浅论PPP会计准则下政府方资产核算范文
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摘要：财政部于2019年12月颁布《政府会计准则第10号—政府和社会资本合作项目合同》，明确了ppp项目资产的确认、计量及信息列报要求，为提高政府会计信息质量提供了制度保障。对于符合条件的PPP项目，应由政府方对PPP项目资产进行确认、计量和报告。本文以南昌地铁三号线PPP项目为例，对PPP会计准则在政府方资产核算中的应用情况做了探讨。
关键词：PPP项目政府会计准则政府方会计核算
PPP（政府和社会资本合作）模式是公共产品及服务供给机制的一项重大创新，我国在轨道交通等公共服务设施领域积累了丰富的PPP模式应用经验。2019年12月24日，财政部出台《政府会计准则第10号—政府和社会资本合作项目合同》（简称PPP会计准则），明确规定了PPP项目资产的确认、计量与信息列报要求，为提高政府会计信息质量提供了制度保障。对于符合条件的PPP项目，应由政府方确认PPP项目资产并计入政府资产负债表中[1]。本文拟以南昌地铁三号线PPP项目为例，对PPP会计准则在政府方资产核算中的应用情况进行探讨。
一、南昌地铁三号线PPP项目简介
自2015年国办《关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式的指导意见》以来，江西省和南昌市相继了《江西省人民政府关于开展政府和社会资本合作的实施意见》和《南昌市推广政府与社会资本合作（PPP）模式的实施意见（试行）》，将轨道交通项目列入PPP重点推广领域。2015年12月30日，南昌地铁三号线开始实施项目建设工程，2019年12月30日，南昌地铁三号线全线洞通，并于2020年12月26日全线开通。南昌轨道交通三号线工程项目借鉴了北京地铁四号线采用A+B模式，其中B部分机电设备项目，采用PPP运作模式。B部分工程建造由南昌中铁穗城轨道公司（SPV）负责融资、建设以及运营和维护，而A部分建设工程由政府授权机构南昌轨道交通集团有限公司负责融资、设计和建设，并作为三号线的整体象征性地租赁给南昌中铁穗城轨道公司。南昌市地铁三号线PPP项目运作结构如图1所示。招标文件显示，南昌地铁三号线B部分（PPP项目）资本金占总投资额的35%。PPP项目总投资约71.29亿元，政府方和社会资本方的出资比为1/9，即南昌轨道交通集团有限公司（政府出资人代表）为10%，以中铁电气化集体有限公司为牵头人的中标联合体在SPV成立之前是社会资本方。具体出资情况如表1所示。其中，中铁民通（北京）投资有限公司负责工程总承包及工程设计等；南昌轨道交通集团有限公司和广州地铁集团有限公司负责轨道交通投资等；国睿科技股份有限公司负责微波与信息技术相关产品的生产和销售。根据政府授权文件，南昌市政府授权南昌市交通运输局作为实施机构，并负责招标工作来吸收社会资本方加入南昌地铁三号线PPP项目，在政府参股情况下，南昌轨道交通集团有限公司代表政府履行出资参股责任，与社会投资联合体成立南昌中铁穗城轨道交通建设运营有限公司（SPV），南昌市交通局与SPV签署PPP项目合同等相关文件后，SPV在签署的合同约定期限内对三号线B部分进行投资建设和运营，并负责三号线的维护和维持运营投资等工作。根据城市轨道交通准经营性特点，综合考虑社会资本方运营合理收益后，政府按照运营期限及运营效率给予项目可行性缺口补助。在此期间，为了保障项目建设和运营阶段的安全性和运行效果，尤其是PPP项目合同中规定的条款，政府对SPV行使行业监管的权利。SPV在移交阶段，要把设备设施妥善交接给政府部门或其指定机构。
二、南昌地铁三号线的PPP会计准则适用性
（一）PPP会计准则的适用条件
