国家审计论文范文

据《周礼•天官》对宰夫职能的相关记载：宰夫“掌治——以考百官府群都具鄙之治，乘其财用之出入，凡失财用物辟名者，以官刑诏冢宰而诛之。其足用长财善物者，赏之。”意思是说宰夫按照规定，考核百官府群都具鄙的政绩，计算复核他们的财用收支，凡是那些造成财物损失，伪造作假的，应按照法规由冢宰对其严格处罚，而对于那些财政充足，善于管理财物者则给予奖赏。这些叙述具有典型的审计意义，表明了宰夫一职是一个具有审计性质的职位。虽然当时审计工作只是宰夫具体职务的一部分，还要监察业务，审计与监察没有分离开来，那么宰夫其实并不是独立意义上的国家审计官员，但是这个时期的宰夫是独立于会计部门的，这是非常伟大的进步，宰夫具有权威性和独立性，虽然级别地位较低，只是一位下大夫，但是却可以对中大夫的司会进行审计监督，一旦发现司会存在差错和舞弊，应上报大宰由大宰加以处理，这就是审计监督行为。因此，我国大多学者认为，宰夫执行的工作是我国国家审计的萌芽状态，宰夫一职的出现不仅是我国国家审计的起源也影响着后世审计的发展。不可否认的是《周礼》所记载的西周社会，对我们研究西周官制，进而发现国家审计的起源，起了重要作用。但是目前关于国家审计是否起源于西周的争论也就出在对于《周礼》的相关争论上。

第一是关于《周礼》的成书年代的争论，20世纪上半期，多数学者在研究《周礼》的成书时代时，首先依据的就是传统经学所认为的周公作《周礼》的观点。按照这种观点，《周礼》是周公制礼作乐时创作的典籍，因此《周礼》反映的就应该是西周时期的职官与制度。还有就是标题中的“周”字，以及开篇中的“王”，因为周天子是称王的，所以就认为《周礼》成书年代是周朝。但是，郭沫若先生在《周官质疑》当中指出，从金文中选取了卿事寮，大史寮，诸侯诸监等二十项官职，并与《周官》（即《周礼》）中的官职做了比较，结论是这二十项官职虽然和《周官》中的官职略有相同之处，但是其骨干却是截然不同的，因此，郭沫若先生否认了《周礼》是由周公所创作的观点。另外，郭沫若还指出，春秋末期以来才有私人著书之事。这是从另一个角度指出，《周礼》不可能出于春秋以前。因此就不能依据《周礼》所记录的官职就推断出国家审计起源于西周。

第二是《周礼》所反映的西周社会情况的可信程度的争论，《周礼》是在西汉初期被发现，直到王莽时期才公诸于世，这是多数学者认为王莽篡汉改制的主要理论依据，所以历史上有学者认为《周礼》是王莽为改制而使人编造的。另外，据《史记-孔子世家》记载，孔子在辞官后隐退期间曾整理《尚书》，秦汉期间，流传于世的《尚书》只有二十几篇，被称为《今文尚书》，到汉武帝末期时，鲁共王为扩建宫殿，在拆除孔子老宅是在其墙壁中发现古字《尚书》，被称为《古文尚书》，孔子的后人将其整理后收录于《十三经注疏》，其中包括《周官》一文，而在《今文尚书》中无《周官》一文，因此，历史上也就有人将《周官》称为伪作。再有，《左氏春秋》又名《左传》是由春秋末期鲁国左丘明所著，书中也出现了一些官职的名称，其中包括宰夫，也就是我们认为的审计的起源。比如在《左传-宣公二年》中出现的“晋灵公不君：厚敛以雕墙；从台上弹人，而观其辟丸也；宰夫肠熊蹯不熟，杀之”意思是宰夫烹饪熊掌不熟，而被晋灵公杀了，此外还有两次出现“宰夫”，都是表达的类似于一个厨师的职务，而不是我们在《周礼》中认为的类似于审计的官员职务，西周初期与春秋时期相隔大约400年，虽然在历史上不同时期同一官职称号的职责与地位等发生变化也是很常见的，但是如果“宰夫”在西周初年为下大夫官职，而到了春秋时期却变成对下人厨师的称呼了，这也是很难理解的，《左传》的可信度较高，那么《周礼》的真实性就要更加受到怀疑了，进而影响到我们对国家审计起源的追溯。

综上，虽然现有资料不能证明《周礼》就是周朝官制的真实反映，却对我们追溯审计起源起了重要作用。历史史实是凝固的、静止的，而历史研究却是波动的、前进的。历史研究本身就是一件见仁见智的事情，关键是要看研究的成果能否贴近历史的原貌，是否符合历史发展的客观规律。在正确认识和把握国家审计起源问题，笔者有这样几点认识：（1）要正确把握古代审计和现代审计之间的前后沿袭承继关系以及古代审计起源与古代会计起源、古代监察起源、古代财政监督起源的关系等。（2）要坚持以历史唯物主义为指导思想来进行对国家审计起源的分析和研究，必须在充分掌握切实可靠的史料的基础上来研究，要使用第一手资料来说明史实，不能人云亦云。（3）要注意把握审计的萌芽、雏形和带有审计性质的活动与完整形态审计产生之间的联系，形成完整意义上的审计起源研究。

作者：郝莉莉单位：西南财经大学会计学院

一、审计私有云概述

（一）审计私有云的概念审计私有云指的是根据云计算的基本架构，实施满足数据存储、分析等等审计工作需求的云计算服务。通过审计私有云的作用，可以有效实施审计资源的信息化运作，确保国家审计的硬件资源、信息资源、软件资源等向云存储方面迈进。从业务流程的角度讲，审计私有云可以分为两个方面的内容，即审计资源的存储、分析、开发等流程和审计业务的申请、对答等流程。从审计业务角度讲，审计私有云可以分为存储云及分析云等两大方面的内容，二者密切相关、不可分割，共同组成了审计私有云。

