资产，从而保证企业碳资产变现的最大化，以及碳排放成本费用的最小化，以实现碳资源高效利用及经济效益的提升。

（二）我国企业碳排放成本信息披露存在的问题碳排放成本是企业财务信息的重要组成部分，但当下很多企业对碳排放成本的重视程度低，在碳排放信息披露方面的随意性大。因此，企业碳排放成本信息披露制度不完善，导致企业投资者、管理者无法针对碳排放状况做出相应的生产经营、管理决策，其主要存在以下几方面问题：（1）碳排放信息披露制度不健全。各企业所施行的会计制度，缺乏有关碳排放成本的规定，也没有对碳排放成本的信息披露做出强制要求，因此中小企业在生产经营过程中，会施行宽松的碳排放信息核算、信息披露制度，所得出的碳排放成本结果不准确。（2）碳排放信息披露的内容单一、混乱。企业在碳排放成本信息的披露过程中，通常秉持着自愿性的原则，也就是说碳排放成本披露的内容、披露方式，都由企业管理者决定。企业可以根据社会影响，仅仅披露一些不重要的碳排放成本信息，或者将碳排放作为企业财务的组成部分，在企业总成本的末端进行简单介绍。这种碳排放信息披露内容的单一，以及碳排放信息披露的不充分，会造成外界对企业发展情况的认知偏差。（3）碳排放信息披露的市场约束少。企业碳排放成本信息的披露，主要根据国家法律法规的要求，进行相应环境信息、经济信息的披露。而市场因素在碳排放信息的披露中，所起到的指导作用较小，因此部分企业可能会故意不披露重要的碳排放信息，以树立企业优良的产品形象或外在形象，从而达到获取更多企业投资的目的。

五、企业碳排放成本信息披露的完善策略

（一）构建碳排放成本信息披露制度对于碳排放权交易的会计处理、信息披露，通常涉及多种碳排放资本、碳排放权益的变动。在我国碳排放会计制度较为宽泛的形势下，需要借鉴国外碳排放成本制度，对碳排放成本、碳排放权交易、碳税账务等进行规定。碳排放权权益涵盖碳排放权成本、碳排放权公允价值、碳排放权资本损益等内容，碳税账务包括营业碳税、生产能耗碳税、碳废弃物排放碳税内容。因此，在涉及多种碳排放成本核算、信息披露时，应依据会计准则、碳排放制度的内容，对碳排放财务报表进行统计与披露，并添加碳排放成本的详细附注进行说明。

（二）完善碳排放成本信息披露内容我国企业碳排放成本、碳排放权交易和碳税账务等的披露，要根据政府对碳排放核算的规定，按照企业不同时期的生产经营状况，进行成本与会计信息披露。企业应按照国家节能减排目标，制订碳排放计划、碳排放权交易措施，同时要关注碳排放市场的变动情况、碳排放公允价值等，进行碳排放量、碳排放权益、碳排放配额的计量与披露。这一活动需要通过企业报表表示，企业可以将碳排放环境成本、生产经营成本等，以碳排放成本报告完成碳排放信息的准确披露。

（三）实施碳排放成本信息披露的约束机制现阶段企业碳排放成本信息的披露，主要受到法律法规、政府机构的约束，市场或社会机构对碳排放成本信息披露的约束力较小。所以，从企业碳排放监督管理的角度来看，只有通过政府机关、审计部门及社会机构的联合，才能有效形成市场对企业碳排放的约束。各企业会计部门要以碳排放成本的科学性、真实性为指导，进行多种碳排放成本信息的审核与披露，包括碳排放的专项审计、行政监督等，以帮助投资者或管理者了解企业碳排放状况，进而做出下一步生产经营的规划。

六、结语

当下国家在节能减排中提到的碳排放，主要指的是空气中的二氧化碳，其能够对全球气温、自然环境及动植物生存产生严重影响。由于大多数企业在碳排放过程中，忽视外部成本或将其转嫁给整个社会，所以，碳排放外部成本并未完全得到支付或赔偿。因此，对企业碳排放外部、内部成本的控制，要制定完善的碳排放惩罚与管理标准，以内部成本管控带动碳排放外部成本的降低，才能有效实现碳排放管理。

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作者：夏璐 单位：安徽三联学院 财会学院