PPP准则所规定的PPP项目合同，是指政府方与社会资本方依法依规就PPP项目合作所订立的合同，因此应将“合法性”作为准则适用性判定的前提条件。PPP准则第3条规定了满足准则适用性的“双控制”条件：其一，政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格；其二，PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。不满足“双控制”条件的PPP项目资产不能确认为政府方资产，不属于政府会计准则规范的范围。PPP准则第3条规定的“双特征”条件指：第一，社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿；第二，社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务。不满足“双特征”条件的PPP项目，不在PPP准则的规范范围内。具体来说，PPP会计准则的适用条件的判定如图2所示。由图2可以看出，PPP会计准则适用性的判定步骤是：首先审查PPP项目合同的合法性；在满足合法性的基础上判定PPP项目是否符合“双控制”，如果不符合“双控制”，则不适用政府会计准则规定；在满足“双控制”条件的基础上，还需判定其是否满足“双特征”，如果满足则适用PPP项目准则，否则不适该准则的规定。在PPP项目符合以上三个要求后，政府方资产确认还需满足以下两点：第一，与该资产相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入；第二，该资产的成本或者价值能够可靠地计量。
（二）项目的准则适用性
根据图2中PPP会计准则适用性的判定步骤，南昌地铁三号线PPP会计准则适用情况的判定如下：首先，根据政府和社会资本合作中心的项目库文件和数据显示，南昌地铁三号线PPP项目是经过特许项目公司南昌中铁穗城轨道公司（SPV）与政府方（南昌市交通运输局）依法签署PPP项目合同形成的，其中SPV是指以中铁电气化集体有限公司为牵头人的中标联合体与南昌轨道交通集团有限公司（政府出资人代表）合资成立的，因此，符合“合法性”这一前提条件。其次，合同中约定了南昌地铁三号线的服务类型、受众和票价干预，并且在合作到期时，政府方能够通过所有权、收益权或其他形式控制该PPP项目资产的重大剩余权益，符合“双控制”条件。再次，合同中确实约定了在项目运营期间内SPV代表政府方使用该南昌地铁三号线B部分工程为公众提供运输服务，并且SPV还能获得使用者的票价收入和政府方按绩效支付的可行性缺口补助，因此，符合“双特征”条件。南昌地铁三号线于2015年开始建设，2020年底完工，并按规定办理竣工财务决算手续并且交付使用。PPP会计准则于2021年1月1日开始施行，而南昌地铁三号线的项目完工后正式开通在2021年1月1日之后，因此该PPP项目应按照PPP会计准则的规定进行资产核算。本文的案例信息主要源自项目实施方案、招标文件和PPP项目合同等，并对部分需保密的阶段性财务信息做了平滑处理。
三、南昌地铁三号线PPP项目的政府方会计核算
（一）政府方资产的会计确认
PPP会计准则创新规定引进了净资产模式，其中明确不再区分政府付费方式、使用者付费方式还是两者结合形式的可行性缺口补贴方式，政府方在确认PPP项目资产的同时，也需要确认一项初始计量金额与资产的初级计量成本一样的净资产，而不用把可行性缺口补贴等运营支出计入政府负债。尽管采用净资产模式未能较好地贯彻权责发生制原则，但该模式下不需要确认政府负债等繁琐处理，相对容易操作，符合我国PPP实务的特点，在政府会计准则推行初期不失为一种现实可行的核算模式。在PPP会计准则指南的征求意见稿中，曾提到“PPP服务资产”一级科目及“在建工程”二级科目。有学者据以提出，政府方可依据项目的施工进度，每年进行该项在建工程的价值确认[2]。但在最新颁布的PPP会计准则中规定，资产的确认时点根据其来源不同而分为验收合格交付使用时或者开始运营日。这两个确认时点均在项目完工后，而毋需考虑项目项目建设期的情况。也即正式出台的PPP会计准则中，没有采用指南征求意见稿中的“可以在项目建设期间采用完工百分比法确认资产”的情况。经对比PPP会计准则与其应用指南征求意见稿的不同，本文认为设置的一级科目应该是“PPP项目资产”科目而非“PPP服务资产”科目，二级科目按照项目不同实际操作方式而分别设置。南昌地铁三号线PPP项目的二级科目应设置为“PPP项目资产———BOT模式”，三级明细科目按照该项目具体名称“南昌地铁三号线”来设置，因此南昌地铁三号线的政府方资产确认账户是“PPP项目资产———BOT模式———南昌地铁三号线”。