（二）审计私有云特点审计私有云最大的特点是提升了审计工作的效率。具体而言，工作人员在处理审计业务时，仅通过计算机接入审计私有云入口，私有云就会自动为其提供云计算服务。开展审计私有云业务，只需构建一项可以将各项审计资源纳入其中的系统，通过设立审计对象、数据模型、分析、报告、疑惑等相关审计模型，就可实现审计的工作的自动化及智能化，最大限度地提升审计工作效率。

二、审计存储云在国家审计中的应用

（一）审计存储云业务流程审计存储云是审计私有云的第一大内容。现在，大部分被审计单位都在实施信息化改造。因此，以数据为具体表现形式的审计信息无论从规模上还是质量上都在不断增强，数据总量呈现出翻倍增长的趋势。因此，审计技术及方法如何适应信息化及数据化的需要，使得大量审计数据得以有效规划、采集、存储就变得尤其重要。审计存储云就是一种能够有效解决国家审计署以及省、市、县审计局数据存储问题的云计算平台。具体而言，各基层审计单位可将自有的多项审计数据统一交由省级云计算平台管理，并由省级云计算存储平台运营商负责管理，各省级云计算存储平台再统一将统计数据交由国家审计数据中心。为此，国家审计数据中心和省级审计数据中心就形成了审计存储云。各基层审计单位无需投资或者以低成本的投资就能通过审计存储云获取更多的云计算存储服务。

（二）审计存储云模式的优势和以往的审计数据存储方式相比，审计存储云的成本更低，效率更高，具体表现在以下几大方面：1.审计存储云使得大量数据得以安全有效存储。传统模式下的审计数据存储往往采用单一一台PC机或数据服务器的形式。服务器容量大小、数据操作人员的管理等都对存储规模构成了制约。然而，审计存储云的出现改变了以往的不利态势。现在，基层审计局和相关工作人员无需为服务器的容量、安全性和成本担忧，这些问题都被省级审计数据中心和国家审计数据中心等云端解决。云端将与审计工作相关的数据、法规政策文件、图片、影像等统一管理，并适时更新，通过审计存储云中的数据分析工具，将数据根据时间、地域和行业等多维度进行切片分析、整理，形成审计业务数据目录，向审计人员提供审计数据服务，实现海量数据的安全、有效存储和利用。2.审计存储云促使审计数据资源共享。传统的数据存储方式下，基层单位数据存储各自为政，审计数据集中在单一的服务器里，无论是规模还是质量都受限较大，严重制约了审计数据的资源整合，使得审计工作效率大为降低，不利于审计工作的长期可持续发展。审计存储云建立后，省级区域或全国性的审计数据全部集中到云端，数据存储无论是在规模上还是质量上都得到大力优化，此外数据基础设施性能也较以往大为提升。审计数据统一存储、管理，审计数据资源可根据需要动态扩展和分配，避免了以往一些单位资源严重不足而一些单位资源大量闲置浪费的问题。

三、审计分析云在国家审计中的应用

（一）审计分析云业务流程审计存储云建立之后，海量的数据必须要求极强的数据分析能力，如果还是通过以往较为单一的模式进行数据分析，显然已经不能满足审计存储云的要求。这就要求建立审计分析云。审计分析云的主要任务是为相关工作人员提供数据分析方面的服务。这些服务包括诸如常规性审计项目分析、临时性审计分析等方面的服务。审计分析云的建立为审计工作人员带来了极大的便利，具体而言，审计工作人员并不需要知晓相关技术方面的情况，只需提出审计分析要求，审计分析云就能及时有效地为工作人员提供数据模型、分析结果等等。审计分析云主要包括以下业务流程：首先，相关工作人员依据自身业务需求，向审计分析云提出数据分析申请。其次，审计分析云根据相关目录指引向审计数据云提出数据分析要求。第三，审计数据云接收申请后，将数据云中已有的业务数据和基础系统分发到审计分析云的一体机中。

一、国家治理现代化对公共权力配置运行的新要求

第一，国家治理现代化的关键是回归权力本质，明确权力的配置逻辑。经过三十年的计划管理、三十五年改革开放的多元混合管理方式，我国社会权力的配置过程和配置效果，依旧存在诸多不科学之处，而其中的关键是国家治理的关键主体——政府在治国理政中，没有完全回归权力本质，在权力配置和监督制约中遵循基本权力逻辑不足，从而使得治理和管理流程陷入了开环状态，在缺少主体自我约束的状况中，权力失范现象较严重。比如说，政府部门在行使公共权力的过程中，经常强调“一把手全权负责”、“一支笔审批”等；在政府部门的绩效考核中，强调“一票否决”等，这些“一”的存在，一定意义上说明我们的治理体系和治理能力依赖于权力结构中的顶层主体，尤其是部门一把手，但实际上，一把手与其下属中并没有建立起完善的委托关系，更多的是上下级关系，权力比较集中，分权机制效果不理想。集中的权力容易带来集中的权力失范，甚至腐败，就成为一个大概率事件。因此，在国家治理体系和治理能力现代化的要求下，首先要搞清楚在社会主义市场经济条件下，社会权力主体是且必须是全体社会发展主体，也就是人民群众。据此，应该建立起的制度体系和机制，是能够充分保障人民参政议政、治国经邦的权力制衡体系，政府作为社会权力的执行者，应该以人民大众的基本诉求为核心，确保全部的社会发展主体都能得到相应社会权力，也都确定受到其他社会主体的权力监督和制约，消除市场失灵和政府失灵，推动社会资源有效配置。第二，国家治理现代化要求政府和市场的边界要清晰起来，建立科学的权力监督体系。在社会主义市场经济条件下，国家治理通过政府治理、市场调节、人民监督等多元途径才能确保有效。因此，我们要甄别政府和市场的权力性质，明确政府和市场的边界，通过有效的制度安排，消除市场交易规则渗透到政府公共权力运行体系。这其中的关键是要建立透明公开的政府决策、政府行动和政府绩效的公示制度，把政府承担的社会权力及其行动轨迹和绩效放在阳光下，接受全部社会发展主体的监督。而在全部的监督中，国家审计监督应该作为重中之重。第三，国家治理现代化要求根据社会权力运行和利益分配的实际情况，与时俱进，动态调整有关的制度体系，创新治理手段，提升治理能力。事物的演化发展是有生命周期的，没有永远的科学，只有不断地创新。因此，国家治理现代化要求我们不断从实际出发，从社会发展主体的要求出发，对已有制度体系、治理执行的方式和治理绩效进行创新，消除制约权力和资源有效配置、利益公平分配的制度性障碍，尤其是公权障碍。

二、国家治理现代语境下国家审计工作的新定位

根据有关国家治理新要求的分析可以知道，作为国家治理体系的“免疫系统”——国家审计体系，也要据此而进行创新，在已有定位的基础上，按照国家治理的新要求，拓展职能，扩大审计范围，对公共权力运行、公共财政资金的使用、公共资源的配置进行全方面全流程的审计监督，以确保最大限度地生产社会财富和最优分配社会财富。具体说来，国家审计定位创新包括以下几个方面：第一，在政治治理层面，国家审计要承担推动政府简政放权，做市场所不能做，为人民所不能为的事情，最大限度减少政府对微观事务的干预，以确保人民群众的创造性能够得以长期保持。要加强对政府机构设置、职能配置、工作流程，权力执行的审核；要加强对主要领导干部行使权力的审计监督，尤其要重点审查地方各级政府及其工作部门的权力清单制度，依法公开权力运行流程和办事公开制度。尤其要加强对政府的绩效审计，促进高效、服务、廉洁的效能政府建立。第二，在经济治理方面，国家审计要承担起经济体制改革效果监督的重任。国家审计要对经济结构调整、新型城镇化和城乡一体化发展、区域经济协调发展、自主创新和产业升级等政策进行系统而全流程的审计监督，以推动经济体制改革这个全面改革的核心任务能够达到既定目标；要以有效的经济治理结构和治理体系为中心，加强对混合所有制经济中国有资本、集体资本、非公有资本相互融合的合规合法审计监督，以促进各种经济成分的合法权益得以有效保障；要以完善统一的市场体系建设为目标，加强对市场竞争规则、垄断规则等方面的审计监督，以保障市场竞争的公平性和有效性；要以财权事权匹配的原则，对国家财政政策进行有效性审查，以推动建立起事权和支出责任相适应的财政制度；要建立健全对科技体制政策及其执行效果的审计，以促进加强知识产权保护，健全技术创新市场导向机制，促进科技资源的有效配置，推动自主创新不断进步；加强金融政策的有效性审查，跟踪评估社会诚信体系，关注金融市场环境，跟踪金融创新，完善金融监管体系，保障经济安全；加强宏观调控政策效果的评估，促使政府和市场边界更为清晰。第三，在社会治理层面，国家审计要以公平公正为基本准则和目的，对社会政策进行有效审计监督，推动全体公民权一致化、社会发展权一致化、社会保障权一致化。要加强对公共服务政策体系的审计监督，推动公共服务流程的一致化；加强对公共安全体系和公共安全环境的评估监督，确保国家安全体制机制的有效性，保障公共安全，维护发展的公平稳定环境。第四，在人文治理层面，国家审计要以对国家软实力环境进行有效监测，推动文化教育等软实力的不断提升。要重点审计国家义务教育、职业教育、高等教育和社会教育政策的科学性、教育资源及政策实施的严密性和执行的有效性，以促进教育公平与教育效率的统一性；要加强对新媒体、传统媒体等行业管理体制、公共政策和相应资金使用的审计监督，促进文化产业和文化市场环境的公平性和先进性，推动文化事业不断发展，为软实力的打造保驾护航。第五，在生态治理层面，国家审计要以节约、环境友好为基本诉求，加强对生态环境保护政策的审计监督。要加强对环保立法、环保政策的系统性、科学性和针对性审计；要加强对环境保护中生态利益补偿机制、转移机制的审计，以促进不同生态环境中的发展主体都共同担负起生态保护的责任；要加强对土地、自然资源等方面的政策审计，监督并推动资源价格形成体制和产权交易体系的合理建构，为长期的科学发展提供有力的资源生态支撑。此外，国家审计还要对国防、党建和国际交往等方面进行针对性的专业审计，以推动符合国家发展需要的国防安全体制、党的领导体制的完善和国际环境的支持。其中的关键是推动去除形式主义、本本主义等的制约，形成新战略、新方法和有效的国家发展治理格局，为中国的和平发展和崛起奠定良好的基础。