（二）政府方资产的初始计量
如果工程进度正常，2021年1月1日即需对南昌地铁三号线项目进行资产确认和初始计量。但是还存在另一种情况，如果该项目A部分还没有进行竣工财务决算手续的办理，而B部分已经交付使用了，那么就无法按照财务决算手续的成本进行初始计量。为了确保入账的及时性，应该使用其估算价值来进行入账程序，等项目完工且财务决算手续办理完成之后，再把之前的估算价值调整为当时的实际建造成本。南昌地铁三号线B部分应按照PPP会计准则中所规定的成本进行初始计量。南昌地铁三号线工程B部分只存在一个单项PPP资产，其中的待摊投资支出与直接费用支出相等，其初始计量金额就是该PPP项目工程总投资减去（铺底）流动资金的数额。初始计量金额大致是71.29亿元减去1920万元为71.098亿元，即710980万元。该项目的政府方会计处理为：借：PPP项目资产———BOT模式———南昌地铁3号线710980贷：PPP项目净资产710980
（三）政府方资产的后续计量
（1）项目后续支出的计量。在南昌地铁三号线建设完工验收合格交付使用后，该项目将进入运营期，在此时期大多属于SPV的会计核算内容，而政府方在运营期也可能要处理发生的可行性缺口补助支出。但可行性缺口补助支出是政府为公众使用公共产品或服务而给SPV的一定运营补贴产生的经常性支出，这种补贴是按SPV每年的绩效给与的经济补偿，不属于隐性债务。根据政府方与社会资本方签订的PPP项目合同的约定，政府方有分期向SPV支付可行性缺口补贴的义务，而这种可行性缺口补助支出应该按照预算法进行处理，通常情况下，其会计业务处理归属于一般公共预算收支。由于南昌地铁三号线未来运营期间的后续支出情况无法确定，故本文对其后续支出做了假设，应计入资产成本的后续支出是以提高项目资产的使用效果或增加使用寿命为目的而产生的技术改造与扩建成本，日常修缮、保养等支出不得计入资产成本。实务工作中，改造与扩建或者大型修理应该资本化的支出存在两种处理方式：若该后续支出选择在发生支出当年一次性列支，政府方应当计入资产成本；若该支出是预提方式处理，政府方每年度支付，那么需要按照预付款处理，等到支出实际发生那年，再认定为项目资产成本。
（2）累计折旧的计提。在竣工且验收合格交付使用后确认资产时，项目资产和净资产的初始入账金额一致，而到了运营期间，政府方需要采用一定标准按月对该PPP项目资产计提折旧（摊销），并同时冲减PPP项目净资产的账面余额，本文通过一定预测和估计，认为其预计可使用年限为40年，净残值为890万元，折旧方法假设为年限平均法。按月计提折旧时，每月应计提折旧额=（710890－890）÷40÷12≈1479.17（万元）。政府方会计处理为：借：PPP项目净资产1479.17贷：PPP项目资产累计折旧1479.17
（3）资产的终止计量。当政府方和社会资本方依法签署的PPP合同约定的运营期限届满时，如果政府方与社会资本方明确不再延续合同，预示着PPP项目合同将要终止，进入清算移交阶段，解散SPV，并且处理有关扫尾事项。在移交日，SPV要向南昌市政府或其指定主体无偿移交南昌地铁三号线B部分的机电设备。在根据该PPP合同进行B部分机电设备的移交过程中，SPV和市政府或市政府指定主体应考虑，将该部分移交与A部分项目设施在《资产租赁协议》项下的归还相配合，有关移交验收过程产生的争议通过项目移交委员会解决。如项目出现在合作期届满前提前终止并须向市政府移交的情况，除合同中已有规定外，政府方和社会资本方应参照合作期届满时的移交约定、并根据实际情况，商定项目移交方式和移交要求。通常PPP项目的运营期长达二三十年，在此期间，SPV负责管理运营和修理保养，资产价值会发生一定改变。在PPP项目合同到期时，SPV将南昌地铁三号线B部分设施移交给政府方且完成相关交接手续之后，政府方需要对移交后的PPP项目资产进行资产评估，然后将该资产进行重分类处理。移交的南昌地铁三号线B部分的机电设备，属于满足公共需求的资产，应该将其重分类为公共基础设施资产，按评估价值借记“公共基础设施”科目，转销已计提的累计折旧，同时冲减净资产。