三、新定位下国家审计创新的路径分析

国家审计作为国家治理的有机组成部分，其新定位的实现，必须根据当前及今后我国国情的发展变化基本情况，从转换审计理念，加强顶层设计入手，不断创新审计模式、审计方法，丰富审计工具。第一，充分认知国家审计的新定位，加强国家审计的顶层设计，确保国家审计法制化。随着国家治理的不断创新，这就需要我们在继续强化国家审计的基础上，纳入更多的社会审计、内部审计，以此推动多元主体多元审计、内外结合的国家审计新格局。在这一顶层设计之下，我们需要结合未来发展需要对《中华人民共和国审计法》进行新的修订，对其他审计主体参与国家审计做出明确的角色定位，同时也对不同审计主体的职能范围和业务流程也做出科学规定，强化审计责任的法律追溯制度，确保国家审计主体对审计结果的科学性和严密性，通过法制化审计推动依法治国。第二，深化审计科学研究，拓展审计新领域和新模式。就领域创新而言，作为国家治理流程的必要环节，审计监督一般分为事前监督、事中监督和事后监督。其中事前监督，可以防患于未然，但会增加审计的强度和难度，且审计的针对性有效性都不够强。而目前国家审计监督大多是事后监督，这是因为其操作的便利性和审计证据的确定性较强，其弊端则是事后监督，只能对未来起作用，而对已经执行的政策则无法调整。所以，国家审计要想在国家治理中更有效地发挥作用，则需要考虑和加大实施过程监督，多参与监督战略、安全政策的制定以及民主法治改革与建设的过程，当然不可以直接参与决策及其制定过程。过程监督能够随时监督整个过程的各个环节，其管理学的跟踪决策意义重大，有助于国家治理主体及时发现政策执行等治理活动的偏差，从而根据实际情况的发展需要有针对性地调整治理策略，从而提供全社会的治理效率。就模式创新而言，当前状况下，国家审计模式改革应持相对稳健原则，合理设定改革的目标，采取渐进完善的策略，对我国现行国家审计模式进行完善、充实、改进和提高，保留其合理的、适应改革开放和经济建设、有利于审计事业发展的方面，改造其不合理的、不适应形势发展的若干环节。而随着我国法治化建设的不断深入，我国国家审计的立法型审计要成为基本模式，审计机关要与其他政府部门相对独立，直接在立法机关的领导和管理之下。第三，运用新技术，重视大数据分析，丰富政策审计和全流程审计的准确性。随着网络技术的不断发展，政府活动、社会活动的信息化程度越来越高，几乎所有的国家治理环节都以数字的方式存在于信息技术载体之上。从而，各种数据以倍乘的方式在扩展，这就是大数据。大数据中，数据处理、规律分析等理念和技术都发生了根本的变化，关键是不专注于点式的简单审计，而是专注于全流程的整体效能分析，这一点对宏观政策及其效果的国家审计尤为重要。因此，国家审计要加强大数据时代审计技术的创新，不断运用新的审计工具，对各种公共权力运行、公共资源配置的结果进行有效的监督。第四，加强对国家审计本身的监督，确保国家审计的权威性。国家审计本身也是一种国家治理活动，其运行过程也需要进行监督。当然，对国家审计体系本身的监督是开放的，是由各个社会发展主体来进行，可以通过比对国家审计对象活动的再审计和国家审计结果的差异性，对国家审计体系的有效性、科学性和权威性进行评估监督。没有绝对的权力，就不会有绝对的腐败。只有加强对国家审计的监督，才能彻底使得国家治理成为闭环管理系统，消除各种运行性风险。

四、结论

国家审计作为国家治理的“免疫系统”，随着国家治理的演变发展，有了新的功能定位，这就需要我们从顶层设计出发，不断创新审计模式，创造审计方法和审计工具，以将国家治理所赋予的新职能落到实处，为公共权力的优化配置，为公共资源的有效利用保驾护航，在推进国家治理现代过程中实现全体人民公共利益最大化。

一、中泰两国国家审计独立性对比

中泰国家审计独立性差异主要体现在以下几个方面：

（一）国家审计组织体系

中国和泰国的国家审计机关，是国家行政机构中的职能部门，根据国家赋予的权限，开展政府下辖各级别组织和部门的财政财务审计（包括技术性审核和实质性审核）、财经法纪审计和经济效益审计（包括效率审计和效果审计）。行政型国家审计对政府负责，保障政府财政政策、公共预算、经济计划等贯彻执行，维护经济秩序，监督国家经济组织合法、合规运行。因其独立性较低，在实践中，中泰两国通过行政和立法手段不断修正弊端。中国国家审计实行统一领导，分级审计的双重管理体制，在切实保证中央的统一领导之下，最大限度发挥地方各级审计机关的积极性和主动性，使审计既能够服从国家政治需要，又能够因地制宜，对经济生活起到监督和管理作用。泰国宪法规定，国家审计机关是独立的、自治的法定机构。从1972年开始，国家审计机关将原有只向总理府报告工作的模式，改为直接向总理报告，独立性大大加强。实践中，泰国国家审计机关甚至调查和弹劾过时任总理，审计独立性和监督力强。

（二）审计长任免

审计长的任免归属直接决定了国家审计机构在国家政治经济制度中的权威性和影响力，国家审计的客观性和公正性直接取决于审计长由谁任命，对谁负责。中华人民共和国审计署于1983年9月15日正式成立，按照《宪法》有关条文的规定，审计长是根据国务院总理提名，全国人民代表大会常务委员会决定，由中华人民共和国主席任命。审计署实行审计长负责制，审计长是国务院的组成人员。全国人民代表大会有权罢免审计长。泰国自1932年军事政变之后，政治体制由君主专制政体改制为君主立宪政体。政府主要部门官员的任免需要得到国王的批准。审计长为审计长公署最高行政长官，由总理提名，议会同意，国王任命。审计长职责属于公务员系列最高的职位之一。审计长负责审计长公署的所有事务。2005年，针对原内阁总理他信的贪污腐败丑闻，时任审计长乍鲁万·迈达加掀起审计风暴，因坚持核查他信家族的账目，被他信以“任命手续不完整”的理由罢免。尽管罢免案泰国国王放置整一年都没有签署，但因被提名候任审计长威素·蒙蒂瓦的主动退出得到国王同意，时任审计长得以继续留任。

（三）报告对象

报告对象的层级越高，审计机构的权威性及执行权限也就越大，审计结果越受重视，受外界其他部门机构的干扰也就越小，审计独立性越高。中国审计署审计长向国务院总理提出年度中央预算执行和其他财政收支情况的审计结果报告。受国务院委托向全国人大常委会提出中央预算执行和其他财政收支情况的审计工作报告、审计发现问题的纠正和处理结果报告。向国务院报告对其他事项的审计和专项审计调查情况及结果。依法向社会公布审计结果。向国务院有关部门和省级人民政府通报审计情况和审计结果。从1972年开始，泰国国家审计机关将原有只向总理府报告工作的模式，改为直接向总理报告。在实践中，泰国审计长公署可以根据国家需要，审计和调查任何层级的国家机构和人员，其中包括总理府官员。更因审计长的任免由国王决定，审计长对国王负责，泰国国家审计受行政体系的干扰较少，审计的独立性更强，审计结果更加全面、有效。

1.国家审计职能不断演化的特点

1.1国家审计的职能主要是从封闭到开放的发展过程从古代以来，公共受托责任主要体现出专制的性质，以此为基础，国家审计的职能也相应表现出了专制的色彩。在古代，国家的审计职能是单一性的监督，逐渐发展到了包含评价的监督，但是这时候的监督是最高的统治者为了更好的来执行他的权利，巩固统治地位的一种工具。评价职能主要是用来评价官吏对于最高统治者意愿的执行情况，从而对他们进行思想上以及行为上的控制。在现代民主的制度下，现代的公共受托责任充分体现了民主的思想，国家的审计职能已经成为了推动法制以及民主的有力工具。从本质上来讲，审计的目的就是体现人民的意志，最大程度实现人民的利益。随着社会的不断发展，人民的意志不断丰富着国家审计职能的内涵，逐渐形成了审计职能的开放系统。

1.2国家审计职能的广度以及深度在不断扩展公共受托责任范围的不断扩大以及深化，推进了国家审计职能的广度以及深度的扩展，主要体现在内容和过程两个方面的扩展。从内容方面来说，主要是指在功能性职能方面的拓展，据我们所知，国家审计职能具有动态性的特点，从古代到现代，基本性的职能是监督，除此之外，国家审计的功能性职能从之前的简单的查错纠弊职能直接扩展到了现在的建设性职能、鉴证职能以及评价性职能，随着社会的不断发展，还会显现出更多的职能。

2.国家审计职能进行演化的总体框架

从历史唯物主义来讲，所有的事物发展都存在着一定的规律性，主要的问题是我发现其存在的问题。第一，国家的审计职能伴随着时间的不断变化，有了横向以及纵向的演变。本文主要来分析国家审计职能的纵向演变。审计职能是审计内在的固有的一些职能，当固有职能向现实职能进行转变时，需要特定的条件，可能只是一些小的外来因素的刺激。在审计职能中，横向的差别是相当渺小的。除此之外，从时间不断变化的角度来研究国家审计职能的演变，这就在一定程度上承认了国家的审计职能是一个动态的过程。国家的本质性职能是固定不变的，但是伴随着时间的变化会丰富它的内涵，拓展它的外延，来更好的适应社会的各种需求。所以，要站在历史发展的角度来具体研究审计职能的演变规律。第二，应该对国家的审计职能进行科学的界定。国家审计的规律是比较抽象的，来反映普遍、共性的东西。本文给出了对审计职能进行科学界定的标准：一个是将审计职能和非审计职能进行科学区分；二是确立国家审计职能时，要对所有时期的审计职能进行详细的解释。

3.国家审计职能的演变规律

首先，国家审计的本质性职能是固定不变的，换句话说，国家审计的本质性职能--监督职能不会随着社会的发展而发生变化。其次是国家审计的本质性职能的内涵在逐渐丰富，并且还在不断扩大职能的外延。虽然基本职能是固定不变的，但不等同于基本职能的内涵以及外延不能有所发展。然后是随着社会的不断发展，还能不断发现出国家审计隐藏的职能。最后，就国家审计的功能性职能而言，具有一定的发散性以及收敛性。在社会不断发展的过程中，国家审计的功能性职能会发生很大的变化。研究表明，国家审计功能性职能的发散性以及收敛性具有辩证统一的关系。