若评估价值减去PPP项目资产账面价值的差额为正数，则差额贷记“其他收入”科目；若评估价值减去PPP项目资产账面价值的差额为负数，则借记“其他费用”科目，同时将未冲减完的PPP项目净资产余额转入“累计盈余”科目。已知南昌地铁三号线PPP项目工程建设期为3年，运营期限为25年，其他数据同上，预计可使用年限为40年，净残值为890万元，折旧方法假设为年限平均法，且预测该项目采用第三方评估该项目价值300000万元。PPP项目合同到期移交时，资产累计折旧=1479.17×12×25=443751（万元），PPP项目资产账面净值=710890－443751=267139（万元），评估价值与PPP项目资产账面价值差额=300000－267139=32861（万元）。政府方会计处理为：借：公共基础设施———南昌地铁3号线300000PPP项目资产累计折旧443751贷：PPP项目资产———BOT模式———南昌地铁3号线710890其他收入32861PPP项目合同到期终止合作时，政府方应把尚未冲销完的净资产转入累计盈余，净资产余额=710890－443751=267139（万元）。政府方会计处理为：借：PPP项目净资产267139贷：累计盈余267139
四、进一步的思考
本文以南昌地铁三号线的PPP项目为例，对PPP会计准则在政府方资产核算中的应用情况做了探讨，预期对PPP项目会计核算实务产生较好的指导作用。随着2020年12月《政府会计准则第10号———政府和社会资本合作项目合同》应用指南的出台，准则应用将具有更强的可操作性。本文继续就会计实务中需关注的一些问题做出如下思考。
第一，借款费用利息资本化问题。对于政府方出资代表社会资本方建造的PPP项目资产的成本，PPP会计准则中并未明确规定借款费用利息的资本化金额，仅指出资产后续计量可分别参考GAS3和GAS5，同时也未对工程建设期间专门借款用于PPP项目投资的借款费用产生的利息是否计入PPP项目成本进行规定。而在GAS5和GAS3中，都明确提到了关于借款费用利息的资本化问题，对符合资本化条件的利息是否计入资产成本和会计处理都做了相应说明。借鉴GAS5和GAS3两项准则的做法，建议实务工作中将建造过程中发生的符合资本化条件的借款费用利息计入PPP项目成本。
第二，折旧计提的标准和方案。最新出台的PPP会计准则应用指南指出，在PPP项目运营期间，政府方应当按月对PPP项目资产计提折旧或摊销成本，但社会资本方持续进行良好维护使得其性能得到永久维护的PPP项目资产除外。但该应用指南中并未对PPP项目资产折旧年限、折旧方法等做出规范。PPP项目中公共基础设施占比较高，项目中的土地使用权问题一般由政府方以划拨方式取得土地使用权后，再授权项目公司使用。考虑到PPP项目资产的整体性，建议其折旧年限与作为PPP项目资产单独计价入账的土地使用权的摊销年限相一致，采用直线法计按月计提折旧额，不考虑预计净残值。
第三，项目终止时资产重分类问题。最新出台的PPP会计准则应用指南指出，PPP项目合同终止时，PPP项目资产按规定移交至政府方的，政府方应当根据PPP项目资产的性质和用途，将其其重分类为公共基础设施等资产。项目终止时资产重分类主要涉及“公共基础设施”“固定资产”或"无形资产"等科目，应分别按GAS5、GAS3或GAS5的相关规定进行会计处理。项目资产移交时，若需由权威资产评估机构对该资产进行估值，则以估值作为重分类的入账价值，借记“公共基础设施”“固定资产”或“无形资产”等科目，按项目具体名称设置二级科目，转销已计提的累计折旧，同时冲减项目净资产。PPP项目资产被重分类计入上述科目后，其折旧年限、折旧方法等也需做出相应变更。
参考文献：
［1］周国光，周毅.PPP项目资产与相关负债会计处理研究［J］.会计之友，2020，37（2）：100-104.
［2］王明吉，蒋金伟.PPP项目中政府财务会计核算问题研究［J］.财会通讯，2020，41（13）：161-164.
作者：唐衍军 肖书仪 蒋尧明 单位：广州城市理工学院管理学院 华东交通大学经济管理学院 江西财经大学会计发展研究中心