4.总结

一、国家审计在腐败治理中发挥作用的理论基础———委托理论

委托理论是解释国家审计能够在腐败治理中发挥作用的理论基础。根据委托理论，政府公共部门官员与社会民众之间存在一种委托的契约关系。在这种关系中，社会公共资源的所有者应该是社会民众。民众委托政府公共部门的官员代表他们对社会公共资源进行使用和管理，即政府官员拥有民众赋予的公共权力。政府官员接受委托，他们的最终目的应该是为社会民众服务，实现民众利益的最大化。在这种契约关系中，社会民众是委托人，政府官员是人。在管理社会公共资源的过程中，政府官员履行公共权力获得相应报酬，也承担着受托责任，同时他们承诺为社会公共资源使用的合规性、有效性和经济性负责。然而，政府官员同时也是“经济人”。公共权力行使过程中产生的社会公共收益与官员私人收益存在不一致性，这就会形成公共权力的外部性，即政府官员出于满足私人收益的目的做出损害社会公共收益的行为。他们出于“经济人”的理性选择就会做出腐败行为，因为腐败带给他们的私人收益大大高于他们正确履行受托责任所产生的正常收益。因此，这就需要一个独立的第三方机构———国家审计机关对政府部门的受托责任的履行状况进行监督、评价与认证，以保障公共权力得以正确行使。首先，国家审计可通过其认证服务监督政府财政收支、预算法案的制定与执行等，以识别和探测政府公共服务部门的腐败行为。这是其基本职能的体现。其次，国家审计还可以通过其另一服务———咨询服务来促进腐败治理体系中其他要素的治理效果。腐败治理是一个体系。治理效果的好坏是该体系中多个治理要素共同作用的结果，国家审计作为腐败治理体系中关键的组成要素，也必将与其他治理要素产生交互作用。因此，国家审计可以通过咨询功能的发挥为其他治理要素的内部控制和管理等提供必要的建议，强化腐败治理的整体效果。除了最基本的两大职能之外，国家审计还衍生出其他功能，如进行科学研究、开展经验交流活动等，这些都会影响腐败治理的整体效果。基于以上理论，国家审计在腐败治理系统中扮演着重要的角色，国家审计的功能得以充分发挥能从根本上约束公共权力的行使，能推动腐败治理系统中其他组成部分职能的充分发挥，从而最终提高整体治理效果。

二、匈牙利的腐败治理系统框架

匈牙利是多党议会民主制国家，实行立法、行政、司法三权分立原则。从东欧剧变到新宪法———《基本法》颁布，经历了由社会主义到资本主义、由计划经济到自由市场经济的转变。长期以来，匈牙利政治和经济的转型一直与腐败行为相伴。资源的短缺或分配不合理、过度官僚化的法律制度以及公共管理系统中存在的结构性缺陷都是导致腐败的根本原因。根据世界银行全球治理指数，匈牙利曾是中东欧腐败程度最严重的国家之一①，据前几年的透明国际腐败指数反映，当时匈牙利的腐败情况呈逐年恶化趋势。对此匈牙利采取了一系列措施，腐败治理取得了显著成效。2012年透明国际腐败指数显示，大多数国家得分低于50分，而匈牙利为55分，排在第46位，比2011年的54名上升了8位，在中东欧国家中位列第四。图1匈牙利国家腐败治理系统框架国家治理是指一国政府公共服务部门运用国家权力、使用社会公共资源来管理国家和人民。国家治理是一个系统，须由系统中的各个要素同时发挥作用，单独依靠个别要素难收其效，腐败治理亦如此［5，11］。匈牙利国家腐败治理框架系统(如图1所示)包括三个基本层面，分别是国家基本机构(包括立法、司法和行政机构)、国家审计(即国家审计机关)和其他公共服务机构(执法机构、民主选举管理机构、监察员机构、反腐的机构等)［12］。腐败治理系统中各组成部分的总体功能包括:第一，在腐败治理系统中，各组成要素以其独有的法律地位享有特殊的社会资源，发挥其专属职能，对腐败进行治理。如立法机构提供有效的腐败监督，执法部门对腐败案件提出公诉等第二，对本要素部门内部腐败问题的治理［3］。例如，反腐机构内部制定相应的规章制度对本机构工作透明度、受托责任的履行情况以及对内部腐败问题的处理方法和程序等提出规范化的标准，以扼制部门内部腐败。第三，根据唯物辩证法，一个系统的功能是其构成要素功能的有机组合。系统内各个要素通过相互联系和作用，能够产生出“协同效应”，因此系统也以其特殊的结构为载体呈现出其整体功能［6］。在腐败治理系统框架中，各因素并非相互独立抑或是机械叠加，而是彼此联系共同发挥作用，互为对方的条件和保障。例如，立法部门为行政、司法部门提供法律基础与行动依据，行政部门是反腐败的行动源泉，使腐败治理真正落到实处，为司法部门依法处理、处罚腐败犯罪行为提供条件。司法部门贯彻立法部门制定的法律法规，对行政部门工作过程中发现的违法犯罪活动依法进行制裁;在司法过程中，还能发现立法和行政活动中出现的问题，有助于完善立法和行政部门的工作。尤其是国家审计，既能为司法机构的判决提供重要的证据，又能为立法机构的不断完善腐败相关立法提供意见，还有利于加强行政机构和其他公共职能部门的内部控制。

(一)立法机构在匈牙利腐败治理系统框架中，立法部门发挥着基础性功能。根据2012年1月1日生效的《匈牙利基本法》，该国实行国会型政府治理体制，国会负责起草和通过法律，同时它也是国家最高权力机构。国家腐败治理最首要的是要对腐败治理的行动纲领、目标等形成明确的法律规定。早在20世纪70年代末，匈牙利就已经在其刑法中规定了反腐相关的内容①。1998年，匈牙利在与欧盟的磋商中制定了未来十年的反腐战略，建立了预防腐败、提高政府透明度的法律框架。以该框架为指导，匈牙利制定了多部新的法律，拓展了公共服务部门的法律义务。2011年，匈牙利国会把国家合作计划(TheProgramofNationalCooperation)纳入总体政府方案(OverarchingvernmentalPrograms)，提出了诸如“遏制公共采购的不法行为”等打击腐败的目标。

(二)行政机构政府是国家最高行政机构。总理是无可争议的政府首脑②。政府的政策是腐败治理的基础。2001年3月，匈牙利政府通过了反腐战略，明确了腐败行为产生的环境，也明确了反腐败斗争的主要措施在于修订相关法律。其后，匈牙利政府把在政府部门内部抑制腐败出现的机会以及采取更加严格的惩罚手段打击腐败作为工作重点。2010年，匈牙利政府法令确立了“公共管理与司法部应该制定和促进反腐斗争”这一政府中期目标。为了更好地履行工作职责，匈牙利司法部开展了与内政部、国家发展部、国民经济部等组织的合作。

(三)司法机构司法机构是维护法律、确保法律正确执行和解决争议的机构。在国家的腐败治理体系中，司法机构根据法律对腐败行为加以规定与解释，对违法的民事、刑事案件进行聆讯和审判，并依法进行惩处。法院和检察院是匈牙利国家司法机构。在过去的几十年中，国家司法机构承担了艰巨的任务。匈牙利审计署的调查显示，在1999—2009年的11年中，法院和检察院年均查处的全国腐败犯罪684起。尤其是2009年，腐败犯罪案件竟高达963起。直到2010年，这类案件的数目才开始呈现显著下降的趋势。2010年的案件数已减至481起。

(四)其他公共服务机构执法机构、民主选举管理机构、监察员以及专职反腐机构等其他公共服务机构则是更有针对性地发挥着治理腐败的作用。匈牙利执法机构包括国家安全部门、警察、国家税务和海关总署、国家保护服务部和监狱服务部等，它们都有权调查和起诉腐败罪案，在过去30年中，年均处理的受贿案件的数量介于400件至1000件之间。匈牙利民主选举管理机构包括全国选举办公室和国家选举委员会。前者是筹备、组织和实施选举的行政机构，后者负责对选举过程做出统一的法律解释、就选举活动中接受的申诉和意见作出处理决定。监察员制度是匈牙利宪法的一项重要成就。监察员负责调查涉及侵犯公民宪法权利的案件，实行一般或具体的解决方案。由于政府对举报人的法律保护有限，监察员制度在调查个人对有关公共服务部门腐败行为的举报投诉方面发挥着尤为重要的作用。当腐败举报人的宪法权利面临侵害时其可向监察员申诉。政府问责局是匈牙利专职进行腐败治理的主要机构。其他机构还包括政府控制办公室、总检察官办公室、反腐败中央调查机构、国家保护服务部等。虽然这些机构都不具备真正的调查权，但是它们在腐败案件的调查中发挥着积极作用。

一、国家审计与内部审计互动的必要性

国家审计与内部审计建立互动关系是审计系统内在需求和现实需求推动的结果，具体包括以下几个方面。

1．审计系统的内在需要。

审计在本质上是一个国家经济社会运行的“免疫系统”，国家审计、内部审计和社会审计是该“免疫系统”的三个组成部分。根据系统论原理，只有各子系统相互合作，充分发挥作用，做到优势互补，才能扩大审计整体覆盖面，增强各个组织的“免疫”能力，最终增强整个国家的“免疫”功能。孤立地看待单个的审计子系统，否认它们之间的联系就是非客观的。而讨论国家审计与内部审计的互动，实质在于明确两者客观存在的联系，通过相互协作，达到系统功能的最大化。

2．适应国家治理的需要。

2011年，刘家义审计长关于审计的“国家治理论”引起了重大反响。“国家治理论”包含了审计目标和范围的扩大，审计职能更深层次的发现与发挥，国家审计同国家战略与治理方略保持一致等要求和期望。具体来说，国家审计要做到与时俱进，就要转变以经济监督职能为唯一轴心的审计模式，稳步推动经济评价与经济鉴证职能的发挥；构建、完善有关绩效审计、经济责任审计等不同审计类型的理论与实施体系；在复杂多变的环境中，关注被审计单位的内部控制与风险管理体系的建设与实施。这种转型对于国家审计既是机遇也是挑战。国家审计需要借鉴内部审计在治理程序、内部控制、风险评价方面的理论与方法，学习内部审计实施非财务审计中的经验与策略，结合自身实际与特点，为转型提供建设性思路。

3．控制审计风险的需要。

国家审计的对象大多是政府部门、事业单位和国有大型企业，因而国家审计所出具的审计结论对审计机关、被审计单位甚至整个社会与经济环境都会产生影响。实施审计业务就会有审计风险，审计风险不能消除，只能控制或降低。在复杂的社会经济背景下，面对日益庞杂的组织结构与纷繁的经济业务，国家审计需要利用内部审计对于组织内部各方面的成熟见解，迅速准确地定位内部控制的薄弱环节，发现高风险项目，做出正确判断以支持审计结论，降低审计风险。

1.我国国家审计体制的类型和传统单一向度国家审计本质论的局限性

1.1我国国家审计属于典型的行政型体制国家审计是世界各国政治制度的重要组成部分，世界上160多个国家都确立了国家审计制度，但由于各国文化背景、政治体制不同，对国家审计在国家治理结构中的定位也不尽相同，根据其在国家权力体系中所处的位置不同，国家审计体制大体上可分为三类：立法型审计体制、行政型审计体制和司法型审计体制。我国各级审计机关是政府的重要组成部门，分别在同级行政首长直接领导下开展工作，属于典型的行政型审计体制，因此国家审计属于公共行政的研究范畴，审计问题既是管理问题、政治问题，同时又是法律问题。

1.2传统单一向国家审计本质论的局限性我国国家审计制度恢复以来，对国家审计本质的认识主要有以下几种：一是经济监督（控制）论。经济监督论认为审计本质是一种经济监督行为，经济控制论认为审计本质不仅是经济监督行为，而且还包括“纠偏”，这两种观点都基于公共受托经济责任观的视角揭示国家审计的本质，都将国家审计作为政府管理的一个控制机制，在微观层面上探讨具体的审计行为。二是权力制约论。权力制约论以公共权力为切入点，认为审计是国家用权力监督制约权力的行为，是有效避免权力被滥用、确保权力正确行使的重要手段。三是民主法治论。民主法治论认为国家审计既是民主法治的产物，也是推进民主法治的手段，国家审计制度本身是一种法律制度，因此不能离开法治谈论审计，也不能离开审计谈论法治。这三种观点分别基于管理、政治、法律理论对国家审计的本质进行抽象和提炼，体现了审计人对国家审计本质认识的不断深化，但国家审计的行政型体制特点，决定了任何单一向度的研究都不可避免地存在一定的局限性，例如，经济监督（控制）论只停留在微观的监督制约层面上，对国家审计本质的研究站位不够高、视野不够开阔，容易造成“就审计论审计”；权力制约论和民主法治论对国家审计在国家治理中应当发挥的建设性作用和预防性作用关注不够等。因此，要全面客观准确地把握国家审计的本质特征，必须改变单一向度的研究方式，整合多种途径开展国家审计本质研究。

2.“免疫系统”论：一种整合管理、政治、法律途径的国家审计本质论

“免疫系统”论强调国家审计行为的“依法”、“用权力监督制约权力”，强调国家审计是“一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的‘免疫系统’”，这是在继承经济监督（控制）论、权力制约论、民主法治论基础上，整合管理、政治、法律途径而提出的一种国家审计本质论，代表着国家审计本质研究的最新成果。

2.1管理途径的“免疫系统”论“免疫系统”论认为，国家审计本质上是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，这是基于管理理论对国家审计本质的概括。公共行政的管理途径是管理学理论在公共行政实践相结合的产物，主要包括传统管理途径和新公共管理途径。管理途径认为公共行政是一种管理行为，通过发挥计划、组织、指挥、协调、控制等管理职能，对社会公共事务实施管理，以最少的投入实现公共行政效率、效能、效益最大化的目标，履行好政府的公共受托责任；在政府管理职能中，控制是必不可少的职能之一，控制职能部门按照计划标准衡量计划的完成情况，纠正计划执行中的偏差，确保计划目标的实现（哈罗德•孔茨）。国家审计作为国家治理系统中控制系统的重要组成部分，要促进国家治理目标的顺利实现，必须通过发挥预防、揭示和抵御功能，履行好控制职能。一是揭示功能。科学评价财政资金使用效益、公共政策执行效果、地方党委政府受托经济责任履行情况，努力揭示国家财政财务收支存在的问题、经济社会运行中存在的风险，查找国家治理现状与目标之间存在的差距。二是抵御功能。根据审计揭示的突出矛盾和问题，及时采取有效措施进行“纠偏”，严格查处财经领域存在的各种违法违规问题，充分发挥审计监督的震慑作用。三是预防功能。通过对矛盾和问题的深入分析，从体制制度机制上查找原因，及时向决策系统提出完善国家治理的意见、建议，从源头上预防问题的发生，保障国家经济社会健康运行。

2.2政治途径的“免疫系统”论“免疫系统”论认为，国家审计实质上是国家（依法）用权力监督制约权力的行为，这是基于政治理论对国家审计本质的概括。公共行政的政治途径基于政治学理论，政治学的研究范畴主要包括国家及其权力，政治途径认为人们通过平等自愿的社会契约（洛克的社会契约理论），将个人部分权利转让给政府，为防止国家权力被滥用，防止转让的权利受到损害，在订立契约（宪法）时必须实行分权制衡，设置限制政府权力的机制，限制政府行政权及其扩张，确保公共权力正确行使。国家审计是国家政治制度的重要组成部分，审计监督从某种意义上讲是一种政治行为，审计权是国家用来监督制约权力的权力，是国家公共权力的重要组成部分，审计机关通过对支配或影响经济社会运行背后的公共权力及其所掌握的公共资源进行监督制约，确保公共资源、公共财政、公有资产的支配和使用权正确行使，促进政府公共受托经济责任的有效履行，使人民赋予的权力真正用来为人民服务。

2.3法律途径的“免疫系统”论“免疫系统”论认为，国家审计实质上是国家依法（用权力监督制约权力）的行为，这是基于法律理论对国家本质的概括。公共行政的法律途径认为，人民通过社会契约形式建立起国家，并通过行使体现人民共同意志的立法权，制定宪法和法律，要把宪法和法律转化为具体行动，必须有一个“中间体”来执行，这个“中间体”就是政府，政府的职能就是执行立法机关制定的法律，使这种共同的意志在实践中得到体现，卢梭为政府确定了一条根本原则：政府“永远执行法律并且永远仅只执行法律”。国家审计制度是一种法律制度，审计监督是一种法律行为，审计机关作为根据宪法设立的行政执法部门，其主要职责是充分行使宪法和法律赋予的审计监督权，依法对国家财政收支以及企事业组织的财务收支进行审计，及时纠正违反国家法律法规的行为，促进依法行政、依法理财，并通过发挥审计的建设性作用，及时提出完善国家法律法规的建议，推动完善国家法治。“免疫系统”论的管理、政治和法律途径由于学科背景不同，各自的价值和主张也不同，甚至是冲突的，整合管理、政治和法律途径有利于在审计实践中更好地把握结合点，平衡由不同途径产生的矛盾和冲突，有利于站在国家治理层面研究和开展审计，全面客观准确理解国家审计的本质，科学运用“免疫系统”论指导审计实践，努力避免“就审计论审计”，推动审计理论和实践创新，充分发挥国家审计的“免疫系统”功能，更好地服务完善国家治理。